Concepto y normativa sobre derecho digital

mente emitidas por las autoridades con competencia para ello. La introducción de
la tecnología en este ámbito ha supuesto un paso adelante en la lucha contra las
falsificaciones de documentos.

III. FISCALIDAD DE LA ECONOMÍA DIGITAL

Antonio VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA

1. Objeto de estudio
01300
La realidad digital permea la actividad económica de la que los poderes
públicos obtienen los recursos con los que financiar los gastos públicos. El presente
trabajo no pretende agotar las implicaciones fiscales del fenómeno, sino sólo centrar
la atención en algunos de los desarrollos más relevantes se han producido en el
Derecho Tributario y, de manera, particular en la vertiente de derecho sustantivo
01301
Dos son los ámbitos en los que se han producido las principales novedades.
Desde hace tiempo la Unión Europea ha venido desarrollando un sistema de impo-
sición en el país de destino a efectos del IVA que se aplica al comercio electrónico
y a los servicios de telecomunicación, radiodifusión y televisión y a los servicios
prestados por vía electrónica. Por otra parte, la aparición de nuevos modelos de
negocio ha puesto en evidencia las limitaciones de los impuestos que gravan los
beneficios empresariales, particularmente cuando el contribuyente es una empresa
no residente. Se trata de negocios caracterizados por la posibilidad de desarrollar
una actividad económica sin necesidad de que el operador económico cuente con
una presencia física en el país donde se generan los beneficios, en los que los bienes
intangibles adquieren una gran importancia y donde se reconoce el valor de los datos
de los usuarios. Con todo, es preciso distinguir en este punto ya que, mientras los
desarrollos producidos en materia de IVA ya se han traducido en normas jurídicas
concretas aplicables en la UE, los resultados alcanzados en materia de imposición
societaria han sido mucho más modestos y, salvo contadas excepciones, la cuestión
todavía se debate fundamentalmente en el plano de la política fiscal.
01302
Las carencias del sistema tributario frente a esta nueva realidad, y, por ende,
la necesidad de proceder a su revisión y adaptación, se han puesto particularmente
de relieve en el ámbito de la Fiscalidad Internacional. El desarrollo de Internet y, en
general, la expansión de las tecnologías de la información y de la comunicación,
junto con los avances producidos en los sectores logístico y del transporte, han faci-
litado el acceso de los consumidores finales a un mercado global de bienes y servi-
cios, los cuales hoy pueden efectuar operaciones internacionales con la misma faci-
lidad con la que antes realizaban compras locales (tras la descarga de una app, la
utilización de servicios de streaming o la compra de productos a través de una página
web, bien puede existir una operación intracomunitaria o transfronteriza). Correla-
tivamente, los operadores económicos pueden obtener beneficios empresariales en
países distintos de aquellos en los que se encuentran establecidos, sin necesidad de

82
 III. Fiscalidad de la economía digital

disponer de la presencia física que hasta ahora se ha requerido para que el Estado
de la fuente pudiese gravar las rentas. Si las operaciones y los beneficios obtenidos
no resultan gravados, además de producirse una pérdida de recaudación para el
Estado donde se venden las mercancías o los servicios, se genera una distorsión de
la competencia que perjudica a las empresas locales. En definitiva, a las dificultades
propias que acarrea la digitalización de la actividad, se añade el hecho de que con
frecuencia afectan a tributos que gravan a sujetos no establecidos en el territorio
nacional, con las dificultades que ello acarrea desde el punto de vista de la recau-
dación y del control de lo actuado.
01303
Un último problema, de carácter más general, es el relativo a la ineficacia
de las medidas nacionales de carácter unilateral frente a la actuación de los grandes
grupos de sociedades implantados en varios países. Desde la crisis de 2008 se ha
promovido la necesidad de adoptar medidas que, a partir de los trabajos de la OCDE,
sean fruto del consenso de la comunidad internacional. Es un proceso lento y labo-
rioso, cuyos resultados distan de ser perceptibles en el plano jurídico y que se mueve
fundamentalmente impulsado por la creencia de que la solución a un problema
global pasa por un paradigma común que sea adoptado por el mayor número posible
de países.

2. El IVA y el mercado de bienes y servicios digitales

2.1. Dos ideas clave: predominancia de las prestaciones de servicios y tributa-

ción en el lugar de consumo
01304
Conscientes de la dimensión global de esta realidad y de la necesidad de
generar un consenso internacional acerca de las medidas que debían ser adoptadas,
la Comisión Europea propuso y el Consejo del ECOFIN adoptó, en su reunión de 6
de julio de 1998, una serie de principios a efectos de fijar la posición de la UE ante
la OCDE y que desde entonces han inspirado las soluciones aplicables en el ámbito
del IVA. Primero, no es precisa la creación de un impuesto nuevo, sino que basta
con adaptar el IVA al comercio electrónico. Segundo, el suministro de productos en
forma electrónica no debe considerarse una entrega de bienes sino una prestación
de servicios. Y tercero, las prestaciones transfronterizas de servicios deben tributar
en el país donde se produce su consumo. Las líneas maestras de esta posición se
encuentran hoy en las Directrices de la OCDE sobre el IVA internacional (OECD
International VAT/GST Guidelines, 2017), promovidas entre la comunidad interna-
cional.
01305
Conviene precisar que, desde sus primeros informes, la Comisión Euro-
pea trazó una línea divisoria entre el tratamiento de las mercancías adquiridas
por vía electrónica pero suministradas a través de cauces tradicionales y el
suministro de productos digitales. En el primer caso no era preciso modificar el
régimen existente, pese a las modificaciones introducidas recientemente; mien-
tras que en el segundo caso resultaba particularmente acuciante la necesidad de

83
Concepto y normativa sobre derecho digital

regular las prestaciones de servicios a consumidores finales (B2C). Por otra parte,
en relación con esta segunda vertiente, la Organización Mundial del Comercio
(OMC) acordó en 1998 conceder una moratoria a la imposición de derechos
arancelarios sobre las transmisiones electrónicas, que se ha mantenido hasta
nuestros días a través de prórrogas sucesivas.
01306
La consideración del suministro de productos digitales como prestación de
servicios es la solución natural a efectos del IVA ya que, según se desprende del art.
8 LIVA, al no tratarse de un bien corporal, no pueden constituir una entrega de
bienes, salvo que la ley disponga otra cosa. Además, el carácter residual con el que
la categoría aparece articulada (es prestación de servicios «toda operación sujeta
[…] que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega de bienes…»
ex art. 11.Uno LIVA) hace de ella un vehículo adecuado para albergar los productos
digitales. El hecho de que la distinción se base en que la operación tenga por objeto
un bien corporal hace que el suministro de determinados productos pueda califi-
carse como entrega de bienes o como prestación de servicios en función de que
medie o no un soporte material (libros, programas de ordenador, música, películas
y contenidos similares) y ello, a su vez, puede conducir a diferencias de tributación
(hasta el RDL 15/2020, de 21 de abril, los libros en soporte papel tributaban al 4%,
mientras que los libros electrónicos lo hacían al 21%).
01307
La posición de la UE y de la OCDE es que las prestaciones transfronterizas
de servicios electrónicos deben tributar en el lugar de consumo. La forma de articular
esta solución pasa por las reglas de localización de las prestaciones de servicios (arts.
69 y ss. LIVA), ya que solo están sujetas a imposición las prestaciones de servicios
que se entienden realizadas en el territorio de aplicación del IVA (TAI). Las reglas
referidas han de reflejar el lugar de consumo de los servicios, lo que obliga a desa-
rrollar una de las vertientes más frágiles del IVA, al tiempo que aboca a una situación
en la que la recaudación con frecuencia dependerá del cumplimiento voluntario de
empresas no establecidas en la UE. Conviene precisar, en cualquier caso, que la
cuestión en principio no plantea especiales dificultades cuando el destinatario del
servicio es otro empresario o profesional.
01308
Cuando el destinatario de los servicios electrónicos es un empresario o pro-
fesional, la regla general de localización de los servicios prestados B2B prevista en
el art. 69.Uno LIVA dispone que los servicios se entienden prestados en el lugar
donde se encuentra la sede de la actividad del destinatario (o el establecimiento
permanente al que va destinado el servicio). Por tanto, el lugar de consumo del
servicio se identifica con el del establecimiento del destinatario, lo que garantiza
que los servicios adquiridos acarrean la misma carga tributaria con independencia
de que el prestador se encuentre establecido en territorio español, comunitario o
extranjero y facilita que la empresa adquirente pueda recuperar el IVA soportado. A
fin de cuentas, el IVA no pretende gravar los inputs de la actividad empresarial o
profesional, pero sí garantizar la neutralidad fiscal entre los operadores económicos.

84
 III. Fiscalidad de la economía digital

Además, cuando el prestador no está establecido, la sujeción del servicio va acom-

pañada de la inversión del sujeto pasivo [art. 84.Uno.2º a) LIVA, salvo que el des-
tinatario tampoco esté establecido], lo que evita que el proveedor extranjero tenga
que cumplir las obligaciones correspondientes al IVA español, con los problemas
que ello puede ocasionar desde el punto de vista de la recaudación y del control de
lo actuado, y remueve, un obstáculo al comercio internacional.
01309
El problema es que la regla general de localización de los servicios prestados
a los consumidores (B2C) del art. 69.Uno.2º LIVA establece la solución contraria: el
lugar de consumo se identifica con el de la sede del prestador del servicio. Dada la
tradicional proximidad geográfica entre el prestador y destinatario, es una solución
sencilla que garantiza que el IVA grava el consumo interno, pero de la que se des-
prende que los servicios prestados por empresas no establecidas en el TAI a consu-
midores finales situados en territorio español no tributan; mientras que, por el con-
trario, los servicios prestados por sujetos pasivos establecidos en España a consu-
midores finales situados en otros países están sujetos al IVA español. Es una solución
que no se compadece bien con la finalidad del IVA. Para corregir este resultado, el
art. 70 LIVA establece una serie de reglas especiales, basadas en puntos de conexión
específicos, en el entendimiento de que reflejan mejor el lugar de consumo de los
servicios.

2.2. Servicios de telecomunicaciones, televisión, radiodifusión y servicios pres-

tados por vía electrónica
01310
El régimen de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión
y los servicios prestados por vía electrónica fue introducido por la Directiva 2002/38/
CE, del Consejo, de 7 de mayo de 2002. En un primer momento se aplicó sólo a las
empresas no establecidas en la UE y básicamente comportaba la tributación de los
servicios referidos en el Estado miembro donde el particular estaba establecido,
junto con un mecanismo de ventanilla única de carácter opcional, dirigido a facilitar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias generadas en el territorio de la UE.
A partir de 1 de enero de 2015, fruto de la Directiva 2008/8/CE, del Consejo, de 12
de febrero, este régimen se extendió, con algún matiz, a las empresas establecidas
en un Estado miembro que prestan servicios a consumidores finales establecidos en
otros Estados miembros.
01311
Desde un punto de vista objetivo, es un régimen que se aplica a los servicios
de telecomunicaciones, los servicios de radiodifusión o de telecomunicación y los
servicios prestados por vía electrónica. La distinción entre dichas categorías no
resulta especialmente relevante, puesto que todas ellas son objeto fundamental-
mente del mismo tratamiento desde el punto de vista de la legislación interna. Por
razones de simplificación, genéricamente nos referiremos a todos ellos como «ser-
vicios tecnológicos» (evitamos utilizar nuevamente el término «electrónicos» para
no inducir a confusión), sin perjuicio de que la definición legal de cada categoría

85
Concepto y normativa sobre derecho digital

puede encontrarse en el art. 69.Tres LIVA. Por otra parte, interesa destacar que, por
razones de claridad, los arts. 6 bis, 6 ter y 7 del Reglamento de ejecución (UE) n.o
282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, definen cada una de las categorías
y establecen una lista de supuestos habituales, así como una relación de exclusiones
que puede resultar de utilidad. Así, por ejemplo, no son servicios prestados por vía
electrónica los suministros de productos en un soporte tangible (CD-ROM, CD,
DVD, entre otros); los servicios de profesionales que asesoran a sus clientes por
correo electrónico; los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso es
impartido por un profesor por conexión remota; los servicios de almacenamiento de
datos fuera de línea; los servicios de publicidad, los servicios convencionales de
subastas que dependen de la intervención humana directa; las entradas a conciertos,
teatros, museos y similares, reservadas en líneas; o los servicios de hostelería, alqui-
ler de coches, transportes de viajeros o similares reservados en línea, entre otros.
01312
Desde un punto de vista subjetivo, el régimen se aplica a los servicios elec-
trónicos prestados a las personas que no tienen la condición de empresario o pro-
fesional (B2C). Cuando el destinatario es un empresario o profesional se aplica
directamente la regla general de localización prevista en el art. 69.Uno.1º LIVA, sin
que medie especialidad alguna que derive de la naturaleza del servicio.
01313
Con carácter general, la tributación de los servicios tecnológicos se rige por
el principio de (imposición en el) país de destino, lo que garantiza que cada Estado
miembro grava el consumo que se produce en su territorio, con independencia del
lugar donde se encuentra establecido el prestador. Es el resultado que se desprende
de la regla general de localizción de los servicios prestados B2B (art. 69.Uno.1º LIVA)
y de las reglas especiales que establecen los apartados 4, letras a) y b) del art. 70.Uno
LIVA, para los servicios prestados a consumidores finales.
01314
Si el prestador es una empresa no establecida en la UE, el servicio electró-
nico tributa en el Estado miembro donde está establecido el destinatario o donde
tiene su residencia o domicilio habitual [art. 70.Uno.4º letra b) LIVA]. Lo mismo
cabe decir, con algún matiz, cuando el prestador del servicio electrónico está esta-
blecido en un Estado miembro diferente de aquél en el que se encuentra el consu-
midor final: el servicio tributa en el lugar donde el usuario tiene su residencia o su
domicilio habitual. La diferencia estriba en que en este caso existe un umbral por
debajo del cual las operaciones pueden tributar en el Estado miembro de origen, es
decir, donde se encuentra la sede de la actividad del prestador o el establecimiento
permanente desde el que se presta el servicio [art. 70.Uno.4º letra a) LIVA]. La fina-
lidad de esta previsión es evitar que una actividad intracomunitaria incipiente o de
escasa entidad obligue a las empresas europeas a cumplir las obligaciones tributarias
de cada uno de los Estados miembros en los que se encuentran sus clientes, lo que
puede resultar particularmente gravoso para microempresas y start-ups. En cualquier
caso, las posibilidades de tributación en origen son bastante limitadas, ya que el
umbral sólo se aplica a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembros (no

86
 III. Fiscalidad de la economía digital

en varios), cuando el importe total de los servicios tecnológicos prestados a consu-

midores finales de otros Estados miembros no ha excedido de 10.000€ el año ante-
rior o mientras no se ha rebasado esta cifra en el año en curso (art. 73 LIVA) y siempre
que el sujeto no haya optado (en el Estado miembro de origen) por tributar en destino.
01315
El lugar de tributación de los servicios tecnológicos prestados B2C viene
determinado por la residencia habitual o el domicilio del destinatario en la UE. Para
precisar estas circunstancias, el prestador ha de basarse en la información objetiva
que comunique el cliente y comprobar dicha información a través de las medidas
normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad y
pago [art. 23.2 Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo
de 2011]. En cualquier caso, esta norma articula un sistema de presunciones de
localización (susceptibles de prueba en contra) que distinguen en función de que
los servicios sean prestados a través de línea fija terrestre, redes móviles o requieran
la utilización de un dispositivo decodificador o una tarjeta de televisión o bien en
circunstancias distintas de las anteriores [vid.. arts. 24 ter y 24 septies Reglamento
(UE) 282/2011]. Por lo demás, dos son los aspectos que interesa comentar en este
punto. Primero, es posible que el lugar de la residencia habitual y el domicilio no
coincidan, en cuyo caso prima el primero de ellos, a menos que se demuestre que
el servicio se utiliza realmente en el domicilio [art. 24 del referido Reglamento (UE)
282/2011]. Segundo, la idea que subyace es que la residencia habitual o el domicilio
son el lugar de consumo de los servicios tecnológicos, lo que comporta una evidente
simplificación que puede resultar excesiva en determinados casos. El art. 24 bis
Reglamento (UE) 282/2011 establece una presunción para los casos en que el ope-
rador económico presta los servicios en ubicaciones como una zona de acceso ina-
lámbrico wifi, un restaurante, el vestíbulo de un hotel o a bordo de un buque, un
avión o un tren que realiza un transporte de pasajeros dentro de la UE.
01316
Uno de los principales inconvenientes que plantea la tributación en destino,
cuando no opera la inversión del sujeto pasivo, es que el empresario o profesional
está obligado a cumplir las obligaciones tributarias (identificación, declaración,
ingreso, facturación, entre otros) en cada uno de los Estados miembros en los que
se encuentran establecidos los usuarios o consumidores finales, lo que aumenta la
carga administrativa, incrementa sus costes e, incluso, puede llegar a convertirse en
un obstáculo al comercio internacional o intra-UE. Además, la aplicación del IVA
en estos casos depende de empresas no establecidas (en el lugar donde tributa la
operación), lo que compromete la recaudación y dificulta el control de lo actuado.
Para facilitar el cumplimiento se establece un mecanismo de ventanilla única, de
carácter opcional, que permite al sujeto pasivo cumplir las obligaciones tributarias
en un solo Estado miembro. Básicamente, el sujeto pasivo presenta una declaración-
-liquidación trimestral, por vía electrónica, ante la Administración del Estado miem-
bro donde se encuentra identificado, en la que aparecen recogidos el valor total de
los servicios gravados por Estado miembro de consumo, la cantidad global del IVA
que corresponde a cada Estado (desglosado por tipos impositivos), y el importe total

87
Concepto y normativa sobre derecho digital

que debe ser ingresado. El Reglamento de ejecución (UE) 815/2012 de la Comisión,

de 13 de septiembre de 2012, establece una serie de previsiones dirigidas a garan-
tizar una implementación uniforme de los mecanismos de ventanilla única en los
Estados miembros.
01317
Dentro de los regímenes especiales del IVA, el «régimen exterior de la
Unión» (art. 163 octiesdecies LIVA) regula el mecanismo de ventanilla única al que
pueden acogerse los sujetos pasivos no establecidos en la UE. A raíz del RDL 7/2021,
de 27 abril, su ámbito se ha visto redimensionado para alojar, no solo a los servicios
tecnológicos sino a todos los servicios B2C que se entienden prestados en la UE. El
operador económico puede escoger el Estado miembro ante el que identificarse y
cumplir todas las obligaciones tributarias.
01318
El «régimen de la Unión» (art. 163 unvicies LIVA) está previsto para los
sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro que prestan servicios a consu-
midores finales establecidos en otros Estados miembros. En este caso el prestador
necesariamente ha de identificarse ante la Administración del Estado donde se halla
establecido. A partir de 1 de julio de 2021, el ámbito objetivo del régimen de la
Unión también se ha visto ampliado para acoger las ventas a distancia intracomu-
nitarias de bienes y las entregas interiores realizadas a través de interfaces digitales
(art. 8 bis LIVA).

2.3. Ventas a distancia de bienes. El papel de las interfaces digitales

01319
Las mercancías compradas por vía electrónica pero suministradas por cau-
ces tradicionales son objeto del mismo tratamiento que las tradicionales ventas a
distancia realizadas por teléfono o correspondencia. En cualquier caso, de manera
similar a lo que ocurría con los servicios tecnológicos, también aquí es preciso dis-
tinguir entre las ventas a distancia intracomunitarias y las ventas a distancia de bienes
importados procedentes de países y territorios terceros.
01320
El régimen de las ventas a distancia dentro de la UE fue introducido en 1993,
con ocasión de la supresión de las fronteras interiores dentro de la UE y la creación del
Mercado Interior. Es una solución que se integra en el régimen de las operaciones inte-
riores (art. 4 LIVA), a partir de una regla especial de localización de las entregas de bienes
que se encuentra informada por el principo de país destino (art. 68.Tres LIVA) Por el
contrario, las ventas a distancia de bienes importados han estado tradicionalmente
sometidas al régimen de importaciones y exportaciones, lo que supone que: i) las mer-
cancías procedentes de terceros países son gravadas a través del IVA a la importación
(arts. 17 y ss. LIVA); mientras que ii) las mercancías exportadas son objeto de un tipo
cero (exención con derecho de deducción). A partir del año 2000, comenzó a producirse
un aumento exponencial de este tipo de operaciones, lo que generó la necesidad de
adoptar medidas de simplificación en los procedimientos de despacho de aduana rela-
tivos a los pequeños envíos. A tales efectos se estableció una franquicia aduanera para
las mercancías sin valor estimable, aplicable a aquellos bienes cuyo valor intrínseco no

88
 III. Fiscalidad de la economía digital

excediese de 150€. Esta solución inicialmente se extendió al ámbito del IVA, pero a partir
de 2010, a raíz de la Directiva 2009/132/CE, del Consejo, de 19 de octubre de 2009, se
limitó a los bienes cuyo valor global no excediese de 22€ (art. 34 LIVA). Este régimen se
ha visto recientemente modificado en un sentido que permite ingresar el IVA pero sin
necesidad de que las autoridades aduaneras gestionen el gravamen, como enseguida
veremos con más detalle.

A. Ventas a distancia intracomunitarias de bienes

01321
Las ventas a distancia de bienes expedidos o transportados desde otro Estado
miembro de la UE tributan en el Estado miembro de destino. Por tanto, están sujetas
al IVA español las entregas de bienes expedidos o transportados desde otro Estado
miembro con destino al TAI (art. 68.Tres LIVA) y, correlativamente, no están sujetas
las entregas de bienes expedidos o transportados desde territorio español con destino
a otros Estados miembros (art. 68.Cuatro LIVA). El sujeto pasivo es, en todo caso, el
empresario o profesional que suministra los bienes (quien, a su vez, repercute la
carga tributaria al adquirente), lo que implica que los operadores económicos de
otros Estados miembros están inicialmente obligados a cumplir con las obligaciones
y deberes que acarrea el impuesto español —registro, facturación, declaración e
ingreso, entre otras— y viceversa.
01322
Es un régimen que se encuentra circunscrito a determinadas operaciones,
tal y como se desprende de la definición legal que establece el artículo 8.Tres LIVA.
Por «ventas a distancia intracomunitarias de bienes» se entiende las entregas de
bienes expedidos o transportados de un Estado miembro a otro Estado de la UE
cuando el transporte o la expedición sea efectuada, directa o indirectamente, por el
proveedor. A efectos de precisar cuando el transporte es efectuado de manera indi-
recta por el proveedor en particular cabe acudir a los supuestos previstos en el art.
5 bis Reglamento (UE) 282/2011 (p. ej., cuando el proveedor subcontrata la expe-
dición o transporte con un tercero, o cuando el proveedor factura y cobra las tasas
de transporte al cliente y las remite a un tercero que se encarga de organizar la
expedición o transporte). Más allá de esta primera aproximación, para que exista
una venta a distancia es preciso que concurran determinados requisitos, de carácter
subjetivo y objetivo, que permiten deslindar la categoría de otras situaciones (p. ej.,
las entregas intracomunitarias):

1.º El destinatario ha de ser una persona jurídica o un empresario o profe-

sional cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas al IVA (vid.. art.
14 LIVA) o cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o
profesional (p. ej., un consumidor final).
2.º El objeto de la venta a distancia puede ser cualquier bien mueble, salvo,
por razones de coordinación dentro del IVA, los medios de transporte nuevos
(art. 13.Dos LIVA), los bienes que han de ser objeto de instalación o montaje
(art. 68.Dos LIVA) y los bienes usados (art. LIVA).

89
Concepto y normativa sobre derecho digital

01323
Con carácter general, las ventas a distancia intracomunitarias tributan en el
Estado miembro de destino de los bienes; no obstante, es posible que la operación
tribute en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte. A partir de 1
de julio de 2021 se ha extendido a este ámbito el umbral de 10.000€ que desde
2019 viene rigiendo para los servicios tecnológicos prestados B2C dentro de la UE.
Evidentemente, al ampliar el espectro de las operaciones que computan a estos
efectos se reducen las posibilidades de que la operación pueda tributar conforme al
IVA del país de origen y se refuerza la imposición en destino respecto al régimen
que hasta ahora se venía aplicando.
01324
Ya hemos puesto de relieve los inconvenientes que acarrea la tributación en
destino, ante la necesidad de cumplir las obligaciones tributarias de todos los Estados
de consumo de los bienes. Por eso es importante subrayar que, a partir de 1 de julio
de 2021, se ha hecho realidad una tradicional reivindicación dentro de este ámbito,
gracias a la inclusión de las ventas a distancia intracomunitarias dentro del meca-
nismo de ventanilla única que constituye el «régimen de la Unión» (arts. 163 unvi-
cies y ss. LIVA). Es una fórmula que, en la medida en que permite a los operadores
económicos cumplir todas las obligaciones tributarias en el Estado miembro donde
se hallan establecidos, contribuye a mitigar la percepción de un Mercado Interior
que se encuentra fragmentado en veintisiete espacios fiscales.

B. Ventas a distancia de bienes importados de países y territorios terceros

01325
Las ventas a distancia de bienes importados de países y territorios terceros
tradicionalmente se han gravado a través del IVA a la importación (art. 17 LIVA); no
obstante, la exención aplicable a los pequeños envíos (bienes con un valor intrínseco
de hasta 22€), el auge de las compras a través de Internet hizo que esta medida
comportase una importante pérdida de recaudación y que distorsionase el funcio-
namiento de los mercados europeos. A partir del 1 de julio de 2021 la exención ha
sido suprimida y se han introducido una serie de medidas dirigidas a evitar que la
gestión del IVA correspondiente a estos envíos recaiga sobre las autoridades adua-
neras.
01326
Dentro del nuevo diseño, la tributación trata de canalizarse inicialmente a
través del régimen de las operaciones interiores (art. 4 LIVA), una modalidad inde-
pendiente del IVA a la importación, siempre que el valor intrínseco de los bienes no
exceda de 150€ (por encima de este importe, es preciso presentar una declaración
completa en aduana e ingresar el IVA a la importación) y el destinatario sea un
consumidor final o alguna de las personas que pueden ser objeto de las ventas a
distancia intracomunitarias (art. 14 LIVA). De esta manera, la entrega tributa en el
lugar de destino del bien y el sujeto pasivo está obligado a ingresar y a repercutir el
IVA, de manera similar a lo que ocurre en las ventas a distancia intracomunitarias.
Es importante subrayar, sin embargo, que este tratamiento sólo resulta aplicable
cuando el sujeto pasivo se encuentra acogido al «régimen especial aplicable a las

90
 III. Fiscalidad de la economía digital

ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o de terceros países»

(arts. 369 terdecies y ss. Directiva 2006/112), un nuevo mecanismo de ventanilla
única que facilita la declaración e ingreso del IVA correspondiente a las operaciones
realizadas en todo el territorio de la UE.
01327
Teniendo en cuenta las premisas anteriores, la tributación de las ventas a
distancia de bienes importadas es bastante clara:

a) Si el IVA correspondiente a la entrega de los bienes va a ser declarado a

través del régimen especial, la importación se encuentra exenta (art. 66.4º LIVA).
A estos efectos, el sujeto pasivo ha de comunicar a las autoridades aduaneras
un número de identificación individual asignado para la aplicación de dicho
régimen especial. De esta manera, el operador económico declara y liquida el
IVA, lo que evita que las autoridades aduaneras tengan que gestionar el IVA a
la importación.
b) Si el proveedor no está acogido al régimen especial (recordemos, de
carácter opcional), la entrega no está sujeta y el bien resulta gravado a través del
IVA a la importación. Surge en este punto otra de las novedades del régimen
introducido a partir de 2021, aplicable siempre y cuando el valor intrínseco de
los bienes no exceda de 150€, y es que las personas que presentan las mercan-
cías en la aduana (es decir, los servicios postales, las empresas de mensajería
urgente) pueden declarar e ingresar el IVA correspondiente a la importación a
través del denominado «régimen especial para la declaración y liquidación del
IVA sobre las importaciones» (art. 167 bis LIVA), una nueva medida dirigida a
descargar a las autoridades aduaneras de la gestión del IVA de los pequeños
envíos.
01328
Un último aspecto que interesa destacar es la función de las interfaces digi-
tales que facilitan las ventas a distancia entre proveedor y comprador (p. ej., opera-
ciones marketplace). Pese a que el titular de la interfaz electrónica se limita a prestar
servicios a cambio de contraprestación a la empresa que realmente realiza las ventas
a distancia, se considera que ha adquirido y ha suministrado los bienes por sí mismo
a los particulares. Por tanto, a efectos del IVA, es el titular de la plataforma quien
realiza la venta a distancia de los bienes importados o las entregas en el interior de
la Comunidad a las que se refiere la letra b) del art. 8 bis LIVA (y, en su caso, quien
puede acogerse al mecanismo de ventanilla única), lo que permite prescindir del
resto de operadores económicos que, con frecuencia, serán operadores económicos
no establecidos en la UE.

3. Economía digital y tributación internacional de los beneficios empresariales

3.1. Desarrollos de política fiscal: los trabajos de la OCDE, la UE y la ONU

01329
Una vertiente que se ha visto principalmente afectada por la digitalización
es la de la tributación de los beneficios empresariales, particularmente cuando el

91
Concepto y normativa sobre derecho digital

contribuyente es una empresa no residente. Para comprender el alcance de este

efecto disruptivo es preciso tener presente que la arquitectura de la Fiscalidad Inter-
nacional, diseñada en buena medida tras la Primera Guerra Mundial, se basaba de
la presencia física en el Estado de la fuente de la empresa no residente. Sin embargo,
la digitalización ha potenciado la existencia de empresas que pueden prestar servi-
cios a distancia, sin necesidad de estar físicamente presentes en los mercados donde
se hallan sus clientes, donde cobran una gran importancia los bienes intangibles y
en las que los usuarios contribuyen a la generación de valor, mediante el suministro
de datos personales o la creación de contenidos.
01330
Más allá del interés que a finales del s. XX comenzó a suscitar el comercio
electrónico (resulta paradigmática en este sentido la Conferencia ministerial de la
OCDE sobre comercio electrónico mundial, celebrada en Ottawa en 1998), el auge
de estas cuestiones se ha producido fundamentalmente a raíz de la crisis financiera
de 2008, al observar cómo las grandes empresas multinacionales tecnológicas no
estaban contribuyendo de una manera adecuada (fair share) al sostenimiento de los
gastos públicos en los países en los que se generaban los beneficios, a través de
comportamientos que no eran constitutivos de evasión ni de elusión fiscal pero
aprovechaban las lagunas existentes en las legislaciones nacionales y la falta de
coordinación entre las Administraciones nacionales para reducir drásticamente su
tributación. Bajo los auspicios del G20 y de la UE, la OCDE lanzó el Plan de Acción
BEPS (siglas de Base Erosion and Profit Shifting, 2013) que, si bien tiene unas pre-
tensiones más ambiciosas, encuentra uno de sus vectores principales en la digitali-
zación de la economía (Acción núm. 1: «Addressing the Tax Challenges of the Digi-
talization of the Economy»).
01331
El informe final de la Acción núm. 1 del Plan BEPS (2015) produjo cierta
frustración en la medida en que, pese a apuntar varias soluciones (retención en la
fuente sobre las transacciones digitales, no se decantaba por ninguna de ellas y ello
indujo a algunos países (p. ej., Francia, Reino Unido, Italia, India) a adoptar medidas
unilaterales (fundamentalmente bajo la forma de impuestos sobre servicios digitales
y de establecimientos permanentes virtuales). Al poco tiempo se creó el Marco
Inclusivo de la OCDE/G20 sobre BEPS (2016) con el propósito de incorporar al
debate al mayor número posible de países y garantizar el éxito de las soluciones
(actualmente el MI reúne a 139 países).
01332
El informe de la acción núm. 1 fue seguido de un informe intermedio del
Marco Inclusivo (2018), una nota técnica y un plan de trabajo (2019) en los que
figuraban unas propuestas articuladas en torno a los dos pilares sobre los que pre-
tende construirse el consenso internacional («Pilar I» y «Pilar II»). El «Pilar I» se centra
en la determinación de un nexo que permita gravar a los países en los que se
encuentran situados los usuarios, así como de la correspondiente atribución de
beneficios. Por su parte, el «Pilar II» pretende establecer un sistema de imposición
mínima global que permita resolver el resto de cuestiones relacionadas con la ero-

92
 III. Fiscalidad de la economía digital

sión de las bases imponibles y la transferencia de beneficios hacia países o territorios

de baja o nula imposición. El 12 de octubre de 2020 se publicaron sendos proyectos
en los que se dejaba constancia de los últimos desarrollos alcanzados («Blueprint
Pillar 1» y «Blueprint Pillar 2»), pero que no comportaban acuerdo alguno entre los
países. El último hito hasta la fecha ha sido la declaración institucional de 1 de julio
de 2021 por el que gran mayoría de los Estados del MI (no todos) se comprometen
a adoptar los dos pilares, sobre la base del acuerdo alcanzado en torno a una serie
de componentes fundamentales, así como el anuncio de un plan detallado de imple-
mentación y el tratamiento de las demás cuestiones pendientes para octubre 2021.
Omitimos un mayor tratamiento de estos aspectos, dado su carácter general, no
específicamente referido a la tributación de la economía digital.
01333
La UE, mientras tanto, ha contado con dos propuestas fallidas de Directiva
del Consejo, de 21 de marzo de 2018; una de carácter transitorio, relativa al
Impuesto sobre los Servicios Digitales, que ha servido al legislador español para
elaborar el impuesto unilateralmente adoptado; y otra a largo plazo, relativa a un
nexo basado en la presencia digital significativa en los Estados de mercado (acom-
pañada de la correspondiente atribución de beneficios). Pese al fracaso de ambas
iniciativas, la cuestión continúa presente en la agenda europea y recientemente las
instituciones comunitarias han reiterado su compromiso para alcanzar una solución
mundial en el seno de la OCDE, con la advertencia de que, en caso de que no se
alcance un resultado en este ámbito, la UE continuará avanzando en esta dirección.
A tales efectos, existe el compromiso de la Comisión Europea de presentar, a lo largo
del primer semestre de 2021 (si bien retrasado por el acuerdo del MI sobre los pilares
I y II), una nueva propuesta de impuesto digital que integrará los recursos propios
de la UE y con el objetivo de que su entrada en vigor se produzca, lo más tarde, el
1 de enero de 2023.
01334
Cabe hacer mención, por último, a las iniciativas desarrolladas por la ONU.
Tras el decepcionante resultado del informe de la acción núm. 1 del Plan BEPS de
la OCDE y la introducción del artículo 12A en el Modelo de Convenio de la ONU
(2017), relativo a los pagos por servicios técnicos, ha elaborado un Proyecto de
artículo 12B del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la ONU,
relativo a los pagos relativos a los servicios digitales automatizados. A diferencia de
lo que ocurre en el seno de la OCDE, donde el desarrollo de estos aspectos ha
adquirido una gran complejidad, la ONU se inclina por una solución más sencilla
que pasa por la inclusión de una nueva norma de reparto no exclusiva en los CDI,
en virtud de la cual el Estado de la fuente puede gravar las rentas derivadas de dichos
servicios hasta un porcentaje determinado sobre la renta bruta, siempre que el per-
ceptor sea su beneficiario efectivo. Inicialmente la solución se alinea con una de las
soluciones que recogía el informe final de la acción núm. 1 del Plan de Acción BEPS,
la retención en la fuente, siguiendo la pauta habitual en materia de cánones y otros
rendimientos de capital. Alternativamente, para evitar una tributación excesiva
cuando el beneficio obtenido es menor, el beneficiario efectivo puede optar por

93
Concepto y normativa sobre derecho digital

tributar conforme al tipo impositivo del Estado de la fuente aplicado a un determi-

nado importe (30% de la cantidad resultante de aplicar la ratio de rentabilidad global
del beneficiario efectivo o, en su caso, del segmento correspondiente a los servicios
digitales automatizados, al importe bruto anual obtenido en el Estado de la fuente).

3.2. El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales

01335
El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (IDSD) fue aprobado
por la Ley 4/2020, de 15 de octubre, y entró en vigor el 16 de enero de 2021. Es una
medida unilateral adoptada tras la estela de países como Francia, Reino Unido, Italia
o Hungría, ante la falta de consenso internacional en torno a la solución del pro-
blema de la tributación de las grandes empresas tecnológicas. En cualquier caso, ha
nacido con vocación de provisionalidad, a la espera que se alcance el consenso
necesario, tanto en el seno de la OCDE como de la UE, en torno a las medidas
definitivas que han de adoptarse frente a esta realidad. Para completar el régimen
jurídico es preciso hacer referencia al RD 400/2021, de 8 de junio (en adelante,
RIDSD), y a la Resolución de 25 de junio de 2021, de la DGT, de carácter interpre-
tativo o aclaratorio, dictada al amparo del artículo 12.3 LGT.
01336
El IDSD es un impuesto indirecto que grava la prestación de determinados
servicios digitales en los que existe una intervención de usuarios situados en terri-
torio español. Uno de los aspectos que ha resultado más controvertidos ha sido la
afirmación de su naturaleza indirecta, en el entendimiento de que es un impuesto
que recae sobre los servicios prestados, sin tener en cuenta las características del
prestador. En cualquier caso, a nadie se oculta que la finalidad pretendida es evitar
la inclusión del gravamen dentro del ámbito de los Convenios para evitar la Doble
Imposición Internacional, lo que prácticamente anularía su creación. Ahora bien,
no es fácil aceptar dicha naturaleza, teniendo en cuenta que grava los ingresos
generados y que su régimen jurídico no contempla la traslación de la carga tributaria.
01337
El hecho imponible es la prestación de determinados servicios digitales en
territorio español por grandes empresas tecnológicas. Más concretamente, desde un
punto de vista objetivo, están sujetos: i) los servicios de publicidad en línea; ii) los
servicios de intermediación en línea; y iii) los servicios de transmisión de datos.
Conviene no perder de vista, en cualquier caso, que la finalidad del tributo es gravar
aquellos servicios digitales en los que existe una participación de usuarios que con-
tribuye al proceso de creación de valor. Desde esta perspectiva, a efectos de deli-
mitar el ámbito de las conductas gravadas, conviene precisar que:

a) Los servicios de publicidad en línea consisten en la inclusión en una

interfaz digital de publicidad (banners, anuncios pop up o anuncios insertados
en vídeos) dirigida. La noción de «publicidad dirigida» incluye cualquier forma
de comunicación digital de publicidad, siempre que esté basada en los datos
recopilados de los usuarios de la interfaz (p. ej., a través de cookies). Según la
Resolución de 25 de junio de 2021, de la DGT, los datos pueden haber sido

94
 III. Fiscalidad de la economía digital

proporcionados por el usuario en el momento de inscribirse o en cualquier otro

momento, así como datos adquiridos de terceros. Pese a que la referencia a la
publicidad dirigida inicialmente limita el alcance de la conducta sujeta, no pasa
desapercibida la inversión de la carga de la prueba que se produce, en la medida
en que la ley dispone que toda publicidad se considera dirigida, salvo prueba
en contrario.
b) Los servicios de intermediación en línea incluyen la puesta a disposición
de una interfaz digital multifacética (aquélla que permite interactuar con distin-
tos usuarios de forma concurrente) que facilite la realización de entregas de bie-
nes y prestación de servicios subyacentes directamente entre los usuarios o que
les permita localizar a otros usuarios e interactuar con ellos. Es importante sub-
rayar que no están sujetas las operaciones de comercio electrónico (ventas de
bienes y servicios contratados en línea a través de la web del proveedor en los
que éste actúa como vendedor en nombre propio), ni las operaciones subya-
centes entre los usuarios de la interfaz multifacética, con independencia de que
tengan o no la condición de empresario o profesional. En la misma línea, no
están sujetos los servicios de intermediación en línea, cuando la única o prin-
cipal finalidad de dichos servicios prestados por la entidad que lleva a cabo la
puesta a disposición de la interfaz digital es suministrar contenidos digitales a
los usuarios (aplicaciones, juegos, música, películas imágenes, texto) o prestarles
servicios de comunicación o servicios de pago. De igual manera, tampoco están
sujetas las prestaciones de servicios financieros por las entidades financieras
reguladas.
c) Los servicios de transmisión de datos suponen la transmisión a cambio de
contraprestación de los datos recopilados acerca de los usuarios, que hayan sido
generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digi-
tales. No están sujetos, sin embargo, los servicios de transmisión de datos que
realizan las entidades financieras reguladas.
d) En último término, no están sujetas las prestaciones de servicios digitales
entre entidades que forman parte de un grupo con una participación, directa o
indirecta, del 100 por cien. Según aclara la Resolución de la DGT de 25 de junio
2021, en estos casos puede considerarse que se trata de operaciones internas al
haber identidad entre las personas involucradas. La no sujeción se produciría,
p. ej., cuando la entidad que pone la interfaz digital a disposición de los usuarios
está íntegramente participada, directa o indirectamente, por la entidad que pro-
vee los bienes.
01338
Una vez determinado el ámbito objetivo, es necesario precisar que sólo
están sujetas las prestaciones de servicios realizadas en territorio español (art. 7
LIDSD). A diferencia de lo que ocurre en el IVA, es una circunstancia que no viene
determinada por la residencia habitual o el domicilio del usuario sino, en último
término, por la ubicación del dispositivo electrónico en territorio español en un
determinado momento que, a su vez, difiere en función del tipo de servicio de que
se trate [así, a) tratándose de servicios de publicidad en línea, cuando la publicidad

95