RESUMENES DE DERECHO

FINANCIERO

1
ÍNDICE

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. .....................................................................12

1. DEFINICIONES. ....................................................................................................... 12
2. NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA .................................................................. 12
4. ¿CÓMO ES EL CIRCUITO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS? ..................................................... 13
5. ¿QUÉ FUNCIÓN CUMPLE EL INGRESO? ........................................................................ 13
DISCIPLINAS QUE ESTUDIAN LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. ....................15
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. ....................................................................16
1. DISTINCIÓN. .......................................................................................................... 16
2. RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. ........................................................................... 16
AUTONOMÍA. .........................................................................................................18
1. INTRODUCCIÓN. ..................................................................................................... 18
2. DOCTRINA CONTEMPORÁNEA. .................................................................................. 18
2. “SOLUCIÓN” DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. ...................................................................... 18
3. DISCUSIÓN EN CLASE............................................................................................... 19
DISTINCIÓN ENTRE PRECIOS PÚBLICOS Y TRIBUTOS.................................................21
1. NECESIDAD DE LA DISTINCIÓN.................................................................................... 21
2. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN: ACUERDO DE VOLUNTADES .................................................. 21
3. CRÍTICA A LA DISTINCIÓN DE VALDÉS......................................................................... 22
4. OTRAS POSICIONES ................................................................................................. 22
PRECIOS PÚBLICOS .................................................................................................24
1. CONCEPTO ............................................................................................................ 24
2. CONDICIONES GENERALES DEL ESTABLECIMIENTO DE LOS PRECIOS ..................................... 25
3. FIJACIÓN DE LA CUANTÍA DE LOS PRECIOS EN EL ÁMBITO NACIONAL ................................... 26
4. FIJACIÓN DE LA CUANTÍA DE LOS PRECIOS EN EL ÁMBITO DEPARTAMENTAL .......................... 26
5. EFECTOS DE LA CUANTÍA EN LA CARACTERIZACIÓN DEL INGRESO ....................................... 27
6. LOS PRECIOS Y LOS PRINCIPIOS HACENDÍSTICOS ............................................................. 27
7. LOS PRECIOS DE LAS ACTIVIDADES MONOPOLIZADAS POR EL ESTADO ................................. 28
INGRESOS MONETARIOS Y PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS DE LOS INGRESOS PÚBLICOS.
..............................................................................................................................29
1. CLASIFICACIÓN DE INGRESOS ESTATALES ..................................................................... 29
2. PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS DE LOS INGRESOS PÚBLICOS (PRINCIPIOS DE LA HACIENDA PÚBLICA)
29
3. PRINCIPIO DE LA CONTRAPRESTACIÓN ......................................................................... 30
5. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA .................................................................... 30
6. RECEPCIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA ROU ............................... 31
7. PRINCIPIOS RELATIVOS A CONSUMIDORES O USUARIOS .................................................. 32
TRIBUTOS. ..............................................................................................................33
1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 33
2. ELEMENTOS DEL TRIBUTO......................................................................................... 33

2
 3. LA CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN ESPECIES TRIBUTARIAS ......................................... 38
IMPUESTOS ............................................................................................................45
1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 45
2. CARACTERIZACIÓN DEL IMPUESTO: PRESUPUESTO DE HECHO INDEPENDIENTE DE LA ACTIVIDAD
ESTATAL .......................................................................................................................... 45
3. LOS IMPUESTOS Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ........................................................... 45
4. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS ............................................................................. 46
TASAS.....................................................................................................................47
1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 47
2. FUENTE JURÍDICA DEL INGRESO Y DEMANDA DEL SERVICIO PÚBLICO POR EL USUARIO ............ 47
3. NECESIDAD DE QUE LOS SERVICIOS SEAN DE PRESTACIÓN OBLIGATORIA Y CONCEPTO DE ESTOS
ÚLTIMOS ......................................................................................................................... 47
4. NATURALEZA DEL SERVICIO ....................................................................................... 48
5. OBTENCIÓN DE UNA VENTAJA O PROVECHO.................................................................. 48
6. DIVISIBILIDAD O INDIVIDUALIZACIÓN DEL SERVICIO PÚBLICO............................................. 48
7. NATURALEZA DEL SERVICIO PÚBLICO ........................................................................... 48
8. ANÁLISIS CRÍTICO DE LA TESIS DE LOS SERVICIOS JURÍDICO-ADMINISTRATIVOS ...................... 49
9. PRESTACIÓN EFECTIVA DEL SERVICIO PÚBLICO ............................................................... 50
10. EL DESTINO DE LO PRODUCIDO .................................................................................. 50
11. RAZONABLE EQUIVALENCIA ....................................................................................... 51
12. CUANTÍA INDIVIDUAL DE LA TASA (BASE DE CÁLCULO DEL TRIBUTO) ................................... 51
CONTRIBUCIONES ESPECIALES ................................................................................53
1. INTRODUCCIÓN. ..................................................................................................... 53
2. LA ACTIVIDAD ESTATAL............................................................................................. 54
3. DESTINO DE LO RECAUDADO ..................................................................................... 54
4. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA .................................... 55
5. LA BASE DE CÁLCULO DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL...................................................... 56
6. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES DE MEJORA U OBRA PÚBLICA. ....................................... 56
CASOS CONTROVERSIALES ......................................................................................59
1. PRIMAS POR SEGUROS OBLIGATORIOS POR ACCIDENTES DE TRABAJO DEL BSE ..................... 59
2. INGRESOS POR UTILIZACIÓN DE BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO Y PEAJES ............................. 60
3. PUBLICACIONES OFICIALES. ....................................................................................... 61
4. INGRESOS DEL LATU POR CONTROLES OBLIGATORIOS .................................................... 62
5. INGRESOS POR SANEAMIENTO DEL DEPARTAMENTO DE MONTEVIDEO .............................. 63
6. TASAS BROMATOLÓGICAS DEPARTAMENTALES. ............................................................ 65
7. CÁNONES Y DERECHOS DE MINERÍA ........................................................................... 66
8. INGRESOS POR ACTIVIDADES REGISTRALES ................................................................... 66
9. FONDO DE SOLIDARIDAD .......................................................................................... 66
10. CASO DEL FONDO NACIONAL DE MÚSICA...................................................................... 66
11. COMISIÓN BROU .................................................................................................. 68
12. TASA GENERAL MUNICIPAL ...................................................................................... 72
PRESTACIONES COACTIVAS CUYO SUJETO ACTIVO NO ES ESTATAL (PARATRIBUTOS).
..............................................................................................................................76

3
COMENTARIOS DE BLANCO POSTERIORES A LA PUBLICACIÓN DE “TRIBUTOS Y
PRECIOS PÚBLICOS”. ...............................................................................................77
PRINCIPIO DE LEGALIDAD. ......................................................................................81
1. INTRODUCCIÓN. ..................................................................................................... 81
2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA CONSTITUCIÓN ............................................................ 82
3. EXCEPCIONES O LÍMITES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD ................................................... 82
4. PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO (ARTÍCULO 2). ................................ 84
5. EJEMPLOS DE VIOLACIONES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD ............................................... 84
6. JURISPRUDENCIA DE LA SCJ SOBRE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD ....................................... 85
7. POTESTAD DE LA ADMINISTRACIÓN (ARTÍCULO 3 DEL CT). ............................................. 85
8. COMENTARIOS DE BLANCO. ................................................................................... 86
PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL. ..................................................................89
2. EJEMPLOS DE VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL ................................ 89
PRINCIPIO DE IGUALDAD. .......................................................................................91
1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 91
2. IGUALDAD EN LA LEY .............................................................................................. 91
4. IGUALDAD ANTE LA LEY .......................................................................................... 94
5. IGUALDAD POR LA LEY ............................................................................................ 96
6. IGUALDAD DE LAS PARTES EN LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA. .................................... 96
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD. ..................................................................99
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. ................................................................................. 100
ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. .............................................. 101
INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. ........................ 106
EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO. ....................................... 115
IRRETROACTIVIDAD. ............................................................................................. 118
EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. HECHO GENERADOR. ..... 120
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. .................................................................................... 123
SUJETO ACTIVO. ................................................................................................... 128
SUJETOS PASIVOS: DISTINCIÓN ENTRE CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES. ......... 129
EL ESTADO COMO SUJETO PASIVO. ....................................................................... 132
LOS ENTES SIN PERSONERÍA JURÍDICA COMO SUJETOS PASIVOS. .......................... 139
CONTRIBUYENTE .................................................................................................. 146
RESPONSABLES: DIFERENTES TIPOS DE RESPONSABILIDAD. ................................... 147
RESPONSABILIDAD DE LOS REPRESENTANTES. ...................................................... 151
RESPONSABLES SUSTITUTOS ................................................................................. 156
RESPONSABILIDAD DE LOS SUCESORES DE EMPRESAS. .......................................... 159
AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN........................................................... 160

4
RESPONSABLES CREADOS POR LA LEY NO. 17.296 Y CONCORDANTES. ................... 166
MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. ....................................... 167
PAGO ART. 29 CT .................................................................................................. 168
COMPENSACIÓN ................................................................................................... 171
CONFUSIÓN .......................................................................................................... 172
REMISIÓN ART. 37 ................................................................................................ 173
PRESCRIPCIÓN ...................................................................................................... 175
EXONERACIONES ART. 41 CT ................................................................................. 180
ANTICIPOS. ........................................................................................................... 183
TRANSACCIÓN ...................................................................................................... 185
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL. ........................................................................... 186
CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES.......................................................... 186
DEBERES DEL CONTRIBUYENTE Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN................ 187
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. ................................................. 193
FORMAS DE LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS. ....................................................... 197
DETERMINACIÓN. ................................................................................................. 198
CONSULTAS TRIBUTARIAS. .................................................................................... 203
REPETICIÓN DE PAGO TRIBUTARIA........................................................................ 208
1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 208
2. FUNDAMENTO DE LA REPETICIÓN DE PAGO................................................................ 208
4. EXCLUSIÓN DE LA ACCIÓN ANULATORIA POR EL ART. 27 DEL DECRETO-LEY 15.524. ......... 208
5. LÍMITE A LA REPETICIÓN DE PAGO (ART. 76 CT). ........................................................ 209
6. LEGITIMACIÓN PASIVA ........................................................................................... 209
7. CADUCIDAD. ........................................................................................................ 210
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO: ASPECTOS GENERALES. .................................... 211
1. SISTEMA ADMINISTRATIVO Y SISTEMA JUDICIAL. ......................................................... 211
2. PROCEDIMIENTO Y PROCESO................................................................................... 211
3. CONCEPTO DE DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO. ........................................................ 211
4. AUTONOMÍA O NO DEL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO. ............................................ 211
5. CUANDO COMIENZA EL PROCESO TRIBUTARIO. ............................................................ 212
6. ÓRGANOS JURISDICCIONALES ESPECIALES. ................................................................. 212
7. ÓRGANOS JURISDICCIONALES EN EL URUGUAY............................................................ 212
8. EL “SOLVE ET REPETE”. ......................................................................................... 213
9. APLICACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. ..................................................................... 215
10. LAS FACULTADES DEL PODER JUDICIAL EN EL ANÁLISIS DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. .... 215
MEDIDAS CAUTELARES. ........................................................................................ 217
1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 217
2. REGLA GENERAL (ART. 87 CT). ............................................................................... 217

5
 3. REQUISITOS EXIGIDOS. .......................................................................................... 217
4. DIFERENCIAS ENTRE EL CT Y EL CGP......................................................................... 218
5. HIPÓTESIS DE RIESGO (ART. 88 CT). ........................................................................ 218
6. GARANTÍAS A ESTABLECIMIENTOS POR TEMPORADA..................................................... 218
8. INTERVENCIÓN DE LA EMPRESA COMO MEDIDA CAUTELAR (ART. 90 CT). ....................... 219
JUICIO EJECUTIVO TRIBUTARIO. ............................................................................ 221
1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 221
2. CARACTERÍSTICAS DEL JUICIO EJECUTIVO FISCAL QUE LO DIFERENCIAN DEL COMÚN Y EL
CAMBIARIO.................................................................................................................... 221
3. TÍTULO EJECUTIVO (ARTS. 91 INCS. 1 Y 2 DEL CT)....................................................... 221
4. ART. 107 TÍTULO 1 DEL TO. .................................................................................. 221
5. EXCEPCIONES ADMISIBLES EN EL JUICIO EJECUTIVO FISCAL ART . 91 INC. 5 ......................... 221
6. SUSPENSIÓN DEL JUICIO EJECUTIVO FISCAL ART. 91 INC. 7............................................ 222
DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO: CONCEPTO. ........................................... 223
NATURALEZA JURÍDICA DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS. ......................................... 224
1. DIFERENTES POSICIONES ........................................................................................ 224
2. TRASCENDENCIA DE LA CONCEPCIÓN DE LA NATURALEZA PUNITIVA DE TODA INFRACCIÓN FISCAL .
225
PRINCIPIOS Y NORMAS GENERALES DEL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO. 227
1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 227
2. PRINCIPIOS GENERALES APLICABLES AL CAPÍTULO 5. ................................................... 227
1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 230
2. MULTA POR MORA. .............................................................................................. 231
3. RECARGOS POR MORA. ......................................................................................... 232
CONTRAVENCIÓN. ................................................................................................ 234
OMISIÓN DE PAGO ............................................................................................... 235
DEFRAUDACIÓN (INFRACCIÓN Y DELITO). ............................................................. 236
1. DEFRAUDACIÓN COMO INFRACCIÓN. ........................................................................ 236
2. DEFRAUDACIÓN COMO DELITO................................................................................ 237
CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS. ...................................................................... 240
1. REGULACIÓN. ...................................................................................................... 240
2. CONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY 16.170. ................................................................ 240
OTRAS INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS. ................................................... 243
1. INSTIGACIÓN PÚBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS ........................................................... 243
2. APROPIACIÓN INDEBIDA......................................................................................... 243
OTRAS CUESTIONES DE DERECHO SANCIONATORIO .............................................. 244
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO: CONCEPTOS GENERALES. ....................... 246
CRITERIOS PARA ASIGNAR LA POTESTAD TRIBUTARIA ENTRE LOS ESTADOS........... 249
MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. ........................ 250

6
TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITOS POR URUGUAY.
INTEGRACIÓN ECONÓMICA. ................................................................................. 251
EXONERACIONES TRIBUTARIAS CONSTITUCIONALES. ............................................ 252
TRIBUTOS DEPARTAMENTALES. ............................................................................ 253
1. CREACIÓN DE TRIBUTOS DEPARTAMENTALES. ............................................................ 253
2. FUENTES DE RECURSOS DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES. ART. 297. ..................... 253
3. AMPLIACIÓN O EXTENSIÓN DE LAS FUENTES ART. 298 NUMERAL. 1 ................................ 253
IMPOSICIÓN A LA RENTA. ..................................................................................... 262
1. SISTEMA DE IMPOSICIÓN A LA RENTA URUGUAYO. ...................................................... 262
2. CONCEPTO DE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO. .................................................... 262
I.R.P.F – IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ................................... 264
1. FUENTE. ............................................................................................................. 264
2. NATURALEZA DEL IMPUESTO. .................................................................................. 264
3. HECHO GENERADOR DEL IRPF. ............................................................................... 264
4. ASPECTO ESPACIAL. .............................................................................................. 264
5. ASPECTO TEMPORAL. ............................................................................................ 265
6. SISTEMA DUAL ..................................................................................................... 265
7. IMPUTACIÓN (ATRIBUCIÓN) DE RENTAS..................................................................... 266
8. IMPUTACIÓN (ATRIBUCIÓN) DE RENTAS DE ENTIDADES NO RESIDENTES. ......................... 266
9. CATEGORÍA 1 – RENTAS DE CAPITAL E INCREMENTOS PATRIMONIALES............................ 266
10. IRPF – CATEGORÍA 2......................................................................................... 271
IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS. ................................. 276
1. FUENTE. ............................................................................................................. 276
2. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 276
3. HECHO GENERADOR. ............................................................................................ 276
4. RENTAS EMPRESARIALES EN EL IRAE. PREGUNTA FIJA DE EXAMEN ......................... 276
5. RENTAS ASIMILADAS. ............................................................................................ 278
6. OPCIÓN DE TRIBUTAR IMEBA DEFINITIVO PARA RENTAS AGROPECUARIAS. ..................... 278
5. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR DEL IRAE. ................................................ 279
6. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR. .......................................................... 280
7. CONTRIBUYENTES DEL IRAE. .................................................................................. 281
8. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IRAE. ............................................................ 282
9. DIFERENCIAS CON EL MODELO OCDE. ..................................................................... 283
11. IMPUTACIÓN DE RENTAS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ART. 11. .......................... 284
12. EJEMPLOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ART. 10. ............................................. 284
13. LIQUIDACIÓN DEL IRAE O BASE DE CÁLCULO. ............................................................. 285
14. RENTA BRUTA...................................................................................................... 286
15. LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN DE COSTOS. ................................................................... 286
16. INCREMENTO DE LA RENTA BRUTA. .......................................................................... 286
17. AFECTACIÓN AL USO PROPIO (AUTOCONSUMO) ......................................................... 287
18. RENTA NETA. (PRINCIPIOS DE DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN EL IRAE) ........................... 287
19. REGLA CANDADO ................................................................................................. 288
20. DEDUCCIÓN PROPORCIONAL ART. 20....................................................................... 288
21. GASTOS EN EL EXTERIOR. ....................................................................................... 288

7
 22. GASTOS EXCEPTUADOS DE LA REGLA CANDADO.......................................................... 288
23. LIQUIDACIÓN DE IRAE POR BASE FICTA. ................................................................... 289
24. RÉGIMEN DE LAS PEQUEÑAS EMPRESAS. 52 LITERAL E TÍTULO 4° TO ........................ 289
IMPUESTO AL PATRIMONIO. ................................................................................. 291
1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 291
2. IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LAS PERSONAS FÍSICAS, NÚCLEOS FAMILIARES Y SUCESIONES
INDIVISAS. ..................................................................................................................... 291
3. IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LAS EMPRESAS. ........................................................... 296
IVA ....................................................................................................................... 298
IMEBA. ................................................................................................................. 311
OPERACIONES GRAVADAS CON IMEBA ..................................................................... 311
ASPECTO TEMPORAL ART. 3 ...................................................................................... 311
ASPECTO ESPACIAL .................................................................................................... 311
SUJETOS PASIVOS ART. 4 ........................................................................................... 311
IRNR. .................................................................................................................... 313
EXONERACIONES CONSTITUCIONALES .................................................................. 315
IMESI (IMPUESTO ESPECÍFICO INTERNO) ............................................................... 319

8
 CONCEPTOS FUNDAMENTALES

Para SAINZ DE BUJANDA la actividad financiera del Estado es

“La acción del Estado y demás entes públicos que se dirige a obtener los ingresos
necesarios para poder realizar los gastos que sirven al sostenimiento de los servicios
públicos, entendidos en su más amplio sentido”.

Para GIANNINI la actividad financiera del Estado es

“la que realiza el Estado para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar
los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas y que se
distingue de otras porque no constituye un fin en sí misma o sea que no tiende
directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad sino que sólo
cumple una función instrumental fundamental para el desarrollo de todas las demás
actividades”.

Para PUGLIESE, en su obra “Derecho Financiero” el Derecho Financiero es

“la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que
reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación (distribución) de los medios
económicos que necesita el Estado para el desarrollo de sus actividades”.

Para BLANCO, PRECIOS PÚBLICOS son:

“Las prestaciones en dinero o en especie recibidas por una entidad estatal como
contrapartida por la enajenación o utilización de un bien o la realización de una
actividad de cualquier naturaleza, divisibles o individualizables, y prestadas
efectivamente al obligado, y siempre que dichos ingresos tengan su fuente jurídica en
un verdadero acuerdo de voluntades manifestado, como mínimo, en la libertad
jurídica de recibir o no el bien de la actividad”.

Para BLANCO, la expresión “BENEFICIO” no supone la efectiva causación de una

ventaja sino meramente el despliegue de una actividad estatal.

En Tributos y Precios Públicos, BLANCO decía que el principio del beneficio permite
inferir dos características jurídicas necesarias de los precios: que la actividad estatal
sea divisible o individualizable así como que ella sea efectiva y realmente recibida.

El art. 10 del CT dice que es tributo “la prestación pecuniaria que el Estado exige, en
ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines”.

Para BLANCO el tributo puede caracterizarse mediante los siguientes elementos:

-Una prestación patrimonial, pecuniaria o en bienes determinados por su género,
-originada en la voluntad unilateral del Estado,
-de tipo personal,
-cuyo sujeto activo es una entidad estatal en sentido amplio,
-no sometida al régimen jurídico de las sanciones en ninguna de sus variantes.

9
ATALIBA decía que en su forma más pura los tributos pueden reducirse a dos tipos: los
tributos vinculados, que tienen como presupuesto una actividad del Estado, y los no
vinculados que son los impuestos.

El principio del beneficio implica que es posible establecer un ingreso público

vinculado (sea precio, tasa o contribución especial) en relación con cualquier servicio
público cuya prestación pueda individualizarse en ciertos sujetos en particular.

La capacidad contributiva es una aptitud económica material de las personas, para

participar de la carga fiscal

El art. 11 del CT define al impuesto como “el tributo cuyo presupuesto de hecho es
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.

El art. 12 del CT define a la tasa en función de los siguientes elementos:

-un presupuesto de hecho consistente en una actividad jurídica específica del Estado
hacia el contribuyente.
-el destino de lo recaudado, que no puede ser ajeno a la actividad.
-el monto de lo recaudado, que debe guardar razonable equivalencia con los costos de
servicio.
El art. 13 del CT define a la contribución especial en función de los siguientes
elementos:
-su presupuesto hecho, consistente en el beneficio económico particular para el
contribuyente derivado de obras públicas o actividades estatales y
-el destino de su recaudación, que no puede ser ajeno a la obra o servicio que es su
presupuesto de hecho.

BLANCO dice que el destino de lo recaudado como elemento de deslinde entre las
especies tributarias fue postulado para sostener que lo producido por tasas y
contribuciones especiales (tributos vinculados) solo puede destinarse a las mismas
actividades estatales que constituyen el presupuesto de hecho. Esto fue impulsado por
VALDEZ, apoyado por la doctrina nacional y por GARCÍA BELSUNCE en la
Argentina y está presente en la exposición de motivos del MCTAL.

BLANCO cree que asiste razón a VILLEGAS al decir que el destino de lo recaudado
no pertenece a la estructura jurídica del ingreso en sí, sino que pertenece al campo
presupuestal.

BLANCO, siguiendo a WRÓBLEWSKI dice que el análisis de constitucionalidad o

inconstitucionalidad de una ley equivale a un juicio relacional: “la regla RL
(contenida en la ley) es consistente/inconsistente con la regla RC (contenida en la
constitución).

BLANCO dice que el CT es tan solo una ley nacional y ni siquiera es una ley
interpretativa de la Constitución. Por cierto que no es una ley intrascendente en la
materia, ya que es el resultado de una larga labor de construcción dogmática que se
inicia con el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) elaborado
por VALDÉS COSTA, GIULIANI FONROUGE y GOMES DE SOUSA.

10
En la Sentencia 266/1986 de la SCJ se expresa que el art. 12 del CT recoge la acepción
jurídica “más fundada y más pura” de la tasa. En la Sentencia 20/1989 la SCJ
explicitó que esa recepción de la definición de “tasa” del CT en sede de tributos
departamentales era pertinente a título de “aplicación analógica”, idea esta última
que –junto con la invocación de dicho artículo como la “doctrina más recibida en la
materia”- se ha reiterado en prácticamente toda la jurisprudencia posterior
(VALDES, PEIRANO, SHAW)

ATALIBA decía que el impuesto es un tributo cuyo presupuesto de hecho, en sentido

propio, no es una actividad estatal, aun cuando tenga con ésta una relación presunta.

Para BLANCO la capacidad contributiva no es un elemento esencial de la definición

de impuesto, lo que no significa que sea intrascendente para juzgar la regularidad del
mismo.

Las tasas serían los tributos que tienen como presupuesto de hecho la prestación
efectiva –no potencial- de un servicio público de cualquier tipo, de recepción
obligatoria por los usuarios, y siempre que dicho servicio sea divisible o de prestación
específica hacia dichos usuarios, debiendo su cuantía ser ajustada a las dimensiones
del servicio recibido, sin perjuicio de la posibilidad de establecer ciertas diferencias de
cuantía o desgravaciones en atención a la capacidad contributiva u otros fines
extratributarios con tal que cuenten con apoyo constitucional. En cambio, para
BLANCO no serían trascendentes para calificar a un ingreso público como “tasa” la
recepción de una ventaja o provecho por el usuario, la naturaleza del servicio
involucrado, el destino de lo producido ni la relación entre la recaudación total del
mismo con el costo del servicio que es su presupuesto de hecho.

11
 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

1. Definiciones.

1.1.SAINZ DE BUJANDA dice que la actividad financiera del Estado es “la acción del
Estado y demás entes públicos que se dirige a obtener los ingresos necesarios para
poder realizar los gastos que sirven al sostenimiento de los servicios públicos,
entendidos en su más amplio sentido”.

1.2.GIANNINI dice que la actividad financiera del Estado es “la que realiza el Estado
para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para
conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas y que se distingue de otras
porque no constituye un fin en sí misma o sea que no tiende directamente a la
satisfacción de una necesidad de la colectividad sino que sólo cumple una función
instrumental fundamental para el desarrollo de todas las demás actividades”.

2. Naturaleza de la actividad financiera

2.1. TEORÍAS SOCIOLÓGICAS (Vilfredo Pareto)

Para esta tesis la actividad financiera se desarrolla por necesidad social, la sociedad le
demanda al Estado una serie de servicios que el Estado los satisface desarrollando dicha
actividad.

2.2. TEORÍAS ECONÓMICAS (Adam Smith, Stuart Mill)

Para esta tesis la actividad financiera es económica. Dado que el Estado obtiene
recursos de los particulares para luego volcarlos en beneficio de la Sociedad. Cuanto
más énfasis se ponga en esta actividad genera una baja en las relaciones de consumo en
la sociedad (teoría del consumo improductivo).

2.3. TEORÍAS POLÍTICAS (Griziotti)

Se considera que la actividad financiera es política, en tanto dependerá de la orientación

política de gobierno para determinar cómo se desarrollará (cómo se piensa recaudar y en
qué se piensa emplear los recursos).

2.4. VALDÉS COSTA

Considera que la actividad financiera debe analizarse desde dos aspectos:

A) objetivo: es una actividad económica;
B) subjetivo: es una actividad política ya que es el Estado quien la desarrolla.

2.5. ADDY MAZZ

Siguiendo a COSCIANI entiende que en la actividad financiera prima el factor político
y económico en tanto el factor social queda relegado a un segundo plano (reclamos
sociales a veces se postergan por decisiones políticas o económicas).

3. Caracteres de la actividad financiera

12
3.1.Sujeto activo: el Estado.

3.2.Objeto: la obtención de recursos para el cumplimiento de fines estatales.

3.3.Actividad reglada: como toda actividad estatal está regida por el principio de
especialidad: los órganos públicos sólo podrán realizar las actividades que las
normas le autoricen (ej. art. 190 de la Constitución).

4. ¿Cómo es el circuito de las finanzas públicas?

2.1.ESCUELA NEOCLÁSICA – Algunos autores van a decir: primero el Estado

asegura el ingreso, luego el gasto. Pero, ¿es realmente así?

2.2.TEORÍAS MONETARIAS ALTERNATIVAS O POSTKEYNESIANAS– El

Estado primero gasta y después ve como paga (o emite moneda). Para BLANCO
ningún Estado capitalista y monetarista no se rigió por este esquema: 1º gasto, 2º
ingreso.

5. ¿Qué función cumple el ingreso?

2.3.Para ciertos post-keynesianos, los ingresos no proveen los recursos del Estado, sino
que destruyen una parte del circulante con el fin de mantener estables los precios.
Varias afirmaciones de Marx son el germen de los que se ha dado en llamar teorías
monetarias alternativas o postkeynesianas.

2.4.Es evidente que cuando los Bancos, u otros sujetos, realizan operaciones de crédito,
no necesitan como respaldo una cantidad de dinero físico estatal, nacional ni
extranjero, equivalente al monto del crédito otorgado; literalmente, una operación a
crédito se materializa como una serie de asientos contables de suma 0 y –
eventualmente- por algún documento adicional, como un título valor. De ello se
sigue que el dinero físico emitido por el Estado sólo es necesario cuando alguien,
por algún motivo especial y excepcional, lo requiere, y ello siempre en cantidades
acotadas.

2.5.Lo que tienen en común las visiones alternativas sobre el dinero es su clara
contraposición a las teorías cuantitativas del dinero (cuyo principal exponente fue
Milton Friedman), para quienes el dinero es una unidad de cuenta que, en sí mismo,
no determina ni depende de los niveles de producción ni la demanda general. En
efecto, estas teorías alternativas sobre el dinero, con todas sus variantes, sostienen
que el mismo es un factor absolutamente interno e imbricado con el sistema
económico, por lo que ninguno de las propiedades que se prediquen a su respecto
(demanda, oferta, cantidad, tasa de interés, etc.) se determina autónomamente ni, por
ende, será positiva una política monetaria “neutral”. Es menester aclarar que, si bien
estas teorías que subrayan la imbricación entre la cantidad de dinero y los niveles de
producción y consumo pueden remontarse a ciertos textos de Marx, paradójicamente
éste propuso también cierta independencia entre los niveles de producción y la
cantidad de dinero.

2.6.Teoría del Circuito. Estos autores retoman la tesis de Rosa Luxemburgo acerca del
dinero como protagonista de un círculo que comienza en su creación por los Bancos,

13
 agregando que el tributo cumple una función esencialmente de destrucción del
dinero inicialmente creado para satisfacer las necesidades de producción de bienes
de capital y bienes de consumo. El dinero es creado bajo forma de créditos por el
sector financiero de la economía (aspecto anticipado por Marx y explícitamente
expuesto por Rosa Luxemburgo), el que permite que los empresarios adquieran
activos fijos y mercancías para producir, y que el Estado y los particulares
consuman. Cuando el circuito de producción y consumo finaliza, sostienen los
“circuitistas” que el dinero generado para poner en marcha a aquél debe
desaparecer, puesto que su papel se ha agotado. La recaudación de tributos no
tendría como fin allegar recursos al Estado, que no los necesita, puesto que al tener
la capacidad de crear dinero tiene por añadidura la capacidad de crear su propio
consumo”, sino de eliminar de la economía una cantidad de dinero excedente e
innecesaria.

2.7.En la visión neoclásica hay una valoración adversa de los tributos. Los tributos
tienen un efecto distorsivo.

2.8.En la discusión entre la escuela neoclásica y el keynesianismo sobre los ingresos,

¿se está usando un lenguaje descriptivo o un lenguaje prescriptivo?

14
 DISCIPLINAS QUE ESTUDIAN LA ACTIVIDAD FINANCIERA
DEL ESTADO.

1. Introducción

1.1.GRIZIOTTI, fundador de la Escuela de Pavia, creía que la actividad financiera se

debía estudiar como ciencia de la hacienda, consciente de los diferentes aspectos de
la actividad financiera: -Político, -Económico, -Jurídico, -Técnico. GRIZIOTTI
decía que era necesario realizar un estudio parcial de cada uno de los aspectos, para
posteriormente efectuar un análisis de estos estudios parciales. Esta teoría tuvo gran
influencia en el pasado, pero hoy la ha perdido.

15
 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO.

1. Distinción.

1.1.PUGLIESE, en su obra “Derecho Financiero” dice que el Derecho Financiero es “la

disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que
reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que
necesita el Estado para el desarrollo de sus actividades”.

1.2.La dogmática generalmente entiende al Derecho Financiero como una rama del
derecho público que regula la actividad financiera del Estado, esto es la obtención
de recursos, su administración, su fiscalización y el empleo de dichos recursos y al
Derecho Tributario como una rama del Derecho Financiero que regula los ingresos
por tributos que obtiene el Estado.

1.3.Lo que estrictamente llamamos Derecho Financiero ocupa un porcentaje ínfimo del
programa. La mayor parte del programa es de Derecho Tributario. ¿Por qué esto es
así? BLANCO explica que a partir de 1920 comienza un gran desarrollo dogmático
en el Derecho Tributario. Coincidentemente, fue en esa época que se consolida el
sistema tributario moderno, cuya estructura se mantiene en todo occidente hasta el
día de hoy, invariada en sus fundamentos. La estructura moderna pone como
destinatario jurídico del grueso de los tributos a las empresas (esto no significa que
por efecto del mecanismo traslación, en realidad la carga no la tienen otros). Para
BLANCO, estos eventos no son pura coincidencia y el desarrollo dogmático está
ligado al hecho de que la mayor parte de los conflictos jurídicos son entre el Estado
y las empresas. La mayor parte de los conflictos resueltos jurisdiccionalmente no
son entre individuos y Estado sino, entre Empresa y estado. Esto, para BLANCO,
causa el desarrollo dogmático, no como una decisión deliberada, sino como el
resultado de una corriente social.

1.4.Dentro del Derecho Tributario, suele distinguirse entre Derecho Tributario Formal,
Derecho Tributario Material, Derecho Tributario Penal, Derecho Tributario
Internacional, Derecho Tributario Sancionatorio, Derecho Tributario Procesal. Esta
sub-división del Derecho Tributario es algo muy propio de la dogmática italo-
hispano-luso-americana. En la dogmática francesa o en el Derecho norteamericano
nunca se abordaron sub-divisiones de este tipo (esto muestra como la dogmática no
es un fruto universal, sino un producto regional). La sub-división nace en Italia por
los años 20 y 30 del siglo XX.

2. Ramas del Derecho Financiero.

1. Derecho Tributario.

2. Derecho Presupuestario: se trata de normas que regulan la planificación de

ingresos y de gastos que pretende el Estado para el período de mandato (ej. arts. 214
y siguientes de la Constitución).

3. Derecho del crédito público o la deuda pública: es la rama que regula el

endeudamiento del Estado a través de la emisión de títulos de deuda pública,

16
 préstamos con organismos internacionales, etc. (ej. art. 85 numerales 6 y 7 de la
Constitución).

3. Ramas del Derecho Tributario.

1. Derecho Tributario Material

Es la rama que regula las cuestiones relativas a la obligación tributaria que se traba entre
el sujeto activo (Estado) y el sujeto pasivo en tanto se configura el hecho generador
previsto en la ley (ej.: una ley que designe contribuyentes, establezca exoneraciones,
regule el hecho generador, etc.). Los conceptos básicos de esta rama están en el capítulo
2 del CT (arts. 10 a 42).

2. Derecho Tributario formal o administrativo

Es la rama que regula la actividad de la Administración en la fiscalización de los

tributos (ej.: inspecciones, recursos, procedimientos, etc.). Se encuentra regulada en el
cap. 3 CT (arts. 43 a 84).

3. Derecho Tributario procesal

Es la rama que regula la actividad de los órganos jurisdiccionales en la resolución de los

conflictos entre las partes de la obligación tributaria. Está regulada en el cap. 4 CT (arts.
85 a 92).

4. Derecho Tributario sancionatorio

Es la rama que regula los ilícitos tributarios con las sanciones correspondientes. Está
compuesto por dos ramas: (i) el Derecho infraccional (infracciones tributarias cap. 5
CT) y (ii) el Derecho penal tributario (regula los delitos cap. 6 CT).

5. Derecho Internacional Tributario

Se trata de normas de Derecho interno o internacional que regulan los hechos tributarios
internacionales (ej.: suscripción de tratados para evitar la doble imposición).

17
 AUTONOMÍA.

1. Introducción.

1.1.VALDES COSTA decía que “la autonomía es solo del Derecho Tributario
material”.

1.2.Parte de la dogmática ha entendido que para que una rama goce de autonomía se
requiere autonomía científica (principios e institutos propios) y autonomía didáctica
(que se estudie por separado).

1.3.A comienzos del siglo XX en Francia, GÉNY y TROTABAS polemizaron sobre la

autonomía del Derecho Tributario frente al Derecho Civil.

1.4.GÉNY concebía a la obligación tributaria como desigual donde el Estado tiene

supremacía frente al contribuyente. El Derecho Tributario al pertenecer al Derecho
Civil garantiza la igualdad de las partes y pone un límite a las potestades del Estado.

1.5.TROTABAS entendía que el Derecho Tributario tiene principios propios, gozando

de autonomía frente al Derecho Civil. Para asegurarle al contribuyente mecanismos
de defensa no se requiere aplicar el Derecho Civil sino que tiene la posibilidad de
plantear recursos o acciones.

2. Doctrina Contemporánea.

1.1.Toda la doctrina uruguaya e internacional coincide en que el Derecho Financiero y

Tributario carecen de autonomía en tanto son un conjunto de normas que pertenecen
a otras ramas (ej.: procesal, civil, constitucional, etc.). No obstante, sí se le asigna
autonomía al derecho tributario material por ser el único que cuenta con principios
propios e institutos exclusivos (ej.: contribuyente, tributo, hecho generador). Las
otras ramas del Derecho Tributario no gozan de autonomía ya que pertenecen a otras
ramas (ej.: el derecho tributario formal al derecho administrativo).

2. “Solución” del Código Tributario.

La dogmática afirma que surge de varios pasajes que el Código le asigna autonomía
sólo al derecho tributario material:

1. Art. 4: a diferencia del Derecho Civil, el CT le da al intérprete total libertad para

elegir el método de interpretación que le parezca adecuado.

2. Art. 5: a los efectos de integración el CT reconoce que el Derecho tributario

material cuenta con principios propios.

3. Art. 6: si dentro del hecho generador hay un concepto definido por otra rama, el art.
6 no vincula al intérprete sino que debe analizar la realidad considerada en la ley.
4. Art. 14 inc.3: la obligación tributaria no se ve afectada por los efectos que los actos
puedan tener en otras ramas (ej. nulidad de un contrato).

18
5. Art. 17 numerales. 1 y 2: la calidad del contribuyente puede recaer en personas
físicas sin importar su capacidad.

También el Derecho Tributario puede designar entidades como contribuyentes que

carecen de personería jurídica según el derecho privado.

3. Discusión en Clase.

3.1.¿Qué hace a una rama autónoma? En clase algunos dijeron que tener normas
propias, otros dijeron los institutos, otros un lenguaje, otros que la interpretación y
la integración tengan métodos propios, fuentes, cátedra.

3.2.Artículos 4 y 5 del Código Tributario.

Artículo 4º. (Interpretación de las normas).- En la interpretación de las normas

tributarias podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica y
llegarse a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en
aquellas, a los efectos de determinar su verdadero significado.

Artículo 5º. (Integración analógica).- La integración analógica es procedimiento

admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse
tributos, infracciones ni exoneraciones. En las situaciones que no puedan resolverse
por las disposiciones de este Código o por las particulares sobre cada materia, se
aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de
derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan
a su naturaleza y fines.

3.3.VALDES COSTA decía que el Derecho Tributario es especial, en cuanto a la

interpretación, como efecto de este art. 5, pero para BLANCO este art. 5 no tiene
nada tan especial, nada tan distinto respecto del C. Civil.

3.4.Parecería que para BLANCO, al final del día, la autonomía es un juego de lenguaje,
el Derecho Tributario es un juego del lenguaje.

3.5.Si leemos el 1245 del C. Civil y partimos de que todo en el Derecho puede ser
sintetizado en un hacer (imperatividad) o un no hacer (prohibición), entonces
cualquier conducta debida es una obligación. ¿Por qué entonces el Derecho
Tributario recurre en subsidio al Derecho Privado y no al Derecho Penal o al
Derecho de los Funcionarios Públicos? Suponiendo que la dogmática impulsó esto
último, ¿por qué lo hizo?, ¿para favorecer al Estado?, ¿para favorecer a las
empresas?

3.6.La autonomía, según la dogmática ¿es autonomía respecto al Derecho o respecto a

otras dogmáticas? Para BLANCO, las dos, porque la dogmática ya desarrollaba sus
conceptos dogmáticos (ej. responsabilidad) antes de que estuvieran plasmados en un
texto normativo.

3.7.Separación de la perspectiva económica del abordaje jurídico en materia de finanzas

públicas. GIANNINI, VANONI, PUGLIESE, SAINZ: Estos autores decían que
tenemos que abordar la materia de forma totalmente jurídica y no ingresar a la teoría

19
económica. ¿Es esto último posible y/o necesario? Para BLANCO esto empobrece
la explicación de los tributos.

20
 DISTINCIÓN ENTRE PRECIOS PÚBLICOS Y TRIBUTOS.

1. Necesidad de la distinción

1.1.La necesidad estriba en que están sujetos a regímenes distintos. Por el art. 1 del
Código Tributario (CT), la distinción entre tributos y precios determina que el CT
sea aplicable o no.

1.2.También es distinto porque los tributos solo pueden ser creados y regulados por una
ley nacional (numerales 4 y 9 del art. 85 de la Constitución) o por un decreto de la
Junta Departamental (numeral 3 del art. 273 de la Constitución). En cambio los
precios pueden ser creados por acto administrativo a nivel nacional y por resolución
del intendente municipal a nivel local (sin perjuicio que pueden ser creados por ley
nacional o decreto de una Junta).

1.3.Además, los ingresos públicos sobre los cuales los Gobiernos Departamentales
pueden ejercer libremente su potestad tributaria son una lista cerrada enunciada por
el art. 297 de la Constitución. Mientras los impuestos y las contribuciones especiales
departamentales son delimitados en forma bastante estricta, para los precios, al igual
que para las tasas, solo se requiere que ellos se asocien a servicios (art. 297) o bienes
(numeral 4 del art. 275) departamentales.

1.4.La constitución no define en forma exhaustiva “precio público” y “tributo”, no

provee lo que KALINOWSKY llama una definición auto-reguladora” (no expresa
qué debe entenderse por precio y tributo a los efectos de la Constitución).

1.5.La distinción entre impuesto y precio es clara porque en el impuesto no hay como
presupuesto de hecho una actividad estatal. El problema está en distinguir entre
precio y los tributos vinculados (tasas y contribuciones especiales), es decir, tributos
que tienen como presupuesto de hecho una actividad estatal.

2. Fuente de la obligación: acuerdo de voluntades

2.1.La idea de que el elemento de distinción entre precios públicos y tributos es el

acuerdo de voluntades ha sido defendida por SAINZ DE BUJANDA en España, por
GIANNINI en Italia, por MARIENHOFF en Derecho Administrativo y fue
adoptada por las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Caracas.

2.2.El TCA la recogió en algunos pronunciamientos, como en el caso de sumas exigidas

por controles sanitarios en fronteras. SHAW y MAZZ la recogieron también al
considerar que las primas por seguro obligatorio son verdaderos tributos, en tanto
existe una obligación de contratar el servicio impuesta por ley.

2.3.VALDÉS COSTA, seguido por RODRÍGUEZ VILLALBA, BORDOLLI y

VILLEGAS consideran en cambio que puede haber un precio cuando el servicio
público es de recepción obligatoria. El razonamiento de VALDÉS es el siguiente:

a) Toda vez que un servicio público ocasione ventaja o provecho al usuario el

ingreso asociado será precio, en aplicación del principio de la causa, según el

21
 cual serían precios todas las sumas que sean contraprestación por la recepción de
tal ventaja o provecho.

b) La ventaja o provecho son de indudable ocurrencia en los servicios públicos de

naturaleza económica, los que darían invariablemente origen a un precio con
prescindencia de la obligatoriedad de su prestación, por contraposición a los
servicios de naturaleza jurídico-administrativa que invariablemente darían
origen a tributos al margen de su obligatoriedad.

c) Existiría un principio de onerosidad vinculado con los servicios económicos por

oposición a un principio de gratuidad en los servicios jurídico-administrativos.

d) En lo que refiere a los servicios públicos de recepción obligatoria, VALDÉS

indica que tal característica no difiere de los contratos de adhesión.

3. Crítica a la distinción de VALDÉS

3.1.Admitir la posición de VALDÉS significaría admitir que existen “precios

coactivos”, aunque para SAINZ DE BUJANDA la noción de precio coactivo es
esencialmente anfibológica.

3.2.El que una actividad estatal ocasione ventaja o provecho no conlleva en absoluto su
onerosidad de principio pues la ventaja o provecho en el C. Civil es compatible con
negocios gratuitos. Además nuestra Constitución establece la regla de la gratuidad
de actividades que ocasionan ventajas económicas como ser la salud para las
personas de escasos recursos. Asimismo, no sirve como criterio la diferente
naturaleza del servicio porque la Constitución admite al menos un tipo de tributo
que se vincula con una actividad económica, la contribución especial.

3.3.El consentimiento es un elemento esencial del contrato. Y si no hay contrato no

puede haber precio. Además no se está ante una situación asimilable a un contrato
de adhesión en tanto en el contrato de adhesión existe la facultad de contratar o no,
mientras que si un servicio es de prestación y recepción obligatoria, no hay
consentimiento. Esta conclusión es válida no solo cuando se establece la prestación
coactiva del servicio sino también cuando se impone una obligación de contratar.
Contra VALDÉS, la obligatoriedad de la contratación sí hace perder al contrato un
elemento esencial (¿y qué pasa con el depósito necesario que es un contrato aun
cuando no hay consentimiento?)

3.4.No hay recepción obligatoria cuando el servicio público es monopolizado si no

existe un deber jurídico de recibir dicha prestación. Para BLANCO sí hay recepción
obligatoria cuando se debe recibir un servicio por imperio de la ley, como también
en los casos en que la obligatoriedad de acudir a un servicio público sea un requisito
indispensable para lograr un determinado efecto material o jurídico. Esto último
sucede cuando se debe recurrir a la actividad jurisdiccional del Estado (como para
lograr una autorización estatal, hacer ejecutar un derecho contra otro).

4. Otras posiciones

22
4.1.Hay que descartar las posiciones de quienes creen que la distinción entre precio y
tributo puede basarse en la cuantía del ingreso público y/o su relación con el costo
del servicio público.

4.2.Tampoco puede admitirse la posición de FERREIRO LAPATZA, para quien resulta

inútil la búsqueda de un criterio general para distinguir los precios de las tasas y la
calificación de una u otro depende de una opción libre del legislador. Esto sería
admitir que el legislador amplíe o limite las disposiciones de la Constitución.

23
 PRECIOS PÚBLICOS

1. Concepto

1.1.Para VALDÉS es:

a) Una suma de dinero entregada voluntariamente por el obligado,
b) por la entrega de un bien, la prestación de un servicio, la concesión de un
derecho o la ejecución de una obra de naturaleza económica.

1.2.VALDÉS propone como elemento la voluntariedad de la suma de dinero, a pesar de

que el criterio de distinción de VALDÉS entre precios y tributos no radica en el
acuerdo de voluntades.

1.3.Definición legal. Art. 10 del CT; Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado
exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines. No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias
realizadas en carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y
servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados
por el Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio,
directamente, en sociedades de economía mixta o en concesión.

1.4. Las definiciones del CT carecen de un valor irrefragable o definitivo porque el CT

es una ley ordinaria que no es interpretativa de la Constitución. Aun así, las
definiciones del CT son dignas de atención y análisis. El inciso 2º del art. 10 del CT
establece que no son tributos (vale decir, son precios) “…la prestaciones pecuniarias
en carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de
naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionado por el Estado, ya
sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades
de economía mixta o en concesión”. Es totalmente correcto el negar a estas últimas
el carácter de tributo, puesto que –sin perjuicio de otras consideraciones- las mismas
no tienen como acreedor a una entidad estatal, lo cual constituye una nota esencial
de los tributos.

1.5.La definición del art. 10 no habla expresamente de un “contrato”, pero al hablar de

“contraprestación” implícitamente lo hace. Según el art. 10 del CT podrían existir
precios vinculados con actividades estatales de las que VALDÉS denomina
“jurídico-administrativas”.

1.6.Para BLANCO hay que agregar los siguientes requisitos para calificar como
“precio” a un determinado ingreso público:
-el carácter “divisible” o “individualizable” de la prestación estatal que origina el
pago del ingreso (las tasas también tienen estas características).
-su “prestación efectiva” (las tasas y las contribuciones especiales también tienen
estas características).

1.7.HERRERO MOLINA sostiene que el producido de los precios debe necesariamente

afectarse a la repartición estatal que lleva a cabo la actividad. Para BLANCO, los
precios pueden tener cualquier destino y esta es la solución que tácitamente recoge
el art. 643 de la ley No. 16.170, en tanto habilita al Poder Ejecutivo a detraer para

24
 rentas generales los porcentajes que estime convenientes de las utilidades de los
entes autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales.

Para BLANCO precio público son: las prestaciones en dinero o en especie

recibidas por una entidad estatal como contrapartida por la enajenación o
utilización de un bien o la realización de una actividad de cualquier naturaleza,
divisibles o individualizables, y prestadas efectivamente al obligado, y siempre que
dichos ingresos tengan su fuente jurídica en un verdadero acuerdo de voluntades
manifestado, como mínimo, en la libertad jurídica de recibir o no el bien de la
actividad.

1.8.Esta definición general es sin perjuicio de aquellos casos en que la Constitución

asigna la naturaleza jurídica de precios a ciertos ingresos públicos aun cuando no
respondan a sus características conceptuales, como ocurre en Uruguay con las sumas
derivadas de la utilización de bienes del dominio estatal.

2. Condiciones generales del establecimiento de los precios

2.1.VALDÉS dice que dado el carácter contractual de los precios, se les aplica las
disposiciones en materia de “causa” de los contratos emergentes del C. Civil.

2.2.VALDÉS habla de un principio de onerosidad de los servicios de naturaleza

económica y de gratuidad de los servicios jurídico-administrativos. Sin embargo, las
actividades que la Constitución impone realizar al Estado en forma gratuita no son
en su mayoría “jurídico-administrativas”, así ocurre con los servicios de salud a los
indigentes o personas que carecen de recursos. Por otro lado, la única actividad
“jurídica” para la cual la Constitución impone la gratuidad es la Justicia, pero tan
solo para los declarados pobres con arreglo a la ley.

2.3.Deberá indagarse si la actividad estatal de que se trate está o no cubierta por un

mandato constitucional de gratuidad; si este existe, el establecimiento de un precio
estará vedado en virtud de tal previsión. Por tanto, estas limitaciones devendrían
una segunda condición jurídica básica para el establecimiento de un precio público,
además de la ya vista en cuanto a la recepción voluntaria del bien o el servicio.

2.4.Para BLANCO otro requisito para el establecimiento de un precio público consiste

en que tal establecimiento esté habilitado por las normas jurídicas que regulan las
competencias del ente estatal de que se trate, las que serán dependiendo del caso, la
Constitución, la ley o normas de rango inferior a la ley pero dictadas de
conformidad con ésta. Tiene que haber una norma constitucional, legal o de rango
inferior habilitante para el establecimiento de un precio, la facultad de establecer
un precio como contrapartida de un bien o servicio no es implícita.

Para BLANCO las condiciones jurídicas para establecer un precio como

contrapartida por una prestación estatal son las siguientes:
1) Que la prestación estatal sea de recepción voluntaria,
2) Que no exista un mandato constitucional que establezca la gratuidad,
3) Que el establecimiento del precio esté dentro de las competencias del ente
asignadas por la Constitución, la ley u otras normas dictadas con arreglo a
la ley,

25
 4) Que la prestación estatal sea “divisible” o “individualizable”.

3. Fijación de la cuantía de los precios en el ámbito nacional

3.1.Los precios pueden ser fijados por ley, pero no es necesario que sea así.

3.2.En el ámbito de la Administración Central el precio podrá establecerse por ley o en

función de actos administrativos dictados conforme a la Constitución y a la ley.

3.3.Respecto de los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados del Estado, sus

esferas de la competencia son materia reservada a la ley. De acuerdo al art. 197 de la
Constitución, el P. Ejecutivo puede modificar las decisiones de los Directorios o
Director General de los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados.

3.4.El art. 133 de la Constitución, al regular algunas leyes que requieren iniciativa del P.
Ejecutivo, dispone que el Poder Legislativo no podrá disminuir los precios mínimos
ni máximos propuestos por el P. Ejecutivo para los precios de adquisición de bienes
de la actividad pública y privada. Fuera de los casos del art. 133 de la Constitución,
el ente en cuestión tiene mayor discrecionalidad para fijar la cuantía sin que ello
suponga completa libertad. La delimitación del órgano competente y el
procedimiento pertinente para la fijación del precio público dependerá del régimen
jurídico de la repartición pública que lo perciba.

3.5.Algunas veces las normas pueden regular, si no la cuantía, al menos si parámetros o

criterios conceptuales, como por ejemplo la ley orgánica de OSE, que prevé que la
prestación de servicios por parte del ente tendrá un propósito fundamentalmente
higiénico, “…anteponiendo las razones de orden social a las de orden económico”.

3.6.El acto administrativo de fijación de los precios puede ser impugnado por
razones de competencia del órgano que lo estableció, por exceder las pautas
indicadas por la ley para fijar la cuantía del ingreso, etc.

4. Fijación de la cuantía de los precios en el ámbito departamental

Disposiciones

Numeral 3 del art. 273 La Junta Departamental ejercerá las funciones legislativas y de
contralor en el Gobierno Departamental. Su jurisdicción se extenderá a todo el territorio
del departamento. Además de las que la ley determine, serán atribuciones de las Juntas
Departamentales: … 3°) Crear o fijar, a proposición del Intendente, impuestos, tasas,
contribuciones, tarifas y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la
mayoría absoluta del total de sus componentes.

Numeral 4 del art. 275 Corresponde al intendente: … 4) Proponer a la Junta

Departamental, para su aprobación, los impuestos, tasas y contribuciones; fijar los
precios por utilización o aprovechamiento de los bienes o servicios departamentales y
homologar las tarifas de los servicios públicos a cargo de concesionarios o permisarios.

4.1.A nivel departamental la fijación de la cuantía es una competencia compartida entre

la Junta Departamental y el Intendente Municipal, es decir, pueden ser dictados por
26
 uno o por otro. Sin perjuicio, por razones de jerarquía normativa, si la facultad fue
ejercida por la Junta, el Intendente no podrá disponer en contrario. Como establecen
CASSINELLI y RODRÍGUEZ VILLALBA ésta competencia concurrente es solo
respecto de los servicios. Por imperio del numeral 4 del art. 275, la fijación de los
precios por la utilización y aprovechamiento de bienes departamentales es una
competencia exclusiva del Intendente Municipal (si la Junta lo fija, será
inconstitucional).

4.2.Como los precios son contractuales, se les aplica el Código Civil.

5. Efectos de la cuantía en la caracterización del ingreso

5.1.MARTÍN FERNÁNDEZ postula un “principio de suficiencia”, según el cual la

cuantía de los precios debería por lo menos cubrir los costos de la actividad.

5.2.INGROSSO sostuvo que si se rebasa el costo del servicio, la naturaleza del precio
muda hacia la de un tributo.

5.3.BORDOLLI sostuvo que la excesiva cuantía del mismo puede tornarlo

jurídicamente ilegítimo.

5.4.MARTÍN QUERALT sostuvo en España ante el caso de un ingreso de un

concesionario calculado como un porcentaje sobre el importe de las ventas, que no
era precio sino impuesto.

5.5.Siguiendo a VALDÉS, las opiniones antedichas no pueden aceptarse. En el caso de

MARTÍN QUERALT, no es aceptable su postura porque en un contrato entre
particulares, el precio de un arrendamiento que sea un porcentaje de las ganancias
del arrendatario, no quita a la suma el carácter de precio ni desnaturaliza el contrato.

6. Los precios y los principios hacendísticos

6.1.Para GRIZIOTTI, JARACH y VALDÉS COSTA, tres son los principios que se
vinculan con los tributos: el de la contraprestación (que informa a precios y tasas),
el del beneficio (que informa a las contribuciones especiales) y el de la capacidad
contributiva (que informa a los impuestos).

6.2.Para BLANCO, siguiendo a DUE, MUSGRAVE y GERLOFF los principios

hacendísticos son dos: el del beneficio que informa a todos los ingresos exigidos por
la realización de una actividad estatal (precios, tasas y contribuciones especiales), y
el de la capacidad contributiva, que informa a los impuestos.

6.3.Para BLANCO, la expresión “beneficio” no supone la efectiva causación de

una ventaja sino meramente el despliegue de una actividad estatal.

6.4.El principio del beneficio permite inferir dos características jurídicas necesarias de
los precios: que la actividad estatal sea divisible o individualizable así como que ella
sea efectiva y realmente recibida.

27
6.5.Si bien los precios tienen el principio de beneficio como principio inspirador, ello
no implica que al determinar su cuantía no sea deseable tener en cuenta, al menos en
parte, la capacidad contributiva.

7. Los precios de las actividades monopolizadas por el Estado

7.1.El establecimiento de monopolios a favor del Estado o particulares está admitido

por el numeral 17 del art. 85 de la Constitución. El mero monopolio de hecho por
parte del Estado no causa problemas dogmáticos. La discusión se centra en torno a
las actividades jurídicamente monopolizadas por el Estado y en torno a servicios
esenciales como el agua o la energía eléctrica.

7.2.El monopolio puede tener una motivación fiscal o extra-fiscal, es decir, el

monopolio puede tener un fin recaudatorio o no.

7.3.Para BLANCO, como para VALDÉS, ninguna de estas circunstancias muta la

naturaleza del ingreso, siguen siendo precios. El umbral se cruza cuando el
monopolio va acompañado de un una obligación de recibir la prestación estatal.

28
 INGRESOS MONETARIOS Y PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS DE
LOS INGRESOS PÚBLICOS.

1. Clasificación de Ingresos Estatales

1.1.Esta clasificación es acogida en el Derecho uruguayo por la ley 15.903 (art. 3 lit. 1
TO) y Dec. 453/85.

A - Ingresos que el Estado obtiene por su relación con particulares u otros

entes públicos.

1.1 Ingresos derivados de la voluntad unilateral de Estado.

Ej.: Tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Ingresos por sanciones (multas).
Contribuciones de las empresas públicas (son las utilidades que generan las
empresas del Estado).
Empréstitos forzosos (se trata de títulos de deuda pública donde ciertos
particulares están obligados a su adquisición, en virtud de una ley, ej. AFAP).
Ingresos monetarios (ejs.: emisión de moneda, revaluaciones de bienes, etc.).

1.2 Ingresos derivados del acuerdo de voluntades

Se encuentran entre otros los precios por bienes y servicios estatales, los
empréstitos comunes, herencia, legado, donaciones, etc..

B - Ingresos que el Estado obtiene por su relación con otros Estados u

organismos internacionales

Se encuentran dentro de estos ingresos las reparaciones de guerra, negocios onerosos

(préstamos con organismos internacionales), negocios gratuitos (donaciones que el
Estado recibe de otros Estados).

2. Principios Distributivos de los Ingresos Públicos (Principios de la

Hacienda Pública)

2.1.Se trata de principios orientados al legislador nacional y departamental a los efectos

de determinar cómo se va a distribuir la carga entre la sociedad. De esta forma se
ubican en un plano prejurídico, esto es cuando el legislador pretende generar un
ingreso estatal, aplicando estos principios podrá saber cómo distribuir esos ingresos
entre la sociedad.

2.2.Principios relativos al contribuyente. En la doctrina uruguaya existen dos posiciones

con relación a estos principios:

1. Tesis de VALDÉS COSTA, DINO JARACH, GRIZIOTTI. Para esta tesis

seguida por la doctrina mayoritaria en Uruguay (Addy Mazz, J. L. Shaw, Peirano
Facio) existen tres principios:
1) El principio de la contraprestación (aplicable a tasas y precios),
2) El principio del beneficio (aplicable a contribuciones especiales),
3) El principio de capacidad contributiva (aplicable a los impuestos).

29
2. Tesis de Musgrave (a la que adhiere Blanco en “Tributos y Precios Públicos”)-
Se entiende que existen dos principios:
1) El principio del beneficio (aplicable a precios, tasas y contribuciones especiales)
2) El principio de la capacidad contributiva (aplicable a impuestos)

3. Principio de la Contraprestación

3.1.Cuando el Estado le presta un servicio a un particular puede optar por exigirle una
contraprestación como forma de financiarlo. Ej: suministro de telefonía, de energía,
seguros, justicia, registros, expedición de documentos, etc.

3.2.La contraprestación que paga el particular por el servicio estatal puede tener origen
en un contrato (se trata de un precio) o en la voluntad unilateral del Estado (se trata
de un tributo pudiendo ser una tasa en tanto cumpla con sus requisitos).

3.3.Para que un servicio sea financiado a través de una contraprestación se requiere que
sea divisible, esto es que pueda dividirse en unidades de uso o consumo de forma tal
de identificar al receptor (los servicios indivisibles son financiados con impuestos).

4. Principio del Beneficio

4.1.Para la tesis que asume VALDÉS y la doctrina mayoritaria en Uruguay, este

principio implica una ventaja o provecho que obtiene un particular por encima del
resto de la sociedad, lo que justifica la exigencia de un tributo para financiarla.

4.2.Este principio es aplicable a las contribuciones especiales, tratándose de un tributo

que recae en un beneficio causado por una actividad estatal (ej.: obra pública,
seguridad social, etc.).

4.3.Para Blanco siguiendo a Musgrave el beneficio debe tomarse en un sentido más

amplio, esto es no sólo una ventaja o provecho sino una actividad estatal desplegada
a cambio del ingreso.

4.4.Existen dos tipos de ingresos públicos:

a) ingresos vinculados: el Estado debe realizar a cambio una actividad. Es el caso

de precios, tasas y contribuciones especiales, los cuales se rigen por el principio
del beneficio.

b) ingresos no vinculados: son aquellos donde el Estado no se obliga a una

actividad a cambio, tal es el caso de los impuestos. Estos ingresos se rigen por el
principio de la capacidad contributiva.

BLANCO fundamenta esta posición en ciertos pasajes de la Constitución. Queda

claro que para impuestos la Carta utiliza el principio de capacidad contributiva, en
tanto en el art. 297 numerales 4 y 5 utiliza el término beneficio para tasas, precios y
contribuciones especiales.

5. Principio de Capacidad Contributiva

30
5.1.Este principio es aplicable a los impuestos y consiste en la aptitud o capacidad
económica que cada sujeto ostenta para contribuir a los gastos del Estado.

5.2.De esta forma el contribuyente paga un impuesto en la medida de su capacidad

contributiva.

5.3.Cuando el legislador nacional o departamental crea un impuesto debe valorar la

capacidad contributiva de quienes serán los contribuyentes (de lo contrario el
impuesto podría ser inconstitucional).

5.4.Los otros ingresos se basan en otros principios dado que el principio de capacidad
contributiva sólo es aplicable a impuestos.

5.5.En ciertos casos de forma accesoria puede aplicarse a otros ingresos (ej.:
exoneración de ciertas tasas o sujetos carentes de recursos).

5.6.Compete a legislador la apreciación de la capacidad contributiva en un impuesto

siendo una cuestión de mérito o conveniencia. Así cuando se coloca en un impuesto
un mínimo no imponible o exoneraciones es porque el legislador entiende que en
esos casos hay ausencia de capacidad contributiva.

5.7.Si bien este principio es valorado por el legislador, queda sometido al contralor de la
SCJ quien podrá declarar inconstitucional a un impuesto que viole este principio.

5.8.Aspectos o elementos de la capacidad contributiva.

1. Aspecto objetivo. Es la cantidad de riqueza manifestada por el contribuyente a

través de sus ingresos, su patrimonio, sus gastos.

2. Aspecto subjetivo. Es la cantidad de riqueza atendiendo a la situación personal del

contribuyente, contemplando sus gastos personales y familiares.

La dogmática postula que en Uruguay todos los impuestos son reales (y no personales)
ya que valoran sólo el aspecto objetivo de la capacidad contributiva, no contemplándose
en general la situación personal del contribuyente.

5.9.Formas de manifestación de capacidad contributiva.

1. A través del ingreso. Bajo esta manifestación surgen los impuestos a la renta (ej.:
IRPF, IRAE, IRNR, IASS).

2. A través de la posesión de un patrimonio. Bajo esta manifestación surgen los

impuestos al patrimonio (ej: contribución inmobiliaria, patente, impuesto de
primaria, etc.).

3. A través del gasto o consumo. Frente a esta revelación surgen los impuestos al
consumo (ej: IVA, IMESI, IMEBA, etc.).

6. Recepción del principio de capacidad contributiva en la ROU

31
6.1.Nuestra Constitución no acoge expresamente este principio. No obstante toda la
doctrina y la SCJ consideran que se extrae de los arts. 8 y 72 de la Constitución.

Art. 8. Prevé el principio de igualdad del cual se deriva el de igualdad ante las
cargas públicas que es la concreción del principio de capacidad contributiva. Así,
cuando se está ante capacidades contributivas similares la ley debe dispensar el
mismo tratamiento tributario (equidad horizontal). A su vez, a mayor capacidad
contributiva la carga tributaria deberá ser mayor (equidad vertical).

Art. 72. Esta disposición surge en la carta de 1918, donde los derechos humanos
quedan reconocidos aunque no se encuentren enumerados en la Constitución. Es un
derecho humano esencial contribuir a los gastos del Estado en la medida de la
capacidad económica.

7. Principios Relativos a Consumidores o Usuarios

Estos principios destacados por la doctrina mayoritaria (ej: VALDÉS, ADDY MAZZ)
dicen relación con los servicios públicos y su remuneración:

7.1.Principio de gratuidad.

Es aplicable a los servicios públicos, esto es, aquellos inherentes a la calidad de Estado,
donde éste los presta en su calidad de tal. No se concibe prestado por particulares.
Ej: justicia, registros, inspecciones, expedición de documentos, etc.
Si el Estado pretende exigir contraprestación lo debe hacer a través de una ley o decreto
de la Junta (tratándose de un tributo).
Estos servicios nunca pueden ser objeto de contratación por el Estado ya que éste los
debe prestar en principio de forma gratuita.

7.2.Principio de onerosidad.

Es aplicable a los servicios económicos que son aquellos que el Estado presta por
conveniencia, pudiendo ser prestado por particulares (ej: agua potable, energía,
telefonía, seguros, transporte, etc.). Estos servicios son los únicos que pueden generar
precios ya que el Estado es libre para contratar.

POSICIÓN DE BLANCO. Considera la inexistencia de estos principios en la

Constitución. En ningún pasaje la carta los recepciona incluso en ciertos casos prevé la
onerosidad de servicios jurídicos (art. 254) y la gratuidad de servicios económicos (ejs.
arts. 44, 46 y 71).

32
 TRIBUTOS.

1. Introducción

El art. 10 del CT dice que es tributo “la prestación pecuniaria que el Estado exige,
en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines”.

2. Elementos del Tributo

A. Origen en la voluntad unilateral del Estado.

2.1.ATALIBA proponía como elemento caracterizante del tributo su fuente legal.

VALDES COSTA no. BLANCO está de acuerdo con VALDÉS y dice, tomando
una terminología kantiana, que el origen en la voluntad unilateral del Estado sería un
elemento a priori del concepto de tributo, mientras que el requisito de ley formal
sería un elemento a posteriori.

2.2.BLANCO dice que estas precisiones no son triviales, puesto que si se confunde la
caracterización del tributo en sí, con el tipo de norma que la Constitución requiere
para su creación y regulación, se puede llegar a resultados evidentemente erróneos.
Si por acto administrativo se creara un ingreso público que no se fundara en un
acuerdo de voluntades y se sostiene que la nota esencial del tributo es su fuente
legal, su creación por acto administrativo implicaría negar la calidad de tributo a
dicho ingreso público, y conduciría a admitir su corrección jurídica. Por el contrario,
para afirmar que violenta la Constitución, hay que partir de la base de que los
ingresos derivados de la voluntad unilateral del Estado nunca son precios, sino
tributos, y que por tanto el ingreso público del ejemplo es un tributo, lo cual
comporta en el caso su ilegitimidad puesto que los tributos requieren una norma
legal, y no admiten crearse y regularse por actos administrativos.

B. Naturaleza de la prestación

2.3.El art. 10 del CT caracteriza al tributo como una prestación pecuniaria, es decir, una
prestación consistente en dar una suma de dinero.

2.4.VALDES COSTA considera a la prestación pecuniaria una nota esencial del tributo,
pero MAZZ y GIULIANI FONROUGE no.

2.5.Para BLANCO, si una obligación tributaria debe satisfacerse de regla en dinero pero
se admite o autoriza la dación en pago, no estamos ante un tributo en especie.
Tampoco es un tributo en especie aquel que se paga en dinero pero que se calcula en
base a bienes distintos (ej. en base al volumen de agua extraído).

2.6.Para BLANCO, dado que la función esencial del tributo es obtener recursos
económicos para el Estado, el tributo debe tener por objeto una prestación de
contenido patrimonial o económico, descartando desde el inicio que el mismo pueda
tener por objeto prestaciones totalmente ajenas a tal función como ser las
consistentes en un hacer o no hacer puramente personal.

33
2.7.BLANCO coincide con MICHELI en que el problema de si son posibles “tributos
en especie” tiene como base la distinción con la expropiación, dado que ambos
conceptos significan una detracción patrimonial por parte del Estado. En lo que
BLANCO no coincide con MICHELI es en que la diferencia entre ambas figuras es
que una se indemniza y la otra no, pues si no bastaría denominar como “tributo” a
cualquier transferencia forzosa de bienes hacia el Estado para burlar el requisito
constitucional de la previa y justa compensación.

2.8.La SCJ analizó la cuestión al considerar si la garantía del derecho de propiedad

prevista en el art. 32 de la Constitución incluye la prohibición de tributos
confiscatorios. La SCJ niega que el art. 32 prohíba los tributos excesivamente
gravosos, basándose en una opinión de JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA que indica que
la prohibición de tributos confiscatorios no se basa en el art. 32, pero sin excluir la
posibilidad de que sean lesivos de otros derechos constitucionales, cosa bien distinta
de la sostenida por la SCJ. Para la SCJ la diferencia radica en que el tributo es una
prestación pecuniaria y la expropiación el desapoderamiento de bienes distintos del
dinero. La naturaleza exclusivamente pecuniaria del tributo deriva de que el tributo
constituye una contribución a los gastos del Estado.

2.9.Para BLANCO, el tributo cumple una función de satisfacer necesidades financieras

del Estado, pero ello determina a lo sumo que su prestación debe tener contenido
patrimonial o económico, y no necesariamente –como lo sostiene la SCJ- un objeto
dinerario, por cuanto una prestación en especie también tiene como efecto el logro
de un recurso para el Estado. Para BLANCO en el derecho uruguayo la diferencia
estriba en que la expropiación significa la transferencia forzosa de la propiedad de
un bien determinado pero no una obligación de género. El tributo tendría como nota
propia el que la prestación que conlleva tenga por objeto bienes determinados por su
género y no bienes concretos. Para BLANCO, no existiendo ninguna norma
constitucional que establezca preceptivamente la naturaleza pecuniaria de la
prestación tributaria, cabe concluir que la nota distintiva del tributo es que la
prestación a que da lugar consiste en dar bienes determinados por su género,
generalmente –pero no necesariamente- dinero.

C. Naturaleza personal del vínculo

2.10VALDÉS COSTA, JARACH y DE LA GARZA utilizan la expresión “vinculo

personal” por oposición a “vínculo real”, en el entendido de que la relación jurídica
tributaria conecta al Estado con un sujeto y no con las cosas.

2.11BLANCO, siguiendo a KELSEN, dice que en rigor todos los derechos subjetivos
son personales. Siguiendo también a KELSEN es cierto que hay una diferencia
entre los derechos concebidos como “personales” y los “reales”, los personales
tienen como contrapartida un deber de un sujeto o grupo determinado, los reales
tienen como contracara un deber genérico. En este sentido la relación jurídica
tributaria es siempre personal.

2.12BLANCO está de acuerdo con VALDÉS COSTA, GIAMPIETRO BORRÁS y

RODRÍGUEZ VILLALBA en que los impuestos departamentales a la propiedad
inmueble en Uruguay no están dotados de ningún derecho o garantía real.

34
2.13La naturaleza personal de la relación jurídica tributaria no obsta a que ésta se
estructure como una obligación propter rem, es decir, aquellas en las que la
condición de deudor depende puramente de la existencia de un derecho real sobre
un bien (propiedad o posesión), perdiéndose la condición de deudor si el derecho
desaparece o se transfiere. Esto no implica un derecho o carga real sobre el bien
sino que el deudor responde con todo su patrimonio. De todas formas, puede
estructurarse como una obligación propter rem, pero no tiene por qué ser así. Por
ejemplo, la Contribución Inmobiliaria de Montevideo se debe aun si se transfiere la
propiedad.

2.14La dogmática también caracteriza al tributo como “vínculo personal” en una

segunda acepción más intensa. VALDÉS COSTA, JARACH y DE LA GARZA
entienden también al vínculo personal como una obligación en su acepción de
Derecho Privado. Esta idea está reflejada en el art. 14 del CT, que denomina
obligación tributaria a la relación jurídica que nace del presupuesto de hecho.

2.15El Derecho Civil supone que las relaciones que son su objeto vinculan a sujetos que
se tienen por iguales, aun cuando no lo sean. El esfuerzo de los dogmáticos en
reconducir la relación jurídica tributaria a la categoría obligación persiguió el
propósito de regular dicha relación tomando como eje la igualdad entre el Estado
y el sujeto pasivo del tributo.

2.16Esta concepción “obligacionista” es cuestionada desde filas de las teorías

“dinámicas”, “procedimentalistas” o “funcionalistas”. La teoría funcionalista
pretende decir que las facultades concedidas a la Administración están
contrapesadas con un número de prohibiciones a su accionar menor al que postula
la clásica teoría obligacionista. Es decir postula una posición de la Administración
más fuerte que la teoría obligacionista. Para BLANCO las tesis funcionalistas son
descartadas por nuestro Código Tributario (art. 14 y 62, cuando define el acto
administrativo de determinación como dotado de un efecto meramente declarativo)
y contrarias a la Constitución (principios de igualdad, legalidad y tutela
jurisdiccional).

2.17Para BLANCO, aun compartiendo la naturaleza necesariamente obligacional del

vínculo jurídico tributario no puede afirmarse que ella sea un elemento necesario y
a priori de su delimitación.

D. “Coactividad” como sinónimo de “obligatoriedad del cumplimiento”

2.18Normalmente por coactividad se entiende la decisión unilateral del Estado en

relación con el origen de la prestación. Pero MICHELI postula a la coactividad
como sinónimo de falta de libertad del obligado en cuanto al cumplimiento de la
prestación una vez creada así como la posibilidad de ejecución forzada y el
sometimiento a un régimen sancionatorio especial. Evidentemente el tributo tiene
esta característica de “coactividad” que postula MICHELI, pero como toda
obligación, de derecho público o privado, excepto las obligaciones naturales. Por
otra parte es claro que el régimen sancionatorio especial es un elemento contingente
derivado de una opción legislativa y nada más.

35
 E. Naturaleza estatal del sujeto activo

2.19El art. 10 del CT dice que el tributo es una prestación que el “Estado exige…”. Esto
lo refuerza el art. 1 del CT al definir el ámbito de aplicación y decir que no son
tributos –aunque les sea aplicable el CT- las “prestaciones legales de carácter
pecuniario establecidas a favor de personas de derecho público no estatales”
(paratributos). No obstante, al definir el sujeto activo de la obligación tributaria, el
art. 15 dice que tal calidad recae sobre un “ente publico”, lo que abarcaría a las
personas públicas no estatales, habiendo entonces una incongruencia interna en el
CT.

2.20Para BLANCO, como para VALDÉS, la naturaleza estatal del sujeto activo es una
característica esencial y un rasgo distintivo del tributo. Fundamentan esto en que la
función del tributo es lograr recursos para las actividades del Estado y en el art. 85
numeral 4 y art. 297 de la Carta.

2.21Si hay una prestación coactiva cuyo sujeto activo no es el Estado, pero su
destinatario es una entidad estatal, no estaremos ante un tributo, porque lo que
importa no es quien es el recaudador o el destinatario sino quien es el sujeto activo,
quien es el titular del derecho subjetivo de crédito que emerge. El destinatario del
tributo puede ser distinto del sujeto activo, el destinatario recibe esos ingresos por
medio de una segunda relación jurídica con el sujeto activo de la prestación. Es el
caso del sistema de ahorro previsional no estatal, cuyo sujeto activo es el BPS pero
el producido se destina a los fondos de ahorro previsional.

2.22¿Puede cederse un crédito tributario por la cesión del C.Civil? De ser posible tal
operación, la misma requeriría ley nacional o decreto de la junta, según el caso,
pero el crédito perdería su naturaleza tributaria porque el sujeto activo ya no sería el
Estado.

F. Fines del tributo.

2.23El art. 10 del CT dice que el fin de los tributos es obtener recursos para el
cumplimiento de los fines del Estado. Pero los tributos también tienen fines extra-
fiscales, es decir, no meramente recaudatorios (como incentivar una industria, etc).

2.24Para BLANCO, VALDES tiene razón al distinguir a los tributos de las multas en
cuanto a sus fines. El fin del tributo es dotar de recursos al Estado, en la multa no.

2.25¿Puede existir una prestación pecuniaria coactiva hacia el Estado, que tenga como
presupuesto de hecho la comisión de un “ilícito” y que podamos catalogar como
“tributo”? CALVO ORTEGA y MICHELI dicen enfáticamente que no. Para
BLANCO el problema está en qué entender por ilícito. Desde una perspectiva
Kelseniana, lo que califica al ilícito como tal es la sanción, no hay un ilícito mala in
se, la calificación de una prestación coactiva como tributo o como sanción (penal o
civil) sería una decisión legislativa libre.

2.26El numeral 2 del art. 297 consagra como fuente de recursos de los Gobiernos
Departamentales los impuestos a la edificación inapropiada. Por tanto, para
BLANCO, al admitir la Constitución un impuesto que tiene como hecho generador

36
 un ilícito, la Constitución admite que la comisión de ilícitos tenga como efecto una
prestación patrimonial coactiva sometida al régimen jurídico de los tributos y no al
de las multas. La Constitución uruguaya admite que el tributo sea utilizado para la
represión de los ilícitos. La ausencia de fines sancionatorios no es, en el Derecho
Uruguayo, una característica necesaria del tributo, aunque a posteriori esté
sometido a un régimen jurídico diferente al de las sanciones. Por lo tanto, cabe
caracterizar al tributo como una prestación pecuniaria coactiva, cuyo sujeto activo
es el Estado, y no sometida legislativamente al régimen jurídico de las “sanciones
civiles” ni de las “sanciones punitivas”.

2.27Entonces, cuando nos encontramos con una norma que impone una prestación
patrimonial y cuyo presupuesto es un ilícito ¿Cómo sabremos si se le aplica el
régimen de las multas o de los tributos, que es diferente? Eso puede ser objeto de
una decisión legislativa: si la ley llama a esa prestación “tributo” o “impuesto”, en
principio estará sometida al régimen jurídico tributario.

2.28El propósito por excelencia del tributo es fiscal. Y aun cuando el propósito no es
fiscal, de todas formas, a la postre su efecto siempre será allegar recursos para el
Estado. Si el resultado final es la obtención de recursos para el Estado, entonces
hace a su esencia, pero no es un carácter distintivo de otros ingresos públicos. El
hecho de que los tributos tengan siempre un resultado recaudatorio no los
distingue de los precios o de las multas ni de cualquier otro ingreso.

2.29Los tributos pueden tener fines extra-fiscales, pero siempre para cumplir un
cometido, no para contravenir una obligación o prohibición Constitucional. El art.
38 garantiza el derecho a la reunión pacifica sin armas. Si una ley establece que las
reuniones deben ser precedidas de una autorización administrativa previa,
creándose una tasa gravosa para tal autorización, se estaría buscando vulnerar el art.
38.

2.30Pero BLANCO dice que esto no es una característica a priori del tributo. Un
ingreso coactivo que tenga a la postre un destino diferente no dejará de ser un
tributo, solo que resultará inconstitucional (lo mismo que con la necesidad de que
los tributos se creen por ley). Si el Estado uruguayo crea un tributo para financiar
una guerra de agresión, sería inconstitucional, pues las guerras de agresión están
prohibidas por la constitución. Pero si vuelca todo lo que hay en rentas generales a
esa guerra, eso no hace a los tributos que alimentan a rentas generales
inconstitucionales. Lo que importa es para qué se crea el tributo.

2.31La necesidad de que lo recaudado por un tributo se vuelque a financiar las

actividades del Estado surge, como dice PEIRANO FACIO, del art. 85 numeral 4
de la Constitución cuando dispone que las contribuciones (entiéndase, tributos) son
creados para “cubrir los presupuestos”. El acápite del 297 habla de los tributos
como “fuentes de recursos”.

Para BLANCO el tributo puede caracterizarse mediante los siguientes elementos:

-Una prestación patrimonial, pecuniaria o en bienes determinados por su género,
-originada en la voluntad unilateral del Estado,
-de tipo personal,
-cuyo sujeto activo es una entidad estatal en sentido amplio,

37
-no sometida al régimen jurídico de las sanciones en ninguna de sus variantes.

3. La clasificación de los tributos en especies tributarias

A. Necesidad de la clasificación.

3.1.La subdivisión del género “tributos” en las llamadas “especies tributarias” tiene su
razón de ser en la recepción de dichas “especies” por las normas como categorías a
las que se atribuyen regímenes distintos.

3.2.La clasificación de los tributos es una cuestión atinente a la interpretación

constitucional.

3.3.JIMÉNEZ DE ARECHAGA, VALDÉS COSTA, RODRÍGUEZ VILLALBA y

PÉREZ PÉREZ, dan singular preeminencia al tenor literal del texto en la
interpretación constitucional.

3.4.BLANCO dice que hay fuertes razones para no limitarse al elemento semántico a la
hora de interpretar. En primer lugar el lenguaje es vago, por lo que la interpretación
de los textos no puede agotarse en un examen semántico. Debe recurrirse a otros
elementos como ser un elemento teleológico (principios extraídos de una o varias
normas), la historia fidedigna de su sanción, así como también los argumentos de
tipo sistemático, fundados en la búsqueda de la coherencia interna de las
disposiciones constitucionales.

B. Los principios hacendísticos

3.5.Las normas constitucionales están informadas por ciertos principios hacendísticos.

3.6.GRIZIOTTI, JARACH y VALDÉS COSTA postulaban que las tasas y los precios
públicos se asocian a un principio de la contraprestación, el cual es aplicable a los
ingresos vinculados a un servicio individualizado hacia un sujeto. Las obras y
servicios que causan una ventaja al grupo se asociarían a la especie tributaria
“contribución especial”, el beneficio colectivo lleva a estos autores a postular el
principio del “beneficio”, que informaría a las contribuciones especiales. Por
último, estos autores postulan un tercer principio, el principio de la capacidad
contributiva.

3.7.Para BLANCO, siguiendo a DUE y a MUSGRAVE, es preferible postular dos

principios: el principio del beneficio (benefit principle), según el cual quienes
reciben una prestación pública deberían satisfacer una suma a favor del ente público
que la desarrolla y el de la capacidad contributiva (típico de los impuestos).

3.8.BLANCO dice que tiene razón ATALIBA al decir que en su forma más pura los
tributos pueden reducirse a dos tipos: los tributos vinculados, que tienen como
presupuesto una actividad del Estado, y los no vinculados (los impuestos). O como
dijera FERREIRO LAPATZA, los tributos pueden dividirse en dos grupos: las tasas
y las contribuciones especiales, inspiradas en el principio del beneficio y los
impuestos, inspirados en el principio de la capacidad contributiva.

38
 C. El principio del beneficio

3.9.Concepción de GRIZIOTTI, JARACH y VALDÉS COSTA – El principio del

beneficio se vincula solo a las contribuciones especiales y alude concretamente a
una ventaja o provecho para el contribuyente.

3.10. Concepción de DUE, MUSGRAVE, GERLOFF Y BLANCO – El término

beneficio no tiene el sentido de ventaja o provecho, sino de recepción de una
prestación estatal, sea que signifique una real ventaja económica o no.

3.11. BLANCO indica que: en primer término, el principio del beneficio implica que
es posible establecer un ingreso público vinculado (sea precio, tasa o contribución
especial) en relación con cualquier servicio público cuya prestación pueda
individualizarse en ciertos sujetos en particular. En segundo lugar, los ingresos
públicos inspirados en el principio del beneficio son especialmente aplicables como
fuente de financiación de los gobiernos municipales.

D. El principio del beneficio en la Constitución Uruguaya

3.12. El numeral 5 del art. 297 incluye dentro de los ingresos que los Gobiernos
Departamentales pueden autónomamente crear y regular a las “tasas, tarifas y
precios por la utilización de los servicios públicos” de dichos Gobiernos. La sola
mención de tasas y precios sugiere el apoyo en el principio del beneficio.
Atendiendo a los antecedentes de la reforma de 1952, existen manifestaciones de
ECHEGOYEN en el que las tasas se caracterizan por la obtención de un beneficio
individual.

3.13. La admisión de que el principio del beneficio informa a los ingresos de los
Gobiernos Departamentales de acuerdo al art. 297 significa que dichos Gobiernos
tienen facultades para crear todos los ingresos públicos (tributos o no) que tengan
como presupuesto un servicio público prestado por los mismos (siempre que sea
dentro de la esfera de sus competencias según la Constitución). Esto significa que el
primer nivel de análisis para evaluar si un ingreso público departamental es o no
ajustado a la Constitución, consiste en determinar si dicho ingreso tiene tal
vinculación con un servicio departamental, sin importar todavía si es precio o
tributo.

E. El principio de capacidad contributiva en la Constitución uruguaya

3.14. Existe un consenso básico en que la capacidad contributiva es una aptitud

económica material de las personas, para participar de la carga fiscal.

3.15. El punto de acuerdo es el siguiente: la capacidad contributiva de las personas

consiste en una situación económica individual, medida a través de índices como las
rentas, el consumo, los bienes, etc. Por tanto, estructurar un tributo a partir de la
capacidad contributiva significa hacer depender su cuantía de algún indicador de
capacidad económica de los particulares. La mínima exigencia racional del impuesto
consiste en que su hecho generador sea un acto, hecho o situación que pueda
evaluarse como un índice de capacidad contributiva.

39
3.16. La Constitución uruguaya no lo consagra explícitamente pero doctrina y
jurisprudencia lo recogen. Nuestra SCJ (sentencia 146/1997) ha derivado la
inmunidad fiscal del Estado de, entre otras razones, la ausencia de capacidad
contributiva de las entidades estatales que no cumplen actividades comerciales ni
industriales.

3.17. MAFFEZZONI sostuvo que todas las especies tributarias se fundan en la

capacidad contributiva. Para BLANCO no es aceptable esa postura, ya que es
evidente que el establecimiento de ingresos vinculados con la realización de
actividades estatales atiende al menos a un principio distinto. Pero sin perjuicio que
el campo de aplicación por excelencia de este principio sean los impuestos, nada
impide que su campo de aplicación se extienda. El principio puede ser un criterio
aceptable para la justificación de igualdades y desigualdades en todos los tributos,
pues a pesar de las obvias diferencias, los tributos vinculados comparten con los
impuestos una nota esencial: el ser detracciones patrimoniales forzosas a favor del
Estado.

F. Las Definiciones del CT y otras normas subordinadas a la Constitución

El art. 11 del CT define al impuesto como “el tributo cuyo presupuesto de hecho es
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.

El art. 12 del CT define a la tasa en función de los siguientes elementos:

-un presupuesto de hecho consistente en una actividad jurídica específica del Estado
hacia el contribuyente.
-el destino de lo recaudado, que no puede ser ajeno a la actividad.
-el monto de lo recaudado, que debe guardar razonable equivalencia con los costos de
servicio.

El art. 13 del CT define a la contribución especial en función de los siguientes

elementos:
-su presupuesto hecho, consistente en el beneficio económico particular para el
contribuyente derivado de obras públicas o actividades estatales y
-el destino de su recaudación, que no puede ser ajeno a la obra o servicio que es su
presupuesto de hecho.

3.18A partir de las definiciones del CT parece evidente que los criterios de clasificación
del CT son dos: el presupuesto de hecho y el destino de lo recaudado.

3.19Para BLANCO solo puede utilizarse como criterio distintivo el presupuesto de

hecho, pero no el destino de lo recaudado, pues este último elemento no se
desprende de la Constitución, carece de asiento en el art. 297. Fuera del art. 297 el
destino solo se toma en el art. 67 que establece que lo producido por las
contribuciones obreras y patronales no podrían tener otro destino que la
financiación de las prestaciones de Seguridad Social. Pero para BLANCO la propia
estructura del artículo confirma que el destino es intrascendente para su calificación
jurídica.

3.20El destino no es en general un elemento de clasificación de los tributos en el

Derecho uruguayo. Si nos enfrentamos a un tributo en el que se prescribe
40
 específicamente que lo recaudado se destina a la actividad, no podemos saber si es
tasa, impuesto o contribución especial. En cambio, el art. 297 atiende al
presupuesto de hecho de cada tributo. Por ejemplo, se vinculan tasas con la
utilización, aprovechamiento o beneficios de servicios departamentales y
contribuciones especiales con mejoras por la ejecución de obras públicas.

3.21El destino de lo recaudado como elemento de deslinde entre las especies tributarias
fue postulado para sostener que lo producido por tasas y contribuciones especiales
(tributos vinculados) solo puede destinarse a las mismas actividades estatales que
constituyen el presupuesto de hecho. Esto fue impulsado por VALDEZ, apoyado
por la doctrina nacional y por GARCÍA BELSUNCE en la Argentina y presente en
la exposición de motivos del MCTAL.

3.22BLANCO cree que asiste razón a VILLEGAS al decir que el destino de lo

recaudado no pertenece a la estructura jurídica del ingreso en sí, sino que
pertenece al campo presupuestal.

3.23Por su parte, SHAW ha dicho que dado que la prestación de un servicio público
puede dar lugar no solo a una tasa, una contribución especial o un precio, sino
también a un impuesto, el destino de lo recaudado se vuelve un elemento de
distinción imperioso. Para BLANCO, para evaluar el argumento de SHAW hay que
precisar que significa que la prestación de un servicio público “puede dar lugar” a
un impuesto. Si significa que un impuesto puede tener como presupuesto de hecho
una actividad pública, BLANCO no cree que la afirmación sea correcta. Si por “dar
lugar” se entiende que la motivación para crear un impuesto ha sido la realización
de una actividad estatal aun cuando el presupuesto está desligado de la actividad del
estado, la afirmación de SHAW es correcta, pero en tal caso lo que convierte a tales
tributos en verdaderos impuestos es que el presupuesto no guarda relación necesaria
con la recepción efectiva. Como explicaba VALDÉS sobre los impuestos a las
ventas de combustible para financiar obras viales: aunque probablemente los
consumidores de combustible sean beneficiarios de dichas obras, esos tributos serán
impuestos porque su presupuesto hecho es la venta de combustible y no el efectivo
uso de las vías de transito.

G. Valor de las definiciones del CT

3.24El CT es una ley, y las definiciones que nos provee pueden por tanto ser
inconstitucionales.

3.25La supremacía de la Constitución dice BLANCO, siguiendo a KELSEN, no es algo

connatural a la sola existencia de la misma. Para que haya supremacía de la
constitución debe existir justicia constitucional.

3.26BLANCO, siguiendo a WRÓBLEWSKI dice que el análisis de constitucionalidad o

inconstitucionalidad de una ley equivale a un juicio relacional: “la regla RL
(contenida en la ley) es consistente/inconsistente con la regla RC (contenida en la
constitución). Es evidente que antes que formular ese juicio de
consistencia/inconsistencia, deberemos determinar qué dice la regla legal, y qué
dice la regla constitucional.

41
3.27Debe compartirse las afirmaciones de JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA en cuanto a que
es un grueso error el interpretar la Constitución a partir de las leyes.

3.28BLANCO dice que el único caso en que las leyes podrían tener un efecto más fuerte
que el indicado en la interpretación constitucional, sería aquel en que ellas tuvieran
el carácter de “interpretación obligatoria” de la Constitución, posibilidad admitida
por el numeral 20º del artículo 85 de la Carta. Sin embargo, tampoco en este caso
las interpretaciones por vía legal tienen un carácter irrefragable, puesto que la
misma disposición constitucional que admite tal tipo de leyes expresa que tal
facultad del Poder Legislativo es sin perjuicio de que las mismas sean declaradas
inconstitucionales por la SCJ.

3.29El CT es tan solo una ley nacional y ni siquiera es una ley interpretativa de la
Constitución. Por cierto que no es una ley intrascendente en la materia, ya que es el
resultado de una larga labor de construcción dogmática que se inicia con el Modelo
de Código Tributario para América Latina (MCTAL) elaborado por VALDÉS
COSTA, GIULIANI FONROUGE y GOMES DE SOUSA.

3.30La expresa autoexclusión del CT en su aplicación a los tributos departamentales

sería un fuerte indicio de una intención de no incidir en los aspectos atinentes a
dichos tributos en ningún sentido, salvo las materias expresamente mencionadas.
Esta explícita manifestación de la ley sería por sí sola una fuerte prevención para
extender sin más a dicho ámbito las definiciones de “impuesto”, “tasa” y
“contribución especial”. La autoexclusión del CT es una solución plenamente
lógica y coherente a fin de no trasvasar los preceptos constitucionales que regulan
la tributación local en Uruguay.

H. Crítica de la tesis de la ley análoga y de la doctrina más recibida.

3.31En la Sentencia 266/1986 de la SCJ se expresa que el art. 12 del CT recoge la

acepción jurídica “más fundada y más pura” de la tasa. En la Sentencia 20/1989 la
SCJ explicitó que esa recepción de la definición de “tasa” del CT en sede de
tributos departamentales era pertinente a título de “aplicación analógica”, idea esta
última que –junto con la invocación de dicho artículo como la “doctrina más
recibida en la materia”- se ha reiterado en prácticamente toda la jurisprudencia
posterior del máximo tribunal judicial. La postura de la SCJ ha recibido el
beneplácito de la mayoría de la doctrina: VALDÉS, PEIRANO, SHAW,
YAVARONE.

3.32BLANCO dice que la simple mención a las “normas análogas” y a la “doctrina más
recibida” parecería referirse al art. 332 de la Constitución. El problema es que el
citado artículo lo que dice es que las disposiciones que consagran derechos a los
sujetos, así como deberes y facultades para las autoridades, no dejarán de aplicarse
a falta de reglamentación. Con CASSINELLI, BLANCO entiende que el art. 332 es
un mecanismo apto para suplir las insuficiencias de aquellos textos cuya aplicación
requieran una reglamentación, pero no respecto de las que pueden operar
directamente, sin necesidad de norma subordinada alguna. La alusión del 332 en
cuanto al empleo de leyes análogas y doctrinas más recibidas, cuando las normas
constitucionales carezcan de reglamentación, encaja con el concepto de KELSEN
de laguna técnica (normas que por su propio contenido, forzosamente requieren de

42
 otra norma complementaria para operar, como la norma que crea un órgano pero
omite regular el mecanismo para integrarlo). Sin embargo, el artículo 297 de la
Constitución, al igual que las restantes disposiciones de este artículo y otros que
conceden competencias originarias a los Gobiernos Departamentales y sus órganos,
no necesitan de una ley nacional para operar.

3.33No obstante, BLANCO piensa que si a la tesis de la SCJ se la despoja de su ropaje

formal del artículo 332 de la Constitución, ella es la mejor aproximación al
verdadero valor que cabe atribuir al CT en esta discusión.

3.34En lo que respecta a las facultades de los Gobiernos Departamentales

correspondientes a la materia financiera (y particularmente tributaria) VALDES
sostuvo que las mismas podían ser complementadas o reglamentadas por vía de ley
nacional. Para BLANCO ello es así respecto a los cometidos de los Gobiernos
Departamentales porque así lo índica el 262, pero no es aceptable en materia
financiera porque el 297, salvo excepciones expresas que establece, establece la
solución opuesta: los ingresos públicos que allí se mencionan pueden ser
establecidos por los propios Gobiernos Departamentales. La ley nacional carece de
competencia en esa materia.

I. Tesis de los “principios de la tributación” y de la coherencia del orden

jurídico.

3.35RODRÍGUEZ VILLALBA (a lo que luego se sumó PEIRANO) sostuvo que

existen ciertos principios empíricos y no absolutos, pero que son ordenadores del
orden jurídico y que son un límite nacido de la necesidad de que los conceptos de la
tributación sean unívocos. Dice RODRÍGUEZ VILLALBA que las definiciones del
CT están dentro de esos principios y que por tanto se imponen al legislador
departamental como conceptos a priori.

J. La crítica de BLANCO a RODRÍGUEZ VILLALBA

3.36Esta tesis supone una “supralegalidad” del CT, le da al CT un carácter

supraordenado a la legislación departamental y a la legislación nacional no
codificada.

3.37Es incorrecto plantear la disyuntiva: “si no aceptamos las definiciones del CT ello
conduce a admitir que cada Departamento prevea una definición propia” porque
solo una ley interpretativa al amparo del art. 85 de la Constitución podría darle un
sentido unívoco. Ni una ley nacional ordinaria ni una departamental podría dar una
definición incuestionable de los términos en cuestión.

3.38Es imposible soslayar que el CT se autoexcluye en materia de tributos

departamentales.

3.39La atribución a las disposiciones generales del CT del carácter de principios

apriorísticos del Derecho Tributario es fácilmente refutable en vista de que
cualquiera de tales disposiciones puede ser alterada, suprimida o sustituida por una
ley nacional posterior.

43
3.40Las definiciones del CT evidencian varios errores o insuficiencias, lo que no los
hace aceptables como “principios ordenadores” de aplicación general e invariable.

3.41Sin perjuicio de que el CT se autoexcluya de aplicación a los tributos

departamentales, nada obsta a que un Gobierno Departamental extienda total o
parcialmente las soluciones del mismo a los tributos por él regulados por
intermedio de un decreto de la Junta. Esta solución ha sido aplicada por varios
Gobiernos Departamentales. En estos casos no se modifican las consideraciones
generales sobre la aplicación de las definiciones del CT. Aun en estos casos dichas
definiciones no tienen un valor ni de interpretación obligatoria ni de reglamentación
de la Constitución.

44
 IMPUESTOS

1. Introducción

1.1.El art. 11 del CT dice que “Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.

2. Caracterización del impuesto: presupuesto de hecho independiente de la

actividad estatal

2.1.BLANCO dice que es posible que en muchos casos exista una vinculación indirecta
o presunta entre el presupuesto de hecho del impuesto y una actividad estatal, por lo
que no puede postularse que el presupuesto de hecho esté siempre plena y
completamente desvinculado de la actividad estatal. Por ello, le parece preferible
decir con ATALIBA que el impuesto es un tributo cuyo presupuesto de hecho, en
sentido propio, no es una actividad estatal, aun cuando tenga con ésta una relación
presunta.

2.2.Si la norma que regula un tributo nominalmente prevé como presupuesto de hecho
la realización de una actividad estatal, pero la obligación se cuantifica en función de
elementos ajenos a la misma, debería concluirse que el verdadero presupuesto de
hecho son los actos, hechos o situaciones de los cuales son indicadores dichos
elementos cuantificantes. Y si dichos actos, hechos o situaciones no son una
actividad estatal, ese tributo será un impuesto. Si se crea un tributo llamado “tasa”
respecto de una cierta actividad particular, pero la cuantía es un porcentaje del
ingreso de los contribuyentes, aun cuando la actividad se despliegue, no estamos
frente a una tasa sino frente a un impuesto.

3. Los impuestos y la capacidad contributiva

3.1.Para JARACH lo característico del impuesto es que su hecho generador es una

manifestación de capacidad contributiva. JARACH dice que como todas las
legislaciones estructuran los impuestos en base a manifestaciones de capacidad
contributiva, por inducción la capacidad contributiva es de esencia del impuesto. Tal
inducción no puede ser aceptaba, pues lo que importa no es como actúa la
legislación, sino si está obligada a ello.

3.2.ATALIBA sostuvo que no podría cuestionarse jurídicamente un impuesto cuyo

hecho generado fuera un acto, hecho o situación que no indicara ninguna capacidad
contibutiva.

3.3.Para BLANCO la capacidad contributiva no es un elemento esencial de la definición

de impuesto, lo que no significa que sea intrascendente para juzgar la regularidad
del mismo. No obstante, no siempre que un impuesto considere fines extra-fiscales
entonces será inconstitucional. Un impuesto con el fin de desestimular actividades
lesivas del medio ambiente puede estructurarse en forma ajena a la capacidad
contributiva y ser constitucional. Pero tiene razón VALDES en cuanto a que un
impuesto totalmente ajeno a cualquier manifestación de capacidad contributiva
puede ser atacado en su constitucionalidad.

45
4. Clasificación de los impuestos

A. Impuestos directos e indirectos.

4.1.Se suele decir que directos son los impuestos que gravan las rentas y el patrimonio e
indirectos los que gravan ciertos actos o negocios.

4.2.MILL sostenía que son impuestos directos aquellos que se crean con la expectativa
de que el contribuyente en sentido jurídico sea también el que sufra la incidencia
real del impuesto en su patrimonio, mientras que indirectos son los creados con la
expectativa de que la incidencia económica del impuesto recaiga en un tercero
distinto del contribuyente mismo. Este criterio de MILL toma como eje la probable
traslación de la carga impositiva.

4.3.VALDES COSTA, NEUMARK, VILLEGAS y GIULIANI FONROUGE dicen por

su parte que directos son los que se dirigen a apreciar directamente manifestaciones
de capacidad contributiva, e indirectos los que apuntan indirectamente a apreciar
dicha capacidad, a través de indicios. Esta postura implica negarle a los indirectos la
característica de auténtica manifestación de capacidad contributiva. Por otro lado,
autores como RAWLS sostienen inversamente que el consumo es la manifestación
de capacidad contributiva más idónea.

B. Impuestos reales y personales

4.4.VALDES COSTA y VILLEGAS dicen que serían reales los impuestos que
consideran una manifestación específica de capacidad contributiva y personales los
que toman en cuenta la capacidad contributiva global. BLANCO cree más acertada
la posición de otros, como GIULIANI FONROUGE, que dice que reales son
aquellos cuyo hecho generador es objetivo y se describen sin referencias a
condiciones personales y personales son aquellos cuyo hecho generador tiene como
eje a una persona y su situación.

4.5.Esta clasificación nada tiene que ver con el carácter real o personal del vínculo
jurídico tributario.

46
 TASAS

1. Introducción

1.1.El consenso básico, nacional e internacional, doctrinario, jurisprudencial y de

derecho positivo es que el presupuesto de hecho o hecho generador de las tasas está
constituido por un servicio o actividad realizada por el Estado. Fuera de este punto
existen todo tipo de divergencias.

2. Fuente jurídica del ingreso y demanda del servicio público por el usuario

2.1.BERLIRI y DUVERGER sostuvieron que la tasa se originaba en actos voluntarios

del obligado mientras que GIAMPIETRO BORRÁS, VALDÉS COSTA y SHAW
refutan ello al razonar que, siendo la tasa un tributo, necesariamente tiene como
fuente la voluntad unilateral del Estado.

2.2.Considerar que no pueden ser tasas los servicios de utilización voluntaria implica no
solo que la demanda voluntaria del servicio no es esencial a la tasa, sino que no es
compatible con la tasa.

2.3.GIMAPIETRO BORRÁS y VALDÉS COSTA detectaron este último problema y

dijeron que había que distinguir la “obligatoriedad del servicio” de la
“obligatoriedad del ingreso público”. Afirmaron que el Estado puede decidir que
ciertos servicios sean prestados de oficio mientras que otros solo a pedido de parte
pero que el establecimiento del tributo siempre depende de la voluntad unilateral del
Estado.

2.4.Como dice BLANCO, decir que las tasas son obligatorias porque se deben siempre
que se preste el servicio no agrega nada pues en este sentido los precios también son
obligatorios. Además, que la decisión de percibir un ingreso por el servicio sea
siempre adoptada en forma unilateral por el Estado tampoco agrega nada, pues ello
también es así en los precios, tanto públicos como privados. En conclusión, no
puede separarse la obligatoriedad del ingreso de la obligatoriedad del servicio.

3. Necesidad de que los servicios sean de prestación obligatoria y concepto

de estos últimos

3.1.La Constitución considera a las tasas tributos. En tanto tributos, solo pueden
concebirse como tasas los ingresos públicos exigidos en relación con un servicio
público de recepción obligatoria por parte del usuario, y no podrían serlo aquellos
ingresos recibidos por los entes estatales por la utilización de servicios de solicitud
voluntaria por parte del usuario.

3.2.La distinción entre precios y tasas en función de la obligatoriedad o voluntariedad

del servicio es relevante para determinar qué tipo de norma se requiere para su
creación y regulación. Para las tasas y demás tributos es necesario un decreto de la
Junta Departamental y para los precios el decreto puede faltar.

3.3.Si nos enfrentamos a un supuesto precio, que en realidad es tasa, creado y regulado
por acto administrativo, es anulable ante el TCA. Pero si el seudo precio es tasa,

47
 pero fue creado por decreto de la Junta, es solo un error semántico sin consecuencias
sobre la validez.

4. Naturaleza del servicio

4.1.Para la postura dominante en Uruguay, las tasas son sólo concebibles respecto de
servicio públicos “jurídico-administrativos”. La afirmación de que la distinción
entre tributos y precios radica en la existencia o no de acuerdo de voluntades resulta
lógicamente inconsistente con las tesis de que la tasa solo puede devengarse por
servicios jurídico-administrativos.

5. Obtención de una ventaja o provecho

5.1.GRIZIOTTI, PUGLIESE y BERLIRI consideraron que la obtención de ventaja o

provecho del servicio era un elemento esencial de la tasa.

5.2.GIANNINI, VALDÉS COSTA, SHAW y la jurisprudencia uruguaya desde la

década de 1950 consideraron que no. Sostienen argumentos de tipo empírico:
muchos servicios públicos de prestación individualizada no provocan ningún
beneficio o generan una ventaja ilusoria.

5.3.Para BLANCO, el principio del beneficio no implica un beneficio real y efectivo.

Por tanto, decir que el art. 297 de la Constitución recoge el principio del beneficio
no es incompatible con sostener que la ventaja o provecho no es de esencia.

6. Divisibilidad o individualización del servicio público

6.1.La doctrina está de acuerdo en que el servicio debe ser divisible en unidades de uso
o consumo, o lo que es lo mismo, que dicho servicio debe referir o interesar
personalmente al usuario a quien se requiere el ingreso. El art. 12 del CT no es
explicito sobre el punto, pero dice que el servicio debe ser “específico”, lo cual
implícitamente supone recoger la divisibilidad.

6.2.La única vos discordante es la de GIAMPIETRO BORRÁS, quien decía que los
servicios de administración de Justicia y la Tasa de Alumbrado no eran divisibles y
sin embargo eran tasas. Pero si bien la administración de Justicia se hace para todas
las partes del proceso, el presupuesto de hecho son actos procesales individuales. En
cuanto a la Tasa de Alumbrado, es claro que su denominación formal de “tasa” no
puede ser una premisa indiscutida sobre su naturaleza jurídica.

6.3.La característica de la divisibilidad o individualización es una característica

compartida por tasas y precios.

7. Naturaleza del servicio público

7.1.Según PUGLIESE los servicios jurídico-administrativos reflejan la actuación del

Estado en su estricto carácter de tal, pues consisten en actividades solo concebibles
de realizarse en cabeza del mismo.

48
7.2.Una crítica frecuente a esta tesis consiste en controvertir que los servicios jurídico-
administrativos sean “inherentes” al Estado.

7.3.VALDÉS COSTA desarrolló otro argumento: señaló que para el Estado la

prestación de servicios jurídico-administrativos es obligatoria, relacionando este
argumento a su vez con los principios de gratuidad y onerosidad.

7.4.Esta tesis de VALDÉS COSTA fue acogida por VILLEGAS, DE LA GARZA,

JARACH y GARCÍA BELSUNCE y en Uruguay la apoyan, entre otros, SHAW,
RODRÍGUEZ VILLALBA, FAGET, PEIRANO FACIO, WHITELAW y MAZZ.

8. Análisis crítico de la tesis de los servicios jurídico-administrativos

8.1.La delimitación de las especies tributarias es un problema de interpretación

constitucional. Las definiciones del CT no son irrefutables. El numeral 5 del art. 297
no establece ninguna limitación en cuanto al tipo de servicio.

8.2.En el proceso de discusión de la reforma constitucional del año 1966, el Proyecto de

Reforma Constitucional del Partido Nacional proponía incluir una definición de tasa
que recogía la tesis de VALDÉS pero fue expresamente desechada en el proceso de
aprobación de la Constitución.

8.3.La tesis que vincula tasa a servicio jurídico-administrativo se ve refutada si se

interpreta el numeral 5 del artículo 297 a partir del principio del beneficio. De
acuerdo con dicho principio, siempre que existe un servicio estatal cuya prestación
pudiera especificarse en relación con un usuario, sería también posible la creación
de un ingreso público por tal servicio a cargo del referido usuario. La naturaleza del
servicio sería indiferente.

8.4.Siguiendo la tesis de VALDES, los servicios económicos de recepción obligatoria

no pueden ser nunca tasas ni tributos y solo pueden ser precios. Pero esto lleva a
admitir precios coactivos, lo que es ilógico.

8.5.VALDÉS dice que el Estado está obligado por la ley o la Constitución a proveer los
servicios jurídico-administrativos. Esta afirmación falla por su propia base, puesto
que la prestación de cualquier servicio por parte del Estado deriva de un mandato
constitucional o legal. Además nuestro Estado debe cumplir ciertas actividades no
jurídico-administrativas (ejemplo, asilo a los indigentes).

8.6.En cuanto al argumento de PUGLIESE respecto a que las actividades jurídico-

administrativos son las inherentes al Estado, ello no es correcto. Por ejemplo, los
registros públicos fueron por mucho tiempo en Uruguay gestionados por agentes
privados.

8.7.En cuanto al principio de la gratuidad de los servicios jurídico-administrativos, en

nuestra Constitución no se aplica. En nuestra Constitución la gratuidad se establece
en función de la utilidad o fin social del servicio público y no en función de que el
servicio sea jurídico-adminsitrativo.

49
8.8.BLANCO, coincidiendo con GIANNINI dice que además de la divisibilidad del
servicio y de la efectividad de su prestación, lo realmente importante para
determinar si un ingreso vinculado a un servicio es o no tasa, es que exista o no
acuerdo de voluntades.

9. Prestación efectiva del servicio público

9.1.Aunque el art. 12 del CT guarda silencio al respecto, la postulación de que la

prestación efectiva del servicio es un elemento esencial de las tasas es prácticamente
unánime. La jurisprudencia también se adhiere a esta idea, aunque en algunos
pronunciamientos admitió que la prestación podía ser potencial, como en Brasil.

9.2.Cuando el numeral 5 del art. 297 de la Constitución incluye a las tasas y a los
precios como fuentes de recursos autónomos de los Gobiernos Departamentales,
expresa que ambos tipos de ingresos públicos refieren a la “utilización de servicios
públicos departamentales”.

9.3.La tesis de la prestación potencial choca con la Constitución y el principio del

beneficio.

9.4.La necesidad de una prestación efectiva del servicio guarda estrecha relación con la
divisibilidad o individualización de los servicios. Los argumentos vertidos para
concluir que la “divisibilidad” o “individualización” son un elemento esencial de la
tasa son también un fundamento para requerir la prestación efectiva.

9.5.Es por todo esto que las tasas bromatológicas, que se deben pagar
independientemente de si existe control efectivo o no, son verdaderos impuestos y
no tasas.

10. El destino de lo producido

10.1. La tesis de la necesidad de afectación de lo recaudado al servicio público fue

impulsada por VALDÉS, cuenta con el apoyo de la doctrina oriental y fue sostenida
también por GARCÍA BELSUNCE. El art. 12 del CT recoge este requisito. El
argumento en resumen es que si el presupuesto de hecho de la tasa es un servicio, es
lógico requerir que la recaudación del tributo financie sólo dicho servicio.

10.2. Si bien la SCJ ha adherido a esta tesis, en algunos pronunciamientos lo ha hecho

en forma “débil”: se presume que el ingreso está afectado al servicio salvo que la
propia disposición legal le asignara un destino distinto o que de los antecedentes
surgiera una intención de no cumplir con dicho destino.

10.3. Otro sector de la doctrina ha entendido que este no es un elemento esencial de la

tasa. BLANCO está de acuerdo porque cree que lo relativo al destino es materia
presupuestal pero no tributaria. BLANCO dice que imaginemos un ingreso como las
“tasas judiciales” que tiene que pagar el imputado en un juicio penal y después
imaginemos que el destino del ingreso no va al Poder Judicial. Si no es tasa porque
el destino no va al Poder Judicial ¿qué es? Contribución especial no es porque no
hay beneficio. Impuesto tampoco porque hay un servicio. ¿Es la nada jurídica?

50
10.4. Por otra parte, el destino de lo producido no está previsto como elemento
caracterizante de las tasas por el numeral 5 del artículo 297.

11. Razonable equivalencia

11.1. Cuando el art. 12 del CT habla de razonable equivalencia se quiere afirmar que
lo recaudado en total por una tasa no debe superar exageradamente el costo total del
servicio público de que se trate, pero ello no tiene un vínculo forzoso con la cuantía
individual del tributo abonado por un contribuyente concreto, ni tampoco con las
relaciones que debería guardar tal cuantía individual con el servicio individual y
personalmente recibido por ese contribuyente. Estos últimos problemas son los de la
base de cálculo.

11.2. Al entender de BLANCO la “razonable equivalencia” no constituye un elemento

caracterizante de la tasa. Además, considera que de aceptarse, la labor de
calificación jurídica, especialmente la constitucionalidad o inconstitucionalidad de
los ingresos públicos no tendría en cuenta en absoluto las normas positivas. Los
vaivenes puramente fácticos en la recaudación y/o los costos del servicio pueden
derivar en que un mismo ingreso, sin sufrir variación en su régimen jurídico sea en
un momento tasa y en otro momento impuesto, lo cual a simple vista no parece
compatible con las necesidades de cualquier labor de calificación jurídica, la que
debería tender a conclusiones netas y permanentes.

11.3. La razonable equivalencia atañe a una cuestión de política financiera, útil para
juzgar la racionalidad general del comportamiento legislativo pero no la validez de
las normas.

12. Cuantía individual de la tasa (base de cálculo del tributo)

12.1. La doctrina tradicional sostiene que la base de cálculo cumple el papel de

“dimensionamiento” cuantitativo del hecho generador y que debe tener coherencia
plena con el hecho generador. Para que estas exigencias de coherencia se traduzcan
en una exigencia normativa es necesario fundar la exigencia en una norma superior.

12.2. Para que una tasa sea tal no basta con que el hecho generador se defina en
atención a un servicio, es necesario que la obligación a cargo del contribuyente
tenga una relación racional con la prestación de ese servicio. De lo contrario hay que
recalificar al tributo, aunque la recalificación de por sí no significa su
inconstitucionalidad.

12.3. Fue GIANNINI el primero en detectar esta relación que debe existir entre base
de cálculo y hecho generador, luego seguido por GARCÍA BELSUNCE, SHAW,
VALDÉS COSTA, WHITELAW, FAGET y BORDOLLI.

12.4. GIANNINI fundamentaba su posición diciendo que las bases de cálculo

despegadas de la prestación del servicio eran señales de atención a la capacidad
contributiva, lo cual es típico de los impuestos. En una línea más radical, el Tribunal
de Cuentas ha considerado que la mínima atención a la capacidad contributiva
desnaturalizaba a las tasas. Ello no es admisible. La base de cálculo no puede
solamente atender a la capacidad contributiva, pero ello no significa que cualquier

51
 atención a la capacidad contributiva desnaturalice a la tasa. Ello porque la propia
Constitución en el art. 254 dice que la justicia será gratuita para los declarados
pobres con arreglo a la ley, lo cual supone la consagración de una hipótesis de no
aplicación de una tasa en virtud de la carencia de aptitud económica. Está
plenamente justificado que las tasas tengan exoneraciones o diferencias de cuantía
fundadas en la ausencia o diferencias de capacidad contributiva. Puede haber
progresividad en la tasa o la tasa puede tener también otro propósito extra-fiscal, lo
que no puede haber es solo atención a la capacidad contributiva.

12.5. Para BLANCO las tasas serían los tributos que tienen como presupuesto de
hecho la prestación efectiva –no potencial- de un servicio público de cualquier tipo,
de recepción obligatoria por los usuarios, y siempre que dicho servicio sea divisible
o de prestación específica hacia dichos usuarios, debiendo su cuantía ser ajustada a
las dimensiones del servicio recibido, sin perjuicio de la posibilidad de establecer
ciertas diferencias de cuantía o desgravaciones en atención a la capacidad
contributiva u otros fines extratributarios con tal que cuenten con apoyo
constitucional. En cambio, para BLANCO no serían trascendentes para calificar a
un ingreso público como “tasa” la recepción de una ventaja o provecho por el
usuario, la naturaleza del servicio involucrado, el destino de lo producido ni la
relación entre la recaudación total del mismo con el costo del servicio que es su
presupuesto de hecho.

52
 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1. Introducción.

1.1.La postulación de las contribuciones especiales hunde sus raíces en los tributos exigidos
a los propietarios de inmuebles adyacentes o cercanos a bienes públicos en los cuales se
realizaban obras de diversa índole, bajo el supuesto de que estas últimas ocasionaban
ciertos beneficios o ventajas a los mismos. En una palabra: el origen de esta especie se
encuentra en la hoy llamada “contribución especial de obra pública” o “contribución de
mejora”.

1.2.Su categorización como una tercera especie tributaria se cristaliza con la Constitución
de 1952, ya que el numeral 4 del artículo 297 se refiere a los mismos como
“contribuciones por mejoras”.

1.3.¿Puede postularse que existe la “contribución especial” como especie distinta de los
impuestos y las tasas y con un alcance que rebase las clásicas “contribuciones de
mejora” o de “obra pública”?

1.4.El artículo 67 de la Constitución denomina “contribuciones” a los aportes patronales y

obreros a la seguridad social estatal. La Constitución uruguaya efectivamente considera
que existe una tercera especie de tributos que por lo pronto abarca a las “contribuciones
de mejora” u “obra pública” y a los aportes patronales y obreros a la seguridad social
estatal. ¿puede delimitarse a la contribución especial como una especie tributaria que
exceda los ejemplos que indica la Constitución?

1.5.El art. 13 del CT dice “Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la
realización de obras públicas o de actividades estatales; su producto no puede tener un
destino ajeno a la financiación de las obras públicas o actividades correspondientes”.

1.6.Hay posiciones que ponen en el centro al elemento beneficio. VALDÉS COSTA y

VILLEGAS señalan que mientras en la tasa el beneficio es contingente, en la
contribución es un elemento esencial y diferenciador. El numeral 4º del art-. 297 de la
Constitución refiere con toda claridad que este tributo tiene como presupuesto de hecho
a las “MEJORAS a los inmuebles BENEFICIADOS con obras públicas
departamentales”. Dice BLANCO que efectivamente el hecho generador de esta especie
se caracteriza por una ventaja o provecho del contribuyente. Podemos coincidir con
VALDÉS COSTA y VILLEGAS en que esta circunstancia constituye una diferencia
entre las tasas y las contribuciones especiales. Sin embargo, esta conclusión también
conduce a afirmar que el beneficio no es el elemento central para caracterizar a las
contribuciones especiales, sino solo un elemento coadyuvante. BLANCO entiende que
el elemento diferencial de la contribución especial lo constituye el desarrollo de una
actividad estatal hacia el contribuyente, cuyas características serán estudiadas más
adelante.

1.7.Para EUSEBIO GONZÁLES y para MAZZ, la contribución requiere que el beneficio

sea una ventaja materialmente efectiva y cuantificable, no teórica. Si el hecho generador
es una actividad que provoca una ventaja conceptual, no susceptible de cuantificación
en tiempo presente, dicho gravamen no será una contribución especial. Otra corriente

53
 sostiene (CORTÉS, VILLEGAS) que el beneficio puede ser teórico y que basta que la
ventaja sea apreciada conceptualmente, aun cuando no pueda medirse con precisión
aquí y ahora. Si se acepta la tesis del “beneficio teórico”, lo primordial será la
verificación de que la actividad estatal se ha cumplido o se cumple respecto del
contribuyente, y que le ocasiona un beneficio que en algún momento podrá llegar a
materializarse en una mejora económica cuantificable.

1.8.La sanción de un nuevo artículo 67 de la Constitución en el que se expresa la naturaleza

de “contribución” de los aportes patronales y obreros a la Seguridad Social, importa
zanjar la discusión a favor de la tesis sostenida entre otros por VALDÉS. Y al asignarle
la naturaleza de contribución a un tributo que en muchos casos ocasiona un beneficio no
cuantificable en forma actual, se está admitiendo que pueden existir contribuciones
especiales en las cuales el beneficio es solamente teórico. Pero que el beneficio no sea
cuantificable ahora no significa que debe presumirse el beneficio. La ventaja en sí
misma debe existir y como efecto de una actividad del Estado.

2. La actividad estatal

2.1.Para VALDÉS COSTA la actividad debe ser económica, por oposición a la naturaleza
jurídico-administrativa de las tasas. Esto implica una contradicción de VALDÉS, pues
la diferencia entre precios y tributos para él radicaba en que los precios eran una
actividad económica. Dado que la Constitución admite tributos relacionados con una
actividad económica del Estado, la única vía para salvarse de dicha contradicción es
admitir que la diferencia entre tributos y precios públicos radica en la presencia o
ausencia de acuerdo de voluntades.

2.2.Para BLANCO una nota distintiva de las actividades estatales que son presupuesto de
hecho de las contribuciones especiales es que su ejecución en última instancia se dirige
a toda la colectividad, sin perjuicio de que un grupo especial de personas sean sus
destinatarios más particulares. Esta característica constituye una diferencia con las
tasas ya que la actividad estatal que da lugar a estas últimas es de prestación
necesariamente específica e individualizada.

2.3.Una actividad estatal de prestación y recepción voluntarias es incompatible con la

contribución especial. Los ejemplos de la Constitución lo comprueban.

2.4.El requisito de que la prestación en la contribución especial sea efectiva y actual no

puede confundirse con el requisito de que el beneficio derivado de la misma sea teórico.

3. Destino de lo recaudado

3.1.El art. 13 del CT exige que lo recaudado se destine a financiar la actividad estatal que
constituye el presupuesto de hecho. El destino de la recaudación atañe a la estructura del
ingreso, la afectación de lo producido es un aspecto ajeno a la estructura normativa del
tributo.

3.2.Para las contribuciones especiales el art. 67 de la Constitución expresa que el producido

por las contribuciones a la seguridad social no puede tener un destino diferente a la
propia Seguridad Social estatal.

54
3.3.Para BLANCO que la afectación solo sea requerida para la seguridad social implica que
para los otros casos este requisito no se exige. Pero dice que no llega a esa conclusión
por medio de un argumento a contrario. Su postura es que existe un permiso para que
en las restantes contribuciones especiales se asigne a la recaudación un destino
diferente. Una forma de sostener dicho permiso sería sostener el “Principio de la
Prohibición”, la regla de cierre del sistema en KELSEN. Pero BLANCO reconoce que
ALCHOURRON y BULYGIN han controvertido exitosamente el argumento de
KELSEN. Sin embargo, BLANCO explica que en el Derecho Uruguayo habría tal regla
de clausura en el art. 10 de la Constitución y dice que si el art. 10 se postula en términos
absolutamente generales, ello bastaría para deducir que para las contribuciones
especiales distintas a las de la de la seguridad social está permitido asignar cualquier
destino a lo recaudado, en cuyo caso el art. 67 de la Constitución serviría para hacer
palmario dicho permiso. Dice también que cree que la sección II de la Constitución no
consagra solo derechos contra el Estado y que por tanto se puede considerar incluido al
Estado en el art. 10. Argumenta también que el principio de especialidad se aplica solo a
falta de ley, mientras que aquí estamos discutiendo si la Constitución permite a la ley
asignar un destino distinto a lo recaudado.

3.4.Otro argumento que aporta BLANCO es considerar que sucede si aplicamos un método
inductivo a las contribuciones especiales. En uno de los tipos de contribución especial el
elemento está presente, en el otro (las mejoras) no lo está. No existe regularidad, por lo
cual, dice BLANCO, el requisito no puede generalizarse para todas las contribuciones
especiales.

3.5.Para BLANCO la contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho consiste

en una actividad estatal de cualquier naturaleza, prestada efectivamente, de recepción
obligatoria, que proyecta sus efectos hacia el conjunto de la sociedad pero que se
desarrolla concretamente hacia un grupo determinado de sujetos, y que provoca a estos
últimos un beneficio económico siquiera conceptual. A estos elementos debería
agregarse que la base de cálculo del tributo guardara relación tanto con la actividad
como con el beneficio real o presunto recibido por el contribuyente.

4. Las contribuciones especiales y la capacidad contributiva

4.1.Cuando analizan las exoneraciones en las contribuciones especiales de obra pública,

VALDÉS COSTA y MAZZ se muestran contrarios a las mismas, entendiendo que las
exoneraciones se fundan –entre otros motivos- en la ausencia de capacidad contributiva.

4.2.Para BLANCO no es así, por el contrario, la capacidad contributiva puede cumplir un

papel en todas las contribuciones especiales, entre otras cosas como fundamento de
exoneraciones o incluso de cuantías diferenciales del tributo.

4.3.Las contribuciones especiales tienen como elemento típico un aumento de la capacidad

económica de los sujetos que reciben la actividad. La contribución especial no está
desligada de la capacidad contributiva, sino más bien lo contrario, tiene una relación
especial con la capacidad contributiva.

4.4.VILLEGAS y GONZÁLEZ sostienen con acierto que la existencia de una ventaja

económica, al menos conceptual, es un índice, siquiera indirecto, de incremento de la

55
 capacidad contributiva del contribuyente como consecuencia del desarrollo de la
actividad estatal.

4.5.Como ha señalado FORTE, es perfectamente compatible con la contribución especial, el

establecimiento de exoneraciones o reducciones fundadas en la ausencia de capacidad
contributiva o en capacidades contributivas menores.

5. La base de cálculo de la contribución especial

5.1.La elección de una base de cálculo que no condiga con el presupuesto de hecho de las
contribuciones especiales equivale a convertir al gravamen en un tributo perteneciente a
una especie distinta, probablemente un impuesto.

5.2.En tanto es admisible que el beneficio sea conceptual, es innecesario requerir una
medición directa y objetiva del beneficio como única base de cálculo posible de la
contribución especial. Por tanto, es admisible que una contribución especial, sin
desnaturalizarse, prevea como base de cálculo tanto una medición directa del beneficio,
como también elementos que constituyan presunciones o indicios del mismo.

5.3.La adopción de base de cálculo bajo forma de presunciones absolutas, o más aún, de
ficciones que no guardan ninguna relación con el beneficio que forma parte del hecho
generador, es incompatible con este tributo. Incluso, y tal como lo ha sostenido la
jurisprudencia italiana acerca de los tributos destinados a la seguridad social, cuando
tales presunciones y/o ficciones no signifiquen ninguna manifestación de capacidad
contributiva, ello puede implicar la directa inconstitucionalidad del tributo.

6. Las contribuciones especiales de mejora u obra pública.

A. Cuantía individual del tributo.

6.1.El art. 13 del CT contiene a este respecto una solución general, consistente en limitar la
cuantía individual de la obligación tributaria al incremento del valor individual del
inmueble beneficiado.

6.2.Esta solución se revela como totalmente justificada.

6.3.Es claro que este límite individual tiene apoyo constitucional en el numeral 4 del art.
297 dado que esta norma claramente relaciona a las contribuciones de obras públicas
departamentales a las “mejoras”.

6.4.Resulta problemático la forma de regular concretamente dicha cuantía. Tal vez el

método más directo a ese fin lo constituya la “doble tasación”. Más delicada resulta la
valoración en función de presunciones. Sin embargo, debe coincidirse con VALDÉS
COSTA en que dichas presunciones no pueden ser absolutas, por lo que el silencio
legislativo al respecto debe interpretarse como admisión de la prueba en contrario del
contribuyente a fin de determinar la cuantía real del incremento de valor. Si se
estableciera claramente el carácter absoluto de las presunciones de valorización, debería
concluirse que el tributo pierde su naturaleza jurídica de contribución especial y se
vuelve un impuesto. No obstante, esa desnaturalización puede implicar o no la

56
 inconstitucionalidad de tal impuesto, dependiendo del órgano que lo haya creado y los
inmuebles que resulten gravados.

B. El costo total de la obra como límite global.

6.5.El artículo 13 del CT recoge otro límite cuantitativo, no ya individual sino global, de la
contribución especial de obra pública, previniendo que la “prestación tiene como límite
total el costo de las mismas”.

6.6.Aunque el art. 13 del CT lo refiere como un límite a la “prestación”, lo cual parecería

aludir a la cuantía individual del tributo, es claro que tal no puede ser el sentido de la
limitación, sino que ella sólo puede predicarse respecto de la recaudación global del
tributo.

6.7.Este requisito tiene un estrecho paralelo con la tesis de la “razonable equivalencia”.

6.8.En cuanto a la pertinencia del límite en sí mismo, su previsión en el Código Tributario

no es suficiente para constituirlo en una condición jurídica necesaria para la
contribución de mejoras, ya que estamos frente a un problema de naturaleza
constitucional. Y la constitución no impone este límite.

6.9.Por otra pare BLANCO cree que resulta tanto más independiente calificar una figura
jurídica en función de circunstancias simplemente de hecho, imprevisibles e
incontrolables desde una perspectiva normativa.

C. Las contribuciones especiales de seguridad social.

6.10. El art. 13 del CT califica como contribuciones especiales a los aportes a la

Seguridad Social estatal a cargo de patronos y trabajadores.

6.11. La actual redacción del art. 67 de la Constitución implica zanjar definitivamente

este problema en el Derecho uruguayo ya que la propia norma máxima del sistema
asigna a estos tributos la naturaleza jurídica de contribuciones especiales.

6.12. En cuanto a los aportes a la seguridad social a cargo de los trabajadores, hay una
aceptación bastante generalizada de que son realmente contribuciones especiales en
tanto ellos son beneficiarios de la seguridad social. Más dudas se han planteado respecto
de los aportes a la seguridad social a cargo de los patronos. ALBERTO BRAUSE y
JUAN CARLOS PEIRANO FACIO sostuvieron –si bien con reservas- su asimilación a
los impuestos, en el entendido que no existe para los contribuyentes una actividad
estatal dirigida directamente a ellos que les ocasione beneficios.

6.13. VALDÉS COSTA por el contrario afirmó que estos aportes constituían
contribuciones especiales, bajo el supuesto de que la actividad estatal de Seguridad
Social dirigida a la cobertura de los trabajadores en definitiva proporciona a los
empleadores un beneficio indirecto, consistente en la asunción de riesgos que de otra
forma dichos empleadores deberían asumir a través de mayores erogaciones laborales.

6.14. Para BLANCO la discusión está zanjada por el art. 67 de la Constitución.

57
 D. Los aportes jubilatorios al sistema de ahorro previsional obligatorio.

6.15. Las interrogantes surgen con respecto a los aportes del “segundo nivel”. En
primer lugar ¿son tributos? Si lo son porque el sujeto activo es el BPS, una entidad
estatal. No importa el destino. En segundo lugar, ¿qué especie tributaria son? Por el art.
67 de la Constitución, son contribuciones especiales.

6.16. Los aportes voluntarios a los Fondos de Ahorro Previsional quedan fuera de las
conclusiones anteriores puesto que su origen voluntario no permite calificarlos como
tributos.

58
 CASOS CONTROVERSIALES

1. Primas por seguros obligatorios por accidentes de trabajo del BSE

1.1.VALDÉS COSTA decía que esas primas revisten la naturaleza jurídica de precios.
Los precios se corresponderían con las actividades económicas, regidas –según
VALDÉS COSTA- por el principio de onerosidad. En la medida en que la actividad
de aseguramiento de riesgos laborales es económica, el autor concluye en su
naturaleza jurídica de precios.

1.2.Para BLANCO, por el contrario, resulta compartible la posición de MAZZ y SHAW

en cuanto a que la obligatoriedad en la contratación del seguro implica que los
ingresos respectivos tengan la naturaleza jurídica de tributos.

1.3.Contrariamente a lo afirmado por VALDÉS COSTA, la obligatoriedad de recibir la

prestación estatal y la obligatoriedad de pagar una suma por tal concepto no son dos
problemas separados. En efecto, si una norma jurídica establece que ciertos sujetos
deben –en sentido normativo- recibir una cierta prestación de parte del Estado, y la
misma u otra norma dispone que por esa prestación se debe abonar una suma de
dinero al Estado, es claro que esta obligación de pago es también obligatoria en
virtud de la combinación de ambas normas; es decir, que tanto un deber como el
otro derivan de la voluntad unilateral del Estado.

1.4.El problema no radica –como lo sostiene VALDÉS COSTA- en que el asegurado no

pueda elegir entre varias aseguradoras, o en la naturaleza estatal o privada de la
entidad que brinda el seguro, sino en la obligatoriedad de la contratación. En efecto,
si los seguros por accidentes de trabajo estuvieran simplemente monopolizados por
el Estado, ello no sería obstáculo para seguir calificando a las primas como precios.
Lo que en este caso cambia la conclusión, para SHAW, MAZZ y BLANCO, no es
el mero monopolio, sino el deber incondicionado, definitivo y emergente de la ley,
de recibir esa prestación. Es esta circunstancia lo que elimina el acuerdo de
voluntades y hace calificar a estas primas como auténticos tributos.

1.5.Un argumento adicional que ha sostenido –si bien no por VALDÉS COSTA- para
afirmar la naturaleza de precios de estas primas, consiste en la constatación de que,
si el patrono incumple la obligación legal de contratar el seguro, y por tanto no
abona la prima, el efecto jurídico no es el la exigencia coactiva de esta última sino la
aplicación de sanciones y la responsabilidad civil directa del patrono por los daños y
perjuicios. De esto se infiere que esa prima no puede ser un tributo, porque la
obligación de pago de la misma deriva de que se contrate efectivamente o no el
seguro. En nuestra opinión tal argumento tampoco es aceptable como fundamento
para sostener que estas primas son precios, puesto que entendemos que el mismo
confunde la caracterización de los tributos en general, con el impuesto que es sólo
una especie de dicho género. El no devengo de la obligación tributaria si no se
recibe la actividad estatal se produce siempre en todos los tributos vinculados (tasas
y contribuciones especiales). Por tanto, el hecho de que la no “contratación” (que no
es, en rigor, tal) del seguro obligatorio no implique el devengo de la prima,
demuestra a lo sumo que esta última no es un impuesto, pero no que no es un
tributo.

59
1.6.Para BLANCO la obligatoriedad del seguro, y por tanto de la prima, sumadas al no
devengo de esta última si el seguro no se efectiviza, hacen concluir que dicho
ingreso del Banco de Seguros del Estado es un tributo de la clase de los vinculados,
y más concretamente una contribución especial, tal como opina MAZZ.

2. Ingresos por utilización de bienes del dominio público y peajes

2.1.GIANNINI en Italia –y parcialmente BIELSA en Argentina- sostuvieron que los

ingresos públicos requeridos como contrapartida por la utilización por particulares
de los bienes de dominio público, constituyen tasas.

2.2.En contra de dicha tesis, en la doctrina española MARTÍN FERNANDEZ dice que
hay que considerar estos ingresos como precios, sosteniendo que la
“inalienabilidad” de los bienes del dominio público (fundamento básico de la
postura que sostiene la naturaleza de tasas) es solamente una garantía tendiente a
evitar el pasaje al patrimonio privado de bienes que, por su naturaleza, son de uso
necesario por todas las personas.

2.3.No obstante, admite que si el ingreso público se devenga no por el uso en del bien sí
mismo, sino por una autorización administrativa u otro acto del organismo estatal de
que se trate, el mismo podrá catalogarse como una tasa. Lo mismo sucedería, en su
opinión, en el caso en que el ingreso por el uso de un bien de dominio público solo
pueda ser creado por una ley (por ejemplo, si una ley anterior establece la gratuidad
absoluta del uso del bien, y es necesaria otra ley para modificar dicha regla).

2.4.En Uruguay, VALDÉS COSTA sostuvo que los ingresos derivados de la

utilización de bienes del Estado (sean o no del dominio público) son
invariablemente precios.

2.5.El inciso 2º del artículo 10 del Código Tributario también parecería afiliarse a dicha
postura, dado que establece que “no constituyen tributos” (y por lo tanto, serían
precios) las sumas que perciba el Estado como contraprestación por –entre otros-
“…el consumo o uso de bienes…”. Claro está que tampoco esta definición podría
tomarse en forma absoluta, puesto que este artículo del Código también dice que no
serán tributos la contraprestaciones por los servicios “….de naturaleza económica o
de cualquier otro carácter…” y en el artículo 12 el mismo Código expresa –en clara
contradicción con el artículo 10- que los ingresos estatales por la prestación de una
“actividad jurídica” son tasas, y por ende, tributos.

2.6.Para BLANCO los ingresos por concepto de utilización de bienes de dominio

público tienen la naturaleza jurídica de precios. En ese sentido, cuando el
numeral 4º del artículo 275 de la Constitución enumera las facultades de los
Intendentes Municipales, incluye entre ellas la de “…fijar los precios por utilización
o aprovechamiento de bienes o servicios departamentales…”. Vale decir que existe
en Uruguay una calificación expresa como “precios” de los ingresos
departamentales en cuestión, ratificadas por su inclusión dentro de las facultades de
la Administración Departamental en la medida en que ello sería incompatible con
una naturaleza tributaria que requeriría un decreto de la Junta Departamental.

60
2.7.Cierto es que, junto con los bienes, dicha norma constitucional también menciona a
los servicios departamentales como supuestos del devengo de precios, cuando
sabemos que los servicios también puedan dar origen a un tributo como es la tasa.
Sin embargo, cuando el numeral 5º del artículo 297 de la Constitución menciona a
las tasas como ingresos tributarios de los Gobiernos Departamentales sólo las
vincula con los servicios, omitiendo toda referencia a los bienes municipales. La
lectura conjunta de ambos textos constitucionales (numeral 4º del artículo 275 y
numeral 5º del artículo 297) sería suficiente para BLANCO para concluir que
mientras los ingresos derivados de la prestación de servicios municipales puede dar
lugar tanto a precios como a tasas (dependiendo de si dicho servicio es compulsivo
o no, de acuerdo a lo visto en el capítulo 1 y en el punto 2 del capítulo 6), los
ingresos por el uso de bienes departamentales son invariablemente precios en
nuestro régimen constitucional.

2.8.Si bien las disposiciones constitucionales citadas literalmente dicen relación con los
bienes departamentales, creemos que sus soluciones pueden extenderse sin violencia
a los bienes del dominio (público o no) del Estado Central u otras entidades
estatales.

2.9.Si el uso del bien de propiedad estatal es gratuito en virtud de una disposición de
rango legal, por razones de jerarquía normativa el pasaje a un régimen de onerosidad
requiere de una norma de igual rango que así lo autorice.

2.10. En lo que respecta los peajes, el artículo 275 de la Constitución, al calificar

como precios los ingresos por utilización de bienes del dominio departamental,
asigna de principio naturaleza de precios a estos ingresos, pudiendo proyectarse
dicha solución también al ámbito nacional.

3. Publicaciones oficiales.

3.1.En el caso de los ingresos por publicaciones en el Diario Oficial, VALDÉS COSTA
sostuvo su naturaleza jurídica de precio.

3.2.A nuestro juicio resulta imposible calificar como precios a estos ingresos. La
realización de estas publicaciones es obligatoria, en virtud de un mandato legal, para
obtener efectos jurídicos variados (perfeccionar una modificación contractual en una
sociedad comercial, habilitar la celebración de un matrimonio válido, etc.) Por tanto,
el servicio público respectivo debe considerarse como obligatorio, lo cual impide
considerar como precios a los ingresos exigidos por la prestación de los mismos.

3.3.Claro que al día de hoy, el hecho de que la Dirección de Publicaciones e

Impresiones Oficiales (IMPO) haya mudado su naturaleza jurídica a la de una
persona pública no estatal impide considerar a dichos ingresos como tributos en
sentido estricto, puesto que éstos tienen como condición necesaria la naturaleza
estatal de su acreedor. No obstante, y dada su coactividad, entendemos pertinente
calificar a las “tarifas” por publicaciones en el Diario Oficial como “paratributos”,
los cuales están en definitiva sujetos al principio de reserva de ley en virtud del
artículo 10 de la Constitución de la República. Por tanto, y aun cuando no sean
tributos, su fijación por medio de un acto administrativo o por un acto del propio
organismo público no estatal podrá resultar viciada jurídicamente cuando se

61
 produzca el margen de la ley o en discordancia con lo que la ley disponga al
respecto.

4. Ingresos del LATU por controles obligatorios

4.1.El decreto 338/983 dispuso que los productos alimenticios y bebidas que se
introdujeran al país con destino a su comercialización en el mercado interno estarían
sometidos a un control preceptivo por parte del LATU, quien, como consecuencia
del mismo, expediría un certificado habilitante para tal comercialización.

4.2.Con fecha 22 de octubre de 1996 el LATU dictó una resolución fijando un ingreso
(que se denominó como “precio”) por dichos servicios equivalente al 1.5% del
precio CIF de las mercaderías importadas sujetas a su contralor.

4.3.Siendo el LATU una persona pública no estatal, dicho ingreso no puede ser
calificado nunca como un tributo.

4.4.Los paratributos están abarcados por el principio de reserva absoluta de ley. Por el
contrario, si dicho ingreso se calificara como un precio (en consonancia con su
caracterización nominal) el requisito de ley formal para su creación y regulación no
sería aplicable.

4.5.En opinión de MAZZ dichos ingresos del LATU tienen la naturaleza de paratributos
y no son precios.

4.6.Dicha conclusión se funda, en primer lugar, en el carácter obligatorio y no

facultativo del control ejercido por el LATU.

4.7.La naturaleza de precios de estos ingresos fue sostenida por VALDÉS COSTA. En
primer lugar, sostuvo que la circunstancia de que los particulares estuvieran
obligados, de hecho o de Derecho, a contratar una determinada prestación, y abonar
por ello una suma de dinero, no quitaba a la relación el carácter de un contrato
oneroso, proponiendo –una vez más- su semejanza con los contratos de adhesión. A
esa circunstancia agregaba VALDÉS COSTA que tampoco desnaturalizaba el
precio el que una sola entidad (en este caso el LATU) monopolizara jurídicamente
la actividad de control de productos alimenticios, circunstancia que juzgaba
jurídicamente irrelevante.

4.8.Para BLANCO resulta claro que los ingresos en cuestión percibidos por el LATU no
constituyen precios y, tal como lo sostuvo MAZZ, deben concebirse como
verdaderos paratributos, con todo lo que ello implica: en lo fundamental, su
inclusión en la reserva de ley formal prevista en el artículo 10 de la
Constitución.

4.9.Sin perjuicio de todo lo anterior, cabe llamar la atención en cuanto a que los
ingresos del LATU por concepto de controles obligatorios tampoco serían
calificables como precios empleando el criterio de distinción entre “precios” y
“tributos” que propuso en general VALDÉS COSTA. Las actividades de control
administrativo obligatorio de diversa índole, como la es sin dudas la que ejerce el
LATU sobre productos alimenticios importados, son clasificados por VALDÉS

62
 COSTA dentro de esas “actividades jurídico-administrativas”. Incluso aplicando ese
criterio básico de VALDÉS COSTA para deslindar precios de tributos (y
paratributos), en el caso de los ingresos del LATU por controles obligatorios debería
concluirse que carecen de la naturaleza de precios y son, en su lugar, paratributos.

5. Ingresos por Saneamiento del Departamento de Montevideo

A. La “Tasa de Saneamiento” creada en 1995.

El decreto 26.949 de 1995 de la Junta Departamental de Montevideo creó un ingreso

departamental vinculado con el servicio de saneamiento brindado por el Gobierno de
Montevideo que fue denominado globalmente “Tasa de Saneamiento”, y se subdividió
en las llamadas “Tasa Básica”, “Tasa Adicional” y “Tasa Especial”.

Las características esenciales de la “Tasa Básica” eran las siguientes:

-Estaban obligados al pago de la misma los ocupantes a cualquier título de los

inmuebles ubicados en las áreas con servicio de saneamiento (aunque no hicieran uso
del mismo), así como de inmuebles ubicados fuera de dichas áreas con tal que hicieran
uso de la red de saneamiento.

-La cuantía del ingreso se determinaba como una suma fija por cada metro cúbico de
agua consumida por el contribuyente, sin perjuicio de que cuando existiera una
“diferencia sustantiva” entre el consumo de agua y la utilización de las redes de
saneamiento, el Poder Ejecutivo departamental instrumentaría un “régimen especial de
aporte que contemple esta situación”.

La “Tasa Adicional” por su parte compartía el mismo presupuesto de hecho de la “Tasa

Básica”, radicando su peculiaridad en tener una cuantía incrementada para una categoría
especial de contribuyentes. Esta categoría estaba constituida por las “industrias cuyos
efluentes tengan niveles de contaminación por encima de los establecidos en las normas
de calidad vigentes”.

Por último, la “Tasa Especial” gravaba a los establecimientos industriales y comerciales

que vertieran sus efluentes a cursos de agua y no cumplieran con las exigencias
respectivas, siendo su cuantía determinada en igual forma que en la “Tasa Adicional”,
pero con “coeficientes que la reglamentación ajustará dentro de los topes indicados para
aquella tasa adicional, y según la significación de los parámetros medidos para los
cursos receptores”.

Este tributo generó una fuerte polémica doctrinaria y la interposición de un recurso en

su contra ante la Cámara de Representantes al amparo del art. 303 de la Constitución.
Este recurso fue finalmente acogido y se dejó sin efecto el tributo, tras lo cual la IMM
promovió contra la resolución de la Cámara una acción por lesión de autonomía (Art.
283 de la Constitución), la que fue rechazada por la Suprema Corte de Justicia mediante
la sentencia 139 de 1998.

En cuanto a la naturaleza del servicio, todas las opiniones adversas a la

constitucionalidad del tributo tomaron como supuesto que las tasas sólo pueden tener
como presupuesto de hecho un servicio jurídico administrativo, en virtud de lo cual,

63
negaron que este ingreso pudiera catalogarse como “tasa”. Claramente BLANCO no
considera que las tasas tengan como presupuesto de hecho un servicio jurídico
administrativo.

En lo que hace al destino de lo producido, FAGET se limitó a señala que “no es claro
que lo recaudado tenga como destino el financiamiento del específico servicio prestado
al contribuyente…”, mientras que la SCJ expresó genéricamente que no se cumplía
ninguno de los elementos caracterizantes de la tasa excepto la divisibilidad del servicio,
lo cual implicaría afirmar el no cumplimiento de este requisito. Para BLANCO el
destino de lo producido no es un elemento caracterizante del mismo.

Acerca de la razonable equivalencia, FAGET estimó que el ingreso incumplía este

requisito, partiendo de la base que se tomaban en cuenta para su fijación criterios ajenos
al costo del servicio. Acerca de las observaciones formuladas por FAGET, cabe señalar
que en rigor ellas no atañen a la “razonable equivalencia”, sino a un problema distinto
cual es la cuantía individual del tributo o “base de cálculo”. BLANCO entiende que las
objeciones a una falta de relación entre el costo individual del saneamiento y la cuantía
individual de aquella “Tasa de Saneamiento” no podían suponer un incumplimiento de
la “razonable equivalencia”. Pero si perjuicio de ello, para BLANCO la razonable
equivalencia no es un elemento caracterizante de las tasas.

En lo que respecta a la prestación efectiva del servicio, las dos objeciones

fundamentales se centraron: a) en lo que respecta a la “Tasa Básica” y la “Tasa
Adicional”, en el hecho de que el ingreso se devengaba con la sola ubicación del
inmueble en el área de saneamiento del Departamento, aún cuando no se hiciera
uso de la red; y b) en el caso de la “Tasa Especial”, en que directamente el hecho
generador del tributo era el vertido de efluentes a cursos de agua, esto es la no
utilización de la red de saneamiento. Para BLANCO, estas objeciones realmente eran
de recibo para considerar que no se estaba frente a una auténtica tasa.

En lo que respecta a la cuantía del ingreso, la objeción fundamental apuntó a que la

misma estaba determinada por el volumen de agua consumida con prescindencia del
volumen efectivamente vertido a la red de saneamiento, extremo que era ostensible en el
caso de la “Tasa Especial” pero también estaba presente en la “Tasa Básica” y en la
“Tasa Adicional”, más allá que se previera vagamente que el Poder Ejecutivo
departamental instrumentaría un régimen de adecuación del monto del ingreso cuando
existieran “diferencias sustantivas” entre el agua consumida y el agua vertida. Para
BLANCO, esta objeción también era de recibo para negar la naturaleza de tasa a este
ingreso. En el caso de la “Tasa Especial”, era visible que su cuantía –unida a su propio
hecho generador- apuntaba al logro de un propósito extratributario cual era la protección
del medio ambiente, propósito legítimo y perseguible mediante tributos. No obstante, el
tributo que se había estructurado no era en este punto una verdadera tasa en razón de
que su cuantía y presupuesto de hecho eran totalmente ajenos a ningún servicio
departamental.

Por otro lado, varias opiniones vertidas consideraron que la llamada “Tasa de
Saneamiento” podría considerarse como un precio. Algunos autores seguidores de
VALDÉS así lo entendieron dado que el servicio de saneamiento es evidente económico
y no existe acuerdo de voluntades.

64
Para BLANCO, la “Tasa de Saneamiento” de Montevideo creada en 1995 no era
realmente una tasa, pero solo por algunos de los argumentos vertidos por la doctrina, a
saber: la falta de prestación efectiva del servicio y la cuantía individual del ingreso.
BLANCO cree que se trataba de un verdadero impuesto al consumo de aguas (y al
vertido de efluentes contaminantes en el caso de la “Tasa Especial”), lo cual
determinaba su inconstitucionalidad en razón de no estar dicho impuesto incluido dentro
de los enunciados por el art. 297 de la Constitución.

B. La Actual “Tarifa de Saneamiento” de Montevideo.

El decreto de la Junta Departamental de Montevideo No 29.434 de 2001 estableció que

el presupuesto de hecho del ingreso es la efectiva prestación del servicio de
saneamiento. Si bien dicho artículo establece una presunción de que dicho uso de la red
ocurre si el inmueble está ubicado en el área de saneamiento, se admite prueba en
contrario.

En cuanto a la cuantía del ingreso, el art. 89 establece un monto fijo por cada inmueble
conectado a la red de saneamiento por concepto de la sola conexión y un monto variable
por concepto de utilización de la red determinado como una suma fija por metro cúbico
de agua consumida, pero tomando como supuesto que el agua vertida representa el 85%
del agua consumida por el usuario y además estableciendo que es posible la producción
de prueba en contrario.

Si bien el decreto le denomino a este ingreso “TARIFA DE SANEAMIENTO” se

entiende que es una tasa.

6. Tasas Bromatológicas Departamentales.

Partamos de la base que los Gobiernos Departamentales realmente tienen facultades

para ejercer la policía bromatológica en sus respectivos territorios, razón por la cual es
perfectamente ajustado a Derecho la existencia de servicios departamentales que ejerzan
dicha actividad.

En Uruguay, todos los sujetos que producían, introducían o importaban sustancias

alimenticias, debían pagar la llamada “Tasa Bromatológica” (TB). La TB se calculaba a
raíz de x $ por kilogramo o por litro. La evolución de la TB es muy interesante porque
la tesis de la efectiva prestación del servicio es bien una creación de la dogmática,
porque el Código Tributario no dice expresa y nítidamente que el servicio tenga que ser
prestado efectivamente. La dogmática introduce este concepto a mediados de la década
de 1980. Ese concepto se va consolidando y allí por el año 90, 91, aparecen las primeras
acciones de inconstitucionalidad contra la TB de la IMM.

Si bien podría invocarse que el 297 de la Constitución habla de “utilización” y por tanto
nuestra ley recoge la idea de efectiva prestación, para BLANCO la ley no es nítida, no
es clara al respecto.

En un primer momento la SCJ rechazó las acciones de inconstitucionalidad basada en

que la TB era para la SCJ una verdadera TB. Según argumentó la SCJ, la TB era una
verdadera tasa porque si bien no todos los productos eran controlados, una muestra de
todos los productos si era controlada y además existían pruebas asistemáticas y

65
aleatorias realizadas por la Intendencia para controlar sustancias alimenticias y bebidas.
Pero como el control es aleatorio, hay empresas que nunca tuvieron un control. Lo
cierto es que el control bromatológico no se hacía sobre cada paquete de galletitas y
cada coca-cola vendida en el país, pero la TB si se calculaba sobre la base de cada
galletita y de cada coca-cola vendida en el país. Por tanto, el concepto de prestación
efectiva no se cumple. Por tanto, desde esta posición, la TB en realidad es un impuesto a
la introducción, importación y producción de sustancias alimenticias. ¿Esto convierte a
la TB en inconstitucional si partimos del concepto de efectiva prestación del servicio?
Sí, porque los gobiernos departamentales no pueden imponer impuestos en cualquier
materia según la Constitución.

Hacia el año 1995 aproximadamente, la SCJ cambió de opinión, uniéndose a la

dogmática nacional y declarando inconstitucional la TB de Montevideo y
posteriormente la de otras Intendencias y por tanto, teniendo las Intendencias que
modificar la TB.

El admitir el concepto de prestación efectiva, como hizo la SCJ parece mejor que
admitir el concepto brasilero de potencial prestación, porque en tal caso vamos a tener
una confusión efectiva entre tasa e impuesto. Si admitimos la potencialidad de la tasa,
entonces no tenemos más distinción entre impuesto y tasa.

7. Cánones y Derechos de Minería

8. Ingresos por Actividades Registrales

9. Fondo de Solidaridad

10. Caso del fondo nacional de música.

Se interpuso una acción de inconstitucionalidad ante la SCJ porque se creó un “aporte”

que tenía como hecho generador los espectáculos públicos. El fondo nacional de música
se creó como una persona pública no estatal. La parte actora dice que “el aporte”
violaría el art. 297 de la Constitución porque violaría la potestad tributaria de los
gobiernos departamentales. La SCJ se divide. La mayoría entiende que no procede la
acción de inconstitucionalidad porque es un paratributo, entiende que es una prestación
específica para un organismo para estatal y no un tributo en tanto los impuestos tal
como son mencionados por el 297 son solo aquellos que recaudan los organismos
públicos estatales. La consecuencia desde el punto de vista constitucional de que algo
sea un paratributo es que no sea inconstitucional el paratributo, pero si fuera tributo si
violaría el 297, porque los impuestos a los espectáculos públicos (297 numeral 6) solo
pueden imponerlos los gobiernos departamentales, según como siempre nuestra
dogmática entendió el 297. Si hay un impuesto sobre alguna de las cosas mencionadas
por el 297 es inconstitucional.

El legislador le busca una salida de escape al 297. Es una forma de desvirtuar el modelo
de división fiscal que es aceptado de buena gana por la SCJ. Lo importante es que esto
que se hizo con el fondo nacional de música se podría repetir con todos los hechos
generadores del 297. El paratributo termina siendo así una forma oblicua de oponerse a
la Constitución. Según Blanco es una herramienta para fraguar la Constitución creada
por el Parlamento y avalada por la SCJ. Dice Blanco que no fue casualidad que el

66
Fondo se creara como un organismo público no estatal, sino que fue planificado para
pasar por alto la Constitución.

¿Por qué el paratributo se convierte en esa herramienta de fraude a la Constitución?

¿Por qué permite el escape? Porque el sujeto activo no es estatal. En la caracterización
tradicional de la dogmática (aunque no todos piensan esto) el impuesto necesita que el
sujeto activo sea Estatal. En cambio los paratributos tendría según la dogmática la
característica de que el sujeto activo no sea estatal. Igualmente, la definición de
paratributo dogmática ni siquiera surge del artículo 1 del Código Tributario en una
lectura fría.

¿Podría igual considerarse inconstitucional este paratributo sin tener que decir que algo
es un impuesto sin que el sujeto activo sea el Estado? ¿Cómo podría fundamentarse
esto?

Rivera: Decreto de la Junta: 6436/2002. Art. 17. (Caso SCJ 4/2006). Empresas de
televisión para abonados. La Intendencia de Rivera cobra por el extendido de cableado
por el departamento por utilización de espacio público municipal por parte de las
empresas de cable. ¿Qué es eso, una tasa? Alguien podría argumentar que es una tasa
sobre la base de que la Intendencia permite el uso del espacio público para colgar los
cables.

Ni la defensa de la Intendencia ni los accionantes utilizaron el argumento de la tasa. Es

raro que ninguna parte haya dicho que es tasa, pero más raro que la SCJ diga que no es
tasa porque ninguna de las partes dice que es tasa.

En ninguna parte del 297 dice que pueda cobrarse un tributo por el uso del espacio aéreo
municipal ni nada. La intendencia de Rivera, la Junta Departamental, alega que esto se
trata de un precio. Pero el problema es justificar si hay aquí acuerdo de voluntades y
prestación. La voluntad es la de ejercer el servicio de televisión para abonados, pero no
firmo ningún contrato ni nada con la Intendencia. ¿Puede ser esto una contribución
especial? No, porque acá no hay una obra pública, la intendencia no sale a poner el
cable ni hace una zanja para que se pueda poner el cable.

Para poder llegar que es un impuesto, la Corte primero recorre los precios y dice que no
hay, después analiza las contribuciones especiales y dice que no es, luego dice, si fuera
tasa sería constitucional, pero entiende que no es tasa, porque la Corte exige que para
que algo sea tasa, la naturaleza del servicio debe ser jurídico-administrativo y aquí no
hay, dice la Corte, un servicio jurídico-administrativo además de que la base de cálculo
es por conexión por mes y por tanto esa base no tiene conexión con la prestación del
servicio, de permitir extender el cableado. En un ejemplo extremo, imaginemos que la
empresa tiene un solo cliente a 20 kms. Por lo que usa mucho espacio aerero pero paga
prácticamente nada. En cambio, si tiene 100 clientes en una manzana, usa poco espacio
aéreo y paga mucho. Entonces la base de calculo no tiene inherencia con el servicio. La
corte, faltando el servicio jurídico-administrativo entre la base de calculo y el
presupuesto de hecho del tributo, resuelve que no es tasa. Descartando precio,
contribución especial y tasa, la SCJ entiende que es un impuesto. ¿Qué esto sea un
impuesto, de por sí, puede ser un problema? Sí, puede ser un problema si consideramos
que esto no tiene relación con ninguno de los numerales del artículo 297. La SCJ
entendió que esto no tenía ninguna relación con el 297 y por tanto era inconstitucional.

67
11. Comisión BROU

A. Análisis de Sentencias del TCA.

Sentencia 161/2008.

Caso.

Se realiza una demanda de nulidad contra resoluciones dictadas por la Dirección

Nacional de Aduanas (DNA) mediante las cuales se había determinado como uno de los
“tributos” a pagarse en operaciones de importación la “tasa de contralor de
importaciones”.

Planteo de la Actora.

La parte actora acude a la vía administrativa cuestionando el Documento Único

Aduanero que es la manera como la DNA culmina el procedimiento de importación y
manifiesta su voluntad.

La parte actora plantea que originariamente la comisión BROU era un precio por un
servicio del BROU, el cual tenía intervención en materia de autorización de
importaciones, pero luego, en virtud de la evolución normativa, el BROU sólo recauda
por cuenta y orden de la Aduana un “tributo” que grava la importación. La actora se
agravia porque actualmente no existe intervención del BROU en materia de
importaciones, no presta el servicio por lo que para la actora, la naturaleza jurídica de la
comisión es un tributo, más específicamente un impuesto en virtud de que la prestación
es exigida coactivamente y sin existir contraprestación alguna por parte del BROU (el
BROU simplemente recauda por cuenta y orden de la DNA).

Según la parte actora, existen dos opciones. O la DNA considera por criterios
desconocidos que la Comisión BROU es un precio o la considera un tributo, en tal caso
excluyéndolo ilegítimamente de la exoneración que estrictamente dispone el decreto
194/1979.

Contestación del Estado – Ministerio de Economía y Finanzas.

Sostiene que el documento que expide la DNA no es un acto administrativo y afirma

que la naturaleza jurídica de la comisión es la de un precio fundándose que “para la ley
vigente en la materia, ley 16.492, la comisión constituye un precio, posición que admite
el Poder Ejecutivo, por lo cual la administración está obligada a considerarlo tal aún en
la hipótesis que se encuentra desnaturalizado sea por el motivo que sea”. Por último
dice que no sería un impuesto por cuanto estos deben ser creados por ley.

Posición del TCA.

El TCA entiende que el Documento Único Aduanero constituye efectivamente un acto

administrativo. El TCA entendió que la Tasa de Contralor de Importaciones “es un
verdadero impuesto” y que habiendo desaparecido la intervención del BROU en la
prestación del servicio, el cobro de la comisión es ilegítimo (suponemos que se vincula
con el artículo 11 del CT). El TCA sostiene que en virtud de la nueva normativa “el

68
BROU dejó de prestar el servicio por el cual cobraba un precio: la tan cuestionada
‘comisión’ denominada ‘Tasa de Control de Importaciones’. Entiende además que al
desaparecer la prestación del servicio por parte del BROU, la única razón por la que la
DNA podría cobrar la comisión sería en caso de aceptar que la misma es un tributo “en
cualquiera de sus especies”. Pero, para que ello fuera posible es necesario que el
legislador así lo establezca, lo cual no es el caso.

Finalmente, el TCA ampara la demanda declarando la nulidad del acto administrativo y

diciendo que “Como acertadamente acota el Procurador del Estado, la prestación
pecuniaria no vinculada a ninguna actividad estatal relativa al obligado constituye un
impuesto (art. 11 del Código Tributario). Y en ese caso, tratándose de un tributo de
dicha naturaleza, se requiere una ley para ser establecido (art. 85 N 4 y 9 de la
Constitución). En razón de ello, y al no existir una contraprestación por parte del BROU
que justifique el cobro de la comisión la percepción por parte de la Administración de
esta prestación, deviene ilegítima en virtud de que no existe normal legal que habilite su
percepción.”

SCJ

SENT. 24/2009

El Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 5° Turno condenó al Estado -

MEF a devolver al actor pagos indebidos por comisión BROU y declaró la
inaplicabilidad de la ley 16.492 para el actor. El MEF apeló la sentencia. El Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 3° Turno acogió parcialmente el recurso de apelación
interpuesto por el MEF y revocó la sentencia recurrida por considerar no agotada la vía
administrativa. No se pronunció sobre el fondo del asunto. La parte actora interpuso
recurso de casación. Entiende que hubo error de derecho en el dictado de la sentencia
por aplicar el artículo 312 de la Constitución.

La SCJ entendió que no correspondía la clausura del proceso por falta de un requisito de
procedibilidad y en consecuencia analizó el fondo del asunto, rechazando la demanda.
Con respecto al aspecto formal, la mayoría coincide en que no es preciso el agotamiento
de la vía administrativa, porque no se trata de un accionamiento reparatorio, sino de una
acción de pago de lo indebido.

Con respecto al fondo del asunto, exclusivamente a la pretensión de la devolución de las

sumas pagadas por concepto de comisión de BROU, se desestimó la demanda, aunque
por fundamentos distintos, que se basan en el análisis de la naturaleza jurídica de la
Comisión de Importación del BROU.

Posición de Jorge Ruibal.

Ruibal entiende que la comisión de importaciones es un precio y no un tributo por los

siguientes motivos:

(i) Entiende que el BROU no realiza una simple tarea de recaudación sino que en
base al conocimiento especializado que posee, el Estado brinda un servicio que
la Administración aduanera no podría cumplir sin dicha complementación.

69
 (ii) Cita a la “doctrina más recibida”, especialmente a VALDÉS COSTA, para
distinguir a los precios de los tributos. Señala que VALDÉS siempre negó que la
obligatoriedad del requerimiento del servicio fuera relevante para excluir la
existencia de un precio.

(iii) Señala que la comisión BROU tuvo desde sus orígenes naturaleza jurídica de
precio por servicios y que coadyuva a ello la sanción de la ley interpretativa
18.096 “que confirmó la voluntad y tratamiento que, como precio, le asignó el
legislador a la comisión sobre las importaciones al implantar que: ‘las
exoneraciones genéricas de tributos no alcanzan a las comisiones sobre
importaciones’”. Son argumentos contradictorios. Consideramos que, si la ley
hace la salvedad es porque considera que la comisión es un tributo –y no un
precio—y como tal lo excepciona del régimen general. La aprobación de la ley
18096 responde a justificar la actitud de la Administración respecto al cobro
injustificado hasta ese momento de la comisión BROU. La ley opera en este
caso como un discurso legitimador del cobro.
·
Posición de Leslie Van Rompaey

Entiende que la comisión de importaciones es un precio por los siguientes motivos:

(iv) Concluye que el legislador que sancionó la ley 16492 conceptuó la comisión de
importaciones como un precio por los servicios prestados por la entidad
bancaria. En función de ello entiende que se debe desestimar la demanda, en
tanto resulta acorde al ordenamiento positivo vigente el cobro por parte del
BROU de la comisión sobre importaciones, y además, constituye la
contraprestación por los servicios prestados por la entidad en ese ámbito. Utiliza
como fundamento únicamente al ordenamiento jurídico, con las críticas que a
esto se le pueden hacer.

Los ministros LARRIEUX, GUTIERREZ Y RODRIGUEZ CAORSI entienden que

en realidad este asunto debería haberse ventilado mediante el proceso de
inconstitucionalidad, entendiendo que la comisión del BROU, en virtud de su actuación
actual, es un impuesto y no un precio. Sin embargo, es un impuesto mal creado, ya que
la aprobación de la ley que lo crea no contó con las mayorías requeridas por la
Constitución para los impuestos.

LARRIEUX entiende que la vía pertinente para obtener una sentencia que declare
inaplicable la ley es la vía de la inconstitucionalidad. GUTIERREZ se manifestó
DISCORDE con la sentencia de la corte (se falló declarando que no era necesario agotar
la vía administrativa pero se desestima la demanda) porque entiende que a pesar de que
la actora acciona por pago de lo indebido, en realidad pretende una reparación
patrimonial derivada de actos administrativos. RODRIGUEZ CAORSI se manifiesta
DISCORDE en tanto entiende que la norma que habilita al cobro de la comisión BROU
es inconstitucional en razón de forma, por lo que corresponde solicitar de oficio la
declaración de inconstitucionalidad. Entiende que la comisión es un tributo y no un
precio. Entiende el ministro discorde que de obrados surge que el BROU no presta
servicio alguno controlando las importaciones realizadas por quienes están obligados a
su pago. Tampoco surge que el BROU haya justificado de forma alguna la prestación
del servicio o actividad en la actividad de importación que amerite el cobro de la

70
comisión. Entiende que encuadra perfecto en la definición de “impuesto” que da el
artículo 11 del CT y como tal en su sanción se ha incurrido en inconstitucionalidad ya
que vulnera el art. 87 de la Constitución en materia de mayorías necesarias para la
sanción de impuestos.

Conclusiones

Lo preocupante quizás, es que, siendo la SCJ el órgano competente para efectuar el

control de constitucionalidad de las leyes (pudiendo aún hacerlo de oficio) no se
detenga a hacerlo. En definitiva, el éxito o no de una pretensión de este tipo se
encuentra sujeta a la estrategia del promotor porque quienes recurrieron al TCA
obtuvieron un resultado y quienes recurrieron a la SCJ obtuvieron otro.

BLANCO dice que tradicionalmente se nos ha dicho a nosotros que una diferencia
esencial entre la práctica anglosajona y la continental es que en el Derecho continental
los Jueces no crean Derecho y en el Derecho anglosajón sí, pero en este caso vemos
algo distinto.

Se pregunta BLANCO, cuando vemos que el TCA dice que la Comisión BROU es un
impuesto y la SCJ dice que es un precio, ¿Cuántos sistemas tenemos operando en
Uruguay si una figura es simultáneamente en el mismo país licita e ilícita?

BLANCO dice ¿realmente podemos decir que la jurisprudencia no sea una fuente del
Derecho? ¿qué significa realmente el principio de seguridad jurídica?

71
12. Tasa General Municipal

La SCJ dice que en razón del art. 329 (siguiendo la interpretación de RISSO FERRAND
en un caso) y el art. 297 numeral 3, aunque se trata de un impuesto, el impuesto es
constitucional a pesar de haber sido creado por los Gobiernos Departamentales. En este
caso nadie puso en tela de juicio que sea un impuesto. Si lo proyectaramos para un
inmueble urbano o suburbano sería indiscutible que el impuesto es constitucional. Acá
el problema es que se trata de un impuesto en zona rural y surge el problema de la
supervivencia de una ley al acaecer un cambio constitucional (Art. 329) y el problema
de cómo interpretar el art. 297 de la Constitución.

Comentarios sobre la sentencia de la SCJ 193/2000

En 1920 la ex Asamblea Representativa de Montevideo crea el “Impuesto de

Alumbrado y Salubridad”. Bajo la Constitución de 1918 los Gobiernos Departamentales
tenían plenas potestades para fijar impuestos sobre inmuebles sitos dentro de su
jurisdicción.

En 1934 con la nueva Constitución cambia el modelo fiscal y se quita a los Gobiernos
Departamentales las potestades de creación de impuestos que tenían bajo la
Constitución de 1918.

En 1946 atento a dicho cambio de potestades tributarias, un asesor letrado de la IMM

cambia la denominación del Impuesto de 1918 a “Tasa de Alumbrado y Salubridad”. La
intención fue “disimular” la naturaleza del tributo bajo el nombre de “Tasa” para no
contrariar las disposiciones constitucionales de la época.

En 1967, con la entrada en vigencia de la Constitución de 1967, los Gobiernos

Departamentales recuperan sus potestades para fijar impuestos sobre inmuebles, pero
exclusivamente urbanos y suburbanos. En cambio para impuestos sobre inmuebles
rurales se establece su creación y fijación por el Poder Legislativo; aunque la totalidad
de su producido se destina al Gobierno Departamental (art. 297 num. 1º)

En 1997 la IMM reclama el pago de la actual “Tasa General Municipal” en

determinados inmuebles rurales, los cuales en los hechos no reciben servicios de
alumbrado ni salubridad. Esto lleva al accionante a presentarse demandando la
inconstitucionalidad del tributo. El accionante afirma que no es una tasa, sino un
impuesto, porque nunca se proveyeron los servicios de la “Tasa General” en la zona
rural. Si es un impuesto, en este caso, los Gobiernos Departamentales no tienen
competencia para crearlo, por eso tiene efectos prácticos decir si es verdaderamente una
Tasa o un impuesto. El accionante, en base a lo que dicen VALDES COSTA y JOSÉ
LUIS SHAW, dice que para que fuera una Tasa, se debería proveer efectivamente un
servicio.

En la sentencia se analizan dos aspectos: (1) si la “Tasa General Municipal” (“TGM”)

es efectivamente una tasa – como parece indicarlo su denominación --, o un impuesto; y
(2) si, siendo un impuesto, el mismo es compatible con la actual Constitución Nacional,
ya que fue creado por un órgano que en la actualidad ya no tiene más las potestades
constitucionales suficientes para crear ese tipo de impuestos.

72
Accionante

Los argumentos utilizados por el accionante para demandar la inconstitucionalidad de la

TGM, se resumen en los siguientes:

1) Que el tributo que pretende cobrarle la Intendencia no es una tasa, sino un impuesto
encubierto bajo el nombre de tasa, ya que:
-No existe en la zona rural mencionada una efectiva prestación por parte de la
Intendencia de los servicios provistos por la norma;
-Si se prestara el servicio, el mismo no cumple con el requisito de “divisibilidad”, por lo
que no podría considerarse una tasa; y
-La base de cálculo no tiene relación con la actividad del Estado, ya que atiende a la
capacidad contributiva del sujeto pasivo (característica de los impuestos).

2) Que, siendo un impuesto, es inconstitucional ya que vulnera el precepto del art. 297
num. 1º de la Constitución, por tratarse de un tributo ajeno a la potestad tributaria del
Gobierno Departamental (corresponde al Poder Legislativo fijar impuestos sobre
inmuebles rurales).

SCJ

Rechaza la inconstitucionalidad por los siguientes argumentos:

1) En relación con la naturaleza jurídica del tributo, concuerda con el accionante en

que no es una tasa, sino un impuesto dado que en la zona rural de que se trata no se
prestan servicios de alumbrado ni recolección de residuos, y se apoya en las
opiniones coincidentes de VALDÉS Y SHAW.

2) Siendo un impuesto, no se opone con la Constitución ya que fue “creado por el

único órgano que tenía competencia para ello según el ordenamiento entonces
vigente”, y se sustenta en lo dispuesto en el art. 329 de la Constitución que dispone
“Decláranse en su fuerza y vigor las leyes que hasta aquí han regido en todas las
materias y puntos que directa o indirectamente no se opongan a esta Constitución
ni a las leyes que expida el Poder Legislativo”. El art. 329 establece la vigencia del
ordenamiento jurídico en lo que no se contraponga con la actual Constitución, y
entiende la Corte que dicha incompatibilidad tiene que ser excepcional y por razones
de fondo (o contenido), pero nunca de forma (se apoya en opinión de RISSO). Por
su parte, el art. 297 num. 3º, establece que son fuentes de los Gobiernos
Departamentales “Los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos
Departamentales y los que se creen por ley en lo futuro con igual finalidad sobre
fuentes no enumeradas en este artículo”. Por tanto, se establecería que la exigencia
de “ley” es para impuestos “a futuro” sobre fuentes no establecidas en el propio art.
297, y por tanto dejaría vigentes los que existían a la época de sanción de la nueva
Carta. Admite que la redacción de la norma puede dejar alguna duda por el giro final
“sobre fuentes no establecidas”, pero basándose en un estudio de los antecedentes
del artículo llega a la conclusión de que lo que se buscó con este numeral 3º es no
perjudicar la situación de los Gobiernos Departamentales, evitando recortar fuentes
de ingresos establecidos en el momento de entrada en vigencia de la nueva
Constitución.

73
Análisis Crítico

Partimos de la base de que la TGM es efectivamente un impuesto.

Al ser un impuesto con destino Departamental, su creación y administración tiene
regulación constitucional en el art. 297 num. 1º. En efecto, dicho artículo – que enumera
taxativamente las fuentes de ingresos de los Gobiernos Departamentales -- faculta a
crear y administrar impuestos sobre la propiedad inmueble urbana y suburbana, pero
excluye de esta potestad tributaria la creación de impuestos sobre la propiedad inmueble
rural, los cuales son reservados al Poder Legislativo (si bien la totalidad de su producido
tiene destino a los Gobiernos Departamentales).
La TGM fue creada por un órgano del Gobierno Departamental – la ex Asamblea
Representativa de Montevideo --, por lo que la compatibilidad del impuesto con la
nueva Constitución está fuera de discusión siempre y cuando grave la propiedad
inmueble urbana y suburbana. Los Gobiernos Departamentales, tanto al momento de
sancionarse en 1920, como actualmente, tienen potestades suficientes para crear y
administrar impuestos sobre la propiedad inmueble urbana y suburbana.
Sin embargo, el problema se presenta cuando la Intendencia pretende comenzar a cobrar
dicho impuesto en la propiedad inmueble rural, ya que se genera una incompatibilidad
entre el órgano efectivamente competente al momento de sancionarse el impuesto – el
Gobierno Departamental --, y el órgano con competencia exclusiva a partir de la
Constitución de 1967 – el Poder Legislativo--.

La SCJ fundamenta la constitucionalidad de la TGM en los arts. 297 num. 3º y 329 de la

Constitución. Veamos si esto es realmente así.

2.1 – Art. 329: “Declárense en su fuerza y vigor las leyes que hasta aquí han regido en
todas las materias y puntos que directa o indirectamente no se opongan a esta
Constitución ni a las leyes que expida el Poder Legislativo”

Este es el primer fundamento normativo que utiliza la Corte para sostener la

constitucionalidad de la TGM.

Discrepamos con los desarrollos de la Corporación en cuanto sostiene que las normas
anteriores a la Constitución, para ser incompatibles con ésta, deben serlo en razón de su
contenido. Según esta interpretación, si la incompatibilidad de la norma con la
Constitución actual es en relación a las formas, pero no al contenido, no habría
oposición. Consideramos que esta disquisición dogmática entre oposición de forma y
contenido no surge de modo alguno del texto de la Constitución.

2.2 – Art. 297 num. 3º: “Serán fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales…
Los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos Departamentales y los que se
creen por ley en lo futuro con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este
artículo”.
También por esta norma es que la Corte decide rechazar la inconstitucionalidad del
impuesto, por considerarlo comprendido dentro de su previsión y por tanto vigente.
Entendemos que existió una interpretación inadecuada de la norma por la Corporación.
Esto ya que, para la correcta intelección de la previsión, resulta de fundamental
importancia el giro final “sobre fuentes no enumeradas en este artículo”. Los impuestos
sobre inmuebles rurales están previstos en el numeral 1º del art. 297, por lo que esta
hipótesis escapa de la previsión de ultraactividad del numeral 3º y debe ceñirse a lo

74
establecido obligatoriamente por el mismo 297. Esto es, el Poder Legislativo como
único órgano con potestad para fijarlo.
No puede pretenderse entonces que la TGM subsista en cuanto a gravar inmuebles
rurales, cuando dicha fuente ya está consagrada (“enumerada”) en el numeral 1º de
dicho 297. Recordemos que el num. 3º del 297 mantiene como fuente de ingresos de los
Gobiernos Departamentales, los impuestos ya establecidos sobre fuentes que NO estén
enumeradas en dicho artículo. Vale decir, la previsión del numeral 3º del art. 297, se
aplica siempre con el presupuesto de que sean fuentes “no enumeradas”. Siempre que la
fuente esté ya enumerada – como es el caso de la propiedad inmueble rural --, el
régimen a aplicar deberá ser necesariamente el establecido.

75
 PRESTACIONES COACTIVAS CUYO SUJETO ACTIVO NO ES
ESTATAL (PARATRIBUTOS).

1.1.En Uruguay, conjuntamente con el sistema de Seguridad Social administrado por el

Banco de Previsión Social (ente estatal), existen varios regímenes de Seguridad
Social administrados directamente por personas públicas no estatales, a quienes las
respectivas leyes han erigido en verdaderos sujetos activos de las prestaciones
coactivas a cargo de sus beneficiarios.

1.2.Respecto de tales prestaciones debe coincidirse con VALDÉS COSTA en que la

naturaleza no estatal del sujeto activo impide calificarlas como tributos en sentido
propio, sin perjuicio de que les sean aplicables las disposiciones del CT en defecto
de solución legal en contrario. Por otro lado, la naturaleza no tributaria de estas
prestaciones no es obstáculo para reconocer que ellas comparten muchas
características de los tributos, como ser su origen en la voluntad unilateral del
Estado, lo cual conlleva su sujeción a muchas de las disposiciones constitucionales
comunes a los tributos como la reserva absoluta de ley en su creación y regulación
(de acuerdo con el artículo 10 de la Constitución).

76
 COMENTARIOS DE BLANCO POSTERIORES A LA
PUBLICACIÓN DE “TRIBUTOS Y PRECIOS PÚBLICOS”.

CLASE

El problema es pensar si realmente inscribir un documento, promover un juicio de

divorcio, etc., son actos voluntarios, o si realmente son obligatorios. Si en realidad son
obligatorios, entonces parece que el concepto de autonomía de voluntad se nos desarma,
porque visto de esta forma no parece que haya nada que sea voluntario, nada que
parezca que sea fruto de la autonomía de la voluntad. Blanco piensa que en realidad el
concepto de autonomía de la voluntad sí se nos desarma, que en realidad en nuestra vida
social no podemos decir que tenemos autonomía de la voluntad. Sin embargo,
BLANCO piensa que aunque la distinción sea arbitraria, es una distinción.

Lo que los juristas llaman “acuerdo de voluntades” o “voluntad unilateral” son

conceptos contrafácticos, esto es, construidos al margen, o incluso en contra, de las
conductas sociales efectivamente verificables. Abstractamente, podría admitirse que la
dogmática jurídica tributaria definiera los ingresos públicos en términos no
contrafácticos, y de hecho lo que se expresará en el apartado siguiente de este capítulo
va en esa dirección, si bien no tiene necesariamente un alcance dogmático. Pero para
que ello suceda debe abandonarse totalmente el eje de la “voluntad” y el
“consentimiento”, ya que los mismos están construidos por la propia dogmática
atribuyéndoles una propiedad fácticamente falsa: la posibilidad en principio ilimitada de
que se expresen libremente.

Mientras eso no suceda, y el discurso jurídico (dogmático, jurisprudencial y “positivo”)

se mantenga anclado en la presencia o ausencia de un “acuerdo de voluntades”, los
límites de este último, y por ende la frontera entre “precios públicos” y “tributos” en la
práctica jurídica, deberán ser trazados de manera contrafáctica por la misma dogmática;
en otras palabras, el propio discurso jurídico deberá establecer en forma arbitraria hasta
dónde llega el acuerdo de voluntades, y por tanto el precio público, y dónde empieza el
tributo.

Debemos preguntarnos si existe alguna distinción entre precios públicos y

tributos colocándonos fuera del discurso jurídico, esto es en el campo de una teoría
social y económica.

En “Tributos y precios públicos” me aproximé a una distinción sobre ese eje, pero
adoptando las categorías de “principios hacendísticos” propuestos por un sector del
pensamiento económico, de filiación –consciente o inconscientemente- neoclásica. Hoy
creo que este enfoque es, globalmente, sumamente imperfecto por varios motivos:
dichos principios tienen un carácter normativo tanto como el discurso jurídico, por lo
que aceptarlos sin más implica aceptar acríticamente una ética subyacente, cosa que en
aquel momento me resultó inadvertida; por otro lado, el carácter normativo de dichos
principios les quita toda virtud descriptiva y/o explicativa de los ingresos públicos como
fenómeno social, por lo cual no pueden ser el eje de un análisis centrado en este último
campo; etc. Empero, ese análisis es el germen remoto del análisis que hoy estimo
pertinente en la materia.

77
Es evidente que el Estado puede comportarse perfectamente como un productor y/o
vendedor de mercancías en los mismos términos que los agentes privados. En efecto,
cuando los Estados producen y/o venden –por ejemplo- energía eléctrica o agua potable,
u otorga crédito o especula financieramente como un banco privado, está insertándose
exactamente en el circuito mercantil, puesto que lo que produce o hace el Estado no se
distribuye entre las personas según sus necesidades, sino que se les vende a cambio de
dinero, mientras que por otro lado el Estado compra otras mercancías para producir o
vender las propias.

Si esto ocurre, es claro que el dinero que reciba el Estado por esas mercancías no se
destruirá, sino que tendrá el destino que habitualmente tiene cuando lo recibe una
empresa privada: comprar otras mercancías (tanto bienes como fuerza de trabajo),
atesorarse y especular. Es decir que en estos casos no hay destrucción alguna de dinero,
por lo cual esos ingresos públicos no pueden considerarse tributos, sea que las
actividades sean monopólicas o no, esenciales o no, “obligatorias” o no.

Por el contrario, la función de destrucción de una cierta cantidad de dinero requiere que
el reflujo de dinero hacia el Estado se produzca en forma autónoma, que constituya una
auténtica salida del circuito de circulación de mercancías y dinero. Alguien podría decir
que si admitimos que la creación de dinero se produce esencialmente a través del
crédito, ello es un fenómeno esencialmente simbólico, y que coherentemente la
“destrucción de dinero” (esto es, la función del tributo) es simplemente simbólica, no
teniendo diferencias materiales de esencia con la cancelación de una deuda dineraria
entre empresas; en tal caso, se borraría incluso toda diferencia entre tributo y precio
público, o más directamente todos los flujos de dinero, privados y públicos, tendrían las
mismas propiedades.

Sin embargo, la representación simbólica diferente de unos y otros actos es,

precisamente, lo que marca la diferencia. En efecto, en las sociedades humanas, y
especialmente en las sociedades mercantiles con división del trabajo –como en el
capitalismo contemporáneo-, se generan sistemas de símbolos que no sólo son el fruto
de la vida social, sino que –cada vez más- son constitutivos de la vida social.

En suma, la única diferencia que económicamente parece relevante al seno de los

ingresos públicos es aquella que coloca de un lado los pagos que tienen como
contrapartida la entrega de una mercancía por el Estado (y con mercancía abarco,
precisamente, todo bien físico o relación social a la que se le coloca un monto como
contrapartida), y de otro lado los pagos que no tienen contrapartida, es decir, que no se
asocian con la entrega de nada específico por el Estado.

Trasladada al campo jurídico, dicha distinción choca con la delimitación entre “precios”
y “tributos” en la cual estos últimos incluyen las “tasas”, ya que por lo que venimos
viendo estas últimas deberían ubicarse junto con lo que la dogmática jurídica tributaria
identifica propiamente como “precios”. Esto tiene dos consecuencias. La primera es que
queda totalmente de manifiesto el carácter contrafáctico del discurso jurídico tributario,
no sólo dogmático y jurisprudencial, sino también del “derecho positivo”, legal o –en el
caso uruguayo- constitucional, que considera a las “tasas” como “tributos”, cuando la
conducta económica que entraña este ingreso público no ameritaría tal tratamiento. La
segunda es que esa división económica de los ingresos públicos difícilmente tenga
aspiraciones de éxito en el discurso interno del derecho, especialmente en la dogmática,

78
aun cuando el mantenimiento de esa manifiesta contrafacticidad genere perplejidades y
extrañezas al jurista profesional, como las que yo mismo enfrenté y no resolví
satisfactoriamente cuando, sin abandonar esa perspectiva dogmática, traté de calificar a
los ingresos por actividades de los registros públicos

Por otro lado, aun admitiendo que la satisfacción de fines del Estado integra la
definición de “tributo” ello tiene sentido en la medida en que podamos delimitar qué
actividades están comprendidas en dichos fines. Otra vez en términos lógicos,
si n representa a los fines del Estado, n no puede ser infinito: T ↔ i n ↔ n ≠ ∞; es
decir, hay tributo si y sólo si es un ingreso público que satisface fines del Estado, si y
sólo si los fines del Estado no son infinitos.

Para saber si eso ocurre o no es preciso que imaginemos alguna actividad que pueda
emprender el Estado y que podamos calificar como no incluida en sus fines. Si, por lo
tanto, se sostienen cosas tales como “los fines del Estado son cambiantes” o “se amplían
o reducen según el momento histórico y social”, u otras expresiones semejantes,
normativamente no tiene sentido incluir a los fines del Estado en la definición del
tributo: esas expresiones equivalen a justificar que cualquier actividad se incluya entre
los fines del Estado, con lo cual éstos pasan a ser infinitos.

Veamos ahora las cosas desde el punto de vista de la función económica del tributo. En
el capítulo 1 se ha indicado (si bien se trata de una afirmación que probablemente no
comparta la corriente neoclásica) que la función esencial del tributo es destruir cierta
cantidad de dinero para mantener equilibrada esta última variable, y evitar la
inestabilidad pronunciada de los precios. Ciertamente que esto constituye un fin del
Estado y de los más importantes en el marco de una economía capitalista, ya que el
control de la cantidad de dinero es una necesidad imperiosa de ese tipo de economías
que sólo puede cumplir el Estado.

Sin embargo, no parece que el discurso acerca de los “fines del Estado” como
componente de la definición de tributo aluda a dicha función, sino que con ello se quiere
decir que el tributo es lo que permite que el Estado mantenga su aparato administrativo,
su fuerza militar y policial, su sistema educativo, su sistema de salud, pague
jubilaciones y pensiones, etc. Descriptivamente esto no es verdadero: en una economía
capitalista monetaria, en la cual el Estado emite dinero, todas esas actividades son
previas a la recaudación de los tributos y no necesitan de la misma, obviamente si
aceptamos la demostración del capítulo 1 en cuanto a las funciones del tributo y el
dinero. ¿Por qué y para qué, entonces, se introducen esta mención a los fines del Estado
en la definición legal y dogmática de “tributo”? En mi opinión se trata de un ejemplo
claro de una función ideológica del discurso jurídico.

En el caso de los tributos, definirlos “jurídicamente” en relación a fines del Estado, que
se suponen socialmente aceptables, divulga la creencia de que el tributo es algo “bueno”
ya que se lo presenta como la condición para que se realicen esas actividades también
“buenas” del Estado. Esto es falso por partida doble: primero porque el tributo
esencialmente tiene una función de regulador de la cantidad de dinero, no de reunir
recursos para hacer nada, y segundo porque dentro de los fines del Estado hay
actividades unánimemente aceptadas como positivas por la sociedad, y otras que si
fueran presentadas socialmente tal cual son resultarían o bien intrascendentes, o bien
reprobables. Piénsese, por ejemplo y para estos últimos casos, en el dinero destinado a

79
sostener el tipo de cambio, o en la financiación del espionaje de la vida privada que
realizan todos los Estados.

Ahora bien, el tributo tiene funciones absolutamente esenciales para la economía

capitalista, que no pueden peligrar en forma alguna. Por lo tanto, no basta con insertarlo
dentro del discurso y la práctica jurídica para que se cumplan las conductas debidas:
hay, además, que hacer que las personas crean que esas conductas se traducirán en cosas
que nadie puede poner en tela de juicio. Esta creencia tiene que ser, por lo demás,
general: el juez que tiene que resolver un caso tributario, el particular que tiene que
pagar un tributo, el funcionario administrativo que recauda y fiscaliza, tienen que creer
que el tributo existe para financiar la salud y la educación pública y para alimentar a los
indigentes, e ignorar que esas actividades pueden realizarse sin tributo, y que el tributo
tiene otra función bastante menos épica (aunque mucho más funcional), que es
mantener la variación de los precios monetarios dentro de márgenes tolerables para los
parámetros deseados por los capitalistas.

El capital en todas sus modalidades (industrial, comercial y financiero) normalmente no

ve con buenos ojos a los tributos, aun cuando sin tributos toda la estructura económica
del capitalismo se vendría abajo. Es decir que lo que es funcional para la estructura
social, puede no ser directamente funcional para una parte de esa estructura.

Si bien el tributo es, como se ha señalado insistentemente, una pieza absolutamente

imprescindible para el funcionamiento armónico de la economía capitalista, por otro
lado es también mirado con recelo por buena parte de los grupos sociales que ocupan
posiciones dominantes. Desde el punto de vista social, es obvio que el tributo tiene que
tener características distintas a cualquier circulación de dinero que se produce entre
particulares. Especialmente, y como su función consiste en destruir dinero para
mantener controlados los precios monetarios, no puede tener como contracara la entrega
de ninguna mercancía a cambio de ello. Desde ese punto de vista, evidentemente tiene
una connotación expropiatoria; desde luego que se trata de una expropiación que es
claramente funcional a la estructura económica, pero tampoco puede perderse de vista
que la esencia de toda formación económica mercantil (no sólo la economía capitalista)
es la propiedad privada de los medios de todos los bienes, inclusive –y principalmente-
del dinero. De modo que es inevitable que el tributo tenga una connotación ambigua: es
por un lado funcional a la estructura económica, pero esa función se cumple mediante
un tipo de mecanismo que normalmente es contrafuncional a la misma estructura. Lo
que es más importante es que esta contrafuncionalidad, necesaria para que se cumpla la
función del tributo, debe ser sin embargo mantenida a su vez a raya, porque cuando una
conducta se instala y se hace manifiesta en la vida social, existe el riesgo de que se
divulgue y se generalice. Por lo tanto, toda vez que se presenten estos fenómenos
ambiguos, funcionales por un lado pero que deben incurrir en alguna
contrafuncionalidad, esta última debe ser controlada de alguna forma. Y allí otra vez
aparece cumpliendo su papel el discurso ideológico.

El derecho de las obligaciones proclama que las personas son iguales en el

desenvolvimiento de su vida social. Esta idea que transmite el discurso del derecho de
las obligaciones es descriptivamente falsa.

80
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

1. Introducción.

1.1.El principio de legalidad o de reserva de ley consiste en que “no hay tributo sin ley
que lo establezca”.

1.2.Según GARCÍA BELSUNCE este principio estaba recogido en la Carta Magna de

1215. Lo cierto es que el Bill of Rights de 1689 Inglés había prohibido la
imposición de tributos sin el consentimiento del Parlamento.

1.3.Luego se recepciona en la Declaración de Derechos de Estados Unidos de 1776,

habiendo previamente las colonias Americanas acuñado la expresión “no taxation
without representation”.

1.4.Se fue adoptando en diferentes constituciones y Uruguay ya lo adopta en la Carta de

1830.

1.5.En Uruguay la Constitución otorga potestad tributaria al Parlamento y a las Juntas

Departamentales.

1.6.Este principio determina que el tributo debe ser creado y regulado por ley o decreto
de la Junta, debiendo establecer todos los elementos básicos del mismo: hecho
generador, sujetos pasivos, base de cálculo, alícuotas, exoneraciones, etc.

1.7.El principio de legalidad determina:

1. Que la ley o decreto de la Junta debe crear y regular el tributo (jamás lo podría
hacer la Administración, el Poder Ejecutivo, el Intendente);

2. la ley o decreto de la Junta no pueden delegar la fijación de ninguno de los

elementos del tributo (sino será inconstitucional).

1.8.Mundialmente existen dos variantes del principio de legalidad:

3. Atenuado o flexible: es el que rige en países de Europa tales como España e

Italia, donde las Constituciones admiten que la ley delegue con ciertos límites.

4. Rígido u ortodoxo: es la que recepciona la Constitución uruguaya al menos

formalmente e impide delegaciones por parte de la ley.

1.9.VALDÉS sostenía la conveniencia de adoptar el principio atenuado previa reforma

constitucional. ADDY MAZZ prefiere mantenerlo rígido para conservar la
separación de poderes y porque este principio se funda en la autoimposición (es el
ciudadano que se autoimpone los tributos por medio de sus representantes).

1.10. En la ROU la delegación de facultades del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo

no está prevista, pero es algo que se ha venido haciendo por más de 50 años. Al
principio se delegaba la fijación de la alícuota, pero a esta altura ya prácticamente
queda a determinarse por el Poder Ejecutivo el hecho configurador.

81
1.11. El principio de legalidad en Uruguay se afirma de forma ortodoxa y no flexible.
Sin embargo, la práctica jurisprudencial uruguaya fue validar las delegaciones, etc.,
por lo que en la práctica nuestro principio de legalidad es flexible. Inclusive la
práctica jurisprudencial de España e Italia parece más exigente que nuestra
jurisprudencia a la hora de controlar la delegación del legislativo en el ejecutivo.

2. Principio de Legalidad en la Constitución

2.1.ART. 10 INC. 2 CONST. Para crear una obligación se requiere una ley.

2.2.ART. 85 NRAL. 4 CONST. (a nivel nacional): Es el Parlamento el que puede

crear, modificar o derogar tributos. El término “contribuciones” se lo ha entendido
como sinónimo de tributos ya que es la terminología de la Carta de 1830 (cuya
fuente es la Constitución de Francia de 1791). Viendo el art. 85 vemos que a la
Asamblea General le compete crear, suprimir, modificar o aumentar las
contribuciones. Los elementos del tributo son: hecho generador (elementos
objetivos, elementos subjetivos, elemento temporal, elemento espacial), sujetos
pasivos, base de cálculo. Modificándose cualquiera de estas cosas, se estaría
modificando el tributo y eso sería competencia de la Asamblea General.

2.3.INICIATIVA POPULAR. El art. 79 prohibe en materia tributaria la iniciativa

popular y el referéndum.

2.4.INICIATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA. A nivel nacional según el art. 133

inc. 1 pueden presentar proyectos de ley: 1) cualquier legislador en su Cámara; y 2)
el Poder Ejecutivo.

2.5.INICIATIVA PRIVATIVA DEL PODER EJECUTIVO EN

EXONERACIONES ART. 133 INC. 2. Todo proyecto de ley que contenga
exoneraciones debe contar con la iniciativa privativa del Poder Ejecutivo. El art. 133
inc. 3 exige que el Parlamento no aumente las exoneraciones propuestas por el
Poder Ejecutivo.

2.6.ART. 85 NRAL. 9 CONST. (a nivel nacional): De forma superabundante se hace

referencia a los tributos aduaneros (derechos de exportación e importación) al decir
que a la Asamblea General le compete establecer aduanas y derechos de
exportación e importación aplicándose, en cuanto a estos últimos, lo dispuesto en el
artículo 87.

2.7.ART. 87 CONST. (a nivel nacional): A nivel nacional cuando una ley crea o
modifica un impuesto debe contar con la mayoría absoluta del total de
componentes de cada Cámaras. Esto significa que se necesitan 16 senadores y 50
diputados para sancionar un impuesto.

2.8.ART. 273 NRAL. 3 Y 275 NRAL. 4 (a nivel departamental): A nivel

departamental la Junta es la única que puede crear, modificar o derogar un tributo
departamental.

3. Excepciones o límites del Principio de Legalidad

82
3.1.ART. 133 INC. 2 CONST.: Para establecer una exoneración la iniciativa del
proyecto de ley es privativa del Poder Ejecutivo (el Parlamento por sí solo no puede
establecer exoneraciones).

3.2.ART. 168 NRAL. 7 CONST. (leyes de urgente consideración): Si el Poder

Ejecutivo enviara un proyecto de urgente consideración, si el Parlamento no se
expide en plazo, se tiene por aprobado. Varias leyes durante la crisis del 2002 se
hicieron mediante proyectos calificados como de urgente consideración (art. 168).
Esto ha dado lugar a alguna discusión pero nada en la Constitución dice que las
leyes de urgente consideración no puedan ser de materia tributaria.

3.3.ART. 168 NRAL. 17 CONST. (medidas prontas de seguridad): Es art. 168

numeral 17 de la Constitución permite al Poder Ejecutivo tomar medidas prontas de
seguridad en los casos graves e imprevistos de ataque exterior o conmoción
interior, dando cuenta, dentro de las 24 horas a la Asamblea General, estándose a
su resolución. Según VALDÉS, si se dan las circunstancias, el Poder Ejecutivo
podría adoptar medidas prontas de seguridad en materia tributaria pero solo si la
conmoción interior está relacionada a lo fiscal. Durante los gobiernos de Pacheco y
Bordaberry, se dictaron Medidas Prontas de Seguridad. En algunos casos se
suspendieron garantías individuales, pero también se dictaron decretos del Poder
Ejecutivo, invocando las Medidas Prontas de Seguridad, modificando alícuotas sin
delegación legal (lo que vimos en otros casos era que el Parlamento delegaba en el
ejecutivo la fijación de una alícuota). Esto pasó una vez en el gobierno de Pacheco y
otra en el de Bordaberry. Esto planteó una discusión dogmática sobre si el
mecanismo de las Medidas Prontas de Seguridad previsto en la Constitución en el
artículo 168 Numeral 17 habilitaba o no al Poder Ejecutivo a modificar alícuotas sin
siquiera delegación por parte del Poder Legislativo. Un problema es determinar si
durante el gobierno de Pacheco y de Bordaberry hubo casos graves e imprevistos de
ataque exterior o conmoción interior. VALDES COSTA decía que peligro de guerra
exterior no había pero si había conmoción interior, aunque esa conmoción no era por
motivos fiscales. VALDES COSTA decía que si llega a existir un imprevisto de
ataque exterior o conmoción interior, relacionado con lo fiscal, si la situación puede
recuperarse por medio de lo fiscal, entonces si se podría de acuerdo con la
Constitución tomar medidas fiscales por medio de las medidas prontas de seguridad.
Imaginemos que un país le declara la guerra a Uruguay y que el Poder Ejecutivo
aumenta el IRAE para comprar armamento, ¿está eso de acuerdo con el artículo
168? La antigua dogmática constitucional Uruguaya (JIMENEZ DE ARECHAGA y
CASSINELLI) pensaba que las medidas prontas de seguridad tienen solo un alcance
particular, es decir, no se pueden hacer normas generales, no puede legislarse por
medio de medidas prontas de seguridad, ni siquiera transitoriamente. JIMENEZ DE
ARECHAGA decía que las medidas de seguridad no son lo que en Argentina son
los decretos de urgencia. Lo único que puede hacerse es cerrar una frontera a
alguien, arrestar a una persona determinada, incautar ciertos bienes a una persona. Si
consideramos como JIMENEZ DE ARECHAGA que no puede haber una norma
general y se crea un tributo por decreto invocando Medidas Prontas de Seguridad,
¿qué puedo hacer? Una acción de amparo, porque la validez del decreto solo la va a
poder ver el TCA luego de recurrido el decreto (mínimo 3 años). Igual para
BLANCO seguramente la administración se va a intentar escapar por el lado que la
ilegitimidad no es manifiesta porque si hay una discusión dogmática sobre un punto
el Juez o la administración entonces es fácil argumentar que la ilegitimidad no es

83
 manifiesta. BLANCO dice que durante las grandes guerras, como ser en la segunda
guerra mundial, en ningún caso se aumentaron los impuestos, lo que se aumentó fue
el gasto sin financiarlo en base a impuestos.

4. Principio de Legalidad en el Código Tributario (Artículo 2).

4.1.El artículo 2 del CT dispone lo siguiente:

(Principio de legalidad). Solo la ley puede:

1) Crear tributos, modificarlos y suprimirlos.

2) Establecer las bases de cálculo y las alícuotas aplicables.

3) Establecer exoneraciones totales o parciales.

4) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones.

5) Crear privilegios, preferencias y garantías.

6) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto

estos signifique una limitación o reglamentación de derechos y garantías
individuales.

En los casos de los numerales 2º, 3º y 4º la ley podrá establecer también las
condiciones y límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá precisar o
determinar las bases de cálculo, alícuotas, exoneraciones y sanciones aplicables.

4.2.El inciso final del art. 2 por tanto prevé que frente a exoneraciones, alícuotas,
bases de cálculo, la ley puede delegar con límites la fijación al Poder Ejecutivo.
Esto contradice el principio de legalidad de la Constitución ya que el Principio de la
Constitución es rígido y no admite estas delegaciones. Este inciso final no estaba en
los proyectos anteriores sino que fue agregado por el Poder Ejecutivo al elevar el
proyecto.

4.3.En función de la advertencia de algunos autores sobre la inconstitucionalidad de esta

norma, el Poder Ejecutivo le formula una consulta al Dr. Alberto Ramón Real
(constitucionalista). Alberto Ramón Real responde que si bien el principio de
legalidad está vigente, esta norma es programática ya que carece de aplicación
práctica. Está dirigida al legislador futuro y no está haciendo una delegación. La ley
futura que formule la delegación podrá ser cuestionada, pero el inciso final del art. 2
no está afectando el interés directo, personal y legítimo de nadie. ADDY MAZZ
critica esta posición por entender que el art. 2 inc. final es inconstitucional, viola el
principio de legalidad, y al ser norma programática no hay motivos para mantenerla
con el peligro que para la Corte el CT es doctrina más recibida.

5. Ejemplos de violaciones del Principio de Legalidad

84
5.1.El principio de legalidad desde hace años viene siendo permanentemente violado
por leyes que delegan en el Poder Ejecutivo la regulación de elementos del tributo
(ej.: alícuotas).

5.2.Ej.: la ley 12.270 autoriza al Poder Ejecutivo a fijar la tasa de tributos aduaneros
entre el 0 y 300%.

5.3.En el IMADUNI, IMESI, IMEBA la ley delega en el Poder Ejecutivo la fijación de

la alícuota con un tope (en el IVA la ley le autoriza a rebajar la tasa).

5.4.La ley 16.134 faculta a los jueces a exonerar de tributos judiciales.

5.5.En todos los impuestos (incluida la ley 18.083) se faculta al Poder Ejecutivo a
designar agentes de retención y percepción y otros responsables.

5.6.El art. 2 de la ley 18.083 faculta al Poder Ejecutivo a establecer la derogación de tres
impuestos (ICOME (derogado), el impuesto a compañías de seguros y el impuesto
al fondo de inspección sanitario (FIS)).

6. Jurisprudencia de la SCJ sobre el Principio de Legalidad

6.1.En la primer sentencia (80/67) la Corte asume un principio flexible admitiendo que
la ley con límites faculten al Poder Ejecutivo a fijar alícuotas.

6.2.En el único fallo donde la Corte asume la rigidez del principio es en la sent. 449/87
(expresó que las delegaciones son inconstitucionales).

6.3.La sentencia siguiente 59/91 vuelve a atenuar el principio de legalidad. En este fallo
la Corte dice que la ley cumple con fijar pautas para que el Poder Ejecutivo
determine la cuantía del tributo.

6.4.En la sentencia 432/03 la Corte entiende que “aspectos secundarios” como las tasas
o alícuotas pueden delegarse con límites en el Poder Ejecutivo.

7. Potestad de la Administración (Artículo 3 del CT).

7.1.El art. 3 dispone lo siguiente:

Además de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo

anterior, el Poder Ejecutivo podrá dictar por decreto normas de carácter general
concernientes a la determinación, percepción y fiscalización de los tributos,
siempre que no hubiere regulación legal al respecto.

Los órganos encargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de

carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a
ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dichas normas.

7.2.El inc. 1 establece la facultad del Poder Ejecutivo de dictar decretos reglamentarios
de la ley (art. 168 nral. 4 Constitución). Dichos decretos sólo sirven para facilitar la
aplicación del tributo y su recaudación (tal facultad cede ante previsión legal). Ej.:

85
 dictar normas sobre requisitos formales, calendarios de vencimiento, etc. Si el
decreto fuera ilegal podrá recurrirse y plantearse acción de nulidad ante el TCA.

7.3.El art. 3 inc. 2 prevé la facultad de la Administración de dictar resoluciones para

facilitar la recaudación del tributo. No pueden crear obligaciones a terceros sino que
sólo tienen carácter interno. En la práctica muchas resoluciones imponen
obligaciones a los contribuyentes vulnerando el principio de legalidad. Ej.: la
resolución 662/07 de DGI designa en el IRPF agentes de retención, fija anticipos,
fija partidas gravadas y su monto, etc.

8. Comentarios de BLANCO.

8.1.La fuerza de un argumento jurídico no depende de ninguna corroboración o

refutación empírica, como ocurre con el discurso científico. En su lugar, la fuerza de
un argumento jurídico depende de que su estructura se corresponda con modelos de
argumentos aceptados por la sociedad en general, o por grupos sociales en
particular.

8.2.En primer lugar, convengamos en un significado de las expresiones “reserva de ley”

o “principio de legalidad” que nos permita hablar unívocamente de este fenómeno.
En el lenguaje de los juristas, esas expresiones significarían: “Está prohibido crear y
regular tributos por órganos que no sean la Asamblea General en lo nacional, y la
Junta Departamental en lo departamental”.

8.3.El artículo 10 de la Constitución, al establecer que “Ningún habitante de la

República será obligado a hacer lo que la ley no manda”, es para la dogmática
suficiente sostén para entender que nadie está obligado a abonar al Estado un tributo
si el mismo no está dispuesto por una ley formal.

8.4.Mucho más específico es el numeral 4º) del artículo 85 de la Constitución uruguaya,

cuando incluye entre las competencias de la Asamblea General el establecer las
“contribuciones” (expresión pacíficamente entendida como sinónimo de “tributos”),
el orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar los
existentes.

8.5.Aparentemente, este argumento se limita a “seguir el derecho positivo”. Sin

embargo, es evidente que buena parte del argumento ha sido construido por la
dogmática: la asignación al vocablo contribuciones del artículo 85 de la
Constitución, el significado de tributos en el sentido de la dogmática y el derecho
positivo del siglo XX, es acabada muestra de ello.

8.6.Por otra parte la dogmática hace hincapié en el hecho de que el numeral 4º) del
artículo 85 de la Constitución estipule que la “creación, supresión, modificación y
aumento” de los tributos es una competencia de la Asamblea General. A juicio de la
doctrina, esta enumeración afianza el carácter absoluto de la reserva de ley, ya que
sería un indicio de que nada del tributo queda excluido de la ley. No obstante,
también aquí falta algo para afirmar que esa competencia de la ley no puede
derivarse al Poder Ejecutivo: ¿por qué esa enumeración de detalles dentro de las
competencias de la Asamblea General impide que se delegue en el Poder Ejecutivo?
Ningún texto constitucional expresamente excluye la delegación de competencias

86
 tributarias por los órganos legislativos hacia el Poder Ejecutivo. La premisa fuerte
que tiene que sostener la tesis de la reserva estricta de ley es la siguiente: el silencio
de la Constitución acerca de la posibilidad de que la Asamblea General (o la Junta
Departamental) delegue sus competencias en el Poder Ejecutivo (o el Intendente
Municipal), equivale a una prohibición de toda delegación.

8.7.Otra premisa que podría sostener la reserva de ley absoluta es el llamado principio
de especialidad de las personas de Derecho Público, que según la dogmática
uruguaya tiene asiento en el artículo 190 de la Constitución: a diferencia de los
sujetos privados, las personas de Derecho Público sólo podrían hacer lo que
expresamente les autoriza el derecho positivo, teniendo prohibido todo lo demás.
Ahora bien, si seguimos el procedimiento de “atenernos a los textos” que nos
proclama la dogmática, es evidente que el artículo 190 de la Constitución uruguaya
sólo atañe a las actividades de los entes autónomos y servicios descentralizados del
Estado. ¿Por qué, entonces, extender dicha restricción al resto del Estado? La
dogmática suele justificar esta extensión o bien de manera apodíctica (esto es, sin
más), o bien derivándolo de un principio según el cual –palabra más o menos- “debe
limitarse al máximo la participación del Estado en la vida social”. Esta última
premisa es parte de uno de los “modelos sociales” que utilizan los juristas para
decidir, que HABERMAS llama paradigmas jurídicos y Kennedy ideologías
jurídicas: el paradigma o ideología “liberal” o “conservadora”, cuyo propósito
esencial es mantener al Estado alejado de la actividad económica. Sin perjuicio de
que dicho “paradigma” o “ideología”, en las sociedades capitalistas
contemporáneas, convive con otro que podemos llamar “social intervencionista”,
que postula que el Estado sí debe intervenir activamente en la economía y en las
relaciones sociales, es visible que la visión liberal del fenómeno jurídico no puede
proporcionar una razón suficiente para la reserva de ley, puesto que aquí discutimos
si el dictado de textos generales debe reservarse a los colectivos legislativos, o es
razonable que también haga lo propio el Poder Ejecutivo (nacional o departamental),
y no el grado o intensidad de la participación estatal en la economía y las relaciones
sociales.

8.8.En síntesis: ninguno de los argumentos dogmáticos tradicionales proporciona

una razón fuerte para sostener en Uruguay la reserva de ley absoluta en materia
tributaria.

8.9.No hay casi ningún aspecto esencial de los tributos que no haya sido objeto de
delegación, para uno o varios tributos en particular, en parte o en todo.

8.10. La SCJ transcribe opiniones de POSADAS BELGRANO que –estas sí-

explícitamente admiten que las delegaciones de competencias por la ley hacia el
Poder Ejecutivo en aspectos esenciales del tributo están permitidas por la
Constitución.

8.11. La Suprema Corte de Justicia fundó su decisión simultáneamente en dos

razonamientos integrados con premisas perfectamente contradictorias. En efecto, la
primera parte de la sentencia realiza el siguiente razonamiento (reformulándolo
como un silogismo): “toda ley que delegue competencias en el Poder Ejecutivo es
inconstitucional; la ley cuestionada no delega competencias en el Poder Ejecutivo;
por tanto, la ley cuestionada no es inconstitucional”. Pero la segunda parte de la

87
 sentencia efectúa el siguiente razonamiento: “algunas leyes n que deleguen
competencias en el Poder Ejecutivo no son inconstitucionales; la ley cuestionada
está dentro de ese grupo n que delega competencias en el Poder Ejecutivo; por tanto,
la ley cuestionada no es inconstitucional”. De manera que si bien las conclusiones
son las mismas, las premisas de uno y otro razonamiento no pueden ser válidas a la
vez, por el principio lógico de no contradicción: o las leyes que delegan son siempre
inconstitucionales, o algunas veces no lo son, pero no ambas cosas a la
vez. Inclusive en el ámbito retórico, la incursión en una contradicción implica un
serio riesgo de frustración del acto de habla puesto que se recorre un camino que, de
advertirse, resulta chocante y hace difícil que el interlocutor se convenza de lo que
se quiere. Sin embargo, lo que lógicamente constituye un déficit insalvable, no
parece tener consecuencias sociales relevantes a mediana y gran escala si lo hacen
los jueces. Si se recorre la literatura dogmática uruguaya y las reacciones de los
juristas profesionales, y más todavía las reacciones sociales generales, no se advierte
ningún efecto especial como consecuencia de estas inconsistencias argumentativas
de la SCJ. La baja calidad de un argumento no compromete la aceptación social de
una sentencia.

8.12. Debemos ver qué es lo que realmente está discutiéndose cuando se debate acerca
de si puede o no delegarse por la ley en el Poder Ejecutivo en materia tributaria. Y
dicho problema es, en el más rigurosos sentido del término, político.

88
 PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL.

1.1.Por este principio se afirma que las controversias entre las partes de la obligación
tributaria deben ser resueltas por un órgano jurisdiccional, por un órgano imparcial e
independiente (TCA o Poder Judicial).

1.2.Esto hace que la Administración no pueda ser Juez y parte de su propia causa sino
que debe someterse a los dictámenes de los órganos jurisdiccionales.

1.3.Para la dogmática este principio surge de los arts. 12 (“nadie puede ser penado ni
confinado sin forma de proceso ni sentencia legal”) y 72 de la Constitución donde
se asegura el libre acceso a la Justicia sin condicionamientos más allá de lo
razonable. A su vez se vincula con el debido proceso donde el sujeto debe tener
asegurado la oportunidad razonable de defensa en un plazo determinado.

1.4.El art. 18 de la Constitución delega en la ley la regulación de los juicios, por lo que
la ley no puede colocar límites que impidan el normal acceso a la Justicia (ej.:
comparecer con abogado, pagar timbres, etc.). Este principio surge del Pacto de San
José de Costa Rica (art. 49 título 1° TO).

1.5.Si bien es el Estado el que juzga los conflictos, la separación de poderes y funciones
hace que los órganos jurisdiccionales gocen de independencia.

1.6.Este principio aparece vulnerado en el caso de infracciones donde es la

Administración quien juzga la conducta (no obstante se podrá recurrir y plantear
acción de nulidad).

2. Ejemplos de Violación del Principio de Tutela Jurisdiccional

2.1.Clausura de establecimientos comerciales, art. 123 título 1 TO. La DGI puede pedir
al Juez la clausura del comercio y el Juez debe resolver en tres días hábiles. Toda la
doctrina señala que hay violación del debido proceso ya que el contribuyente no
cuenta con la razonable oportunidad de defensa (en la práctica se subsana
relativamente porque en la práctica se aplica el art. 202 del CGP). La Corte ha
rechazado todas las acciones de inconstitucionalidad promovidas.

1) Impuesto a las ejecuciones. Es un impuesto de 1% del monto total reclamado sobre

la demanda o la contestación en juicios que promueva ejecución documentaria
(títulos valores), prendarios e hipotecarios. No procede en juicios ejecutivos fiscales,
por cobro de arrendamientos, etc. La doctrina lo señala como violatorio del principio
de tutela jurisdiccional ya que condiciona el acceso a la justicia obligando al pago de
una suma elevada. Posición de la SCJ. Desde la sentencia 77/92 hasta el presente, la
Corte ha emitido varios fallos rechazando la inconstitucionalidad por lo siguiente:
(i) se debe demostrar que existe indefensión y en ese caso deberá tramitarse
auxiliatoria de pobreza; (ii) la tasa del 1% resulta moderada por lo que la potestad
tributaria del art. 85.4 de la Corte está bien ejercida; (iii) el litigante demuestra
condición económica para pagar ya que afronta otros gastos como honorarios
profesionales y tributos judiciales; el momento del cobro, esto es al presentar el
escrito se justifica para asegurar la percepción; y (iv) la Carta delega en la ley la
colocación de condiciones para el acceso a la justicia en tanto sean razonables (art.

89
18 Constitución). TORELLO y MARABOTTO estuvieron discordes en tanto
consideraron que este impuesto coloca una condición de acceso a la justicia más allá
de lo razonable.

90
 PRINCIPIO DE IGUALDAD.

1. Introducción

1.1.El art. 8 de la Constitución establece que “todas las personas son iguales ante la ley
no reconociéndose otra distinción entre ellas sino la de los talentos o las virtudes”.

1.2.El art. 8 de la Constitución consagra el principio de forma genérica y VALDÉS

decía que en el Derecho Tributario se distinguen tres formulaciones del principio:
igualdad en la ley, igualdad por la ley e igualdad ante la ley.

1.3.Cuando hablamos de igualdad en la ley o por la ley, hablamos de mandatos a la ley.

Cuando hablamos de igualdad ante la ley hablamos de mandatos a los aplicadores, a
los Jueces y a la administración.

2. Igualdad EN la Ley

2.1.VALDES COSTA decía que el principio de igualdad en la ley era un mandato

dirigido a la ley, del contenido de la ley. Es decir, un mandato dirigido al legislador
nacional y departamental por el cual en la norma no se debería aplicar tratamientos
diferentes cuando se trata de sujetos comprendidos en similar situación. No es
posible diferenciar por razones de nacionalidad, residencia, edad, sexo, etc.

2.2.La Constitución dice que no pueden hacerse diferencias salvo por talentos o
virtudes. Pero la ley hace todo el tiempo lo contrario. Por ejemplo, el IRPF hace
diferencias según lo percibido por una persona. Hay una primera franja de un 0%,
sin embargo no es un talento o virtud ganar poco. Parece que nosotros tenemos un
concepto de igualdad Constitucional distinto al que tiene nuestra Constitución.
Tampoco dice la Constitución que se tiene que tratar igual a los iguales y desigual a
los desiguales. Entonces, ¿qué es el principio de igualdad?

2.3.Tanto la Corte como la doctrina consideran que este principio no se viola cuando la
ley elige un grupo de personas siempre que la elección no sea arbitraria sino que
tenga un fundamento racional y justo (ej.: mayor capacidad contributiva, estímulo a
inversiones, etc.). Se considera que la ley 18.083 (reforma tributaria) vulnera este
principio por discriminar en función de la residencia. Así, una persona física
residente tributa IRPF y no residente IRNR. A su vez el IRPF diferencia a las rentas
de capital y las de trabajo siendo más ventajoso a favor de las primeras.

2.4.En Argentina, GARCÍA BELSUNCE estudió mucho el tema de la igualdad y decía

que era una limitación constitucional a la ley. ¿Para qué decía eso? Si proponemos
el derecho de igualdad, ¿qué queremos lograr? El objetivo para ser que se dice todo
esto sobre el principio de igualdad para decir que una ley que lo viole puede ser
declarada inconstitucional. ¿Cómo tratarían el principio de igualdad si fueran un
juez o un abogado que tuviera que resolver sobre una cuestión de
inconstitucionalidad?, es decir, ¿Cómo podrían utilizar el principio de igualdad para
con el hacer un control de constitucionalidad?, ¿en qué casos sí sería una ley
inconstitucional por violar el principio de igualdad? Para Blanco, parecería que
cuando los juristas hablan del principio de igualdad, las normas generales pueden
tratar de manera distinta a distintos grupos de personas, pero que hay ciertas

91
 distinciones que no se pueden tolerar, mientras que otras sí. Por género no puede
distinguirse, por renta sí. El eje parece estar en esto, en la convicción social
imperante sobre en base a qué puede distinguirse y sobre en base a qué no.

2.5.Leímos la frase de RADBRUCH sobre la igualdad que está en frente a la SCJ. La

frase dice algo así como que la igualdad “Supone trato igual para los iguales y trato
desigual para los desiguales, con arreglo a la misma pauta, pero sin que pueda
decirnos a quién debe considerarse igual y a quién desigual, ni cómo han de ser
tratados los iguales y los desiguales”. BLANCO critica la frase de RADBRUCH
porque dice que una explicación de la igualdad en la que se nos dice que no debe
haber criterio para decir qué hace diferentes a unos de otros ni cómo debemos
tratarlos, parece ser una frase sin sentido.

2.6.Para BLANCO el principio de igualdad no puede operar solo. Necesariamente

tenemos que recurrir a otros principios, a otras prohibiciones, permisos, etc. El
principio de igualdad por si solo, tal como se entiende actualmente, parece bastante
vacío. ¿Por qué hay que apelar a la idea de igualdad en vez de decir “Debería
prohibirse la discriminación basada en la religión? ¿Por qué hay que pasar por la
igualdad primero? ¿Por qué antes de poder decir lo que queremos decir tenemos que
pasar antes por el principio de igualdad? ¿Por qué esa apelación a la igualdad
cuando nunca fue así ni hoy es así?

2.7.Bajo el rotulo de principio de igualdad se agrupan ciertas reglas, ciertas

prohibiciones, pero en definitiva, cuáles son esos criterios, es algo que depende del
estado de la sociedad en determinado momento. Parece que debajo del rotulo
“principio de igualdad” no reside nada concreto, ninguna prohibición concreta, etc.

2.8.Toda la dogmatica cuando habla del principio de igualdad, se ve complicada por el

problema de las exoneraciones, como tratar las exoneraciones en materia tributaria,
como justificar las exoneraciones en virtud del principio de igualdad. VALDES
decía que no está mal que existan exoneraciones porque están basadas en otro
principio que puede ser tan importante como el principio de igualdad (desarrollar
cierta actividad estratégica para el país, promover el empleo, etc), entonces al final
es difícil que cualquier exoneración sea cuestionable en base al principio de
igualdad.

2.9.AMARTYA SEN dice que ningún grupo político desde el siglo XVIII a la fecha ha
tenido posibilidad de éxito si de alguna forma no recoge la idea de igualdad. El
hecho que la idea de igualdad pueda ser utilizada por grupos tan distintos con fines
tan disímiles hace que la igualdad termine significando nada.

Jurisprudencia sobre el Principio de Igualdad EN la Ley.

En muy pocos casos la Corte admitió la violación de este principio por una norma.

3.1.Caso del FRIGORIFICO NACIONAL

Luego de una huelga muy grande en el sector frigorífico se creó un impuesto a los
frigoríficos sobre sus ventas, excepto para las ventas del frigorífico nacional. El
frigorífico nacional era una persona pública no estatal gestionada por la asociación

92
rural, la federación rural, y el Estado. En la Sentencia 1/58 la Corte declara
inconstitucional un impuesto que gravó a los frigoríficos privados excluyendo al
Frigorífico Nacional. La Corte dijo que el impuesto vulneraba el principio de igualdad
porque las leyes no pueden tener nombre y apellido, no se puede legislar con nombre y
apellido sino que como mínimo se tiene que legislar por grupos, como decía JIMÉNEZ
DE ARÉCHAGA. Citando a JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA la SCJ considera que la ley
puede legislar para un grupo siempre que el mismo se base en criterios razonables y que
la discriminación no sea arbitraria. BLANCO explica que en este caso puede haber
existido un fetichismo lingüístico porque el grupo puede llegar a estar integrado por una
sola empresa que ya se sabe de antemano cual es. Es decir, una ley puede no nombrar en
forma directa a una empresa o a una persona determinada, sino hacer referencias a
ciertas características “todas las empresas que facturen mas de USD X…están
exoneradas de…”. Pero si hay solo 1 empresa que factura más de esa cantidad, entonces
es lo mismo, porque el grupo está integrado por 1 sola empresa, aunque no sea de hecho
nombrada en la ley.

3.2.Caso de la INTENDENCIA MUNICIPAL DE MONTEVIDEO

En las contribuciones especiales a la seguridad social patronales, los Gobiernos

Departamentales del interior pagan una alícuota inferior a la de la Intendencia de
Montevideo. Esto se puso por ley con nombre y apellido, se puso que la IMM paga
tanto y que todas las demás pagan mucho menos. La SCJ dictaminó frente a la acción
interpuesta por la IMM que no se violó el principio de igualdad pues el principio de
igualdad no favorece a las entidades estatales, no puede invocarlas el Estado a su favor
pues los principios y derechos de la Constitución son invocados para proteger a las
personas contra el Estado y no para ser invocados por el Estado.

3.3.Caso del IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Dentro del IRPF, se incluían dentro de las rentas de trabajo las jubilaciones y pensiones.
En la sentencia 43/08 y en 13 fallos siguientes la Corte por mayoría 3 a 2 declara
inconstitucional el IRPF a las pasividades. El argumento que generó la mayoría en los
tres Ministros fue la violación del principio de igualdad en la ley de dos formas:

A) se gravan de la misma forma rentas diferentes. Las rentas de trabajo se gravaron

igual que las pasividades que son rentas distintas.

B) se trató distinto a cuestiones iguales. Se gravó las jubilaciones pero se dejó

fuera a los subsidios por enfermedad, maternidad y desempleo.

En algunas partes de la sentencia se dice que no pueden estar en una misma categoría
jubilados y asalariados porque el incremento de la jubilación depende de una decisión
del Estado mientras que el trabajador, si trabaja más horas, puede aumentar sus rentas.
El argumento expuesto no es válido, porque un funcionario de DGI que tiene
exclusividad tampoco puede variar su salario, es una decisión del Estado variar el
salario, por lo que también no se le debería aplicar el IRPF. Además, si un trabajador
trabaja más horas, va a pagar más IRPF, porque el IRPF es progresivo.

93
Hubo dos Discordias: las de GUTIÉRREZ y la de VAN ROMPAEY, por entender que
las jubilaciones son un índice de capacidad contributiva y existen razones sociales para
dejar fuera a los tres subsidios.

Luego de esos fallos la Corte cambia de integración, asume el Dr. LARRIEUX en

sustitución de la Dra. BOSSIO, quien determina que a partir de la sentencia 80/08 en
adelante la Corte rechazara por mayoría las acciones de inconstitucionalidad (discordes
RODRÍGUEZ CAORSI y RUIBAL). En función de los fallos contradictorios, la ley
18.314 deroga el IRPF a pasividades creando el IASS. La Corte en la sentencia 259/09
por mayoría de 4 a 1 rechaza la inconstitucionalidad del IASS, se entiende que las
pasividades pueden gravarse siendo un impuesto distinto al IRPF ya que tiene franjas
distintas y un mínimo no imponible más alto. Hubo discordia de RODRÍGUEZ
CAORSI quien entendió que se viola la cosa juzgada por ser el mismo impuesto y
además porque el art. 67 prohíbe gravar pasividades.

3. Igualdad ANTE la ley

3.1.VALDES COSTA decía que la igualdad ante la ley no es un mandato a quienes

hacen las leyes cuya violación acarrea la inconstitucionalidad de la ley como el
principio de igualdad EN la ley, sino que la igualdad ANTE la ley significa que no
pueden hacerse distinciones no previstas en la ley. Es una vertiente del principio de
igualdad dirigida a la administración y a los jueces.

3.2.Esta formulación del Principio dirigida al Juez y a la Administración también

surgiría del art. 8.

3.3.¿Es así?, ¿realmente no se hacen distinciones por la administración y por los jueces
que no están en la ley? No, no es así. El Poder Ejecutivo exonera a determinadas
empresas de impuestos (seleccionando discrecionalmente proyectos de inversión).
En este caso no se cumple el principio de igualdad ANTE la ley. Sin embargo,
nunca se impugno una exoneración concedida por el Poder Ejecutivo basado en el
principio de igualdad ante la ley porque alguien tiene un proyecto que no fue
exonerado que es igual a otro proyecto que sí fue exonerado.

3.4.Dentro de esta rama se ubica la igualdad de las partes de la obligación tributaria,

donde sujeto activo y pasivo responden por igual ante la ley. Si bien la
Administración cuenta con ciertas ventajas (juicio ejecutivo fiscal, facultades de
inspección, etc.), las mismas surgen de la ley y no por discreción de la
Administración.

3.5.En la ley del IRAE hay una exoneración a las empresas marítimas. No dice nada de
las empresas fluviales o de la navegación en los ríos. Supongan que una empresa se
presenta ante la administración y dice “yo me dedico a navegar en la laguna merín”
y dice “si bien la ley habla de compañías marítimas, en realidad está queriendo
hablar de empresas de navegación y yo soy una empresa de navegación, así que
concédanme la exoneración”. Si la administración le da la exoneración ¿está
violando el principio de igualdad, porque el texto literal de la ley está siendo
ensanchado? ¿Ustedes piensan que si la administración está de acuerdo con
ensanchar el texto literal, el TCA va a decir que no, que es solo navegación

94
 marítima? No. El TCA va a apoyar a la administración porque es en beneficio de los
interesados.

3.6.Ahora que en el ejemplo ya se ensanchó la navegación marítima a la navegación

fluvial, supongamos una empresa que hace navegación terrestre que compite con los
que hacen navegación fluvial, quiere la exoneración y la solicita y va al TCA. Pero
imaginemos que, como es improbable que el TCA considere incluida a una empresa
de navegación terrestre en el texto “navegación marítima”, la empresa de transporte
terrestre no busca ahora la exoneración para sí, sino que lo que quiere lograr es que
le saquen la exoneración a la empresa fluvial, con la que compite, basado en que una
empresa fluvial no es “navegación marítima”. En este caso, la empresa terrestre no
puede accionar contra la actividad administrativa que los perjudica, porque el interés
no es directo, es indirecto. Es decir, no puede ir al TCA y pedir que le quiten la
exoneración a la empresa fluvial porque no tiene legitimación para ello.

3.7.Cuando veamos derecho tributario formal, vamos a ver la auto-liquidación ante la

autoridad impositiva. Supongamos dos sujetos distintos frente a dos situaciones
tributarias iguales. En el IRPF la ley no considera gravados los viáticos, lo que
genera toda una discusión sobre qué entender por viáticos. Supongamos dos sujetos
que reciben idénticas sumas pero en un caso la administración entiende que es
viático y en el otro caso la administración dice que no es viatico y que está gravado
(en este último caso el sujeto impugna, va al TCA y el TCA le da la razón a la
administración). ¿Es esto compatible con el principio de igualdad ante la ley o se
vulnera el principio de igualdad? Se nos dice que el principio de igualdad es muy
importante, inclusive cuando leemos la Constitución el art. 8 parece estar
refiriéndose a la igualdad ante la ley y sin embargo cuando lo queremos hacer operar
no podemos. Imaginemos ahora un caso de IRPF donde hay dos casos idénticos en
que la administración dice que la renta no está gravada en los dos casos y ambos
concurren al TCA. En un caso el TCA dice que si está gravado y en el otro no.
¿Puede llegar a pasar esto? Si, puede pasar esto.

3.8.La persona que sí fue gravada no puede llevar el acto administrativo de la DGI
donde dice que X persona no está gravada por algo que él sí está gravado, si él no es
X persona, por lo que no puede ir al TCA y protestar en base a eso. Entonces parece
que el principio tiene solo un uso argumentativo, porque el principio no ata a la
administración, ni siquiera el TCA está vinculado de esta forma. Es muy difícil
hacer operativa la Constitución. Lo que se nos pone como obstáculo para hacer
operativa la Constitución es que hay requisitos muy estrictos de legitimación para
las acciones de inconstitucionalidad así como en la acción de nulidad. El requisito
del interés es un obstáculo puesto para impedir la completa operatividad de la
Constitución; el requisito del interés no es una garantía sino que existe para
proteger a las leyes. Muchas reglas constitucionales por estas vías parecen hacerse
inoperantes.

3.9.Cuando las leyes tributarias le dan al Poder Ejecutivo facultades para modificar el
impuesto, y luego el Poder Ejecutivo en el Decreto reglamentario trata en forma
desigual a personas que están en la misma situación, el TCA ha dicho en ciertos
casos que esto es inadmisible, es decir, ha decidido a favor del administrado. Un
caso real es en el IRPF: la ley delega en la reglamentación la forma de valuar las
rentas en especie. El Decreto reglamentario del Poder Ejecutivo lo sub-delegó en la

95
 DGI que lo terminó regulando por vía de resolución general. La resolución decía
que cuando el patrón le da la comida al trabajador se valuará en X pesos (monto
ficto) mientras que cuando el patrón le da tickets alimentación en vez de comida, se
debe valuar el ticket alimentación según su verdadero valor (el valor nominal del
ticket alimentación). En este caso el TCA dijo que no se trataba en forma igual dos
situaciones que deberían ser iguales porque en un caso se ponía un ficto y en el otro
no.

3.10. BLANCO dice que hay una forma de escaparse del principio de igualdad o
acoger el principio de igualdad que está implícito en lo que venimos viendo. ¿Cuál
es ese argumento que sirve tanto para escapar como para acoger el principio? La vía
de escape es decir que no son situaciones iguales sino que son situaciones
diferentes o viceversa, decir que son situaciones iguales.

4. Igualdad POR la ley

4.1.VALDES decía que la igualdad POR la ley es un mandato a la ley tributaria para
que ella se erija en herramienta de redistribución del ingreso. Parecería que la ley
está obligada para VALDES a ser redistributiva.

4.2.¿Qué pasaría si una ley tributaria no fuera redistributiva del ingreso? Vamos a ver
un impuesto que no tiene ningún efecto de redistribución a favor del más pobre, que
es el IVA, que no redistribuye el ingreso. ¿Uno podría declarar inconstitucional el
IVA porque viola el principio de igualdad por la ley? ¿En la Constitución Uruguaya
hay un mandato de que el impuesto tenga que ser una herramienta de reditstribución
del ingreso a favor de los más pobres? No parece haberlo.

4.3.Supongamos que lo hubiera. Por ejemplo, el art. 31 de la Constitución Española sí

menciona la redistribución como un fin. Sin embargo, España tiene IVA también.
En los países que tienen proclamas así, como la de España, los tribunales dicen que
esas normas son solamente programáticas y terminan diciendo que no se puede
hacer nada para obligar a los parlamentos a dictar normas tributarias redistributivas.
Con lo que dicen que esas normas tienen un carácter retórico, ideológico.

4.4.VALDES cuando llega la hora de decir cómo hacer operante el principio que el
postula, no termina postulando ninguna forma de hacerlo operativo. Termina siendo
pura retórica.

4.5.BLANCO piensa que no siempre los impuestos tienen un efecto redistributivo por el
efecto de la traslación. La capacidad de elevar los precios para poder de esa forma
amortiguar el efecto de un impuesto es lo que generalmente se llama elasticidad. El
punto es que si yo establezco impuestos a empresas que pueden amortiguar eso,
¿qué capacidad contributiva estoy afectando? la del trabajador y no la de la empresa.
No al consumidor, sino al trabajador, porque el grupo consumidores es muy
homogéneo y a diferentes sub-grupos los afecta en forma diferente.

5. Igualdad de las partes en la Relación Jurídica Tributaria.

5.1.El Estado cumple tres roles en relación al tributo: es el creador del tributo
(legislativo), tiene el monopolio de ese poder de creación de tributos, después

96
 aparece en el rol de acreedor del tributo y de aplicador del tributo (ejecutivo), pero
también dirimiendo conflictos (jurisdicción: poder judicial y TCA).

5.2.Lo que se intenta con el principio de la igualdad de las partes de la RRJJ tributaria,
es abandonar el resabio de sujeción, de algo impuesto. Una vez creado el tributo,
nace una relación jurídica y una vez creado el tributo, las partes están para la
dogmática en una relación de igualdad.

5.3.La RRJJ tributaria tiene que estar sometida a un régimen jurídico pre-determinado.
La idea es que cuando nace la RRJJ tributaria, es una relación obligacional como
cualquier otra, donde una vez creado el tributo hay un conjunto de derechos y
deberes para ambas partes, por medio del cual, los súbditos pueden concurrir a la
esfera jurisdiccional si sus derechos son violados. Esto no significa que no haya
ninguna diferencia entre las partes. Por ejemplo, en el juicio ejecutivo el Estado
tiene algunas prerrogativas. Pero esas diferencias tienen que ser legales, tienen que
esta previstas legalmente.

5.4.Este principio de igualdad nos lleva al principio de la esfera jurisdiccional, ¿por qué
nos lleva?, porque justamente sin igualdad en la RRJJ tributaria no hay esfera
jurisdiccional a la que recurrir. Por ejemplo, en el pasado los conflictos súbdito-
administración se solucionaban fácilmente: la administración se imponía. Ahora es
un “tercero” el que dirime el conflicto, aunque es el Estado. Se supone que el Juez
va a ser imparcial porque no es parte del organismo recaudador y porque hay un
procedimiento legal pre-regulado. ¿En qué lugar de la Constitución se garantiza esta
imparcialidad de cierta forma? De cierta forma se dice que esto la Constitución lo
logra al imponer que los Jueces de la SCJ y del TCA son elegidos por el Parlamento
(para los niveles más bajos dentro del poder judicial los nombra la propia SCJ).

5.5.Los plazos en el ámbito jurisdiccional son completamente pro-administración.

5.6.Los recursos administrativos no entrañan una garantía jurisdiccional porque un

proceso administrativo nunca es un debido proceso ni es un proceso jurisdiccional.
El que está revisando es el mismo sujeto que dictó el acto. La garantía jurisdiccional
para los ámbitos administrativos está en el TCA. Se pueden sancionar disposiciones
que hablan del debido proceso en el proceso administrativo, como incluir la vista
previa, pero un proceso administrativo nunca es un debido proceso. La garantía
jurisdiccional para los actos administrativos es el TCA, es la única garantía
jurisdiccional, que tiene la estructura de un juicio ordinario, si bien no tiene
audiencias como en el CGP.

5.7.Lo que conocemos como garantía jurisdiccional se compone de ciertos órganos

“independientes” y por otro lado cierto procedimiento. ¿Qué es, pregunta BLANCO,
la garantía del debido proceso? Para BLANCO el concepto de debido proceso no
implica solo el cumplimiento de las formas pre-establecidas por la ley; para Blanco
implica esencialmente el derecho de accionar así como el derecho de defenderse, de
ser escuchado antes de tomarse la decisión.

5.8.En nuestro país, como en muchos países del mundo, hay ciertos procesos donde no
se cumple el debido proceso. En los juicios monitorios el Juez dicta sentencia sin
escuchar a la otra parte. Hay consenso en la dogmática, hasta ahora, que la posterior

97
 citación de excepciones hace que ese proceso cumpla con las garantías del debido
proceso. El juicio ejecutivo tributario es monitorio, se dicta sentencia primero y se
cita a excepciones después.

5.9.En las medidas cautelares la administración no tiene que presentar demanda a los 30
días para que no caiga la medida cautelar. Es más, la ley dice que el Juez no puede
fijar la medida cautelar a favor de la administración por un plazo menor a 6 meses.
Inclusive, la ley admite que después del plazo inicial, la medida cautelar se pueda
renovar sin que la administración tenga todavía pronto el acto de determinación.

5.10. Hay un procedimiento especial que es la clausura de los establecimientos

comerciales. ¿Cómo se establece la clausura? La administración debe dictar una
resolución fundada que la administración debe presentar a los jueces letrados civiles
pidiendo la clausura. La letra muerta de la ley dice que el Juez tiene tres días para
resolver desde que se presenta la solicitud y que la decisión puede ser apelada sin
efecto suspensivo. Este procedimiento se ventiló ante la SCJ argumentándose que
violaba el debido proceso porque el juez tiene 3 días para resolver sin que esté
previsto escuchar a la otra parte y además con una apelación sin efecto suspensivo.
La SCJ dijo que este proceso previsto en la ley 16.170 es constitucional porque hay
derecho a apelar. Esta decisión de este caso por parte de la SCJ no satisfizo a los
Jueces. La dogmatica machacó las fallas de esta sentencia de la SCJ. Y algo de
adhesión logró, porque algunos jueces empezaron a citar en el plazo de los 3 días al
administrado. Lo que hacen es decretar la clausura pero con citación por el 202 CGP
(lo que dice el CGP es que cuando hay citación con notificación se suspende por el
plazo de 3 días) y después si el administrado se defiende, se da traslado a DGI, se
forma un incidente, se diligencia prueba y se toma la decisión en una interlocutoria
que tiene apelación sin efecto suspensivo. La práctica judicial modificó el
procedimiento de la ley 16.170. Esto lo empezó un juez, luego otro, y otro y ahora la
mayoría procede así. No es por tanto de aplicación rígida el art. 18 de la
Constitución cuando dice que los procedimientos se aplican como lo indica la ley.
En esos 3 días que el administrado tiene generalmente para contestar (porque los
Jueces se lo dan) puedo plantear la inconstitucionalidad (tanto del propio proceso
como de otra ley que se vaya a aplicar) para dilatar el proceso.

98
 PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.

1.1.Lo primero que debemos saber es cuando consideramos que un impuesto como
confiscatorio. Todo impuesto es una suerte de expropiación, por lo que la
explicación de COUTURE de que el impuesto es confiscatorio si la persona tiene
llegar a vender parte de sus bienes, la tenemos que dejar un poco de lado.

1.2.El hecho de que alguien pueda tener tantas deudas tributarias como para tener que
vender un bien tampoco es algo tan disparatado, porque hemos visto impuestos que
se aplican sobre activos puros y no es loco pensar que se tenga que vender un bien
para pagar impuestos que no son confiscatorios.

1.3.De un modo más genérico, podríamos decir que impuesto confiscatorio es el

excesivo, pero ¿excesivo en base a qué?

1.4.Si uno repasa la dogmática, pero sobre todo la jurisprudencia del mundo, va a
descubrir que si bien la dogmática generalmente postula un principio de no
confiscatoriedad, frente al caso concreto la cosa se complicaba bastante, porque
justamente no hay criterio. La SCJ Argentina dijo en una sentencia que cualquier
impuesto (sobre lo que sea) que superara el 33,33% era confiscatorio, sin importar
cuál era la base de cálculo del impuesto. El límite parece arbitrario, pero ¿cuál sería
un límite razonable? Salvo en el caso argentino es muy difícil encontrar sentencias
en el mundo donde un impuesto haya sido considerado confiscatorio.

1.5.En Uruguay históricamente la jurisprudencia siempre rechazó la existencia de un

principio de no confiscatoriedad, no porque fuera imposible determinar si algo es
confiscatorio o no, sino porque dice que el impuesto genera una obligación de tipo
personal por oposición a una obligación real, mientras que el art. 32 de la
Constitución sobre expropiación está pensada para proteger un derecho de tipo real
(propiedad) y no para obligaciones de tipo personal.

1.6.En doctrina se han planteado dos posiciones:

A) La tesis tradicional seguida por ADDY MAZZ, PEIRANO FACIO,

GIAMPIETRO BORRÁS donde el impuesto confiscatorio viola el derecho de
propiedad. Se considera que si el impuesto es tan opresivo, por vía indirecta se
lesiona la propiedad del contribuyente obligándolo a desprenderse de sus bienes
o sus rentas (violaría los arts. 7 y 32 de la Constitución).

B) VALDÉS siguiendo a VILLEGAS considera que no es procedente invocar el

derecho de propiedad ya que no está en juego en un tributo. Entiende que el
impuesto confiscatorio viola el principio de capacidad contributiva (arts. 8 y
72 Const.) ya que excede la condición económica revelada por el sujeto. Esta es
la tesis de la SCJ, la cual ha rechazado que se esté violando el derecho de
propiedad con un impuesto confiscatorio y se afilia a la idea de la violación de la
capacidad contributiva.

99
 CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

La capacidad contributiva es postulada por la dogmática como una aplicación del

principio de igualdad. Sin embargo, fuera de Uruguay, en Europa, la capacidad
contributiva se ha convertido en un principio en sí mismo, por lo cual la capacidad
contributiva se convierte en un límite a la fijación de impuestos por parte de las leyes.
El primer punto es, ¿Cómo se define la capacidad contributiva? La dogmática suele
decir que es la aptitud o la capacidad de las personas para soportar la carga impositiva.
La pregunta siguiente es ¿qué tipo de aptitud? Económica, ¿Cómo medimos esta aptitud
económica? La doctrina dice que los elementos que denotan capacidad contributiva son
por ejemplo: los ingresos (renta en sentido amplio), la propiedad de bienes, el consumo.
Nadie se anima a decir que solo una de estas cosas (ingresos, consumo, etcétera) es
demostrativa de la capacidad contributiva, porque sino la dogmática tendría que decir
que no se puede gravar en base a otra. Es decir, los autores tienen una preferida, dicen
por ejemplo “se debería gravar en base a la renta” pero nadie niega que las demás no
sean demostraciones de la capacidad contributiva, porque si no tendrían que decir que
no se pueden gravar las demás.
Dr. Andrés Blanco: Propuesta para discusión del principio de capacidad contributiva.

100
 ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.

APUNTES

1º. (Ámbito de aplicación).- Las disposiciones de este Código son aplicables a todos
los tributos, con excepción de los aduaneros y los departamentales. También se
aplicarán, salvo disposición expresa en contrario, a las prestaciones legales de
carácter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho público no estatales.
Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operación de
importación, exportación o tránsito ante las aduanas nacionales.
Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administración
departamental, cualquiera fuere el órgano competente para su creación, modificación o
derogación. No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, se aplicarán a estos
tributos las normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional.

En el art. 1 ya vemos que el CT se aplica a todos los tributos dejando de lado a los
tributos aduaneros o departamentales. El art. 1 dice que también se aplican sus
disposiciones a los paratributos.

¿Qué se considera tributo aduanero? Lo dice el propio artículo 1. Son tributos

aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operación de importación,
exportación o tránsito ante las aduanas nacionales.

¿Por qué se excluyeron los tributos aduaneros? Hay una tendencia en Uruguay y otros
países a que ciertas cosas aduaneras, como la regulación de fondo, lo procesal, lo
sancionatorio, etcétera, tenga una regulación distinta con respecto a los otros tributos, a
que haya un proceso especial para los procesos aduaneros, etcétera. Para BLANCO
parece ser una tendencia histórica esto de dejar fuera lo aduanero y nada más.

A pesar de lo anterior, hay que tener en cuenta que sin ser tributos aduaneros, algunos
impuestos tienen como supuesto de hecho la importación de un bien. El IVA tiene
cuatro supuestos de hecho, uno de ellos siendo justamente la importación de bienes y
por tanto siguiendo la definición de tributo aduanero del CT, el IVA sería un tributo
aduanero al cual no se le debe aplicar el CT. Es decir, en 3 de sus hechos generadores,
el IVA sería tributo al que se le aplica el CT mientras que en el caso de importación de
bienes no. Este problema que se produjo se intentó salvar de diferentes formas. En los
hechos conviven en Uruguay las dos soluciones.

Aduanas y los jueces de Aduana, sostienen que el IVA y el IMESI son de su

competencia y están en su régimen sancionatorio, es decir que el IVA es un tributo
aduanero. La DGI y la mayor parte de la dogmática dicen que no, que no es un tributo
aduanero. Lo que dice la dogmática es que aun cuando el CT habla nominalmente de
importación en el art. 1 del CT, en realidad lo que está queriendo dejar fuera son los
impuestos típicos de aduana, pero no al IVA, porque el IVA no es de los impuestos
aduaneros tradicionales. Lo increíble es que se terminan aplicando sobre el impuesto las
dos sanciones, porque por un lado puede que un Juez de Aduana diga que se incumplió
el IVA y le aplique sanciones aduaneras y después la DGI diga que hubo
incumplimiento y le aplique la sanción. No hay un bis in idem con respecto al impuesto,
pero sí con respecto a las sanciones.

101
El otro grupo de tributos que están excluidos son los departamentales. El objetivo de
esto fue que, dado que la propia Constitución en el artículo 297 le da autonomía
tributaria (de ciertos tributos) a los Gobiernos Departamentales, extender las
disposiciones de una ley nacional sería una vulneración de esa autonomía
departamental. Esto es así porque la SCJ y la doctrina siempre han entendido que el
artículo 297 cuando le da esta autonomía tributaria a los Gobiernos Departamentales, lo
hace en forma exclusiva y excluyente.

El CT dice, sin perjuicio de lo anterior, que sí se aplicarán a los tributos departamentales

las disposiciones en sede jurisdiccional (las normas procesales del CT). Esto no viola la
autonomía porque no puede haber leyes procesales locales.

También dice el CT que se aplican las disposiciones del CT en la materia punitiva a los
tributos departamentales. Nadie duda que las disposiciones sobre la materia punitiva
(los delitos tipificados en el CT) se aplican si o si, porque la ley nacional puede crear
delitos y porque los Gobiernos Departamentales no. El problema se da con las
infracciones y las sanciones de tipo pecuniario. Gran parte de la dogmática uruguaya (y
latinoamericana) siempre ha sostenido que las infracciones y sanciones pecuniarias
tributarias, son parte de un derecho sancionatorio y por tanto caen dentro del régimen
del Derecho Penal, por más que sean aplicadas por la administración. El problema se
plantea al determinar si cuando el CT dice “punitivo”, incluye o no a las sanciones
pecuniarias.

Esto no sería un problema si los Gobiernos Departamentales no tuvieran potestad para

imponer multas de este tipo, porque si extiendo lo punitivo a las sanciones e
infracciones porque los Gobiernos Departamentales no tienen potestad para imponer
multas de este tipo, no estaría esa violentando la autonomía departamental. El problema
está en que en Uruguay existe una discusión, diferente de esta, sobre si los Gobiernos
Departamentales pueden imponer multas provenientes de sanciones e infracciones
(numeral 10, art. 297 de la Constitución). Buena parte de la dogmática uruguaya
(VALDÉS no) entiende que el numeral 10 del art. 297 permite a los gobiernos locales
tener un régimen sancionatorio tributario y con el art. 1 del CT se estaría violentando la
autonomía de los gobiernos departamentales.

El inciso 10 del artículo 297 establece como recurso de los Gobiernos Departamentales
“El producido de las multas:
a) que el Gobierno Departamental haya establecido mientras no sean derogadas, o
estableciere según sus facultades;
b) que las leyes vigentes hayan establecido con destino a los Gobiernos
Departamentales;
c) que se establecieran por nuevas leyes, con destino a los Gobiernos
Departamentales.”

Algunos departamentos aplican su propio régimen (por ejemplo, Montevideo), mientras

que otros departamentos aplican el régimen de sanciones del CT.

Hay otro problema, que es ¿qué entiende el CT por tributo departamental? Porque si
bien el fundamento de la exclusión es no lesionar la autonomía, al excluir los tributos
departamentales, el CT define “tributos departamentales”, como aquellos que tienen por
sujeto activo al Gobierno Departamental. El problema con esto es que hay impuestos

102
que fueron creados por ley nacional pero el sujeto activo, el acreedor, es el Gobierno
Departamental. El artículo 297 de la Constitución permite que la ley nacional cree un
impuesto departamental cuyo sujeto activo sea un Gobierno Departamental. A esos
impuestos que son creados por ley nacional pero cuyo sujeto activo es un
departamento, no se les aplica el CT. Pero como esos impuestos están creados por
ley nacional, los departamentos no pueden regular esos impuestos, porque son
competencia de la ley nacional. Entonces quedan como en un limbo jurídico.

La dogmatica muchas veces razona que como hay lagunas en esas leyes (por ejemplo, el
modo de extinción del tributo no se encuentra previsto), se debe recurrir al Código
Civil. Para las sanciones el problema es más grande porque no se puede recurrir por
analogía al CT, en tanto el propio CT dice que no se pueden integrar sanciones.

RESUMEN DE VALDÉS COSTA

Fuentes

El MCTAL las enumera en su orden jerárquico:

1- Las disposiciones constitucionales,

2- Las convenciones internacionales,
3- Las leyes y actos con fuerza de ley,
4- Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general.

1- La primacía de las disposiciones constitucionales no requieren fundamentación.

2- Ubicación de las normas internacionales. En la doctrina contemporánea

prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las
leyes internas, aun las posteriores a los tratados, con algunas salvedades en casos
de incompatibilidades entre los tratados y la Constitución. Eduardo JIMÉNEZ
DE ARÉCHAGA entiende que en el primer caso, la aplicación de la ley
posterior contraria al tratado, aunque sea válida desde el punto de vista interno,
compromete la responsabilidad del Estado desde el punto de vista internacional.
Respecto a la colisión del tratado con la Constitución, distingue entre los
tratados anteriores y posteriores al texto constitucional: los primeros
mantendrían su validez, los posteriores serían, a su juicio, siempre
inconstitucionales. La precedente problemática pierde en gran parte importancia
cuando los derechos positivos reconocen constitucionalmente la primacía del
derecho internacional sobre el interno.

3- Las leyes y actos con fuerza de ley. El concepto de ley está integrado por
elementos materiales y formales. Es un mandato de carácter general, abstracto
y coercible, provisto de sanciones para el caso de incumplimiento, dictado
unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución. La ley,
en el sentido antes indicado, es la única norma que puede imponer obligaciones
de “dar, hacer o no hacer alguna cosa” (art. 1245 CC). Las constituciones
latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que
nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no
prohíbe.

103
 3.1 Descentralización legislativa. En derecho tributario es un principio
absoluto y tradicional. Las características de las normas sancionadas
por los órganos legislativos locales son las mismas, aunque es
frecuente que las constituciones le asignen otra denominación: en el
Derecho uruguayo, decretos, en otros, ordenanzas. La
descentralización legislativa es normal en los Estados federales,
en algunos con origen histórico (Estados Unidos, Suiza, Argentina),
en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil,
México).

3.2 Atribución de competencias al Poder Ejecutivo. La forma más

generalizada es la delegación de competencia mediante un acto del
Poder Legislativo por el cual se faculta al Poder Ejecutivo para dictar
actos con fuerza de ley, dentro de los límites que expresamente fije la
Constitución. En ausencia de disposición constitucional la
delegación es improcedente, como así lo reconoce la doctrina más
autorizada, fundándose en el principio de que los órganos
estatales están en el deber de ejercer las funciones que la
Constitución les adjudica. Como figura similar a la precedente,
puede citarse la atribución de competencia legislativa al Poder
Ejecutivo directamente por vía constitucional. Es el caso de Brasil y
México, cuyas constituciones disponen que en ciertos impuestos el
Poder Ejecutivo puede alterar las alícuotas.

3.3 Los decretos-leyes. Con esta denominación corresponde incluir todos

los actos con fuerza de ley, con vigencia provisoria, dictados por el
Poder Ejecutivo en ejercicio de facultades otorgadas por las
constituciones para los casos extraordinarios y graves de necesidad y
urgencia. En Uruguay la Constitución no contiene normas específicas
sobre medidas excepcionales en materia tributaria. No obstante, se
han registrado esporádicas medidas al respecto, adoptadas al amparo
de las “medidas prontas de seguridad”, establecidas en el artículo
168-17, que el presidente puede adoptar “en los casos graves e
imprevistos de ataque exterior o conmoción interior” y sujetas a lo
que en definitiva resuelva la Asamblea General. La imprecisión de la
norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las
medidas, la duración de su vigencia y las garantías de los
contribuyentes.

4- Reglamentos. Como dice SAYAGUÉS LASO, existe general acuerdo en definir

al reglamento como el acto unilateral de la administración que crea normas
jurídicas generales.

3.4 4.1 Ámbito de aplicación en el derecho tributario. El principio es el

de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos
relativos a la existencia y cuantía de la obligación, tipificación de
infracciones, establecimiento de penas, y en general, las cuestiones
relativas a los derechos fundamentales. Sólo puede reglamentarlos.
Es la posición sustentada en el CT que en lo que respecta a las
potestades de la administración dispone que “…podrá dictar por

104
 decreto normas de carácter general concernientes a la determinación,
percepción y fiscalización de los tributos, siempre que no hubiere
regulación legal al respecto”. La última parte admite, dice
SAYAGUÉS, en posición que compartimos, la existencia de
cuestiones que pueden ser reguladas indistintamente por ley o
reglamento. En ausencia de leyes es posible dictar normas
reglamentarias dentro de los límites legales. SAYGUÉS dice que “la
ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria,
autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar
sin dicha ley habilitante por tratarse de cuestiones que exceden su
competencia normal”. Cita al respecto una ley que exoneraba de
impuestos genéricamente a las materias primas, cometiendo al
Poder Ejecutivo la determinación de qué debía entenderse por
tales. Sostenemos, en cambio, que la ley no puede ampliar la
competencia reglamentaria, lo que implicaría una delegación de
competencia. En cuanto al ejemplo propuesto, debe señalarse que
la ley estableció un concepto jurídico indeterminado que el Poder
Ejecutivo, por vía reglamentaria, debía determinar, en función
puramente interpretativa de la ley, sin facultades discrecionales.

5- Prescripciones generales internas. Con esta denominación están comprendidos

los actos adoptados por la administración –incluso las oficinas dependientes del
Poder Ejecutivo- con carácter de órdenes, directivas o instrucciones, mediante
circulares u otros procedimientos, con la finalidad de facilitar la aplicación de
las leyes o reglamentos.

105
 INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS.

4º. (Interpretación de las normas).- En la interpretación de las normas tributarias

podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica y llegarse a
resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquéllas, a los efectos
de determinar su verdadero significado.

5º. (Integración analógica).- La integración analógica es procedimiento admisible

para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos,
infracciones ni exoneraciones.
En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o
por las particulares sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente las normas
análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras
ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines.

RESUMEN DE VALDÉS COSTA,

CODIFICACIÓN

El punto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana de la República de Weimar,

cuya autoría se atribuye a ENNO BECKER. En el Derecho latinoamericano debe
señalarse el ejemplo de México que sancionó su Código Fiscal en dos etapas, 1936 y
1939.

El Modelo de Código Tributario para América Latina

El antecedente más importante de esta evolución legislativa es el Modelo de Código

Tributario para América Latina, preparado para el programa conjunto de tributación
OEA/BID, en 1967, por la Comisión integrada por CARLOS M. GIULIANI
FONROUGE, RUBENS GOMES DE SOUSA y RAMÓN VALDÉS COSTA.

Evolución del Derecho Uruguayo

El primer proyecto fue preparado por la Comisión designada por decreto del Poder
Ejecutivo de 26 de marzo de 1957, por iniciativa del Ministro de Hacienda, AMILCAR
VASCONCELLOS y que estaba integrada por VALDÉS COSTA como presidente. Si
bien quedó inconcluso, llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos
más importantes de Derecho formal, procesal y penal y muchas de sus soluciones
fueron incorporadas al MCTAL.

Otra etapa fundamental la constituyó el proyecto más completo aprobado por la

Comisión de Reforma Tributaria designada por resolución del Poder Ejecutivo numero
893 de 9 de junio de 1970, que es la fuente principal de los proyectos del Poder
Ejecutivo y del texto sancionado. Esta comisión fue presidida por el subsecretario de
economía, JORGE ECHEVARRÍA LEUNDA, RAMÓN DÍIAZ, MARIO PRAVÍA,
VALDÉS COSTA, entre otros y el proyecto fue preparado por VALDÉS COSTA,
PEIRANO FACIO Y RAFAEL NOBOA.

106
Los proyectos del Poder Ejecutivo de 1971 y 1974 recogen en muy pequeñas
diferencias el proyecto de la Comisión de 1970.

Orientación del Código Tributario

Es coincidente con la del MCTAL y el proyecto de 1970, inspirados en las modernas

Teorías del Derecho tributario autónomos surgidas en Alemania a principios de siglo y
recogidas, primero por la doctrina italiana y luego por la española.
Con respecto a la aplicabilidad del Código a las personas de Derecho público no
estatales, CASSINELLI MUÑOZ entendió que la interpretación razonable es la de que
el Código estableció un sistema uniforme, con la finalidad principal de unificar las
disposiciones sobre los distintos tributos y establecer un régimen que solo,
excepcionalmente, pudiera ser derogado por leyes especiales. Es una solución contraria
a la tan divulgada afirmación de que una ley general, código en este caso, no deroga una
ley especial. En lo que concierne a la norma del Código que dispone su aplicación a las
personas de derecho público no estatales, “salvo disposición expresa en contrario”, debe
interpretarse que se refiere a disposiciones incluidas en el Código.
La precedente interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. BERNARDO
SUPERVIELLE, en su profundo estudio sobre la derogación, al analizar la derogación
tácita, parcial o total, sostiene la misma posición. “Cuando el legislador resuelve
sancionar un código que habrá de sustituir a otro cuerpo de leyes sobre esa misma
materia, estamos también frente a una hipótesis de derogación total”. Y recoge, como
ejemplo, el de que “si se aprobara en nuestro país un código fiscal, en el que se
establecieran normas para todo nuestro régimen impositivo en materia de aplicación,
interpretación, calificación de hechos impositivos y sanciones, habría que admitir que
han quedado derogadas todas las normas dispersas en las distintas leyes tributarias que
se refieren a estos aspectos”.

INTERPRETACIÓN

Antecedentes Históricos

El tratamiento del tema ha experimentado notorias diferencias originadas por

preconceptos sobre las normas tributarias basados en doctrinas surgidas en estados
diferentes al estado actual del Derecho, o que sostenían la subordinación del Derecho
tributario a otras ramas jurídicas, en particular el Derecho civil pretendidamente
Derecho común, del cual el Derecho tributario sería una excepción. En tal sentido deben
recordarse las teorías del in dubio pro fiscum e in dubio contra fiscum, y la teoría de
GENY en su polémica con TROTABAS.
Tales teorías son incompatibles con el estado actual de los estudios del Derecho
tributario material como rama jurídica independiente de las demás, y sometida, al igual
que éstas, únicamente al Derecho constitucional. En consecuencia, no merecen ser
analizadas en esta oportunidad.

Los criterios básicos.

La afirmación fundamental es que las normas tributarias se interpretan como todas las
demás normas jurídicas. Como lo sostiene la doctrina más autorizada, la labor del
intérprete debe tener por exclusivo objeto, determinar el verdadero significado de la
norma. En este propósito podrá utilizarse todos los métodos admitidos por la ciencia

107
jurídica. Estos criterios aplicables a todas las normas tributarias están complementados
con ciertos conceptos que adquieren especial relevancia en el derecho tributario
material: la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación y la
prevalencia de la sustancia sobre las formas.

Orientación del MCTAL

1-Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica, especialmente la

vinculada al Derecho privado y, en particular, los conceptos apriorísticos a favor del
fisco o del contribuyente y los que sustentaban el sometimiento del Derecho tributario al
Derecho privado, impropiamente considerado como Derecho común y del cual el
Derecho tributario será solamente un Derecho excepcional o a lo sumo “particular”,
como lo denominó GENY.
2-El reconocimiento de la libertad científica del intérprete para determinar el verdadero
significado de la norma, partiendo de la base de que “la búsqueda de la verdad”, como
dice KELSEN, es el único objetivo de esa labor, rechazando así la tendencia de ciertas
legislaciones de establecer pautas obligatorias para el intérprete.
3-La afirmación de que los principios y reglas de interpretación admitidos por la ciencia
jurídica para determinar el verdadero sentido de la ley, son aplicables a todas las normas
tributarias, sean de carácter material, formal, procesal o penal.
4-La prevalencia de la sustancia sobre las formas jurídicas.

MÉTODOS

Análisis de las normas

El CT en su art. 4 dice que “en la interpretación de las normas tributarias podrán

utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica”. La solución significa
un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles, que
imponen pautas al intérprete.

Resultados de la interpretación

El artículo 5 del MCTAL se refiere a los “resultados de la interpretación” y dispone que

puede llegarse a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en
aquellas. El art. 4 del CT reproduce este texto, pero con el importante agregado
aclaratorio de que es para “determinar el verdadero significado”. Estas normas se
ajustan, pues, al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el
intérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el
gramatical y restrictiva, como su nombre lo indica, cuando se restringe el sentido literal
del término. Ambos resultados, si se apartan de la interpretación simplemente
declarativa, son procedentes cuando el intérprete, después de una investigación
científica, llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el
legislador. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley, como erróneamente
dicen los adversarios, sino el de sus vocablos, precisamente para adjudicar a la ley su
significado auténtico. No hay pues, creación ni modificación de derechos y
obligaciones. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la
interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar
un vacío de la ley.

108
Diferencia con la analogía

CARNELUTTI, decía que “…la diferencia entre analogía e interpretación se perfila ya

claramente; ésta sirve para saber lo que el legislador ha pensado; aquella para conocer lo
que habría pensado. La interpretación extensiva es el último escalón entre la
interpretación y la analogía, pero no es todavía analogía”.

Aplicación a las exoneraciones

En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que las

normas que crean exoneraciones no se escapan a la regla general. El Modelo resuelve
expresamente el punto estableciendo que, tanto en lo que respecta a los métodos como a
los resultados, la norma establecida en el inciso 1º, “es también aplicable a las
exenciones”. En la Exposición de Motivos se anota que la norma puede considerarse
superabundante, dejándose constancia de que su inclusión persigue fines aclaratorios.

El Código uruguayo, a iniciativa de la administración, se apartó del modelo y del

anteproyecto de 1970, suprimiendo el mencionado inciso 2º, sin exponer, en los
informes que acompañaron al proyecto, los fundamentos de la supresión. Quedó, pues,
planteado un problema interpretativo que en la aplicación del mutilado artículo 4 quedó
resuelto por la administración y la jurisprudencia, a favor de la buena tesis. El TCA
tiene pronunciamientos sosteniendo la improcedencia de los criterios restrictivos acerca
de las exoneraciones dispuestas por el artículo 69 de la Constitución a favor de las
instituciones culturales.

En el detenido análisis que GIULIANI FONROUGE realiza de la jurisprudencia

argentina, anota que “numerosas sentencias expresan que las disposiciones legales que
establecen excepciones a las leyes tributarias, deben interpretarse con criterio
restrictivo”. A partir de la década del 70, la jurisprudencia se caracteriza por distinguir
entre interpretación y analogía y por “el abandono del criterio de la llamada
interpretación restringida o restrictiva”.

La analogía

El en MCTAL y en los códigos que lo tomaron como fuente, se sostiene firmemente el

concepto de que la analogía es una forma de integración del derecho, ante un vacío
legal, y no la interpretación de una norma existente.

Nos parece que ni la fórmula del Modelo, ni la del Código uruguayo son plenamente
satisfactorias. A nuestro juicio, es preferible la formulación recomendada en las II
Jornadas Latinoamericanas, en la que se dice que “en virtud del principio de legalidad
no podrá, por vía de la interpretación o de integración analógica, crearse obligaciones
tributarias ni modificarse las existentes”. La cuestión debe resolverse, por aplicación del
principio más general, consagrado en las constituciones contemporáneas, en forma más
o menos similar, según el cual nadie está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni
privado de lo que ella no prohíbe.

Campo de aplicación

109
Fuera de esas prohibiciones, fundamentadas en la reserva de ley, las disposiciones
tributarias admiten la integración analógica. Existe consenso en que es aplicable
fundamentalmente en el derecho tributario formal y procesal.
Pero, a nuestro juicio, la situación puede plantearse incluso dentro del Derecho
tributario material. En tal caso están ciertas omisiones legales, como la
individualización del sujeto pasivo que frecuentemente se omite en las leyes aduaneras
y de impuestos al consumo. Otras veces se indica un conjunto de responsables, sin
individualizar el sujeto pasivo por deuda propia o contribuyente.
Dentro de la doctrina latinoamericana una de las opiniones más autorizadas en contra de
esta posición era la de JARACH, quien había sostenido que en Derecho tributario no
había lagunas. No obstante, en su exposición en el citado seminario de Sao Paulo, aclaró
su pensamiento diciendo que sus anteriores expresiones fueron divulgadas con
deficiencias verbales, que alteraban su verdadera opinión y agregó que la prohibición de
la integración analógica se limita a la creación por el interprete de hipótesis de hecho no
previstas en la ley; “pero fuera de ese caso…la analogía es posible y la mayoría de los
autores recurre a ella, tanto dentro del Derecho tributario en sí, como en el ámbito más
dilatado del Derecho público y aun en el campo más amplio del Derecho en general”.

Normas análogas

Se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no pueden

resolverse con las normas establecidas en los códigos. El CTU no fija un orden rígido,
fuera de las normas análogas y principios de Derecho tributario, que son, por razones
obvias, de aplicación preferente, dejan en libertad al intérprete para que utilice
subsidiariamente las normas análogas y principios de otras ramas jurídicas “que más se
avengan a su naturaleza y fines”, sin especificarlos concretamente en Derecho público,
administrativo, privado, etcétera.

Interpretación Estricta

Noción

Es una locución de sentido impreciso, desarrollada más en la doctrina y en la

jurisprudencia que en la legislación, con la característica común de limitar la labor del
intérprete. En su origen está vinculado al concepto hoy superado de que las leyes
fiscales entraban en la categoría de leyes “odiosas”, lo que justificaba el criterio
interpretativo de in dubio contra fiscum.

Doctrina y derecho comparado

En México el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, establece que “las

disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan
excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de
aplicación estricta. Las demás “se interpretarán aplicando cualquier método de
interpretación jurídica”, admitiendo implícitamente la analogía.
Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conclusión de que en
la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía, solución coincidente
con la doctrina más recibida, pero tampoco “cualquier método”, por lo que la aplicación
estricta equivale a la interpretación literal, lo que no está de acuerdo con la doctrina

110
dominante internacionalmente. La doctrina mexicana admite la solución legal sin
observaciones.

Significado

Si la interpretación equivale a interpretación literal, con prohibición de utilizar todos los

métodos admitidos en Derecho, como parece ser la solución mexicana, el criterio debe
ser rechazado. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la
interpretación restrictiva. La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la
ley es la negación del concepto de interpretación que tiene como objetivo esencial
determinar su verdadero significado y que, por tanto, requiere la corrección de los
vocablos utilizados impropiamente por el legislador. Los resultados extensivos o
restrictivos no alteran el sentido de la norma, sino que le atribuyen su verdadero
alcance. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede
afirmarse que la interpretan estrictamente y, en consecuencia, que son admisibles para
todas las normas.

LA INTERPRETACIÓN DEL HECHO GENERADOR

El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina, la

legislación y la jurisprudencia uruguaya.
Ya en 1941, CESTAU llamó la atención sobre los nuevos criterios imperantes “dignos
de tenérselos en cuenta” por nuestros magistrados “que siguen unánimemente…la teoría
clásica”. En 1947 apareció nuestro primer estudio sobre interpretación. En 1954 la SCJ
dictó una sentencia realmente innovadora, prescindiendo de la personería jurídica al
interpretar el concepto de empresa, término utilizado en una ley impositiva, sin
definirlo, pero cuyo sentido “aparece implícito en su contexto”, con elementos que
“responden a la realidad económica y se encuadran en los principios que rigen la
materia. Por ello –agrega- corresponde dividir las actividades de una firma que en
realidad tiene dos empresas. Esta interpretación es posible –finaliza- en virtud de los
principios aplicables a la interpretación de las normas tributarias. Entre 1957 y 1959 el
criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto de Código Fiscal, el que
es precisado en el anteproyecto de 1970, siguiendo al Modelo, aunque con
modificaciones, especialmente, la supresión del inciso 3º. Finalmente se incorpora al
Código de 1974, en los siguientes términos:
“Artículo 6º. Interpretación del hecho generador. Cuando la norma relativa al hecho
generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni
apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, debe asignarse a aquélla el
significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.
“Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste
deberá atribuir a las sanciones y actos ocurridos una significación acorde con los
hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido
atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.

Las definiciones de otras ramas jurídicas

El texto del inciso 1º guarda un estrecho paralelismo con las conclusiones de

TROTABAS, especialmente la tercera, acerca de la cual su autor expresa que “la
aplicación de las normas de derecho privado al derecho fiscal, al igual que al derecho
administrativo, no debe hacerse necesariamente, sino como consecuencia de un reenvío,

111
expreso o tácito, de la ley fiscal a la ley civil, o como consecuencia de la comunidad de
principios en ambos derechos”. Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en
cuenta una realidad diferente a la que constituye el substratum de la definición jurídica
debe apartarse de ella y estructurar una solución propia.

Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la
naturaleza y características de la realidad considerada por la ley. Es innegable que,
teniendo las relaciones tributarias, especialmente las impositivas, un contenido
económico y refiriéndose, por lo general, a situaciones de hecho que revelan
capacidades contributivas, el criterio económico es de frecuente, pero no de exclusiva
aplicación.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes.

La doctrina está de acuerdo en que los particulares tienen derecho a elegir las formas
jurídicas más convenientes para sus intereses, incluso los fiscales, cuando esta
posibilidad es admitida expresa o tácitamente por el derecho tributario. O en otros
términos, cuando no lesione el derecho del Estado a percibir los tributos de acuerdo con
la ley. En tales casos se está frente a una elusión y no a una evasión; es decir, a un
ahorro impositivo (conocido en la doctrina internacional como tax avoidance), “lícito,
por cuanto ha sido previsto como posible por el propio derecho tributario. Para que se
configure la evasión es indispensable –como dice ARAÚJO FALCAO- que haya una
distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la relación
económica que se exterioriza mediante aquella”. Si se configura esta hipótesis, las
formas jurídicas adoptadas “deben ser ajustadas a la realidad”, efectuando las
correcciones a las liquidaciones, o prescindiendo de esas formas, incluso de la
personería jurídica.

Diferencia con el “Disregard of legal entity”

En el Uruguay este instituto tiene rango legal a partir de la ley 16.060 de 6 de agosto de
1990, que regula las sociedades comerciales y cuyo artículo 189 establece: “Podrá
prescindirse de la personalidad jurídica de la sociedad cuando ésta sea utilizada en
fraude a la ley, para violar el orden público o con fraude y en perjuicio de los derechos
de los socios, accionistas o terceros…”.

En algunas oportunidades se ha considerado que el principio de la realidad económica

sustentado en derecho tributario latinoamericano y particularmente argentino y
uruguayo, es coincidente con el del disregard. Sin perjuicio de reconocer ciertos
aspectos comunes, presentan diferencias substanciales:
-El disregard procede en casos de fraude, el principio tributario es procedente en todos
los casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley, haya fraude o
no.
-El disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma, el principio tributario, en
su perjuicio o en su beneficio.
-El disregard of legal entity, como su nombre lo indica, consiste en el desconocimiento
de la personería jurídica, en el principio tributario existen, además, otras posibilidades.

La jurisprudencia

112
En Uruguay, la sentencia 17 de 1977 del TCA, prescindió de la consideración de la
personería jurídica de derecho privado. El caso se refería a una empresa de transporte
colectivo de Montevideo, constituida en forma de sociedad anónima, cuyos accionistas
son exclusivamente los propietarios de las unidades de transporte y que funciona
también exclusivamente para ellos sin obtener beneficios. El reconocimiento judicial de
la realidad económica prevalente sobre las formas jurídicas de derecho privado, fue
reclamado por los propios contribuyentes para sostener que no existían relaciones
contractuales de carácter oneroso, o sea, que la actividad de la sociedad se realizaba por
cuenta de sus accionistas y que, en consecuencia, las cantidades percibidas de éstos eran
simplemente reintegro de gastos y no retribuciones, por lo que estaban excluidas del
impuesto al valor agregado.

Limitaciones legales

El derecho del Estado a impugnar esas formas está a su vez limitado a los casos en que
éstas afecten la percepción de los tributos, de acuerdo con la ley correctamente
interpretada.

INTERPRETACIÓN DE OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS

La posición de Justino JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA es la mejor referencia. Teniendo en

cuenta la opinión de sus antecesores, en la cátedra expone “algunas reglas y principios
muy generales” que pueden resumirse así:
a) No obligatoriedad de las reglas contenidas en el título preliminar del Código Civil,
porque le “parece evidente” que una norma de categoría inferior no puede tener ese
carácter. Pero podrán ser utilizadas en virtud “de su propio contenido lógico o de su
valor científico”.
b) Preeminencia del tenor literal, principio que “debe ser más rigurosamente respetado
que en ningún otro caso”, en razón de que la autoridad de las constituciones “no
proviene de las asambleas constituyentes, sino de actos plebiscitarios de
ratificación”.
c) Amplia recepción de la interpretación armónica de todas las disposiciones
constitucionales.
d) Aplicación restringida de las “reglas de interpretación”, admitiéndolas para los casos
de enumeración que hace el artículo 72 de los derechos, deberes y garantías
inherentes a la personalidad humana y la forma republicana de gobierno (Art. 72) y
para los casos de falta de regulación legal o reglamentaria de los textos
constitucionales que consagran derechos a los individuos o imponen deberes a las
autoridades, prevista en el artículo 332.

APUNTES

Vimos el caso de CUTCSA sobre el IVA que terminó en el TCA en el cual el TCA
terminó diciendo que la SA y todas las sociedades de hecho eran un único sujeto y
entonces no había onerosidad en la circulación de bienes y servicios entre la SA y todas
las sociedades de hecho (porque sin bilateralidad no hay onerosidad). Acá el TCA usó el
art. 6 del CT a favor del contribuyente. Estadísticamente el criterio del art. 6 funciona la
mayor de las veces a favor de la administración.

113
Otro caso es el viejo caso de concesionarias de automotores (años 90). En la venta de
autos usados, va un particular (P1) y celebra un contrato con la automotora
(supongamos que es una sociedad comercial) de mandato o de comisión, entregándole
el auto para que lo venda a su nombre. Entonces cuando va un particular a la
automotora a comprar un auto (P2), el contrato de compraventa se celebra entre P1 y P2
y se le da una comisión sobre el precio a la automotora. Cuando DGI inspecciona una
automotora, descubre que la automotora le hacía un anticipo de precio al momento de
la celebración de contrato de mandato o de comisión, que era muy similar al precio que
terminaba siendo el precio de venta. El contrato de mandato decía que la automotora
asumía el pago del seguro, patente y tomaba el riesgo en caso de destrucción. El
mandato era irrevocable y además la automotora podía vender el auto a quien quisiera al
precio que quisiera. En realidad lo que estaba pasando era una compraventa. Las
automotoras hacían esto para evitar pagar impuestos por la compra que le hace a P1 y la
venta que luego le hace a P2. Este caso es interesante porque tuvo otras connotaciones.
Inicialmente, la administración dijo que se había tipificado la infracción de
defraudación. DGI dijo que era un fraude porque adoptar estas formas jurídicas es
montar un engaño contra la administración. El TCA dijo que había forma inadecuada,
aplicó el art. 6, pero dijo que no había defraudación porque en realidad la automotora
logró probar que esta era una práctica habitual en el mercado. El TCA dijo que cuando
una práctica es realizada por todo el mundo en el sector, no puede decirse que era una
forma de defraudación. El grueso de los particulares no son contribuyentes de IVA. Si
le vendo un auto usado a alguien y no soy empresa, soy un particular vendiéndole
aisladamente algo a otro, no hay IVA.

En un caso, había un laboratorio que era una SA y que tenía como directores a un
matrimonio. El laboratorio estaba en una casa de la que era dueña una SRL de la que
eran directores también el matrimonio (directores o socios, no sé). La SRL había
celebrado un contrato de arrendamiento con la SA. Se podía hacer una deducción por el
arrendamiento. DGI intentó aplicar el art. 6 y pidió defraudación. El TCA anuló todo.
El TCA razonó de forma similar a la justicia inglesa, en tanto la SRL se había creado
antes con un fin distinto al de la SA, el hecho que usted haya “aprovechado la
oportunidad”, eso no invalida la forma jurídica.

El desconocimiento de formas jurídicas no implica defraudación. La DGI normalmente

imputa las dos cosas juntas, cuando dice que hay desconocimiento de formas dice que
hay defraudación, pero ello no es así.

114
 EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO.

Art. 8. (La ley tributaría en orden al tiempo).- Las leyes tributarias materiales se
aplicarán a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador
para cuya configuración se requiere el transcurso de un período, se considerará
ocurrido a la finalización del mismo; cuando sea de carácter permanente, se
considerará ocurrido al comienzo de cada año civil.

Las leyes tributarias formales y procesales se aplicarán en todos los casos a los
trámites que se cumplan durante su vigencia, con prescindencia de la fecha de
acaecimiento del hecho generador.

Las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones también se aplicarán a los
hechos ocurridos durante su vigencia. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que
suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de
prescripción más breves.

Si tenemos en cuenta que el hecho generador se considera ocurrido a la finalización del

período para los hechos generadores cuya configuración requiere el transcurso de un
período (art. 8 CT), ahí vemos una especie de “retroactividad” o al menos de injusticia
porque puede una ley subir la alícuota de un impuesto y ese cambio en la alícuota
aplicarse a todo el período, lo que es una retroactividad velada.

Las leyes que establecen sanciones más benignas según el art. 8 del CT tienen efecto
retroactivo. PERO ESTO NO SIGNIFICA QUE TODA LEY TRIBUTARIA MÁS
BENIGNA TIENE EFECTO RETROACTIVO. Por ejemplo, si se prevé una nueva
exoneración, esta no tiene efecto retroactivo. Esto tiene que quedar muy claro.

El art. 8 del CT en su inciso 2º está repitiendo la solución general en materia de normas

de derecho procesal (ver art. 12 del Código General del Proceso).

Artículo 7 del C. Civil

Cuando decimos que el C. Civil recoge el principio de no retroactividad, en el art. 7,

tenemos que aclarar que el art. 7 solo tiene rango legal y por eso una ley posterior
podría disponer otra cosa.

Ley Tributaria Infraccional. El art. 8 inciso 3 establece la retroactividad de la ley

tributaria en los casos de supresión de infracciones, el establecimiento de sanciones más
benignas y el establecimiento de términos de prescripción más breves. (El TCA dice que
cuando se refiere a “términos más breves”, el artículo se está refiriendo solamente a
términos más breves de prescripción de sanciones e infracciones y no a términos mas
breves de prescripción del tributo).

Nuestra SCJ no considera la retroactividad de las leyes tributarias como

inconstitucional. Dice que “sería inconstitucional tal ley si atacara el principio de
seguridad u otro principio etc… pero en este caso eso no se cumple”.

RESUMEN DE VALDÉS COSTA

115
LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO

El CT, a diferencia del MCTAL, distingue entre aplicabilidad y ejecutoriedad. La

aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada rama jurídica; la ejecutoriedad,
al momento a partir del cual deben ejecutarse las normas que devienen obligatorias.
En lo que respecta a la aplicabilidad, las soluciones varían según los principios y
características de cada rama.

Las normas del derecho tributario material.

Desde el punto de vista teórico, la solución es clara: se aplican a “los hechos

generadores ocurridos durante su vigencia”. Es una solución emparentada con el
principio de legalidad, pues se ha sostenido por autorizada doctrina que los hechos
ocurridos con anterioridad a la ley, no deben gravarse en virtud de dicho principio.

El CT, partiendo de la base de que el hecho generador se configura solamente al

finalizar el período, y por tanto, la ley dictada durante el mismo cumple con el requisito
de anterioridad. No obstante, debe reconocerse que este criterio puede afectar el
principio de seguridad jurídica, en mayor o menor medida, según la fecha en que la
nueva ley deviene ejecutable.

La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos

(importaciones, exportaciones, consumos internos, transmisiones inmobiliarias),
obviamente no plantea problemas.

Normas de otras ramas.

Son aplicables las reglas de las ramas respectivas, salvo que existan normas tributarias
que establezcan excepciones. Los vacíos y dudas deben ser resueltos de acuerdo a las
normas de aquellas. Los casos mas importantes son las normas procedimentales y
punitivas. Las soluciones del CT armonizan con dichas reglas. Las normas formales y
procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia “con
prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador”. En las normas
punitivas se admite la retroactividad para “las que suprimen infracciones y las que
establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves”.

Ejecutoriedad

Desde el punto de vista doctrinal, la ejecución o cumplimiento de las normas tributarias,

al igual que el de las normas de las demás ramas, podría exigirse una vez que ellas
reunan todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia.
No obstante, por aplicación de principios fundamentales, esa ejecución no debe exigirse
hasta que las normas sean conocidas por los obligados, lo que implica distinguir entre
obligatoriedad y cumplimiento. Es la solución del artículo 1 del CC al establecer que
“las leyes sólo son obligatorias en virtud de su promulgación por el Poder Ejeuctivo…y
desde que ésta pueda saberse…serán ejecutadas en todo el territorio de la República”.

La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional

desde principios de siglo. LAGARMILLA sostenía la tesis de la distinción entre
obligatoriedad y cumplimiento y la de que éste es exigible desde que las leyes son

116
conocidas. Esta es la regla: si hay un conocimiento efectivo, la ley se cumple desde
entonces, en caso contrario, rige el plazo legal de presunción de cumplimiento. Con
base en esta doctrina, llegamos a la conclusión de que en derecho tributario la solución
más adecuada es la aplicación inmediata de las normas que deben ser cumplidas por los
funcionarios, aunque la norma no lo especifique.

117
 IRRETROACTIVIDAD.

El principio es la irretroactividad de las normas tributarias.

Regulación Constitucional

El primer problema es determinar si las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía
superior a las leyes ordinarias. Argentina, Portugal y Uruguay carecen de normas
constitucionales, al menos expresas.

Regulación Legal

La ausencia total o parcial de previsiones constitucionales deja la cuestión a decisión del

legislador. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro, no es
necesario que exista una disposición legal que prohíba o regule irretroactividad,
disposición que, por otra parte, puede ser derogada o modificada por ley posterior. Tal
ley sería sólo la reafirmación de un principio dirigido al intérprete.

La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia, es la de que el

principio de la irretroactividad admite excepciones, con la precisión casi innecesaria de
recordar, de que la ley que las establezca está subordinada como toda ley, a los
principios constitucionales. De lo contrario sería inconstitucional por su antijuridicidad,
y por violar el principio de legalidad –frecuentemente invocado para desconocer la
legitimidad de las leyes retroactivas- ya que es un despropósito sostener que una ley es
ilegal.

Una posición no totalmente coincidente fue sostenida por JARACH, compartida en lo

sustancial por HÉCTOR VILLEGAS y por SHAW. JARACH sostiene la
inconstitucionalidad de las leyes retroactivas basándose en que, de acuerdo con los
fundamentos históricos y doctrinales “el principio de legalidad no significa sólo que el
impuesto debe ser establecido por ley, sino que también ésta debe ser preexistente a los
hechos que van a ser considerados como imponibles. De manera que cuando ellos se
verifiquen, los contribuyentes sean conscientes de las implicancias y consecuencias de
sus actos”.

Irretroactividad de las leyes más gravosas

Admisibilidad con excepciones

La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más precisamente, a

los casos en que ellas son admisibles. Entre éstos gozan de general aceptación las
medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento previo de la
creación o aumento de los impuestos. La medida más drástica y eficaz es la utilización
de los decretos-leyes. Un atenuante del riesgo es la aplicación inmediata de la ley, sin
esperar la vacatio legis, que rige como regla supletiva del conocimiento real, medida
que no implica retroactividad. Por último, estaría la retroactividad pura y simple, que a
pesar de sus efectos perjudiciales, puede encontrar justificación en ciertos casos
excepcionales.

Relación con la capacidad contributiva

118
Un aspecto importante a considerar es la posibilidad de que la retroactividad viole la
regla de la capacidad contributiva. El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta
una capacidad contributiva existente en ese momento, pero puede no existir en el
momento que se dicta la ley retroactiva. No obstante, podría aceptarse la retroactividad
previsible por el contribuyente, por ejemplo, una ley largamente discutida, o
programada con anterioridad, o bien “cuando es dictada para corregir una situación de
injusticia”.

Las normas interpretativas

Son varios los aspectos que se deben considerar: primero, si la interpretación es hecha
por el mismo órgano que dictó la norma interpretada, en cuyo caso se la denomina
interpretación auténtica, o por otro órgano de rango inferior, por ejemplo, interpretación
de la Constitución por el legislador, o de la ley por la administración.

“no es una nueva regla –como expuso el ponente de Brasil, VICEU GIL-, sino la misma
regla antigua interpretada”. La mayor, y tal vez más valiosa oposición, fue la de la
comunicación de JUAN ZORNOZA PEREZ y RAMON FALCON y TELLA. Al
exponer su criterio sobre la interpretación auténtica, afirman que la nueva norma
“impone una interpretación”, “encierra siempre un mandato o dicho de otra manera, que
siempre innova el ordenamiento jurídico”. Ellas “no son retroactivas ipso jure, sino
cuando así lo dispongan…”.

Para VALDÉS la interpretación auténtica debe considerársele integrante de la norma

interpretada, y, en consecuencia, aplicarse a todos los casos regidos por ésta, con la
debida y generalmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la
cosa juzgada.

Dentro de esta posición es unánime la opinión de que la retroactividad sólo es

procedente cuando la nueva norma es efectivamente interpretativa, y no tiene ningún
valor la autocalificación, que no es necesaria ni suficiente. Como decía PEIRANO, es
imprescindible que el significado de la norma interpretada sea oscuro o dudoso y que la
nueva norma se limite a aclararlo.

También debe aceptarse, y así lo dice la recomendación aprobada, que los órganos
jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la ley es innovadora, y en
tal caso aplicarse sólo desde la fecha de su entrada en vigor.

Efectos de la interpretación por órganos inferiores

En principio no es obligatoria. La obligatoriedad de una norma constitucional o legal es

inherente al órgano competente para aprobarla; la ley no puede invadir el ámbito
constitucional. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar
al Poder Legislativo la competencia de “interpretar la Constitución”, pero “sin perjuicio
de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia” de declarar la
inconstitucionalidad de tal interpretación (art. 85, numeral 20).

119
 EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO.

El principio indiscutiblemente aplicable es el de que las normas tributarias rigen en todo

el territorio, como dice el artículo 9 del CT.

El concepto de territorio abarca, no solamente el especio terrestre, sino también el

marítimo y aéreo.

El principio de territorialidad en materia tributaria

Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza, su derecho a
tributar exclusivamente o, por lo menos, preferentemente, todos los hechos que ocurran
en su territorio. Es el criterio opuesto al del domicilio del contribuyente, sostenido por
los países europeos y de la nacionalidad por Estados Unidos.

Como rasgo saliente de esta evolución debe señalarse el reconocimiento de que cuando
se trata de gravar la capacidad contributiva total de las personas físicas, ya sea mediante
el impuesto progresivo a la renta o al patrimonio, deben computarse las rentas obtenidas
o los bienes poseídos fuera del territorio, sin perjuicio de reconocer la preferencia de los
países de la fuente otorgando la deducción de los impuestos pagados en éste.

Extraterritorialidad de las zonas francas

El Mercosur ha regulado la creación y funcionamiento de zonas francas y otras áreas

aduaneras especiales con ciertas restricciones. Establece expresamente el elemental
principio de que las exportaciones que de ellas se realicen a los Estados miembros,
estarán gravadas con el arancel externo común o, en su caso, el arancel del país
importador.

120
 HECHO GENERADOR.

Cuando el CT habla de hecho generador se está refiriendo a esa situación, a ese

supuesto de hecho que una vez producido genera una obligación tributaria. La
dogmática dice que el hecho generador es esa situación que prevé la ley. Sin embargo,
pregunta BLANCO, ¿uno debería leer solamente la ley para saber el hecho generador?

Claramente que no, porque el poder ejecutivo regula por medio de decretos el hecho
generador en la medida que hay muchas delegaciones del poder legislativo al poder
ejecutivo en materia tributaria. Por eso para saber el hecho generador necesitamos
estudiar también los decretos. Pero no cabe duda también que también tenemos que
estudiar la jurisprudencia para poder saber cuál es el hecho generador.

Cuando la dogmática dice que el hecho generador está regulado en la ley, es algo que
tenemos que tomar entre paréntesis, porque la ley no es la única que regula como nos
enseñaban los exégetas.

El hecho generador (HG) se divide en los siguientes aspectos o elementos:

-aspecto material (por ejemplo, en el caso de un impuesto a la renta el aspecto material
sería obtener una renta).
-aspecto temporal (normalmente las leyes establecen en qué momento se entiende
configurado el tributo y si no lo establecen la jurisprudencia y la dogmática. El aspecto
temporal hace referencia a cuál es el momento en que se configura el hecho generador.
Para BLANCO siempre se trata de reconducir el hecho generador a un momento preciso
y por tanto todos los hechos son “instantáneos”, porque se configuran en un momento).
-aspecto espacial (tiene que ver con la territorialidad y la extraterritorialidad de la
norma tributaria, tiene que ver con si seguimos el criterio de la fuente o no, trata sobre
los límites territoriales de la norma, etc…).
-aspecto subjetivo (acá hay una pequeña discusión porque para un sector de la
dogmática, como para VALDÉS, hablar del aspecto subjetivo es hablar de los sujetos
activos y pasivos del tributo mientras que para SHAW los sujetos activos y pasivos
están dentro de la obligación tributaria y lo que podemos llamar aspecto subjetivo son
ciertas precisiones en el hecho generador, ciertas condiciones particulares relativas en el
hecho generador que hacen referencias a aspectos subjetivos de las personas que no son
los sujetos de la obligación tributaria. Por ejemplo, el IMEBA establece como principal
condición para hecho generador “las enajenaciones que hace un productor agropecuario
a contribuyentes del IRAE y entidades estatales”. La ley designa al productor
agropecuario como sujeto del impuesto, pero también exige una cierta calidad en los
sujetos con los que el productor agropecuario para que se tribute IMEBA, que es que
esos sujetos con los que realiza el negocio jurídico sean contribuyentes del IRAE y
entidades estatales. Este es un aspecto subjetivo que no concierne al sujeto pasivo del
impuesto sino a un tercer sujeto, pero es un aspecto subjetivo que es condición para el
hecho generador.

La dogmática establece que los textos positivos no tienen que estar ordenados de esta
forma (elemento material, temporal, espacial y subjetivo) sino que simplemente es una
técnica, un método que ella tiene para leer las normas tributarias.

121
Se nos dice por parte de la dogmática y del CT que cuando se produce el hecho
generador, se produce la obligación tributaria, que como toda obligación tiene sujetos
activos y sujetos pasivos.

Sujetos activos – Ente Estatal (¿o público?).

Sujetos pasivos – Contribuyentes y responsables.

Cuantía de la Obligación Tributaria - En la estructura de los grandes impuestos tenemos

una base de cálculo y una alícuota (un porcentaje). Pero ello no siempre es así. Por
ejemplo en las tasas se dice “para tal cosa tantos pesos” y no se establece una alícuota
en razón de una base de cálculo.

122
 OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

RESUMEN DE VALDÉS

LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Conceptos Fundamentales

Se trata de una relación jurídica y no una relación de poder. Esto último es un dogma en
el Estado de derecho contemporáneo.

¿Relación jurídica u obligación?

Al proyectarse el MCTAL se planteó la duda acerca de cuál era la terminología más

adecuada. Se optó por la opinión expuesta por PEIRANO FACIO, quien prefirió la
expresión obligación: “el pivot de la cuestión planteada está constituida por la noción de
“relación jurídica”, giro frecuentemente empleado en el lenguaje jurídico, pero que –
como muy bien ha señalado DE BUEN- en los tratados de los civilistas y de los
pandectistas aparece unas veces olvidado y otras relegado a un lugar subalterno.

El primero en emplearla como elemento estructural de la ciencia del Derecho fue, según
es notorio, SAVIGNY, que en su Sistema hace de las relaciones jurídicas el concepto
central de su teoría.

En el lenguaje jurídico habitual de la doctrina moderna, se emplea el aludido giro para

significar dos nociones que, aun cuando se encuentran estrechamente vinculadas, son
perfectamente discernibles en el orden conceptual.
a) Por un lado, la situación de hecho a la que el derecho atribuye consecuencias
jurídicas (fattispecie) y,
b) Por otro, las dichas consecuencias jurídicas que el derecho atribuye a determinada
situación de hecho, sea cual fuere la naturaleza y alcance de tales consecuencias:
derechos subjetivos, creación de relaciones de familia, etc.

Contenido de la relación

En primer término tomemos como vínculo fundamental, básico o principal, según la

distinta terminología utilizada por la doctrina, la obligación de crédito y debito,
consistente en pagar una suma de dinero, por concepto de tributo y sus accesorios. El
impuesto da lugar a diversas relaciones entre esos dos sujetos, no solamente a la
relación de pago de una cantidad de dinero.

Dentro de esas otras relaciones están las de carácter accesorio (dándole a este término la
acepción jurídica que corrientemente tiene en el Derecho, de obligaciones que acceden a
la obligación principal), entre la cuales están las que regulan las garantías reales; las que
establecen otros sujetos pasivos responsables, solidarios o sustitutivos, del deudor
principal: las que establecen recargos y multas por mora cuando éstas no tienen carácter
punitivo: la acción de reembolso. Son todas ellas relaciones accesorias a la relación
principal.

123
Además tenemos otras relaciones que no tienen ese carácter de accesorio pero que están
vinculadas a la obligación principal de pagar la suma de dinero, y que tienen como
característica la de poder subsistir aunque no exista la obligación principal. Dentro de
este grupo tenemos todas las relaciones que se constituyen entre el sujeto que percibe el
impuesto y el deudor, relativas a la percepción y al contralor de esos impuestos. Por
ejemplo, la presentación de declaraciones juradas, obligación que habitualmente está a
cargo del contribuyente pero que también puede establecerse a cargo del contribuyente
pero que también puede establecerse a cargo de personas que no adeuden el impuesto,
como medio para controlar si lo adeudan o no. Además teníamos las relaciones
claramente de derecho represivo tributario o de derecho penal y las relaciones de
derecho procesal tributario.

Discrepancias Doctrinales

La doctrina presenta opiniones discrepantes en cuanto a la naturaleza jurídica de estas

vinculaciones. Se puede afirmar que las posiciones más opuestas son las de GIANNINI
y BERLIRI por una parte, y DINO JARACH, por otra.

GIANNINI ha sostenido la tesis de que la relación jurídica tributaria tiene un contenido

complejo: “De ella derivan por una parte poderes y derechos, así como obligaciones de
la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones positivas y negativas, así
como derechos de personas sometidas a su potestad, y por otra parte, con carácter más
específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del
contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada
caso”.

BERLIRI comparte la precedente posición, entendiendo que requiere mayor precisión.

En tal sentido distingue claramente entre obligación tributaria, vera e propia,
consistente en el pago del tributo, equiparable al concepto general de obligación, y la
relación jurídica tributaria como conjunto de derechos y obligaciones recíprocos,
coordinados entre sí y reagrupados en torno a un núcleo constituido generalmente, pero
no siempre, por la obligación. JARACH critica esta concepción. Sostiene, en cambio,
que los distintos hechos que integran el fenómeno tributario dan lugar a vínculos con
distinta naturaleza jurídica, algunos de carácter material y otros de carácter formal o
administrativo, procesal y penal, a las que atribuye carácter de ramas. En consecuencia,
sostiene la subdivisión del derecho tributario en diversas ramas: constitucional,
material, forma, procesal penal e internacional.

Nuestra posición.

Compartiendo el punto de partida de JARACH de que esa subdivisión está en principio

justificada en virtud de la distinta naturaleza de las normas, que precisamente es la que
ha dado lugar al reconocimiento de la autonomía de las ramas originarias, nos parece
que las soluciones no son las mismas para todas las relaciones. Respecto al derecho
constitucional, es de total subordinación. En lo que respecta a los derechos
administrativo, procesal y penal, las normas tributarias tienen a mi juicio el carácter de
excepciones, más o menos numerosas y más o menos importantes, frente al sistema
normativo de las respectivas ramas.
El legislador establecerá todas las normas especiales que sean necesarias para satisfacer
los fines propios del derecho tributario, pero en lo no previsto por esas leyes

124
particulares, regirán las disposiciones de la respectiva rama jurídica. Es también la
solución adoptada claramente en el Código Tributario uruguayo, en sus artículos 43 que
encabeza el capítulo “Derecho Tributario Formal”, 85 de “Derecho procesal tributario”
y 109 de “Derecho penal tributario”. La solución es similar a la del Código venezolano.
En estos caso, pues, no hay autonomía, sino, utilizando la terminología de GÉNY, solo
un “particularismo” del derecho tributario.

Las definiciones de obligación.

El CT lo redacta en la siguiente forma:

“La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u
otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la ley”

La definición distingue claramente los dos aspectos básicos: el presupuesto de hecho,

previsto hipotéticamente en una norma abstracta, y el acaecimiento de ese hecho que da
nacimiento al vínculo obligacional o relación jurídica. Se trata de aspectos elementales
comunes a toda obligación que reconoce su fuente en la ley (C.Civil, art. 1246).

En el MCTAL preferimos la denominación “presupuesto de hecho”, que implica el

carácter hipotético de la norma y es de utilización habitual en el Derecho italiano y la de
hecho generador para la efectiva realización del presupuesto que, además de su
aceptable adecuación al caso, tiene antecedentes prestigiosos en el Derecho francés.
Ambas definiciones hacen referencia al carácter personal del vínculo, con lo cual se
rechaza expresamente la posible pretensión de que exista un derecho real sobre el objeto
gravado.

Presupuesto de Hecho y Hecho Generador

Aspecto Objetivo:
-Elemento material
-Elemento tiempo
-Elemento espacio

Aspecto Subjetivo:
-Sujeto Activo
-Sujeto Pasivo (contribuyentes, responsables, sustitutos)

El aspecto objetivo consiste en varios elementos: la descripción del hecho gravado o

elemento material de características variables que pueden agruparse en tres clases:
posesión, obtención o utilización de una riqueza como gasto, cuyo eventual
acaecimiento implica el nacimiento de la obligación. Este elemento material debe ser
complementado con las disposiciones necesarias para determinar la cuantía de la
obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo, elemento indisolublemente
unido al hecho gravado. El aspecto objetivo requiere, además, que se establezcan las
condiciones de tiempo y lugar.

El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujeto activo y pasivo, es
decir, los titulares del crédito y el debito.

125
Prestigiosa doctrina agrega como otro elemento la causa jurídica de la obligación,
caracterizada como capacidad contributiva en los impuestos, la contraprestación en las
tasas y el beneficio en las contribuciones especiales. Como se verá, esta teoría es
resistida por doctrina también prestigiosa.

Precisiones

Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecidos por ley. En la práctica
suele ocurrir que algunos de ellos no esté enunciado en forma expresa. En tal caso el
administrador o el Juez deberá determinar el significado de la ley, por vía de
interpretación o integración, sin posibilidades de alterarlo.
Es la situación que se plantea en lo concerniente al elemento cuantía de la obligación en
los impuestos ad valorem, cuya base de cálculo está enunciada como un concepto
jurídico indeterminado, por ejemplo, valor real en los impuestos inmobiliarios.
Situación similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especialmente en los
impuestos al consumo, que la ley omita especificar quién es el contribuyente; tal vacío
debe ser colmado por el intérprete imputando la obligación a la persona respecto a la
cual se verifica el presupuesto de hecho.

RESUMENES DE VALDÉS COSTA

OBJETO

Debe distinguirse el objeto de la relación jurídica tributaria del objeto previsto en el

presupuesto de hecho, como integrante del aspecto material.

Respecto al objeto de la relación debe tenerse presente que el punto está condicionado
por el concepto que se tenga de ella. Dentro de la concepción de la relación compleja de
GIANNINI, BERLIRI y PUGLIESE, el objeto reviste distintas formas: obligaciones de
dar, pagar el tributo; de hacer, presentar declaraciones juradas; de no hacer y de tolerar,
inspecciones.

En nuestra concepción el objeto de la relación tributaria propiamente dicha, o sea, la del

derecho tributario material como rama jurídica autónoma, es la de pagar el tributo y sus
accesorios en las condiciones que establezca el ordenamiento jurídico. Las demás
relaciones integran otras ramas jurídicas, principalmente el derecho administrativo,
procesal, penal e internacional con sus objetos propios, que pueden presentar
características particulares se refieren a la materia tributaria.

CAUSA

La teoría de la causa, postulada por la Escuela de Pavia, dirigida por GRIZIOTTI e

integrada con VANONI, PUGLIESE y JARACH, tiene como rasgo común, en sus muy
variadas formulaciones, encontrar una fundamentación racional a los distintos tributos,
acorde con los principios imperantes en el Estado de derecho contemporáneo. La teoría
tuvo una gran repercusión en el medio italiano, mereciendo objeciones por
BLUMENSTEIN y por MICHELI, en posición concordante con la nuestra. En América
Latina su principal defensor fue JARACH.

126
La teoría puede analizarse desde dos puntos de vista, como elemento necesario de la
relación jurídica tributaria y como elemento diferenciador de las tres especies de
tributos.

La mayor, y a nuestro juicio, justificada crítica, es sobre el primer punto. Es difícil

adoptar el concepto de causa, como “ventaja o provecho”, plenamente justificado en el
campo de los contratos bilaterales, a las obligaciones legales. En materia de precios
financieros, la hemos utilizado frecuentemente y nos ha servido también para definir en
la ley uruguaya a los servicios gravados por el IVA. Pero como elemento constitutivo de
la relación jurídica, solo sería admisible si integra la definición del presupuesto de
hecho, como lo sostuvo TESORO. Es lo que puede admitirse que sucede en materia de
tasas y contribuciones especiales.

127
 SUJETO ACTIVO.

RESUMEN VALDÉS COSTA

SUJETO ACTIVO

Concepto

La doctrina contemporánea, superando anteriores confusiones, lo caracteriza como el

órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el
importe del tributo. El CT precisa el concepto especificando la naturaleza tributaria de
la relación y el carácter público del ente. La segunda precisión es importante, por cuanto
el ente debe integrar necesariamente la estructura estatal. Es el único elemento que
permite diferenciar los tributos de las obligaciones pecuniarias establecidas por ley a
favor de personas de derecho público no estatales, referidas en el artículo 1º del Código.

Entes Públicos

Dentro del grupo de entes públicos interesa distinguir los órganos administrativos
dependientes del Poder Ejecutivo de los entes descentralizados territorialmente o por
servicios.

Destinatarios y Recaudadores

Los derechos positivos demuestran que la figura del sujeto activo no se da siempre en
forma integral. Es frecuente que el tributo tenga, total o parcialmente, un destino ajeno
al sujeto activo, es decir, que no sea un recurso propio. Es el caso de la coparticipación
de los entes locales en los impuestos nacionales y el de los tributos creados para otorgar
subvenciones a otros entes públicos o privados. En estos casos, el sujeto activo sigue
siendo el Estado central.

Otra situación por considerar es la de los recaudadores. Por razones de buena

administración, el sujeto activo puede encomendar la percepción del tributo a un ente
ajeno, otorgándole facultades más o menos amplias (liquidación, cobranza, ejecución
judicial). En estos casos, el recaudador actúa en calidad de mandatario del sujeto activo
que mantiene su condición de titular del crédito.

128
SUJETOS PASIVOS: DISTINCIÓN ENTRE CONTRIBUYENTES Y
RESPONSABLES.

RESUMENES VALDÉS COSTA

SUJETO PASIVO

Concepto

Es el reverso del sujeto activo. Es el obligado al pago, cualquiera que sea su relación
con el fundamento y fin del tributo.
El CT dice “Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la persona obligada al
cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de
contribuyente o de responsable”.

El CT limitó el concepto al cumplimiento de la prestación pecuniaria, en vez de

prestaciones tributarias en general. El apartamiento encuentra justificación en la
circunstancia de que la norma está contenida en el capítulo referente al derecho
tributario material. La definición y características de las demás prestaciones de
naturaleza formal o administrativa y las relativas a las sanciones que deban realizar los
sujetos pasivos, están reguladas en los capítulos correspondientes y se rigen por
principios y reglas que les son propias, concordantes con las del derecho administrativo
o penal.

Contribuyentes y terceros responsables

Hay unánime acuerdo en que la característica esencial del sujeto pasivo es la de estar
siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin importar a qué
título lo está. Es, pues, un concepto genérico comprensivo de dos especies,
caracterizadas en los artículos siguientes. En una terminología convencional las normas
los denominan como contribuyentes y responsables, término este último susceptible de
crítica, pues es indiscutible que el contribuyente también lo es.
El único elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza de la
responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el responsable
por una deuda ajena.
De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente debe, desde
el punto de vista jurídico, soportar la carga del tributo; no tiene derecho a transferirla a
terceros (sin perjuicio, claro está, de conseguir la traslación si las circunstancias
económicas lo permiten). Por el contrario, el responsable tiene siempre el derecho
esencial a ese resarcimiento, por cualquier medio jurídico; repercusión, retención,
percepción, repetición –aunque la ley no lo establezca- por la indiscutible razón de que
se trata de una responsabilidad por deuda ajena.
Es frecuente en la doctrina el error de no diferenciar la traslación, fenómeno
generalizado en los tradicionales impuestos al consumo, con el derecho-deber que tiene
el sujeto pasivo del IVA de transferir mediante la repercusión legal el monto del
impuesto, fenómenos económico y jurídicos, respectivamente, totalmente
independientes.

Contribuyente

129
Es la persona que, desde el punto de vista jurídico, debe contribuir con su patrimonio a
los gastos del Estado. Es una carga que en las constituciones de los Estados de derecho
está regulada, en forma más o menos explícita, en función del principio fundamental de
la igualdad ante las cargas públicas, consustanciado con el concepto de capacidad
contributiva.

El problema está vinculado al fenómeno económico de la traslación, ajeno al derecho

tributario, pero que parte de la doctrina no distingue adecuadamente, lo que provoca
lamentables confusiones. Está unánimemente reconocido que el contribuyente trata de
descargarse mediante el mecanismo del aumento de los precios de venta de sus bienes y
prestaciones de servicios, o de los precios de compra de sus insumos. Esta una mera
posibilidad que podrá lograrse total o parcialmente o no, según las leyes del mercado.
Parece innecesario reiterar que este es un hecho totalmente ajeno al derecho tributario.
Nuestra posición puede resumirse así:

a) La figura del sujeto pasivo contribuyente está –desde el punto de vista jurídico y
conceptual- identificada con un sacrificio económico destinado a contribuir al
financiamiento de los gastos público.

b) El derecho positivo por diversas razones impone la obligación de pagar el

tributo a terceros vinculados al contribuyente, los que asumen así también el
carácter de sujetos pasivos, en la forma de agentes de retención o percepción, de
sustitutos o representantes, denominados convencionalmente como
responsables;

c) El único elemento diferenciador de estos dos tipos de sujetos pasivos radica en

la posibilidad jurídica, es decir, en el derecho de transferir a otras personas los
importes pagados al fisco. El contribuyente carece de ese derecho, mientras que
los responsables lo tienen siempre frente al contribuyente, aunque la ley no lo
diga.

d) El fundamento jurídico de esta diferencia consisten en que el contribuyente es

responsable por una deuda propia y el llamado “responsable” lo es por una
deuda ajena;

e) Excepcionalmente la ley excluye del campo del derecho tributario a

determinados contribuyentes, generalmente por razones de imposibilidad o
dificulta de identificarlos, imputando la obligación a un tercero que actúa como
sustituto y, por tanto, como único responsable desde el punto de vista jurídico
frente al fisco. Esta situación es sin perjuicio de su derecho a resarcirse.

Estado y entes públicos

La cuestión de si estos pueden ser sujetos pasivos, es uno de los problemas que ha
provocado mayores elaboraciones doctrinales y jurisprudenciales. Los entes con
potestad tributaria se han considerado competentes para gravar a los demás, lo que ha
dado lugar a conflictos.

130
El más divulgado es el de Estados Unidos en una larga evolución jurisprudencial
iniciada con la famosa sentencia del Juez Marshall de 1819, que habitualmente se la
recuerda por la frase “the power to tax involves the power to destroy”.

En Uruguay el conflicto radica fundamentalmente en si el Estado central puede,

mediante ley, establecer inmunidades que limiten la potestad tributaria que la
Constitución otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto existen dos
pronunciamientos legislativos que intentaron delimitar ambas potestades. El primero fue
el decreto-ley 14.264 de 9 de septiembre de 1974, artículo 1º que dio lugar a dos
sentencias de la Corte de Justicia con distinta integración y época, que sostienen tesis
opuestas. La primera desestimó la acción de inconstitucionalidad instaurada por el
Gobierno Departamental de Paysandú, mientras que la segunda acogió la acción
promovida por el Gobierno Departamental de Montevideo, siendo esta jurisprudencia
reiterada en pronunciamientos posteriores respecto a acciones similares planteadas por
otros departamentos. Posteriormente se dictó la ley 16.626 de 29 de octubre de 1991,
cuyo artículo 463 establece: “Declárese que el Estado, los organismo comprendidos en
el artículo 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales gozan de inmunidad
impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no
comerciales ni industriales” Esta disposición, similar aunque con variantes al artículo 1º
del decreto-ley 14.264, fue impugnada por inconstitucional por el Gobierno
Departamental de Montevideo, pero en esta oportunidad la SCJ por sentencia 146 de 5
de mayo de 1997, desestimó la acción instaurada y se pronunció por la
constitucionalidad de la norma.

La posición predominante en la doctrina luso-hispano-americana es la de la

coordinación de las competencias. La regulación de las competencias por vía
constitucional es, a nuestro juicio, la verdadera solución de estos conflictos.

131
 EL ESTADO COMO SUJETO PASIVO.

Sentencia Suprema Corte de Justica Nº 146/1997.

Inmunidad Tributaria del Estado.
Constitucionalidad de la Ley 16.226, art. 463.

Artículo 463.- Declárase que el Estado, los organismos comprendidos en el artículo 220
de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva,
tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni
industriales.

MINISTRO REDACTOR: DR. JORGE A. MARABOTTO LUGARO

Autos caratulados: “INTENDENCIA MUNICIPAL DE MONTEVIDEO c/ESTADO -

PODER EJECUTIVO - ART. 463 LEY N° 16.226 -ACCION DE
INCONSTITUCIONALIDAD” (Ficha N° 12/96).

RESULTANDO:
1°) Que compareció la parte actora y dijo:
- Viene a demandar la inconstitucionalidad del art. 463 de la Ley N° 16.226 del 29 de
octubre de 1991, en cuanto declara que el Estado y los organismos del art.
220 (de la Constitución) gozan de inmunidad impositiva, en el orden municipal. Señala
que la potestad tributaria está distribuida, entre el Estado por un lado y los Gobiernos
Departamentales por el otro. Esto último, conforme a lo que dispone el art. 297 de la
normativa superior. Y esa potestad tributaria comprende también, por una razón de
simetría y de principio, la de establecer exoneraciones, criterio aplicable a los Gobiernos
Departamentales por la remisión que el art. 222 de la Carta hace que el art. 133 de la
misma. Por lo que no resulta pertinente, en el orden jurídico, que la ley -ley nacional-
interfiera de algún modo con el ejercicio de esa potestad, ya creando tributos,
ya disponiendo exoneraciones. Pidió se fallara declarando la inconstitucionalidad de la
referida norma.
2°) Que habiéndosele dado ingreso a la pretensión hecha valer (f. 8), evacuando
el traslado que se le confiriera al Poder Ejecutivo-Ministerio de Economía y
Finanzas, compareció su apoderada, oportunidad en la que expresó:
-En cuanto a la naturaleza interpretativa de la norma observada: no se crea una
exoneración impositiva, sino que la norma legal en cuestión tiene carácter interpretativo
de la Constitución (art. 85, no. 20).
- Formula precisiones respecto de los conceptos de “inmunidad” y “exoneración” en
Derecho Tributario. En este sentido, aclara que en el campo de la inmunidad tributaria
se sitúan los sujetos que por disposición del constituyente -excepcionalmente el
legislador- no están alcanzados por la carga tributaria; y que se trata de una situación
similar, aunque no idéntica a la no imposición.
- La doctrina, asimismo, reconoce la inmunidad del Estado. Citando en apoyo de su
posición a JARACH y a RAMÓN VALDÉS COSTA.
- Que la propia actora, ha solicitado en otras ocasiones ante la Administración
Tributaria, la aplicación de lo dispuesto por el citado art. 463 de la Ley N° 16.226, para
no ser gravada por diversos impuestos nacionales por sus bienes y/o actividades no
comerciales ni industriales.
- Existen fundamentos constitucionales para sustentar la inmunidad. El art. 72, refiere a
la forma republicana de gobierno y, además, conforme al art. 8, no puede haber

132
imposición sin capacidad contributiva. Otro argumento coadyuvante a reconocer la
inmunidad se halla en el art. 69, tal como lo reconoce Washington Lanziano, en Rey.
Tributaria N’ 109, pág. 248.

CONSIDERANDO:
I) Que se desestimará la inconstitucionalidad planteada.
El texto impugnado no colide con la Carta Fundamental. Norma que, por el contrario,
ha venido a poner fin a una discusión que se suscitara desde tiempo atrás, en cuanto a la
posibilidad de que cualquiera sea el ente público que hace uso de su potestad tributaria,
incluso el propio Estado, sería sujeto pasivo del impuesto que se creara.
Fue precisamente, por la creación de esos entes públicos en su relación con el propio
Estado, persona jurídica mayor, que se suscitó el problema que da origen a la pretensión
hecha valer en autos. Por cuanto, el mismo -es decir, la situación de los entes públicos
frente a los tributos creados por otros entes de igual naturaleza- supone que existen
distintos ámbitos de potestad tributaria. Y ello determina que se deba saber cuál es la
posición de los que eventualmente podrían ser calificados como sujetos pasivos de la
relación tributaria, en especial, naturalmente, si el propio Estado puede ser incluido en
esa categoría.

ARGUMENTOS BASADOS EN LA SOBERANÍA (SCOCA)

Hay quienes sustentan con énfasis la teoría de la inmunidad fiscal del Estado, basados
en el concepto de soberanía. Aquél se concibe con un carácter ilimitado y, por tal razón,
no podría ser sujeto pasivo de tributos creados por entes públicos menores. En esta
posición, por ejemplo, se encuentra un antiguo profesor de la Universidad de Roma,
SALVATORE SCOCA, para quien el Estado, “no puede, por principio, estar sujeto a
los tributos que tales entes requieren porque es conceptualmente inconcebible que ese
ente soberano del cual los otros derivan su personalidad, su capacidad y sus poderes,
pueda quedar sujeto a las cargas que no pueden surgir sino en relación a personas físicas
o jurídicas calificadas por una relación de sujeción”. Naturalmente, esta posición que
parte del concepto de “soberanía” y por tanto de “imperium” de los demás frente a él,
no puede ser aceptada. Por cuanto, como se ha señalado, la relación tributaria, una vez
nacida, es una relación de derecho y, consiguientemente, de igualdad entre los sujetos.

ARGUMENTOS BASADOS EN LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (JARACH)

Otros, en cambio, elevaron la inmunidad del Estado a la categoría de “dogma jurídico”,

basado en la naturaleza del hecho imponible y su relación con la causa. En tal sentido,
JARACH afirma: “La inmunidad fiscal de las entidades públicas y de sus dependencias
respecto de los impuestos es, al contrario, una consecuencia de la naturaleza sustancial
del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurídica. El presupuesto de hecho
de todo impuesto tiene naturaleza económica, consiste en una actividad o situación
económica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva
significa apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha
verificado para el sujeto permite distraer una suma de dinero de sus necesidades
privadas para destinarla a contribuir a los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos
del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado o
a las entidades públicas o a las dependencias de ellas. Las situaciones o las actividades
económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la
riqueza del Estado sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido

133
atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su
actividad y su existencia misma están destinadas”, para luego agregar: “La inmunidad
fiscal del Estado y de las entidades públicas y de las dependencias, con o sin personería
jurídica propia, constituye un dogma jurídico tributario, en relación a la misma
naturaleza del hecho imponible, que, por su causa, no es, sin contradicción lógica,
atribuible a esa clase de sujetos. Sólo se puede admitir excepcionalmente la imposición
de ellos, cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una
empresa pública a las empresas privadas, sometiéndola al mismo régimen jurídico y
económico” (DINO JARACH, “El hecho imponible”).
Tesis que choca, de todos modos, con el inconveniente de que, actualmente, ha sido
abandonada la teoría de la causa en materia tributaria. Lo que no excluye, desde otro
plano, la subsistencia del principio de la capacidad contributiva, como fundamento no
sólo jurídico, sino económico, político y ético del poder de imposición.

OPINIÓN DE VALDÉS COSTA

VALDÉS COSTA decía que el punto no está resuelto normativamente y por lo tanto,
ello exigiría una definición de este tipo, específicamente a nivel de las normas de orden
superior o de carácter constitucional. Lo que no obsta a que, de todos modos, ante la
disyuntiva de tener que concretar su opinión afirmara: «Si me viera obligado a
fijar posición optaría por la tesis de la inmunidad recíproca en lo que respecta a los
bienes y actividades propias de las funciones gubernamentales. Es un problema que
requiere solución constitucional, como lo ha hecho el Brasil, que ha sabido recoger
la doctrina y la jurisprudencia de los EE.UU., en cuya larga evolución ha llegado a
soluciones que pueden ser consideradas como básicas”. (VALDÉS COSTA en
“Instituciones de Derecho Tributario”) En contra: Giampietro Borrás.
Analizado el tema, justamente, según las posiciones que se han sustentado en los
diversos países, las mismas no varían según lo visto. Esto es, en general, se ha abogado
por la tesis de la inmunidad, variando la fundamentación.

JURISPRUDENCIA DE LA SCJ DE LOS EE.UU.

En ese plano, por ejemplo, la Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos de
Norteamérica, ha postulado el criterio de la inmunidad impositiva, a partir de la idea de
que el Estado, ente soberano, no puede ser gravado. Sería un contrasentido que así
ocurriera. No obstante no existir en la Constitución de dicho país, una norma que
resuelve expresamente el punto, el Chief Justice de su máximo órgano judicial, Juez
Marshall, desarrolló su teoría de los poderes implícitos del gobierno federal para
el cumplimiento de sus fines y afirmó, específicamente, en cuanto a la “... prohibición
de los Estados de gravar las “instrumentalidades” de aquél” que “el poder de gravar
comprende el poder de destruir” y que ese poder, sería “... capaz de frenar todas las
medidas del gobierno, y de postrarlo a los pies de los Estados. Este principio transferiría
la supremacía, en efecto, a los Estados”.
No se olvida que posteriormente, otro gran magistrado como Oliver Wendell Holmes,
señaló que “la facultad de gravar con impuestos no es la facultad de destruir, mientras
este tribunal se reúna”, oportunidad en la que, en un voto particular, “...reivindicó la
tesis de que las dependencias federales estaban protegidas con la prohibición de una
imposición estadual discriminatoria”, lo que supone, claro está, poner una limitación a
la primitiva tesis. Según destaca ADDY MAZZ, las “... últimas resoluciones de la Corte
en la materia, tienden a distinguir la actividad gubernamental del Estado de aquella que

134
realiza como propietario, similar a un particular, tema de muy difícil concreción, en
continua evolución”.

DOCTRINA ITALIANA (GIORGIO TESORO)

La doctrina italiana, a su vez, se inspira en el concepto de que la potestad tributaria

corresponde únicamente al gobierno nacional y que las demás entidades, de derecho
público, en cambio, sólo actúan por delegación, posición que conduce,
irremediablemente, como se advierte, a postular el criterio de que es inconcebible que el
Estado se aplique impuestos a sí mismo o que sea sujeto pasivo de impuestos creados
por entes menores. Es la posición, por ejemplo, de Giorgio Tesoro.

RATIO DEL ART. 463.

Para suprimir la incertidumbre y evitar que el Estado -sea la persona mayor, en el que se
incluyen determinados organismos y entes, sea los Gobiernos Departamentales,
entes públicos menores- fuesen sujetos pasivos de la relación impositiva -una de las
especies de los tributos- se dictó la norma contenida en el texto impugnado:
Ley N° 16.226, art. 463. En la que se dice: “Declárase que el Estado, los
organismos comprendidos en el art. 220 de la Constitución y los Gobiernos
Departamentales, gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental,
por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales”.
Esto es, se afirma la “inmunidad” tanto del Estado -el que abarca ciertos organismos y
entes, a los que alude el art. 220 de la Constitución- como de los entes
descentralizados territorialmente, los que estarían fuera de la potestad tributaria de uno
y de otros. Se daría una situación de reciprocidad: ni los primeros pueden ser sujetos de
impuestos creados por los segundos, ni estos de los establecidos por aquéllos.
Motivo por el que es razonable, a esta altura, distinguir algunos conceptos que pueden
ser de utilidad en el tema: no es lo mismo «no incidencia o ininclusión” en el hecho
generador, que “exención tributaria” o que “inmunidad tributaria”. Precisión que ha
realizado la doctrina y que, por cierto, es conveniente recordar.
“La exención tributaria presupone que respecto del sujeto exonerado ocurra el hecho
generador, es decir que esté incluido en la definición del presupuesto de hecho”, en
cambio, “la no incidencia o ininclusión, por el contrario, supone que no se realice el
hecho generador respecto a determinado sujeto”. De ahí que seguidamente el Profesor
José Luis Shaw, se pregunte, “Y la inmunidad ¿cómo encaja entre estos dos conceptos”,
a lo que responde tomando como apoyo la opinión de Araújo Falçao.
Este, según el autor nacional, distingue “... la exención de la no incidencia y dice que la
no incidencia comprende dos modalidades; en primer término, la no incidencia pura y
simple y, en segundo término, la no incidencia jurídicamente calificada o no incidencia
por disposición constitucional o inmunidad tributaria”.
“La inmunidad es una forma calificada o especial de la no incidencia, por supresión en
la Constitución de la potestad tributaria. Cuando el constituyente organiza la potestad
tributaria del Estado declara que determinados sujetos o determinadas situaciones o
hechos no pueden ser objeto de gravamen, condicionando o limitando de tal modo el
ejercicio de dicha facultad”.
Lo que significa, dicho de otra manera: en un caso, lo ocurrido en el mundo fenoménico
no se adecua al hecho generador o hecho imponible descripto hipotéticamente en la
norma creadora del tributo y, en el segundo, es el no surgimiento de la obligación
jurídica tributaria, a pesar de que se verificó en la realidad el hecho generador, pero al

135
cual se le interpuso una norma igual pero de sentido inverso -la que crea la exoneración-
que impide el nacimiento de la obligación. La inmunidad, entonces, es el instituto
que implica que determinado sujeto o hecho quede fuera del ejercicio lícito de la
potestad tributaria por parte del sujeto titular de la misma.

No se duda que la norma cuestionada, resulta conforme con toda la normativa superior.
Las leyes deben mirarse en principio, como acordes o de conformidad con la
Constitución, por ese mismo principio de conservación que tiene toda carta
fundamental.” DOMINGO GARCÍA BELAÚNDE.
Evidentemente, se trata de una norma declarativa y no constitutiva. Por ella, el
legislador y conforme con expreso texto de carácter superior, ejerciendo las facultades
que se le acuerdan por la misma, “interpretó” la Constitución y dijo cuál era, a su juicio,
la solución que surge de la Carta Fundamental (Constitución, art. 85, no. 20).
No se olvide, frente a la potestad tributaria del legislador -con la necesaria intervención
del Poder Ejecutivo-, existe también y con el mismo origen superior, potestad tributaria
de la que son titulares los Gobiernos Departamentales (Constitución, art. 297).
Y repárese, no hay ningún texto que expresamente resuelva el tema, no obstante lo
aconsejable que ello sería desde el punto de vista de la certeza jurídica. Es muy claro
que había una incertidumbre y que para superarla fue que se dictó la norma en cuestión.
Sin duda que es clara la naturaleza interpretativa de la misma. A pesar de que no se haga
concreta referencia a la facultad aludida (art. 85, no. 20), como se hizo sí, en anterior
oportunidad al dictarse otra norma -aunque de contenido diferente pero tendiente
a superar el mismo problema (Decreto-ley no. 14.264, art. 10).
En ese sentido, se comparte la posición de la demandada. Se emplea un término-
“declárase” -que denota esa intencionalidad- y, como se ha enseñado, los
mismos, “..inducen a suponer un contenido interpretativo en la norma, en oposición al
creativo que suponen las expresiones “establécese”, “dispónese” o similares, aunque es
obvio que el giro utilizado no es decisivo en la calificación (por cuanto puede haber sido
empleado con el fin de ocultar una verdadera alteración) (SUPERVIELLE).

Y, naturalmente, la Corporación, entiende que la interpretación que se hiciera se ajusta a

las normas constitucionales y, en especial, al contexto de la Carta que surge de la
misma, si se atiende a todas las normas que le integran refieren al tema y a la finalidad o
sentido que ellas tuvieran al ser consagradas en el “contrato” de que hablaba el héroe.

El artículo de la ley en cuestión tiene una redacción muy diferente al Decreto-ley no.
14.264, este sí, declarado inconstitucional por la Corporación, aunque con otra
integración. Si bien, dos de los miembros actuales de la misma, entre ellos el redactor
de este pronunciamiento, contribuyeron con su voto a formar la voluntad del órgano en
el sentido indicado (sentencia no. 34/91).
Mientras el Decreto-ley no. 14.264 declaraba que “…los bienes pertenecientes al
dominio privado o fiscal del Estado, cualquiera sea el órgano titular del derecho de
propiedad, y de los Entes comprendidos en la disposición del artículo 220 de la
Constitución, están fuera de toda imposición nacional o municipal”, la segunda, por su
parte, declara que “...el Estado, los organismos comprendidos en el art. 220 de la
Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva...”. Una
cosa es, como se ha dicho, “no imposición” o estar “fuera de toda imposición” y otra,
muy distinta, “gozar de inmunidad».
En otro sentido, “toda imposición”, comprende todas las especies de tributos,
en tanto, el texto actual, simple o meramente alude a inmunidad “impositiva”. En

136
concepto más restringido y que tiene su lógica. Por lo tanto y a manera de conclusión,
se puede afirmar que conforme a la “naturaleza de las cosas”, tal como se han estatuido
en la Carta Fundamental, no es acorde a la misma que el Estado y los organismos que lo
integran y demás entes menores que se mencionan, abonen impuestos como un sujeto
pasivo más de la respectiva relación tributaria. No son sólo, se cree, razones de
conveniencia o de oportunidad, sino que, por el contrario, este es el sistema que se
extrae de una interpretación contextual única válida- de la normativa superior.
Esto es, y como se dijo en el debate parlamentario. “No se trata, pues, de una
exoneración sino de una definición de carácter legal de una norma constitucional sobre
el alcance de la potestad tributaria del Estado”.
Sin duda, el Constituyente, no tuvo la intención de que el Estado -y las personas que se
indican en la norma cuestionada- tributasen impuestos, como un sujeto pasivo más. No
estuvo en su pensamiento, ni ello surge del contexto de la Carta Fundamental.

Raúl ALONSO DE MARCO

Milton H. CAIROLI MARTINEZ
Jorge A. MARABOTTO LUGARO
Juan H. MARINO CHIARLONE
Luis TORELLO

¿El Estado puede ser sujeto pasivo de un tributo?

En primer lugar hay que ver que entendemos por Estado. Sabemos que el sujeto activo
siempre va a ser el Estado. La cuestión es si el sujeto pasivo puede ser el Estado en el
mismo sentido, porque en ese caso sujeto activo y sujeto pasivo son el mismo y por
tanto no puede haber obligación tributaria. La SCJ dijo en la primera sentencia sobre el
caso que la obligación se extingue por confusión. Pero eso no parece muy razonable
porque si los sujetos son idénticos desde el inicio, entonces no nace la obligación.
Distinto sería si la obligación se inicia con sujetos distintos pero luego coinciden los
sujetos. En ese caso si se extingue la obligación por confusión.

Tenemos que poder definir al Estado para ver si puede ser sujeto pasivo. Si entendemos
que existe un solo concepto de Estado, un solo “Estado”, entonces es claro que no puede
existir una obligación tributaria que tenga como sujeto pasivo al Estado, porque también
sería el mismo “Estado” el sujeto activo.

Podemos en cambio decir que el sujeto activo “Estado” es aquel que es en ese caso el
titular de la potestad tributaria y después hay varios otros “Estados” como ser Entes
Autónomos, Servicios Descentralizados, Gobiernos Departamentales. El tema es que
hay un ida y vuelta, los Gobiernos Departamentales también tienen potestad tributaria y
gravan a otros “Estados”. Este tema tiene mucho que ver con los sistemas unitarios y
federales. En nuestro país en esto nos parecemos a un Estado federal porque tenemos 19
departamentos con potestad tributaria.

Parece que este tema pone en aprietos a la teoría neoclásica, porque si el impuesto existe
para financiar los recursos del Estado, pero el sujeto pasivo es el propio Estado, el
impuesto en este caso parece no tener sentido. La dogmática es casi unánime en decir
que el Estado no tiene capacidad contributiva. Pero eso es algo muy extraño porque la
dogmática siempre ha repetido que el Estado es siempre solvente (justificación de por
qué no se puede embargar al Estado).

137
Nuestra Constitución no dice nada sobre este tema. Para que se de esto de la doble
tributación entre entidades estatales se tiene que dar lo siguiente:
1-tiene que haber dos sujetos con potestad tributaria.
2- que la potestad tributaria sea originaria (es decir, que no sea delegada, es decir, si el
Estado nacional delega en el gobierno departamental un tributo no va a poder luego el
gobierno departamental gravar al Estado nacional).
3- que no exista en la constitución una prohibición de gravabilidad recíproca.

DL 14.264 - Esta ley es interpretativa de la Constitución y dispone que hay inmunidad

tributaria que alcanza al Estado en el sentido del 220. Los gobiernos departamentales
protestaron diciendo que pueden imponer impuestos al Estado. La SCJ dictó sentencia
23/76 estableciendo que el Decreto-ley no era inconstitucional. Después la Intendencia
de Montevideo inició una acción de inconstitucionalidad que finalizó con la sentencia
402/1987. La SCJ dijo en ese caso que no era constitucional porque en realidad la
Constitución no habla del tema por lo que mal puede estar interpretando, sino creando y
que se extingue la obligación por confusión (lo que ya vimos que no es razonable) y que
en tanto los Gobiernos Departamentales tienen autonomía tributaria en algunas áreas, en
esas áreas no puede el Estado nacional declarar la inmunidad de nadie.
Ley 16226 – art. 463. Esto se hizo para solucionar problemas del DL 14264. El DL
14264 decía que el Estado Central tenía inmunidad frente a los Gobiernos
Departamentales pero no viceversa. Para ver que dice esta ley ver sentencia que está en
el blog.
Tres leyes posteriores vinieron a llenar agujeros de la ley 16226. Vinieron a decir que
determinadas cosas no quedaban abarcadas dentro de la inmunidad.
Ley 17296 – art. 581.
Ley 17345 – art. 14.
Ley 17453 – art. 22.

138
 LOS ENTES SIN PERSONERÍA JURÍDICA COMO SUJETOS
PASIVOS.

En doctrina se ha planteado si la ley puede designar contribuyente a una entidad carente

de personería jurídica para el derecho privado.

1. TEORÍA AUTONÓMICA CLÁSICA: Es seguida por la doctrina mayoritaria a

nivel internacional, también en Uruguay, considerando que es posible designar
contribuyente a entidades que no gozan de personería jurídica. Se fundan en la
autonomía del Derecho Tributario Material y en la revelación de capacidad
contributiva que puede hacer la entidad. La entidad debe tener cierto grado de
independencia: autonomía económica (se autofinancie), autonomía patrimonial
(bienes afectados) y autonomía funcional (cierta organización). Es la tesis que recoge
el art. 17 numeral. 2 CT.

2. TEORÍA NEGATIVA: BORDOLLI y VILLEGAS consideran que el Derecho

Tributario no puede crear sujetos de derecho porque atentaría contra la uniformidad
del orden jurídico ya que dicha calidad trasciende el derecho privado y es aplicable a
las otras personas; y sería imposible el cumplimiento forzado ya que los bienes nunca
serán propiedad de la entidad.

Ejemplos en nuestro derecho positivo:

1) ART. 9 TÍTULO 4° TO: En el IRAE se designa contribuyente a sociedades con o

sin personería jurídica.

2) FONDOS DE INVERSIÓN CERRADOS DE CRÉDITO (FICC), LEY 16.774:

Son fondos que captan inversión de los particulares para reinvertirse y generar una
ganancia. No gozan de personería jurídica, siendo administrados por una SA y los
activos son de propiedad de los inversores estando en estado de indivisión. La ley
17.296 y ahora la ley 18.083 designa a los FICC contribuyentes de IVA, IRAE e
impuesto al patrimonio.

3) FIDEICOMISOS, LEY 17.703: El fideicomiso es un negocio jurídico (contrato o

testamento). Existen fideicomisos en garantía (se transfieren bienes para garantizar
una deuda). La ley 18.083 designa a los fideicomisos (excepto los de garantía)
contribuyentes de IVA, IRAE e impuesto al patrimonio, siendo que no gozan de
personería jurídica. La ley 18.083 prevé que los fideicomisos en garantía no tienen
efectos fiscales quedando excluidos de la calidad de contribuyente (ej.: se trasmite
un inmueble en un fideicomiso en garantía esa operación no está gravada por IRPF,
IRAE, ITP, al igual que la restitución al fideicomitente).

Entes sin personería jurídica

La concepción autonómica del derecho tributario planteó desde un primer momento la

cuestión de si se podía considerar como sujetos pasivos a agrupamientos humanos o
empresas, con prescindencia de la personería reconocida por otras ramas jurídicas,
especialmente por el Derecho civil y comercial. La idea no respondía a un prurito
autonómico, sino a la razón de que dichos agrupamientos, que constituyen una realidad

139
social y económica, suelen tener una capacidad contributiva mayor o menor que la de
sus componentes considerados aisladamente.

Las teorías iniciales

La primera posición de los defensores de la autonomía del Derecho tributario fue la de

prescindir de la elaboración del derecho privado y crear un concepto propio de persona
jurídica apropiado a los fines tributarios (GRIZIOTTI, PUGLIESE y VANONI).
PUGLIESE sostuvo que “para que la persona jurídica sea sujeto pasivo de la obligación
tributaria, no necesita que esté constituida según las normas y formas establecidas por
las leyes civiles y comerciales”. VANONI sostuvo una posición similar.

En América Latina estas nuevas concepciones merecieron la adhesión entusiasta de su

incipiente doctrina y muy pronto, al igual que en Italia, se transportaron a la legislación.
Por nuestra parte, concretamos en un primer momento nuestra posición en los siguientes
términos: 1º - El sujeto pasivo en el derecho tributario no tiene por qué coincidir con la
personería jurídica del derecho privado. 2º - El principio que rige es el de la unidad
económica. El nuevo centro de imputación jurídica se forma en torno a las
características económicas del grupo que son las que revelan la capacidad contributiva
particular, diferente de la de sus componentes individualmente considerados. En nuestro
medio la ley de ganancias elevadas de 1944 reconoció en forma vaga los conceptos de
empresa y conjunto económico, lo que dio lugar a un intenso debate doctrinal y a
pronunciamientos jurisprudenciales encontrados. Entre las manifestaciones más
importantes de la doctrina de la época deben recordarse las de Eduardo ALBANELL
MAC COLL, Miguel U. ROCCA y Luis DE POSADAS.

El movimiento revisionista

Estas concepciones autonómicas, aun las más moderadas, no prestaron la suficiente

atención a la necesidad de coordinar la nueva noción de sujeto pasivo tributario con la
persona jurídica de Derecho privado, coordinación indispensable en virtud del principio
de la unidad del derecho. Esa incongruencia se manifestaba en aspectos reales y tan
importantes para la vida de la relación tributaria, como en nada menos que el relativo a
la posibilidad de pago y de ejecución forzada. El sujeto pasivo tributario dentro de esta
concepción obligado a pagar una suma de dinero no es el propietario de los bienes, con
los cuales debe efectuar su pago. Este aspecto tan claro fue señalado, tal vez por primera
vez, por Luigi V. BERLIRI.

Derecho Positivo.

El CT en su artículo 17 establece que la calidad de contribuyente “…puede recaer…en

entes a los cuales el Derecho tributario u otras ramas jurídicas le atribuyan la calidad de
sujetos de derecho”. En verdad, esta posibilidad existe para todos los sujetos positivos y
no sólo para los contribuyentes, como lo hace el artículo 33 de la LGT. Ambas
disposiciones son susceptibles de crítica en el sentido de que carecen de eficacia
jurídica. Como expresa SAINZ DE BUJANDA es una norma “puramente didáctica u
orientadora” para el legislador del futuro, el que podrá hacer lo mismo aunque esta
norma no existiera.

140
En el Derecho comparado son frecuentes las leyes que consideran concretamente
sujetos pasivos a entidades o agrupamientos sin personería. A los claros ejemplos
citados de sociedades de hecho y en formación e incluso las herencias yacentes se
agregan otros.

La situación de las sociedades de hecho e irregulares se ha aclarado con la aprobación

de la ley 16.060 de 1989. Los artículos 37 y 39 establecen, como principio general, la
responsabilidad de estas sociedades, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los
socios, e incluso de los administradores, pero en este caso, por las operaciones en que
hayan intervenido. “Ni la sociedad ni los socios podrán invocar respecto de cualquier
tercero derechos o defensas fundados en el contrato social”. La norma es lo
suficientemente clara como para sostener que comprende las obligaciones tributarias. La
situación es diferente en lo que respecta a los grupos de interés económicos y los
consorcios organizados por la misma ley. Ninguno de ellos reviste la forma de sociedad,
según el concepto que de éstas el artículo 1º, lo que influye en su posible
responsabilidad tributaria. Los grupos de interés económico, a pesar de ser personas
jurídicas, en principio, no son sujetos pasivos, ya que en su organización típica no dan
lugar a la obtención y distribución de ganancias. Los consorcios se encuentran en igual
situación en lo que respecta a la obtención y distribución de ganancias. En cambio, no
son personas jurídicas y cada consorcista es personalmente responsable frente a
terceros.

Conclusiones.

Puede afirmarse, como conclusión primaria, que el concepto de sujeto pasivo tributario
es independiente del concepto de personería jurídica –o moral- otorgada o reconocida
por el Derecho privado. Es frecuente que coincidan, pero hay excepciones aun dentro de
este sector, por ejemplo, las sociedades irregulares y en formación.

Como conclusión final cabe afirmar:

a) Predominio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personería jurídica de
derecho privado. Es la solución generalizada en el derecho contemporáneo;
b) Consideración de ciertos agrupamientos sin posibilidad de actuar como sujetos
de derecho, a efectos de atender ciertos fines o fundamentos propios del Derecho
tributario, entre ellos su diferente capacidad contributiva, mayor o menor que la
de sus componentes considerados individualmente.
c) Otorgamiento por la ley tributaria de la calidad de persona jurídica, al igual que
lo hacen otras ramas del Derecho privado y público, con lo cual se eliminan los
problemas que plantean las dos soluciones precedentes.

GRUPOS FAMILIARES.

Al regular las relaciones patrimoniales entre familiares, en el Derecho comparado se

registran abundantes casos de apartamiento, considerando a esos grupos como unidad a
los efectos impositivos.

Responsabilidad

El punto que más interesa en esta oportunidad es determinar si estos grupos revisten las
características de sujetos pasivos o de contribuyentes. Puede afirmarse que en la

141
actualidad en la doctrina predomina netamente la opinión de que estos grupos no son
sujetos pasivos, en ninguna de sus dos especies. En cambio, en la legislación se
mantiene el error de denominar a estos grupos y a las sucesiones indivisas como sujetos
pasivos o contribuyentes.

La responsabilidad recae sobre los componentes en forma divisible o solidaria, o sobre

alguno de sus componentes en particular –generalmente el jefe de la familia- según lo
disponga la ley. Como lo decíamos en nuestra ponencia, estos grupos difieren de las
colectividades. Éstas son sujetos de derecho, estén o no dotadas de personería jurídica,
por el derecho privado, las segundas son solo el elemento subjetivo del hecho
económico o social tomado por el legislador como presupuesto de la obligación.
Cuando la ley tributaria considera más adecuado para organizar el impuesto a la renta o
al patrimonio, reunir las rentas o bienes de los integrantes de una familia, no está
creando nuevos sujetos de derecho, sino que simplemente ha tenido en cuenta elementos
subjetivos. Nuestra posición es que no se debe utilizar la denominación “sujeto pasivo”
para aquellos agrupamientos humanos tenidos en cuenta por la ley que organiza el
impuesto como simples elementos del presupuesto de hecho. La denominación “sujeto
pasivo” si puede ser usada para aquellas colectividades con personería jurídica o sin
ella, a las cuáles la ley impone el cumplimiento de las obligaciones materiales y deberes
formales que constituyen el objeto de la relación jurídica-tributaria.

Filiales y establecimientos de Sociedades Extranjeras.

Para los Derechos latinoamericanos, sostenedores del criterio de la fuente como

fundamento de la potestad tributaria, deben ser considerados como contribuyentes.
Constituyen una organización económica, con disponibilidades patrimoniales reflejadas
en su contabilidad superada de la casa matriz. Sus bienes y las utilidades que obtienen
deben, en principio, estar sometidos a nuestras legislaciones como si fueran
independientes. No obstante, el Derecho positivo ha efectuado discriminaciones no
siempre justificadas. En primer término distingue, por una parte, filiales o subsidiarias,
con personería jurídica, que actúan como sociedades independientes y, por tanto, son
contribuyentes, y, por otra parte, sucursales y establecimientos permanentes, sin
personería, que actúan como integrantes de la sociedad extranjera y con un régimen
tributario diferente al de las filiales.

Sociedades Vinculadas

Las sociedades vinculadas económicamente presentan problemas similares a los

tratados en el numeral anterior originados por la misma causa: desfiguración de la
utilidades imputables a cada una por la fijación en sus transferencias de bienes y
servicios de precios que no se ajustan a las corrientes en un mercado libre –
circunstancia conocida internacionalmente con la denominación arm´s length- y por una
distribución arbitraria de los gastos generales comunes a las distintas sociedades. La
diferencia con la situación de las casas matrices con sus filiales y sucursales, radica en
que en este caso no se pretende el desconocimiento de la independencia de las
sociedades, sino la rectificación de sus balances para ajustarlos al mencionado principio
del arm´s length. Las sociedades siguen siendo, pues, contribuyentes.

142
Sucesores “mortis causa”

La muerte del contribuyente plantea problemas. A nuestro juicio, es necesario distinguir

entre las obligaciones causante, relativas a sus deudas por tributos y por sanciones,
dentro de éstas, según su naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son
aplicadas en vía administrativa por concepto de infracciones, o por la justicia penal de
acuerdo con el derecho penal común.

Las soluciones deberían ser las siguientes:

a) Las obligaciones por concepto de tributos, por la sola razón de ser un pasivo del
causante, son transmisibles, como cualquier otro rubro del pasivo, de acuerdo
con la legislación civil aplicable. Incluso con beneficio de inventario;
b) Las sanciones de naturaleza indemnizatoria –intereses o recargos por mora, es
decir, por incumplimiento de la obligación tributaria dentro del plazo legal,
perjudicando económicamente a la administración- son, igualmente,
transmisibles dado su carácter de obligaciones accesorias;
c) Las penas pecuniarias por concepto de infracciones, conocidas con la
denominación de multas, en principio deben seguir las reglas del derecho penal
y extinguirse con la muerte del infractor. Ambas penas tienen el mismo
fundamento, castigar al autor del acto ilícito, lo que impone la aplicación del
principio de la personalidad típico del derecho punitivo. La solución encuentra
plena justificación en el caso de multas en vías de determinación o
impugnaciones en trámite administrativo o judicial. Si la multa ha sido
definitivamente aplicada y no cobrada, la transmisibilidad encontraría
justificación en que constituye un crédito fiscal al cual el Estado no tiene por
qué renunciar. Esta posible excepción tendría mayor aplicación en las
infracciones en derecho formal o administrativo que en materia de defraudación.
Por otra parte, si el fisco la hubiera cobrado se habría registrado una
disminución del patrimonio del causante y, por tanto, habría repercutido en el
derecho del sucesor, y
d) En materia de delitos, el principio indiscutible es el de la personalidad. En
consecuencia, en ningún caso correspondería responsabilizar al sucesor.

APUNTES

La sucesión por mortis causa está en el art. 18 del CT y no en el 22. Hay que aplicar el
18. Importante. El art. 18 está hablando de personas físicas, porque son las únicas que se
mueren.

¿Qué pasa a los sucesores, de todas las deudas que tuviera el muerto? ¿pasan también
las sanciones, las multas? Hay que distinguir en qué momento nace cada deuda. La
deuda por un impuesto se generó cuando ocurrió el hecho generador. El acto de
determinación, aunque sea posterior a su muerte, tiene naturaleza declarativa.

Con respecto a las sanciones, ¿puede decirse lo mismo, puede decirse que la
determinación de las sanciones tiene naturaleza declarativa? Desde el punto de vista del
ser, este tema estaría regulado por el art. 18 del CT. El art. 18 del CT no distingue entre
obligación tributaria y sanción, habla de derechos y obligaciones en general. A esto
tenemos que complementarle el artículo 103 del CT que refuerza la interpretación del

143
18, porque en el 103 se dice que la responsabilidad pecuniaria por infracciones se
transmite.

Desde el punto de vista del deber ser, VALDÉS decía que la deuda tributaria ya estaba
en el patrimonio del fallecido pero con respecto a las sanciones hay que ver si al
momento del fallecimiento ya existía acto de determinación y si se pudo defender. Si no
se pudo defender, entonces no sería bueno que se transmitan esas deudas, porque el
fallecido ya no se puede defender. Pero el CT no regula esto de la forma que para
VALDÉS sería ideal regular.

Supongamos ahora que fallece un responsable y no un contribuyente. ¿Lo incluye el art.

18? ¿El art. 18 incluye solo al contribuyente? La mayor parte de la dogmática entiende
que sí, que el 18 se aplica solo a contribuyentes porque el 18 habla específicamente de
contribuyentes y de nada más. Pero desde el 2007 a la fecha, la DGI ha venido diciendo
que los responsables deben considerarse comprendidos dentro del art. 18.

Hay una discusión en torno a cómo debe interpretarse el art. 103 del CT, en especial en
torno al vocablo “responsable”. Se discute si “responsable” debe ser entendido en un
sentido técnico-tributario o si “responsable” no debe leerse en un sentido técnico-
tributario y eso afecta otras interpretaciones del CT.

Sentencia 346/2009

Un sujeto trabajaba pero no estaba en el BPS. El BPS realiza una inspección después de
fallecida la persona, y como la persona no estaba inscripta, lo inscribe de oficio en el
BPS. Luego el BPS le da vista al fallecido, la cual obviamente no evacua. El BPS
realiza un acto de determinación y en la etapa recursiva los sucesores se oponen. El caso
va al TCA. El TCA entendió que la vista debería habérsele dado a los sucesores y no al
fallecido, en especial cuando parece que el BPS sabía que la persona había fallecido.

Derecho positivo uruguayo

El CT legisla separadamente sobre la obligación tributaria (Art. 18) y sobre las

sanciones tributarias, no penales (art. 103).

El primero con el título de “Transmisión por sucesión”, prevé la transmisión de los

derechos y obligaciones del contribuyente fallecido, “sin perjuicio del beneficio de
inventario”. Es la solución común a todos los derechos y obligaciones del derecho
privado.

El artículo 103 del capítulo V, “Infracciones y sanciones”, adopta la misma solución,

apartándose así de sus fuentes, el Modelo y el proyecto de 1970. Éste, en su artículo
102, establece que “la responsabilidad por infracciones es personal, no transmitiéndose,
por tanto, a los sucesores”. En el capítulo VI, “Derecho penal tributario”, no se incluyen
disposiciones al respecto, por lo que son aplicables las normas del derecho penal, de
acuerdo con lo dispuesto por el artículo 109.

144
¿Quiénes pueden ser contribuyentes en el derecho tributario?

Las personas físicas y las personas jurídicas sin lugar a duda. Pero ¿el derecho tributario
en última instancia a quien mira, que mira? Mira actos que denotan capacidad
contributiva, mira un aspecto económico. A la hora de diseñar un impuesto se observa
la realidad económica. La teoría económica se encuentra con entidades que tienen
capacidad económica pero no son personas físicas o personas jurídicas. Al derecho
tributario le interesa gravar actos económicos, sin importar si la entidad es una persona
física o una persona jurídica. Si hay capacidad contributiva, pero la entidad no es sujeto,
se nos desbarajusta en principio la obligación tributaria como compuesta por dos sujetos
¿Qué respuestas hay a esto? Una sería decir que no hay obligación tributaria, otra es
decir que siempre en el fondo hay una persona física detrás de un acto económico, otros
desde la autonomía del derecho tributario van a decir que tienen personería tributaria.
Esta corriente (tesis autonomista) en el fondo lo que dice es que no hay por qué atenerse
a las ficciones del Derecho civil, sino que también pueden utilizarse otras ficciones.
Ahora, ¿qué pasó? Frente a esta tesis, donde se crean nuevas personerías jurídicas,
cuando trato de inscribir los embargos ¿cómo los inscribo? Este es un problema mayor
para la tesis autonomista según argumentan quienes sostienen la tesis no autonomista.
El legislador lo que dice, para que el embargo pueda inscribirse, es que hay que
investigarse quienes son los que están detrás de esas entidades. Los no autonomistas
dicen que entonces no tiene sentido llamarle a esas entidades “personas jurídicas”
porque como en realidad al final del día al que se embarga es a otro, claramente el
derecho en general no le reconoce a esas supuestas “personas jurídicas”, personería.

La tesis ecléctica surge con SAINZ DE BUJANDA, y dice que el Derecho Tributario le
va a reconocer personería tributaria a todas las personas que son reconocidas como tales
en el derecho común. También dice que para crear nuevas personas jurídicas, tiene que
haber un patrimonio propio y una voluntad distinta de la de sus integrantes y que
después esos bienes o esos patrimonios se administre de manera común, y, como
paragua, para ser ecléctica realmente, sus integrantes van a ser responsables solidarios.

¿Un bebé de 3 meses puede ser un contribuyente? Porque puede tener capacidad
contributiva. No importa si tiene o no capacidad civil, lo que importa es que es una
persona física y en tanto tenga capacidad contributiva puede ser contribuyente (art. 17
del Código Tributario). El art. 17 tiene su fuente en el modelo de código para América
Latina. El primer inciso coincide completamente con el modelo de código para América
Latina. Los otros incisos no coinciden completamente (ver en qué coinciden y en qué no
porque lo vimos en clase). El modelo de código para América Latina parece adherirse a
la tesis ecléctica mientras que nuestro Código Tributario parece adherir a la posibilidad
de crear nuevas personerías.

Los fondos de inversión cerrados de crédito no son personas jurídicas sino patrimonios
de afectación, sin embargo están gravados. Los fideicomisos son contratos y sin
embargo también están gravados.

En el IRPF, aunque uno puede imaginarse que solo grava a las personas físicas, en
realidad grava también a los núcleos familiares. El núcleo familiar es un sujeto del
impuesto (matrimonio o unión concubinaria en régimen legal de bienes por el que se
puede optar o no).

145
 CONTRIBUYENTE

1.1.El contribuyente está definido en el art. 17 como el sujeto pasivo que configura el
hecho generador.

1.2.La regla es que en toda obligación tributaria existe un contribuyente. La excepción

la configura el responsable sustituto el cual está en lugar del contribuyente quedando
éste fuera de la obligación tributaria, según la dogmática, aunque hemos visto que
esto no puede ser realmente así si luego postulamos un derecho de repetición.

1.3.En la doctrina existen dos posiciones acerca del contribuyente:

1. TESIS DE VALDÉS COSTA. Considera que el contribuyente es el sujeto obligado

por deuda propia, la ley pretende que él soporte la carga tributaria y no un tercero.
Contribuyente es aquél sujeto pasivo que carece de derecho legal de repetición a
diferencia del responsable que siempre lo tiene (art. 19 CT). Para VALDÉS, si un
sujeto pasivo llegara a tener derecho de repetición contra otro entonces es
responsable y no contribuyente. Ej.: el sujeto pasivo de IVA configura el hecho
generador pero cuenta con derecho de repetición previsto en la ley, por lo que para
VALDÉS es un responsable y no un contribuyente.

2. TESIS DE BLANCO, ADDY MAZZ, FAGET Y BORDOLLI. El derecho de

repetición siempre es regulado por el derecho privado y existen contribuyentes que
pueden tener ese derecho (ej.: el propietario de un inmueble que en el contrato de
arrendamiento traslada ciertos impuestos al inquilino). Esto demuestra que el derecho
de repetición no puede servir para distinguir al contribuyente y al responsable. Se
fundan en la tesis de GIANNINI donde la diferencia está en la configuración o no
del hecho generador. El contribuyente es quien configura el hecho generador, en
tanto el responsable no lo configura. Ej.: para esta tesis los sujetos pasivos de IVA
son contribuyentes ya que configuran el hecho generador, sin importar el derecho de
repetición que la ley les confiere.

CAPACIDAD PARA SER CONTRIBUYENTE

2.1.Está regulado en los arts. 17 numerales 1 y 2, que disponen que la calidad de

contribuyente puede recaer:

a) en las personas físicas, sin importar su capacidad;

b) en las personas jurídicas. ej.: sociedades comerciales, servicios descentralizados.

c) En entes sin personería.

146
RESPONSABLES: DIFERENTES TIPOS DE RESPONSABILIDAD.

SOLIDARIDAD ENTRE CONTRIBUYENTES ART. 20 CT

1.1.El artículo 20 establece lo siguiente:

(Solidaridad en la deuda).- Estarán solidariamente obligadas aquellas personas

respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador.

En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley.

El cumplimiento de un deber formal por uno de los deudores no libera a los demás
cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan.
Asimismo, la exención o remisión de la obligación libera a todos, salvo que el
beneficio haya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligación
se reducirá en la parte proporcional al beneficiado.

1.2.La solidaridad entre contribuyentes debe ser distinguida de los supuestos donde
participan responsables.

1.3.El art. 20 prevé la solidaridad de los contribuyentes que configuran el mismo hecho
generador (ej: condóminos en un inmueble). Esto hace que el sujeto activo pueda
exigirle toda la deuda a uno de ellos. Ante una exoneración objetiva, todos la
aprovechan. Si es subjetiva, sólo quien cumple la condición.

1.4.El primer inciso del art. 20 en algún momento fue entendido en el sentido que si
comprador y vendedor participan en el IVA, entonces si el vendedor no pagaba el
IVA, el comprador era solidariamente responsable. Pero es claro que no es así
porque el enajenante es el sujeto gravado en el IVA, no el comprador. Este inciso
primero se refiere a situaciones donde la parte es plurisubjetiva, como en el caso de
ciertos tributos judiciales y en el impuesto a primaria. En esos casos la persona es
contribuyente porque se configura a su respecto el hecho generador pero además es
responsable solidariamente respecto de otras personas.

1.5.Aplicando el art. 6 del CT, en algunas oportunidades la administración ha dicho que

el conjunto económico, el grupo empresario, toman diversas estructuras jurídicas
complejas para evadir pagar los tributos, por lo que aplicando el art. 6, se entiende
que la realidad es que el conjunto económico es el contribuyente y que todas las
personas jurídicas que lo componen son solidariamente responsables. A tal punto
llega esto que el TCA en muchos casos ha dicho que el grupo económico es uno
solo y por tanto a las transacciones entre ellos no se les puede aplicar el IVA.

1.6.El inciso segundo de este art. 20, al disponer que la solidaridad debe estar
previstamente expresa por ley salvo en el caso de personas que verifiquen un mismo
hecho generador es similar al 1391 C. Civil. La fuente de la obligación tributaria es
la ley. Por eso la crítica que se le hace a este inciso segundo es que no tiene mucho
sentido que una ley mande al legislador subsiguiente, no tiene efecto para el
legislador subsiguiente. Es decir, parece sobreabundante el artículo, y por otro lado
es infra-incluyente porque se refiere solo a la solidaridad cuando en general se
entiende que tiene que estar por ley todo lo referente a la responsabilidad.

147
1.7.Otro problema de este artículo es determinar qué son leyes. En el concepto de leyes
se incluyen las normas generales de las Juntas Departamentales en tanto tienen
fuerza de ley. Por la potestad del art. 293 de la Constitución, ¿podemos decir que un
Decreto de la junta puede establecer responsables solidarios? Hay dos lecturas:

1 - Unos dicen que NO puede crear responsables solidarios porque el principio de

legalidad se refiere a ley nacional.

2 - Otros, entre ellos las Corte y el TCA, entienden que SI ya que por el 293 las
Juntas tienen el poder de crear impuestos por medio de decretos con fuerza de ley, y
entonces también tienen el poder de apuntar responsables solidarios.

1.8.El inciso final se refiere a los deberes formales, como obtener un número de RUC.
El deber formal alcanza tanto al contribuyente como al responsable.

DEFINICIÓN DE RESPONSABLES

1.1.La definición está contenida en el art. 19 del CT.

1.2.El art. 19 del CT dispone que: Es responsable la persona que sin asumir la calidad
de contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones
de pago y los deberes formales que corresponden a aquél, teniendo por lo tanto, en
todos los casos, derecho de repetición.

1.3.El responsable es un sujeto pasivo que, sin embargo no es contribuyente, porque no

configura el hecho generador, es colocado por la ley junto al contribuyente como
responsable por el pago del tributo.

1.4.El responsable cumple una función de garantía. Además, facilita la

fiscalización, la recaudación (es más fácil controlar 10 empresas que 10,000
empresas).

1.5.El art. 19 le otorga derecho de repetición a todo responsable contra el

contribuyente (incluyendo al responsable sustituto).

1.6.Salvo en el caso del sustituto, la regla es que el responsable se coloque al costado

del contribuyente respondiendo con él, lo que supone pluralidad de sujetos pasivos.

RESPONSABLES COMO SUJETOS PASIVOS

1.7.VALDÉS dice que el tercero responsable tiene la calidad de sujeto pasivo y no de

agente o representante del fisco. Tienen generalmente el régimen de responsabilidad
de los contribuyentes, en ocasiones agravadas (como en el caso de agentes de
retención y percepción). Sus relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario
y con el contribuyente por el derecho privado.

DESIGNACIÓN

1.8.Por el principio de legalidad los responsables deben designarse por ley o decreto de
la Junta.

148
1.9.En la práctica, violándose este principio, las leyes han autorizado al Poder Ejecutivo
a designar responsables.

DERECHO DE REPETICIÓN

1.10. El art. 19 CT garantiza este derecho a todo responsable frente al contribuyente.

Debe tomarse como resarcimiento, ya que ciertos responsables, como los agentes, se
resarcen por retención o percepción antes de extinguir la obligación tributaria.

1.11. El CT confiere el derecho, no siendo obligación ejercerlo. El derecho de

repetición está regido por el derecho privado ya que es una relación entre
particulares.

REQUISITOS PARA CONSIDERAR A UN SUJETO COMO RESPONSABLE

-Ley que lo designe, aunque hemos visto que en la práctica no es así.

-Acaecimiento del Hecho Generador de la obligación tributaria. Para que haya

obligación tributaria accesoria, tiene que haber una obligación tributaria principal y para
que haya obligación principal tiene que haber hecho generador.

-Presupuesto de Hecho que vincule a las partes. Es decir, tiene que establecerse el
vínculo entre el contribuyente y el responsable.

-Tiene que haber multiplicidad de sujetos. Va a existir multiplicidad de sujetos en el

lado pasivo porque hay multiplicidad de deudores (salvo en el caso del sustituto).

-Tiene que haber multiplicidad de vínculos. Hay vínculos entre tres sujetos (Estado,
contribuyente y responsable).

-Derecho a resarcirse (derecho de repetición).

-que exista una única prestación pecuniaria.

TIPOS DE RESPONSABLES EN EL CT

1.1.Está regulado en los arts. 21 a 23.

1.2.EL ART. 21 REGULA LA RESPONSABILIDAD DE LOS

REPRESENTANTES LEGALES O VOLUNTARIOS.

1.3.EL ART. 22 REGULA LA RESPONSABILIDAD DE LOS SUCESORES DE

EMPRESAS.

1.4.EL ART. 23 REGULA LA RESPONSABILIDAD DE LOS AGENTES DE

PERCEPCIÓN Y RECEPCIÓN.

1.5.El responsable puede ser responsable SOLIDARIO, SUBSIDIARIO o SUSTITUTO

149
1.6.La fuente de la responsabilidad puede ser CONTRACTUAL (no oponible al fisco) o
LEGAL

1.7.La responsabilidad puede ser LIMITADA o ILIMITADA.

1.8.Puede existir responsabilidad SUBJETIVA (se mira el DOLO O la CULPA) o

responsabilidad OBJETIVA.

150
 RESPONSABILIDAD DE LOS REPRESENTANTES.

1.1.El art. 21 del CT dispone lo siguiente: (Solidaridad de los representantes). Los

representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en
sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias
que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de
los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.

1.2.El art. 21 es aplicable cuando el contribuyente cuenta con representante.

1.3.El art. 21 es aplicable a representantes legales y voluntarios.

1.4.Los representantes legales son aquellos cuya representación emana de la ley. ej.:
padres, tutores, curadores, síndicos, etc.

1.5.Los representantes voluntarios o contractuales son aquellos cuya representación

emana de un contrato. ej.: estatuto de una SA, contrato social de una SRL, un poder.
¿Cuál es el fundamento de esta regulación? El fundamento de la norma es un poco
que los principales ingresos provienen de empresas y se pretende neutralizar un
poco la ficción de la persona jurídica haciendo solidariamente responsable a quienes
representan esa empresa.

1.6.Muchos estudiantes se ven tentados a decir que en el caso del art. 21 el responsable
responde con el patrimonio de la empresa o del contribuyente. PERO ES UN
ERROR GRAVE DECIR ESO, porque se perdería la función de responsable en ese
caso. SE RESPONDE CON LOS PROPIOS BIENES, con el límite del valor de los
bienes que administra, en caso de culpa, que es otra cosa.

1.7.Se trata de una responsabilidad solidaria, el acreedor puede reclamarle directamente

al contribuyente o a los responsables legales y voluntarios.

1.8.Es una responsabilidad subjetiva en tanto se habla de la debida diligencia y de dolo,

es decir procede en casos de culpa o dolo.

1.9.Es una responsabilidad limitada si se actuó con culpa pero es una responsabilidad
ilimitada cuando se actuó con dolo.

1.10. Los bienes de los que habla este artículo son los del contribuyente, pero el
responsable va a hacer frente a esta responsabilidad con sus bienes y no con los del
contribuyente.

1.11. El art. 104 del CT nos complica un poco la interpretación de este art. 21.

El art. 104 dispone: (Responsabilidad de las entidades).- Las personas jurídicas y

las demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de
establecer la responsabilidad de una persona física. Sin perjuicio de la
responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores,
gerentes, administradores o mandatarios serán sancionados por su actuación
personal en la infracción.

151
 La pregunta es, ¿ser representante es lo mismo que ser director, gerente,
administradores o mandatarios?, ¿pueden estos últimos sujetos son representantes?
Para determinar si estos sujetos, más allá del título formal que tengan, tienen que
tener de hecho representación del contribuyente. Habrá que estar al caso concreto.
No son representantes por el mero hecho de estar nombrados en el art. 104.

CARACTERES DEL ART. 21

2.1.ÁMBITO DE APLICACIÓN. El art. 21 es aplicable a representantes legales y

voluntarios, por lo que debe revestirse tal calidad (no basta la calidad de socio,
director, oferente, asesor, etc.).

2.2.RESPONSABILIAD SOLIDARIA. El representante responde solidariamente con el

representado (contribuyente) por lo que la Administración podrá dirigirse contra
cualquiera de los dos para exigir la deuda.

2.3.RESPONSABILIDAD SUBJETIVA.

El representante será responsable siempre que haya actuado con culpabilidad, esto
es, no se consagra una responsabilidad objetiva, al menos según el texto.

La culpabilidad puede configurarse en sus dos grados: dolo o culpa. En clase

dijimos que el dolo en el art. 21 no es la intención de defraudar, como en un
momento se entendió. No es el dolo de la defraudación. Lo que el art. 21 regula es el
dolo en el cual tengo que pagar salarios e impuestos pero hay plata para una sola de
las cosas y decido no pagar los impuestos. Es la intención de no pago, no la
intención de defraudar. Sin embargo, también se ha dicho que el dolo es la intención
del representante de incumplir obligaciones tributarias del representado.

La culpa es la falta en la debida diligencia, como ser no controlar, no asesorarse, no

oponerse a conductas ilícitas, etc. La omisión de presentar la declaración jurada o no
consultar es considerada por el TCA como una falta de debida diligencia. En la
Sentencia 290/2006 el TCA consideró que no presentar una consulta tributaria a la
DGI es una falta de diligencia. Era un caso complejo y se dudaba sobre si tributar o
no, por lo que para el TCA lo diligente era consultar. Parece que para que algo sea
culposo debería existir previamente un deber de consultar. Para entender por qué lo
que hizo el TCA está mal, piensen que el TCA podría haber entendido que el caso
debía ser resuelto en forma contraria a como decía la administración, ¿y entonces
que hubiera dicho?, ¿que no tenía el deber de consultar? Esto es absurdo porque
convierte a la responsabilidad en objetiva. Si el TCA está de acuerdo con la
administración el representante responde, si no, no. Esto nos demuestra además
como el concepto de “debida diligencia” puede ser rellenado prácticamente con
cualquier cosa.

2.4.OBLIGACIONES COMPRENDIDAS. La DGI y el BPS invocando la naturaleza

compleja de la obligación tributaria, consideran aplicable el art. 21 CT también
a obligaciones sancionatorias (multa). La doctrina y el TCA en varios fallos han
adherido a la naturaleza simple (art. 14.1 CT) por lo que el art. 21 sólo se aplica
a obligaciones principales (ej.: deudas por IVA, IRAE, CESS, etc.). Es posible

152
 que el representante responda por infracciones pero se requiere su actuación
personal según arts. 102 y siguientes CT.

2.5.PRINCIPIO DE REALIDAD Doctrina y TCA coinciden en la aplicación del art. 6

inc. 2° donde se requiere que en los hechos el representante ejerza esa tarea (no
basta con figurar en el RUT, en el estatuto, etc.). Hay casos donde el representante
formal no es responsable porque no es un verdadero representante del contribuyente.
En la sentencia del TCA 399/1988 se determinó que el representante de la farmacia,
(la legislación exige que las farmacias tengan como representante un técnico
farmacéutico), no es responsable a los efectos del CT sino solo responsable a los
efectos del MSP. En otro caso se liberó de responsabilidad a un director que
actuaba solo formalmente como tal, y que cumplía ciertas gestiones administrativas
municipales que requerían título profesional, pero que nunca actuó en los hechos
imputados por la administración tributaria.

2.6.PODER DECISORIO EN ASUNTOS TRIBUTARIOS. Doctrina y TCA han

considerado que no todo representante responde por el art. 21, sino que debe tener
injerencia en los asuntos tributarios de quien representa (un representante para un
juicio, para una compra, no responde por el art. 21). Pero cuidado, porque si se
ocupa de lo tributario, pero no administra bienes, entonces por el límite del art. 21,
mientras solo actúe con culpa no va a responder por nada.

2.7.LÍMITE EN CASO QUE ACTUARA CON CULPA. Si el representante actúa con

dolo responde ilimitadamente. Si actuara con culpa responde con su patrimonio pero
hasta el valor equivalente a los bienes que administra o dispone.

EL ASPECTO TEMPORAL DE LA RESPONSABILIDAD

Hay dos tesis sobre esto:

-Tesis del devengo,

-Tesis de la fecha de cumplimiento.

A nivel normativo, para el IRAE (y para el viejo IRIC), el decreto toma la tesis del
devengo. Para el resto de los impuestos no hay nada específicamente regulado, por lo
que la tesis de la administración es que como solo fue previsto para el IRAE la tesis del
devengo, entonces la regla es la tesis de la exigibilidad. Podemos hacerle críticas tanto a
la tesis de la exigibilidad como a la del devengo, pero no parece que podamos sostener
que las dos se aplican a una misma situación.

DEFINICIÓN DE “VALOR DE LOS BIENES ADMINISTRADOS”

Ya vimos que si hay culpa solo se responde hasta por el valor de los bienes
administrados. Esto ha generado problemas porque no se establece qué significa la
expresión. BLANCO: un representante de un contribuyente que tiene facultades para
representarlo exclusivamente en materia tributaria y no tiene ninguna facultad de
administración de bienes, no administra ningún bien, en ese caso si actúa con culpa, no
responde por nada porque no administra ningún bien (si actúa con dolo respondería
ilimitadamente). El problema es que VALDÉS partió de un supuesto falso al redactar el
artículo: partió del supuesto de que el representante siempre administra bienes.

153
RESPONSABILIDAD DE SOCIOS Y DIRECTORES EN EL IRAE
ART. 95 TÍTULO 4° TO

El artículo dispone en sede de IRAE que “los socios de sociedades personales o

directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago
del impuesto”.

Hay que tener cuidado porque el artículo habla de los socios de sociedades personales y
de los directores de sociedades contribuyentes. Esto significa que los socios de las
sociedades que son personales, es decir cualquier sociedad menos una SA o una
Sociedad en Comandita por acciones, no son responsables de las obligaciones
tributarias, a menos que sean representantes.

Esta norma presenta las siguientes características:

1) sólo es aplicable para socios de sociedades personales y directores de sociedades

contribuyentes;
2) sólo es aplicable para el IRAE (no abarca otros impuestos como IVA, IMESI, etc.).
3) es una responsabilidad solidaria junto con la sociedad;
4) es una responsabilidad objetiva, esto es, no es aplicable ninguna eximente (se
responde haya o no culpabilidad).

El Decreto 150/07 (reglamentario del IRAE) prevé que el art. 95 es aplicable a

obligaciones de IRAE vencidas antes de que el socio o director egrese o deje su cargo.

El decreto ley del IRIC 14.252 establecía la responsabilidad objetiva de “los socios de
sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes” en lo que respecta al
impuesto “así como de su sobretasa” entonces vigente. La doctrina más recibida,
BERRO y CASSINELLI, entendió que esa disposición fue derogada en forma tácita por
el art. 21 del CT que reguló la responsabilidad de los representantes como subjetiva y
no objetiva. Pero el decreto ley 14.416, posterior al CT, en su art. 346 numeral 13
suprimió la expresión “así como de su sobretasa” contenida en el decreto ley de IRIC.
La administración entendió que esta nueva ley implicaba entonces la supervivencia de la
legislación anterior al CT. Algunos dijeron, no, ya había quedado derogado el art.
mientras que otros dijeron que en realidad era una norma especial y que por tanto nunca
había quedado derogada por el art. 21 del C. Civil. Al principio el TCA estaba vacilante,
pero finalmente se decidió por entender que el 357 estaba vigente en lo no derogado por
el 346. Posteriormente, en tanto seguían las discusiones interpretativas, los artículos 464
y 465 de la ley 17.930 (ley de presupuesto), estipularon con carácter interpretativo que
el art. 357 no había sido derogado por el art. 21 del CT y que la responsabilidad objetiva
alcanzaba al impuesto y a los recargos por mora. No hay duda que es una ley
interpretativa porque realmente había una discusión dogmática al respecto. Más
discutible es si la referencia a los recargos por mora es realmente interpretativa, pero
aun no ha sido declarada inconstitucional. Pero luego, al regular el IRAE, la ley 18083
hizo referencia al 357, sin hacer referencia a la ley interpretativa sobre el 357 (se lo
comieron). Hoy no puede discutirse que la responsabilidad por IRAE es objetiva, la
cuestión es si hay responsabilidad por impuestos o si alcanza a los recargos (porque la
referencia de la ley 18.083 hace referencia a un conjunto normativo que no incluye la
interpretativa, ley 17.930).

154
La ley 18.083 dice que toda referencia en el sistema legislativo en el régimen anterior al
IRIC, debe entenderse hoy al IRAE. Entonces hay algunos que dicen que teniendo esto
en cuenta entonces puedo leer la ley 17.930 como interpretando al 357. Otros dicen que
no, que semánticamente se refiere solo a impuestos, que ese es su tenor literal. Lo que
no es dudoso de todo esto es que la responsabilidad por IRAE es objetiva para los
socios de las sociedades personales, así como director de una sociedad.

-Sentencia TCA 85/1985. ¿Cuál es el alcance de la responsabilidad por las obligaciones

tributarias? Ver arts. 14, 21, 102 y 104.

VALDÉS decía que la DGI invocando la norma del artículo 14, ha pretendido que la
responsabilidad establecida por este artículo 21, se aplique también a las sanciones,
posición rechazada por la doctrina y la jurisprudencia. El artículo 14 dice en su parte
final que “Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los
contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o
sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.”

Para VALDÉS era indiscutible que la responsabilidad del artículo 21 se refería

exclusivamente a las obligaciones del derecho tributario material. Decía que el inciso
final del art. 14 es ajeno a las fuentes, carece de todo antecedente que explique su
improvisada inclusión por el Poder Ejecutivo y que el inciso final del art. 14 no puede
tener otro significado que ratificar el concepto indiscutible de que la obligación de pago
de las sanciones y los deberes formales, integran el derecho tributario y no otras ramas
jurídicas.

En lo que respecta concretamente a los representantes, tienen sus soluciones en ambos

sectores; el artículo 21 para el derecho tributario material establece la solidaridad y los
artículos 102 y 104, para las infracciones y sanciones, establecen la responsabilidad “en
cuanto le concierne”, según el primero, y “`por su actuación personal en la infracción”,
en el segundo.

El TCA dice que la responsabilidad alcanza a la obligación tributaria y sus acrecidas (o

accesorios), aunque en Derecho Tributario es bastante complejo determinar qué se
entiende por acrecidas o accesorios.

155
 RESPONSABLES SUSTITUTOS

RESPONSABLE SUSTITUTO

DIFERENCIA CON EL CONTRIBUYENTE

El sustituto es el responsable y no contribuyente por lo siguiente:

1) para la tesis de VALDÉS, porque tiene derecho legal de repetición (siempre el

sustituto podrá repetir contra el contribuyente);

2) para la tesis de BLANCO y ADDY MAZZ porque no configura el hecho generador

(lo configura el contribuyente sustituido).

El contribuyente queda sustituido y su lugar lo ocupa el sustituto. Al no ser sujeto

pasivo no es jurídicamente un contribuyente sino un tercero sustituido que padece la
carga del tributo.

DIFERENCIA ENTRE EL SUSTITUTO Y OTROS RESPONSABLES

En el caso del sustituto hay un solo sujeto pasivo ya que el contribuyente desaparece de
la obligación tributaria no teniendo responsabilidad frente al fisco.

CONCEPTO DE SUSTITUTO

CONCEPTO.

Hay un concepto básico para distinguir al sustituto de los agentes, tanto de retención
como de percepción. Y es una frase que la utilizaba mucho GIANNINI; el sustituto está
en lugar del contribuyente y no al lado del contribuyente, como está el agente de
retención. La dogmática generalmente dice que el contribuyente sale de la relación
jurídica cuando hay sustituto, pero no es tan así, porque piensen que si saliera de la
relación jurídica, no podría hacer una repetición de pago o una cantidad de acciones que
le admitimos a ese contribuyente.

ALESSI coincide fundamentalmente con GIANNINI en la concepción de la sustitución,

pero hace una consideración que ayuda a la mejor comprensión de estos institutos. El
sustituto, dice, “es un sujeto (que desde el punto de vista sustancial, no podría ser
considerado como sujeto de la relación jurídico-tributaria, ni mucho menos, sujeto
esencial y principal, por cuanto no se encuentra en relación directa con el presupuesto
de hecho del tributo), quien, sin embargo, desde el punto de vista formal aparece como
el sujeto principal y por añadidura único en la relación, por cuanto por disposición de la
ley, sustituye a aquél que debería ser el sujeto principal, por ser el que está en relación
directa con el presupuesto del tributo.

La conducta del agente indica el número de obligados mientras que la del sustituto no
indica el número de sujetos obligados. ¿Qué significa esto? Que si el agente retiene,
(su conducta) hay un solo obligado, el. Nada se le va a poder pedir al contribuyente si
se le retuvo, pero si el agente no retuvo, no. En la sustitución nunca pasa eso, siempre

156
necesariamente hay solo una persona que va a ser responsable, independientemente de
la conducta.

Otro de los argumentos que la dogmática utiliza para diferenciar responsable y

sustituto es que el sustituto no cambia su situación por alegar no haber retenido
mientras que en el agente, si no había retenido, no podría aplicársele la mora. No
hay consecuencias prácticas en el caso del sustituto sobre si retuvo o no retuvo porque
el retener no es un presupuesto de hecho del sustituto.

BORGES comparte totalmente la tesis de que el sustituto es el único sujeto pasivo por
una deuda propia; por tanto, dice con bastante lógica, que el término “sustituto” es, por
lo menos, ambiguo, porque no sustituye a nadie, él es el único deudor… “no puede
confundírsele con el agente de retención que es codeudor”.

Dice VALDÉS que, aceptado que el sustituto ocupa el lugar del contribuyente,
quedando como único obligado al pago del tributo, forzoso es llegar a la conclusión, por
aplicación de elementales reglas lógicas, de que debe estar sujeto a las mismas
sanciones y no las agravadas de los agentes de retención y percepción.

DEFINICIÓN DE SUSTITUTO EN LA LEY 18.083 ART. 57

Se define al sustituto como aquel responsable que ocupa el lugar del contribuyente,
tiene derecho de repetición y el contribuyente no responde frente al fisco.

La ley 18.083 consagra la tesis de “desplazamiento parcial”, donde el

contribuyente cuenta con legitimación activa para promover acciones o recursos
cuestionando el crédito tributario (ej.: acción de nulidad, de inconstitucionalidad,
etc.).

A nivel de código no tenemos una regulación de sustituto, pero en la legislación hay

muchas referencias. En el art. 57 de la ley de reforma tributaria es donde aparece la
definición de sustituto. Sin embargo, la dogmática había identificado muchos casos de
sustitutos aun cuando eran denominados “agentes de retención” por la ley, como ser el
caso de las cuentas bancarias innominadas. En ese caso había verdaderamente un
sustituto porque pagaba al 31 de diciembre, pero solo podía resarcirse en el momento en
que le pagara a su cliente. No había ahí posibilidad de retener, por lo que había un
sustituto. Que no estuviera regulada expresamente la figura no significa que no hubiera
sustitutos.

El art. 57 de la ley de reforma tributaria dice que son sustitutos los que deben pagar y
liquidar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente. Es decir
que hay una sustitución en la parte pasiva de la relación jurídica tributaria. Hay una
obligación de dar (pagar) y de hacer (liquidar). ¿Quién tiene que presentar la
liquidación, la declaración jurada? El sustituto, por lo que dice el art. 57.

El contribuyente queda liberado de toda responsabilidad frente al sujeto activo una vez
designado el sustituto. Tal liberación no inhabilita a ejercer todos los derechos que le
corresponden tanto en sede administrativa como jurisdiccional. El fisco no le puede
reclamar nada, pero él le puede reclamar al fisco.

157
Hay un apartamiento de lo que la dogmatica decía pero a favor del contribuyente.
Porque antes se decía que el contribuyente, al salir de la relación, no tenía legitimación
para una cantidad de cosas (porque se salía de la relación tributaria).

EJEMPLOS DE SUSTITUTOS

1) Impuesto a las cuentas bancarias innominadas (derogado). El impuesto gravaba

el patrimonio depositado en esa cuenta donde el Banco es sujeto pasivo y el titular
queda desplazado.

2) Impuesto al patrimonio a debentures al portador, art. 5 Título 14 TO. El

impuesto grava el debenture al portador y al desconocer su tenedor la ley designó en
su lugar a la entidad emisora como sujeto pasivo.

3) El decreto 148/07 designó a los patronos sustitutos por el IRPF que corresponde a
sus empleados (diferencia con las CESS donde es agente de retención).

4) El decreto 344/08 designó sustituto en el IASS a las instituciones de Seguridad

Social siendo los pasivos los sustituidos (ej.: BPS, Caja Profesional, Caja Bancaria,
etc.).

RÉGIMEN SANCIONATORIO DE LOS SUSTITUTOS.

Imaginemos que el sustituto retuvo y no pago a DGI ¿cambia en algo? No. La figura de
mora especialmente agravada solo la aplicamos para el agente de retención porque la
figura dice expresamente “agente” y además queda en lugar del contribuyente. En
consulta 4960 la DGI dijo que es así, que agente y sustituto son dos categorías distintas
y que como el sustituto ocupa el lugar del contribuyente, las sanciones que va a tener
son las del contribuyente y no las del agente.

158
 RESPONSABILIDAD DE LOS SUCESORES DE EMPRESAS.

ADQUIRENTES DE CASAS DE COMERCIO Y EMPRESAS, ART. 22

Los adquirentes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de

empresas en general, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias
de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban,
salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesará al año a
partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia.

En el art. 22 el presupuesto es la adquisición de una universalidad.

Se prevé una responsabilidad solidaria y objetiva para los adquirentes de casa de

comercio por obligaciones tributarias que corresponden al enajenante. Esta
responsabilidad caduca al año desde que la Administración tomó conocimiento de la
cesión. El art. 87 título 1 TO obliga a efectuar una promesa de compraventa donde el
promitente vendedor debe obtener el certificado único especial que habilita a enajenar
(se expide cuando se han cancelado las deudas pendientes).

El art. 22 del CT no está hablando de la muerte de la persona, está hablando de

sucesores en casa de comercio, por la venta de la casa de comercio. Supongamos una
empresa A, propiedad de B que es adquirida por el adquirente D. D va a ser responsable
solidario por las obligaciones tributarias de B con respecto a la casa de comercio.

El presupuesto de hecho es la adquisición. Tiene que producirse una enajenación al

menos. ¿Enajenación de qué? De la universalidad. Es una sucesión del activo y pasivo.
Vender una parte del activo no es vender una universalidad. No importa el nombre del
negocio en realidad tampoco, lo que importa es que haya una sucesión en el activo o
pasivo.

Veamos cosas complicadas. Hago un contrato por el que enajeno la universalidad, y

como el adquirente sabe que yo no ando bien económicamente, ponen una clausula de
indemnidad de que no se hacen responsables de mis deudas tributarias. Esa clausula es
válida entre las partes pero no es oponible al fisco. El contrato le permite a uno repetir,
ser indemnizado por esa responsabilidad. Pero igual, aunque el contrato no dijera eso,
como estamos hablando de responsabilidad en sentido tributario, por aplicación del CT
decimos que el derecho a repetir existiría de todas formas. Lo que el contrato si podría
hacer es pactar que no hay derecho de repetición, de ser indemnizado, si tienen que
terminar pagando por mis deudas y eso sería valido entre las partes.

¿Es objetiva o subjetiva la responsabilidad de este artículo?

Algunos dicen que es una responsabilidad subjetiva, ilimitada patrimonialmente cuando
es a título de dolo y limitada a los bienes cuando es a título de culpa.

159
 AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN.

AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN, ART. 23 CT

Son sujetos pasivos en calidad de responsables que en función de su actividad u

ocupación están en condiciones de retener o de percibir del contribuyente un monto o
tributo, debiendo luego verterlo al fisco y así cancelar la obligación tributaria.

Cuando en una obligación hay un agente, el contribuyente se libera con la retención o

percepción, quedando luego el agente como único obligado debiendo verter dicha suma.

La denominación de agentes no es la más apropiada, pues sugiere la idea de que actúan

en representación o en nombre del fisco, cuando, por el contrario, son sujetos pasivos
de la relación jurídica con aquél. Además, el mecanismo de la retención y la percepción
no es exclusivo de estos terceros, ya que es habitual en los representantes, y en las
figuras similares de los sustitutos y de los sujetos pasivos del IVA.

DIFERENCIA ENTRE EL AGENTE DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

Tienen el mismo régimen jurídico y la diferencia está en su presupuesto de hecho para

ser agente.

En el agente de retención el presupuesto es la transferencia de dinero del agente al

contribuyente.

En el agente de percepción el presupuesto es la transferencia de dinero del

contribuyente al agente.

Los agentes obtienen su resarcimiento antes de cancelar la obligación tributaria a

través de la retención o percepción del importe.

EJEMPLOS DE AGENTES DE PERCEPCIÓN

1) El escribano frente al ITP e IRPF en la transmisión de inmuebles;

2) En el impuesto a pasajes fluviales el contribuyente es el pasajero y la empresa
agente de percepción;
3) En los impuestos a espectáculos públicos al organizador se le designa agente de
percepción;
4) Frigoríficos y mataderos son agentes de percepción de un anticipo de IVA que
deberán pagar las carnicerías.

EJEMPLOS DE AGENTES DE RETENCIÓN

1) en el IMEBA el comprador es agente de retención sobre el productor rural;

2) en el caso del IRPF son agentes de retención los bancos, organismos públicos,
sociedades comerciales, inmobiliarias, etc.;
3) en el IRNR todo aquel que pague rentes gravadas es agente de retención.

NATURALEZA JURÍDICA DE LOS AGENTES

160
1. VALDÉS COSTA considera que la obligación de los agentes es de hacer (retener o
percibir y luego verter). Esto hace que no padezca la carga tributaria por lo que
carece de legitimación activa para promover acciones o recursos cuestionando el
crédito tributario (eso le compete sólo al contribuyente).

2. BLANCO no comparte esta tesis por entender que el agente es un sujeto pasivo que
responde junto al contribuyente, por lo que puede verse lesionado por una norma
ilegal o inconstitucional.

JURISPRUDENCIA DEL TCA.

La obligación que tiene el agente de retención ¿es una obligación de dar? Una sentencia
de la corte decía que es una obligación de hacer (retener). Pero con respecto al fisco en
realidad no es una obligación de hacer, podríamos decir, porque necesariamente le tengo
que dar al fisco, retenga o no retenga. Esto no es solo una discusión teórica.
Supongamos que el fisco me viene a reclamar que pague lo que debería haberle retenido
a F pero resulta que F desarrollaba una actividad exonerada, pero nunca le avisó al fisco
ni a mí ni a nadie. Si tengo una obligación de hacer (retener) parece que la incumplí. Si
en cambio no es una obligación meramente formal, es una obligación sustancial (dar la
suma que se debe por impuestos), entonces no parece que haya incumplido. La
dogmática está dividida en este punto. Hay dos tesis, una formal y otra sustancial. El
TCA ha resuelto en la sentencia 624 de 2004 de que es una obligación de dar y entonces
hay legitimación para pedir la nulidad. En sentencia 507/96 el TCA se afilió a la tesis de
VALDÉS. En sentencia 584/04 cambió su posición admitiendo legitimación para los
agentes.

POSICIÓN DE LA SCJ

La Corte se ha afiliado a la tesis de VALDÉS entendiendo que los agentes carecen de

legitimación activa para promover acciones de inconstitucionalidad. Ej.: sentencia
143/07 frente al impuesto a pasajes fluviales donde la empresa de transporte
(BUQUEBUS) fue la promotora.

DESIGNACIÓN DE LOS AGENTES

1.1.Por el principio de legalidad deben designarse por ley o decreto de la Junta (no lo
puede hacer la Administración como expresa el art. 23).

1.2.Si bien el principio aplicable es que deben ser designados por ley, el derecho
positivo presenta soluciones que generalmente no respetan el principio. El MCTAL
y los Códigos de Uruguay (art. 21) y Venezuela (art. 28) disponen que los agentes
serán designados “por la ley o por la administración previa autorización legal”, lo
que plantea la posible inconstitucionalidad, al menos en Uruguay, por tratarse de
una delegación de competencia legislativa.

1.3.En la práctica todas las leyes que regulan los tributos facultan al Poder Ejecutivo a
designar agentes de retención o percepción.

1.4.Autorizadas opiniones de catedráticos de derecho constitucional y

administrativo sostienen la posibilidad de que el Poder Ejecutivo delegue sus

161
 atribuciones (CASSINELLI). El régimen actual es el establecido por la ley
16.134 de 1990, artículo 70, que dice: “Facúltase al Poder Ejecutivo a designar
agentes de retención y de percepción de todos los impuestos que recaude la
DGI”. Y el decreto 597 de 1988, artículo 8º: “Autorízase a la DGI, en los casos
en que exista facultad legal, a designar agentes de retención y percepción para
los tributos que administra, debiendo dar cuenta al Poder Ejecutivo”.

1.5.El decreto 587/88 autoriza a la DGI a designar agentes “cuando exista

autorización legal”. Surge frente a este decreto el análisis de la delegación o
desconcentración que pueda hacer el Poder Ejecutivo (delegar es que un
órgano actúe en nombre de otro, imputándosele al órgano delegante y
desconcentrar que actúe en nombre propio, estando roto el vínculo jerárquico).

1.6.Para que el Poder Ejecutivo pueda delegar se requiere:

1. que lo diga a texto expreso;
2. que el decreto se dicte en Consejo de Ministros (art. 160 de la Constitución).

1.7.Para delegar o desconcentrar se requiere que una norma de igual o superior jerarquía
que la que prevé esa atribución lo habilite.

1.8.Para VALDÉS y SHAW el Poder Ejecutivo no puede delegar ni desconcentrar

porque ninguna ley lo faculta.

1.9.La doctrina administrativa junto con BLANCO considera que por el art. 168
numeral 24 de la Constitución, sí se podría delegar, porque este numeral dice que el
Presidente de la República actuando en acuerdo o Consejo podrá “Delegar por
resolución fundada y bajo su responsabilidad política las atribuciones que estime
convenientes”, pero no desconcentrar.

1.10. El decreto 587/88 desconcentra en la DGI para el caso que exista “autorización
legal” que hasta ahora no existe. La designación de agentes que viene haciendo la
DGI son contrarias al decreto, dado que no existe autorización de la ley al Poder
Ejecutivo para desconcentrar.

RESPONSABILIDAD DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

1.1.Está regulado en el art. 23.2 del CT.

1.2.Si el agente, debiendo retener o percibir, no lo hace, el agente responde

solidariamente con el contribuyente. Esto hace que la Administración pueda exigir
la deuda a cualquiera de los dos.

1.3.Si el agente retiene o percibe, en este caso el contribuyente queda liberado, esto es,
fuera de la obligación tributaria, quedando el agente como único obligado ante el
sujeto activo. El contribuyente se libera por el importe retenido o percibido (surge
del art. 23 cuando dice “importe respectivo”). Esto hace que el contribuyente siga
siendo responsable por la diferencia en la liquidación. Ej.: el agente retiene o
percibe 500 por lo que el contribuyente se libera por esa cifra. Si la administración
entendiera que la suma de la deuda era de 700, subsiste la responsabilidad del
contribuyente por la diferencia (200). Esta es la diferencia con el sustituto, ya que en

162
 éste el contribuyente queda fuera de la obligación tributaria y la Administración no
podrá reclamarle el pago. Por eso la doctrina prefiere llamar al agente “responsable
exclusivo”, descartando de que se convierta en sustituto.

En nuestro medio, se ha incurrido en el error de sostener que efectuada la

retención o la percepción, el agente se convierte en sustituto y el contribuyente en
sustituido. Esta interpretación no tiene en cuenta que la responsabilidad única y la
liberación correlativa del contribuyente es solamente por “el importe respectivo”.
Si éste es inferior al que legalmente corresponde, el contribuyente sigue siendo
responsable por la diferencia; si es mayor, tiene derecho a reclamar, directamente
al sujeto activo, la devolución de lo pagado indebidamente, si es igual, queda
librado por haber extinguido su obligación mediante el pago efectuado a quien
estaba legalmente facultado para recibirlo, y no por haber sido sustituido.

AGRAVAMIENTOS DE PENA PARA AGENTES DE RETENCIÓN Y

PERCEPCIÓN DE LA DGI

1.1.Luego del CT se han ido agravando las penas para los agentes cuando no vierten lo
retenido o percibido.

1.2.Este régimen agravado es aplicable cuando se dan dos condiciones.

A) Es un agente de impuesto que administra la DGI (ej. IRPF, IVA, IRAE, ITP, etc.).
No es aplicable a otros agentes como los patronos en las CESS (el patrono por ser
designado sustituto no ve agravada su responsabilidad). La doctrina lo señala
violatorio del principio de igualdad.

B) Se aplica en el caso que el agente retiene o percibe y no vierte en el plazo previsto.

El problema más importante que se plantea, es el de determinar a quiénes son aplicables

estas sanciones agravadas. Para VALDÉS, sin duda están afuera los responsables (p.ej.:
representantes del art. 21 o sustitutos) que han efectuado retenciones o percepciones sin
haber sido designado agentes. Tampoco deben aplicarse a quienes han sido
considerados erróneamente como agentes por las leyes o reglamentaciones, como es el
caso de las entidades emisoras de títulos al portador y de los depositarios de cuentas
innominadas que son sustitutos y no agentes.

PENAS APLICABLES

1) DELITO DE APROPIACIÓN INDEBIDA, ART. 127 TÍTULO 1 TO

El agente incurre en este delito lo que puede motivar la denuncia penal de la DGI. La
doctrina señala que esta norma es diferente a la del art. 351 del Código Penal, el cual
requiere convertir el dinero en provecho propio. En esta norma el verbo nuclear es no
verter en plazo la suma retenida. El BPS por resolución 35/92 considera que debe
formularse denuncia penal por el art. 351 en caso de patronos que no paguen aportes
que hayan retenido.

2) PRESUNCIÓN DE LA INTENCIÓN DE DEFRAUDAR Y ELEVACIÓN DE

LA MULTA, ART. 96 H CT y ART. 124 TÍTULO 1 TO

163
Si la administración comprueba una defraudación en el agente, se tiene por probado el
elemento subjetivo, esto es el dolo (presunción simple). En este caso la multa será de 5
a 15 veces el tributo defraudado y no de uno a 15 como prevé el art. 96 del CT.

3) MULTA POR MORA DEL 100% DEL TRIBUTO, ART. 119 TÍTULO 1 TO

Cuando el agente no vierte en plazo incurre en mora (art. 94 CT) siendo la multa de un
100% del tributo no vertido (responsabilidad objetiva).

Art. 23 del CT.

(Agentes de retención y de percepción).- Son responsables en calidad de agentes de

retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración,
previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad,
oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o
percibir el importe del tributo correspondiente.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante el sujeto activo
por el importe respectivo; si no la efectúa, responderá solidariamente con el
contribuyente.

Efectuada la retención o percepción, el agente de retención no es solidariamente

responsable sino que es el obligado exclusivo (no le llamemos responsable sustituto
porque la dogmática distingue entre agente y responsable sustituto).

Si retiene solo una parte de lo que debía retener, el agente es único responsable por lo
que retuvo y solidario por el resto.

En caso que no haya retenido y de todas formas haya pagado al fisco, el agente tendrá
derecho de repetición. En cambio, si retiene y paga al fisco no va a poder volverle a
cobrar al contribuyente, no va a poder volverle a cobrar al contribuyente porque ya le
retuvo, es decir hubo una repetición ex ante, su rol es justamente ese, retener del
contribuyente y darle al fisco. Una vez que hizo eso no puede volver a pedirle al
contribuyente que pague lo que retuvo, porque ya retuvo.

El artículo exige que entre el contribuyente y el agente de retención exista un vínculo y

tener la posibilidad de retener o percibir. Esta posibilidad se tiene cuando hay
transferencias entre las partes. Si yo no tengo que darle algo a alguien, entonces no hay
retención porque no hay nada que tenga que transferir y por tanto nada puedo retenerle.

La dogmática en algunas ocasiones dice que existe un derecho a retener o no retener.

Pero merece crítica la dogmatica al decir que hay un derecho a retener o no, porque es
raro decir que de un derecho se puede derivar algo negativo para la persona.

RELACIONES CON EL CONTRIBUYENTE

En cuanto a sus relaciones con el contribuyente, es –como se dice en el MCTAL-

responsable por las retenciones efectuadas, sin normas legales o reglamentarias que las
autoricen. A esta relación de derecho privado debe agregarse el derecho del
contribuyente a efectuar la reclamación ante el sujeto activo beneficiado con un ingreso
indebido. La misma solución corresponde en el caso de los agentes de percepción. Este

164
derecho, que no está reconocido expresamente, encuentra su fundamento en la
devolución de lo indebido.

165
RESPONSABLES CREADOS POR LA LEY NO. 17.296 Y
CONCORDANTES.

166
 MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1.1.Están regulados en los arts. 28 a 40 del CT.

1.2.La extinción de las obligaciones es materia del derecho común. En derecho

tributario las soluciones coinciden en general con las del derecho privado con
algunos apartamientos. Los más importantes son, en primer término, como es obvio,
el pago.

1.3.Según el art. 28 hay cinco modos de extinción: pago, compensación, confusión,

remisión y prescripción. Es una lista taxativa donde no se admiten otros modos (ej.:
transacción, novación, etc.).

DOMICILIO TRIBUTARIO O FISCAL

1.4.ARTS. 26 Y 27

1.5.DOMICILIO FISCAL (ART. 26): Se tendrá por domicilio indistintamente: a) el

lugar de residencia; b) donde se realizan las actividades (ej.: comercio, taller, etc.).
A falta de ambos será aquel donde ocurra el hecho generador.

1.6.DOMICILIO CONSTITUIDO (ART. 27): El contribuyente debe constituir un

domicilio frente a la administración (allí se practicarán las notificaciones). También
puede constituirse un domicilio en un expediente determinado.

167
 PAGO ART. 29 CT

1.7.El pago es el medio común de extinción y consiste en entregar dinero (dinero,

cheques, tarjetas de crédito, etc.) para cancelar la deuda.

1.8.Según VALDÉS, en caso de vacíos en el CT es lícito recurrir al derecho civil.

1.9.En Uruguay la mayoría de los tributos son auto-liquidables, por lo que el sujeto
pasivo no tendrá certeza sobre el correcto pago de la deuda hasta que ocurra la
prescripción (o una fiscalización).

CARACTERES DEL PAGO EN DERECHO TRIBUTARIO

PAGO POR TERCEROS.

En el derecho tributario se admite el pago por terceros con dos diferencias con el
Derecho Civil:

a) el art. 29 prevé que el tercero que paga siempre se subroga al sujeto activo, puede
repetir contra el sujeto pasivo y no se requiere consentimiento de éste (sí en el CC);

b) la subrogación según el art. 29 no es completa, ya que sólo es en cuanto al importe

pagado, donde el tercero no asume los privilegios que tiene la administración (ej.:
juicio ejecutivo fiscal, cobro de recargos, etc).

PAGOS ANTICIPADOS

3.1.Está regulado en el art. 31 del CT.

3.2.Los anticipos son pagos a cuenta requeridos por la ley donde la obligación tributaria
todavía no ha nacido.

3.3.Son a cuenta de la obligación tributaria que surgirá más adelante y es por eso que al
liquidarse ésta se restan los anticipos.

3.4.Al pagar anticipos puede generarse un saldo a pagar o un saldo a favor que será
devuelto por la Administración. Ej.: se exigen anticipos en el IRPF, IRAE, IVA, etc.

3.5.Los anticipos están sometidos a condición resolutoria, esto es, si no llegara a nacer
la obligación tributaria, la Administración debe devolver todo lo pagado por
anticipos.

RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN A LA PAGA

El régimen de imputación a la paga cobra importancia ante un pago parcial donde debe
determinarse a que se imputa primero: si a la deuda principal o accesoria (multas,
recargos, etc.).

RÉGIMEN EN EL DERECHO CIVIL

168
Según el Código Civil lo pagado en primer término se imputa a los intereses y luego al
capital (beneficia al acreedor).

RÉGIMEN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Existen dos regímenes:

A) ART. 20 TÍTULO 1 TO: Se prevé que lo pagado se impute primero a la deuda por
tributos y luego a multas y recargos (más favorable al sujeto pasivo ya que limita o
elimina el devengo de recargos.). Este régimen es aplicable sólo para la DGI y
siempre que no exista convenio de facilidades. Esta innovación del CT significó un
apartamiento de la solución del derecho privado, aplicada hasta la sanción de esta
ley, lo que plantea el problema controvertido, pero no resuelto aún por la
jurisprudencia, de cuál es el régimen aplicable a los pagos efectuados a otros sujetos
activos, gobiernos departamentales, BPS y otros organismos para los cuales no
existe norma tributaria. En nuestra opinión, es aplicable por analogía la norma
tributaria antes mencionada. El TCA desde el año 97 por analogía considera
aplicable este régimen a otros organismos como el BPS.

B) ART. 34 INC. 2 CT: Si se suscribe un convenio de facilidades y se incumple, lo

pagado se imputa primero a intereses y accesorios y luego a la deuda por tributos
(igual que el CC).

En materia de pago el CT prevé facilidades de pago que según el CT pueden ser de

hasta 36 cuotas y tal como lo plantea el CT las facilidades de pago no son obligatorias
para la administración. Es decir, la administración puede o no hacer un convenio para
facilitar el pago en cuotas. Es una facultad discrecional de la administración, puede
otorgar facilidades o no. Periódicamente se dictan algunas leyes que establecen
regímenes de facilidades que sí son obligatorios para la Administración. Ese fue el caso
por ejemplo durante la crisis (ley 17.555 y un decreto del PE).

Estos regímenes generalmente tienen un componente de reducción de deuda, no así el

régimen del CT, porque la única facilidad en el CT es que la Administración le de hasta
36 cuotas. Y acá es que aparecen los intereses, que en Uruguay al menos, como ya
hemos dicho, no son lo mismo que los recargos por mora. Son dos conceptos distintos.
Cuando acaece el incumplimiento normal de la obligación, eso en Uruguay es una
infracción, cuya sanción son los recargos por mora. Los intereses en cambio se aplican
en los convenios de facilitación de pago. Los intereses se van a aplicar el todo que se
debe (que va a incluir entre otras cosas recargo por mora).

Los recargos son las acrecidas que aumentan día a día cuando simplemente se incumple
la obligación mientras que el interés es la acrecida que se da cuando se celebra un
convenio de facilidades, en principio (porque hay un caso en la consulta vinculante que
no).

CONVENIOS DE FACILIDADES

1.1.Está regulado en los arts. 32 a 34 del CT.

169
1.2. Se trata de un acuerdo entre la Administración y el sujeto pasivo para diferir en
cuotas el pago de la deuda (tributos, multas, recargos, etc.).

1.3.Según el art. 33 el convenio tiene un interés que tiene naturaleza indemnizatoria

(compensa al Estado por el tiempo en que no contó con el dinero).

1.4.La tasa de interés es fijada por el Poder Ejecutivo debiendo ser inferior a la de
recargos (ronda el 1,4% mensual).

1.5.Cuando se incumpla en el pago de las cuotas o cuando se genere un atraso en otras

obligaciones recaudadas por la misma oficina, se dará el cese del convenio por la
administración. (art. 34 inciso 1).

170
 COMPENSACIÓN

3.6. Está regulado en el art. 35 del CT.

3.7.La compensación supone que acreedor y deudor tienen obligaciones entre sí, esto es,
una se compensa con la otra.

3.8.Esto supone que el sujeto pasivo tiene un crédito frente a la Administración.

REQUISITOS PARA QUE OPERE LA COMPENSACIÓN

3.9.El crédito contra el Estado debe ser líquido y exigible.

3.10. Dicho crédito debe estar reconocido en vía administrativa o judicial.

3.11. El organismo deudor debe ser el mismo que figura como acreedor en la
obligación tributaria (ej: DGI, BPS).

3.12. El crédito contra el Estado debe tener naturaleza tributaria (ej.: pago en error,
anticipos superiores al monto de la obligación, etc.).

3.13. A efectos del cálculo de intereses o recargos, se considerará que el pago de los
créditos a favor del Estado se efectuó en el momento en que se hizo exigible el
crédito contra el Estado que se compensa.

3.14. Ambas obligaciones no deben estar prescriptas.

El art. 32 Título 1 TO prevé otra compensación sin los requisitos del CT.

Artículo 32º.- Los contribuyentes que sean acreedores de la Dirección General de los
Servicios Administrativos del Palacio Legislativo, Administración Central, Tribunal de
Cuentas, Corte Electoral, Entes de Enseñanza, Entes Autónomos o Servicios
Descentralizados, que al momento de hacer efectivo el cobro de sus créditos mantengan
deudas con los organismos de previsión social y con la Dirección General Impositiva,
podrán solicitar de la Tesorería General pagadora con el fin de cancelar las
obligaciones mencionadas, un cheque a la orden del organismo oficial acreedor,
individualizándose al dorso la empresa acreedora.

171
 CONFUSIÓN

1.1.Está regulada en el art. 36 del CT.

1.2.Según el CT la confusión opera cuando acreedor y deudor son la misma persona (en
este caso el sujeto activo queda colocado como sujeto pasivo). Ej.: la transmisión de
un bien al Estado con deudas tributarias.

1.3.¿Acá hay un texto del CT que está mal? ¿Por qué el CT dice que se extingue la
deuda si no es así, porque el deudor sigue siendo responsable?

1.4.No hay que confundir esto con la responsabilidad del sucesor. Cuando hay un
nuevo adquirente de la empresa, del establecimiento comercial, de la universalidad,
se es solidariamente responsable de las deudas del anterior. Acá de lo que hablamos
es cuando el Estado de alguna forma se hace del bien (lo compra, lo expropia,
etcétera). El tema está en que el Estado no va a tener que pagar los impuestos
pasados, pero en lo que está mal el CT es en que no se extingue la deuda, como dice,
porque el anterior propietario igual está obligado a pagar.

1.5.Además parecería que el CT está pensando en impuestos como la contribución

inmobiliaria y no en impuestos como la renta. Entonces, en impuestos como la renta
¿no puede haber confusión? Supongan que el Estado expropia una empresa y esa
empresa tiene impuestos a la renta. Parecería que no se puede extinguir por
confusión en ese caso.

1.6.Los casos donde parecería que pueden haber confusión según el CT no son tales, no
son así como dice el CT. Trataron de aplicar el CC sin modificarlo al CT. Hubo una
confusión de conceptos. El caso donde podría llegar a aplicarse la confusión es en la
obligación propter rem. Como regla la obligación tributaria no es propter rem.

1.7.A BLANCO no le consta que jamás se haya extinguido una deuda tributaria por
confusión.

172
 REMISIÓN ART. 37

1.1.La remisión implica la liberación o perdón de la deuda por parte de la ley o decreto
de la Junta (en base al principio de legalidad).

1.2.La Administración no debe contar con la facultad de remitir deudas como lo expresa
el art. 37.

1.3.La remisión consiste en un “perdón” o una condonación de la deuda. Teniendo en

cuenta lo visto en el curso, ¿cuál piensan debería ser la forma para darle la remisión
de la deuda a una persona? Parece que debería ser por medio de ley, pero no
necesariamente por el principio de igualdad, porque podría haber un decreto que sea
general (se condone a todos los de antes de tal año) y en ese caso se respetaría el
principio de igualdad. Lo que se violentaría si no se hace por ley es el principio de
legalidad. La SCJ requeriría que al menos se dicte una ley en la que se faculta al
Poder Ejecutivo a hacer remisión de deuda en tales porcentajes a tales personas para
poder cumplir con el principio de legalidad.

1.4.Según la visión ortodoxa del principio de legalidad que generalmente defiende la

dogmática, esa delegación de facultades en el Poder Ejecutivo es inconstitucional.
Pero a pesar de todo lo que dice la dogmática, la SCJ uruguaya no hace caso y dice
que sí se puede delegar si se da un marco general.

1.5.En el art. 94 del CT se incluye expresamente una facultad al Poder Ejecutivo para
hacer remisión de deuda de infracción de mora. Primero, explícitamente se faculta al
Poder Ejecutivo a remitir. Segundo, se explicitan ciertas condiciones, pero no se
obliga a la Administración a hacer remisión si se dan esas condiciones. (Dice
“podrá”). Es facultativo que la administración haga la remisión. Acá se ve como se
violenta el principio de igualdad y la Administración lo hace en la práctica en forma
discrecional. Por ejemplo, en el 2002, dio muchas remisiones. El TCA ¿diría que la
administración está obligada a hacer una remisión? No.

1.6.Generalmente se condonan deudas en el medio de leyes que establecen facilidades

de pago. ¿Si hay un descuento parcial, eso es remisión? Si, también es remisión.

1.7.El Código Tributario dice que la remisión debe hacerse por ley. ¿Pero si el CT no
dijera eso, podría no hacerse por ley? ¿Cómo creen ustedes que reaccionaría la SCJ
si ustedes le piden que se declare la inconstitucionalidad del art. 94 por la
discrecionalidad otorgada a la administración en razón que violenta el principio de
igualdad en razón que a otro si le remitieron las deudas, estando yo en la misma
situación? Conociendo la práctica jurisdiccional de la SCJ, seguramente la SCJ dirá
que no se está violentando el principio de igualdad. ¿Qué contenido tiene entonces
el principio de igualdad en la ley si sabemos que la SCJ no va a declarar nada de eso
inconstitucional?

1.8.El art. 37 del CT dice que para la remisión de la obligación es necesario ley mientras
que para la remisión de los intereses etcétera, basta con ley que autorice a hacerlo
por acto administrativo. Esto es curioso porque las leyes que hacen remisiones de
las obligaciones tributarias lo que hacen es autorizar a hacerlo por acto
administrativo. Es decir que las leyes especiales hacen algo distinto a como la ley

173
dice que tienen que hacerse las leyes de remisiones. Entonces ¿Qué importancia
tiene este articulo si después una ley puede proceder distinto a como dice la ley
anterior? Ninguna con respecto a nuevas leyes. La ley no puede condicionar la ley
posterior. Aunque puede entenderse que es un poco una norma ordenadora.

174
 PRESCRIPCIÓN

1.1.Está regulado en los arts. 38 a 40 del CT.

1.2.La prescripción extintiva supone el transcurso de un período de tiempo y la inacción

del Estado en ese período.

1.3.Nace la obligación tributaria, el sujeto pasivo no la cumple y si el sujeto activo no la

reclama, pasado un tiempo, prescribe.

1.4.La prescripción se funda en el principio de seguridad jurídica (art. 7 y 72 de la

Constitución).

PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA EN EL DERECHO CIVIL

Según el CC la prescripción presenta dos características:

1) La prescripción opera sobre la acción procesal y no sobre el derecho de fondo (es la

diferencia con la caducidad). El acreedor pierde la acción procesal para reclamar el
cumplimiento pero no se extingue el derecho de fondo. La obligación prescripta se
transforma en una obligación natural, que es aquella que no confiere acción para
reclamarla pero si se cumple no da derecho a reclamar la deuda.

2) La prescripción sólo puede alegarse como excepción o defensa en juicio, no

correspondiendo en vía de acción. Esto hace que el deudor sólo tendrá un fallo
judicial que avale la prescripción si es demandado y la alega como excepción o
defensa.

PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

1) La doctrina siguiendo a VALDÉS considera que el régimen del CC no puede

aplicarse en el Derecho Tributario. Se funda en que según el art. 38 la prescripción
recae sobre el derecho de fondo y no sólo sobre la acción procesal (habría un
apartamiento con respecto al CC).

2) BPS, DGI y la jurisprudencia constante del TCA no comparten la tesis de

VALDÉS por entender que el Código Tributario regula plazos de prescripción
pero no el instituto. Este sigue siendo regulado por el CC debiendo aplicarse el
régimen previsto en el CC en el Derecho Tributario (art. 14 inc. 2 CT).

CONSECUENCIAS DE ESTA DISCUSIÓN

1) SUJETO PASIVO PAGA UNA DEUDA PRESCRIPTA

A) Para el BPS, DGI y TCA al aplicarse el CC se convierte en obligación natural y

lo pagado no se devuelve. Si se suscribe un convenio con deudas prescriptas la
Administración entiende que se ha renunciado a la prescripción ya consumada
por lo que el convenio debe cumplirse.

175
 B) Doctrina: se considera que el CC no es aplicable por ende el contribuyente
tendrá derecho a la devolución de lo pagado ya que la deuda se habrá
extinguido.

La Jurisprudencia del Poder Judicial está dividida. Hay un fallo a favor de la tesis de la
Administración y dos fallos a favor de la doctrina condenando a la devolución (Tribunal
de Apelaciones en lo Civil 1er. Turno y Juzgado de lo Contencioso Administrativo de
1er. Turno).

2) ALEGACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

La prescripción siempre podrá alegarse en vía judicial como excepción o defensa (ART.
91 CT). La discusión surge en cuanto a la alegación en vía administrativa (ej.: como
petición por la vía de los recursos, por la acción de nulidad, etc.).

A) POSICIÓN DEL BPS, DGI Y TCA HASTA 1995

El BPS y la DGI aplicando el CC se consideraban incompetentes para declarar la

prescripción. El TCA hasta el año 95 también se declaraba incompetente ya que la
prescripción sólo cabría alegarla como excepción en un juicio. La administración
tradicionalmente sostuvo sin fundamento válido la tesis de que no correspondía
reconocer a la prescripción en vía administrativa. El TCA tradicionalmente había dicho
reiteradamente que no era competente para pronunciarse, pues solamente debe juzgar
sobre la ilegalidad del acto administrativo, y que el interesado debía oponerla como
excepción en el juicio ejecutivo de acuerdo con la legislación civil.

B) DOCTRINA

La doctrina siguiendo a Valdés considera que la prescripción puede alegarse en vía

administrativa por dos razones.

1) El CC no es aplicable ya que el CT se aparta de él.

2) No es posible aplicar el CGP, CPC y CC porque conciben al deudor como
demandado. En tanto en el Derecho Tributario el deudor es actor promoviendo
recursos y acción de nulidad.

ART. 152 LEY 16.713: Se dispone que el BPS debe declarar la prescripción a
pedido de parte quedando facultado para hacerlo de oficio. A partir de esta norma
frente al BPS la prescripción puede alegarse en vía administrativa y el TCA
comienza a asumir competencia. El TCA a partir del 2001 considera aplicable por
analogía esta norma a la DGI.

En conclusión, a partir de la ley 16.713 la prescripción puede alegarse en vía

administrativa a través de una petición al evacuar una vista, al recurrir o al
plantear acción de nulidad. También cabe oponerla como excepción en el Juicio
Ejecutivo Fiscal.

176
PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES

Dice VALDÉS: “La cuestión es opinable en lo que se refiere a los gobiernos

departamentales, en virtud de la autonomía que tienen en materia de derecho tributario
material. En sentido afirmativo puede recordarse la jurisprudencia de la SCJ y del
Tribunal de Cuentas en materia de tasas que defienden la aplicación del concepto de que
de ellas da el CT, por ser la doctrina más recibida. El tema recobra actualidad por el
decreto del gobierno departamental de Montevideo (num. 26.835 de 1995, art.19), que
dispone que el derecho al cobro de sus tributos prescribirá a los 20 años, con lo que se
vuelve al régimen anterior al CT, apartándose de la tendencia moderna de fijar plazos
breves en aras del principio de la seguridad jurídica.”

RÉGIMEN DE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ART. 38

1/01 31/12 5 años

Hecho generador

La deuda por tributos prescribe a los cinco años contados a partir de la

finalización del año civil en el que se verificó el hecho generador.

Ej.: un hecho generador se configura el 4 de mayo de 2007. La prescripción comienza a

correr el 1°/01/08 en adelante. Toda prescripción comienza a correr un 1° de enero y
se consume un 31 de diciembre.

CAUSALES DE ELEVACIÓN DEL PLAZO A 10 AÑOS ART. 38 INC. 2

Si se configura alguna de las hipótesis del art. 38.2 el plazo será 10 y no 5 años.

1) Cuando hay defraudación.

2) Cuando hay omisión de presentar declaraciones juradas.
3) Omisión de denunciar el hecho generador (ej.: omitir la inscripción de un trabajador
frente al BPS).
4) Omisión de inscribirse en los registros (ej.: RUT de la DGI).
5) Omisión de denunciar el hecho cuando es la Administración la que liquida el tributo
(ej.: construcción en un inmueble cuya obra no se inscribe en BPS).

PRESCRIPCIÓN DE SANCIONES, RECARGOS, INTERESES

ART. 38 INCS. 3 Y 4

El plazo de prescripción es el mismo que tiene la obligación principal a la que acceden

(5 o 10 años).

Ej.: si se comete una defraudación las obligaciones tributarias prescriben a los 10 años,
igual que la multa por defraudación, multa por mora y recargos ya que es el mismo
plazo que rige para la obligación principal.

Excepción: el art. 38.3 prevé que la contravención e instigación pública a no pagar

tributos siempre prescribe a los 5 años.

177
El plazo de prescripción de infracciones comienza a correr a partir de la
finalización del año civil en que se cometieron y en el caso de intereses y recargos a
la finalización del año civil en que se generaron.

Ej.: una SA cierra balance el 30/11/08 fecha en que se configura su impuesto al

patrimonio. Tiene plazo hasta el 4/4/09 para presentar declaración jurada y pagar el
impuesto (no cumple con ninguna de las dos cosas).

El plazo de prescripción del impuesto es de 10 años (no presento declaración jurada) y

comienza a correr el 1° de enero de 2009.

Configura la contravención por no haber presentado declaración jurada. La prescripción

de la contravención es de 5 años desde el 1° de enero 2010.

Incurre en mora por no pagar en fecha siendo pasible de una multa y de recargas. Éstos
tendrán un plazo de prescripción de 10 años (igual que la obligación principal).
Comenzando a correr el 1° de enero 2010.

INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN ARTS. 39 Y 40

La interrupción supone que verificado el acto interruptivo la prescripción vuelve a cero

(lo ya transcurrido no es considerado).

La suspensión implica que resuelto el acto suspensivo se retoma el plazo desde el

momento en que operó la suspensión (lo ya transcurrido es considerado, no se pierde).

INTERRUPCIÓN ART. 39

1) Acta final de inspección: es el acta que suscribe el jerarca de la oficina inspectiva

(DGI, BPS, Intendencia), luego de todas las comprobaciones efectuadas por la
Administración. En dicha acta se relacionan todos los hechos comprobados, los
presuntos responsables y se hace un avalúo estimativo de la deuda. El TCA y el
principio de buena fe y seguridad jurídica entiende que la interrupción se configura
cuando se notifica el acta final de inspección.

2) Notificación del acto de determinación.

3) Por el reconocimiento expreso o tácito de la deuda. Ej.: presentar declaración

jurada, suscribir un convenio, etc.

4) Por cualquier pago total o parcial.

5) Por el emplazamiento judicial (es la notificación de la demanda por ej.: la citación

de excepciones en el Juicio Ejecutivo Fiscal).

6) Por los demás medios del derecho común (el Código de Comercio prevé la
intimación de pago judicial).

NUEVO PLAZO ANTE LA INTERRUPCIÓN

178
Hay coincidencia de que el nuevo plazo es de 5 años, ya que no median las causales del
art. 38.2 (además la Administración ya tiene conocimiento). Nelly Valdés entiende que
el plazo debe comenzar a correr desde la finalización del año civil en que ocurrió la
interrupción (se integra con la solución del art. 38.1). Pérez Novaro propone aplicar el
CC en función del art. 14.2. Esto hace que la prescripción comience a correr desde
donde se originó el acto interruptivo (se rompe con la regla de que se consume a fin de
año).

SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN ART. 40 CT

Los plazos de prescripción se suspenden cuando el particular presenta recursos o

acciones. La prescripción se retoma una vez resueltos los mismos.

179
 EXONERACIONES ART. 41 CT

1.5.Una exoneración es una liberación total o parcial prevista en la ley o decreto de la

Junta sobre situaciones comprendidas en el hecho generador.

1.6.En la exoneración el hecho generador se configura, pero se libera de cumplir la

obligación tributaria (total o parcial).

1.7.Por el principio de legalidad e igualdad, la exoneración debe preverse en la ley o

decreto de la Junta.

1.8.Debe basarse en un fundamento, como la ausencia de capacidad contributiva o

motivos extra fiscales (ej.: incentivar un consumo, beneficiar las exportaciones,
etc.).

NACIMIENTO O NO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En una exoneración el hecho generador se configura pero se discute si llega o no a nacer

la obligación tributaria:

1) TESIS DEL NO NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Es la tesis de la doctrina italiana y española seguida en Uruguay por ADDY MAZZ,

JOSÉ LUIS SHAW, BLANCO, FAGET, MONTERO TRAIBEL. Se entiende que si
bien nace el hecho generador, la exoneración neutraliza su eficacia impidiendo el
nacimiento de la obligación tributaria.

Se fundan en que:

a) el CT no la prevé como un modo de extinción, lo que refleja que la obligación no

nace;

b) es la diferencia con la remisión, donde en esta recae sobre la obligación ya nacida.

Consecuencia: para esta tesis los exonerados no revisten la calidad de contribuyentes,

ya que no existe obligación tributaria. Esto hace que la referencia a los contribuyentes
de un tributo por una ley no involucra a los exonerados.

2) TESIS DE LA DISPENSA

Es la tesis de Valdés Costa y Rodríguez Villalba para quienes en la exoneración nace la

obligación tributaria y se libera o dispensa del cumplimiento.

Se fundan en que:

a) la definición del art. 41 que prevé que existe una “liberación” de la obligación
tributaria;

b) los arts. 14 y 24 prevén que siempre que se configure el hecho generador nace la
obligación tributaria.

180
Consecuencia: el exonerado reviste la calidad de contribuyente sólo que está liberado
de pagar. Esta tesis es seguida por la DGI, el Poder Ejecutivo y el TCA. Ej.: en la
resolución 662/07 la DGI dispuso que los contribuyentes de IRAE frente al IRPF
designados agentes de retención, involucra a los exonerados de IRAE.

DIFERENCIA ENTRE LA EXONERACIÓN Y OTRAS HIPÓTESIS DE

DESGRAVACIÓN

1) INMUNIDAD: Se trata de una disposición constitucional que prohíbe gravar

determinadas situaciones (es un límite a la potestad tributaria nacional y
departamental; ej.: arts. 5 y 69 de la Constitución). La diferencia con la exoneración
es el rango: la inmunidad proviene de la Constitución y la exoneración de la ley o
decreto de la Junta.

2) ININCLUSIÓN (O NO SUJECIÓN): Se trata de todas aquellas situaciones que

quedan fuera del hecho generador. La diferencia con la exoneración es que en ésta
la situación está en el hecho generador (en la ininclusión la situación está fuera).
Para la tesis de la dispensa, otra diferencia es que en la exoneración nace la
obligación tributaria, no así en la ininclusión.

CLASIFICACIÓN DE LAS EXONERACIONES

1) OBJETIVAS Y SUBJETIVAS. Las objetivas recaen sobre un bien, renta, negocio,

etc. en tanto las subjetivas sobre una condición que debe reunir la persona (ej.: ser
jubilado, ser productor, etc.).

2) TOTALES Y PARCIALES. Las totales recaen sobe todo el tributo y las parciales
sobre una parte (ej.: 50%).

3) DEFINITIVAS Y TEMPORARIAS. Las temporales tienen plazo de vigencia, no

así las definitivas.

4) GENÉRICAS O ESPECÍFICAS. Las genéricas recaen sobre todos los tributos y las
específicas sobre un tributo determinado (ej.: IVA, IRAE, etc.).

INICIATIVA PRIVATIVA DEL PODER EJECUTIVO EN EXONERACIONES

ART. 133 INC. 2

Todo proyecto de ley que contenga exoneraciones debe contar con la iniciativa privativa
del Poder Ejecutivo. El art. 133 inc. 3 exige que el Parlamento no aumente las
exoneraciones propuestas por el Poder Ejecutivo.

ALCANCE DEL ART. 133 DE LA CONSTITUCIÓN

1. JULIO MARÍA SANGUINETTI y PACHECO SERÉ: entienden que el art. 133 es

aplicable también para reducciones o derogaciones de tributos (ej.: rebaja de
alícuotas, elevación de mínimos no imponibles, etc.). Recurren a la finalidad del art.
133: que el Parlamento no reduzca los recursos que proyecta el Poder Ejecutivo. La
Constitución prohibe al Parlamento por si solo aumentar gastos, crear empleos. El

181
 Poder Ejecutivo es el responsable de la ejecución del presupuesto y de la política
económica, por lo que la baja de recursos y aumentos de gasto deben provenir de su
iniciativa. Derogando o reduciendo un tributo se logra el efecto que no quiere el art.
133.

2. VALDÉS COSTA asume una tesis restrictiva donde el art. 133 sólo es aplicable a
exoneraciones (no se pueden abarcar situaciones no previstas). El art. 133 es un
límite a la potestad tributaria del Parlamento del art. 85.4 por lo que no deben
abarcarse situaciones no previstas. Esta es la tesis que asumió la Corte en la
sentencia 23/91 donde la ley 16.004 crea casos de ininclusión en el IRIC, no
requiriendo la iniciativa del Poder Ejecutivo.

182
 ANTICIPOS.

1.1.El art. 31 sobre pagos anticipados dispone: “Los pagos anticipados constituyen
obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuestos o
autorizados expresamente por la ley. Para los tributos de carácter periódico o
permanente que se liquiden por declaraciones juradas, la cuantía del anticipo se fijará
teniendo en cuenta entre otros índices las estimaciones del contribuyente o el importe
del tributo correspondiente al período precedente, salvo que el obligado pruebe que la
situación se ha modificado.”

1.2.Los pagos anticipados o anticipos son pagos a cuenta requeridos por la ley aun cuando
la obligación tributaria todavía no ha nacido. Son a cuenta de la obligación tributaria
que surgirá más adelante y es por eso que al liquidarse esta se restan los anticipos.

1.3.Al pagar anticipos puede generarse un saldo a pagar o un saldo a favor que será
devuelto por la Administración. Ejs.: se exigen anticipos en el IRPF, IRAE, IVA, etc.
Los anticipos están sometidos a condición resolutoria, esto es, si no llegara a nacer la
obligación tributaria, la Administración debe devolver todo lo pagado por anticipos.

1.4.En los impuestos de anticipación periódica, especialmente los impuestos a la renta, se

van pagando anticipos. En el IVA también hay anticipos en un caso bastante especial.
Un sujeto, llamémosle A, cuando importa un bien, no solo paga el IVA de la
importación, sino también un IVA anticipando la venta a terceros que va a hacer
después de la importación. Es decir que el anticipo es con respecto a lo que se va a
devengar cuando venda. Es similar al IRPF porque en el IRPF hago anticipos de algo
que se va a devengar después.

1.5.Los anticipos son una obligación “que tienen vida propia”. El CT dice que el anticipo es
una obligación sometida a condición resolutoria. La condición resolutoria es que no se
produzca el hecho generador. Es decir, si no acaece finalmente el hecho generador,
entonces se resuelve el anticipo como obligación. Pero si acaece el hecho generador, la
plata no vuelve al contribuyente. La otra posibilidad es que el importe final sea menor
que la suma de los anticipos. Ese es un caso donde hay condición resolutoria parcial, y
se me va a devolver solo una parte.

1.6.BLANCO dice que los anticipos tienen vida propia porque tengo que ir cumpliendo aun
si finalmente no nace la obligación tributaria. Si tengo que pagar un anticipo y no lo
hago estimando que hay una obligación tributaria que no va a nacer, se me puede
complicar porque si después si nace la obligación tributaria, y no pague los anticipos, la
mora se va a retrotraer al momento en el cual no pague el primer anticipo que tenía que
pagar.

1.7.El anticipo tiene vida propia porque tiene su propio método de cálculo con perfiles
propios y lo más importante de todo: ¿Cómo están fijados los anticipos, las frecuencias,
etc…? El CT dice al regular el anticipo que deben estar expresamente regulados o
autorizados por la ley ¿Qué querrá decir autorizados acá? Esto lo que está haciendo es
previendo la fijación completa de una obligación por decreto, es decir, está previendo
una delegación legislativa inconstitucional. En este tema el Poder Ejecutivo tiene
incidencia directa sobre lo que se va a pagar en materia de anticipos mes a mes, porque
el anticipo está calculado según como lo establece el reglamento y no la ley. Fíjense que

183
 la reserva de ley acá queda claramente diluida porque quien establece lo que se paga
efectivamente es el Poder Ejecutivo en base a ninguna pauta, porque la ley faculta hoy
por hoy al Poder Ejecutivo a establecer ciertos anticipos sin pauta alguna más que
una parcial regulación de la obligación tributaria. Pero de nuevo, el anticipo no se
calcula según la regulación de la obligación tributaria, porque se calcula sobre lo
producido en años anteriores, etc. El Poder Ejecutivo lo fija en forma totalmente
discrecional.

1.8.En realidad la obligación tributaria tal cual la conocemos en el 14, estaría funcionando
como una condición resolutoria de los anticipos tanto porque la gente pagó y no hubo
hecho generador o por otros motivos. Esto de decir que en realidad estamos ante una
condición resolutoria en el caso de los anticipos no es algo que vamos a encontrar en los
libros, es algo que no es postulado por la dogmática.

184
 TRANSACCIÓN

Los países latinoamericanos rechazan el instituto por distintos fundamentos. Uruguay,

sin embargo, acepta el acuerdo con el contribuyente y mantiene el control de las
tratativas, y al solo efecto de la determinación de los “impuestos cuyo monto no ha
podido determinarse con exactitud”. Es un procedimiento especial sobre base presuntiva
con la colaboración del contribuyente, la que en sí misma no es contraria a derecho, sino
en concordancia con el sistema de declaraciones y presentación de declaraciones
juradas.

ACUERDOS Y TRANSACCIÓN

La transacción implica recíprocas concesiones siendo rechazada en el Derecho

Tributario ya que la Administración no dispone del crédito tributario.
No podría admitirse por el principio de legalidad, igualdad, capacidad contributiva y
tutela jurisdiccional.
La doctrina si admite los acuerdos donde el acto de determinación se dicta con
colaboración del contribuyente.
Recae sobre elementos que la Administración no pudo comprobar (ej.: fechas, montos,
períodos, etc.).
A diferencia de la transacción se ubica en Derecho Tributario formal no pudiendo recaer
sobre hechos comprobados ni infracciones.

TRÁMITE ABREVIADO EN LA DGI

En la DGI se efectúa una transacción a través de este procedimiento que no tiene

respaldo normativo.
Se inicia con una inspección, se hace una estimación de la deuda, se mantienen
contactos con el contribuyente y se reducen multas y recargos.
Se da la vista previa, se dicta el acto de determinación y el contribuyente suscribe un
convenio.
La ley 17.930 (art. 471) autoriza a la DGI a acordar (transar) con el contribuyente con
dos variantes:

a) si la determinación es sobre base cierta el acuerdo recae sobre multas y recargos;

b) si es sobre base presunta recae también sobre la deuda por tributos.

En ningún caso la reducción de multas y recargos podrá superar el 75%.

185
 DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.
CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES.

1.1.Es la rama que regula la actividad de fiscalización que tiene la administración en el

cumplimiento de las obligaciones tributarias.

1.2.Está regulado en los arts. 43 a 84 del CT.

1.3.La dogmática considera que no goza de autonomía sino que pertenece al derecho
administrativo (art. 43 CT).

CARACTERES DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

1) Procedimiento escrito (art. 44).

2) Formulación de actas (art. 45). Al realizarse una inspección la administración debe

labrar un acta donde consten las comprobaciones y documentos inspeccionados.

3) Vista previa o debido proceso administrativo (art. 46) Cuando la administración

dicta un acto administrativo estableciendo sanciones, siempre debe otorgarle al
administrado una vista previa para que en plazo razonable pueda deducir su
defensa, plantear descargos y aportar prueba.

186
 DEBERES DEL CONTRIBUYENTE Y FACULTADES DE LA
ADMINISTRACIÓN.

VISTA PREVIA

1.1.Cuando la administración dicta un acto administrativo estableciendo sanciones,

siempre debe otorgarle al administrado una vista previa para que en plazo razonable
pueda deducir su defensa, plantear descargos y aportar prueba. Si se dictara el acto
administrativo sin la vista previa tiene un vicio de legalidad (por la forma)
pudiendo ser objeto de anulación por el TCA. Este derecho de la vista previa surge
de los arts. 12, 66, 72 de la Constitución, Pacto de San José de Costa Rica, art. 46
CT, ley 16.713 y decreto 500/91. Si el TCA anula el acto por falta de vista previa, el
procedimiento se rehace desde que se causó la nulidad (se debe dar vista previa y
volver a dictarse el acto administrativo). La vista previa debe otorgarse ante actos
susceptibles de causar “perjuicio al administrado” (como dice el decreto 500/91 art.
76). Ej.: tipificación de infracciones, pedido de clausura, declaración de
responsables, de conjunto económico, etc.

1.2.Exclusión de la mora en el art. 46. A pesar de la exclusión prevista en el art. 46

inc. final, el TCA entiende aplicable la vista previa aún en los casos de mora por
aplicación de las normas constitucionales. En el art. 46 el CT dice que la vista previa
procede siempre salvo en los casos de mora, que son muchos, es decir, son casos
donde meramente se constata un incumplimiento. Acá si no hay vista previa,
parecería que el acto administrativo es válido. Sin embargo, el TCA dice que en
todo procedimiento administrativo que puede finalizar en un perjuicio, se deriva del
decreto 500/91, el pacto de San José de Costa Rica y el art. 66 de la Constitución
que en realidad estaría consagrando un principio, 72 de la Constitución, principio
general, etcétera. Por todo este paquete el TCA anula si no hay vista previa aun
simplemente en los casos de mora. Y por esto mismo la administración hoy por hoy
siempre da vista previa.

1.3.Actos excluidos de la vista previa.

A) Los dictados a pedido de parte. Ej.: peticiones o recursos.

B) Actos ilesivos (para el TCA no es lesivo el acto que formula denuncia penal y
solicita medidas cautelares).

1.4.Oportunidad para alegar falta de vista previa. Se debe alegar con los recursos o
en la acción de nulidad. Si no se alegara en esas oportunidades al ser una nulidad
relativa se habrá subsanado.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN

1.1.Están reguladas en el art. 68.

1.2.En función del principio de legalidad e igualdad la ley regula las facultades de la
administración en su tarea de fiscalización.

187
1.3.Estas facultades generan límites a derechos individuales, como ser libertad,
privacidad, intimidad, etc. Estos derechos según la Constitución pueden limitarse
por razones de “interés general”.

1.4.El CT establece un equilibrio entre las facultades de la administración y los

derechos del contribuyente. Posteriormente se han dictado normas a favor de la
administración (ej.: clausura de establecimientos, suspensión de certificados, etc.).

Facultades previstas en el art. 68

A) Exigir la exhibición de documentos, libros y correspondencia. Ej.: boletas,

contabilidad, inventarios, remitos, etc. La ley 18.083 dispuso con carácter
interpretativo que el art. 68 A incluye los archivos informáticos (si el contribuyente
no proporcionará la documentación, la Administración podrá determinar sobre base
presunta).

B) Tomar medidas para conservar documentos inspeccionados (ej.: colocarles un

precinto).

C) Incautar libros y documentos hasta por 30 días hábiles, pudiendo prorrogarse

por autorización judicial.

D) Inspeccionar bienes muebles o inmuebles del contribuyente tales como locales,

oficinas, depósitos, contenedores, etc. (ante la resistencia requerirá orden judicial).
En consonancia con el art. 11 de la Constitución para inspeccionar domicilios
particulares se requiere orden judicial de allanamiento.

E) Requerir informaciones a terceros. La administración podrá requerirle

información a terceros relacionados con el contribuyente. Ej.: proveedores,
contratistas, etc. La ley 17.930 y 18.083 prevén que la DGI y el BPS pueden
solicitarle información a organismos públicos, estatales o no y éstos deben franquear
la información salvo lo amparado por el secreto bancario o estadístico (la multa es
de 1.000 veces el monto máximo de la contravención).

Secreto Tributario (art. 47). La Administración tiene el deber de guardar secreto y no

revelar la información de los contribuyentes. Sólo podrá franquear la información por
orden de la justicia penal, menores o aduana. El revelar información es delito y causa de
destitución.

Secreto Bancario ante la Administración Tributaria

El secreto bancario está previsto en el decreto ley 15.322 que dispone que los Bancos no
deben revelar información sobre las cuentas bancarias (de lo contrario se incurre en
delito).

Este secreto puede ser levantado:

a) por consentimiento del cliente;
b) por orden judicial de la justicia penal o de familia por pensiones alimenticias.

188
El secreto bancario es oponible ante la administración tributaria, por lo que los bancos
no deben franquearle información. Esto se confirma porque el decreto ley 15.322 deroga
el inc. 2° del art. 68 e que disponía que no regiría el secreto bancario. La ley 17.948
determina que el secreto bancario sólo rige para operaciones pasivas (cuentas) y no
activas (préstamos, créditos, etc.).

Secreto Bancario en la ley 18.083

1) El contribuyente puede frente a DGI levantar su secreto bancario y los plazos de

prescripción se reducen de 10 a 5 años a 4 a 2 años (es irrevocable, de por vida y
para todas las instituciones).

2) Si la DGI denuncia por defraudación y pide el levantamiento del secreto bancario,

el juez tiene 30 días para expedirse, y si no lo hiciera se tiene por levantado
debiendo comunicarse al Banco Central (éste le comunica a los bancos y éstos al
Juzgado).

3) El secreto bancario no rige para el caso que la institución financiera sea la

inspeccionada, no pudiéndose usar en perjuicio de terceros.

4) DGI y BPS pueden pedir el embargo de cuentas bancarias no teniendo que

identificar a la cuenta (basta cédula de identidad o RUT).

5) El Juzgado debe comunicar al Banco Central, éste a los bancos y éstos deben
informarle al Juzgado la existencia y saldo de las cuentas.

Secreto Profesional ante la Administración Tributaria

El secreto profesional no tiene consagración expresa en la Constitución, sino que se

infiere del derecho de libertad, privacidad, no auto incriminación y libre comunicación
con el defensor, arts. 7, 72 de la Constitución y Pacto de San José de Costa Rica.
También surge del CPC (aplicable al TCA) y del art. 302 del Código Penal que regula el
delito de revelación de datos amparados en el secreto profesional. Ha surgido una
discusión entre la DGI y la doctrina en cuanto la vigencia del secreto profesional.

POSICIÓN DE LA DGI: Después de la sanción del CT la DGI entiende que el secreto

profesional no le es oponible por lo siguiente.

1) El secreto profesional deriva del derecho a la intimidad, privacidad, libertad, siendo

derechos limitables por razones de interés general. El art. 68 E determina que la
Administración pueda requerirle información a terceros no previendo este límite. Si
el CT hubiera querido dejarlo vigente lo hubiera hecho como en el art. 68 E inc. 2
que refirió al secreto profesional.

2) Para la DGI no se configura el delito del art. 302 del Código Penal por dos cosas:
a) porque existe justa causa como es el cumplimiento de la ley (colaboración con
la Administración);
b) no existe perjuicio, dado que si se cumplieron las obligaciones tributarias no hay
consecuencia, y si se incumplieron el perjuicio se lo causó el contribuyente a si
mismo con su conducta.

189
3) Al desprenderse de derecho a la intimidad y privacidad sólo rige para personas
físicas y no jurídicas.

4) La información pasa a otra órbita secreta (secreto tributario) por lo cual no será
revelada a terceros.

POSICIÓN DE LA DOCTRINA: Todos los autores consideran la vigencia del secreto

profesional ante la Administración por lo siguiente.

1) El silencio del art. 68 E debe tomarse como aceptación y no rechazo, ya que emerge
de derechos consagrados en la Constitución.

2) Surge del derecho a la no autoincriminación el cual se plasma en el Pacto de San

José de Costa Rica. Este fue ratificado por la ley 15.737, siendo posterior al CT.

3) El secreto profesional se recepciona en el art. 150 del CPC, siendo aplicable frente
al TCA en la acción de nulidad. También es aplicable en el ámbito administrativo
ya que el art. 43 prevé la aplicación de las normas del “proceso contencioso
administrativo”.

Nadie discute que el secreto profesional está relevado cuando hay orden judicial de un
juez penal.

En la argentina pasó muchas veces que la administración ingresó en estudios jurídicos a

tomar información confidencial de sus clientes. Esto ya es otra cosa y hay opiniones
divididas al respecto. La dogmática dice que no pero la administración ha dicho que el
CT lo autorizaría a hacer esto si fuera necesario.

INSPECCIONES EN INMUEBLES

A) POSICIÓN DE LA DGI (informes diciembre 2004): Considera que no requiere de

orden judicial para inspeccionar los inmuebles asiento de la actividad y el
constituido del art. 27. Para la DGI el domicilio constituido fue el que eligió el
contribuyente para conservar la documentación (ej.: estudio profesional). Según la
DGI puede inspeccionar domicilios particulares sin orden judicial de allanamiento
en tanto sea el domicilio constituido (art. 27). Para la DGI habría un “acuerdo
previo” donde el contribuyente autoriza la inspección en ese lugar. Esta posición fue
avalada por el TCA en sentencia del año 2002. Si el domicilio constituido es el
particular de un tercero no hay consentimiento previo, debiendo contarse con orden
judicial de allanamiento.

B) POSICIÓN DE LA DOCTRINA: El art. 68 d refiere a inmuebles “detentados u

ocupados por el contribuyente”. No autoriza la inspección en domicilios de terceros,
donde el domicilio constituido (art. 27) sólo es para las notificaciones. Por el art. 11
de la Constitución para ingresar a una morada se requiere el consentimiento expreso
del jefe del hogar (o en su defecto orden de allanamiento).

190
-¿Puede ingresar la administración en un domicilio particular? No cabe duda que
necesita una orden judicial al respecto porque así lo establece el art. 11 de la
Constitución.

-¿Qué pasa cuando el comercio es a la misma vez el hogar? La dogmatica dice que
prima el hecho que es el hogar y no se puede ingresar sin orden judicial. La
administración dice que si el propio contribuyente declaró su hogar como su domicilio a
los efectos fiscales, eso implica un relevamiento tácito de la inviolabilidad del
domicilio, una autorización a ingresar.

-De todas maneras, para los locales que no son domicilio sino que son locales
empresariales imaginemos un caso. Imaginemos una fábrica a la que llegan los
inspectores de la DGI, y el dueño de la fábrica dice “no los dejen entrar”. ¿para usar la
violencia, para tirar abajo la puerta y entrar, la administración necesita una orden
judicial para concurrir con la policía o no? ¿Qué dice el CT? El literal D del artículo 68
dice que la administración tiene la facultad para “Practicar inspecciones en bienes
muebles o inmuebles detentados u ocupados, a cualquier título, por los contribuyentes
y responsables. Sólo podrán inspeccionarse domicilios particulares con previa orden
judicial de allanamiento”. La administración dice que ellos pueden, sin orden judicial,
concurrir a la policía y requerir su asistencia para tirar abajo la puerta y se basa en este
artículo para hacerlo sin orden judicial. Algunas veces ha funcionado así, la DGI va a la
comisaría y tira abajo la puerta. La cuestión es si este es un procedimiento aceptable o si
se requiere una orden judicial. Tampoco es que las órdenes de allanamiento demoran
demasiadas horas en ser emitidas. De hecho los jueces penales tienen varias firmadas en
la caja fuerte. Igualmente en ese lapso se puede destruir bastante (lo mismo entre que
van a la comisaria, etcétera).

-No cabe duda que el contribuyente puede asistirse de un profesional durante la

inspección, pero la administración puede empezar a fiscalizar sin que esté el
profesional presente porque no hay ninguna norma que diga lo contrario.

-Si la administración quiere fiscalizar en el local del contribuyente, puede hacerlo sin
ningún límite. Pero generalmente la administración quiere llevarse la documentación
para estudiarla en las oficinas de la DGI. El CT establece que la Administración puede
llevarse sin más la documentación por 30 días, pero si quiere más tiempo para su
estudio debe solicitar una orden judicial al efecto.

-El CT requiere que toda la actuación fiscalizadora de la administración esté en actas.

Es decir, si la administración se constituye en una empresa para fiscalizar, tiene que
labrar un acta diciendo “nos constituimos en tal lugar, a tal hora, calle tal, y nos recibió
X persona, a la cual le solicitamos la siguiente información…..incautamos X
información…”. Lo mismo si se interrogan personas en el local. Es normal que la
administración esté hablando con el gerente y le diga quiero hablar ahora con un cajero
(buscan testimonios medio sorpresa de forma de tomar a alguien que no esté instruido).
Todo lo que sucede tiene que estar labrado en actas momento a momento, aun si el
allanamiento no fue exitoso porque no les abrieron la puerta o lo que sea. Todas esas
actas más las copias de toda la documentación que se va examinando se va acumulando
y con todo esto se va armando el expediente administrativo. Cuando los inspectores han
encontrado algo, incluyen los cálculos de lo adeudado o lo que sea, en el ACTA FINAL
DE INSPECCIÓN (que no es el titulo administrativo pero que interrumpe la

191
prescripción). De esta ACTA FINAL DE INSPECCIÓN se llama al contribuyente para
notificarlo que tiene como único efecto la interrupción de la prescripción y luego se le
da vista al contribuyente del acta final de inspección.

-Cuando hablamos de inspección no siempre estamos ante ocultaciones por parte del
contribuyente. En muchas ocasiones las fiscalizaciones de la administración terminan
con una estimación de adeudos que refiere puramente a cuestiones discutibles sobre la
aplicación de una norma, por ejemplo, en el caso de las compañías navieras, el IRAE
dice que están exoneradas las rentas de las compañías marítimas. La administración dice
que están exoneradas las rentas de las compañías marítimas por las rentas provenientes
de su actividad marítima. En cambio, parte de la dogmatica dice que también están
exoneradas si por ejemplo, vendió un barco en ese período. Entonces, probablemente si
la DGI fiscaliza a la empresa, seguramente la empresa no consideraba que tenía que
pagar IRAE por la venta del barco o el depósito bancario que tiene y por tanto lo pone
dentro de las rentas exentas en la declaración jurada pero la DGI cuando fiscaliza dice
que no, que tiene que pagar con eso y lo va poner como adeudado. Ahí no hay engaño,
hay diferentes puntos de vista entre los dos y si la empresa quiere ir al TCA, el TCA lo
resolverá.

-En una fiesta de noche en la casa de alguien, por ejemplo, un casamiento ¿se puede
hacer una inspección? Obvio que no, porque es un hogar (Art. 11 de la Constitución).

-¿Si es una chacra que se dedica a hacer casamientos? Sería totalmente distinto porque
no es hogar.

-¿Qué pasa si la administración se lleva por más de 30 días los documentos y después se
olvida de devolverlos o no le da la vista previa durante el procedimiento o hace
cualquier otra cosa que sea contraria a la forma de proceder legalmente establecida?
Esto es muy habitual, ¿Qué puedo hacer? PUEDO IR AL TCA Y PEDIR LA
ANULACIÓN DEL ACTO DE DETERMINACIÓN POR LA ILEGALIDAD. La
postura de la TCA es que todos los vicios del procedimiento en definitiva se traducen en
la nulidad del acto de determinación. Entonces, si la administración no me devuelve a
los 30 días la documentación o no me da vista previa o cualquier defecto que haya en el
procedimiento, no importa, yo voy al TCA y pido la nulidad cuando finalmente se dicta
el acto de determinación. Aunque conceptualmente esté bien lo que la administración
dice, si por ejemplo la administración demora más de 30 días sin orden judicial
habilitante en devolverme la documentación, para el TCA el acto es invalido. En la
realidad la vista previa es generalmente una formalidad porque pocas veces la
administración rebobina en ese momento. Cuando el expediente empieza a caminar
después del acta final de inspección, hay poco para hacer porque la administración
generalmente no toma en cuenta lo que uno pone en la vista previa.

-Si veo que no me devuelven la documentación después de los 30 días, a lo mejor

conviene no intimar a la DGI a devolver, ni decir nada en la vista previa ni cuando
recurro y decirlo solo por primera vez en la demanda de nulidad cosa que la DGI no se
de cuenta de lo que está pasando. En Uruguay los argumentos ante la administración
pueden ser distintos de los que uno presenta en el TCA. En la argentina es distinto, lo
que uno alega en via adminsitrativa determina qué se va a discutir en el contencioso
adminsitrativo.

192
 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.

43. (Principio general).- Salvo disposición en contrario, se aplicarán las normas que
rijan para los procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso
contencioso administrativo.

44. (Procedimiento escrito).- El procedimiento será escrito. Esta norma será aplicable
tanto a las exposiciones de los interesados como a los informes o dictámenes de los
funcionarios y a las demás actuaciones administrativas.

45. (Formulación de actas).- Las diligencias y comprobaciones que realicen los

funcionarios se documentarán en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de
las que se dejará copia al interesado. Éste también deberá firmar el acta, pudiendo
dejar las constancias que estime conveniente; si se negare a firmarla, así se hará
constar por el funcionario actuante.

46. (Información sumaria).-

Los actos, hechos u omisiones constitutivos de infracción serán objeto de una
información instruida por funcionario autorizado.
Si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección del
organismo recaudador, se dará vista al interesado con término de quince días para
deducir sus defensas y producir prueba. Si el interesado no compareciera en plazo o lo
hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la Dirección resolverá sin más trámite; si
hubiere ofrecido y producido pruebas, éstas se diligenciarán en un plazo no mayor de
treinta días.
Lo dispuesto en este artículo no regirá en los casos de mora.

47. (Secreto de las actuaciones).-

La Administración Tributaria y los funcionarios que de ella dependen, están obligados
a guardar secreto de las informaciones que resulten de sus actuaciones administrativas
o judiciales.
Dichas informaciones sólo podrán ser proporcionadas a la Administración Tributaria y
a los Tribunales de Justicia en materia penal, de menores, o aduanera cuando esos
órganos entendieran que fuera imprescindible para el cumplimiento de sus funciones y
lo solicitaren por resolución fundada.
La violación de esta norma apareja responsabilidad y será causa de destitución para el
funcionario infidente.

48. (Fecha de los escritos).- La fecha de presentación de los escritos se anotará por el
organismo recaudador en el acto de su recepción en una copia de los mismos que
quedará en poder del interesado. A falta de esa constancia se estará a la fecha
establecida en la nota de cargo.

49. (Plazos).- En los plazos mayores de 15 días se computarán días hábiles o inhábiles.
Si durante su transcurso existieron más de tres días inhábiles consecutivos, dichos
plazos quedarán prorrogados en la misma cantidad de días.
En los plazos de hasta quince días se computarán sólo los días hábiles.
Los plazos que venzan en días inhábiles se prorrogarán hasta el primer día hábil
siguiente.

193
A los efectos precedentes serán considerados inhábiles, además de los establecidos por
la ley, todos los días en que, por cualquier causa, no abra sus puertas durante todo el
horario habitual, la oficina en que deba realizarse la gestión.
50. (Constitución de domicilio).- Los interesados que comparezcan ante las oficinas
administrativas están obligados a constituir domicilio en la localidad donde está
ubicada la oficina correspondiente, en los términos del inciso quinto delartículo 27,
siempre que no tuvieran domicilio constituido en dicha localidad.

51. (Notificaciones personales).- Las resoluciones que determinen tributos, impongan

sanciones, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y, en general, todas
aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente al
interesado en la oficina o en el domicilio constituido en el expediente; a falta de éste, en
el domicilio constituido y en ausencia de ambos, en el domicilio fiscal.
Las notificaciones a domicilio se practicarán con el interesado, su representante o
persona expresamente autorizada o el profesional interviniente, y, en su defecto, con el
principal o encargado de la oficina o establecimiento donde se hubiere constituido
domicilio con los familiares capaces del interesado. La persona con quien se practique
la diligencia deberá firmar la constancia respectiva.
En el caso de no encontrarse ninguna de las personas indicadas, así como cuando éstas
se negaren a firmar la constancia, se practicará la notificación por cedulón.
También podrá practicarse la notificación citándose al interesado por telegrama
colacionado para que concurra a la oficina dentro del plazo de diez días, bajo
apercibimiento de darlo por notificado. En el telegrama deberá individualizarse el
expediente y citarse la presente disposición; su costo deberá ser reintegrado por el
interesado dentro del mismo plazo o en el acto de notificarse.
Si el interesado no tuviere domicilio conocido en el país, se le citará mediante tres
publicaciones en el "Diario Oficial" para que concurra a notificarse en la oficina
dentro del plazo de treinta días, a contar desde el siguiente al de la última publicación,
bajo apercibimiento de darlo por notificado.
En las publicaciones deberá individualizarse el expediente y citarse la presente
disposición; su costo deberá ser reintegrado por el interesado dentro del mismo plazo o
en el acto de notificarse.

52. (Notificaciones por nota).- Las resoluciones no comprendidas en el inciso primero

del artículo anterior se notificarán en la oficina. Si la notificación se retardara cinco
días hábiles por falta de comparecencia del interesado, se tendrá por hecha a todos los
efectos, poniéndose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento
se aplicará en la notificación de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere
cumplido con lo dispuesto en el artículo 50, excepto con relación a las resoluciones que
determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarán personalmente, de
acuerdo a lo previsto en el artículo anterior.

53. (Asistencia letrada).- Llevarán firma de letrado los escritos en que se interpongan
recursos y los que se presenten durante su tramitación.

54. (Consulta y retiro de expedientes).- Los expedientes podrán ser examinados en la

oficina por las partes o sus profesionales debidamente autorizados. Cuando ello no
afecte su sustanciación, podrán ser retirados por el término máximo de cinco días,
previa autorización de la oficina, bajo responsabilidad del letrado.

194
Cuando el expediente contenga informes o actuaciones relativas a otros contribuyentes
o responsables, la oficina deberá considerar esta circunstancia a fin de autorizar o no
la consulta o retiro del expediente, atento a lo dispuesto en elartículo 47, pudiendo
asimismo disponer los desgloses que estime conveniente.
55. (Prueba de oficio).- El organismo recaudador podrá disponer de oficio las
diligencias probatorias que estime necesarias para el esclarecimiento de los hechos
acerca de los cuales debe dictar resolución.

56. (Informes periciales).- No serán aplicables las normas que rigen para el examen
pericial en vía contenciosa. No obstante, los interesados y el órgano recaudador
podrán agregar los informes y dictámenes técnicos que estimen pertinentes, los que
serán valorados en su oportunidad.

57. (Testigos).- Los testigos presentados por los interesados podrán ser interrogados
por el órgano recaudador. En caso de declaraciones contradictorias podrán disponerse
careos, aún con los interesados.

58. (Sanciones).- Serán aplicables a los que presten declaraciones como testigos o
efectúen exposiciones como peritos o intérpretes en estos procedimientos, las
previsiones correspondientes del Capítulo II, Título V, Libro II del Código Penal.

59. (Declaraciones e informes de los funcionarios).- Los funcionarios que por razón de
su cargo hayan intervenido o deban intervenir en la sustanciación del expediente, no
podrán prestar declaración como testigos.
No obstante el interesado al solicitar diligencias probatorias, podrá requerir el informe
de los funcionarios que hubieren intervenido en las actuaciones respectivas, indicando
concretamente los hechos sobre los cuales deberán expedirse.

60. (Resoluciones de la Administración).- Las resoluciones de la Administración que

determinen tributos, impongan sanciones o decidan la iniciación de acciones judiciales,
deben ser adoptadas por los jerarcas de las oficinas recaudadoras o por el Director
General de Rentas, según corresponda.

Cómputo de plazos (art. 49) (DEROGADO POR LEY 15.869). Los plazos se cuentan
por días corridos y si vencen en día inhábil se pasa al día hábil siguiente. Los plazos
para recurrir se suspendan por las ferias judiciales y semana de turismo.

Notificaciones (arts. 51 y 52). Los actos administrativos trascendentes deben notificarse

a domicilio (el del expediente, en su defecto el constituido ante la administración o en
su defecto el del art. 26). Las demás notificaciones se practican en la oficina donde si en
5 días no se comparece hay notificación ficta.

Asistencia Letrada (art. 43). La asistencia letrada es obligatoria con la interposición de

recursos administrativos.

Prueba de oficio (art. 55). La administración impulsa de oficio el procedimiento,

diligenciando la prueba que estime pertinente.

Jerarquía en resoluciones importantes (art. 60). Las resoluciones trascendentes para

el administrado deben llevar firma del jerarca de la oficina o división.

195
196
 FORMAS DE LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

1.1.Para cancelar la obligación tributaria se requiere la iniciativa de una de las dos

partes: Administración o contribuyente.

1.2.En Uruguay la regla es la autoliquidación, donde el contribuyente liquida la

obligación y presenta declaración jurada (ej.: IVA, IMESI, IRPF, IRAE, Impuesto al
Patrimonio). En estos casos el tributo se liquida sin intervención de la
Administración (queda latente una futura inspección).

1.3.En muy pocos casos es la Administración la que liquida.

1.4.Esto se da cuando el tributo no es autoliquidable (ej.: primaria, patente,

contribución, o siendo autoliquidable el contribuyente no lo ha liquidado).

197
 DETERMINACIÓN.

Inspección_____________ _________ Vista Previa _______ Acto de Determinación

Acta Final
de Inspección

PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN

El derecho tributario formal es un complemento normal y necesario para la correcta

aplicación del derecho tributario material.

Nacimiento y determinación de la obligación

Reafirmamos nuestro convenicimiento acerca de la diferencia jurídica substancial entre

el nacimiento de la oblgiación por la ocurrencia del hecho previsto en la ley y la
actividad administrativa que comprueba su existencia y fija la cuantía de la prestación.

El acto de determinación no crea el derecho, el que ya había nacido con el acaecimiento

del hecho previsto en la ley y que el acto de determianción tiene efectos jurídicos
variables según cada legislación, declarando la existencia y cuantía, hasta entonces en
estado potencial o de inercia, al decir de PUGLIESE y CARNELUTTI.

Características del acto de determinación

La determinación por la administración es jurídicamente diferente a la realizada por el

contribuyente y que, por tanto, no corresponde asimilarlas. La determinación es el acto
administrativo que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia.
-Es un acto administrativo con los efectos propios de estos; entre ellos principalmente
su obligatoriedad, aunque sujeta a los resultados de posibles impugnaciones del
administrado. Esto lo diferencia indiscutiblemente de las liquidaciones o pagos hechos
por el contribuyente sin intervención de la administración, aunque sean ambos, desde el
punto de vista objetivo, aplicación de una regla a un caso concreto. Siendo
jurídicamente diferentes no hay razón para darles una denominación común.
-Es un acto administrativo, no un acto jurisdiccional.
-Es un acto reglado y no discrecional.
Respecto a la declaración de inexistencia de la obligación, iniciativa que no prosperó al
sancionarse el CT, entendemos que debe integrar el concepto. Sería, como sostiene
CARNELUTTI, una declaración de certeza negativa. Si se entiende que no ha ocurrido
el hecho generador, y así lo declara, ha adoptado un acto administrativo que produce
efectos jurídicos respecto al presunto contribuyente.

INEXISTENCIA DE LA OBLIGACIÓN

Puede producirse por exoneración, por no imposición o por aplicación de la teoría de la

inmunidad.

A) Teoría de la Inmunidad.

198
La teoría de la inmunidad, defendida por JARACH, como un dogma que encuentra
fundamento en la ausencia de capacidad contributiva, aplicable aun en ausencia de una
norma, implica indirectamente una prohibición al legislador.

B) No Incidencia y Exoneración.

La diferenciación debe hacerse en función de si el hecho está o no incluido en la

definición del presupuesto de hecho. Si no lo está, la solución es clara, el hecho no está
gravado y, por tanto, no puede nacer la obligación; no obstante, es frecuente que no se
tenga en cuenta esta circunstancia y se diga que ese hecho está exonerado en lugar de
decir que no está gravado. Si el hecho está incluido en la definición, en principio está
gravado, salvo que otra norma jurídica, incluida en la misma ley que crea el tributo o en
otra anterior o posterior, cree una excepción estableciendo una liberación.
La exoneración puede ser, total o parcial, permanente o temporaria, o sujeta a
condición.
Esta tres consideraciones ponen de manifiesto que el hecho exonerado está
potencialmente gravado y que, por tanto, puede dar lugar al nacimiento de la obligación
sin necesidad de una ley derogatoria de la exoneración. La tesis de que la norma
exoneratoria implica el no nacimiento de la obligación, incurre en el error de equiparar
la exoneración a la no imposición.

Legalidad de las exoneraciones

Es obvio que las exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perjuicio, claro está,
de las reglamentaciones que dicte el Poder Ejecutivo en ejercicio de su competencia
constitucional. A pesar de la indiscutibilidad de esta afirmación, en algunos derechos,
en el uruguayo a partir del gobierno de facto de 1973, se ha generalizado sin reacción
por los gobiernos constitucionales posteriores, la corruptela de delegar
inconstitucionalmente la competencia legislativa en el Poder Ejecutivo.

El CT en su artículo 42 reafirma el principio de que “la exoneración puede ser derogada

en cualquier momento…aun cuando fuera concedida con plazo cierto de duración…sin
perjuicio de la responsabilidad en que el Estado pueda incurrir en estos casos”.

La determinación o “accertamento” significa la liquidación efectuada por la

Administración. En doctrina se discute si el término determinación incluye la
liquidación del sujeto pasivo:

1. La doctrina italiana seguida por DINO JARACH y VALDÉS entiende que

determinación sólo es tal cuando liquida la Administración, ya que es un acto de
autoridad, reglado y que tiene efecto vinculante para el contribuyente. La liquidación
del contribuyente no vincula a la Administración la cual puede revisarla. Es la tesis
del CT (art. 62).

2. Para GIANNINI, en tesis compartida por ADDY MAZZ, hay determinación cuando
liquida cualquiera de las dos partes. La liquidación de contribuyente tiene efectos
jurídicos muy importantes: el contribuyente queda al día, se interrumpe la
prescripción, se configura título ejecutivo, etc.

Acto de Determinación, Art. 62 CT

199
El acto de determinación es el acto administrativo que declara el nacimiento de la
obligación tributaria y su cuantía. Es un acto administrativo que le pone fin al
procedimiento, siendo precedido de la vista previa, en el cual se detalla toda la deuda
del contribuyente por tributos, multa, recargos, se tipifican infracciones y se establecen
quienes son los contribuyentes y los responsables. Es el título ejecutivo con el cual la
Administración inicia el juicio ejecutivo fiscal.

Competencia para dictar el Acto de Determinación

1. DGI. Es dictado por el Director de Fiscalización en atribuciones delegadas del

Director General de Rentas. Caben los recursos de revocación y jerárquico (lo
resuelve el Ministro de Economía).

2. BPS (ente autónomo). Lo dicta el Gerente de ATYR en atribuciones desconcentradas

del Directorio. Caben los recursos de revocación y jerárquico (lo resuelve el
Directorio del BPS).

3. INTENDENCIAS. el Intendente delega o desconcentra su dictado en Directores de

División o Comisiones Especiales (arts. 278 y 280 de la Constitución). Según el caso
cabe sólo reposición o además apelación.

Naturaleza Jurídica del Acto de Determinación

1. DECLARATIVA: La obligación tributaria nace con el hecho generador y el acto de

determinación declara esa circunstancia (arts. 65, 14 y 24). No podría ser constitutivo
por los principios de legalidad e igualdad.

2. NATURALEZA ADMINISTRATIVA: El acto determinación es administrativo y

no jurisdiccional por dos razones:
A) Lo dicta la Administración, que no goza de imparcialidad.
B) No pasa en autoridad de cosa juzgada, pudiendo ser revisable.

Requisitos formales del Acto de Determinación, Art. 67 CT

El art. 67 enumera los requisitos formales del acto de determinación.

Establece que debe contener:

1) Fecha y firma del funcionario competente.

2) Indicación del tributo y del período fiscal si correspondiere.
3) Discriminación de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones.
4) Los fundamentos de la resolución.

De faltar uno de los requisitos, el acto tiene un vicio de legalidad pudiendo ser anulado
por el TCA (también cabe la excepción de inhabilidad de título, art. 91).

Procedencia del Acto de Determinación, Art. 65 CT

200
1) Cuando la ley así lo establece (el tributo no es autoliquidable).

2) Cuando el tributo es autoliquidable y el contribuyente no lo liquida.

3) Cuando el contribuyente no cumpla con reliquidaciones o ampliaciones requeridas.

4) Cuando la liquidación del contribuyente haya sido incorrecta a juicio de la

Administración.

DETERMINACIÓN DE OFICIO

Determinación sobre Base Cierta o Presunta, Art. 66 CT

El acto de determinación admite tres variantes:

A) Sobre base cierta: se liquida conforme a la realidad comprobada.

B) Sobre base presunta: se liquida aplicando las presunciones del art. 66.

C) Sobre base mixta: en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta.

El art. 66 fue reformado en al año 94 por la ley 16.462 a instancias de la DGI. Esta
perdió varios juicios en el TCA por aplicar en forma directa la base presunta (el art. 66
le allana el camino para determinar sobre base presunta).

REGLA GENERAL ART. 66 INC. 1 La prioridad la tiene la base cierta, donde la

Administración en uso de sus facultades (arts. 55 y 68) debe tender al conocimiento de
la realidad de los hechos.

DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA ART. 66 INC. 2 Si no fuera

posible conocer la realidad, en subsidio se habilita a la Administración a recurrir a
presunciones.

PRUEBA EN CONTRARIO A partir del año 94, con la redacción actual, el

contribuyente no podrá cuestionar las presunciones elegidas por la Administración, ya
que la única forma de oponerse es probando la realidad de los hechos (cuestionado por
la doctrina por crear cierto Estado de indefensión).

HIPÓTESIS QUE HABILITAN A LA ADMINISTRACIÓN A RECURRIR

DIRECTO A LA BASE PRESUNTA ART. 66 INC. 3

1. Inexistencia total o parcial o no exhibición de la contabilidad y documentación (ej.:

facturas).
2. Cuando la contabilidad se aparte de las normas y técnicas contables.
3. Cuando la contabilidad o documentación contrasten con la realidad (ej.: existen
operaciones no facturadas pero se desconocen la cantidad y el monto).

PRESUNCIONES DEL ART. 66 CT

201
Una presunción es una conexión entre un hecho conocido (hecho inferente) y un hecho
desconocido (hecho inferido). Las presunciones pueden ser legales o judiciales.

Las legales son aquellas donde la ley conecta el hecho conocido y el desconocido (ej.:
se presume la intención de defraudar sino se exhibe la documentación).

La judicial es aquella donde el juez o la Administración conecta el hecho conocido y

desconocido.

El art. 66 A prevé una presunción judicial en tanto el resto son legales.

A Coeficientes o índices elaborados por la Administración para ramas de actividades.

Ej.: consumo de energía, combustible, cantidad de empleados, compra de insumos.

B Si se comprueban operaciones no documentadas en un mes puede tomarse el mes

anterior y así inferir las operaciones indocumentadas (si es actividad zafral debe
tomarse el mismo mes del año anterior).

C Cuando existen notorias diferencias físicas o de valuación entre el inventario real y

el registrado, la Administración podrá controlar el 10% del inventario y el resultado
extenderlo al 90% restante.

D La Administración podrá fiscalizar a la empresa por 5 días y extender los resultados

a todo el mes (punto fijo). También podrá inspeccionar cuatro meses y extender las
comprobaciones a todo el año.

E Puede elegir la Administración cualquier otra presunción que no esté detallada en el

art. 66.

ART. 66 INC. FINAL Las empresas que entre patronos y empleados no superen las 20
personas pueden contradecir las presunciones basándose en índices elaborados por
instituciones privadas sin fines de lucro (ej.: CAMBADU, Unión de Exportadores, etc.).

202
 CONSULTAS TRIBUTARIAS.

Existen dos clases de consultas:

A) VINCULANTE: es la que se promueve con los requisitos del CT.

B) NO VINCULANTE: no se reúnen tales requisitos y la respuesta no será vinculante

para la Administración (se rige por las peticiones simples del art. 30 de la
Constitución).

La consulta vinculante se basa en el principio de seguridad jurídica y colaboración

consistiendo en consultarle a la Administración sobre su criterio técnico frente a un caso
determinado.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA CONSULTA

1) Doctrina tributarista (Valdés Costa, Adddy Mazz, Blanco, etc.) en mayoría

considera que es una petición calificada del art. 318 de la Constitución.

Si se dan los dos requisitos: a) debe contarse con un interés directo, personal y
legítimo; y b) se procura el dictado de un acto administrativo (la respuesta).

2) Cajarville (adhiere Monterio Traibel) considera que la consulta no es una petición

calificada siendo institutos distintos y que pueden acumularse.
Se basa en el art. 318 de la Constitución en cuanto a que la petición calificada busca
un acto administrativo con un contenido (el que pretende el peticionante).
En la consulta se pide una respuesta pero a priori sin ningún contenido específico.
El consultante podrá además de consultar pedirle a la Administración una respuesta
favorable a su criterio técnico y en ese caso además de la consulta hay petición
calificada.

REQUISITOS PARA PROMOVER LA CONSULTA VINCULANTE ART. 71 CT

1. INTERÉS DIRECTO, PERSONAL Y LEGÍTIMO

Directo: implica que la situación provenga de forma directa del consultante
(situación que le atañe).
Personal: implica que el consultante es quien debe promover la consulta y no un
tercero (puede comparecer por sí o en representación).
Legítimo: es el interés tutelado por el derecho.

2. SITUACIÓN REAL Y ACTUAL

Real: significa con grandes probabilidades de concretarse.
Actual: a concretarse a corto plazo

3. PLANTEAR EL CASO CON CLARIDAD Y PRECISIÓN

OPINIÓN FUNDADA: Si bien no es un requisito, el art. 71 faculta al consultante a

exponer su opinión fundada.

203
PLAZO DE LA RESPUESTA ART. 73 CT: La Administración cuenta con 90 días
para emitir la respuesta.

EFECTOS DE LA CONSULTA ART. 74 CT

1. LA ADMINISTRACIÓN RESPONDE ART. 74 INC. 1: La respuesta tiene efecto

vinculante para la Administración, quien debe mantener su criterio una vez
verificada la situación consultada.
El efecto vinculante se conserva en tanto no varíe la situación o la normativa aplicable.
Si la Administración cambiara su criterio debe notificarle al consultante, surtiendo
efecto de allí en adelante.

Doctrina y DGI coinciden en que la notificación procede cuando el cambio de criterio es

más gravoso ya que si es más favorable surte efecto inmediato.

La respuesta sólo es vinculante para quien consultó (no tiene efecto “erga omnes”).
No obstante la DGI considera que todos los contribuyentes pueden ampararse en
respuestas publicadas aún cuando no hayan consultado.

NATURALEZA DE LA RESPUESTA: Es un acto administrativo donde el

consultante podrá promover los recursos y acción de nulidad ante el TCA.

2. LA ADMISTRACIÓN NO RESPONDE: En este caso pueden plantearse las

siguientes hipótesis:

2.1 Se consulta sin opinión fundada y sin pedir una respuesta a favor de un
criterio: Para las dos tesis la consulta carece de efectos. No habrá denegatoria ficta
ya que la consulta carece de contenido específico (para Cajarville no hay petición
calificada).

2.2 Se consulta sin opinión fundada pero con pedido de resolución a favor de un
criterio: Para las dos tesis aplicando las normas sobre petición a los 150 días se
configura denegatoria ficta pudiendo recurrirse y plantearse acción de nulidad (para
Cajarville acá hubo consulta y petición calificada).

2.3 Se consulta con opinión fundada, sin pedido de resolución a favor de ese
criterio y se ha consultado por lo menos 90 días antes del vencimiento para el
pago del tributo (art. 74 inc. 2): El art. 74 inc. 2 prevé que el consultante puede
aplicar su criterio según su opinión fundada. Si hubiera diferencias con el criterio
de la Administración sólo adeuda la diferencia con intereses, no siendo pasible de
infracciones, esto es no le caben multas ni recargos por mora.

1. Para la doctrina tributarista además del efecto del art. 74 inc. 2, a los 150 días, hay
denegatoria ficta pudiendo recurrirse y plantearse acción de nulidad (esto obedece a
que la consulta es una petición calificada, art. 318 Constitución).

204
2. Cajarville sostiene que sólo se despliegan los efectos del ar.t 74 inc. 2, pero no hay
denegatoria ficta ya que no se planteó una petición calificada (en su defecto si se
hubiera configurado la denegatoria ficta).

3. Posición del TCA sentencia 271/98: Para el TCA el silencio de la Administración

es aceptación del criterio del consultante según el art. 74 inc. 2 (silencio positivo).
Esto hace que el acto no sea lesivo y por ende no procesable ante el TCA (art. 309
de la Constitución). Si fuera una petición calificada con esta interpretación el art. 74
contradice el art. 318 inc. 2 de la Constitución.

La persona que hace una consulta por el CT tiene que tener un interés personal y
directo. La dogmática le agrega que el interés tiene que ser legítimo.
El interés personal es el atinente al propio interesado.
El interés directo es el cierto e inmediato, derivado de una situación real y concreta.
El interés legítimo es el tutelado por el derecho (procesalistas) o coincidencia con el
interés publico.

El sujeto pasivo es el organismo con facultades para la determinación del tributo y no el

mero recaudado como dice el CT, porque no vamos a ir al abitab a hacer la consulta, es
claro que es el que tiene facultades para la determinación y no el recaudador, el sujeto
pasivo de la consulta.

El art. 72 nos dice que la presentación no suspende los plazos, a lo que la dogmática le
agrega que tampoco interrumpe los plazos.

La respuesta de la administración ¿se trata de un acto administrativo? La mayoría de la

dogmática lo piensa así, piensa que es una expresión de voluntad de la administración
que produce efectos jurídicos. Hay una opinión aislada, que es la de Montero, sobre que
no es un acto administrativo sino un “mero acto administrativo”. Montero se basa
bastante en el trabajo de Cajarville para decir esto, señalando que no se pide dicado de
un acto sino de criterio técnico, no hay manifestación de voluntad sino que se enuncia
un criterio técnico, no crea derechos subjetivos –en muchas situaciones ni siquiera
acaeció el HG, no crea obligación al consultante, efecto vinculante es consecuencia del
principio de buena fe.
Pero no es así como dice Montero, porque si se crea un derecho con la consulta
vinculante, que es el de atenerse a la respuesta que dio, y así lo hará cumplir el TCA si
luego de la consulta el organismo que emitió la respuesta variara su posición con
respecto a la situación consultada por el contribuyente.

Es importante que es un acto administrativo porque alrededor de los actos

administrativos hay ciertos derechos, deberes y cierta doctrina construida.

El plazo para expedirse es de 90 días desde la presentación de la consulta.

El deber de la administración de pronunciarse

Silencio de la Administración: CT, Art. 74 inc. 2: “Si la Administración no se hubiere

expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinión fundada,
las obligaciones que pudieran resultar sólo dará lugar a la aplicación de intereses,
siempre que la consulta hubiere sido formulada por lo menos con noventa días de
anticipación al vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligación respectiva”.

205
Nunca pierdan de vista que el régimen es la auto-liquidación en Uruguay, por lo que
haga o no haga consulta, adelante posición fundada o no, yo igualmente puedo en mi
declaración adoptar la posición que yo quiera. Cuando el CT dice que el contribuyente
puede aplicar su criterio en el art. 74 no dice nada nuevo, eso lo puedo hacer siempre.
Lo peculiar del art. 74 es que si hice la consulta adelantando posición fundada y en los
90 días la administración no respondió, y la administración después me aplica un
criterio distinto al que yo fundé, no va a poder aplicarme infracciones, sino solo la
obligación tributaria y sus intereses.
En la consulta tanto la administración como el contribuyente pueden aplicar lo que
quieran después de la consulta, sea vinculante o no. Excepto que como para la
administración es vinculante, si esta cambia de posición, seguramente perderá en el
TCA.

Hay un trabajo de Blanco que está en la bibliografía que llega a compatibilizar el art.
318 de la Constitución con el art. 74 inciso 2.
Basandose en Kelsen, Blanco dice que tanto en el 318 como en el 74 el presupuesto de
hecho es el silencio de la administración. La Constitución nos dice que eso implicará
una denegatoria ficta a los 150 días. El CT ante el silencio de la administración nos dice
que el contribuyente puede aplicar su criterio hasta tanto la administración no se expida
sin que se produzca infracción por aplicar su opinión (pero si obligación e intereses).

Si pasaron 150 días de la consulta y la administración no se pronunció, según la

Constitución, hay una denegatoria ficta. Pero ojo, yo tengo que haber adelantado un
criterio en la consulta, es decir, indirectamente al menos haber hecho un petitorio que
afecta mi interés directo. Si yo le digo a la administración “El IRPF fue derogado? mi
opinión es que el IRPF fue derogado y por ello no debo pagarlo”, ahí a los 150 días
puedo considerar que hay una denegatoria ficta y por tanto ser la base para iniciar el
proceso recursivo, etcétera. Es difícil pensar que va a haber denegatoria ficta si no pido
nada, ¿Porque a que me dijo que no?
Ahora bien, el paso de los 150 días no significa que se deja aplicar el art. 74, que da el
beneficio de que no se me va a sancionar por infracción.
Ojo, porque el 74 no dice que si la administración no se expide entonces yo tengo razón
o que no voy a pagar lo que el organismo me dice, solo me dice que no va a haber
infracción si no se expide. Ojo también porque el 74 no dice que hay una denegatoria
ficta, solo me dice que si no se expidió hasta el día 90, se producen determinados
efectos.

En la consulta no vinculante, la administración en principio no queda vinculada. Pero

solo es así en principio, porque uno podría decir que basado en las teorías de los actos
propios y en la buena fe, la administración no podría luego descartar mi opinión. Pero
esto no tiene asiento expreso legal.

La opinión de Bordolli está aislada en la dogmática. Solo el piensa eso.

Supongamos que una vez que la Administración dio una respuesta, luego cambia de
criterio: ¿debería dar vista previa?
La DGI dice que no es necesaria porque en realidad no afecta al contribuyente y que el
consultante puede recurrir cambio de criterio y/o acto de determinación.

206
Por otro lado, existe una sentencia del TCA del años 2009 de que sí debe darse vista
previa en este caso porque puede causarse un perjuicio y se violan las normas del
procedimiento administrativo, la Constitución y el Pacto de San José de Costa Rica.

Es interesante resaltar que por un lado el efecto vinculante es respecto del sujeto que
resaltó la consulta, sin embargo, las respuestas vinculantes más destacadas se publican
por la DGI, que son sumamente útiles para todos los operadores. Hay un viejo dictamen
de la DGI de 1983 que es un informe de la sala de abogados –no un acto administrativo-
de que si un sujeto adopta un criterio basado en una respuesta vinculante que no la hizo
el pero que la DGI hizo pública, si la DGI luego va a adoptar un criterio más gravoso,
no puede aplicar la sanción. Es decir puede reliquidar el impuesto, pero no la sanción.
VALDES construyó una tesis dogmática según la cual la administración ni siquiera
podría reliquidar el impuesto por la teoría de los actos propios. Si no la administración
incurriría por responsabilidad por acto administrativo.
BLANCO: De todas formas nunca vi que la administración aplique algo distinto pero
sin antes hacer público el cambio de criterio.

207
 REPETICIÓN DE PAGO TRIBUTARIA.

1. Introducción.

1.1.Está regulada en los arts. 75, 76 y 77 del CT.

Art. 75. (Competencia).- En aquellos casos en que el contribuyente tenga derecho a

devolución, ya sea por pago indebido o por disposición de leyes o reglamentos
aplicables, la solicitud deberá presentarse ante la oficina recaudadora
correspondiente. La petición deberá individualizar el pago que la motiva, citar las
disposiciones legales en que se funda y determinar el importe reclamado.

Art. 76. (Procedencia).- El contribuyente o responsable que alegare error en la

determinación de cualquiera de los impuestos recaudados por la Dirección General
Impositiva, no podrá reclamar la devolución de lo pagado en exceso cuando la suma
abonada en demasía haya sido incluida en las facturas respectivas y percibida del
comprador o usuario.

Art. 77. (Caducidad).- Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo
regulados por esta Sección caducarán a los cuatro años contados desde la fecha en que
pudieron ser exigibles. Esta caducidad operará por períodos mensuales y su curso se
suspenderá hasta la resolución definitiva, por toda gestión fundada del interesado en
vía administrativa o jurisdiccional reclamando devolución o pago de una suma
determinada.

1.2.Concepto. Hablamos de repetición de pago tributaria para referirnos al mecanismo

por el cual el particular le reclama a la Administración la devolución de un importe
motivada en un pago en exceso o en error (ej.: anticipos superiores al monto del
tributo), ya sea cuando se pagó algo y no existía obligación tributaria o cuando
existiendo, se pagó de más, ya sea porque el Estado así me lo exigió o porque me
equivoqué al liquidar.

2. Fundamento de la Repetición de Pago.

2.1.DINO JARACH seguido por VALDÉS, BLANCO y la SCJ entienden que se funda
en el principio de legalidad, ya que aquellos importes que excedan la previsión legal
son pagos contra legem.

2.2.RODRÍGUEZ VILLALBA lo basa en el principio de enriquecimiento sin causa en

un primer momento, y de su adhesión a la teoría del “destinatario legal” de
VILLEGAS en un segundo momento.

2.3.MAZZ lo funda en el cuasicontrato de pago de lo indebido, donde el contribuyente

paga en exceso.

3. Otros se justifican en el art. 24 y 25 de la Constitución. Pero es más complejo,

porque también puede ser que el Estado no haya exigido el pago (autoliquidación).

4. Exclusión de la Acción Anulatoria por el art. 27 del Decreto-Ley 15.524.

208
4.1.Quedan fuera de la acción de nulidad los actos que deniegan la devolución de un
importe por así establecerlo expresamente el art. 27 del Decreto-Ley 15.524. Pueden
plantearse recursos administrativos pero no acción de nulidad. Aunque muchos
discuten la constitucionalidad de la restricción impuesta por el art. 27 del Decreto-
Ley 15.524, no hay denegación de justicia porque puedo ir directamente al Poder
Judicial, puede entablarse una demanda reparatoria patrimonial.

4.2.El art. 75 presupone que hay que reclamar en vía administrativa. ¿es una opción
recurrir a la vía administrativa o una obligación? Si es por el texto, parece una
obligación porque dice que los reclamos por pago de lo indebido “…deberá
presentarse ante la oficina recaudadora…”. Si es así, si es una obligación, entonces
es un presupuesto procesal y si voy a la vía jurisdiccional no voy a poder tramitar el
proceso hasta tanto cumpla con el presupuesto. En cambio, VALDÉS decía que ese
“deberá” debe ser entendido como una opción. También se había sostenido que
tengo que agotar previamente la vía administrativa para poder ir a la vía
jurisdiccional pero prácticamente nadie lo postula así luego de la modificación del
312.

4.3.Cuando el Estado devuelve, la ley 16.713 establece que para los actos
administrativos de BPS anulados por el TCA, se debe actualizar. Pero en otros casos
no se establece y no hay actualizaciones.

5. Límite a la Repetición de Pago (art. 76 CT).

5.1.El art. 76 es aplicable sólo para impuestos indirectos como en el IVA, previendo que
no procede la devolución de lo pagado en exceso si el impuesto fue percibido del
comprador e incluido en la factura.

5.2.¿Cuáles son los requisitos acumulativos que establece el 76 para que NO se pueda
repetir?

1-Tiene que ser un Impuesto pagado a DGI.

2-El impuesto debe ser incluido en la factura.
3-El importe debe ser percibido del comprador.

5.3.Esto hace que si un contribuyente de IVA pagó en exceso no puede reclamar la

devolución (esto se motiva supuestamente en que la devolución beneficiaría al
contribuyente cuando él no padeció la carga).

5.4.Frente al art. 76 surgen dos posiciones:

A) RODRÍGUEZ VILLALBA considera que el consumidor final podría reclamar

la devolución al Fisco por la figura del enriquecimiento sin causa.

B) BLANCO considera que el art. 76 es inconstitucional ya que viola el principio

de legalidad: la Administración retiene un dinero que se obtuvo contra legem.

6. Legitimación Pasiva

209
Los arts. 75 y el 77 del CT parecen contradecirse porque el 75 dice que la reclamación
tiene que presentarse ante la oficina recaudadora pero el 77 habla de la reclamación
contra “el sujeto activo” y órgano recaudador y sujeto activo son entidades distintas. En
la práctica se ha hecho una interpretación correctiva del 77 y se reclama directamente al
sujeto activo, si bien lo más aconsejable es por las dudas presentarlo en los dos lugares.

7. Caducidad.

El art. 77 del CT establece que los créditos contra el Estado caducan a los 4 años de su
exigibilidad. Este plazo se suspende por la interposición de recursos o acciones.

210
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO: ASPECTOS GENERALES.

1. Sistema Administrativo y Sistema Judicial.

1.1.La ejecución administrativa de las obligaciones tributarias, existe en España, Francia

y algunos países de LATAM, y es recogido por el Proyecto de Código Tributario
elaborado por el CIAT en 1996 (no por el MCTAL).

1.2.En España, la Ley General Tributaria vigente explicita en su art. 163.1 que “el
procedimiento de apremio será exclusivamente administrativo”. SAINZ DE
BUJANDA lo define como un procedimiento administrativo de naturaleza
jurisdiccional.

1.3.En Alemania, la Ordenanza Tributaria Alemana (versión año 1998), en el artículo

249 dispone que “Las autoridades fiscales pueden ejecutar por vía administrativa
actos administrativos con los que se exige una prestación dineraria…”.

1.4.En nuestro ordenamiento la vía jurisdiccional es la única viable para resolver

las cuestiones litigiosas con carácter de cosa juzgada, ya que, de lo contrario, la
administración sería juez y parte de las mismas.

2. Procedimiento y Proceso.

2.1.Como dice GONZÁLEZ PÉREZ, “el proceso, que también es una secuencia de
actos, es el instituto a través del cual ciertos órganos del Estado, dotados de
independencia, administran justicia como misión específica”.

2.2.Para ALCALÁ ZAMORA y CASTILLO, el procedimiento existe en la esfera

administrativa y en la legislativa, en tanto el proceso es de índole jurisdiccional.

3. Concepto de Derecho Procesal Tributario.

3.1.SAINZ DE BUJANDA concibe al Derecho Procesal Tributario como la rama del

derecho procesal que regula el proceso de impugnación de la validez de los actos
financieros de la Administración, producidos en el curso de la aplicación del tributo.
Pero su contenido es mayor en los países donde la ejecución se realiza en vía
jurisdiccional, porque comprende las medidas cautelares y el juicio ejecutivo.

4. Autonomía o no del Derecho Procesal Tributario.

4.1.La mayoría de la doctrina, en posición que ha sido recogida por los textos positivos,
sostiene que el Derecho procesal tributario no es autónomo, sino una rama del
derecho procesal común, y le son aplicables los principios fundamentales de
éste, como la igualdad de partes. El fisco y el contribuyente son iguales en el
proceso tributario, los privilegios de que pueda gozar el primero son los que
expresamente establece la ley, y ésta debe limitarse a otorgar aquellos que son
indispensables para la protección del crédito fiscal, sin que se cercenen los derechos
de los particulares. Por eso es rechazado en el Derecho tributario moderno el
instituto del solve et repete (pague y después reclame), ya que exige que los
particulares, para oponerse al fisco respecto de la existencia de una obligación

211
 tributaria, deben primero abonar, y luego discutir, lo que significa una verdadera
denegación de justicia. El particular que no pudiera pagar, quedaría en indefensión.

4.2.Como dijera el Prof. VALDÉS COSTA, el contencioso fiscal integra el Derecho

Procesal, tiene soluciones especiales por vía de excepción, pero no justifica un
derecho procesal fiscal autónomo.

4.3.La conclusión a que se arribe respecto a la autonomía o pertenencia del derecho

procesal tributario a otra rama del derecho, incide en la interpretación de las normas
que lo componen y la integración de las lagunas que éstas registren.

5. Cuando comienza el proceso tributario.

5.1. De acuerdo a los autores que, como JARACH, otorgan naturaleza jurisdiccional al
acto de acertamento o determinación, con éste, comenzaría el proceso tributario.
Para quienes se pronuncian por la naturaleza administrativa del acto de
determinación, posición que sustenta MAZZ y recoge el CT, el proceso tributario se
inicia cuando se agota la vía administrativa con la interposición de todos los
recursos previstos en cada ordenamiento, y cuando se ocurre a un tercero ajeno a las
partes para dirimir el conflicto.

6. Órganos Jurisdiccionales Especiales.

6.1.Existen Tribunales especializados ubicados en el Poder Judicial en Brasil, España y

Portugal; a nivel del Poder Ejecutivo, pero con independencia de éste, en Argentina,
México y Perú; y órganos de creación constitucional fuera de los clásicos poderes,
con autonomía similar al poder judicial, en Uruguay y Colombia.

6.2.Por ejemplo, en Argentina existe el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de

Buenos Aires, desde el año 1956 y el Tribunal Fiscal de la Nación desde el año
1960, que está ubicado en el ámbito del Poder Ejecutivo pero, a pesar de ello, se
considera que hay verdadera actividad jurisdiccional porque se encuentra asegurada
la independencia del organismo. El Tribunal tiene doble esfera de competencia:
originaria como autoridad jurisdiccional para entender en materia de demandas de
repetición o recursos de amparo, y como tribunal de apelación de segunda instancia
en materia de resoluciones de la Dirección General Impositiva que determinen
impuestos, liquiden recargos o apliquen multas u otras sanciones.

7. Órganos Jurisdiccionales en el Uruguay.

7.1.En nuestro país no existen órganos especializados en materia tributaria. El

TCA tiene competencia para la anulación de los actos administrativos, pero no
constituye una jurisdicción plena, no entiende en el aspecto de reparación
patrimonial.

7.2.El acto de determinación tributaria es un acto de naturaleza administrativa, y una

vez agotados los recursos administrativos que contra él se pueden interponer, se abre
la instancia del proceso contencioso tributario.

212
7.3.La redacción actual del art. 312 de la Constitución es la siguiente: “la acción de
reparación de los daños causados por los actos administrativos a que refiere el art.
309 se interpondrá ante la jurisdicción que la ley determine y solo podrá ejercitarse
por quienes tuvieren legitimación para demandar la anulación del acto de que se
tratare. El actor podrá optar entre pedir la anulación del acto o la reparación del
daño por éste causado. En el primer caso, y si obtuviere una sentencia anulatoria,
podrá luego demandar la reparación ante la sede correspondiente. No podrá, en
cambio, pedir la anulación si hubiere optado primero por la acción reparatoria,
cualquiera fuera el contenido de la sentencia respectiva. Si la sentencia del
Tribunal fuere confirmatoria, pero se declarara suficientemente justificada la
causal de nulidad invocada, también podrá demandarse la reparación.”

7.4.La acción de nulidad ante el TCA debe interponerse en un plazo de 60 días

siguientes a la notificación de la resolución definitiva expresa, o de la configuración
de la denegatoria ficta (art. 86 del CT), conforme a la ley 15.869.

7.5.Con respecto a las acciones para el cobro de los créditos fiscales, los órganos
competentes son los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil conforme lo
establece el art. 68 de la ley 15.750.

7.6.Los actos emanados de las personas públicas no estatales no constituyen actos

administrativos y no les son aplicables el sistema recursivo de los mismos ni
tampoco las previsiones sobre la acción de nulidad. Por tanto, para su impugnación
debe estarse a lo que dispongan las leyes orgánicas, y no podrá accederse al TCA.

8. El “Solve et Repete”.

8.1.Como expresa GIANNINI, el solve et repete constituye un obstáculo para el

examen mismo de la demanda por parte del Juez. Significa “pague y después
reclame” y funcionaría como un presupuesto procesal objetivo, como una excepción
procesal.

8.2.Constituye una creación del Derecho italiano, y no existió en países como

Alemania, Inglaterra, Suiza, USA, Francia y México, que utilizaron otros
mecanismos para garantizar el crédito del Estado. En Alemania, por ejemplo, se
exige caución.

8.3.En España rige el solve et repete en el recurso jurisdiccional, pero no se exige para
la interposición de recursos. En LATAM lo establecen, previo a acciones judiciales,
Panamá, Colombia y Paraguay parcialmente.

8.4.Fundamentos. La fundamentación teórica del solve et repete ha sido variada:

a) Se lo ha considerado como un privilegio del Fisco, establecido con la finalidad de

que la actividad del Estado no resulte perturbada por dilaciones en la oportuna
percepción de los tributos.

b) La tesis administrativa, sostenida por MORTARA y compartida por BORDA,

VITTA, ORLANDO y D´ALESSIO, fundamenta el solve et repete en los principios
de “legitimidad y ejecutoriedad” del acto administrativo.

213
c) Otra explicación, es la que dan INGROSSO y PUGLIESE. La autoridad judicial no
puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión jurídica que
él provoca y que resulta del pago, y la mera posibilidad de que el acto lesione un
derecho, no puede ser materia de actuación ante la autoridad judicial (cuya decisión
será puramente declarativa).

d) GRIZOTTI, lo considera una medida protectora de política financiera, cuya función

es proteger las finanzas públicas.

8.5.La evolución del Instituto en nuestro Derecho.

a) La ley 10.597 de 1944, en su art. 48 establecía que “No se admitirá ningún recurso,
administrativo o judicial, sin que previamente y en tiempo hábil se haya hecho
consignación del importe del impuesto, o de la multa, o del impuesto y multa y
demás prestaciones en su caso”. En 1956, aunque se modificó el instituto se
mantuvo en su esencia. La Suprema Corte de Justicia lo declaró inconstitucional en
1959 y posteriormente fue derogado.

b) Actualmente el art. 84 del CT establece que “La interposición, sustanciación y

resolución de los recursos administrativos y de la acción de nulidad, no estará
condicionada al pago previo del tributo o de las sanciones”, lo que significa que no
existe solve et repete en el país.

8.6.El impuesto a las ejecuciones y el solve et repete.

El impuesto a las ejecuciones, instituido en nuestro derecho por la ley 15.809 y

modificado por la ley 16.170 supone que el actor, para demandar judicialmente el
cobro de un crédito, pague un impuesto, y que el demandado también lo abone,
para defenderse. En ese sentido, implica una traba al acceso a la justicia, ya que quien
no puede pagar, no está habilitado para acudir a ella, provocando un efecto al solve et
repete.

La SCJ se ha pronunciado por la Constitucionalidad del impuesto a las ejecuciones en

numerosas sentencias.

8.7.El reajuste de las sanciones por mora cuando se interponen recursos.

Otra disposición que tiene efectos similares al solve et repete en nuestro Derecho es la
del art. 6º del decreto ley No 15.584, que establece que la cuantía de las sanciones por
infracciones fiscales a tributos recaudados por la DGI será actualizada en función de la
variación del índice de los precios al consumo, pero este régimen “se aplicará solamente
cuando se hubiere recurrido resoluciones que determinen tributos o impongan
sanciones”. Por tanto, se penaliza la interposición de los recursos con un régimen de
reajuste diferente al general consagrado en el CT, por lo que la norma es
inconstitucional para MAZZ al colocar en situación diferente a los que ejercen el
derecho de recurrir. Lo mismo piensan VALDÉS COSTA y SHAW. En cambio, la SCJ
ha dicho que no se vulnera principio alguno sino que se respeta el principio de igualdad
en tanto de no existir los que recurren “pagarían determinada cantidad en moneda
nacional que obviamente no tendría el mismo valor que el satisfecho por quienes
pagaron sin recurrir.

214
8.8.Suspensión de Certificados Fiscales.

La ley 17.930 en el art. 463 faculta a la Administración a suspender la vigencia de los

certificados anuales que hubiera expedido a partir de pasados 90 días corridos de
decretadas medidas cautelares por el Poder Judicial, previstas en el art. 87 del CT.

La suspensión del certificado en esta etapa constituye para MAZZ una limitación del
principio del debido proceso y de tutela jurisdiccional ya que se adopta sin vista previa
y en una etapa del procedimiento donde el contribuyente no ha tenido posibilidad de
defenderse. En tanto la Administración no se halla legalmente limitada en el tiempo
para dictar el acto de determinación, este proceso puede insumir años impidiéndole
actuar en plaza al contribuyente con los certificados suspendidos.

8.8 Conclusiones sobre el “Solve et Repete”.

La Constitución uruguaya, en su art. 12, establece que nadie puede ser penado ni
confinado sin forma de proceso ni sentencia lega, vale decir, asegura a los
individuos “su día ante la jurisdicción” y esto no puede tener cortapisas, como el
solve y repete o algún otro instituto de efectos similares, como el denominado
“impuesto a las ejecuciones”, o el trato diferencial de la actualización de sanciones
para el caso en que se recurran resoluciones que determinen tributos e impongan
sanciones.

9. Aplicación del Código Tributario.

El art. 1 del CT establece que sus disposiciones son aplicables a todos los tributos con
excepción de los aduaneros y los departamentales. A estos últimos les son aplicables,
sin embargo, las disposiciones del Código en materia punitiva y jurisdiccional. Significa
esto que las disposiciones del Código en materia procesal son aplicables a todos los
tributos, salvo los aduaneros. Y también por expresa disposición del art. 1º, a las
prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a favor de personas de
derecho público no estatales.

10. Las Facultades del Poder Judicial en el análisis de los Actos

Administrativos.

10.1. Tesis limitativa de las facultades del Poder Judicial.

La Jurisprudencia en numerosos fallos acogió la tesis limitativa. El Tribunal de

Apelaciones en lo Civil de 1er turno en la sentencia 112/96 dispuso que “ante la
ilegalidad de un decreto y tratándose de un acto administrativo firme, no puede
discutirse en sede de ejecución fiscal, siempre que dicho acto reúna los requisitos que lo
convierten en título ejecutivo, de conformidad con los arts. 91 y 92 del CT”. En sentido
similar el Juzgado Letrado de lo Contencioso Administrativo ha afirmado: “Sabido es
que en nuestro sistema constitucional y legal el control de regularidad jurídica de los
actos administrativos se asigna al TCA en forma exclusiva y excluyente”.

Según MAZZ, esta tesis limitativa es contraria a la doctrina administrativa mayoritaria y

a la doctrina procesalista. Para MAZZ, la doctrina y jurisprudencia que sostiene la tesis

215
limitativa confunde la anulación del acto, extremo que compete exclusivamente al TCA
con el análisis por el Juez de la validez del título y sus efectos.

10.2. Tesis amplia.

Es la tesis mayoritaria en Derecho Administrativo, especialmente a partir de la última

reforma constitucional del art. 312 de la Constitución.
SAYAGUÉS LASO decía que los tribunales pueden examinar libremente la validez de
los actos administrativos involucrados en el litigio e interpretar su alcance, pero no
disponer su anulación.
MARTINS sostiene también la competencia del Poder Judicial.
CASSINELLI MUÑOZ considera que el Poder Judicial es competente para apreciar la
legitimidad de los actos administrativos.
En el mismo sentido, considera CAJARVILLE que es muy claro en nuestro Derecho
que el “poder para apreciar la ilegitimidad de los actos de la administración es propio de
cualquier órgano jurisdiccional”.
En la doctrina tributarista, BERRO se pronuncia expresamente por la tesis amplia, al
igual que RODRÍGUEZ VILLALBA.
BLANCO ha sustentado la misma posición. Partiendo de la existencia en nuestro
Derecho positivo del principio de tutela jurisdiccional, señala que sus limitaciones
deben establecerse a texto expreso.
La Jurisprudencia también se ha expresado en muchos casos a favor de esta tesis,
teniendo acogida expresa en la jurisprudencia de la SCJ. La Corporación ha dicho que
“el hecho de que un particular afectado por un acto administrativo no promueva los
recursos jerárquicos del caso y prescinda de la acción de nulidad no impide que
provoque la irregularidad del acto en vía jurisdiccional cuando se pretenda hacer valer
ante ella los efectos del mismo y los jueces estén habilitados en esa emergencia para
apreciar su legitimidad y desechar su aplicación si encuentra motivo para ello.

216
 MEDIDAS CAUTELARES.

1. Introducción.

1.1.El capítulo 4° es aplicable a los tributos aduaneros por la ley 16.736.

1.2.También a los G. DEP. por el art. 18 de la Constitución y 1 del CT.

1.3.Las medidas cautelares son aquellas que procuran asegurar el cumplimiento de una
sentencia posterior (en este caso la sentencia en el Juicio Ejecutivo Fiscal).

1.4.En virtud del art. 85 en lo no regulado se aplica el CGP en lo que refiere al proceso
cautelar.

Art. 87. (Medidas cautelares).- La solicitud de medidas cautelares sólo podrá

efectuarse mediante resolución fundada del jerarca del organismo recaudador o de la
Dirección General Impositiva, en todos los casos en los cuales exista riesgo para la
percepción de sus créditos determinados o en vía de determinación.
Deberá ser acompañada del expediente administrativo que sirva de fundamento a la
gestión o de un testimonio del mismo, o testimonio de la resolución a que se refiere el
inciso precedente.
Para decretar las medidas, el Juez no exigirá la prestación de garantía o
caución de especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin dar vista
al contribuyente o responsable, pudiendo requerir información complementaria. Fijará
asimismo el término durante el cual se mantendrán las medidas decretadas, el que no
podrá ser menor de seis meses y será prorrogado cuando resultare insuficiente por
causas no imputables a la Administración.
No regirá en esta materia lo previsto por el artículo 841 del Código de
Procedimiento Civil ni por el inciso 5º del artículo 62 de la Ley Nº 13.355, de 17 de
agosto de 1965.

2. Regla General (art. 87 CT).

2.1.La Administración podrá solicitarle al Juez competente la adopción de medidas

cautelares contra un contribuyente (embargos, intervención de caja, etc.).

2.2.La Administración podrá pedir medidas cautelares una vez que exista un acto de
determinación o ya desde el inicio del procedimiento administrativo.

2.3.Ej.: la DGI inspecciona una empresa, encuentra una deuda tributaria (tributos,
multas, recargos) y si entiende que hay riesgo ya puede pedir una medida cautelar.

3. Requisitos Exigidos.

A) RESOLUCIÓN FUNDADA (FUMUS BONIS IURIS)

La Administración deberá acreditar al Juez sumariamente la razón de la medida (los

hechos comprobados y las normas aplicables).

B) EXISTENCIA DE RIESGO (PERÍCULUM IN MORA)

217
La Administración le debe acreditar al Juez la existencia de riesgo en el retardo de la
sentencia en el Juicio Ejecutivo Fiscal (ej.: elevado monto y desconocimiento de bienes,
empresa con embargo ya trabados, etc.). El riesgo será apreciado por la Administración
y luego por el Juez quien decidirá si decreta o rechaza la medida.

Según el art. 87 inc. 2 la demanda cautelar debe ser acompañada de una de estas cosas:
1) el expediente administrativo;
2) testimonio del mismo; o
3) testimonio de la resolución fundada (es lo que se aplica en todos los casos).

Del art. 87 inc. 3 surge que el Juez puede: decretar o rechazar la medida o pedir
información complementaria.

A diferencia del CGP la Administración queda eximida de contracautela.

La medida será decretada por el Juez por un plazo no menor a 6 meses pudiendo
prorrogarse si no median causas no imputables a la Administración.

4. Diferencias entre el CT y el CGP.

1) El CT no exige contracautela.

2) El CT no exige presentar la demanda dentro de los 30 días siguientes.

3) El CT establece que la medida será decretada por el Juez por un plazo no menor a 6
meses.

5. Hipótesis de Riesgo (art. 88 CT).

Si al dictar el acto de determinación la Administración entendiera que hay riesgo podrá

requerir garantías. Si en 10 días no se constituyeran, la Administración podrá pedir
medidas cautelares y el Juez deberá decretarlas (no se exigen los requisitos del art. 87).

88. (Constitución de garantía).- Cuando la Administración dicte resolución

declarando o imponiendo una obligación tributaría, si a su juicio existiera riesgo para
el cobro de su crédito, podrá exigir constitución de garantía suficiente en un plazo de
diez días.
Si el interesado no constituye en tiempo las garantías exigidas -interponga o no
los recursos contra la respectiva resolución- la Administración podrá solicitar al
Juzgado competente medidas cautelares de las referidas en el artículo anterior. En este
caso bastará con la comprobación de los hechos a que alude el inciso precedente.

6. Garantías a establecimientos por temporada

6.1.Está regulado en el art. 116 Título 1 del TO.

6.2.Ante negocios que se instalen por temporada la DGI podrá requerirles garantía en el
cumplimiento de sus obligaciones (se exige el depósito de una suma que equivale a
un estimativo de la deuda que será generada).

218
6.3.Si en 15 días no se constituyera la garantía, la DGI podrá pedir una medida cautelar
y el Juez deberá decretarla (a diferencia del art. 88 en este caso no hay acto de
determinación).

6.4.También podrá pedir la clausura del negocio según lo prevé el art. 123 Título 1 TO.

6.5.La ley 16.105 extiende esta norma al BPS.

7. Embargo Preventivo como Medida Cautelar (art. 89).

7.1.Si se verifica alguna de las causales siguientes la Administración podrá pedir una
medida cautelar (embargo) donde no requiere los requisitos del art. 87:

1. un atraso de dos años o más en tributos de liquidación anual;

2. un año o más en tributos de liquidación mensual;
3. un atraso de 6 o más cuotas en un convenio de facilidades.

El certificado de adeudo respectivo expedido por la oficina competente bastará,

a esos efectos, como comprobación del motivo de la solicitud.

8. Intervención de la Empresa como Medida Cautelar (art. 90 CT).

8.1.Por las mismas causales que el art. 89, la Administración podrá pedir la intervención
de la empresa como medida cautelar.

8.2.El interventor debe ser funcionario público y no genera honorarios.

90. (Intervención preventiva).- En los mismos casos establecidos en el artículo

precedente y mediante idéntica comprobación, podrá decretarse judicialmente la
intervención de la empresa contribuyente, como medida cautelar. El interventor será
necesariamente un funcionario público con título profesional universitario y por su
gestión no se devengarán honorarios. El interventor será la única persona autorizada
para disponer sobre los movimientos de fondos de la empresa intervenida, y sus
cometidos serán los siguientes:
1º) Cuidar que los ingresos del contribuyente se realicen en los fondos o cuentas
bancarias que corresponda.
2º) Disponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas
convenidas, o que se convinieren con la Administración Tributaria, asegurando,
asimismo, el pago dentro de los términos legales o reglamentarios de las
obligaciones tributarias que se devenguen.
3º) Autorizar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de su giro.
4º) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la situación del
contribuyente no haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones
tributarias, aconsejando las soluciones posibles.

9. Recurribilidad del acto administrativo que pide la medida.

219
El TCA ha sostenido que el acto no es lesivo, ya que la lesión en su defecto será
causada por la decisión judicial que adopta la medida. Esto hace que en función del art.
309 este acto quede fuera de la acción de nulidad.

220
 JUICIO EJECUTIVO TRIBUTARIO.

1. Introducción.

1.1.Está regulado en los arts. 91 y 92 del CT.

1.2.La Administración cuenta con un juicio ejecutivo especial, con características que le
favorecen, para el cobro judicial de las deudas tributarias.

1.3.Como todo juicio ejecutivo se tramita por la vía monitoria, donde el Juez con la
demanda dicta la sentencia quedando supeditada a la no oposición de excepciones
(si se opusieran se ordinariza el proceso).

2. Características del juicio ejecutivo fiscal que lo diferencian del común y

el cambiario

1) No se requiere la intimación previa de pago ni reconocimiento de firma.

2) Limitación de excepciones (diferencia sólo con el común).

3) La Administración de forma unilateral es la que elabora el título ejecutivo.

4) Limitación de notificaciones a domicilio (según el art. 91 sólo se notifica el auto

que cita de excepciones y la sentencia de remate).

3. Título Ejecutivo (arts. 91 incs. 1 y 2 del CT).

3.1.El título ejecutivo se constituye con la resolución firme. Esto es cuando el acto de
determinación queda firme.

3.2.Según el art. 91 inc. 2 el acto de determinación queda firme en dos casos:

1) Es consentido expresa o tácitamente por el sujeto pasivo (ej.: se notificó, venció el

plazo y no se interpusieron los recursos);

2) Cuando se configura resolución definitiva a que refieren los art. 309 y 319 de la
Constitución. Esto se produce cuando se ha recurrido el acto de determinación y se
ha agotado la vía administrativa (no se requiere esperar la acción de nulidad ni la
sentencia del TCA).

4. Art. 107 Título 1 del TO.

4.1.Frente a DGI y BPS constituyen títulos ejecutivos los convenios de facilidades y las
declaraciones juradas.

5. Excepciones admisibles en el juicio ejecutivo fiscal art. 91 inc. 5

A) INHABILIDAD DE TÍTULO: Según el art. 91 inc. 6 hay inhabilidad de título en

dos casos: (A) Cuando le falte algún requisito formal de los previstos en los arts. 67
y 92; (B) Cuando el acto de determinación no concuerde con el expediente
221
 administrativo (ej.: el acto designa responsable a alguien que no figura en el
expediente).

Facultad del juez para analizar la legalidad del acto de determinación

A) La jurisprudencia mayoritaria adhiere a la tesis restrictiva de VALDÉS donde

inhabilidad de título son los dos casos que plantea el art. 91. El TCA es el único
competente para analizar la legalidad del acto de determinación.

B) La doctrina mayoritaria y el Tribunal de Apelaciones en lo Civil 4to. se afilian a la

tesis amplia de SAYAGUÉS, donde puede cuestionarse la legalidad del acto de
determinación (ej.: falta de vista previa, recargos mal calculados, etc.).

3) FALTA DE LEGITIMACIÓN PASIVA art. 91 inc. 6: Es cuando el demandado

no figura en el acto de determinación.

4) NULIDAD DEL ACTO DECLARADA EN VÍA CONTENCIOSA

ADMINISTRATIVA Es el caso donde el acto de determinación fue anulado por el
TCA.

5) EXTINCIÓN DE LA DEUDA (a través de los modos previstos en el art. 28 CT).

6) ESPERA CONCEDIDA ANTES DEL EMBARGO Es el caso donde se ha

suscrito un convenio antes de la inscripción del embargo.

7) LAS EXCEPCIONES PREVIAS DEL ART. 133 CGP: Ej.: incompetencia, cosa
juzgada, litispendencia, etc. (no transacción).

6. Suspensión del Juicio Ejecutivo Fiscal art. 91 inc. 7

El juicio ejecutivo fiscal se suspende a pedido de parte cuando:

A) Está pendiente la acción de nulidad en el TCA (si el TCA confirma el acto el juicio
se reanuda);

B) Cuando se haya suscrito un convenio de facilidades luego del embargo (se espera al
cumplimiento del Convenio).

222
 DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO: CONCEPTO.

7.1.El Derecho Tributario Sancionatorio es el Derecho que se ocupa de las infracciones

al Derecho Tributario Material y al Derecho Tributario Formal. Como ya hemos
visto, existen obligaciones materiales, siendo la principal la de pagar el tributo y
también existen obligaciones formales. El Derecho Tributario Sancionatorio es la
rama que regula los ilícitos tributarios. Según SAINZ DE BUJANDA, las sanciones
constituyen la reacción que tiende a asegurar el orden jurídico.

7.2.El Derecho Tributario Sancionatorio se divide en: (a) Derecho Infraccional (capítulo
5° del CT); y (b) Derecho Penal Tributario (delitos, capítulo 6° del CT).

7.3.En la ROU, entre infracciones y delitos hay dos diferencias: (a) las infracciones son
juzgadas por la Administración y los delitos por la Justicia penal; (b) las
infracciones se castigan con una pena pecuniaria (multa) y los delitos con privación
de libertad.

223
 NATURALEZA JURÍDICA DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS.

1. Diferentes posiciones
1.1.La cuestión es cuál es la naturaleza jurídica de la infracción o ilícito tributario.

1.2.La respuesta a esa cuestión determina a qué área del Derecho debemos recurrir para
llenar los vacíos del Derecho Tributario Sancionatorio.

1.3.Hay tres posiciones fundamentales: que se debe recurrir al Derecho Penal, que se
debe recurrir al Derecho Administrativo y la posición autonomista según la cuál
existen ilícitos tributarios que se rigen por sus propias reglas y principios.

1.4.La infracción tributaria como delito de tipo administrativo. GOLDSCHMIDT fue el

principal exponente de este sector doctrinal que entiende al Derecho Tributario
como una parte del Derecho Administrativo y la violación de la ley tributaria como
una transgresión del Derecho Administrativo. Ilícito administrativo e ilícito
tributario tienen una misma naturaleza. Dino JARACH pensaba que el derecho
tributario formal era parte del Derecho Administrativo y por tanto las infracciones
eran ilícitos administrativos. En la ROU por mucho tiempo se negó a la infracción el
carácter penal con el argumento de que no se encontraban reguladas en el Código
Penal y que éste expresamente en el art. 91 inciso 4º dispone que no se reputan
penas las multar en materia de impuestos.

1.5.La infracción tributaria como contravención. Héctor VILLEGAS parte de la

distinción entre delito y contravención y dice que el delito es la infracción que ataca
directamente la seguridad los derechos naturales y sociales de los individuos,
correspondiendo se estudio al derecho penal común. La contravención es una falta
de colaboración en ámbitos en que los derechos del individuo no están en juego en
forma inmediata.

1.6.La infracción tributaria como infracción penal. Uno de los principales exponentes es
SAINZ DE BUJANDA. Para SAINZ DE BUJANDA, existiría una identidad
sustancial entre la infracción criminal y tributaria. No existe ninguna separación
sustancial entre el “injusto criminal” y el “injusto administrativo”. La separación
entre infracciones del Código Penal y otras, es de índole meramente formal. Las
infracciones y sanciones se ubican en el Código Penal o en otras leyes en virtud de
valoraciones político-sociales de cada momento histórico según la gravedad que se
le quiera dar a cada ilícito. Las infracciones tributarias son una especie de infracción
del orden jurídico de naturaleza sustancialmente idéntica a las incorporadas al
Código Penal. Para SAINZ DE BUJANDA siempre que una norma jurídica
contemple una posible conculcación del ordenamiento jurídico, y le asocie una pena,
estamos en presencia de una norma penal. No existe una diferencia de carácter
ontológico. Posición similar sustentan QUERALT, LOZANO SERRANO,
CASADO OLLERO Y TEJERIZO LÓPEZ. SAINZ DE BUJANDA está a favor de
la aplicación de los principios cardinales del derecho penal común incluso cuando la
función de juzgar la tiene la administración. Según MAZZ, que sigue a SAINZ DE
BUJANDA “siempre que se infringe una norma y por tal circunstancia se impone
una sanción, nos encontramos frente al derecho penal. Como consecuencia de ellos,

224
 les son aplicables los principios del derecho penal, salvo que se establezca en forma
expresa una solución diversa.
1.7.La infracción tributaria como infracción tributaria penal. JARACH dice que el
derecho penal es el conjunto de normas jurídicas que establecen sanciones para
actos ilícitos. En esencia, el derecho tributario penal es derecho penal y que la
circunstancia de que las penas fiscales sean aplicadas por la autoridad administrativa
y no por el Juez, no contradice ningún principio fundamental.

1.8.Carácter específico del ilícito tributario. Esta es la posición de PÉREZ DE AYALA,

Eusebio GONZÁLES, GUILIANI FONROUGE Y GOMEZ DE SOUZA. El ilícito
tributario tiene un carácter específico y unitario para estos autores, irreconducible al
derecho penal, y también al derecho administrativo, por lo cual no se le pueden
trasladar íntegramente las notas definitorias del ilícito penal, aun cuando existen
caracteres de éste que conservan sustancialmente su vigencia dentro del ilícito
tributario.

1.9.La naturaleza jurídica de las sanciones. GEORGETTI distingue las infracciones

según se castiguen con sanción penal o pecuniaria. MAZZ dice que es errónea toda
distinción de las infracciones en virtud de la pena que se les aplique. Dice que la
sanción no pertenece a la esencia del ilícito, es su consecuencia y dependerá del
ordenamiento positivo. Para MAZZ la infracción y la sanción deben ser estudiadas
con independencia de las previsiones del orden normativo, para desentrañar su
verdadera naturaleza. Dice MAZZ que en la actualidad, se registran tanto penas
pecuniarias como privativas de libertad que tienen fines indemnizatorios pero
también represivos e intimidatorios, y lo que deberá examinarse será si el carácter de
la sanción incide sobre la naturaleza del ilícito.

1.10. En clase dijimos que la tesis predominante es que los ilícitos tributarios tienen
naturaleza penal, no por la naturaleza del bien protegido o por otro motivo, sino
porque como respuesta al ilícito hay una pena. Es la pena la que revela su naturaleza
penal. Las sanciones, es decir, las consecuencias jurídicas del incumplimiento, se
dividen en: penas pecuniarias y penas privativas de libertad. Las penas pecuniarias
pueden ser punitivas o indemnizatorias (reparar el daño). Si estamos ante una pena
punitiva, se entiende que estamos en el campo del Derecho penal. Si estamos ante
una pena indemnizatoria, no. Es indemnizatoria cuando se trata de reparar el daño y
punitivas cuando no tienen como efecto reparar el daño. MAZZ dice que el carácter
de la pena es infligir, al que viola una regla, un castigo, con el fin de intimidar y
reprimir. La característica de la reparación civil es indemnizar en razón de un
perjuicio causado, la reparación tiene por fundamento y por medida, un perjuicio y
no debe sobrepasar el monto de éste. Para MAZZ es evidente que las multas fiscales
no tienen el carácter de reparaciones civiles y dice que la naturaleza se determina
solamente a partir de su finalidad con prescindencia del texto legal y de la
jurisprudencia. Es pena si tiene como finalidad infligir un castigo.

2. Trascendencia de la concepción de la naturaleza punitiva de toda

infracción fiscal.

2.1.Según BLANCO, La agenda explícita que tiene la dogmática tributarista al llevar el

derecho tributario sancionatorio al derecho penal es hacer más difícil la aplicación
de una pena. Por ejemplo, en las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho

225
 Tributario, realizadas en San Pablo en 1962, se adoptó la recomendación de que
para la aplicación e interpretación de las normas tributarias en lo que se refiere al
ilícito tributario y sus sanciones respectivas, deberá estarse a las instituciones,
principios y conceptos propios de derecho tributario, y en su defecto, a los
principios generales del derecho en materia punitiva.

2.2.Según MAZZ, tanto la tesis de SAINZ DE BUJANDA como la de JARACH o la de

VALDÉS COSTA le atribuyen carácter penal a la infracción tributaria, por lo cual,
para la interpretación o integración de sus normas, debe recurrirse a los principios
fundamentales del derecho penal. Estos deben ser aplicados a todos los derechos
penales especiales, entre ellos, el tributario, salvo que la ley disponga otra cosa.

226
 PRINCIPIOS Y NORMAS GENERALES DEL DERECHO
TRIBUTARIO SANCIONATORIO.

1. Introducción.

1.1.Toda la doctrina uruguaya sigue la tesis penalista considerando que las infracciones
pertenecen al Derecho Penal igual que los delitos (criminalización de las
infracciones). Las infracciones tienen la misma finalidad que un delito: procuran
castigar a la persona y sirve como ejemplo para terceros. Esto lleva a que en lo no
previsto en el capítulo 5° se apliquen las normas de Derecho Penal.

1.2.El CT distingue las infracciones y sanciones tributarias que legisla en el Capítulo 5,

de los delitos penales, que regula en el Capítulo 6 titulado Derecho Penal Tributario.

2. Principios Generales Aplicables al Capítulo 5.

2.1.Este Capítulo del CT no contiene ninguna disposición sobre las normas que los
rigen en defecto de previsión expresa. El anteproyecto de 1970 contenía una
disposición que declaraba aplicables los principios del Derecho Penal en cuanto
fuera compatibles con la naturaleza de las infracciones pero esa disposición no fue
incluida deliberadamente en el proyecto que envió el Poder Ejecutivo al Consejo de
Estado.

2.2.Según MAZZ, es de aplicación el art. 5 del CT que prevé la integración analógica

con las normas de otras ramas del Derecho que más se avengan a su naturaleza y
fines. Al ser el derecho penal el más afín, resultarían también aplicables los
principios del derecho penal. Los principios recogidos en el capítulo 5 son el
principio de legalidad, el principio de culpabilidad, el principio de personalidad de
la pena, el de responsabilidad de las personas colectivas, el de transmisión
hereditaria de la multa y el principio de la irretroactividad de la ley penal y la
retroactividad de la ley más benigna.

2.3.Principio de Legalidad. Es un principio fundamental del Derecho Penal que se

enuncia como nulla poena sine legge. El art. 2 del CT lo recepciona pero en su
inciso final se aparta del mismo al establecer que “en los casos de los numerales 2º,
3º y 4º la ley podrá establecer también las condiciones y límites dentro de los cuales
el Poder Ejecutivo deberá precisar o determinar las bases de cálculo, alícuotas,
exoneraciones y sanciones aplicables”. MAZZ piensa que dicho inciso final es
inconstitucional y dice que las infracciones y sanciones deben estar expresamente
establecidas en la ley.

1) Principio de Culpabilidad. La culpabilidad en sus formas de dolo y culpa constituye

un elemento imprescindible para la configuración de las infracciones en el derecho
penal común lo que ha llevado a formular el principio de nulla poena sine culpa. En
las Jornadas Latinoamericanas de Quito de 1981 por unanimidad se dijo que las
infracciones tributarias deben observar el principio de la responsabilidad subjetiva,
sin perjuicio de que se establezcan presunciones simples en la medida necesaria
para asegurar la efectiva aplicación de las normas. MAZZ dice que existen artículos
en el capítulo que presuponen la existencia de culpabilidad como el art. 100 sobre
graduación de las sanciones que tienen en cuenta por ejemplo el grado de cultura

227
 del infractor. Toda la doctrina siguiendo a Valdés considera que las infracciones se
juzgan con culpabilidad por lo siguiente. (1) La regla en derecho penal es la
culpabilidad (art. 18 Código Penal). (2) El silencio del capítulo 5° debe tomarse
como aceptación y no rechazo. Así cuando quiso consagrarse la objetividad se
previó expresamente (ej.: ley 13.318 en materia aduanera) (3) Surge del contexto
del capítulo 5° la exigencia de culpabilidad. Ej.: art. 100 (graduación de la sanción)
y 106 (eximente de responsabilidad) y (4) Como las infracciones integran el
Derecho Penal, éste debe aplicarse en lo no previsto (ej.: art. 18 Código Penal).

2.4.Principio de Personalidad de la Pena. El art. 102 del CT establece que “La

responsabilidad por infracciones es personal, salvo las excepciones establecidas en
este Código. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su
dependencia, en cuanto les concerniere, los obligados al pago o retención y versión
del impuesto, o quienes los representen, los obligados a efectuar declaraciones
juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones
administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia.” El
artículo 105 consagra, también, la responsabilidad por acto de los representantes.
Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriere en
infracción, los representados serán solidariamente responsables por las sanciones
pecuniarias. Las personas o entidades y los patronos en general serán
solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus
dependientes por su actuación como tales. Esta es una extensión de la
responsabilidad, y se funda en que debe considerarse autor de la infracción no solo a
quien viola efectivamente la ley, sino también al verdadero sujeto fiscal que obtiene
el beneficio material de la violación. La responsabilidad solidaria plantea la
posibilidad de restituciones entre representante y representado. La justificación más
lógica de esta responsabilidad para MAZZ es que la empresa incurre en culpa in
eligendo, ha elegido mal a sus representantes y éstos han incurrido en infracción.

2.4.1. Responsabilidad de las personas colectivas. En derecho tributario se admite que

las personas jurídicas sean punibles y pasibles de multas. El art. 104 del CT
consagra esta responsabilidad: Las personas jurídicas y las demás entidades
podrán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer la
responsabilidad de una persona física. Sin perjuicio de la responsabilidad
pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes,
administradores o mandatarios serán sancionados por su actuación personal en
la infracción. Es decir, la responsabilidad de los administradores o
representantes es subjetiva porque es por su participación.

2.4.2. Transmisión hereditaria de la multa. En el derecho penal común por aplicación

del principio de la personalidad, fallecido el infractor se extingue el proceso y la
penal. En el derecho penal tributario no, la pena pecuniaria hace nacer un crédito
a favor del estado. El art. 103 expresa que “La responsabilidad pecuniaria por
infracciones se transmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del
inventario”.

2.5. Principio de Irretroactividad de la ley penal y la retroactividad de la ley más

benigna. Este principio está recogido en el inciso final del art. 8 del CT: “Las leyes
que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones también se aplicarán a los
hechos ocurridos durante su vigencia. No obstante, tendrán efecto retroactivo las

228
que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos
de prescripción más breves.”

229
 MORA

1. Introducción.

1.1.En el Capítulo 5 del CT sobre infracciones se prevén cinco infracciones: (i) mora,
(ii) contravención, (iii) defraudación, (iv) omisión de pago y la (v) instigación
pública a no pagar tributos.

1.2.La Mora está prevista en el art. 94 del CT.

1.3.La Mora es una infracción que se configura por no pagar en tiempo y forma el
tributo, generando una multa y recargos.

1.4.El art. 94 consagra la mora automática ya que opera por el vencimiento del plazo y
no se requiere una actividad de la Administración.

1.5.Diferencia con el Derecho Privado. Según el C. Civil la mora es la última

oportunidad del deudor para cumplir, siendo que luego el acreedor podrá reclamar la
ejecución forzada y los daños y perjuicios. En Derecho tributario es más grave ya
que es un ilícito, siendo objeto de un castigo.

1.6.Naturaleza jurídica de la Multa. Existe unanimidad en la doctrina uruguaya en

considerar a la mora de carácter punitivo.

1.7.Responsabilidad en la Mora, el elemento culpa. MAZZ dice que es claro que no

requiere el dolo, por lo que quedaría por solucionar si requiere o no la culpa. Ha
surgido la discusión acerca de la objetividad o subjetividad en la mora: ante un
incumplimiento se discute si siempre se incurre en mora o es posible invocar
ausencia de culpabilidad a través de las eximentes previstas en el art. 106. La
Administración la considera una infracción objetiva y la mayoría de la doctrina, en
la posición inversa, exige el animus.

1.7.1. TESIS OBJETIVA. Esta tesis siempre fue defendida por las administraciones
tributarias (DGI, BPS). También fue la tesis que ha asumido el TCA, aunque
en la década del 90 hubo fallos aceptando la subjetividad. Del 2004 en
adelante el TCA ha vuelto a confirmar la tesis objetiva (con discordia de
Dardo Prezza). Los fundamentos son los siguientes:

A) El argumento central de los objetivistas es el texto del art. 94, el cual dice
que la mora opera “por el solo vencimiento del término establecido”. Esto
implica que vencido el plazo se incurra en mora sin importar el motivo.

B) El art. 46 inc. final excluye a la mora de la información sumaria con vista

previa, lo que determinaría que no importa cuál fue la conducta del sujeto
pasivo, no pudiendo alegar ninguna eximente.

C) La multa por mora es fija, esto es, no se aplican las agravantes y atenuantes
del art. 100 (esto ratifica que la conducta del infractor es irrelevante).

230
 1.7.2. TESIS SUBJETIVA: Es la tesis seguida por toda la doctrina (Valdés, Addy
Mazz, José Luis Shaw, etc.) donde, como toda infracción, debe requerirse
culpabilidad. Los fundamentos son los siguientes:

D) El art. 94 nada dice sobre la exigencia de culpabilidad.

E) La regla en materia punitiva es la culpabilidad, por lo que debe aceptarse

salvo norma expresa en contrario (si el Código hubiera querido excluir a la
mora lo hubiera hecho como en el art. 46).

F) Ante la ausencia de texto expreso se aplican las normas del Derecho Penal
(art.18 Código Penal).

G) Con las reformas al art. 94 se le han introducido elementos subjetivos a la

infracción. Así la multa se determina según el momento en que se pague la
deuda y el art. 94 inc. final prevé la remisión de multas y recargos por mora
a buenos pagadores. La expresión del art. 94 nada tiene que ver con la
responsabilidad objetiva.

1.8.Derecho Positivo. El art. 94 establece que “La mora se configura por la no extinción
de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el
solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa sobre el
importe del tributo no pagado en término y con un recargo mensual.”

2. Multa por Mora.

2.1.La multa por mora se fija según las siguientes hipótesis:

A) Si se paga dentro de los primeros 5 días hábiles siguientes al vencimiento la

multa es de un 5% del tributo.

B) Si se paga posteriormente pero dentro de los 90 días corridos al vencimiento, la

multa es del 10%.

C) De ahí en adelante la multa siempre será de 20%.

D) Si se suscribe un convenio (facilidades) antes del vencimiento o después del

vencimiento, pero dentro de los 5 días hábiles siguientes la multa es del 10%.

E) Para el caso de agentes de impuestos que administre la DGI que retengan o

perciban y no viertan, la multa es del 100% (art. 119 Título 1 TO). El patrono
en el IRPF es sustituto, no agente de retención, se le aplica el régimen común.

2.2.Información Sumaria. El art. 46 del CT sobre procedimiento de información

sumaria con vista establece que: Los actos, hechos u omisiones constitutivos de
infracción serán objeto de una información instruida por funcionario autorizado. Si
la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección del
organismo recaudador, se dará vista al interesado con término de quince días para
deducir sus defensas y producir prueba. Si el interesado no compareciera en plazo
o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la Dirección resolverá sin más

231
 trámite; si hubiere ofrecido y producido pruebas, éstas se diligenciarán en un plazo
no mayor de treinta días. Lo dispuesto en este artículo no regirá en los casos de
mora. Para MAZZ, con la redacción actual del art. 94 sobre mora, esta es,
indudablemente, una infracción subjetiva, por lo que correspondería aplicar el
procedimiento de la información sumaria a su aplicación. El art. 46 se refería a una
redacción anterior de la mora, razón por la cual, ahora, debe primar su carácter
subjetivo, y los principios del debido proceso.

2.3.Aplicación de eximentes de responsabilidad. El art. 106 del CT dispone que

excluyen la responsabilidad: (1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de
representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos
responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del
beneficio o provecho obtenido. (2) La fuerza mayor y el estado de necesidad y (3) El
error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción. MAZZ dice que el
carácter objetivo que un sector de la doctrina le otorga a la mora, plante si le es
aplicable o no el art. 106.

3. Recargos por Mora.

3.1.Además de la multa, la mora genera recargos, los cuales se generan por cada día de
atraso (se calcula desde el vencimiento hasta el día de pago).

3.2.Fijación de los recargos. El Poder Ejecutivo es quien fija la tasa de recargos con un
tope: no puede superar el 10% por encima de las tasas máximas fijadas por el BCU
o, en su defecto, las tasas medias de interés que fije el Banco Central en moneda
nacional para préstamos menores a un año sin cláusula de reajuste (para pequeñas y
medianas empresas). La Corte ha entendido que esta delegación no viola el principio
de legalidad ya que los recargos son indemnizatorios. MAZZ entiende que si viola
el principio de legalidad porque es una sanción y las sanciones deben estar previstas
por ley.

3.3.Naturaleza de los Recargos. El CT se aparta del modelo MCTAL ya que este prevé
la aplicación de intereses.

A) La doctrina mayoritaria siguiendo a Valdés, la Corte y el TCA consideran que

los recargos tienen naturaleza indemnizatoria (buscan compensar al Fisco por
el tiempo en que no contó con el dinero). Es una diferencia con la multa y una
similitud con los intereses.

B) BLANCO y BERRO consideran que los recargos tienen naturaleza mixta: en

parte represiva, punitiva y en parte indemnizatoria. Se fundan en que, como ha
señalado RODRÍGUEZ VILLALBA los recargos necesariamente superan los
intereses (art. 33) y a la vez se regulan en el capítulo 5° donde el Código regula
las infracciones.

C) Para MAZZ los recargos tienen naturaleza punitiva por la ubicación de los
recargos en el artículo 94 del CT en tanto en el anteproyecto se los regulaba
junto con el pago pero finalmente se los ubicó en el capítulo de “infracciones y
sanciones” y se ha mantenido en dicho capítulo con la reforma de la ley 16.869
y dice MAZZ que dicho factor “adquiere un especial significado al momento de

232
 interpretar la norma”. A su vez, por el art. 33 se demuestra que se busca
castigar. Cita MAZZ a ATCHUGARRY cuando este dijo en el Parlamento que
no se quería que “al contribuyente cueste menos deberle al Estado que a los
bancos” en sesión de 1997. Según MAZZ en sentencia 996/93 el TCA había
reconocido la naturaleza punitiva del recargo.

3.4.Diferencia entre recargos e intereses. Los intereses surgen de un convenio de

facilidades, por lo que la fuente es el acuerdo de voluntades. Los recargos surgen de
configurarse la mora siendo aplicables unilateralmente por la Administración.

3.5.Cálculo de los recargos por mora. Existen dos formas de calcular recargos o
intereses: (i) lineal: el interés o recargo se calculará siempre sobre el capital; (ii)
capitalizable: el interés o recargo al no pagarse va formando parte del capital.
Según el Código Civil y el Código de Comercio la regla es el cálculo lineal,
pudiendo capitalizarse si surge expresamente. En Derecho Tributario doctrina y
TCA consideran que la ley o decreto de la Junta debe autorizar la capitalización. El
decreto 220/82 previó la capitalización de los recargos por mora. Esto generó varias
sentencias del TCA anulando actos de la DGI que capitalizaban los recargos. Fue así
que el art. 117 Título 1 TO (ley 16.320 de 1992) faculta al Poder Ejecutivo a
capitalizar cuatrimestralmente los recargos (del 1er. al 3er. mes lineal, el 4° se
capitaliza, del 5° al 7° mes lineal, al 8° se capitaliza)

3.6.Facultad para remitir multas y recargos. El art. 94 del CT in fine prevé que la
Administración podrá remitir multas y recargos en dos casos (violatorio del
principio de legalidad) por medio de resolución fundada.

A) Cuando el contribuyente tiene antecedentes de buen pagador al menos en el

último año y pague dentro del mes de vencimiento.

B) Cuando haya sido víctima de un delito habiendo sido procesado él o los

responsables.

233
 CONTRAVENCIÓN.

1.3.La contravención es una infracción regulada en el Capítulo 5 del CT en el art. 95.

1.4.El art. 95 del CT dispone que es “la violación de leyes o reglamentos dictados por
órganos competentes, que establecen deberes formales. Constituye también
contravención, la realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de
determinación y fiscalización de la Administración”. Es una infracción que se
configura por incumplir deberes formales (ej.: no facturar, no presentar declaración
jurada) y que reviste dos modalidades: (a) omisión de deberes formales (ej.: art. 70
CT) y (b) obstaculización de la tarea inspectiva.

1.5.El elemento objetivo del tipo sería la violación de deberes formales, y el subjetivo la
culpa, en la modalidad de violación de normas y reglamentos.

1.6.Se trata de una disposición “en blanco” ya que debe completarse con normas que
prevean deberes formales.

1.7.La Administración fija la multa entre $ 180 a $ 3.850 (valores 2009, lo actualiza
anualmente el Poder Ejecutivo).

1.8.La DGI considera que habrá tantas contravenciones como omisiones se registren
(ej.: hay omisiones en doscientas facturas por lo que habrá doscientas
contravenciones). Esto genera la crítica de la Doctrina por entender que existe una
sola acción con varios actos (sería una infracción continuada).

1.9.Ciertos deberes formales podrían motivar además de la multa la clausura del

comercio.

234
 OMISIÓN DE PAGO

1.1.El art. 97 del CT define a la omisión de pago al establecer que: “Omisión de pago es
todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentemente tipificados, que
en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la
recaudación respectiva.”

1.2.La omisión de pago es sancionada con una multa entre una y cinco veces el valor del
tributo omitido.

2. Es una figura residual. El acto u omisión debe significar la disminución o el peligro

de disminución de los créditos tributarios en beneficio del obligado. Cuando hay
fraude habrá defraudación; si hay pago tardío espontáneo, se configura la mora; por
lo que para MAZZ esta figura queda limitada a la omisión de pago culposa. La
evasión se da cuando ocurre el presupuesto de hecho respecto a una persona y ésta
no cumple su obligación. La omisión de pago es un caso de evasión. Se diferencia
de la defraudación en que no requiere fraude. En Uruguay no se ha aplicado ya que
la mora abarca tanto el pago tardío pero espontáneo como el pago motivado por una
inspección.

235
 DEFRAUDACIÓN (INFRACCIÓN Y DELITO).

1. Defraudación como Infracción.

1.1.La defraudación está prevista como infracción y como delito.

1.2.Está prevista como infracción en el art. 96 y como delito en el art. 110 CT.

1.3.El art. 96 establece que “Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la
intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a
expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos. Se considera
fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los
funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de
los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.”

1.4.En el año 82 el delito fue reformado siendo idéntico a la infracción. Esto ha

generado la crítica de la doctrina por violarse el principio “non bis in idem” (art. 72
de la Constitución).

1.5.La defraudación presenta dos elementos: elemento objetivo y subjetivo.

ELEMENTO OBJETIVO (DESCRIPCIÓN DE LA FIGURA).

El verbo nuclear es realizar un acto fraudulento, lo que determina que la infracción

es de peligro y no de daño. Basta con el riesgo en la percepción de los tributos sin
requerirse que el daño al Estado se consume. El art. 96 consagra una referencia
subjetiva: el acto fraudulento debe encaminarse a obtener un enriquecimiento para
sí o un tercero en desmedro de los derechos del Estado a la recaudación de los
tributos. Definición de Fraude, inciso 2 del art. 96. El fraude puede revestir dos
modalidades: engaño u ocultación. En ambos casos el fraude debe ser idóneo,
esto es susceptible de inducir en error a la Administración para que ésta acepte
importes menores a los reales o conceda franquicias indebidas (ej: una exoneración,
devolución de impuestos, etc.). Ejemplos de fraude: doble contabilidad o
facturación, adulteración del software, falsificación de etiquetas, exportación de
bienes distintos a los que se declara, etcétera.

ELEMENTO SUBJETIVO.

La defraudación requiere de culpabilidad en su grado máximo: el dolo (intención

ajustada al resultado). Presunción del elemento subjetivo: art. 96, inc. 3. Si se
verifica alguna de las hipótesis previstas en el art. 96 se presume la intención de
defraudar, esto es el dolo. La presunción reviste dos características:

A) Recae sólo sobre el elemento subjetivo, no sobre toda la figura (la

Administración debe probar el elemento objetivo, el fraude);

B) Es relativa ya que admite prueba en contrario.

1.6.Presunciones. Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario,

cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:

236
A) Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la
documentación en base a la cual deben ser formuladas aquéllas.

B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas se

haga al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración.

C) Exclusión de bienes que impliquen una disminución de la materia imponible.

D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal.

E) Incumplimiento de la obligación de llevar o exhibir libros y documentación, o

existencia de dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos
asientos.

F) Omisión de extender la documentación requerida por la ley o el reglamento con

fines de control.

G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas

manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.

H) Omitir la versión de las retenciones efectuadas.

I) Omisión de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y

de efectuar las inscripciones en los registros correspondientes.

1.7.Según MAZZ, la existencia de presunciones en el derecho sancionatorio tributario,

con el alcance de invertir el onus probandi en materia de dolo, ha sido señalada
como una característica de esta rama que lo diferencia del derecho penal común.
Para MAZZ suponen un descaecimiento de las garantías del contribuyente porque se
apartan de los principios del Derecho Penal.

1.8.Estas presunciones tienen el carácter de simples o judiciales y pueden ser destruidas

por prueba en contrario. Estas presunciones no son iuris et de iure sino iuris
tantum.

1.9.Multa de la defraudación. La Administración aplicará la multa entre 1 a 15 veces el

tributo defraudado o pretendido defraudar. La ley 17.930 autoriza a dar a publicidad
al BPS y a la DGI las defraudaciones que superen 1.700.000 UI (unidad indexada).

2. Defraudación como Delito.

2.1.Está previsto en el art. 110 del CT dentro del Capítulo 6 del CT.

2.2.En el Capítulo 6 del CT se incluyen dos delitos: la defraudación y la instigación

pública a no pagar tributos.

2.3.El art. 109 del CT prevé a texto expreso que “son aplicables al derecho tributario
las normas del Derecho Penal, con las excepciones establecidas en este Capítulo.”
En forma inversa al capítulo de infracciones, acá se establece la aplicación, en

237
 principio, del Derecho Penal, por lo cual las normas del Capítulo 6 son meras
excepciones.

2.4.El art. 110 establece que: “El que, directamente o por interpuesta persona,
procediera con engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un
provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus
tributos, será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría.”.

2.5.El bien jurídico tutelado es el derecho del Estado al cobro de los tributos, las
finanzas públicas.

2.6.El sujeto pasivo es el Estado y el sujeto activo puede ser cualquiera (“el que”).

2.7.El verbo nuclear es “proceder con engaño” a diferencia de la infracción donde se

exige el fraude. Igualmente se entiende que en el delito se exige que engaño sea
idóneo. Engañar significa simular o disimular y supone una conducta activa
susceptible de inducir en error.

2.8.También en el delito hay referencia subjetiva: el móvil es enriquecerse para sí o un

tercero.

2.9.Es un delito de peligro ya que basta con proceder con engaño, el elemento subjetivo
es el dolo. En tanto delito de peligro, no admite la tentativa.

2.10. Diferencia entre el delito y la infracción. La diferencia radica en que en la

infracción se presume el dolo en ciertas hipótesis, no así en el delito donde el dolo
debe probarse.

2.11. Denuncia penal por defraudación, art. 110 inc. 2. La defraudación es un delito no
perseguible de oficio, sino que, debe mediar denuncia penal de la Administración
(resolución fundada). La Administración ha tenido diversas posiciones sobre en qué
momento debe formularse esta denuncia. En general considera que no es necesario
ni siquiera la información sumaria del art. 46 del CT. En otras instancias ha
considerado más seguro formularla luego de la instrucción sumaria y de la vista al
contribuyente. Un sector de la doctrina ha entendido que de acuerdo al art. 46 se
debería instruir una información sumaria. Otros autores, como MARTINS han dicho
que debería existir voluntad firme del Poder Ejecutivo previa a la denuncia, lo que
requiere el agotamiento de los plazos para recurrir o una resolución expresa
confirmatoria.

2.12. Naturaleza de la Denuncia Penal.

A) Una posibilidad es entender que es un presupuesto de la acción. No es una

instancia del ofendido por lo que no es aplicable el plazo de caducidad de 6
meses.

B) Según el ex Fiscal Enrique Möller (seguido por MAZZ, LANGÓN Y BERRO)

se trata de una instancia del ofendido, por lo que según el CPP la
Administración tiene un plazo de 6 meses para formular la denuncia (desde que

238
 tomó conocimiento de los hechos). Es seguido por los Juzgados Penales de 2° y
6° Turno.

2.13. Recurribilidad de la Denuncia. En un caso el TCA ha dicho que no es recurrible

porque es un acto preparatorio. BERRO considera que es recurrible porque refleja la
voluntad de la Administración dentro de su competencia como denunciante y tiene
todos los efectos de un acto adminsitrativo, posición compartida por MAZZ.

2.14. Obligatoriedad de formular la Denuncia. Art. 177 del Código Penal.

A) Para MAZZ, BERRO, VALDÉS COSTA y para MARTINS la Administración

está obligada a denunciar ya que de lo contrario se incurre en el delito del art.
177 del Código Penal.

B) Para LANGÓN no es obligatoria la denuncia por dos argumentos: (1) porque el

art. 177 excluye a delitos perseguibles “por el particular ofendido”; (2) porque
se trata de un acto de discrecionalidad reglada, donde la Administración evaluará
si es procedente formular la denuncia.

2.15. Vista Previa ante la Denuncia Penal. VALDÉS, MAZZ, BERRO y RETA
consideran que procede la vista previa del art. 46 antes de la denuncia penal. Se
fundan en que el art. 110 requiere “resolución fundada” por lo que la
Administración debe tener conocimiento de lo que está denunciando. Además se
crearía una diferencia con la infracción donde sí se exige el art. 46. LANGÓN y
CAIROLI, seguidos por toda la Jurisprudencia del Poder Judicial consideran no
procedente la vista previa por lo siguiente: (1) el art. 110 no lo exige sino que se
exige para la infracción; (2) no es un antejuicio donde la Administración sea la que
juzgue; (3) las garantías del debido proceso están dadas en el proceso penal.

2.16. Competencia del TCA frente al Acto Administrativo que formula la Denuncia.

A) MAZZ y BERRO consideran que el TCA es competente ya que el acto puede

causar lesión: la publicidad que genera, los costos para el denunciado, etc.

B) El TCA desde el 86 a la fecha viene considerando que está fuera de la acción

nulidad. Para el TCA el acto no es lesivo (art. 309 de la Constitución) por lo que
queda fuera de su competencia (la lesión en su defecto la causará la decisión
judicial). Por ejemplo, el TCA ha dicho que “El acto administrativo que decide
formular la denuncia, no califica al denunciado como defraudador. Solo
denuncia, como cualquier persona particular y privada, hechos con apariencia
delictiva. Quien califica si dichos hechos son o no delictivos, es el Juez penal”.

239
 CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS.

1. Regulación.

1.1.La Clausura de Establecimientos está regulada en el art. 123 Título 1 del TO.

1.2.La ley faculta a la DGI a promover ante los órganos jurisdiccionales la clausura
hasta por un lapso de 6 días hábiles (hasta de 30 días si hay reincidencia dentro de
un plazo menor al plazo de prescripción de los tributos) si se verifica alguna de las
siguientes operaciones:

A) se efectuaron ventas o prestaron servicios sin facturar;

B) se facturaron operaciones por importes menores a los reales;
C) hay transgresión del régimen de documentación (ej.: falsificación de facturas,
del software, adulteración de máquinas registradoras, etc.);
D) cuando el contribuyente no constituya la garantía exigida por la DGI según el
art. 116 Título 2 TO (negocios que se instalan por temporada).

1.3.Presunción de Defraudación. La ley 17.930 agrega que la conducta debe hacer

presumible una defraudación. Esto se previó porque en ciertos casos la DGI pedía
la clausura frente a omisiones formales irrelevantes (se vulneraba el principio de
proporcionalidad de la pena).

1.4.Procedimiento. El Juez tiene 3 días para expedirse y si no se expidiere la DGI queda

habilitada para clausurar. La DGI tiene que labrar el acta del art. 45 para pedir la
clausura y el Juez se expedirá rechazando o decretando la clausura. DGI, aun
cuando está habilitada a clausurar por sí cuando el Juez no se pronuncia, no ha
hecho uso, durante mucho tiempo de esta vía. En general espera que la medida
quede firme para actuar y procede cuando no se interpuso recurso contra la decisión
judicial.

1.5.Recursos. Tanto la DGI como el contribuyente podrán interponer los recursos de

revocación y apelación sin efecto suspensivo.

1.6.Debido Proceso. La doctrina es prácticamente conteste en considerar que no se

cumple con las garantías del debido proceso, por la falta de oportunidades para
defenderse del contribuyente. La práctica judicial de decretar la medida “con
citación” es una paliativo a esta situación y también la práctica administrativa de no
clausurar en tanto la resolución no quede firme. Pero esto podría cambiar ya que el
marco legal lo habilita a ello.

2. Constitucionalidad de la Ley 16.170.

2.1.Doctrina. Toda la doctrina encabezada por VALDÉS entiende que esta disposición
es inconstitucional por violar el debido proceso y la tutela jurisdiccional. El
demandado no cuenta con una razonable oportunidad de defensa para esgrimir sus
descargos y aportar prueba (sólo se prevé la vía recursiva sin efecto suspensivo).
VALDÉS seguido por la jurisprudencia mayoritaria considera que la forma de
atemperar el ataque al debido proceso es que Juez aplique el art. 202 del CGP
(providencia con citación). Así, se decreta la clausura pero queda supeditada a la no

240
 oposición del demandado en el plazo de 3 días. Si el demandado deduce oposición
se abre la vía incidental: traslado a la DGI por 6 días, se diligencia la prueba,
audiencia y sentencia que confirma o revoca el decreto inicial. Ej.: así procedió el
Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 1er Turno en el caso “Tienda
Inglesa”. En los hechos entonces la Jurisprudencia ha tornado al proceso en un
contradictorio.

2.2.SCJ. Desde la sentencia 151/91 hasta el presente la Corte ha dictado muchos fallos y
en todos sin discordia rechaza la inconstitucionalidad por los siguientes argumentos:
Se trata de un proceso de estructura similar al de estructura monitoria donde el Juez
decide sin oír al demandado. En este caso, éste deberá oponerse a través de los
recursos, (2) El efecto no suspensivo de los recursos se funda en que la medida tiene
un efecto cautelar: evitar que el contribuyente continúe con la infracción, (3) La
Constitución garantiza “el día ante el tribunal”, pero el art. 18 delega en la ley las
formas y condiciones para acceder a la Justicia. En este caso el demandado debe
hacerlo a través de los recursos y (4) para la Corte la ley brinda una razonable
oportunidad de defensa y está basada en el interés general: la correcta recaudación
de los tributos. Dice a este último respecto que “La norma legal cuestionada de
inconstitucional por violar el derecho al debido proceso cumple con la doble
exigencia que formulara Couture, esto es: tiene la nota de razonabilidad pues, como
se señaló fue dictada atendiendo al interés prevalente de la sociedad (interés general)
y provee una “razonable oportunidad de defenderse”.

2.3.Por su parte, el TAC 3º ha entendido que la garantía del contradictorio se efectiviza

a través del siguiente medio procesal: “con citación”. Entonces, a partir de la
notificación de la providencia judicial, el contribuyente pudo comparecer ante los
estrados judiciales, dice el TAC 3º.

2.4.Vista previa frente al acto que pide la clausura. Se ha discutido si previo al pedido
de clausura la DGI debe otorgar la vista previa del art. 46 (los tribunales judiciales
están divididos sobre el punto).

A) POSICIÓN DE LA DGI. Considera que no procede el art. 46 ya que la ley no lo

exige. El art. 46 es aplicable a infracciones que regula el Código y si la ley
hubiera querido remitirse lo hubiera hecho, como en el art. 45.

B) POSICIÓN DE LA DOCTRINA Y EL TCA. Desde el año 94 a la fecha el TCA

asume competencia frente al acto que pide la clausura considerando que al ser
una sanción puede ser lesivo (art. 309 de la Constitución). El TCA siguiendo a la
doctrina entiende que la DGI debe aplicar el art. 46 y otorgar vista previa. Se
trata de una sanción por lo que debe garantizarse el derecho a ser oído el cual
surge de los artículos 12, 66, 72 de la Constitución, del Pacto de San José de
Costa Rica y del decreto 500/91. VALDÉS decía que la vista previa en este caso
es preceptiva salvo en caso de extrema urgencia. Para el TCA, su omisión
importa la nulidad del acto de conformidad con el art. 66 de la Constitución. Si
bien el art. 66 alude al funcionario inculpado, la extensión del criterio a todo
procedimiento sancionatorio se ha entendido fundada en el art. 72 de la Carta,
“norma receptora del jusnaturalismo, de enorme riqueza y fuerza expansiva,
como lo ha demostrado el Prof. Alberto R. Real en su famoso trabajo sobre los
“Principios Generales de Derecho en la Constitución Nacional”.

241
2.5.Contradicción entre el TCA y la SCJ. La Jurisprudencia de la SCJ como la de los
TAC ha considerado que no se viola el principio de tutela jurisdiccional y que el
contribuyente tiene su día ante el Tribunal por medio de los recursos al menos. El
TCA por el contrario exige que se otorgue vista previa a la solicitud en vía judicial.

2.6.Aplicación a favor del BPS. El art. 123 Título 1 TO también se aplica a favor de
BPS ante empresas deudoras por disposición de la ley 16.694 art. 3.

242
 OTRAS INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS.

1. Instigación Pública a No Pagar Tributos

1.1.Está previsto como infracción y como delito, en los arts. 98 y 111 del CT.

1.2.En tanto esta conducta está prevista como infracción y como delito, se considera a la
regulación como violatoria del principio del “non bis in idem”.

1.3.Instigación Pública a No Pagar Tributos como Delito. Está previsto en el art. 111 del
CT. Es un delito perseguible de oficio que reviste dos figuras: (A) una instigación
pública a rehusar el pago o demorar el pago de tributos (igual que la infracción) y
(B) organizar la negativa colectiva al cumplimiento de obligaciones tributarias a
través de maniobras concertadas (no se requiere instigación pública).

1.4. Instigación Pública a No Pagar Tributos como Infracción. Está prevista en el art. 98
del CT. Consiste en incitar al no pago de un tributo o demorar su cumplimiento. La
instigación deberá ser pública y la Administración fijará la multa cuyo rango está
incluido en el art. 98.

2. Apropiación Indebida.

2.1.El decreto-ley 15.294 de 1982 en su art. 19 dispone que “los agentes de retención y
percepción de los tributos recaudados por la DGI que no viertan el impuesto
retenido o percibido dentro del término previsto por las normas vigentes, incurrirán
en el delito de apropiación indebida”.

2.2. El BPS por Resolución del año 1992 estableció que “Se considerará presuntamente
incurso en el delito de apropiación indebida al contribuyente que habiendo retenido
los aportes de sus dependiente no proceda a verter los mismos al BPS al
vencimiento del plazo para el pago y declaración de obligaciones fijado por el
organismo, el cual procederá a formular la denuncia penal pertinente.”

2.3.Los agentes de retención y percepción que retienen y no vierten, tienen sanciones

pecuniarias también. En caso de mora la multa para los agentes de retención y
percepción de impuestos recaudados por DGI asciende a 100%. La actitud del
agente que retiene y no vierte configura una presunción de la intención de defraudar.

243
 OTRAS CUESTIONES DE DERECHO SANCIONATORIO

1.1.Competencia en materia de delitos tributarios. A partir de la ley 18.362 los Juzgados

Penales del Crimen Organizado son los competentes en los delitos del Código
Tributario.

1.2.Responsabilidad penal de las personas colectivas. El art. 112 del Capítulo 6 del CT
establece que cuando el delito de defraudación fuere cometido en beneficio de uno
delos entes previstos en el art. 17 del CT (“personas jurídicas y demás entes a los
cuales el Derecho Tributario y otras ramas jurídicas les atribuyen la calidad de
sujetos de derecho”), las penas se aplicarán a las personas físicas que efectivamente
hubieran participado en los hechos “atendiendo a las características de su
participación, según las reglas del concurso de delincuentes”. Es decir, la
responsabilidad penal recae exclusivamente sobre las personas físicas y requiere que
se haya actuado efectivamente en la infracción.

1.3.La elusión y la evasión de los impuestos. Se han dado diferentes significados a estas
expresiones. Según GARCÍA NOVOA, la elusión fiscal no produce vulneración
directa de norma imperativa ninguna, por lo que, la misma se contrapone a la
evasión fiscal, que no es más que el incumplimiento –naturalmente ilícito- de la
obligación de pagar el tributo. BERRO entiende que la elusión es la búsqueda de
una fórmula legítima y autorizada para lograr el mismo efecto económico de otros
negocios gravados, sin caer en la tipificación de un determinado tributo. En cambio
MAZZ dice que la elusión es una violación indirecta de la norma tributaria donde la
falta de correspondencia entre la intención de la ley y su texto es utilizada por el
contribuyente para evitar la operatividad de la norma a través de la configuración de
hechos que pueden obedecer a su sustancia, pero no a su forma.

1.4.Cláusulas antielusivas. Según MAZZ, la doctrina y el derecho positivo han buscado

técnicas para combatir la elusión fiscal. Por cláusulas antielusivas, se entienden las
estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho es formulado de manera más o
menos amplia en el que se prevén supuestos de elusión y se regulan sus
consecuencias. Como ejemplo de cláusulas específicas sobre precios de
transferencia se cita la regla de arms length, una regla antielusoria. Para MAZZ, en
la ROU la elusión como violación indirecta del ordenamiento puede ser combatida a
través de la interpretación del hecho generador tributario por el principio de la
realidad, recogido en el art. 6 del CT. Si bien no se identifica completamente con
una cláusula antielusiva porque puede ser invocada por el contribuyente, opera
también como tal cuando la administración desconoce las formas jurídicas
adoptadas por los particulares.

1.5.Economía de opción. Son los casos donde la ley le da la opción al contribuyente

entre dos o más posibilidades. Ej.: tributar IRAE o IRPF, tributar por pequeña
empresa o por el régimen general.

1.6.Graduación de las sanciones, Art. 100 CT. La Administración fijará la multa

(excepto la mora) en función de agravantes o atenuantes (art. 100) como ser la
reiteración, la continuidad, la reincidencia, la calidad de funcionario público, el
grado de cultura del infractor.

244
1.7.Excepciones a la responsabilidad personal. La regla es que la responsabilidad es
personal, esto es responderán quienes han participado en la infracción. Las
excepciones a la responsabilidad personal son las siguientes:

1. Responsabilidad por hecho del dependiente, art. 102 inc. 2: Si un empleado

comete una infracción a favor del patrono será éste quien responda (se basa en el
art. 1324 del CC donde hay culpa in vigilando e in eligiendo).

2. Responsabilidad de los herederos, art. 103: Si una persona comete infracciones

y fallece las multas se trasmiten a los sucesores.

3. Responsabilidad por hecho del representante, arts. 102 y 105 inc. 1: Cuando
un representante comete una infracción para el representado ambos responden
solidariamente.

4. Responsabilidad de las entidades, art. 104: Cuando se comete una infracción a

favor de una entidad esta será responsable sin requerirse determinar las personas
físicas que han participado.

1.8.Eximentes de Responsabilidad. Art. 106 CT.

1. La incapacidad absoluta cuando se carece de representante legal o judicial.

Si cuenta con representante legal o judicial, ambos responden solidariamente,
pero el incapaz hasta el límite del beneficio o provecho obtenido.

2. Fuerza mayor y/o estado de necesidad.

La fuerza mayor es un hecho exterior irresistible o imprevisible. El estado de
necesidad es salvaguardar un bien sacrificando otro que es de igual o inferior
jerarquía.

3. Error de hecho excusable

Se trata de un error en cuanto al hecho que constituye infracción (ej.: error en un
cálculo). No se recepciona el error de derecho.

245
 DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO: CONCEPTOS
GENERALES.

12.1. Se trata de la rama que se integra por normas sustantivas o de conflicto,

nacionales o internacionales, que se aplican a los hechos tributarios internacionales.
Sus objetivos son:

a) evitar la doble imposición internacional;

b) prever intercambios comerciales;
c) que los fiscos intercambien entre sí información;
d) protección del contribuyente a nivel internacional (ej.: pacto de San José de Costa
Rica).

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

La doble imposición se genera porque dos o más Estados pretenden gravar el mismo
hecho generador. Es decir, se genera por la asimetría de criterios para la atribución
de la potestad tributaria (adoptan criterios distintos como la residencia, el domicilio,
la fuente, etc.).

Para que se genere la doble imposición se requiere la verificación de las “cuatro

identidades”:

1) identidad de sujeto pasivo: ambos Estados gravan al mismo contribuyente;

2) identidad en el aspecto temporal: ambos gravan la renta o el patrimonio
simultáneamente;
3) identidad en el aspecto espacial: los dos países gravan rentas generadas en el
mismo espacio territorial (ej.: las rentas de fuente uruguaya);
4) identidad en el aspecto material: los dos países gravan la misma materia gravada
(ej.: la misma renta, patrimonio, etc.).

246
 PRECIOS DE TRANSFERENCIA (ARTS. 38 Y SIGTS. TÍTULO 4° TO, IRAE)

Los precios de transferencia son los valores asignados en operaciones entre empresas
vinculadas entre sí (en general a nivel internacional).

Uruguay introdujo normas sobre precios de transferencia a partir de la ley 18.083

(reforma tributaria) tomando como fuente las guías OCDE 1995 y el Tratado Uruguay-
Alemania.

Los precios de transferencia surgen como forma de evitar que empresas vinculadas
formalicen operaciones que no se ajustan a la realidad para localizar la renta en el país
donde existan mejores incentivos tributarios.

Cuando dos empresas están vinculadas es posible que formalicen la operación de

forma distinta a las prácticas y condiciones normales de mercado para localizar la
renta en el país donde soporten la menor carga.

Las normas legisladas por los distintos países determinan que la Administración puede
corregir el precio y condición pactada y llevarlo a un estándar internacional.

Uruguay adopta los precios de transferencia por dos motivos:

1. para no perder recaudación,

2. porque las empresas tratan de localizar la renta en el país donde haya menos
controles.

Antes de la ley 18.083 la DGI y el TCA aplicaban el art. 6 inc. 2 CT por ser un caso
donde forma y realidad no coinciden. Esta regla se conoce a nivel internacional como
principio “arm's length principle”.

The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) has adopted
the principle in Article 9 of the OECD Model Tax Convention, to ensure that transfer
prices between companies of multinational enterprises are established on a market
value basis. In this context, the principle means that prices should be the same as they
would have been, had the parties to the transaction not been related to each other. This
is often seen as being aimed at preventing profits being systematically deviated to
lowest tax countries, although most countries are also concerned about prices that fail to
meet the arm's length test due to inattention rather than by design and that
shifts profits to any other country (whether it has low or high tax rates). It provides the
legal framework for governments to have their fair share of taxes, and for enterprises to
avoid double taxation on their profits.

The rules of nearly all countries permit related parties to set prices in any manner, but
permit the tax authorities to adjust those prices where the prices charged are outside an
arm's length range. Rules are generally provided for determining what constitutes such
arm's length prices, and how any analysis should proceed. Prices actually charged are
compared to prices or measures of profitability for unrelated transactions and parties.
The rules generally require that market level, functions, risks, and terms of sale of
unrelated party transactions or activities be reasonably comparable to such items with
respect to the related party transactions or profitability being tested.

247
Most systems allow use of multiple methods, where appropriate and supported by
reliable data, to test related party prices. Among the commonly used methods are
comparable uncontrolled prices, cost-plus, resale price or markup, and profitability
based methods.

La DGI tiene derecho a corregir las condiciones de la operación si existe vínculo entre
las empresas y el mismo tenga influencia en las condiciones pactadas (ej. se formaliza
la operación a un precio muy superior al real).

La ley 18.083 autoriza a la DGI a aplicar los precios de transferencia cuando un

contribuyente de IRAE opere:
1. con una empresa no residente que esté vinculada;
2. con una empresa localizada en un exclave aduanero (ej.: zona franca); y
3. cuando la empresa no residente se localice en un país de baja o nula tributación
(paraíso fiscal).

En los puntos 2 y 3 no se requiere vínculo.

Valores normales de mercado entre partes independientes. Este es un concepto clave en

la materia. La ley uruguaya considera que cuando las partes operan bajo valores
normales de mercado entre partes independientes entonces no deben ajustarse a ningún
régimen especial. Pero a la misma vez la ley establece que cuando una de las partes
vinculadas se encuentra en un país de baja o nula tributación, se presume que las
operaciones no están ocurriendo a valores normales de mercado entre partes
independientes y deben ser ajustadas.

A diferencia de las guías OCDE que prevén un orden de prelación, la ley 18.083 le da a
la DGI la facultad de elegir el método que más le parezca adecuado (regla del mejor
método). Ej.: precio internacional, precio similar, precio de reventa en el mercado
interno, cost plus markup, etc.

248
 CRITERIOS PARA ASIGNAR LA POTESTAD TRIBUTARIA
ENTRE LOS ESTADOS.

Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:

- NACIONALIDAD: el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del

contribuyente, la cual se refiere al vínculo que une a un individuo con el país
donde ha nacido o se ha nacionalizado. Según este criterio, cualquiera sea el
lugar donde el nacional o nacionalizado trabaje, tenga ganancias o posea sus
bienes, debe tributar en el país del que es ciudadano.

- DOMICILIO: la facultad de gravar corresponde al Estado donde el

contribuyente se radica con carácter permanente y estable.

- RESIDENCIA: para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple

habitación o radicación en un lugar, sin intención de permanencia definitiva.

- ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: es el emplazamiento o instalación

que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del
propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.

- FUENTE: corresponde gravar al país donde está la fuente productora de

riqueza, donde los fondos que la componen tienen nacimiento.

Los países desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios.
Los países en vías de desarrollo postulan (o al menos postulaban) en general al criterio
de la fuente.

249
 MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
INTERNACIONAL.

Son medios recogidos en el derecho interno o en tratados para evitar la doble

imposición. Son adoptados por países desarrollados que gravan la renta mundial, ya
que adoptan criterios como la nacionalidad, domicilio o residencia.

Son concesiones otorgadas a los países subdesarrollados.

1. EXONERACIÓN DE RENTAS EN EL EXTERIOR

El país del inversor renuncia a gravar la renta generada en otros países exonerándola.

2. EXONERACIÓN CON PROGRESIVIDAD

Es similar al anterior ya que se exonera la renta generada en el exterior pero el país del
inversor se reserva el derecho a tomar en cuenta esa renta para fijar la tasa aplicable
(siendo que el impuesto es progresivo).

3. TAX CREDIT (CRÉDITO FISCAL)

El país del inversor le otorga un crédito por el impuesto que pagó en otro país por la
misma renta (ej.: lo que paga en Uruguay por IRNR o IRAE). El país del inversor no
renuncia a gravar la renta del exterior pero le concede un crédito.

4. TAX SPARING (CRÉDITO FICTICIO)

Es una variante del Tax credit ya que permite al país captador de la inversión exonerar
esa renta y el país del inversor igual se reconoce un crédito fiscal. Así en este sistema el
país del inversor le reconoce a éste un crédito por el impuesto que debió pagar en el
exterior (sin importar si lo pagó o estuvo exonerado).

5. TAX DEFERRAL (DIFERIMIENTO DE IMPUESTO)

El país del inversor renuncia a gravar la renta generada en otro país siempre que sea
reinvertida en el exterior y no repatriada.

6. MATCHING CREDIT (CRÉDITO PRESUMIDO)

El país del inversor le otorga un crédito por un ficto y no por el importe real que pagó
en el exterior. Ej.: en el exterior fue gravado con una tasa del 20% pero en su país le
otorgan un crédito por una tasa del 10%.

250
 TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
SUSCRITOS POR URUGUAY. INTEGRACIÓN ECONÓMICA.

MODELO OCDE SOBRE BENEFICIOS EMPRESARIALES, DIVIDENDOS,

INTERESES Y REGALÍAS.

BENEFICIOS EMPRESARIALES

Utiliza como criterio principal el de la residencia, pero cuando exista un establecimiento

permanente en el otro Estado, se permite que se utilice como método alternativo el de la
fuente de dicho beneficio.

DIVIDENDOS

En materia de dividendos el Modelo OCDE establece un derecho compartido para

gravar los dividendos tanto del Estado de la residencia del beneficiario como del de
residencia de la sociedad que paga los dividendos. Se establecen dos tarifas aplicables,
una del 5% sobre dividendos recibidos por otra sociedad, cuando tenga más del 25% del
capital social de la sociedad pagadora de los dividendos (pagados por una subsidiaria o
compañía relacionada ubicada en un país a una compañía o casa matriz ubicada en otro
país) y otra del 15% en los demás casos.

INTERESES

El Modelo OCDE adopta el criterio de la residencia, el cual puede ser aplicado en

concurrencia con el principio de la fuente, por el cual tales intereses pueden someterse a
imposición también por el Estado del país de la fuente de conformidad con las normas
de ese Estado, pero si el destinatario es el beneficiario efectivo, la retención no puede
superar el 10% de los intereses pagados. El Estado de la residencia puede gravar los
intereses, pero en ese caso debe conceder un crédito por la retención efectuada por el
Estado de la fuente.

REGALÍAS

Consagra el criterio de residencia de manera exclusiva, siempre que dicho residente sea
el beneficiario exclusivo.

251
EXONERACIONES TRIBUTARIAS CONSTITUCIONALES.

252
 TRIBUTOS DEPARTAMENTALES.

1. Creación de Tributos Departamentales.

ART. 273 NRAL. 3

A nivel departamental para crear, modificar o derogar cualquier tributo se requiere:

1) iniciativa privativa del Intendente;
2) el voto de la mayoría absoluta de la Junta (mínimo 16 ediles).

2. Fuentes de recursos de los gobiernos departamentales. Art. 297.

Dentro del art. 297 se prevén los siguientes ingresos departamentales:

1) ingresos por tributos (impuestos, tasas, contribuciones especiales);

2) ingresos por sanciones (multas);
3) ingresos patrimoniales (precios, herencias, donaciones);
4) colaboración del Gobierno Nacional.

3. Ampliación o extensión de las fuentes art. 298 numeral. 1

Una ley podrá ampliar o extender las fuentes del art. 297 contando con tres requisitos:
1) iniciativa del Poder Ejecutivo;
2) mayoría absoluta de componentes de cada Cámara;
3) no incurrir en superposición nacional y departamental.

4. Potestad de los gobiernos departamentales para crear impuestos.

- IMPUESTOS A LA PROPIEDAD INMUEBLE URBANA Y SUBURBANA,

ART. 297 NRAL. 1

Los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos cuyo hecho generador sea la
propiedad o posesión de inmuebles urbanos y suburbanos (rural no).

ALCANCE DEL ART. 297 NRAL. 1: Doctrina y SCJ coinciden en que los Gobiernos
Departamentales podrán crear más de un impuesto siempre que el hecho generador sea
la propiedad o posesión del inmueble despojado de toda subjetividad.
Ej.: no podrían gravar un inmueble por su destino, por su ocupación o no, por los
ingresos del titular, etc.
No pueden crear impuestos que graven la venta o la renta de inmuebles.
La Corte entiende constitucional la tasa general municipal por recaer en el art. 297.1.

- IMPUESTO DE CONTRIBUCIÓN INMOBILIARIA URBANA Y

SUBURBANA

HECHO GENERADOR:

a) Aspecto material: es la propiedad o posesión de un bien inmueble.

b) Aspecto temporal: es un hecho generador permanente donde los Gobiernos
Departamental prevén su configuración al 1° de enero.

253
c) Aspecto espacial: se gravan los inmuebles ubicados en zona urbana y suburbana
del departamento.

SUJETOS PASIVOS: El contribuyente es el propietario o poseedor del inmueble.

Se han designado responsables a Escribanos y adquirentes de inmuebles con deuda.

BASE DE CÁLCULO: Los Gobiernos Departamentales tienen autonomía para

efectuar los aforos (algunos han adoptado el Catastro Nacional).

PROGRESIVIDAD EN LOS TRIBUTOS DEPARTAMENTALES

Se ha discutido si los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos progresivos o

sólo proporcionales. Este punto se discutió en el año 92 cuando Montevideo fijó tasas
progresivas en la contribución inmobiliaria. Por el art. 303 la Cámara de
Representantes anula el decreto. En el 2008 la Intendencia vuelve a establecer tasas
progresivas en el impuesto siendo aceptado por la Suprema Corte en sentencia 84/09 y
siguientes.

1. VALDÉS COSTA, PEIRANO FACIO, JOSÉ LUIS SHAW, al comparecer en el año

92 a la Cámara de Representantes sostuvieron que los Gobiernos Departamentales
no pueden crear impuestos progresivos por dos fundamentos:

A) Siguiendo a Jarach y Einaudi por cuestiones de política fiscal en impuestos reales no

pueden colocarse tasas progresivas. El impuesto real valora una manifestación
parcial de capacidad contributiva por lo que no pueden diferenciarse con la
progresividad (la progresividad sólo se concibe en impuestos personales).

B) La progresividad implica un fin extra fiscalista: un fin redistributivo y de combate a

la desigualdad social. Los Gobiernos Departamentales no cuentan con esa facultad
por lo que sólo pueden perseguir un fin recaudatorio con sus tributos. En el único
caso que la Carta habilita a que persigan un fin extra fiscalista es en el art. 297.2
respecto a los baldíos y edificación inapropiada.

2. RODRÍGUEZ VILLALBA, ADDY MAZZ, BLANCO (posición de la Suprema

Corte). Se considera que los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos
progresivos por lo siguiente:

A) La progresividad procura recaudar, como todo tributo. El fin redistributivo se

cumple con el gasto público, esto es volcando la recaudación en políticas sociales y
apoyo a sectores más carenciados.

B) Los Gobiernos Departamentales tienen autonomía para regular sus tributos y no hay
ningún impedimento constitucional para que decidan si el impuesto será o no
progresivo.

POSICIÓN DE LA SCJ SENTENCIA 94/09.

Rechaza la inconstitucionalidad del Decreto de la Junta de Montevideo transcribiendo la
consulta evacuada por Blanco a la Intendencia. Los Gobiernos Departamentales por el
art. 297.1 pueden gravar la propiedad inmueble y elegir las alícuotas y base de cálculo.

254
Dentro de esto tienen discrecionalidad para optar por la progresividad de un impuesto.
Al ser una cuestión de mérito o conveniencia escapa a la competencia de la Corte.

- IMPUESTOS A LA PROPIEDAD INMUEBLE RURAL

En la Carta de 1967 se reforma el art. 297.1 y los Gobiernos Departamentales pierden

potestad tributaria para gravar los inmuebles rurales.
A partir de allí es la ley la única que puede crear estos tributos y regularlos en todos sus
aspectos: hecho generador, base de cálculo, alícuotas, exoneraciones (los Gobiernos
Departamentales no tienen ninguna competencia).
No obstante, según el art. 297.1 los Gobiernos Departamentales no pierden este ingreso:
son los acreedores del tributo y quienes lo recaudan y lo aprovechan (son los sujetos
activos de la obligación tributaria). El Gobierno Nacional puede crear impuestos rurales
y debe volcar lo recaudado a los Gobiernos Departamentales.
Así los Gobiernos Departamentales son quienes aprovechan el tributo, inician acciones
para el cobro, fijan los plazos para el pago, las cuotas, etc.

- IMPUESTO DE CONTRIBUCIÓN INMOBILIARIA RURAL

Fue creado por ley 13.637 siendo los acreedores las Intendencias.
Su base de cálculo es el Catastro Nacional y su alícuota es del 2%.

CALIFICACIÓN DE LAS ZONAS URBANAS, SUBURBANAS Y RURALES

Por la ley de centros poblados (10.866) son los Gobiernos Departamentales quienes
delimitan esas zonas en su departamento. Sólo existen dos referencias sobre el punto: la
ley 9.189 dispone que la zona suburbana es donde se encuentran los “arrabales”. Según
el CC sería aquella zona fuera de la ciudad donde existe “continuidad de casas”.

- IMPUESTOS ADICIONALES NACIONALES

El art. 297.1 es una fuente compartida entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos
Departamentales.
Se trata de un caso de sobreimposición nacional y departamental admitido por la Carta
(no es una fuente exclusiva de los Gobiernos Departamentales),
Si el Gobierno Nacional pretende crear impuestos sobre el art. 297.1 sólo podrá hacerlo
a través de un impuesto adicional al impuesto departamental. Si crea un impuesto a la
propiedad inmueble urbana y suburbana sólo será constitucional si es “adicional”.
Esto demuestra que la prioridad la tienen los Gobiernos Departamentales ya que pueden
crear impuestos principales, adicionales, sobretasas.
En cambio el Gobierno Nacional sólo a través de adicionales.

CONCEPTO DE IMPUESTO ADICIONAL: El adicional supone la existencia de un

impuesto principal, sumándose a él generando una sobreimposición. Ej.: en el IMEBA
ciertos bienes también tributan dos adicionales (uno para el INEA y otro para MEVIR).
El adicional corre la suerte del principal, por lo que si éste se deroga queda derogado el
adicional. La sobretasa también es una sobreimposición pero se diferencia del adicional
en que es un solo impuesto y la sobretasa subsiste aún cuando la tasa se derogue (ej.:
ciertos bienes tienen una tasa de IVA del 22% y una ley las crea una sobretasa del 2%).

255
1. VALDÉS COSTA y PEIRANO FACIO: consideran que el adicional debe tener
como base de cálculo el monto a pagar por el impuesto principal. Ej.: se debe pagar
10.000 por impuesto principal y el adicional es un 10% de ese monto.

2. ADDY MAZZ y GIAMPIETRO BORRÁS (seguidos por la SCJ) consideran que el

adicional debe tomar el mismo hecho generador que el principal, pudiendo tener
regulaciones distintas (exoneraciones, alícuotas, bases de cálculo).

LÍMITE DEL IMPUESTO ADICIONAL NACIONAL: El art. 297.1 prevé que

además de adicional, el impuesto nacional debe cumplir un 2° límite: no puede superar
“el monto” del impuesto departamental.

1. Valdés Costa sostiene que el límite es lo recaudado por departamento: el adicional

no puede recaudar en ningún departamento más que el principal.

2. Rodríguez Villalba sostiene que el límite es individual: el contribuyente no puede

pagar más de impuesto adicional que de impuesto principal.

3. La SCJ al referirse al Impuesto de Primaria considera que el límite es la alícuota: la

alícuota del adicional no puede superar la del principal.

- IMPUESTO DE ENSEÑANZA PRIMARIA (LEY 15.809)

Está regulado por la ley 15.809 y su hecho generador es la propiedad o posesión de un
inmueble se exoneran los rurales.
La base de cálculo es el valor real de catastro y es un impuesto progresional.
Para que sea constitucional deberá reunir dos requisitos:
1) que sea adicional a un impuesto departamental;
2) que no supere “el monto “del impuesto departamental.

POSICIÓN DE LA SCJ (SENTENCIAS 219/2005 Y SIGTS.): Para la Corte es

constitucional por lo siguiente.

A) Es un impuesto adicional a los 19 Impuestos de Contribución Inmobiliaria

Departamental. Tiene el mismo hecho generador que éstos ya que grava la
propiedad inmueble. No requiere tener la misma regulación (primaria tiene bases de
cálculo, exoneraciones, y alícuotas diferentes).

B) El Impuesto de Primaria al tener tasas más bajas que los 19 Impuestos

Departamentales no supera el límite del art. 297.1.

-IMPUESTOS A LOS BALDÍOS Y EDIFICACIÓN INAPROPIADA, ART. 297

NRAL. 2

Los Gobiernos Departamentales pueden crear un impuesto que grave los terrenos
baldíos y la edificación inapropiada (fuente exclusiva). Se cumple un fin extra fiscalista
ya que se busca erradicar los baldíos y combatir la edificación inapropiada. Terreno
baldío es aquel sin ninguna construcción. Edificación inapropiada es aquella que tiene
defectos o deterioros, no se tramitó el permiso, no se cumplieron las ordenanzas
municipales, etc. Los Gobiernos Departamentales fijan la cuantía del impuesto en un
porcentaje de la contribución inmobiliaria.

256
- IMPUESTOS A LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS, ART. 297 NRAL. 6

Es fuente exclusiva de los Gobiernos Departamentales crear impuestos que graven los
espectáculos públicos. El impuesto se calcula sobre un porcentaje de lo recaudado.

CONCEPTO DE ESPECTÁCULO PÚBLICO. Es aquel donde el que concurre toma

una actitud pasiva, siendo un espectador del espectáculo que se le ofrece. Ej.: cines,
teatros, circos, recitales, carreras, etc. Doctrina, DGI y TCA coinciden en este concepto
descartando que los bailes sean espectáculos públicos (no se concurre a presenciar un
espectáculo).

- IMPUESTOS A VEHÍCULOS DE TRANSPORTE, ART. 297 NRAL. 6

Los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos a los vehículos de transporte
siendo una fuente exclusiva. Ej.: en sentencia 55/93 la Corte declara inconstitucional el
impuesto a vehículos gasoleros.

ALCANCE DE LA FUENTE: El propósito del art. 297.6 (según su redactor Álvaro

Vargas Guillemette, en 1952) fue darle a los Gobiernos Departamentales el Impuesto de
Patente de Rodados que hacía años la ley se los destinaba, no pueden gravar la renta o
enajenación de vehículos siendo esto competencia del Gobierno Nacional (IRAE, IRPF,
IVA, IMESI).

- IMPUESTO DE PATENTE DE RODADOS

Es un impuesto que grava la circulación del vehículo en el departamento, por lo que si
se prueba que no se circula no se genera obligación (ej.: entrega de chapas, hurto,
secuestro, etc.). La base de cálculo es el aforo que determine cada Intendencia. Es un
hecho generador permanente y de pago anual.

PROBLEMÁTICA DEL TRIBUTO (GUERRA DE PATENTES).

A partir del año 8 se han generado conflictos entre las Intendencias por la captación de
contribuyentes rebajando el monto del impuesto. Un Gobierno Departamental podrá
gravar un vehículo siempre que circule preponderantemente en ese departamento.

LEY 18.456 (INTERPRETATIVA DEL ART. 297.6): Esta ley prevé que el
contribuyente debe empadronar en el Departamento de domicilio o residencia pudiendo
optarse por empadronar en el departamento con actividad laboral. Es aplicable para
vehículos empadronados desde el 1°/01/2008 y será reglamentada con el asesoramiento
del Congreso de Intendentes.

- IMPUESTOS A LA PROPAGANDA Y PUBLICIDAD, ART. 297 NRAL. 7

Los Gobiernos Departamentales en exclusividad pueden crear impuestos a la
propaganda con las siguientes excepciones:
A) en prensa radial, escrita o televisada (gravan publicidad en vehículos, carteles y
marquesinas, etc.);
B) la de carácter general, cultural, político, deportivo, religioso.
La ley podrá establecer otras excepciones con el voto de la mayoría absoluta de
componentes de cada Cámara.

- IMPUESTOS A CARRERAS DE CABALLOS Y APUESTAS MUTUAS ART.

297 NRAL. 9

257
Es fuente exclusiva de los Gobiernos Departamentales crear un impuesto sobre estos
hechos generadores (no pueden gravar los juegos de azar aunque si pueden
aprovecharse de su explotación según art. 97 nral. 8).
Para no generar inconstitucionalidad el IRPF no grava estos ingresos.

- COLABORACIÓN DEL GOBIERNO NACIONAL O LOS GOBIERNOS

DEPARTAMENTALES

1. IMPUESTOS NACIONALES DESTINADOS A LOS GOBIERNOS

DEPARTAMENTALES, ART. 297.3: El Gobierno Nacional podrá destinar la
recaudación de impuestos a los Gobiernos Departamentales. Ej.: impuesto a la venta
de semovientes e IMESI (lo recaudado por combustibles en parte se destina a las
Intendencias).

2. CUOTA PARTE DEL PRESUPUESTO NACIONAL, ART. 297.13: La ley de

presupuesto nacional debe destinarle a las Intendencias una cuota parte del
presupuesto (la ley 17.930 les asignó un 3,33%).

POTESTAD SANCIONATORIA DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES,

ART. 297.10

La Carta de 1952 prevé como ingreso departamental lo recaudado por multas. A su vez
deja entrever que en ese punto los Gobiernos Departamentales tienen “facultades”.
Según el art. 12 de la Constitución los Gobiernos Departamentales no pueden regular
delitos e infracciones (rige la ley nacional). En materia de infracciones no podrán
regular la conducta, crear nuevas infracciones, etc. Lo discutible es si pueden regular las
multas por infracciones a la luz del art. 297 nral. 10 lit. A.

DOCTRINA

1. VALDÉS COSTA Y PEIRANO FACIO (respuesta a una consulta de Rivera en

1992) consideran que el art. 297 nral. 10 cuando dice “facultades” se refiere a las
que antes de 1952 les confirió la ley orgánica municipal 9.515 de 1934. Así podrán
regular multas de tránsito, de higiene, de construcción.

No es su competencia regular las multas tributarias debiendo armonizarse el art. 297

con el art. 12 (si pueden regular recargos ya que tienen naturaleza indemnizatoria).

2. Tesis amplia (JOSÉ LUIS SHAW, BLANCO Y RODRÍGUEZ VILLALBA). Para

esta tesis los Gobiernos Departamentales pueden regular las multas tributarias en
base a dos argumentos:

A) el art. 297 nral. 10 les concede “facultades” no haciendo distingos;

B) si pueden crear obligaciones tributarias pueden castigar el incumplimiento a
normas departamentales. Es la tesis que asumió la Corte en el año 2004.

MEDIOS DE IMPUGNACIÓN DE LOS DECRETOS DE LA JUNTA

DEPARTAMENTAL

RECURSO DE APELACIÓN DEL PODER EJECUTIVO ART. 300 CONST.

258
El legitimado es el Poder Ejecutivo procediendo contra decretos de la Junta que crean o
modifican impuestos. Procede por razones de legalidad o de conveniencia (interés
general). El plazo para interponerlo es de 15 días desde la publicación y el órgano
decisor es la Cámara de Representantes quien tiene 60 días para expedirse (puede pedir
información complementaria). El recurso tiene efectos suspensivo y si la Cámara no se
expide se tiene por no interpuesto.

RECURSO DE LEGALIDAD ART. 303 (reglamentado por ley 18.085)

Se prevé un recurso contra decretos de la Junta o resoluciones del Intendente no

impugnables ante el TCA. Sólo procede por razones de legalidad (contrario a la ley o la
Constitución).

LEGITIMADOS
1) Un tercio de ediles (11).
2) Mil ciudadanos inscriptos en el departamento.

El plazo es de 15 días desde su publicación y se presenta ante la Cámara de

Representantes (ésta debe dar vista a la Intendencia por 15 días y tiene 60 días hábiles
para decidir).

EFECTOS DEL PLANTEAMIENTO

El recurso tiene efecto suspensivo salvo que fuera promovido por 1.000 ciudadanos y el
decreto aumenta el ingreso departamental (ej.: crea o aumenta un tributo).

ACCIÓN POR LESIÓN DE AUTONOMÍA ART. 283

Es un recurso a favor de las Intendencias y procede contra cualquier lesión inferida a la
autonomía municipal. Ej.: una ley, un decreto de otra Junta, un acto administrativo, etc..
Los legitimados son tanto el Intendente como la Junta Departamental y lo resuelve la
SCJ.
La ley 9.515 (LOM) prevé la vía incidental.

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ART. 256 Y SIGTS.

Procede contra leyes y decretos de la Junta pudiendo plantearse por vía de acción,
excepción u oficio.
Se debe demostrar lesión en el interés directo, personal y legítimo, siendo resuelto por
la SCJ.
El fallo es sólo para el caso concreto y la Corte por mayoría entiende que el fallo se
retrotrae a la presentación de la demanda.

INMUNIDAD DEL ESTADO Y LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES

(si pueden ser sujetos pasivos de tributos, contribuyentes)

La inmunidad supone una previsión constitucional que prohibe gravar determinadas

situaciones (diferencia con la exoneración que tiene rango legal).

AUTOIMPOSICIÓN
Los órganos del Estado no deben auto someterse a los tributos que ellos mismos crean
ya que operaría la confusión.

259
Esta regla tiene como excepción la actividad industrial y comercial del Estado, la cual
es gravada con tributos por un tratamiento igualitario con la actividad privada (ej.: los
entes autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales son
contribuyentes de IVA, IRAE, etc.).

INMUNIDAD RECÍPROCA ENTRE EL GOBIERNO NACIONAL Y LOS

GOBIERNOS DEPARTAMENTALES

En Uruguay se ha planteado la discusión acerca de la potestad que tienen los Gobiernos

Departamentales para gravar con tributos al Gobierno Nacional o viceversa.
Para impedir esto se requiere una norma constitucional que declare inmunes a los entes
públicos.

JURISPRUDENCIA Y TEXTO POSITIVO

La Constitución no prevé expresamente la inmunidad de los órganos públicos.
Para solucionar el tema se han dictado dos leyes interpretativas al amparo del art. 85
nral. 20.

DECRETO 14.264 (1974): Esta norma se autocalifica como interpretativa de la

Constitución disponiendo:

A) la inmunidad a favor del Gobierno Nacional y los órganos del art. 220 (deja afuera
a los del art. 221 y a los Gobiernos Departamentales);
B) declara la inmunidad para todo tributo;
C) la inmunidad recae sobre los bienes del Estado (no sobre los servicios).

SENTENCIA 23/76 SCJ: Rechaza la inconstitucionalidad por entender que es

interpretativa. Invoca el principio de unidad del Estado lo que impide que los órganos se
graven entre sí.

SENTENCIA 402/87 SCJ: Montevideo acciona y logra un fallo favorable. La Corte

considera que esta norma es innovadora habiendo creado una exoneración que resulta
inconstitucional en cuanto a tributos departamentales.
Luego muchos gobiernos departamentales obtuvieron fallos favorables lo que genera un
caos: ciertas Intendencias debían aplicar el decreto ley y otras no, gravando al Gobierno
Nacional. Fue así que se sanciona la segunda ley (ley 16.226 del año 1992).

LEY 16.226 (ART. 28 TÍTULO 3° TO): Esta ley tiene las siguientes características:

1. al usar el término “declárase” denota intencionalidad interpretativa de la

Constitución;

2. declara la inmunidad del Estado, los órganos del art. 220 y los Gobiernos
Departamentales (quedan fuera los órganos del art. 221, los cuales son objeto de
impuestos, ejs.: UTE, ANTEL, BROU, ANCAP, BSE, etc.);

3. la inmunidad sólo refiere a impuestos, no abarca ni tasas ni contribuciones

especiales (ej.: las Intendencias son contribuyentes de aportes patronales al BPS);

260
4. la inmunidad no rige para actividades industriales o comerciales (ej.: no es inmune
una Intendencia por venta de bienes, servicios de camping, etc.);

5. la inmunidad recae sobre bienes y servicios de los organismos incluidos.

SENTENCIA 146/97 (repartido 1): Montevideo promovió la inconstitucionalidad

contra la ley 16.226 siendo rechazada por la SCJ por lo siguiente:

A) La Corte invoca el principio de capacidad contributiva (arts. 8 y 72). Los órganos

públicos no denotan capacidad contributiva ya que sus recursos y bienes sirven
para cumplir fines estatales.

B) El art. 69 declara la inmunidad de instituciones privadas: esto demuestra que para

el contribuyente las instituciones públicas son inmunes.

261
 IMPOSICIÓN A LA RENTA.

1. Sistema de Imposición a la Renta Uruguayo.

1.1.A partir del 1º de julio de 2007: Ley 18.083 de Reforma.

1.2.Existen 4 impuestos a la renta:

1. IRPF: grava a personas físicas residentes.

2. IRNR: grava no residentes sin establecimiento permanente.
3. IRAE: grava rentas de industria, comercio y agropecuarias.
4. IASS: el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social grava pasividades.

1.3.El IRPF crea un sistema dual tomado de los países nórdicos (Suecia, Noruega,
Dinamarca). Consiste en dos categorías distintas e independientes entre sí (jamás se
cruzan). La categoría UNO: rentas de capital siendo proporcional sin mínimo no
imponible. La categoría DOS: rentas de trabajo siendo progresional con mínimo
no imponible. El sistema dual implica un trato más favorable a las rentas de capital
dada su movilidad (para intentar retenerlas dentro del país).

1.4.REGLA GENERAL: La renta en caso de estar gravada lo estará por UNO SOLO de
los cuatro impuestos (nunca una misma renta tributará dos impuestos a la vez).
Podrá sí, una misma persona tributar dos impuestos pero por distintas rentas.
Ejemplo: una persona tiene un comercio y tributa IRAE; a su vez tiene rentas de
arrendamientos y por ellas tributa IRPF categoría uno.

1.5.REGLA GENERAL: Uruguay continua luego de la reforma, aplicando el criterio de

la fuente: salvo excepciones, los cuatro impuestos gravarán la renta de fuente
uruguaya y no gravarán la renta de fuente extranjera. A partir de 2011, el IRPF
grava cierta renta de fuente extranjera. Ejemplo: intereses por depósitos en el
exterior.

1.6. Regla: si no se trata de una pasividad el IASS queda descartado.

1.7.Si se trata de un residente que obtiene rentas uruguayas, queda descartado el IRNR,
por lo que seguramente tributará IRAE o IRPF.

1.8.Si es no residente, por la renta uruguaya tributará IRNR o IRAE (depende de si

actúa o no con establecimiento permanente).

2. Concepto de Renta en el Derecho Tributario.

2.1.Criterio de la renta-producto. Es renta todo ingreso regular que obtiene el

contribuyente siempre que esté en condiciones de ser retirada dejando intacta la
fuente productora. No es renta un ingreso extraordinario como juego de azar o
donaciones. Tampoco es renta si se anula o disminuye la fuente productora (se
vende un comercio, un bien de activo fijo).

262
2.2.Criterio del incremento patrimonial. Es renta todo ingreso en el ejercicio que
incremente el patrimonio del contribuyente sin importar si es regular o si anula la
fuente productora.

2.3.Concepto de renta en el Derecho uruguayo.

1. IRPF, IRNR, IASS: incremento patrimonial (grava todo ingreso, sea o no regular).
2. IRAE: depende del contribuyente:
A. Los contribuyentes del art. 3 a) del Título IV están gravados con IRAE por todas
sus rentas de fuente uruguaya (incremento patrimonial). Ejemplo: SAs, SRL,
Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, NO residentes con
establecimiento permanente, FICC, fideicomisos (rentas de fuente extranjera NO
tributan NADA).
B. Los contribuyentes del IRAE NO incluidos en el art. 3 a), adoptarán la teoría
del balance: estarán gravados por todas sus rentas uruguayas en tanto provengan
de la actividad industrial, comercial o agropecuaria (ejemplo: persona física
residente).

Ejercicio: Persona física que reside en Montevideo obtiene las siguientes rentas:
1. De una panadería (unipersonal): IRAE
2. Venta de una camioneta de la panadería para reparto: IRAE
3. Dos inmuebles arrendados: IRPF
4. Honorarios por su actividad profesional: IRPF
5. Dividendos de una sociedad venezolana: NO ESTÁN GRAVADOS.

263
 I.R.P.F – IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

1. Fuente.

-Título 7 del TO.

-Decreto 148/07 (actualizado).
-Resolución 662/07 de la DGI.

2. Naturaleza del Impuesto.

El art. 2 de la ley 18.083 bajo el nomen iuris “naturaleza del impuesto” establece:
“Créase un impuesto anual de carácter personal y directo, que gravará las rentas
obtenidas por las personas físicas y que se denominará Impuesto a la Renta de las
Personas Físicas.”

3. Hecho Generador del IRPF.

3.1.El aspecto material está regulado en el artículo 2 de la ley 18.083.

3.2.El IRPF grava las siguientes rentas: (i) rentas de capital, (ii) incrementos
patrimoniales, (iii) trabajo dependiente e independiente y (iv) imputaciones que la
ley determine (atribución de rentas).

3.3.El IRPF es residual en el sentido que están gravadas todas las rentas de la persona
física residente en tanto dicha renta no esté gravada por IRAE, IRNR, IASS.
Ejemplo: una pasividad tributa IASS, una renta de comercio o agropecuaria tributa
IRAE, quedando descartado en ambas el IRPF.

3.4.Ininclusión: pensiones alimenticias, subsidios por enfermedad, maternidad y

desempleo, e indemnizaciones del BSE por accidentes de trabajo.

4. Aspecto Espacial.

4.1.Está regulado en el artículo 3 de la ley 18.083, actualizado por leyes 18.718 y

18.719 a partir del 1º de enero de 2011.

4.2.La regla en el IRPF, al igual que en el IRNR, IRAE y IASS es la adopción del
criterio de la fuente: el IRPF, de regla, grava las rentas de fuente uruguaya. A su
vez, el contribuyente es una persona física residente en Uruguay. Salvo excepciones,
la renta de fuente extranjera está inincluida del IRPF. Ejemplo: arrendamiento o
enajenación de inmuebles en el exterior, renta de trabajo independiente en el
exterior, etc.

4.3.Excepciones al Criterio de la Fuente (extensión del criterio de la fuente). Hay rentas

generadas en el exterior que el IRPF sí grava:

a) Retribuciones que pague el Estado uruguayo por actividades en el exterior.

Ejemplo: trabajadores de las embajadas, consulados, etc.

264
 b) Rentas de capital mobiliario que se generen en el exterior a través de
entidades no residentes. Se trata de una persona residente que obtiene rentas en
el exterior por depósitos o colocación de capital a través de una entidad no
residente. Ejemplo: intereses por depósitos en el exterior, por debentures de
empresas extranjeras. La fiscalización del IRPF sobre esta renta solo podrá
efectuarse en tanto Uruguay cuente con un tratado de intercambio de
información con el país donde se genera la renta, no anteponiendo el secreto
bancario (a partir del 1º de enero de 2011).

c) Rentas de trabajo dependiente por servicios en el exterior pagada por

contribuyentes de IRAE o IRPF (a partir del 1º de enero de 2011). Ejemplo:
una empresa uruguaya que envía personal dependiente a trabajar en el exterior
(consultora, constructora, transporte aéreo, marítimo, carretero, etc.). Tales
retribuciones devengadas desde el 1º de enero de 2011 estarán gravadas con
IRPF.

d) Retribuciones fuera de la relación de dependencia por servicios técnicos

prestados por residentes, desde el exterior a contribuyentes del IRAE, en
tanto se vinculen a rentas gravadas con IRAE. Un servicio técnico es un
asesoramiento en el área de la gestión, administración, tecnología. Ejemplo:
selección de personal, organización empresarial, marketing, informático, etc.
(NO realiza el trabajo sino que traspasa conocimientos). También está vigente
desde el 1º de enero de 2011.

5. Aspecto Temporal.

5.1.El aspecto temporal del IRPF está regulado en el artículo 4 de la ley 18.083.

5.2.Es un hecho generador periódico, el cual grava todas las rentas devengadas en el
ejercicio. El ejercicio es anual, coincide con el año civil y el hecho generador se
configura el 31 de diciembre. El contribuyente realiza anticipos mensuales que
luego serán a cuenta de la liquidación anual (podrá arrojar un saldo a favor o un
saldo a pagar).

6. Sistema Dual

6.1.Es un sistema dual porque se establecen dos categorías de renta que se liquidan por
separado.

6.2.Tributación del IRPF según categoría. Esto se encuentra previsto en el artículo 9 y

siguientes de la ley 18.083. El IRPF es un sistema dual, previendo dos categorías:
Categoría 1: capital, incrementos patrimoniales y rentas de similar naturaleza
imputadas por la ley, Categoría 2: trabajo dependiente e independiente. Las
categorías nunca se cruzan liquidándose de forma separada pero sí se suman rentas
de una misma categoría. Ejemplo: un trabajador dependiente ejerce la profesión
liberal: suma todas las rentas para liquidar el IRPF categoría 2.

6.3.El IRPF permite el arrastre de pérdidas hasta por dos años, actualizables por el
IPPN (índice de precios al productor de productos nacionales) que fija el INE,

265
 siempre dentro de la misma categoría. (Esto se produce cuando en un ejercicio el
contribuyente registra una pérdida).

6.4.El contribuyente puede deducir créditos incobrables siempre dentro de la

misma categoría. Esto se debe a que el IRPF grava la renta devengada y no la
percibida.

6.5.Renta en moneda extranjera: la cotización para el pasaje a pesos es la interbancaria

comprador del día anterior a la operación (Ejemplo: venta de un inmueble).

7. Imputación (atribución) de Rentas. PREGUNTA DE EXAMEN

7.1.Está regulado en los artículos 7 y 9 de la ley 18.083.

7.2.La atribución de rentas se verifica cuando se trate de una renta no gravada con IRAE
generada a través de un condominio, sociedad civil, de hecho, sucesiones, donde
estas entidades le atribuyen la renta a los socios, condóminos, herederos, quienes
deberán computarla en su IRPF. La atribución se efectuará en el porcentaje de
participación o en su defecto en partes iguales (en caso de no mediar un contrato
entre ellos). Podrán ejercer la opción de IRAE todos juntos (no de forma
separada). Ejemplo: dos profesionales ejercen su profesión a través de una sociedad
de hecho.

8. Imputación (atribución) de Rentas de Entidades No Residentes.

8.1.La ley establece que “En el caso en que personas físicas residentes participen en el
capital de entidades no residentes, las rentas obtenidas por dichas entidades serán
determinadas e imputadas a todos los efectos fiscales como propias por las
referidas personas físicas en la proporción que tenga su participación en el
patrimonio de aquéllas.” Si la persona física residente es accionista de una sociedad
offshore, la entidad debe atribuirle a la persona física residente su renta en la
proporción que le corresponda, pasando a gravarse con IRPF (pasa a ser una
sociedad transparente).

8.2.La atribución será en el porcentaje de participación, estando gravada con IRPF si en

el exterior no está gravada o lo está con un porcentaje menor a la del IRPF categoría
1 (12%).

8.3.La entidad no residente podrá designar en Uruguay un representante (distinto a la

persona física residente) residente ante DGI quien responde en forma solidaria. En
tal caso, la entidad no residente es agente de retención del IRPF quedando librada de
liquidarlo la persona física residente.

9. Categoría 1 – Rentas de Capital e Incrementos Patrimoniales.

9.1.La Categoría 1 está regulada en el artículo 10 y siguientes de la ley 18.083. Las

rentas de capital están definidas en el artículo 10. Las rentas de capital se clasifican
en rentas del capital inmobiliario y rentas del capital mobiliario.

266
RENTAS DE CAPITAL INMOBILIARIO:

9.2.Los rendimientos del capital inmobiliario comprenderán a las rentas derivadas de

bienes inmuebles, por el arrendamiento, subarrendamiento, así como por la
constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de los mismos,
cualquiera sea su denominación o naturaleza siempre que los mismos no constituyan
una transmisión patrimonial.

Arrendamientos o Sub-arrendamientos.

9.3.Se gravan todos los arrendamientos generados por el contribuyente (persona física
residente) en tanto los inmuebles estén localizados en Uruguay. Ejemplo:
arrendamiento para casa-habitación, de un local, de un depósito, garaje, de una
azotea para colocar antena o publicidad, etc. Los arrendamientos rurales están
gravados con IRPF dado que no lo están con IRAE.

9.4.El IRPF grava los arrendamientos de inmuebles en tanto su titular sea una persona
física residente (si es no residente tributa IRNR). Si el titular del inmueble fuera una
sociedad residente, el arrendamiento tributa IRAE y no IRPF.

9.5.Inmuebles Gananciales: cada cónyuge debe computar en su IRPF los

arrendamientos por sus inmuebles propios. Según la DGI, si el inmueble es
ganancial, deberá computar el 100% del arrendamiento el cónyuge administrador (si
administran ambos, el 50% cada uno). El IRPF categoría 1 no admite núcleo
familiar.

9.6.Base de Cálculo del IRPF – Arrendamientos. PREGUNTA FIJA DE EXAMEN.

El contribuyente debe sumar todos los arrendamientos devengados en el ejercicio,
restarle los créditos incobrables y restarle las deducciones admitidas en el artículo
14. A esa cifra se le aplica la tasa del 12% y se le restan los anticipos efectuados
durante el año (liquidación anual).

9.7.Deducciones en Arrendamientos – Artículo 14. El contribuyente podrá deducir:

1. Comisión por administración de propiedades IVA incluido.

2. Honorarios profesionales SOLO por suscripción o renovación del contrato de

arrendamiento IVA incluido.

3. Los pagos de contribución inmobiliaria e impuesto a primaria sobre inmuebles

arrendados en el ejercicio. Si el inmueble no estuvo arrendado durante parte del
año, esta deducción se debe prorratear en función de los días en que el inmueble
permaneció arrendado.

4. En caso de sub-arrendamientos, el sub-arrendador podrá deducir lo pagado al

arrendador.

No son deducibles: gastos de reparación del inmueble, otros tributos, seguro contra
incendio, etcétera.

267
9.8.Agentes de Retención del IRPF Arrendamientos. Designados por decreto 148/07. La
mayoría de los arrendamientos son objeto de retención. El decreto 148/07 designó a
los siguientes agentes de retención: (1) Contaduría General de la Nación, (2) Las
instituciones que presten servicio de garantía y cobranza (ej.: ANDA), (3) Los
contribuyentes de IRAE dentro del “grupo cede” o “grandes contribuyentes”, (4) los
órganos estatales y paraestatales (ej.: una Intendencia, UTE, etc.), (5) quienes
administren propiedades (ej.: inmobiliaria). La retención será del 10,5% del
arrendamiento bruto mensual. Si el contribuyente no es objeto de retención
deberá pagar él el anticipo mensual del 10,5% del arrendamiento bruto. Tiene
la opción de dejar definitivos todos los anticipos y retenciones quedando exento de
prestar declaración jurada y liquidar anualmente. Puede optar por liquidar
anualmente restando anticipos y retenciones y el saldo a favor le será devuelto. La
opción debe ser ejercida por todos los arrendamientos.

9.9.Exoneración para Arrendamientos de Bajo Monto – Artículo 27 J. El contribuyente

debe tramitar la exoneración ante DGI, quien le expide una constancia. El
contribuyente podrá tramitar la exoneración de IRPF si se cumplen las siguientes
condiciones:
(1) la suma de los arrendamientos en el año no puede superar las 40 BPC (1BPC =
$U 2.226), aproximadamente $U7.400 por mes.
(2) Por otras rentas de capital, no podrá superar las 3 BPC anuales.
(3) El contribuyente debe levantar su secreto bancario a la DGI. El mismo regirá
hasta el 31 de diciembre del año siguiente al del vencimiento de la exoneración.

9.10. Rentas de Capital Mobiliario.

1. Las rentas en dinero o en especie provenientes de depósitos, préstamos y en

general toda colocación de capital o crédito de cualquier naturaleza.
2. Intereses por depósitos bancarios (los bancos son agentes de retención).
3. Intereses por ONs. La entidad emisora y corredores de bolsa son agentes de
retención.
4. Dividendos y utilidades.
5. Rentas Vitalicias (decreto 148/07 establece porcentajes a aplicar según la edad).
6. Regalías (Royalties): son retribuciones por bienes incorporales como marcas,
patentes, modelos, derechos de imagen, derechos de autor, etc.
7. Rentas por derechos federativos o de imagen de deportistas (institución
deportiva es agente de retención)

9.11. Dividendos y Utilidades. PREGUNTA DE EXAMEN.

1. Está regulado en el artículo 27 c) y Decreto 148/07 Actualizado.

2. Los dividendos y utilidades están gravados con IRPF/IRNR, en los siguientes

casos:

A) Cuando sean distribuidos por empresas contribuyentes de IRAE y siempre

que la renta que origina su distribución esté gravada con IRAE. Ejemplo:
una S.A. uruguaya genera rentas en Argentina: la distribución de dividendos no
está gravada con IRPF/IRNR. Una SRL contribuyente de IRAE distribuye
utilidades por su actividad comercial en Uruguay: tales actividades están

268
 gravadas con IRPF/IRNR. La sociedad que los distribuye es agente de retención
y la tasa de IRPF e IRNR es del 7% bruto. Están exentos dividendos y utilidades
que coticen en Bolsa y cuando la empresa liquida IRAE por ficto (no obligada a
llevar contabilidad suficiente).
B) Dividendos y utilidades distribuidos por empresas contribuyentes de IRAE
originadas en rentas de capital mobiliario como depósitos o colocación de
capital. La tasa de IRPF es del 12% y la entidad es agente de retención.
Ejemplo: una S.A. uruguaya obtiene intereses o debentures por depósitos
bancarios del exterior: la distribución de dividendos está gravada con IRPF
debiendo la S.A. retener el 12%.

9.12. Incrementos Patrimoniales. PREGUNTA FIJA DE EXAMEN

Está regulado en el artículo 17. El IRPF grava el incremento del patrimonio en tanto los
bienes ingresen gratuitamente al patrimonio o sean enajenados. No se grava si los
bienes están en el patrimonio del contribuyente. Según el art. 17, las rentas gravadas
con IRPF incremento patrimonial son las que deriven de las operaciones allí detalladas:
- Enajenación.
- Promesa de Enajenación.
- Cesión de derechos posesorios.
- Cesión de derechos hereditarios.
- Sentencia declarativa de prescripción adquisitiva.
- Donaciones realizadas. Es renta por IRPF para el donante, la que resulte de
comparar el valor de plaza con el valor catastral del bien. Si el valor de plaza supera
el valor catastral, debe tributarse IRPF por esa diferencia.

Las enajenaciones o promesas de enajenaciones, siempre que generen incremento

patrimonial, serán gravadas por IRPF o IRNR, no importa cómo ingresó al patrimonio,
por ejemplo, por prescripción, donación, compraventa, etc. El artículo 18 determina que
se entenderá que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución
de la sociedad conyugal o partición, las transferencias por el modo sucesión y las
disoluciones de entidades que distribuyen rentas conforme al artículo 7.

9.13. Rentas por enajenación o promesa de enajenación de inmuebles.

Está regulado en el artículo 20. Los Escribanos son responsables junto con el
ENAJENANTE debiendo liquidar y verter el IRPF al igual que el ITP.

FÓRMULA DE CÁLCULO: se toma el valor de la enajenación o promesa (nunca

puede ser menor al valor real, si no, se toma éste). Si está en moneda extranjera se pasa
a $U para la cotización interbancaria comprador del día anterior.

A ese importe se le resta el precio de adquisición del inmueble actualizado y el ITP del
enajenante (2% del valor real actualizado). A su vez, podrá deducir gastos en mejoras
actualizadas, siempre que cuente con las facturas y se haya pagado el aporte a la
construcción al BPS.

Si arroja un resultado positivo, el IRPF a tributar es del 12% de ese importe. Si arroja
resultado negativo, no tributa IRPF por no obtener renta.

269
PROCEDIMIENTO DE ACTUALIZACIÓN (Para actualizar precio de adquisición y
las mejoras): se actualiza a través de la unidad indexada. Se divide la UI del último día
del mes anterior al de la enajenación o promesa sobre la UI del primer día del mes
siguiente al de la adquisición. Eso arroja un coeficiente de actualización, el cual debe
multiplicarse por el costo de adquisición. Si el inmueble fue adquirido antes de junio de
2002 deberá actualizarse por IPC hasta junio de 2002 y de ahí en adelante hacer la
actualización por UI (la 1ª UI es del 30/06/2002 y el 1er IPC es de 1937). Según la DGI,
si el inmueble fue adquirido por sucesión, se tomará el precio de adquisición del
causante. Si fue adquirido sin precio (donación o prescripción), se tomará el valor real a
la fecha de adquisición actualizable por el método previsto.

9.14. Criterio Ficto. PREGUNTA DE EXAMEN.

Solo en caso de que el inmueble haya sido adquirido antes del 1/07/2007, el
contribuyente podrá optar por tributar IRPF por criterio real o el criterio ficto: se toma
como renta ficta el 15% del precio de la enajenación y sobre eso se aplica la tasa de
IRPF del 12% (coeficiente directo = 1,8%).

9.15. Exoneración de IRPF para inmuebles casa-habitación. EXAMEN.

Artículo 27 L. Se deben dar las cinco condiciones simultáneas:

a. Que sea vivienda permanente del contribuyente.

b. Que el monto de la enajenación o promesa no supere 1.200.000 UI
(aproximadamente US$140.000).
c. Que al menos el 50% se destine a la compra de una nueva vivienda permanente.
d. Que entre la enajenación o promesa y la adquisición no se superen los 12 meses.
e. Que el valor de la nueva adquisición no supere 1.800.000 UI.

9.16. Otras Transmisiones Patrimoniales – Artículo 22.

El art. 22 establece el cálculo para el resto de las operaciones que no sean enajenación o
promesa de enajenación de inmuebles (ejemplo: automotores, cesión de derechos
posesorios o hereditarios, prescripción adquisitiva). El artículo 22 plantea dos hipótesis:

A) Si se puede aplicar el método para inmuebles se aplica éste. Solo en dos casos es
posible aplicar este método: (i) automotores si la compra se inscribió en el registro
(si es 0km se cuenta con la factura), (ii) las cesiones de cuotas sociales, si la
adquisición fue inscripta en el Registro de Comercio.

B) Para el resto de las operaciones se aplicará el criterio ficto: se considera renta ficta el
20% del precio de la operación y sobre eso, la tasa del 12% de IRPF (coeficiente
directo = 2,4%).

En el caso de las operaciones donde se aplica el método de inmuebles, si bien se

adquirió antes del 1/07/2007, se podrá optar por el criterio real o ficto. Se aplica el
criterio ficto para: cesión de derechos hereditarios, posesorios, mejor postor,
prescripción, cesión de debentures.

9.17. Alícuotas de la Categoría I (Artículo 26).

270
En la categoría uno, el IRPF es proporcional SIN mínimo no imponible y la tasa
principal es del 12% (Ejemplo: tributan 12% los arrendamientos, incrementos
patrimoniales, intereses en dólares).

Intereses de depósitos en moneda nacional y UI, a más de 1 año en instituciones de

Intermediación Financiera: 3%.

Intereses de obligaciones y otros títulos de deuda, emitidos por entidades residentes a

plazos mayores a 3 años, por suscripción pública y cotización bursátil: 3%

Intereses correspondientes a los depósitos en instituciones de plaza, a un año o menos,

constituidos en moneda nacional sin cláusula de reajuste: 5%

Dividendos o utilidades pagados o acreditados por contribuyentes del IRAE: 12%

Otros dividendos o utilidades pagados o acreditados por contribuyentes del IRAE: 7%

Rendimientos derivados de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o

Científicas: 7%

Rentas de certificados de participación emitidos por fideicomisos financieros mediante

suscripción pública y cotización bursátil, a plazos de más de 3 años: 3%

Restantes rentas: 12%.

10. IRPF – CATEGORÍA 2.

10.1. Se trata de las rentas de trabajo dependiente e independiente – artículo 30 y ss.

10.2. Rentas de Trabajo fuera de la Relación de Dependencia (art. 34).

Se gravan las rentas uruguayas obtenidas por el trabajo independiente en tanto no

tributen IRAE por opción o por inclusión preceptiva.

Se grava si se prestan servicios personales (ejemplo: profesionales) ya que si se adopta

un tipo societario, la renta tributa IRAE. Existen prestadores de servicios que sí
combinan capital y trabajo, tributan IRAE y NO IRPF (ejemplo: mecánicos,
electricistas, sanitarios, informáticos con computadoras propias, etcétera).

10.3. Base de Cálculo de las Rentas de Trabajo fuera de la Relación de Dependencia.

se suman todas las rentas de trabajo independiente devengadas en el ejercicio y se le
resta un 30% por “gasto ficto” y créditos incobrables. La ley permite deducir un
30% como gastos (presunción absoluta) por lo que el contribuyente (ejemplo: un
profesional), computará para el IRPF el 70% de lo facturado sin IVA.

10.4. Rentas de Trabajo Dependiente (art. 32).

Son rentas por servicios en relación de dependencia, ya sean regulares o extraordinarias,

retributivas o no retributivas. El IRPF tiene dos diferencias con las CESS:
1. Grava partidas no regulares.

271
2. Grava partidas no retributivas (Ejemplo: el incentivo por egreso, un premio por
cantidad de años trabajados, licencia no gozada, etc.).

Ejemplos de partidas gravadas: Al igual que las CESS, la propina se liquida en base a
ficto (3BFC por mes de trabajo).

INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO (IPD).

El IRPF NO grava la IPD legal (IPD común, trabajadora grávida). Sí se grava con IRPF
si se excede el mínimo legal (se tributa por el excedente). No es IPD legal la originada
por despidos abusivos, o en convenios colectivos (el excedente de la IPD legal está
gravado).

TRATAMIENTO DE CIERTAS PARTIDAS – RESOLUCIÓN 662/07 Y

COMPLEMENTARIAS.

Viáticos. Al igual que las CESS, si es CON rendición de cuentas, NO está gravado
(las boletas deben estar a nombre del trabajador). Si es “a forfait”, al igual que las
CESS, se grava por el 50% si es para gastos en Uruguay y 25% en el exterior (a
partir de 2011 pasan a gravarse los viáticos en el exterior). Según DGI, el viático debe
incluir el pernocte (pasar la noche fuera de la ciudad donde trabaja). Si el trabajador
regresa en el día, no será viático para el IRPF debiendo gravarse el 100% (diferencia
con las CESS).

Uso del vehículo de la empresa. Cuando un empleado usa en forma personal un auto
de la compañía se le computará un 2,4 por mil del valor del auto, actualizado por el
Indice de Precios al Productor de Productos Nacionales, como ingreso propio en el año.
Si el auto utilizado por el empleado es alquilado por la empresa, le contarán para su
IRPF el 28,6% del gasto de ese alquiler, lo que refleja el uso del vehículo para fines
personales los fines de semana.

Alimentación: Está gravada al 100% con IRPF así se pague en dinero o con tickets u
órdenes de compra (diferencia con las CESS donde están exoneradas).

Vivienda: Al igual que las CESS, se tributa por ficto: 10BFC mensuales, salvo que sea
partida fija sin rendición de cuentas, en cuyo caso se grava por el monto real (diferencia
con las CESS).

Capacitación: la partida está exenta de IRPF en tanto se cumplan simultáneamente dos

condiciones: (i) sea pagada por empleador o con rendición de cuentas y (ii) que exista
relación entre la capacitación y la actividad del trabajador.

Existen ciertas partidas donde DGI ha dispuesto la tributación de IRPF en base a

montos fictos.

Partidas exentas de IRPF:

- Vestimenta y herramientas de trabajo.
- Primas por nacimiento o matrimonio.
- Asignaciones familiares.

272
- Entregas por fiestas tradicionales en tanto no superen el 10% de remuneración del
mes anterior (si excede, se grava el excedente).
- La entrega de túnicas, uniformes, útiles escolares a los hijos del trabajador al
comienzo del año lectivo, siempre que sea en dinero con rendición de cuentas o en
especie.

10.5. Liquidación del IRPF Categoría II por núcleo familiar.

PREGUNTA DE EXAMEN.

A partir del ejercicio 2009, los cónyuges o concubinos (con sentencia judicial), pueden
liquidar el IRPF como núcleo familiar. Liquidan conjuntamente por todas sus rentas de
trabajo y el beneficio es la suba del mínimo no imponible.

Les puede convenir, ya que pueden generar un saldo a favor, o el saldo a pagar puede
ser menor al que sería si liquidan por separado. La opción se materializa con la
presentación de la declaración jurada y liquidación anual del IRPF.

El núcleo familiar NO es contribuyente, dado que el art. 5 b) establece que los

integrantes responden solidariamente. Se le llama “centro de imputación de normas”,
dado que es una figura con el fin de aplicarle ciertas normas del impuesto (los
contribuyentes son los cónyuges o concubinos).

Características del Núcleo Familiar:

1. Es una opción solo para cónyuges con sociedad conyugal (NO separación de bienes
o capitulaciones) y concubinos reconocidos por sentencia judicial.
2. En la opción no ingresan otros integrantes de la familia.
3. La opción podrá ser ejercida siempre que durante TODO el ejercicio se hubiere
verificado la sociedad conyugal o unión concubinaria (no se puede optar en el
ejercicio que se crea o disuelve la sociedad conyugal o la unión concubinaria).
4. La opción SOLO procede en la categoría 2.
5. Para el ejercicio 2011, no podrán optar si uno de los dos es contribuyente del IRAE,
IRNR, IMEBA o IASS.
6. La ventaja del núcleo familiar es el aumento del Mínimo No Imponible.

10.6. Base de cálculo y alícuotas del IRPF categoría II (arts. 35 y 36).

Se suman todas las rentas de la categoría 2 (trabajo dependiente e independiente) y se le

aplican las franjas y tasas previstas en el artículo 37 (el Mínimo No Imponible es de 84
BPC anuales, lo que equivale para 2012 a $U 16.919 mensuales).
En el caso de núcleos familiares, hay que distinguir:
1. Si ambos superan por rentas de trabajo los 12 salarios mínimos al año, el MNI se
duplica: pasa a ser de 168 BPC anuales.
2. Si uno de los dos no pasa los 12 salarios mínimos anuales (ejemplo: uno no trabaja),
el MNI sube a 96 BPC anuales.

10.7. Deducciones Admitidas en el IRPF Categoría II. PREGUNTA DE EXAMEN.

1. Aportes a la Seguridad Social (BPS, caja notarial, profesional, etc.).

2. Aportes al FONASA (Sistema notarial de salud), fondo de reconversión laboral.

273
3. Fondo de solidaridad y adicional.
4. Por hijo menor de edad a cargo del contribuyente, se deduce un ficto de 13 BPC
anuales (deduce el 50% cada parte, o si hay acuerdo, deduce el 100% uno solo). Si
el hijo es incapaz o discapacitado, la deducción se duplica. Esto rige también para
tutores y curadores.
5. Aportes de trabajadores bancarios al seguro por desempleo (ley 17.613).

10.8. Cálculo de las deducciones.

Se suman todas las deducciones del artículo 38 y se le aplican las franjas y tasas
previstas en el decreto. Ese importe resultante, se resta del IRPF renta y la diferencia es
el monto anual del IRPF (a eso se le restan anticipos y retenciones arrojando un saldo a
pagar o un saldo a favor).
El IRPF se calcula sobre: IRPF rentas menos IRPF deducciones.
Para el ejercicio 2011 (se liquida en el 2012), el contribuyente podrá imputar al IRPF
anual, el 6% de lo pagado durante el año por concepto de arrendamiento de casa-
habitación identificando al arrendador.

10.9. Opción de Tributar IRAE por rentas del IRPF. PREGUNTA DE EXAMEN.
(Art. 5, Título IV del TO).

No puede ejercerse la opción de tributar IRAE (siempre IRPF) en las siguientes rentas:
1. Rentas de trabajo dependiente.
2. Dividendos y utilidades.
3. Rentas de capital mobiliario obtenidas por entidades NO residentes (intereses o
colocación de capital en el exterior).

El contribuyente puede optar por IRAE incluso solo por una categoría del IRPF
(siempre teniendo en cuenta las tres excepciones donde la opción no puede ser ejercida).
Así, podrá optar por IRAE por rentas de trabajo independiente y quedarse en el IRPF
por rentas de la categoría I.

Es posible optar por tributar IRAE por las rentas de las dos categorías del IRPF (salvo
las tres excepciones). Ejemplo: un ingeniero es empleado de UTE, ejerce la profesión
liberal, obtiene arrendamientos y dividendos de una S.A.:
1. Opta por IRAE por las rentas de arrendamientos y trabajo independiente (se queda
obligado en el IRPF por los dividendos y el trabajo dependiente).
2. Opta por IRPF por todas las rentas.
3. Opta por IRAE solo por trabajo independiente y tributa IRPF por las demás rentas.
4. La inversa de la anterior (IRAE para arrendamientos e IRPF por lo demás).

Al hacer uso de la opción por IRAE, se deberá mantener mínimo por 3 ejercicios (3
años). Quienes opten por IRAE por rentas de trabajo independiente, pueden optar por
impuesto al patrimonio de las empresas (a partir de 2011), por los bienes afectados a la
actividad. Si el contribuyente opta por IRAE podrá liquidarlo por base ficta:
Se considera renta el 48% de los ingresos brutos aplicándose sobre eso la tasa del IRAE
del 25% (coeficiente directo = 12%).
Deberá efectuar anticipos mensuales con un mínimo de $U2.550.

274
Inclusión preceptiva en el IRAE (art. 5 Título IV del Texto Ordenado): si por rentas
de trabajo independiente, el contribuyente supera en el ejercicio las 4 millones de UI
(unos 500.000 dólares) de ingresos brutos, está obligado de allí en más, a tributar IRAE.
Debe liquidar IRAE por base real (no tiene la opción del IRAE ficto) y debe tributar
impuesto al patrimonio de las empresas (por sus bienes afectados a la actividad).

10.10. Contribuyente de IRPF.

La residencia está regulada en los arts. 5 y 6 de la ley 18.083.

La residencia fiscal importa para saber el impuesto que gravará la renta: si es residente
tributará IRPF o IRAE y si NO es residente tributará IRNR o IRAE (dependerá de si
verifica o no establecimiento permanente).

Para la ley uruguaya la persona física es residente si verifica una de estas dos hipótesis:

a. Permanece más de 183 días al año en Uruguay (basta su presencia física, no

importa su motivo). Dentro de esos 183 días, se computan las ausencias esporádicas:
son aquellas donde la persona está en el exterior hasta 30 días.

b. Cuando en Uruguay, conserve el núcleo principal de sus actividades, rentas o

intereses vitales (y su familia).

275
IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS.

1. Fuente.

Título 4 del Texto Ordenado.

Decreto 150/2007 (actualizado).

2. Introducción.

2.1.La imposición a la renta toma como primer eje la residencia. En principio podemos
hacer una distinción a grandes rasgos entre dos tipos de sujetos, residentes y no
residentes. Dentro de los residentes, podemos decir que las personas jurídicas están
sujetas al IRAE mientras que los residentes personas físicas están sujetos al IRPF y
en algunos casos al IRAE. Dentro de los otros sujetos, que son los no residentes
(NR), hay una distinción dependiendo de si el sujeto NR tiene o no Establecimiento
Permanente en Uruguay. Si el NR tiene Establecimiento Permanente estará sujeto al
IRAE, si no, estará sujeto al Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR).

2.2.Desde el punto de vista jurídico, el sistema de imposición a la renta tiene como

columna al IRAE, si bien desde el punto de vista económico podemos realizar
otros tipos de análisis.

3. Hecho Generador.

3.1.El aspecto material u objetivo está regulado en los artículos 2 a 6 del Título 4.

3.2.Dentro del aspecto material podemos analizar un elemento que podemos llamar
formal y otro elemento que podemos llamar actividad.

3.3.En cuanto al elemento formal, es de destacar que el art. 3 del Título 4 enumera una
gran cantidad de sujetos cuyas rentas estarán gravadas por el IRAE
inexorablemente, sin importar la actividad que desarrollen, mientras que cuando se
trata de sujetos no comprendidos en dicha nómina, las rentas estarán gravadas por
IRAE solo según el tipo de actividad que desarrollen (elemento actividad).

3.4.El art. 2 del Título 4 establece que el IRAE grava 3 tipos de rentas:

a) Rentas empresariales (art. 3).

b) Rentas asimiladas a empresariales por habitualidad en la enajenación de

inmuebles (art. 4).

c) Rentas de IRPF que tributan IRAE por opción o preceptivamente (art. 5).

4. Rentas Empresariales en el IRAE. PREGUNTA FIJA DE EXAMEN

4.1.Según el artículo 3, son rentas empresariales:

a) CRITERIO FORMAL. Las rentas obtenidos por los contribuyentes del IRAE
incluidos en el artículo 3 a), sin importar si es renta pura de capital, pura de
276
 trabajo o de la combinación de ambas. Los sujetos enumerados en el art. 3 van a
pagar IRAE aunque la renta no cumpla con lo establecido en la definición de
actividad empresarial. Todo contribuyente del IRAE incluido en el artículo 3 a),
tributa IRAE por TODAS sus rentas de fuente uruguaya (de fuente extranjera están
fuera del IRAE). Ejemplo: una S.A., S.R.L., ANCAP, ANTEL, un fideicomiso, etc.
Los sujetos incluidos en el artículo 3 a) son los siguientes:

1) Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, aun

las en formación, a partir de la fecha del acto de fundación o de la culminación
de la transformación en su caso.
2) Las restantes sociedades comerciales reguladas por la ley 16.060, a partir de
la fecha del acto de constitución o de la culminación de la transformación en su
caso. Las sociedades de hecho se regularán por lo dispuesto en el numeral 8.
3) Las asociaciones y sociedades agrarias y las sociedades civiles con objeto
agrario.
4) Los establecimientos permanentes de entidades no residentes.
5) Los entes autónomos y servicios descentralizados que integran el dominio
industrial y comercial del Estado.
6) Los fondos de inversión cerrados de crédito.
7) Los fideicomisos, con excepción de los de garantía.
8) Las sociedades de hecho y las sociedades civiles. No estarán incluidas en este
numeral las sociedades integradas exclusivamente por personas físicas
residentes. Tampoco estarán incluidas las sociedades que perciban únicamente
rentas puras de capital, integradas exclusivamente por personas físicas
residentes y por entidades no residentes.

b) CRITERIO DE ACTIVIDAD. La ley dispone que además están gravadas, para

los sujetos no incluidos en el artículo 3 a), como ser las personas físicas
residentes, las siguientes rentas:

(i) Rentas obtenidas por empresas. “Las rentas derivadas de actividades

lucrativas industriales, comerciales y de servicios, realizadas por empresas.
Se considera empresa toda unidad productiva que combina capital y trabajo
para producir un resultado económico, intermediando para ello en la
circulación de bienes o en la prestación de servicios”. Una empresa es una
unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un
resultado económico. Quedan fuera de la combinación las rentas puras de
capital y puras de trabajo (ejemplo: el arrendamiento, intereses, dividendos,
servicios profesionales, etc.). Las personas físicas no están incluida en el art.
3 a), por lo que si obtienen rentas puras de capital o trabajo, no tributaran
IRAE sino IRPF (salvo que opte por el IRAE). Según la DGI, si hay mínimo
de capital dirigido a la obtención de la renta hay combinación, tributando
IRAE. Ejemplo: prestadores de servicios personales como mecánicos,
electricistas, sanitarios, etc. La definición de actividad empresaria genera
algunas discusiones que nos provienen de antaño porque la definición
proviene del viejo IRIC, solo que antes la discusión tenía mayores efectos
porque hoy por hoy la discusión determina si una persona está gravada por el
IRAE o por el IRPF mientras que antes no existía el IRPF. No existen, si
hilamos fino, actividades que no combinen capital y trabajo. Un
profesional universitario necesita ropa, una oficina, una computadora.

277
 Una persona que va a arrendar un inmueble necesita encontrar un
arrendatario, etc. En la literatura sobre este tema hay una cantidad de
discusiones que vienen del IRIC que si no han quedado obsoletas, al menos
han perdido relevancia. BLANCO piensa que hoy en día podríamos hacer
más simple la cuestión y que podríamos decir que hay IRAE cuando hay
actividad lucrativa que no está gravada por el IRPF. Esa es una
posibilidad de definir cuando hay IRAE.

(ii) A su vez, el art. 3 b) incluye entre las rentas gravadas por IRAE, las rentas
agropecuarias (aplicable a los NO incluidos en el 3 a)). Son rentas
agropecuarias:

a. Las rentas de la explotación agropecuaria (productos primarios

vegetales o animales como ganado, leche, lana, frutas, verduras, flores,
cereales, etc.).

b. Las rentas de la enajenación de activo fijo agropecuario (venta de

inmueble rural, un tractor, ordeñadora, etc.).

c. Las rentas de servicios agropecuarios (riego, inseminación artificial,

vacunación, alambramiento, etc.).

d. Las rentas de pastoreo, aparcería, medianería, capitalización de

ganado (no están incluidos los arrendamientos rurales porque tributan
IRPF).

5. Rentas Asimiladas.

5.1.Las ventas de inmuebles están gravadas por IRPF salvo que sea hecha por alguno de
los sujetos del art. 3, en cuyo caso estarán gravadas por IRAE. También estarán
gravadas por IRAE, aun cuando no la haga uno de los sujetos del art. 3, si se da lo
siguiente: Artículo 4º. Rentas asimiladas a empresariales.- Se consideran rentas
asimiladas a empresariales, en tanto no estén incluidas en el artículo precedente,
las resultantes de (a) la enajenación o promesa de venta de inmuebles, siempre que
deriven de loteos. Se entenderá por loteos aquellos fraccionamientos de los que
resulte un número de lotes superior a 25. Si el fraccionamiento no reviste el
carácter de loteo, será de aplicación el numeral siguiente y (b) la enajenación o
promesa de venta de inmuebles, siempre que el número de ventas exceda de dos en
el año fiscal y que el valor fiscal de los bienes enajenados exceda el doble del
mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personas físicas
vigente en el año civil en que se realicen dichas enajenaciones.

6. Opción de Tributar IMEBA definitivo para Rentas Agropecuarias.

PREGUNTA FIJA DE EXAMEN

6.1.Esta cuestión está regulada en el artículo 6.

6.2.La ley establece que los productores agropecuarios tienen la opción de pagar solo el
IMEBA (IMEBA definitivo) cuando cumplan las condiciones para ello y no pagar el
IRAE o si quiere, puede pagar IMEBA e IRAE. No puede en cambio optar pagar

278
 solo IRAE. En los casos que se paga IMEBA e IRAE, lo pagado por IMEBA al final
se resta o se toma como un pago a cuenta del IRAE. Esto es así cuando es
preceptivo pagar los dos como cuando voluntariamente decidió el productor pagar
los dos cuando está debajo de los niveles donde es obligatorio pagar los dos.

6.3.¿Por qué alguien voluntariamente querría pagar los dos? La única razón en principio
que existiría para hacer esto sería que el régimen de IVA en suspenso porque solo se
aplica a los sujetos gravados por IRAE.

6.4.IMEBA DEFINITIVO: algunos productores, si cumplen con ciertas condiciones,

pueden optar por IMEBA definitivo: quedan exonerados de IRAE y las retenciones
de IMEBA son definitivas, o si no puede optar por además tributar IRAE e imputar
el IMEBA a cuenta del mismo. El productor imputará con retenciones de IMEBA a
cuenta del IRAE (es como un anticipo de IRAE).

6.5.CONDICIONES PARA OPTAR POR IMEBA DEFINITIVO:

NO pueden optar por tributar IMEBA definitivo, debiendo tributar IRAE e imputar
IMEBA a cuenta, los siguientes:

1. Las S.A. y en comandita por acciones, los no residentes con establecimiento

permanente, los entes autónomos y servicios descentralizados, los FICC
(Fondos de Inversión Cerrados de Crédito) y fideicomisos. (Sí pueden, las S.R.L,
las personas físicas, las sociedades agrarias, etc.).

2. Las rentas agropecuarias superiores a 2 millones de UI (según Poder Ejecutivo).

3. Quienes superen las 1.250 hás. índice CONEAT 100, explotadas.

4. Las agroindustrias (son aquellas donde la actividad agropecuaria es insumo de la

industrial. Ejemplo: una bodega, una fábrica de aceites con plantación propia).

5. Aspecto espacial del hecho generador del IRAE.

5.1.El IRAE se afilia al criterio de la fuente, gravando solo la renta de fuente

uruguaya. Se grava la renta obtenida por actividades desarrolladas, bienes
situados, o derechos explotados en Uruguay (el IRAE no grava renta
extranjera).

5.2.Excepción: el IRAE, como excepción, grava los honorarios por servicios técnicos
prestados desde el exterior por contribuyentes de IRAE a otro contribuyente de
IRAE (igual que el IRPF y el IRNR).

5.3.Cuando decimos que se gravan las rentas de fuente uruguaya, esto significa rentas
producidas en todo el territorio nacional, en todo el territorio político uruguayo,
inclusive una zona franca, sin perjuicio de que hay leyes que después exoneran del
IRAE a las personas que son USUARIOS de zonas francas autorizadas por el MEF.
Esta distinción es importante, porque por ejemplo, una empresa constructora que
hace una obra en una zona franca no es usuario y tiene que pagar IRAE por las
rentas de las obras que haga en la zona franca.

279
5.4.Rentas mixtas o internacionales. Art. 48. Hay una dificultad histórica con el criterio
de las fuentes: el problema surge cuando una empresa tiene una renta por una
actividad que se cumple parte en el país y parte no. Ejemplo, transporte
internacional. Estas rentas que son parcialmente de fuente uruguaya y parcialmente
de fuente extranjera. ¿Cómo se ha resuelto tradicionalmente este problema?
Tradicionalmente se ha dicho, necesitamos afinar un criterio para cada caso. La DGI
dice que no hay ningún criterio a priori y que se puede adoptar cualquier criterio por
parte del contribuyente siempre que sea razonable. Por ejemplo, en materia de
transporte se puede medir por el kilometraje. El kilometraje que se hace en el
exterior sería la renta de fuente extranjera. A los efectos de tributar IRAE el art. 48
establece criterios fictos para determinar la renta uruguaya. El art. 48 prevé
porcentajes fictos de los ingresos brutos. Ej.: en el caso de una empresa de
transporte de bienes o pasajeros ak exterior, se considera que el 10% de sus ingresos
brutos por pasajes y fletes es renta uruguaya (a ese importe se le aplica la tasa de
IRAE del 25%). El contribuyente podrá optar por liquidar IRAE por base real y no
ficta, y adoptado un procedimiento no puede variarse por 5 años.

5.5.Triangulación de Mercaderías (Trading). Se trata de empresas que compran y

venden mercaderías en el exterior pero la actividad la desarrollan desde Uruguay.
Par la DGI se trata de una renta mixta (parte uruguaya y parte extranjera) por lo que
son de aplicación los criterios fictos previstos en la resolución 51/97 de DGI,
aunque también se puede optar por liquidar IRAE por base real. Ejemplo: la
empresa tiene en Uruguay su estructura administrativa y se dedica a comprar bienes
fuera de Uruguay para revenderlos a otro país fuera de Uruguay. Compra trigo en
Argentina y lo vende a Suiza. Los bienes no pasan nunca por Uruguay. Esto lo
hacen las grandes empresas acá. Por ejemplo, CARGILL compra en todo el mundo
y vende en todo el mundo vía Uruguay y eso no está gravado. Popularmente a esto
le llaman “trading”. ¿Cómo ha resuelto históricamente la administración uruguaya
estas rentas? La administración dice que las rentas de estas empresas sí derivan de
Uruguay porque en Uruguay tienen una estructura administrativa pero también de
bienes y de actividades en el exterior. La DGI dice que tenemos que desagregar por
país los costos que tiene esta empresa y los imputamos serán según los costos que
tengan en Uruguay y los costos que tengan en otros países. Es decir que el criterio es
mirar los costos y a donde los imputamos y ahí nos da la renta de fuente nacional y
la de fuente extranjera. ¿Este criterio no nos llevaría también a decir que hasta un
mero importador en realidad tiene costos no uruguayos? Si, no se entiende así
actualmente pero llevado a sus últimos extremos sería así. Entonces, lo que hace la
DGI, para el caso especial de la gente que importa o que exporta, es establecer que
todo lo que importa o exporta un uruguayo, todas sus rentas se consideran de fuente
uruguaya. Eso lo dice la ley expresamente para evitar lo que comentamos.

6. Aspecto Temporal del Hecho Generador.

6.1.Está regulado en el artículo 8.

6.2.El IRAE tiene un hecho generador periódico gravando las rentas devengadas en el
ejercicio fiscal.

a) Si el contribuyente liquida por contabilidad suficiente el ejercicio fiscal

del IRAE es su ejercicio económico anual.

280
 b) Si no liquida por contabilidad suficiente el ejercicio fiscal es del 1/01 al
31/12.

c) Si se realizan actividades agropecuarias el ejercicio es del 1/07 al 30/06 del

año siguiente.

7. Contribuyentes del IRAE.

7.1.El artículo 9 regula quienes son sujetos pasivos del IRAE.

A) Las sociedades con o sin personería, residentes en Uruguay.

CONCEPTO DE RESIDENCIA PARA PERSONAS JURÍDICAS O

ENTIDADES ART. 13. La dogmática dice que Uruguay se afilia a la “teoría de la
constitución”, porque será residente aquella persona jurídica o entidad que fue
constituida en Uruguay (en principio no importa si la sede de dirección o
administración está en el exterior). A su vez, nunca será residente si fue constituida
en el exterior, salvo que traslade su domicilio a la ROU y se inscriba en el RNC, en
cuyo caso también se consideran residentes uruguayos a los efectos fiscales. A su
vez una entidad constituida en Uruguay deja de ser residente si se inscribe en el
registro de otro país y deja de tener domicilio fijo en Uruguay. Acá existe un tema
posible de investigación que es si el concepto de domicilio de la legislación es
formal o sustancial, es decir, si domicilio es solo lo que formalmente es domicilio
por un cambio documental de domicilio o donde realmente tiene la dirección la
persona jurídica. Hasta ahora la dogmática no se ha cuestionado esto, se considera
que el cambio de domicilio es solo el domicilio formal. ¿Cuál sería la relevancia de
esto si tenemos en cuenta que aun si fuera considerado no residente, si tiene
establecimiento permanente, igual paga IRAE? Podría ser relevante porque podría
haber un tratamiento distinto en el otro país, podría existir alguna diferencia en las
reglas de cuantificación del IRAE en uno u otro caso, etc. Este problema no se ha
planteado por el momento en la jurisprudencia ni la DGI ha tomado una posición a
este respecto.

B) Las personas físicas no residentes y entidades no residentes que verifiquen

establecimiento permanente.

C) Asociaciones agrarias, sociedades agrarias, sociedades civiles con objeto

agrario.

D) Entes autónomos y servicios descentralizados, industriales y comerciales

(ej.: ANCAP, UTE, ANTEL, etc.).

E) Los FICC.

F) Fideicomisos (excepto de garantía).

G) Personas físicas residentes (el art. 14 define la residencia igual que en el

IRPF).

281
 H) Las asociaciones y fundaciones por actividades secundarias a su objeto (art.
5 Título 3 TO).

I) Los grupos de interés económico (GIE, según la ley 16.060 es una persona
jurídica integrada por personas físicas o jurídicas para desarrollar una
actividad).

IMPORTANTE: LOS CONTRIBUYENTES MENCIONADOS EN EL ART. 9

LITERALES G, H, I NO ESTÁN INCLUIDOS EN EL ART. 3 A), SERÁN
CONTRIBUYENTES DE IRAE SI OBTIENEN RENTAS DE LOS ARTS. 3 B), 4
O 5.

8. Establecimiento Permanente en el IRAE.

8.1.Está regulado en los artículos 10 a 12 del Título 4.

8.2.El concepto de Establecimiento Permanente se aplica en la ROU solo con respecto a

los No Residentes. Esto es importante porque en los Tratados y en leyes de otros
países, se adopta el concepto de Establecimiento Permanente tanto para nacionales
como extranjeros, porque el concepto tiene una función distinta de la que cumple en
la ROU.

8.3.En el extranjero, normalmente el concepto de Establecimiento Permanente sirve

para determinar si la renta está gravada o no en el país. En el mundo, en general,
cuando se adopta el criterio de la renta mundial se dice que grava a sus residentes
por su renta mundial, salvo por las rentas que tenga en el exterior por un
establecimiento permanente.

8.4.En la imposición a la renta en Uruguay, el concepto de Establecimiento Permanente

tiene una similitud con el concepto en otros países, pero tiene también importantes
diferencias. Como Uruguay no tiene un criterio de renta mundial para las rentas
empresarias, no se utiliza el concepto con respecto a los residentes, mientras en
otros países sí se utiliza el concepto con respecto a sus residentes; en dichos países
dicen “si sos residente pero tenes un Establecimiento Permanente (EP) en otro país,
por eso no te gravo” mientras que en la ROU, si se es residente, en tanto no hay
renta mundial gravada, no usamos el concepto de EP para esto, sino solo respecto de
los No Residentes que tienen un Establecimiento Permanente acá.

8.5.El concepto general de EP que contiene nuestra ley, la ley Uruguaya en el Título 4
del Texto Ordenado, art. 10, es semejante a la que se puede ver en el Modelo OCDE
y en los Tratados, es decir, se entiende que Establecimiento Permanente es un lugar
fijo en el cual se desarrolla actividad generadora de rentas empresarias.

8.6.Lugar es considerado un espacio bajo la tenencia del No Residente.

8.7.Fijo es considerado una cierta permanencia o estabilidad.

8.8.Además tiene que desarrollarse rentas empresarias. Tiene que ser un LUGAR, FIJO,
desde el que se DESARROLLEN RENTAS EMPRESARIAS.

282
8.9.Seguidamente, la ley da ejemplos de lugares fijos que desarrollan rentas
empresarias. También enumera algunos casos, da ejemplos de casos que no se
consideran EP.

9. Diferencias con el Modelo OCDE.

9.1.Hay dos diferencias notables con el modelo OCDE, con respecto al concepto de EP.

9.2.Una de ellas es las obras de construcción y montaje que en el Modelo OCDE se

necesita que sean de 12 meses como mínimo para ser gravadas en el lugar de la
construcción, mientras que en la ley nacional basta que pasen 3 meses.

9.3.Otra diferencia notables es con respecto a la prestación de servicios que en el

modelo OCDE no aparece esto y que en la ley uruguaya se establece que cuando
exista una prestación de un servicio en territorio uruguayo por parte de un no
residente, se considerará EP cuando en un período de 12 meses, insuma al menos 6
meses en territorio uruguayo. Es decir, si hay 6 meses en un período de 12 de
prestación de servicios en territorio uruguayo. Lo que importa es el período móvil, si
en dos años proveyó servicios por 7 meses, pero dentro de los períodos móviles de
12 meses nunca proveyó servicios por más de 6 meses, entonces no es EP. El
período de 12 meses se cuenta, tiene como punto de partida, el momento que se
comenzó a prestar servicios. La ley dice que “La prestación de servicios, incluidos
los de consultoría, por un no residente mediante empleados u otro personal
contratado en la República, siempre que tales actividades se realicen (en relación
con el mismo proyecto u otro relacionado) durante un período o períodos que en
total excedan de seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses.”
Entonces, si los proyectos no estuvieran relacionados, entonces por más que sean
más de 6 meses, entonces no se configura un EP. Sin embargo hay que tener
presente que si de todas formas estamos ante un lugar fijo que desarrolla renta
empresaria, entonces no importa cuánto tiempo preste servicios, va a configurar un
EP.

9.4.Por la “fuerza de atracción” del EP, cuando un NR configura un EP, todas sus
rentas de fuente uruguaya están gravadas por el IRAE y se imputarán al EP.
Configurado el EP, mientras exista el EP, todas las rentas de fuente uruguaya del
NR estarán sujetas al IRAE.

9.5.Hay también algunas soluciones especiales en relación con el EP cuando las

personas desarrollan actividades por medio de un representante, agente o
comisionista fuera de una relación de dependencia, en ese caso en principio no se
genera un EP en la medida que dicho agente sea verdaderamente un agente
independiente, básicamente, que cumpla tareas para otros sujetos y no sea un
dependiente encubierto del NR.

9.6.Este concepto surge del modelo OCDE (para evitar la doble imposición) siendo
adoptado por el tratado con Alemania y por el IRAE.

9.7.En la legislación uruguaya el concepto no se adopta con la finalidad de

determinar si la renta está o no gravada, sino para determinar qué impuesto

283
 gravará la renta uruguaya de un no residente: a) si opera con establecimiento
permanente tributa IRAE; b) si no lo hace tributa IRNR.

10. Concepto General de Establecimiento Permanente, art. 10.

10.1. El IRAE, siguiendo el modelo OCDE y el tratado con Alemania, determina que
un establecimiento permanente es un lugar fijo de negocios.

LUGAR: El no residente deberá contar con una instalación física o material para
desarrollar la actividad. Ej.: máquinas, locales, un campo, fábricas, etc. (pueden ser
propios o ajenos).

FIJO: Consiste en que dichas instalaciones deben tener cierta permanencia en Uruguay
(a nivel internacional se toma un mínimo de 6 meses).

NEGOCIOS: Consiste en que las instalaciones estén destinadas a la generación de la

renta.

11. Imputación de Rentas al Establecimiento Permanente, art. 11.

10.1 El IRAE se aparta del modelo OCDE y el tratado con Alemania, ya que determina
que la renta debe ser atribuida al establecimiento permanente se obtenga o no a través
de él. Así si una empresa no residente configura establecimiento permanente, deberá
atribuirle a éste toda la renta uruguaya la obtenga o no a través de él (ej.: la casa matriz
obtiene renta en Uruguay pero no a través de su sucursal).

12. Ejemplos de Establecimiento Permanente, art. 10.

12.1. Al igual que en el tratado y el modelo OCDE, la ley uruguaya enumera casos
que se consideran establecimiento permanente (para la doctrina es presunción
simple y para la DGI es presunción absoluta).

12.2. La ley menciona a la sede de dirección, sucursales, oficinas, talleres, extracción

de recursos naturales, etc.

12.3. Obras de construcción o montaje: el art. 10 prevé como ejemplo de

establecimiento permanente aquellas que superen los 3 meses (si no lo supera
tributará IRNR salvo que configure el concepto general (lugar fijo de negocios).

12.4. Esto se aparta del tratado con Alemania, los modelos OCDE y ONU, ya que en
éstos el plazo debe exceder los 6 o 12 meses.

12.5. Servicios Conexos. El IRAE se aparta del Tratado ya que prevé como
establecimiento permanente a servicios conexos a la obra (dirección, asesoramiento,
etc.). A su vez, la ley, al igual que el tratado, enumera casos que no son
establecimientos permanentes. Se trata de actividades auxiliares como almacenar o
exponer mercaderías, depositarlas, recabar información, hacer publicidad, etc.

12.6. CLÁUSULA DE AGENCIA ART. 10. El IRAE se aparta del tratado ya que
incorpora la cláusula de agencia. La cláusula de agencia consiste en considerar que

284
 existe establecimiento permanente si el no residente cuenta en Uruguay con un
empleado o representante (no independiente) el cual suscribe contratos o compra
mercaderías para el no residente.

13. Liquidación del IRAE o base de cálculo.

13.1. Está regulado en los arts. 16 y ss.

13.2. El IRAE puede liquidarse bajo dos modalidades:

A) sobre base real: deben liquidar por esta vía los obligados a llevar
contabilidad suficiente; el IRAE grava la renta neta del contribuyente
con la tasa del 25% (proporcional sin mínimo no imponible).

B) sobre base ficta: se considera renta neta un porcentaje de los ingresos brutos
(pueden optar por esta vía los no obligados a llevar contabilidad suficiente).

13.3. CONCEPTO DE RENTA EN EL IRAE: Para los contribuyentes del art. 3) A el

IRAE adopta el incremento patrimonial (art. 16). Para el resto de los
contribuyentes adopta la teoría del balance (sólo se grava la renta generada por la
actividad).

13.4. La base de cálculo no es simplemente la renta neta (renta bruta – gastos

deducibles) sino la renta neta (+ -) el resultado ajustado por la inflación.

13.5. El concepto de renta es normativo. No refleja necesariamente mi beneficio

económico real.

13.6. El Resultado de las ventas de bienes de cambio y prestación de servicios a

terceros. Su actividad estrictamente empresarial, la actividad propia de su giro
(dejando así afuera la venta de activos fijos), son gastos deducibles. La ley dice que
debemos partir de las ventas brutas que es el monto total vendido sin ningún
descuento, bonificación ni nada. Luego le aplicamos los descuentos, bonificaciones,
etcétera que la empresa haya hecho a sus clientes y así obtenemos las ventas netas.
Luego, a las ventas netas hay que restarles los costos de adquisición y producción,
es decir el costo de los bienes que ha incorporado al proceso de producción (ej. las
vacas en la carne que produce el frigorífico). En general el rubro resultado de las
ventas de bienes de cambio y prestación de servicios a terceros es generalmente el
principal rubro. Hay innumerables rubros por los que no vamos a ver todos sino solo
los más significativos.

13.7. El Resultado de la venta de bienes del activo fijo. En este caso el cálculo es el
precio de venta del bien menos el costo de adquisición por la variación del índice de
precios de productos nacionales y si la cifra da positivo, se restan las
amortizaciones. EJEMPLO, EL BIEN LO VENDÍ EN 50 MENOS (EL COSTO DE
ADQUISICIÓN QUE FUE 60 AJUSTADO POR LA VARIACIÓN DEL ÍNDICE
DE PRECIOS MENOS LAS AMORTIZACIONES QUE SUPONGAMOS SON 30
PESOS), CON LO QUE EL RESULTADO BRUTO DE ESTO SERÁ $20.
Imaginemos que el contribuyente vende un activo fijo a $50, pero a eso tiene que
restarle la suma de: el precio que pagó ajustado por la variación de precios

285
 (imaginemos que pagó $40 hace 10 años, debiendo actualizarse esos 40 pesos según
la inflación, pero no según el IPC sino según el Indice de Variación de Precios de
Productos Nacionales que mide la evolución de los precios que se pagan entre
empresas que nos da un coeficiente por el cual multiplicaremos el precio de venta)
menos la amortización. Es decir, también tenemos que restar la amortización.
Normativamente se presume que el bien fue perdiendo valor, no importa cuál sea la
realidad, lo que importa es que normativamente se parte de la base que se amortiza,
no si el bien en realidad lo vendo hoy al mismo precio que hace años (la
amortización puede equivaler por ejemplo al valor del bien, al 100% del valor del
bien porque se iba amortizando imaginen, 5% por año). Es decir que al final, por la
amortización, puede dar 0. No necesariamente, pero puede dar 0.

13.8. Resultado de Incrementos Patrimoniales. Son otras variaciones patrimoniales

positivas aparte de las que ya vimos. Lo que trata de reflejar la ley son otros
incrementos del patrimonio que no estén contempladas en los otros resultados.
Imaginemos dos momentos, el inicio del ejercicio y el cierre del ejercicio. En el
momento 0 del inicio del ejercicio, imaginemos que tomo como dato el patrimonio
de la empresa (activo – pasivo) y al cierre hago lo mismo, extrayendo el patrimonio
neto del cierre (activo – pasivo). Luego comparo el patrimonio neto al inicio del
ejercicio del cierre del ejercicio, es decir hago una resta y si hay una suma positiva,
va a renta bruta. Cuando obtengo el resultado claro que lo depuro restando lo que ya
está considerado en, por ejemplo, el resultado de venta de bienes. También imaginen
por ejemplo una empresa que se financia con préstamos (muchas empresas en
Uruguay tienen deudas con sus propios socios). Imaginen que por esa deuda, el
capital es muy bajo y entonces la Sociedad entra en causal de disolución y por eso
contablemente el dueño de la empresa le condona la deuda a la sociedad y se
elimina la sociedad. Esa eliminación de asiento contable nada más tiene un efecto
trascendente porque va a implicar que va a haber una renta bruta equivalente a ese
pasivo eliminado y acá sí que no hay que ningún flujo.

14. Renta Bruta.

14.1. Está regulado en los arts. 16, 17 y 18.

14.2. La renta bruta es todo ingreso gravado por IRAE que se hubiera devengado en el
ejercicio fiscal.

15. Límite para la deducción de Costos.

15.1. Asumiendo el criterio sustentado por la DGI, la ley 18.341 dispuso con carácter
interpretativo que los límites previstos para la deducción de gastos también se
aplicarán para deducir costos (devengado en el ejercicio, documentado, necesario,
sometido a la regla candado).

16. Incremento de la Renta Bruta.

16.1. Está regulado en el art. 17.

16.2. Si el contribuyente obtiene en el ejercicio alguno de los ingresos enumerados en

el art. 17 deberá computarlos como renta bruta.

286
16.3. Si el contribuyente de IRAE enajena un bien de activo fijo debe computar la
renta en el IRAE (ej.: una SA o SRL enajena un inmueble).

16.4. CÁLCULO. Se parte del precio de venta y se le resta el costo de adquisición

actualizado. El índice de actualización, según el decreto 150/07, es el índice de
precios al productor de productos nacionales (IPPN). A su vez si resulta un importe
positivo se le deben restar las amortizaciones (es la depreciación del bien por
desgaste o agotamiento). Si arroja un resultado positivo se computa como renta
bruta. En el caso de la renta por la enajenación de bienes de activo fijo estará
exonerada si no supera las 300.000 UI anuales y el productor optó por IMEBA
definitivo (art. 57).

Otro ejemplo es cuando la empresa entrega bienes a socios o accionistas donde el

valor fiscal supera al de plaza (la diferencia es renta bruta).

En el caso del art. 17 I se prevé que los intereses por préstamos o colocaciones se
computen por la tasa que determine el Poder Ejecutivo y no por la tasa real pactada
(es una renta bruta ficta).

17. Afectación al Uso Propio (Autoconsumo)

17.1. El art. 17 inciso final prevé que es renta bruta si dueños, socios o accionistas
retiran bienes para su uso personal. También cuando los bienes se desafectan y se
destinan a operaciones no gravadas con IRAE.
18. Renta Neta. (Principios de deducibilidad de gastos en el IRAE)

18.1. Artículos 19 y ss.

18.2. La renta neta es la renta bruta menos los gastos necesarios (la renta neta es la
gravada con IRAE al 25%).

18.3. Para que un gasto sea deducible en el IRAE se requiere:

A) que sea un gasto necesario;

B) que esté debidamente documentado;
C) que se haya devengado en el ejercicio;
D) que constituya para la contraparte renta gravada con IRPF, IRAE, IRNR o
esté gravada en el exterior (regla candado).

A) GASTO NECESARIO. El gasto será necesario si existe nexo causal entre el

mismo y la obtención de la renta. Ej.: salarios, mobiliario, vehículos, capacitación,
máquinas, publicidad, etc. No son deducibles gastos superfluos. El contribuyente,
quien conoce la actividad, evalúa si un gasto es o no necesario. Luego quedará
sometido a una posible fiscalización de la DGI, quien puede entender que el gasto
no era necesario debiendo re-liquidarse el IRAE (el contribuyente podrá recurrir y
plantear acción de nulidad). Según la DGI el gasto necesario es el gasto obligatorio
o imprescindible para el funcionamiento de la empresa. Caso Jurisprudencial: En el
año 83 el TCA consideró que una empresa que pagó un importe superior al legal de
IPD no había realizado un gasto necesario (sólo era necesario la IPD legal). En el

287
 año 98 el TCA cambió su posición y entendió que el plus que supera la IPD legal
también es necesario (se habrá evitado un conflicto gremial ya que se convino con el
Sindicato ese pago por el despido de varios trabajadores).

19. Regla Candado

19.1. Está previsto en el artículo 19 inciso 2. La regla candado se introduce en el

IRAE como forma de limitar los abusos en la deducción de gastos.

19.2. Un contribuyente de IRAE sólo podrá deducir aquellos gastos que configuren
para la contraparte renta gravada por IRPF, IRNR, IRAE o impuesto a la renta en el
exterior.

19.3. Si el gasto no es renta gravada para la contraparte no es deducible (ej.: compras

a exonerados de IRAE, a empresas del exterior no gravadas, etc.).

20. Deducción Proporcional Art. 20.

20.1. Si el gasto constituye para la contraparte renta gravada con IRPF categoría 1 o
IRNR la deducción se realizará aplicando un coeficiente entre la tasa máxima de
esos impuestos (12%) y la tasa de IRAE (25%). Esto arroja un coeficiente del 48%.
Ej.: un contribuyente de IRAE (ej. una SA) le compra o le arrienda un inmueble a
una persona física o contrata con un prestador de servicios del exterior, deducirá el
48% de ese gasto.

21. Gastos en el Exterior.

21.1. Si un contribuyente de IRAE compra bienes o servicios de personas o empresas

del exterior podrá deducir ese gasto sólo si dicha contraparte está gravada por ese
ingreso con impuesto a la renta en su país (se busca la contraposición de intereses,
se teme evasión). Si el impuesto que grava a la empresa en el exterior tiene una tasa
igual o superior a la del IRAE, la deducción será del 100%. Si fuera inferior deberá
aplicarse el coeficiente a que refiere el art. 20 inc. 1. Si el contribuyente de IRAE
pretende deducir gastos en el exterior deberá contar con un certificado legalizado y
traducido, donde conste la tasa aplicable y el gravamen de esta renta expedido por la
autoridad competente (en su defecto una auditoria).

22. Gastos Exceptuados de la Regla Candado.

22.1. Está previsto en el Decreto 150/07. El Poder Ejecutivo ha formulado una nómina
de gastos deducibles sin regla candado.

22.2. Ejemplos:
1) Remuneraciones que estén por debajo del mínimo no imponible del IRPF
categoría 2.
2) El 48% de arrendamientos cuando se tramitó la exoneración en el IRPF.
3) Gastos en el exterior por alojamiento, pasajes, estadía, etc. (la DGI prevé
como tope el 5% de la renta neta del ejercicio anterior).
4) Compras realizadas a productores que optaron por IMEBA definitivo.
5) Compras realizadas a personas de Derecho Público.

288
22.3. DEDUCCIONES ADMITIDAS ARTS. 21 Y 22: La ley enumera una serie de
gastos que permiten la deducción sean o no necesarios.

23. Liquidación de IRAE por Base Ficta.

23.1. Los contribuyentes de IRAE no obligados a llevar contabilidad suficiente

pueden optar por liquidarlo sobre base ficta. Si optan por liquidar por base real
deben mantenerse como mínimo por 3 ejercicios.

23.2. OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD SUFICIENTE (DECRETO

150/07)

1) Las SA y en comandita por acciones.

2) Los no residentes con establecimiento permanente.
3) Entes autónomos y servicios descentralizados.
4) Los FICC.
5) Fideicomisos (excepto en garantía).
6) Los contribuyentes que superen los cuatro millones de UI de ingresos brutos en
el ejercicio.

Ej.: pueden optar las personas físicas, SRL que no superen el tope de ingresos ya que no
están obligados a llevar contabilidad suficiente. Si el contribuyente liquida por base
ficta debe computar como renta ficta la tasa prevista en el decreto150/07 según la escala
de ingresos. Sobre esa cifra se aplica la tasa de IRAE del 25%. Los contribuyentes que
tributan IRAE por opción por rentas del IRPF deben aplicar la tasa máxima (48%).

24. Régimen de las Pequeñas Empresas. 52 LITERAL E TÍTULO 4° TO

24.1. Está regulado en el artículo 52 literal E, Título 4º TO.

24.2. Antes de la ley 18.083 las pequeñas empresas tributaban el IP o IPEQUE

(Impuesto a las Pequeñas Empresas) quedando exoneradas de IVA, IRAE e
impuesto al patrimonio.

24.3. A partir de la ley 18.083 se deroga el IP y las pequeñas empresas son

contribuyentes de IVA quedando exonerados de IRAE e Impuesto al patrimonio.

24.4. Son contribuyentes de IVA pero por el sistema “IVA pago mínimo” el cual es
un importe fijo a la DGI mensual de $ 1.730 (año 2009).

24.5. No deberán liquidar IVA por el régimen general debiendo asumir el IVA
compras como un costo.

24.6. No pueden optar por este régimen:

A) los transportistas terrestres de carga;

B) los que obtengan rentas agropecuarias;
C) quienes tributen IRAE por opción por rentas del IRPF.

289
24.7. Límite de Ingresos. Según el decreto 150/07 no pueden optar quienes superan las
305.000 UI de ingresos brutos anuales. Si el contribuyente pasa a tributar por el
régimen general, sea por opción o inclusión preceptiva no podrá optar por pequeñas
empresas hasta superar 3 ejercicios.

290
 IMPUESTO AL PATRIMONIO.

1. Introducción.

1.1.Fuente: Título XIV del Texto Ordenado.

1.2.Existen 2 impuestos al patrimonio:

-A las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas.
-A las empresas.

2. Impuesto al patrimonio de las personas físicas, núcleos familiares y

sucesiones indivisas.

2.4.Grava el patrimonio cuyo titular sea una persona física residente o no, al 31 de
diciembre, en Uruguay, y siempre que su patrimonio supere el Mínimo no
imponible (MNI).

2.5. Hecho generador. Aspecto material u objetivo: Art. 7 inciso 1. Se grava el

patrimonio neto, el cual se calcula por la diferencia entre activo y pasivo (activo –
pasivo = patrimonio neto).

2.6.Activo: son todos los bienes en la ROU, no en el exterior, cuya titularidad pertenece
al contribuyente (ejemplo: vehículos, inmuebles, derechos de crédito). No se
computan en el activo, bienes gravados por el Impuesto al patrimonio (IP) de las
empresas. Si una persona es accionista de, por ejemplo, una SA que paga IP
empresarial, podrá exonerar esas acciones del IP de las personas físicas, lo mismo
con un socio de una SRL, etc. Sí se incluyen en el activo los bienes en caso de que
no tributen IP de las empresas (ejemplo: socio de una SRL o un S.A. exentas, una
cooperativa, cuando se optó por pequeña empresa, etc.).

2.7.Pasivo: Básicamente el pasivo computable está determinado en el artículo 13. Solo

el pasivo con los sujetos allí especificados. Básicamente son deudas financieras y
bancarias. En el numeral 4º el texto ordenado se está refiriendo a las tarjetas de
crédito. Entonces si soy una persona física, puedo deducir mis gastos con tarjeta
(sumo todos los saldos mensuales con la tarjeta de crédito y luego dividirlo entre
12). Si estoy gravado por IP me conviene usar tarjeta de crédito para poder deducir.
La lógica de este artículo 13 es que son personas a las que yo les debo y yo puedo
deducirlo pero esa persona lo va a tener como activo y está bajo el control estricto
del Estado.

2.8.PREGUNTA DE EXAMEN. Pasivo Deducible (limitaciones) – Artículo 13. El

contribuyente deducirá pasivo con 3 condiciones o limitaciones:

1. Solo podrá deducir el pasivo contraído con entidades uruguayas enumeradas en

el artículo 13: Bancos públicos y privados, casas financieras, cooperativas de
ahorro y crédito, fondos de inversión cerrados de crédito, fideicomisos (con
excepción de los de garantía) y “las empresas cuya actividad habitual y
principal sea la de administrar créditos interviniendo en las ventas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por terceros, o la de realizar préstamos en
dinero, cualquiera sea la modalidad utilizada a tal fin” (es decir, tarjetas de

291
 crédito). NO se pueden deducir: préstamos con privados, con comercios, con
bancos extranjeros.

2. No se deducirá el pasivo al 31 de diciembre, sino el promedio de los saldos al

final de cada mes. Es decir, hay que considerar el promedio anual de saldos
mensuales que tengo con cada uno de mis acreedores siempre que se trate de uno
de esos sujetos enumerados en el artículo 13. Por ejemplo, le debo al Banco A
1,000 en Enero, 2,000 en Febrero y nada en todo el año, tengo que hacer 1,000 +
2,000 = 3,000. Luego hago 3,000 / 12 = 250. Voy a poder deducir 250 y no
3,000. Es una norma anti elusiva en un doble sentido: (1) porque los pasivos que
puedo deducir son de sujetos que ya están controlados por el Estado y (2)
porque al tomar el promedio evita que se absorba un pasivo importante cercano
al 31 de diciembre para deducirlo. Como régimen general, no se consideran las
deudas o bienes en el exterior. Sin embargo, el inciso final del artículo 13
establece cuales son los pasivos deducibles, pero además dice que los activos en
el exterior y no computables restan pasivo deducible cuando el pasivo es mayor
que los activos en el exterior y los no computables. Esto es excepcional porque
en general no se toman en consideración activos y pasivos en el exterior.
Artículo 13 in fine: Cuando existan activos en el exterior, activos exentos,
bienes excluidos y bienes no computables de cualquier origen y naturaleza, se
computará como pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor
de dichos activos. Con esta disposición de manera indirecta se están gravando
los activos en el exterior así como los exentos, excluidos y no computables.

3. Si el contribuyente tiene bienes en el exterior, no gravados o exentos, deberá

considerarlos para liquidar el pasivo, pues esos bienes absorben pasivo. Pero no
se incluyen en el activo. Se deducirá como pasivo el importe que exceda de tales
activos (ejemplo: bienes en el exterior, títulos de deuda pública, cuota de una
SRL que tributa IP de las empresas).

2.9.Aspecto Temporal: art. 42. Es un HG permanente que sólo grava el patrimonio del
contribuyente al 31 de diciembre. Es de los impuestos que la dogmática califica
como permanente porque la posesión de un patrimonio es algo permanente. El
artículo 8º del CT bajo el nomen iuris “La ley tributaría en orden al tiempo”
establece que “Las leyes tributarias materiales se aplicarán a los hechos
generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador para cuya
configuración se requiere el transcurso de un período, se considerará ocurrido a la
finalización del mismo; cuando sea de carácter permanente, se considerará
ocurrido al comienzo de cada año civil.” Pero esto es así como regla subsidiaria. La
regla aplicable al IP es la establecida en el art. 42 del Título 14: “Las personas
físicas, los núcleos familiares y las sucesiones indivisas por el patrimonio no
incluido en los incisos anteriores, y los restantes sujetos pasivos, liquidarán el
impuesto al 31 de diciembre”. Entonces, en principio no importan las variaciones
del activo y del pasivo que hayan ocurrido durante el año. Este es el criterio general,
la regla general. La regla es que se toma en consideración como está compuesto el
patrimonio al 31 de Diciembre de cada año. La excepción está contenida en el
artículo 13 del Título 14 donde si importan las variaciones porque se deduce el
promedio de los saldos.

2.10. Aspecto Territorial o Espacial: art. 7 inciso 2.

292
a. Se grava el patrimonio localizado en Uruguay, al 31 de diciembre, sin importar si la
persona física es o no residente. El patrimonio tiene que estar en el territorio político
(geográfico) de la ROU. Es importante decir que es el territorio político porque hay
una diferencia entre terreno político y aduanero. El terreno político abarca también
los exclaves aduaneros. El criterio general es que el aspecto espacial abarca todo el
territorio político de la ROU. Esta es la regla general y fundamental. Sin embargo, la
ley 17.243 estableció que toda la mercadería que está ubicada en puertos libres o
zonas francas que a su vez los propietarios sean personas físicas o jurídicas del
exterior, no están alcanzadas. Otra excepción está dada por los bienes deducibles en
el artículo 13, inciso final del Título 14.

b. ¿Dónde se ubican los vehículos? Se considera que están localizados en su lugar de

matriculación.

c. ¿Dónde se localizan los créditos? Hay varios criterios. El C. Civil dice que en el
domicilio del deudor y es el criterio mayoritario. Como criterio también se ha dicho
el lugar de cumplimiento y el lugar de celebración del contrato.

d. ¿Dónde se localizan los títulos valores? Se ha resuelto en forma práctica que es en el

domicilio del emisor.

e. ¿Cuenta en el patrimonio un ómnibus si en el momento de la determinación el

ómnibus lo estoy usando para hacer tours en Brasil? Si, se ha entendido que si.

f. Aclaración: cuándo se importa un bien, se entiende que la mercadería recién está en

territorio Uruguayo cuando está efectivamente en territorio uruguayo y no cuando
uno adquiere la propiedad del bien porque lo que importa es que esté en el territorio.

2.11. CONTRIBUYENTES (Aspecto Subjetivo del HG): Art. 1 a).

a. Es contribuyente la persona física, titular del patrimonio sea o no residente (no

importa su capacidad).

b. Núcleos familiares y sucesiones indivisas: artículos 2 y 3. NO son contribuyentes,

ya que lo son quienes integran la figura (cónyuges o herederos). Son centro de
imputación de normas (fueron creados para aplicarles ciertas normas del impuesto).

c. Núcleos familiares: es una opción para cónyuges que viven de consuno, no importa
su régimen de bienes, liquidando en conjunto, por el patrimonio de ambos, con la
ventaja de que se duplica el MNI.

d. Sucesiones indivisas: se entiende por tal, cuando la sucesión no tenga dictado el

auto de declaratoria de herederos (a diferencia del derecho sucesorio donde es
indivisa hasta la partición). En el año en que se dicta el auto de declaratoria de
herederos, cada heredero computará en su impuesto el porcentaje que le corresponde
en la masa hereditaria.

293
2.12. BASE DE CÁLCULO O VALUACIÓN DE LOS BIENES – ARTÍCULO 9
(no incluí todos los que aparecen en el TO).

1. INMUEBLES: se computará el valor REAL determinado por catastro nacional

(promedio de los últimos 5 años). Si no hay valor real, se computará el precio de
costo sin perjuicio de reliquidar el impuesto, si una vez fijado el valor real resultare
superior. Al inmueble casa-habitación se le descuenta el 50% pero ese descuento
NUNCA podrá ser mayor al MNI. Ejemplo: Valor real = 10.000 // MNI = 2.000. En
este caso el 50% sería mayor al MNI, por lo que se descuenta el equivalente al MNI.
El inmueble se computa a 8.000.

2. INMUEBLES ARRENDADOS: se computa el menor valor de:

a. Valor real.
b. 15 anualidades el precio del arriendo.

3. PROMESAS. El promitente vendedor computará el saldo a cobrar actualizado

mediante el descuento racional compuesto a un tipo de interés igual al fijado de
acuerdo al artículo 33º del Código Tributario; el promitente comprador computará el
valor fiscal del inmueble determinado de acuerdo a los apartados precedentes según
correspondiera. En el pasivo se incluirán las cuotas a pagar determinadas en igual
forma que para el promitente vendedor. El numeral C del artículo 9 sobre inmuebles
prometidos en venta es anterior a la ley 16.170. Este numeral C estaba en la ley de
1967. La ley 16.170 que es de 1990 fue la que estableció que solo pueden deducirse
los pasivos del artículo 13. La DGI dice que en razón del artículo 13 este numeral C
fue derogado porque el artículo 13 dice “solamente podrán deducirse…”. El TCA
dice que no, que si se puede deducir. Esto de lo que habla el numeral C es un pasivo
deducible en realidad, no una valuación de un activo. El argumento del TCA es que
se trata de la valuación de un activo no de la deducibilidad de un pasivo. Cuando
hay una ley como la 16.170 que dice “solamente pueden deducirse…” y luego el
TCA borra eso la conclusión es que el TCA le da ultra-actividad a una ley derogada,
que quienes van a ir al TCA van a tener un régimen determinado y quienes no, otro.
Eso de que las leyes son las que derogan otras leyes, no es así porque son las Cortes
las que dicen si se derogó o no. La Constitución también puede ser derogada por las
Cortes. ¿Qué diferencia hay entre decir que el artículo 216 de la Constitución no se
aplica nunca o está derogado? ¿Qué diferencia hay si el día de mañana se borra el
artículo 216? Entonces, las normas ¿existen, son cosas independientes de nuestra
voluntad? ¿la norma es algo que existe en si mismo al margen de nosotros? Existir
es ser con independencia de otra cosa. Pero si la norma existe en la medida que yo la
interprete, entonces no existe. El incumplimiento del art. 216 es algo que va a seguir
y que demuestra que la Constitución es inaplicable.

4. VEHÍCULOS: los vehículos aéreos y marítimos se valúan por la tasación del BSE.
Los vehículos terrestres por la tasa de la Intendencia de Montevideo (para todo el
país).

5. AJUAR Y BIENES MUEBLES DE LA CASA HABITACIÓN: se incluyen los

bienes suntuarios del contribuyente como joyas, cuadros, colecciones, y todo el
mobiliario de su vivienda. Se establece un criterio FICTO, no admitiendo prueba en
contrario (presunción absoluta). Se computa en el ACTIVO por este concepto, el
10% del patrimonio neto (o el 20% si ese patrimonio neto supera el doble del MNI).

294
 En este caso no se procede a hacer la absorción del pasivo según los bienes en el
exterior o exentos.

6. DERECHOS REALES MENORES.

a. Los derechos de nuda propiedad por el valor fiscal del inmueble actualizado
aplicando el descuento racional compuesto a la tasa del 6% (seis por ciento) anual
por todo el tiempo de vigencia del usufructo sobre el mismo bien.

b. Los derechos de usufructo por la diferencia entre el valor fiscal del inmueble y el
valor fiscal de la nuda propiedad.

c. Los derechos reales de uso y habitación por el 50% (cincuenta por ciento) y 25%
(veinticinco por ciento) respectivamente del valor fiscal que correspondería al
usufructo sobre el mismo bien.

d. Cuando el usufructo, el uso o la habitación se constituyan sin plazo, o por toda la

vida del beneficiario o de un tercero, su duración se fijará tomando como máximo
setenta años de vida probable del beneficiario o de un tercero respectivamente, no
siendo en ningún caso inferior a tres años. En todos los casos las fracciones de un
año se computarán como un año.

MÍNIMO NO IMPONIBLE. El art. 43 delega en el Poder Ejecutivo la fijación del MNI

(violatorio del principio de legalidad). Para ejercicio 2011, se fijó en $U 2.383.000. El
patrimonio gravado es el que excede ese importe. Alícuotas: se aplican las del artículo
45. Es un impuesto progresional con MNI, aplicándose las franjas y tasas previstas en el
artículo 45.

295
3. Impuesto al Patrimonio de las Empresas.

1. CONTRIBUYENTES: ARTÍCULO 1 LITERAL B, C, D: Se grava el patrimonio

de los siguientes sujetos:

a. Fundamentalmente son los sujetos comprendidos en el IRAE (art. 3 Título IV).

Ejemplo: S.A., SRL, EA y SD, personas que combinan capital y trabajo. NO son
contribuyentes: quienes opten por “pequeña empresa”; los productores que
optaron por IMEBA definitivo; asociaciones y fundaciones por actividades
accesorias. El que no estén alcanzados las asociaciones y fundaciones (ejemplo,
ANDA, un club de fútbol, es una excepción destacable).

b. Las entidades no residentes que tributan IRNR (si tributan IRAE, ya están
incluidas en el punto uno).

Exoneración a bienes agropecuarios (ley 17.345 de 2001): están exentos todos los
bienes muebles o inmuebles afectados a explotaciones agropecuarias. NO rige la
exoneración si el titular es una entidad o persona jurídica no residente.

2. HECHO GENERADOR.

Aspecto Material u objetivo. El impuesto grava el patrimonio neto: activo – pasivo.

Pasivo Deducible (art. 15) PREGUNTA DE EXAMEN:

a. El promedio en el ejercicio de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas
en el país con:: Bancos, casas financieras, cooperativas de ahorro y crédito, FICC,
fideicomisos, etc. Son los mismos que para las personas físicas. Las empresas
generalmente se endeudan con Bancos.

b. Deudas con Estados extranjeros, organizaciones internacionales de crédito que

integre Uruguay, Corporación Nacional para el Desarrollo, instituciones financieras
estatales del exterior.

c. Deudas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo destinados a la actividad.

d. Tributos y paratributos no vencidos al cierre del ejercicio.

e. Deudas documentadas en obligaciones negociables siempre que (a) la emisión haya

sido realizada por suscripción pública, (b) dicho instrumento tenga cotización
bursátil y (c) que el emisor se obligue a adjudicar las ONs a prorrata en caso que los
interesados superen la oferta.

Límite al pasivo deducible. Al igual que para el IP de las personas físicas, se establece
que “Cuando existan activos en el exterior, activos exentos, bienes excluidos y bienes
no computables de cualquier origen y naturaleza, se computará como pasivo el importe
de las deudas deducibles que exceda el valor de dichos activos” Es decir, hay una
absorción del pasivo por valor igual al monto total de los bienes en el exterior, exentos,
excluidos y no computables. Por ejemplo, si una empresa tiene activos valor 100 y
activos en el exterior valor 50 y además tiene deudas con Bancos por valor 10 y deudas

296
 con proveedores por valor 30, esa empresa tiene deudas deducibles en principio de 40
pero esos 40 son completamente absorbidos por los activos en el exterior, porque son
mayores (50) por lo que entonces no tendrá nada para deducir, ningún pasivo deducible.

Aspecto Temporal: es un HG permanente que se puede configurar en 3 momentos

distintos:
1. Para quienes tributen IRAE por contabilidad suficiente, el HG se configura al cierre
del ejercicio económico.
2. Para quienes liquidan IRAE ficto, se configura el 31 de diciembre.
3. Para quienes realicen actividad agropecuaria, se configura el 30 de junio.

Aspecto Espacial – art. 7 inciso 2. Se grava solo el patrimonio localizado en el

territorio político Uruguayo tal como en el IP para las personas físicas.

Valuación de los bienes – artículo 15.

ACTIVO FIJO: precio de adquisición, siendo revaluados por IPPN. En el caso de los
inmuebles, si el valor real es mayor al de adquisición, se deberá tomar el real. En el caso
de las entidades no residentes, de tratarse de inmuebles rurales, será el valor real
actualizado.

ACTIVO CIRCULANTE: opción del contribuyente:

c) Costo de producción o adquisición.
d) Costo de bienes en plaza al cierre del ejercicio.
Bienes muebles de explotaciones agropecuarias y semovientes: ficto del 40% del valor
fiscal del inmueble rural.

ALÍCUOTA – artículo 45: Es un impuesto proporcional sin MNI, cuya tasa es del 1,5%
del patrimonio gravado. Para Bancos y casas financieras será del 2,8% por haberse
derogado el IMABA).

PREGUNTA CLÁSICA DE EXAMEN

DIFERENCIAS ENTRE EL IP DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y EL IP DE LAS

EMPRESAS.

1. Pasivo deducible: es más amplio en el IP de las Empresas.

2. Valuación de los Bienes: en el IP de las personas físicas se regula por el artículo 9,
mientras que el IP de las Empresas se regula por el IRAE.
3. Alícuotas: el IP de las personas físicas es progresional y el de las Empresas es fijo
(1,5%).
4. Además, el IP de las personas físicas tiene MNI y el de las Empresas no.

297
 IVA

1.1.El Impuesto al Valor Agregado (IVA) está regulado en el Título 10 del TO.

1.2.Es un impuesto creado por la ley 14.100 de 1972 y está reglamentado por el decreto
220/98 (reformado por el decreto 207/07).

1.3.Se llama Impuesto al Valor Agregado porque el monto a pagar va en función del
valor que agregue el contribuyente en su intervención en la etapa de la cadena
económica.

HECHO GENERADOR DEL IVA

1. ASPECTO MATERIAL U OBJETIVO ARTS. 1 Y 2 TÍTULO 10

El IVA grava 4 operaciones:

1) Circulación interna de bienes.

2) Prestaciones de servicios en territorio nacional.
3) Importación de bienes.
4) Agregación de valor de inmuebles por construcción bajo la modalidad administración
(agregado por la ley 18.083).

ININCLUSIÓN: No está gravada la importación de servicios ni la exportación de

bienes y servicios.

CIRCULACIÓN DE BIENES O ENAJENACIÓN ART. 2 A

El art. 76 define a la circulación de bienes de la siguiente manera:

“Por circulación de bienes se entenderá toda operación a título oneroso que tenga por
objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que dé a
quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su
propietario. En tal caso se encuentran entre otros, las compra ventas, las permutas, las
cesiones de bienes, las expropiaciones, los arrendamientos de obras con entrega de
materiales, los contratos de promesa con transferencia de la posesión, cualquiera fuera
el procedimiento utilizado para la ejecución de dichos actos. Quedan asimilados a las
entregas a título oneroso, las afectaciones al uso privado por parte de los dueños o
socios de una empresa, de los bienes de ésta.”

El IVA sólo grava operaciones onerosas y no gratuitas (a diferencia del IMESI y el

IMEBA). Quedan fuera operaciones gratuitas como donaciones, mutuos, comodatos.

CONCEPTO: Para el IVA hay enajenación cuando la operación es onerosa, tiene por
objeto la entrega del bien o bien transfiere la propiedad o la disponibilidad económica,
de forma tal que el adquirente pueda disponer (como si fuera propietario).

Hay un apartamiento del Derecho Civil ya que el IVA adopta una definición económica:
sólo le importa que exista transferencia de la disponibilidad económica del bien sin
importar si transfiere o no la propiedad.

298
 El adquirente recibirá la disponibilidad económica del bien cuando puede variar el
destino y asume los riesgos.
Ej.: transferencia de la posesión, ciertas consignaciones, etc..

Si la operación es onerosa y no encuadra como circulación de bienes está gravada por

prestación de servicios. Ej.: en el arrendamiento de cosas no hay transferencia
económica del bien pero igual está gravado el IVA como prestación de servicios.

EJEMPLOS LEGALES DE CIRCULACIÓN DE BIENES: El art. 2 nos da

ejemplos de circulación de bienes. No es taxativo.

1) Reventas y permutas
2) Cesión de bienes: Es un negocio donde el deudor le entrega bienes a sus acreedores
para que éstos puedan cobrarse con su producto o sus frutos. Según el Código Civil no
transfiere la propiedad pero si hay transferencia económica.
3) Expropiaciones: En este caso el IVA demuestra que no sólo grava transferencia de
bienes fruto de un contrato ya que la expropiación es fruto de la voluntad del Estado
(este ejemplo no se aplica porque los inmuebles están exonerados).
4) Arrendamientos de obras con entrega de materiales: Se trata de un contrato donde el
arrendador le encomienda al arrendatario la ejecución de una obra (ej.: sanitario, pintor,
electricista, carpintero, etc.).
Será con entrega de materiales si el arrendador (hacedor) es quien aporta los materiales
junto con el trabajo.
Si es con entrega de materiales está gravada la operación por circulación de bienes, y si
es sin entrega de materiales está gravada como prestación de servicios.
5) Promesas con transferencia de la posesión

1. AUTOCONSUMO EN EL IVA ART. 2 A

El IVA grava el autoconsumo externo, esto es cuando un dueño o socio retira para su
uso privado bienes de la empresa (la ley lo asimila a una circulación de bienes).
Ej.: el dueño de una mueblería extrae un mueble para afectarlo a su casa habitación.

El IVA grava sólo el autoconsumo externo, esto es cuando el bien sale de la empresa.

A diferencia del IMESI e IMEBA, el IVA no grava el autoconsumo interno (es aquél
donde el bien se desafecta del activo circulante y se transforma en un bien del activo fijo
o de uso de la empresa).

PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL IVA ART. 2 B

El art. 2 B prevé una definición residual. Así es toda operación que no encuadre en el
concepto de enajenación del art. 2 A y tenga como causa la ventaja o provecho siempre
que sea a título oneroso.

Es una definición más amplia que la del Derecho Civil ya que abarca casos como
arrendamiento de cosas, financiaciones, etc.

EJEMPLOS LEGALES DE PRESTACIONES DE SERVICIOS ART. 2 B:

1) Arrendamiento de cosas (está exonerado el arrendamiento de inmuebles). Se grava el
arrendamiento de vehículos, equipos de sonido, vestimenta, etc.

299
2) Arrendamiento de servicios (ej.: profesionales y servicios personales). El prestador no
debe estar en relación de dependencia.
3) Arrendamientos de obra sin entrega de materiales
4) Financiaciones (préstamos, se calcula sobre el interés pactado). Se gravan los intereses
corrientes y según el art. 2 B inc. 2 también los intereses moratorios.
5) Fianzas y garantías
6) Seguros y reaseguros. Un reaseguro es un contrato donde una empresa aseguradora le
traslada a otra la cobertura de riesgos.
7) Transportes (de cosas y de personas).
8) Cesión de bienes incorporales (ej.: arrendamiento de marcas, patentes, licencias,
derechos de autor, etc.).
9) Servicio de intermediación como los agentes auxiliares de comercio. Ej.:
inmobiliarias, rematadores, despachantes de aduana, corredores, etc..

CONCEPTO DE ONEROSIDAD EN EL IVA: Tanto la circulación de bienes como

prestación de servicios deben ser onerosos.
El concepto de onerosidad está previsto en el Código Civil, pero el art. 6 del Código
Tributario determina que no es vinculante.

1) José Luis Shaw entiende trasladable el concepto del Derecho Civil. Habrá operación
onerosa cuando hay gravámenes recíprocos en tanto sean equivalentes (ej.: la donación
modal es gratuita).

2) Blanco analizando el contexto del IVA considera que existe un claro apartamiento del
Derecho Civil. Al IVA sólo le importa el traspaso económico del bien o servicio, y esto
se produce cuando el adquirente o receptor se obliga a una contraprestación, sea o no
equivalente (Blanco elimina la equivalencia en tanto será onerosa la operación si hay
obligaciones para ambas partes).

IMPORTACIÓN DE BIENES ART. 2 C

El IVA adopta la misma definición que el Derecho Aduanero: la importación es la
introducción de bienes al mercado interno carácter definitivo (la mercadería se
introduce al país para ser consumida o comercializada dentro de éste).
Para la configuración del hecho generado no se requiere que la mercadería haya
cumplido los controles aduaneros (puede ser que haya ingresado por contrabando).
A partir del año 96 en Uruguay la tributación aduanera y el IVA recae sobre bienes
corporales quedando fuera los incorporales (ej.: un software, una película, etc.).
Quedan fuera del IVA y de tributación aduanera las introducciones no definitivas.

Se trata de las siguientes operaciones:

A) mercadería en tránsito (los bienes ingresan a Uruguay pero salen al exterior o a un
exclave);
B) admisión temporaria: se introducen bienes con la obligación de reexportarlos en un
plazo máximo de 18 meses. La admisión temporaria de insumos (LATU) o toma de
stock, consiste en importar insumos libres de tributación para aplicarse a productos que
serán exportados.
RÉGIMEN DE IMPORTACIONES ART. 4°: Están gravadas las siguientes
importaciones:
1) la importación realizada por contribuyente de IVA;
2) importación a nombre propio y por cuenta ajena sea el comitente contribuyente o no;

300
3) importación por no contribuyente (contribuyente no contribuyente).

Se grava la importación realizada directamente por el consumidor final (es una

excepción donde el consumidor final es contribuyente).

No se grava la importación de bienes afectados antes de la importación. Se requiere

residencia en el exterior mayor a 2 años, pudiéndose importar un vehículo por persona
el cual no puede enajenarse por los siguientes 4 años.

IVA EN LA IMPORTACIÓN COMO TRIBUTO ADUANERO

A la luz del art. 1 inc. 2 del CT si el IVA fuera un tributo aduanero quedaría fuera del
Código Tributario aplicándose el Derecho Aduanero (ej.: infracciones aduaneras y no
tributarias).

Toda la doctrina señala que el IVA en la importación es un tributo interno y no

aduanero por lo siguiente.
1. Se acude a la “ratio legis”: la finalidad de los tributos aduaneros es proteger la industria
nacional en tanto el IVA procura ser neutro y no causar distorsiones en la tributación de
los bienes locales y los del exterior.

2. El art. 1 CT prevé que el acreedor del tributo aduanero sea la Aduana, en tanto que en el
IVA es la DGI.

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONTRUCCIÓN BAJO LA

MODALIDAD ADMINISTRACIÓN ART. 2D (agregado por ley 18.083)
El hecho generador del IVA se configura cuando se verifican dos hipótesis:

A) la obra se realice por administración y no por contratación (contratación es cuando la

empresa constructora provee de todos los bienes y servicios);

B) cuando el inmueble no esté afectado a actividades gravadas con IVA, IRAE o IMEBA
(actividad industrial, comercial, agropecuaria).

Ej.: una SRL realiza una construcción o reciclaje de un inmueble por administración en
tanto el inmueble está afectado a la actividad.

En ese caso el hecho generador no se configura.

2. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR DEL IVA ART. 3

El art. 3 establece en qué momento se entiende configurado el hecho generador.

CIRCULACIÓN DE BIENES ART. 3 INC. 1

Es un hecho generador instantáneo que se configura con la entrega del bien (no importa
el momento de suscripción del contrato ni el pago del precio).

CONCEPTO DE ENTREGA: No puede asimilarse a la tradición ya que en el IVA

habrá operaciones que no transfieran la propiedad.

301
 Habrá entrega para el IVA cuando el adquirente puede disponer económicamente del
bien.

PRESTACIÓN DE SERVICIOS
En este caso el hecho generador se configura al finalizar la ejecución del servicio.
Se trata de un hecho generador periódico en tanto nace y se verifica en momentos
diferentes (es la misma solución del art. 8 CT).
Aquí tampoco importa el momento de pago sino el fin de la ejecución del servicio.
Es posible que el servicio termine de ejecutarse pero se desconozca la contraprestación
que deberá pagar el receptor (la base de cálculo del IVA).
En estos casos si bien la obligación nace todavía no es exigible, hasta tanto se determine
la base de cálculo. Ej.: un abogado cesa el patrocinio debiendo recurrir al juicio de
regulación de honorarios. En ese caso habrá que esperar a la sentencia firme de dicho
proceso.

Cuando las prestaciones se dilatan en el tiempo la DGI asume el siguiente criterio:

A) si se pactan entregas parciales cada una dará lugar a un hecho generador distinto;
B) si se pacta una prestación única si se pueden individualizar prestaciones parciales cada
una da lugar a un hecho generador distinto. Ej.: presentar la demanda, interponer un
recurso, patrocinar la ejecución.

PRESTACIONES DE TRACTO SUCESIVO ART. 3 INC. FINAL: Se trata de

aquellos servicios donde la ventaja o provecho el receptor la recibe de forma continua a
lo largo de todo el contrato y no sólo al final.

Ej.: asesoramiento permanente, un auxilio mecánico, un sanitario con abonados,

vigilancia y limpieza, financiaciones, telefonía, tevecable, etc..

El art. 3 inc. final prevé que en la prestación de tracto sucesivo el hecho generador se
configura mensualmente (el prestador deberá facturar y liquidar el IVA todos los
meses).
El Poder Ejecutivo podrá autorizar otra modalidad de facturación en virtud de la forma
de pago convenida (ej.: bimensual).

IMPORTACIÓN DE BIENES ART. 3 INC. 1

El hecho generador es instantáneo, donde según el art. 3 se configura con la
introducción del bien al territorio aduanero (desaduanamiento).
El pago del IVA y la tributación aduanera es un pago anticipado ya que se paga en el
BROU para luego desaduanar la mercadería.

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONTRUCCIÓN BAJO LA

MODALIDAD ADMINISTRACIÓN
El decreto 207/07 prevé que el hecho generador se configure con la finalización de la
obra (hecho generador periódico).

Luego del final de la obra ante el BPS el titular del inmueble tiene 15 días para
presentar declaración jurada por el IVA ante DGI.

Si resulta un monto a pagar deberá pagarse al mes siguiente según calendario de

vencimientos de contribuyentes no cede (control especial de empresas).

302
3. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR DEL IVA ART. 5
El IVA sigue el criterio de la territorialidad pura para la circulación de bienes prestación
de servicios y agregación de valor de inmuebles.
En cuanto a la importación sigue el criterio del país de destino, ya que grava la
importación y no grava la exportación (se grava cuando la mercadería está destinada a
Uruguay).
CIRCULACIÓN DE BIENES ART. 5 INC. 1
El IVA adopta el principio de territorialidad gravando sólo las entregas de bienes que se
verifiquen en territorio nacional. No importa la nacionalidad, domicilio, residencia, ni
lugar de celebración del negocio.

Ej.: una empresa mejicana contrata con una panameña la venta de mercaderías a
entregarse en Uruguay. Allí se configura el aspecto espacial del hecho generador.

TRIANGULACIÓN DE MERCADERÍAS: Se trata de empresas instaladas en

Uruguay que realizan compras y ventas de mercadería en el exterior, donde la
mercadería nunca ingresa a Uruguay.
La DGI considera que esta operación queda fuera del IVA, ya que la entrega se produce
en el exterior (si considera la DGI que la venta tributa IRAE ya que la actividad se
localiza en Uruguay).

CONCEPTO DE TERRITORIO: El decreto 220/98 adopta el territorio aduanero, lo

que hace que las mercaderías que circulen en exclaves están libres de IVA (ej.: zona
franca, puerto, y aeropuerto libre, depósitos aduaneros).

PRESTACIÓN DE SERVICIOS
También aquí el IVA adopta el principio de territorialidad: el servicio está gravado con
IVA en tanto sea prestado o ejecutado en Uruguay. No importa la nacionalidad o
residencia del prestador ni el lugar de celebración del contrato.

Ejs.: 1) un uruguayo domiciliado en Montevideo viaja a San Pablo para prestar un

servicio informático. Ese servicio no está gravado con IVA (es un caso de
extraterritorialidad, se tiene en cuenta dónde está físicamente el técnico para configurar
o no el hecho generador); 2) un ingeniero venezolano viene a Uruguay a prestarle un
servicio a una empresa. Ese servicio está gravado con IVA siendo la empresa uruguaya
agente de retención del IVA (22%) y el IRNR (12%) (prestado y aprovechado en
Uruguay).

Para que un servicio esté gravado con IVA debe prestarse y aprovecharse en
Uruguay.
Si se prestara en el exterior no está gravado con IVA aún cuando se aproveche en
Uruguay.

Ej.: una empresa argentina le realiza desde Argentina el mantenimiento de la red

informática a una empresa en Uruguay. Ese servicio no está gravado ya que se presta en
el exterior (es una importación de servicio).

CONCEPTO DE TERRITORIO: En materia de servicios el decreto 220/98 prevé el

territorio político y no aduanero, esto hace que los servicios prestados en exclaves

303
 estén gravados con IVA. No lo estarán cuando a juicio del Poder Ejecutivo califiquen
como “exportación de servicios”. Esto se da cuando el servicio es necesario (sólo se
presta en el exclave) y exclusivo (no se concibe prestado fuera). Ej.: vigilancia y
limpieza, telefonía, construcción, etc..
IMPORTACIÓN DE BIENES
En este caso se adopta el territorio aduanero, donde habrá importación si el bien se
introduce a territorio aduanero desde el exterior o desde un exclave.

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONTRUCCIÓN BAJO LA

MODALIDAD ADMINISTRACIÓN
La DGI ha adoptado el criterio de territorio político, donde las construcciones estarán
gravadas sin importar si es dentro o fuera de un exclave..

EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS EN EL IVA

La exportación de bienes y servicios es un caso de ininclusión en el IVA ya que está
afuera del hecho generador.

La exportación de bienes consiste en la salida de mercadería nacional o nacionalizada

desde territorio aduanero hacia el exterior o hacia un exclave.

DEVOLUCIÓN O REINTEGRO DEL IVA EN LAS EXPORTACIONES ART. 9

Para que una operación quede liberada de IVA no basta con inincluirla o exonerarla, ya
que tiene que asumirse el IVA compras de insumos como costo.
Para evitar esto la ley prevé un método de devolución de IVA a los exportadores de
bienes y servicios.
De esta forma el exportador tiene derecho al reintegro del IVA por los bienes y
servicios afectados a las exportaciones.
A este sistema de reintegro de IVA se le llama en la práctica “IVA tasa 0” (0%) para
explicar cómo el exportador tiene ese derecho.
Esto es rechazado desde el punto de vista jurídico ya que la exportación no está gravada
(es una ininclusión).

MECANISMO DE DEVOLUCIÓN ART. 9: A opción del exportador se devuelve de

la siguiente manera:
A) imputándose al pago de impuestos que administre la DGI (ej.: IRAE, IVA, etc.);
B) imputándose al pago de aportes al BPS;
C) expidiendo un certificado de crédito de tipo B (son nominativos para sí o un tercero).

DEVOLUCIÓN DE IVA A TURISTAS (TAX FREE): Desde el 1/10/2009 los no

residentes que compren productos nacionales tendrán derecho a la devolución del IVA
en un 85%.
Esta devolución procede:
A) si el producto está gravado a la tasa del 22%;
B) las compras por comercio deben superar los U$S 60;
C) el turista salga del país por aeropuerto de Carrasco o Laguna del Sauce o los puertos de
Colonia y Montevideo.
Al momento de salir se le devuelve el importe en efectivo o se le acredita en su tarjeta
de crédito.
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS
CONCEPTO: Es aquel servicio prestado en Uruguay y aprovechado en el exterior.

304
 Ej.: un asesoramiento prestado desde Uruguay para una empresa del exterior (jamás un
servicio prestado en el exterior será exportación de servicio).

FACULTAD CONFERIDA AL PODER EJECUTIVO ART. 5 INC. 2: La ley

violando el principio de legalidad prevé que no están gravadas con IVA las
exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo.

Eso hace que lo importante sea estar en la nómina que efectúa el Poder Ejecutivo más
que encuadrar en la definición.

Así si una operación encuadrando en la definición de exportación de servicios no está en

la nómina, estará gravado con IVA.

SITUACIÓN ANTES DE LA REFORMA TRIBUTARIA (LEY 18.083): Antes de

la ley 18.083 el art. 5 inc. 2 facultaba al Poder Ejecutivo a determinar qué operaciones
son exportación de servicios.

Desde el año 75 el Poder Ejecutivo viene haciendo una nómina de operaciones, por lo
cual existen operaciones que no están incluidas y otras que están incluidas pero no
tienen que ver con una exportación de servicios.

JURISPRUDENCIA DEL TCA SOBRE LOS DECRETOS DEL PODER

EJECUTIVO QUE HICIERON NÓMINA
1) SENTENCIA 523/94: Frente a un caso que no está incluido en la nómina el TCA
consideró que los decretos no eran ilegales ya que se dictaron en base al “interés
general” y dentro de la facultad que la ley le confiere.

2) SENTENCIA 144/04: El TCA cambia su posición y considera ilegales los decretos del
Poder Ejecutivo que habían formulado la nómina.
Considera que lo delegado por la ley al Poder Ejecutivo no era para ser nómina sino
para establecer el concepto de exportación de servicios.

SITUACIÓN POSTERIOR A LA REFORMA: A los efectos de neutralizar la

jurisprudencia del TCA, la ley 18.083 reforma el art. 5 inc. 2 facultando al Poder
Ejecutivo a determinar qué exportaciones de servicios no están gravadas (las que no
estén en la nómina están gravadas con IVA).

EJEMPLOS DE OPERACIONES INCLUIDAS POR EL PODER EJECUTIVO

(decreto 220/98 actualizado por decreto 207/07)

1) Los fletes para el transporte de bienes hacia el exterior, hacia exclaves o mercadería en
tránsito.
2) Limpieza, mantenimiento y aprovisionamiento de naves y aeronaves (en este último
caso es circulación de bienes).
3) Los servicios prestados en exclaves aduaneros siempre que sean necesarios y
exclusivos.
4) Arrendamiento de sala de convenciones de hoteles para eventos internacionales (no
encuadra en el concepto de exportación de servicios).
5) Televisación desde Uruguay hacia el exterior.

305
6) Asesoramiento prestado desde Uruguay hacia el exterior sobre actividades
desarrolladas, bienes o derechos.
7) Los call center si su actividad principal se destina al exterior (más del 50% de las
llamadas entrantes o salientes).
8) Servicios prestados por hoteles a no residentes (no encuadra en la definición).
9) Servicios de mediación de inmobiliarias sobre arrendamientos temporarios con fines
turísticos. Se exige un arrendamiento menor a cuatro meses y que el arrendatario viva
en otro departamento o en el exterior (no encuadra en la definición).

SUJETOS PASIVOS DE IVA ART. 6 TÍTULO 10

NATURALEZA JURÍDICA DE LOS SUJETOS PASIVOS DE IVA: En Uruguay

se plantea la discusión acerca de los sujetos pasivos de IVA a partir de 1995 con la tesis
de Valdés.

CONSUMIDOR FINAL: Es el último eslabón de la cadena no siendo sujeto pasivo de

IVA. Es quien soporta la carga del impuesto pero el sujeto pasivo es el enajenante o
prestador del servicio.

Existen dos casos donde el consumidor final es sujeto pasivo:

1) cuando realiza una importación (art. 4 C);
2) cuando realiza una construcción en un inmueble según art. 2 D.

1) POSICIÓN DE VALDÉS COSTA: Valdés considera que los sujetos pasivos de IVA
son responsables y no contribuyentes.
Para él un contribuyente jamás puede contar con derecho legal de repetición y en el
caso del IVA la ley le confiere al sujeto pasivo ese derecho.

Para Valdés sólo hay dos excepciones donde el sujeto pasivo de IVA es contribuyente
ya que no traslada el impuesto a un tercero:
A) el importador consumidor final;
B) el exonerado de IVA (debe asumir el IVA compras como un costo).

Hoy podría agregarse una tercera excepción: la operación del art. 2 D (agregación de
valor de inmuebles por construcción bajo la modalidad de administración).

Para Valdés se trata de un responsable atípico que no encaja en las categorías ya

creadas.
Se trata de un responsable, único obligado, con derecho de repetición configurando el
hecho generador.
Se asimila al agente de percepción y al sustituto.
En el caso del primero no reviste dicha calidad porque no está al costado del
contribuyente, sino que es el único obligado.
Tampoco es un sustituto ya que es él quien configura el hecho generador y no está
sustituyendo a otro sujeto.

2) RODRÍGUEZ VILLALBA: Comparte con Valdés la opinión de que el sujeto pasivo

de IVA no es contribuyente sino responsable ya que tiene derecho legal de repetición.
Considera que se trata de un sustituto ya que es el único obligado y tiene derecho de
repetición.

306
 Viene a ocupar el lugar del consumidor final a quien la ley pretende gravar.

3) BLANCO, ADDY MAZZ, FAGET Y BORDOLLI: Parten del concepto de

contribuyente.
Un contribuyente es aquel sujeto pasivo que configura el hecho generador, sin importar
si cuenta o no con derecho de repetición.
En este caso el sujeto pasivo de IVA configura el hecho generador por eso es un
contribuyente.
A esto se suma que en el IVA no hay certeza que la descarga formal en la factura
implique el traslado económico del impuesto.

SUJETOS PASIVOS DE IVA ART. 6

A) Los que obtengan rentas empresariales en el IRAE (ART. 3 Título 4° TO). Ej.: las
sociedades comerciales, los no residentes con establecimiento permanente, las personas
físicas que combinan capital y trabajo, los productores rurales, etc.
En el caso de los que obtienen rentas agropecuarias no serán contribuyentes de IVA si
han optado por tributar IMEBA y no IRAE.
Quienes ejercieron esa opción no son contribuyentes de IVA, salvo por frutas, flores y
hortalizas donde los incluye el art. 6 N.
B) Los contribuyentes de IRPF que tributan IRAE por opción o inclusión preceptiva (art. 5
Título 4° TO).
C) Quienes presten servicios personales fuera de la relación de dependencia (ej.: un
profesional, un técnico).
D) Los contribuyentes de IRNR salvo que estén en relación de dependencia. Son personas
físicas o jurídicas del exterior que no configuran en Uruguay establecimiento
permanente (si configuran están incluidas en el art. 6ª).
E) Los entes autónomos y servicios descentralizados industriales y comerciales (ej.: UTE,
ANTEL, ANCAP, BROU, BSE, etc). Se viola el principio de legalidad facultando al
Poder Ejecutivo a establecer qué organismos quedan incluidos (incluyó a todos menos
al Correo).
F) El consumidor final que realiza una importación.
G) Las Intendencias en tanto compitan con la actividad privada y no intervengan para
reducir productos de primera necesidad.
H) Las Instituciones del art. 69 de la Constitución que desarrollen actividades accesorias.
I) Cooperativas de ahorro y crédito.
J) Caja Notarial, Profesional y Bancaria.
K) Los FICC (contribuyente que no es persona jurídica).
L) Fideicomisos excepto los de garantía.
M) Los titulares de inmuebles que verifiquen la operación del art. 2D.
N) Los productores rurales que optaron por IMEBA, son contribuyentes por frutas, flores y
hortalizas.

BASE DE CÁLCULO DEL IVA ARTS. 7 Y 8

CIRCULACIÓN DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

El IVA se calcula sobre la contraprestación que pagará el adquirente (deben sumarse
impuestos que graven la operación).

IMPORTACIÓN DE BIENES ART. 8 B

307
 El IVA se calcula sobre el valor normal de Aduana más el arancel. Si fuera un
consumidor final se le agregará un 50%.
El arancel es la suma de tributos aduaneros (IMADUNI, recargo mínimo y adicional y
Tasa consular).

AGREGACIÓN DE VALOR DE INMUEBLES POR CONSTRUCCIÓN POR

ADMINISTRACIÓN ART. 9

TRIBUTO UNIFICADO A LA CONSTRUCCIÓN: Se parte del monto imponible

del aporte ante el BPS (suma de jornales fictos en base al personal ocupado en la obra).

A esa cifra se le aplica el coeficiente que determine el Poder Ejecutivo (60%). A esa
cifra se le aplica la tasa de IVA del 22%. A su vez de esa cifra se resta el IVA compras
por bienes y servicios utilizados en la obra.
Si surge un saldo donde el IVA ventas supere el IVA compras ese será el monto a
pagar. Si el saldo es a favor el importe no es devuelto.

IVA EN SUSPENSO O IVA AGROPECUARIO ART. 11

El IVA en suspenso es una exoneración a la circulación de determinados bienes en su

estado natural. Tributan IVA cuando son manufacturados o transformados.

Los bienes incluidos en este régimen son: 1) productos agropecuarios: son productos
primarios vegetales o animales (ej.: ganado); 2) chatarra, residuos de papel, cartón o
plástico (ej.: chapas, envases descartables, etc.). Estos bienes están exonerados de IVA
hasta tanto se alteren o transformen. En ese caso el IVA gravará las etapas siguientes.

LÍMITE AL IVA EN SUSPENSO: A partir del 2002 las frutas, flores y hortalizas no
tendrán IVA en suspenso, estando gravados, en tanto se verifique alguna de estas dos
hipótesis:

A) sean enajenados a contribuyentes de IRAE (ej.: supermercados, fábricas, etc.);

B) sean importados.

En ambos casos no rige el IVA en suspenso sin importar si el productor tributa IRAE o
IMEBA (arts. 6 A y N).
PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN DE IVA ART. 9
CARACTERES DE LA LIQUIDACIÓN DEL IVA URUGUAYO

El IVA uruguayo presenta tres características en su liquidación:

1) Se efectúa sobre el sistema de sustracción que consiste en liquidar el IVA en función
de una resta: se parte del IVA facturado en el ejercicio (IVA ventas) y se le resta el IVA
pagado por bienes y servicios (IVA compras).

Este sistema se opone al de adición (se parte de las compras y se le suman ganancias y
costos para determinar el valor agregado).
2) Sobre base financiera, en oposición a la base real (toma el IVA ventas y resta el IVA
de las compras efectivamente afectadas a las operaciones del ejercicio, ventas de ese
mes y no de productos que voy a vender más adelante).

308
 Consiste en deducir del IVA ventas el IVA de todas las compras realizadas en el
ejercicio, sin importar si se afectan a operaciones de ese ejercicio o ejercicios siguientes.
Esto puede generar un saldo a favor donde el IVA compras en un ejercicio exceda del
IVA ventas.

3) Impuesto contra impuesto, se liquida partiendo del IVA facturado y se le resta el IVA
pagado por insumos afectados a la actividad (en oposición al sistema de “base a base”
que consiste en restar las ventas y las compras, aplicándose la tasa a la diferencia).

Conclusión: el IVA se liquida por el sistema de sustracción, sobre base financiera,

impuesto contra impuesto.

PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN ART. 9 TÍTULO 10 TO

1) IVA VENTAS (DÉBITO FISCAL): Se parte del débito fiscal IVA ventas donde se
suma todo el IVA facturado en el ejercicio. A esta cifra se le resta el importe previsto en
el art. 3 inc. 4. Se trata de IVA pagado pero no cobrado (por crédito incobrable,
devolución o descuento, rescisión de contrato, etc.).

2) Restar el crédito fiscal (IVA compras): Para descontar el IVA de insumos se requiere
que el proveedor esté al día con el IVA (basta la mención en la factura).
Si el contribuyente quiere descontar IVA deberá proporcionar su número de RUT y el
IVA discriminarse en la factura.
No es deducible el IVA de vehículos excepto los utilitarios. Tampoco el IVA del gasoil
excepto los transportistas, los agropecuarios, las estaciones de servicio.
Los prestadores de servicios personales (ej.: profesionales) no pueden deducir el IVA
de: a) vehículos, b) mobiliario personal, c) gastos personales como vestimenta y
alimentación, d) IVA de intereses. Si un insumo se destina parcialmente a la actividad el
IVA será deducible en el 50%.
Cuando se enajena un bien afectado a la actividad por el cual se descontó el IVA, dicha
operación está gravada.
Cuando se compra bienes y servicios a una pequeña empresa, el contribuyente no
deduce IVA porque están exoneradas de IVA.

OPERACIONES EXENTAS DE IVA ART. 9

1) Si se realizan operaciones 100% exentas el IVA compras no se devuelve y debe

asumirse como un costo.

2) Un contribuyente puede realizar operaciones gravadas y exentas a la vez. Ej.: empresa

de seguros donde ciertos seguros están exentos. En ese caso el art. 9 determina que en
aquellos insumos que se destinan a toda la actividad debe efectuarse un prorrateo. El
IVA compras de esos insumos se deduce en el porcentaje de operaciones gravadas. Ej.:
en 70%.

REGLA DEL TOPE ART. 9 BIS: Si el IVA compras excede el IVA ventas ese saldo
a favor se toma en cuenta en la siguiente liquidación.

Si el saldo a favor se genera por diferencia en tasas no se devuelve debiendo asumirse

como un costo (se compra al 22% y se vende al 10%).

309
 TASA O ALÍCUOTA DE IVA ARTS. 16 A 18: El IVA tiene dos tasas:
A) 10%, tasa mínima;
B) 22%, tasa básica.

Todo lo que no está incluido en el art. 18 estará gravado a la tasa básica. Ej.: productos
de la canasta familiar, productos de primera necesidad, medicamentos, servicio de
hoteles a residentes, servicio de salud.
En el art. 19 están enumeradas las exoneraciones.

310
 IMEBA.

1.4.El IMEBA es el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios.

1.5.Está regulado en el Título 9 del TO.

1.6.El IMEBA fue creado en 1996 siendo monofásico gravando la primera enajenación de
bienes agropecuarios detallados en el art. 1.

HECHO GENERADOR

ASPECTO MATERIAL ART. 1

El IMEBA grava a la mayoría de los bienes agropecuarios (ej.: ganado, cereales, frutas,
verduras, lana, leche, etc.). No están gravados los productos forestales y el ganado
equino.

OPERACIONES GRAVADAS CON IMEBA

1. La primera enajenación a cualquier título que realicen productores a sujetos pasivos de

IRAE u organismos estatales. El IMEBA grava operaciones onerosas y gratuitas,
adoptando el mismo concepto de enajenación que en el IVA (art. 2).

2. La exportación realizada directamente por productores.

3. Cuando los contribuyentes de IRAE manufacturen o generen autoconsumo sobre bienes

gravados.

ASPECTO TEMPORAL ART. 3

El hecho generador es instantáneo configurándose con la entrega del bien.

En las exportaciones se configura con el despacho aduanero.

ASPECTO ESPACIAL

El decreto 19/96 prevé la misma solución que el IVA y el IMESI: se grava la entrega
verificada en territorio aduanero.

SUJETOS PASIVOS ART. 4

Los contribuyentes son los productores y sujetos pasivos de IRAE.

Los adquirentes de bienes gravados son agentes de retención (el productor no liquida
el IMEBA sino que se lo retiene el adquirente).

BASE DE CÁLCULO Y ALÍCUOTAS ARTS. 6 Y 7

El IMEBA recae sobre la contraprestación que paga el adquirente por el bien gravado.
Si no hubiera precio se tomará el valor en plaza.
El art. 7 delega en el Poder Ejecutivo la fijación de las tasas con un tope máximo (se
viola el principio de legalidad).

311
IMPUESTOS ADICIONALES ARTS. 8 Y 9

El IMEBA tiene dos adicionales, uno destinado a MEVIR y otro al INIA.

Los adicionales no serán imputados pago a cuenta del IRAE.

312
 IRNR.

1.1.El IRNR es el Impuesto a la Renta de los No Residentes.

1.2.Está regulado en el Título 8 del TO y en el Decreto Reglamentario 149/07.

1.3.El IRNR es un impuesto que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por
personas físicas o jurídicas no residentes que no operen con establecimiento
permanente.

1.4.En el caso que el no residente se domicilie en Alemania prima el tratado, por lo que
las rentas no tributan IRNR ya que sólo podrá gravarse si en Uruguay se verifica
establecimiento permanente (excepto dividendos, regalías, servicios técnicos,
intereses, donde el tratado asume el criterio de la fuente).

HECHO GENERADOR

ASPECTO MATERIAL ART. 2

RENTAS GRAVADAS POR IRNR: Están gravadas las siguientes rentas.

A) Rentas empresariales y asimiladas por la habitualidad en la enajenación de

inmuebles (misma definición que los arts. 3 y 4 del Título 4° TO IRAE).

B) Rentas de trabajo dependiente e independiente (misma definición que el IRPF

categoría 2).

C) Rentas de capital y de incrementos patrimoniales misma definición que el IRPF

categoría 1).

ASPECTO ESPACIAL ART. 3

Al igual que los demás impuestos el IRNR grava la renta de fuente uruguaya: es la que
se origina por actividades desarrolladas, bienes situados, o derechos utilizados en
Uruguay. Ej.: una persona vive en Chile y arrienda un inmueble en Uruguay (tributa
IRNR).

EXCEPCIÓN AL CRITERIO DE LA FUENTE ART. 3 INC. 2

Cuando se prestan servicios técnicos desde el exterior a contribuyentes de IRAE, la
renta está gravada con IRNR (el contribuyente es el prestador de servicios y el
contribuyente de IRAE agente de retención).

ASPECTO TEMPORAL ART. 4

Es un hecho generador periódico gravando las rentas devengadas en el año civil.

El hecho generador se configura el 31/12 salvo ciertas excepciones: fallecimiento del
contribuyente, cuando éste pase a ser residente, etc.

CONTRIBUYENTES ARTS. 5 AL 8

313
Los contribuyentes son las personas físicas o jurídicas no residentes que no operen con
establecimiento permanente. El IRNR adopta el mismo concepto de residencia para
personas físicas y jurídicas que el IRAE y el IRPF.

BASE DE CÁLCULO ART. 12.

A) En las rentas empresariales, las asimiladas y las de trabajo dependiente e

independiente se grava la renta bruta (no se admite ninguna deducción).

B) Las rentas de capital y de incrementos patrimoniales se gravan igual que el

IRPF categoría 1 (ej.: arrendamientos, incrementos patrimoniales, etc.).

ALÍCUOTAS ART. 14

El IRNR es un impuesto proporcional, sin mínimo no imponible, donde las tasas son las
mismas que el IRPF categoría 1 (ej.: los arrendamientos están gravados al 12%).

PAGO DEL IRNR

Según el decreto 149/07 la mayoría de las rentas son objeto de retención. Ej.:
contribuyentes de IRAE, organismos públicos, bancos, etc.

Si no fuera objeto de retención el no residente deberá designar un representante ante

DGI (responde según art. 21 CT).

314
 EXONERACIONES CONSTITUCIONALES

ARTS. 5 Y 69

ART. 5: ….Declara, asimismo, exentos de toda clase de impuestos a los templos

consagrados al culto de las diversas religiones.

ART.69: … Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma

naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como
subvención por sus servicios.

Si bien la Constitución usa el término exoneración, doctrina y jurisprudencia lo

consideran inmunidades.

EXONERACIÓN A TEMPLOS ART. 5: Data de 1918 declarando la inmunidad de

templos destinados a un culto religioso.

ALCANCE DEL ART. 5

A) PÉREZ NOVARO, PEIRANO FACIO Y BORDOLLI consideran que abarca a

todos los tributos y no solo a los impuestos ya que proviene de la Carta de 1918.

B) VALDÉS sostiene que sólo abarca solo impuestos ya que fue reformado en la
Carta de 1934. Esta es la tesis del TCA quien considera que una parroquia no está
exonerada de aportes patronales al BPS. Tampoco ingresa en el art. 69 la mera
práctica de una religión en el concepto de cultura.

EXONERACIÓN OBJETIVA

Lo exonerado es el templo, esto es el inmueble el cual debe destinarse a la práctica del

culto, sin importar quién es el propietario Ej.: una persona le arrienda a una entidad
religiosa un inmueble para ese destino. Como lo exonerado es el inmueble y no la
entidad religiosa, el inmueble goza del beneficio.

EXONERACIÓN A INSTITUCIONES CULTURALES Y DOCENTES

ALCANCE DEL ART. 69

1. PEIRANO FACIO Y BORDOLLI consideran que el art. 69 abarca impuestos y

contribuciones especiales, ya que proviene de la Carta de 1934, la cual sólo
distinguía impuestos y tasas.

2. La doctrina mayoritaria, la Corte y el TCA siguiendo a VALDÉS consideran que el

art. 69 sólo abarca impuestos ya que proviene de la Carta del 34 y fue modificado
por la Carta de 1967. Ej.: el TCA considera que la Tasa General Municipal al ser un
impuesto entra en el art. 69.

Si bien el art. 69 sólo abarca “impuestos”, la ley 18.083 exonera a las instituciones
de aportes patronales a la Seguridad Social.

315
CONCEPTO DE INSTITUCIÓN: Para estar amparado en el art. 69 debe desplegarse
una actividad cultural o docente y calificar como institución.

La ley 16.226 y el decreto 166/08 determina que la institución, previo a tramitar la

exoneración, debe inscribirse en el Registro de Instituciones Culturales y Docentes del
Ministerio de Educación y Cultura (debe presentar estatutos, planilla del MTSS, etc.).

Según el decreto 166/08 una institución es una organización colectiva que cuenta con
múltiples recursos humanos y materiales para el despliegue de la actividad.

Debe contar con varias personas que colaboran en la actividad, un inmueble y recursos
materiales apostados a la actividad (ej.: mobiliario).

La institución puede estar a cargo de una persona física (empresa unipersonal) pero
deberá contar con otras personas que colaboren en la actividad (ej.: empleados, socios,
etc.).

FINALIDAD DE LUCRO: Se ha discutido si la persecución de un lucro descarta o no

la exoneración:

1) DGI, BPS y el MEF consideran que la institución lucrativa queda fuera del art. 69
por dos argumentos:
a) porque estaría anteponiendo el lucro por encima de la difusión de la cultura o
docencia;
b) el art. 69 dice “como subvención por sus servicios”, lo que demuestra que la
institución es deficitaria y se le concede el beneficio.

2) Toda la doctrina y el TCA a partir de 1997 consideran que el lucro no descarta la

exoneración por dos argumentos:
a) el art. 69 no distingue, no excluyendo instituciones lucrativas;
b) el objetivo del art. 69 es incentivar la instalación de instituciones que desplieguen
actividad cultural o docente (SA, SRL aún siendo lucrativas).

PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD ARTS. 2 Y 5 TÍTULO 3° TO

La institución debe tener como finalidad única o principal la difusión de la cultura o
docencia.

A su vez el art. 5 Título 3 TO prevé que las actividades secundarias o accesorias no

quedan amparadas por la exoneración (ej.: un club con una cantina o venta de artículos
deportivos, un liceo con venta de útiles o arriendo de un local).

EXONERACIÓN OBJETIVA O SUBJETIVA

1) Exoneración objetiva: seguida por Valdés, Peirano Facio, José Luis Shaw, la Corte
y el TCA entendiendo que lo exonerado es la actividad cultural o docente. Se
fundan en que el art. 69 pretende amparar a la actividad por lo que no podría
gravarse nada que se relacione con ésta (sería inconstitucional un impuesto que
grava a quienes concurran a la institución). El art. 69 utiliza el término “servicios”
lo que demuestra que le importa la actividad más que la institución.

316
2) Exoneración subjetiva: Addy Mazz, Rodríguez Villalba y Korseniak sostienen que
es subjetiva ya que el art. 69 recae sobre “las instituciones”. A su vez se pretende
beneficiar a la institución pero no a quienes asisten, que en ciertos casos podrían ser
contribuyentes.

3) Exoneración mixta: Blanco sostiene que es una exoneración mixta. Para estar
exonerado hay que ser institución, pero ésta está exonerada sólo por su actividad
cultural o docente quedando fuera otras actividades.

317
IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES PATRIMONIALES.

318
 IMESI (IMPUESTO ESPECÍFICO INTERNO)

Título XI, reglamentado por decreto 96/90.

El IMESI es monofásico dado que solo grava la primera enajenación que realicen los
fabricantes e importadores. A diferencia del IVA, el IMESI sólo grava aquellos bienes
previstos en el art. 1 (es específico).

HECHO GENERADOR DEL IMESI.

e) Aspecto Material (Objetivo) – Art. 1.

Se grava la primera enajenación a cualquier título que realicen fabricantes o
importadores sobre bienes gravados.
El IMESI adopta el mismo concepto de enajenación que el IVA, con la diferencia que
en el IVA solo se incluyen operaciones onerosas, en tanto en el IMESI onerosas y
gratuitas.
En ciertos casos, el IMESI podría acumularse en dos etapas de la cadena: cuando el
insumo está gravado y el producto elaborado también. Ejemplo: el alcohol para producir
bebidas o perfumes, el tabaco para producir cigarrillos.
AUTOCONSUMO: el IMESI grava tanto el autoconsumo interno como el externo que
realicen los dueños o socios sobre bienes de la empresa (siempre que se trate de bienes
gravados).
Al igual que en el IVA, el IMESI grava la importación que realicen los consumidores
finales (art. 2).

ASPECTO TEMPORAL DEL IMESI – Decreto 96/90.

Es igual al IVA, siendo instantáneo donde el HG se configura con la entrega del bien, o
importación de los mismos.

ASPECTO ESPACIAL DEL IMESI – Decreto 96/90

Es igual al IVA; la entrega del bien debe producirse en territorio aduanero (está
excluidos de los exclaves).
Las exportaciones están excentas del IMESI (art. 6).

CONTRIBUYENTES DEL IMESI – Art. 3.

f) Fabricantes e importadores.
g) Importador consumidor final (art. 2)
h) Instituciones del art. 69 de la Constitución por actividades accesorias (art. 5 Título
III del Texto Ordenado).

BASE DE CÁLCULO Y ALÍCUOTAS.

El art. 8 determina que el IMESI se calcule sobre los valores fictos que determina el
Poder Ejecutivo (anualmente se actualizan).
Vemos aquí una clara violación al principio de legalidad.
La alícuota es fijada por el Poder Ejecutivo donde el artículo 1 le establece un tope
máximo. Vemos aquí otra clara violación del principio de legalidad.

PREGUNTA FIJA DE EXAMEN.

DIFERENCIAS ENTRE EL IVA Y EL IMESI.
1. El IVA es plurifásico mientras el IMESI es monofásico.

319
2. El IVA es general (grava todo), mientras que el IMESI es específico (grava
bienes detallados en el artículo 1).
3. El IVA grava solo operaciones onerosas, mientras que el IMESI grava
operaciones a cualquier título.
4. El IVA grava servicios y el IMESI grava solo bienes corporales.
5. El IVA grava autoconsumo externo mientras que el IMESI grava tanto el
autoconsumo externo como el interno.
6. En el IVA la ley fija la alícuota y en el IMESI la fijación se delega al Poder
Ejecutivo.

320
INTERCALAR ESTOS APUNTES DE CLASES EN LAS COSAS DE PRECIOS
PUBLICOS, TASAS E IMPUESTOS

TASAS

Duverger, un autor francés, propuso que la tasa tenía como presupuesto un servicio de
recepción voluntaria y que provee una ventaja. La objeción de la dogmática uruguaya
(especialmente Shaw y Valdes) es que hay tasas donde la recepción del servicio no es
voluntaria. Ejemplo de esto planteado por la dogmática uruguaya es un proceso penal
donde el imputado no inicia el proceso sino el Estado y sin embargo para presentar un
escrito de defensa, hay que pagar tasas. Como conclusión de esto, Shaw entendió que ni
la recepción voluntaria ni la ventaja pueden ser elementos esenciales de la tasa. Esto
significa que estos elementos pueden estar presentes pero que no son elementos
necesarios.
Blanco dice que si ni la recepción voluntaria ni la ventaja son elementos esenciales,
entonces parece que la tasa deja de distinguirse del precio.

Una forma de intentar salvar la diferencia desde el elemento “acuerdo de voluntades”,

es pensar que a diferencia de los precios, las tasas son servicios que se prestan sin
importar si hubo o no acuerdo de voluntades. Es decir, servicios cuya recepción no es
voluntaria sino servicios cuya recepción es obligatoria. Esta tesis es la dominante en la
dogmática española y además está consagrada en la legislación española. Pero el
problema, dice Blanco, es que si tomamos esta definición y la aplicamos a Uruguay, hay
tributos que generalmente consideramos tasas que no podemos considerar como tasas.
Por ejemplo, la tasa registral y otro tipo de tasas, no son obligatorias porque solamente
se debe pagar la tasa si quiero inscribir un cierto documento, etc. Y entonces no serían
tasas siguiendo esta línea de pensamiento. El problema es pensar si realmente inscribir
un documento, promover un juicio de divorcio, etc., son actos voluntarios, o si
realmente son obligatorios. Si en realidad son obligatorios, entonces parece que el
concepto de autonomía de voluntad se nos desarma, porque visto de esta forma no
parece que haya nada que sea voluntario, nada que parezca que sea fruto de la
autonomía de la voluntad. Blanco piensa que en realidad el concepto de autonomía de la
voluntad sí se nos desarma, que en realidad en nuestra vida social no podemos decir que
tenemos autonomía de la voluntad. Sin embargo, Blanco piensa que aunque la
distinción sea arbitraria, es una distinción.

Valdes decía que para caracterizar un tributo cualquiera y especialmente la tasa, no es

relevante si hay acuerdo de voluntades, sino que lo relevante es el tipo de servicio. Esto
último, que la autonomía de la voluntad no es relevante, no es consistente con la propia
definición de tributo de Valdes, porque Valdes dice que los tributos provienen de la
voluntad unilateral del Estado. De todas formas, Valdes va a hacer un esfuerzo
argumentativo para distinguir el tipo de servicio y de esa forma poder distinguir precio
de tasa.

La Suprema Corte de Justicia (SCJ) si toma el elemento servicio jurídico-administrativo

como un elemento esencial. Por más que la tesis es auto-contradictoria, la SCJ la utiliza
como un criterio de distinción. Es decir, para la SCJ el hecho que un servicio no es un
servicio jurídico administrativo significa que no estamos ante una tasa.

321
Sin embargo, como dice Blanco, una sentencia de la corte mal fundada tiene el mismo
valor que una bien fundada porque en todos los casos es reconocida de la misma forma.

Si nosotros rechazamos la tesis del servicio jurídico-administrativos, admitimos que la

tasa puede tener como supuesto de hecho un servicio que no sea jurídico-
administrativos. Es decir, que sea servicio jurídico-administrativo, no sería un elemento
esencial de la tasa. La doctrina iberoamericana considera a la tasa de esta forma, es
decir, que no se considera al servicio jurídico-administrativo como elemento esencial de
la tasa. La dogmática uruguaya lo sigue considerando un elemento esencial, siguiendo a
Valdes.

la tesis de la efectiva prestación del servicio es bien una creación de la dogmática,

porque el Código Tributario no dice expresa y nítidamente que el servicio tenga que ser
prestado efectivamente. La dogmática introduce este concepto a mediados de la década
de 1980. Ese concepto se va consolidando y allí por el año 90, 91, aparecen las primeras
acciones de inconstitucionalidad contra la Tasa Bromatológica de la IMM.

Si bien podría invocarse que el 297 de la Constitución habla de “utilización” y por tanto
nuestra ley recoge la idea de efectiva prestación, para Blanco la ley no es nítida, no es
clara al respecto.
¿Qué les parece esto de admitir el concepto de “prestación efectiva del servicio”?
Parece que si admitimos el concepto brasilero, parece que vamos a tener una confusión
efectiva entre tasa e impuesto. Si admitimos la potencialidad del servicio en la tasa,
entonces no tenemos más distinción entre impuesto y tasa y desaparece el sentido de
admitir la sub-división, impuesto, tasa, etc.

La idea de la tasa parece ser que uno paga por algo que recibe. Parece subyacer a la idea
de la tasa que uno está intercambiando. Puede ser algo no necesariamente agradable o
bueno. Es interesante que en este ámbito seguimos hablando de prestación, cuando en
obligaciones el concepto de prestación está asociado a beneficio y a algo querido, cosas
que no necesariamente pueden darse cuando hablamos de tasa.

Pero también hay otro problema con la definición legal contenida en el Código
Tributario. La definición legal contenida en el Código Tributario está contenida
justamente en un Código que es una ley. Si después una ley posterior impone una tasa
con elementos distintos al artículo 12, es decir, en cierta forma define X Tasa en forma
distinta al artículo 12, ¿qué pasa? Como dice Blanco, estamos ante otra ley que dio una
definición distinta de Tasa, eso no significa que la definición de Tasa de esa nueva ley
no pueda ser aceptada porque el Código dice otra cosa porque el Código es solo una ley
y la ley que pone la Tasa es otra ley y para colmo posterior, por lo que nadie puede decir
que la definición de Tasa es siempre la del Código porque la ley anterior no puede
derogar la posterior.

Pero además, la Constitución no dice nada sobre el destino de lo recaudado y además el

propio Código Tributario dice que no se aplica a los Gobiernos Departamentales. Un
Gobierno Departamental puede utilizar estos argumentos, decir que el Código
Tributario (CT) no se aplica al Gobierno Departamental, que la Constitución nada dice
sobre lo recaudado, que la Constitución les otorga una potestad tributaria.

322
La definición de Tasa del CT tiene raíz en el pensamiento de Valdes, pero no tiene
respaldo Constitucional.
Subrepticiamente nuestra jurisprudencia y la SCJ ha terminado negando este elemento.
La SCJ, comenzó a sostener por los años 80, decía que la definición de Tasa del CT,
decía que era la más pura y la mejor científicamente, pero cuando analizó
específicamente el elemento destino, razonó lo siguiente: cuando el destino no está
indicado en la ley que crea una Tasa, tomemos por bueno la idea de destino específico
contenido en el CT, pero si la ley que crea la Tasa le da otro destino que no sea el
servicio, es válido que la ley le de ese otro destino. De esta forma, sin decirlo, la SCJ se
deshizo del elemento destino.

Cuando hablamos de razonable equivalencia hablamos de que la tasa tiene que recauda
más o menos lo mismo que el costo total del servicio. Pero con eso en parte borramos lo
que dice anteriormente el CT al hablar del destino de la recaudación, porque si se
admite que la recaudación puede ser “mas o menos lo mismo”, entonces ¿ese mas a
donde va? Parece que se está borrando un poco lo que dice el CT anteriormente porque
se admite se pueda recaudar un poco más de lo que se va a gastar y de esa forma no todo
el destino es para el propio servicio.

Imaginemos una tasa cuyo costo total del servicio se mantiene incambiado a pesar que
hay más personas que tienen que pagar esa tasa porque no hay que contratar más
personas para proveer el servicio ni nada. Si admitimos la idea del CT de razonable
equivalencia ¿entonces no estamos ante una tasa durante ese período donde falta la
razonable equivalencia?, ¿Cuál es la consecuencia de que no haya razonable
equivalencia? ¿Qué no hay más tasa? ¿Qué norma vulnera con esto? En este caso
estamos en la potestad tributaria departamental, por lo que podríamos poner en tela de
juicio la razonable equivalencia porque es un concepto del CT, pero supongamos que
damos por bueno el elemento de razonable equivalencia contenida en el CT. Si
aceptamos que tiene que haber razonable equivalencia y viola la razonable equivalencia,
entonces la tasa es inconstitucional.

Fundamentalmente la dogmática analiza los elementos no con un fin en si mismo, sino

para poder evaluar la constitucionalidad de cada tributo. La clasificación se hace para
poder analizar la constitucionalidad de cada tributo en función de normas
constitucionales tales como el artículo 297 del CT.

¿No suena raro que algo entre y salga de la zona de constitucionalidad porque cambia la
recaudación, sin que cambie la regulación del tributo? Para Blanco si suena raro que
cambie la “naturaleza” sin que cambie la regulación.

¿Qué otras clasificaciones tributarias contiene la Constitución aun cuando su

consecuencia no sea necesariamente la constitucionalidad de una disposición?
Un ejemplo es el art. XXX de la Constitución. Si una institución quieren que la exonere,
va a cambiar si decimos que el tributo que creó el Gobierno Departamental es tasa o
impuesto. Porque si es impuesto está exonerado pero si es tasa no.

EN CLASE VIMOS EN PROFUNDIDAD SENTENCIAS Y COMENTARIOS

SOBRE LA “COMISIÓN BROU”, CASO DEL FONDO NACIONAL DE MÚSICA,
RIVERA: DECRETO DE LA JUNTA: 6436/2002. ART. 17. (CASO SCJ 4/2006).
EMPRESAS DE TELEVISIÓN PARA ABONADOS Y TASA DE SANEAMIENTO.

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