UNIVERSITE

ABDLMALEK ESSAIDI
FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES

Master droit des entreprises

Plan
Introduction

Chapitre 1er : Les procdures de

redressement fiscal
Section 1 : les procdures de rectifications fiscales
Paragraphe 1 : la notification
Paragraphe 2 : La Procdure normale de
rectification des impositions
Paragraphe 3 : la Procdure acclre de
rectification des impositions
Paragraphe 4 : Dispositions particulires
Paragraphe 5 : la nullit de la procdure de rectification

Section 2 : les commissions de taxation

Paragraphe
Paragraphe
Paragraphe
Paragraphe

1
2
3
4

:
:
:
:

les commissions locales de taxation

la commission nationale de recours fiscale
la commission locale communale
Critiques du travail des commissions

Chapitre 2me : les garanties du

contribuable face au redressement fiscal
Section 1 : les garanties du contribuable face au
pouvoir de redressement de ladministration
Section 2 : les garanties du contribuable face au
pouvoir de sanctions de ladministration

Conclusion
Introduction

Le droit fiscal est ordinairement dfini comme tant lensemble des

rgles dterminant le champ dapplication, le tarif et les modalits de
recouvrement des impositions.
Le systme fiscal marocain est Bas sur le principe de dclaration
qui peut se dfinir comme lacte initial par lequel le contribuable
reconnat entrer dans le champ dapplication de lune des
dispositions du CGI et engage de ce fait, avec ladministration, un
dialogue de nature permettre celle-ci dtablir, sur des bases
en principe exactes, une cotisation dimpt .
La dclaration prsente deux traits majeurs quil importe de
prciser ici :

Dune part, elle est une formalit initiale, expression dun

acte de volont du contribuable pour se conformer au cadre lgal

applicable son imposition.

Dautre part, elle est un acte dinformation sur la

liquidation de limposition en portant la connaissance de
ladministration lvaluation faite par le contribuable de ses bases
dimposition.
Cest dans ce sens que le lgislateur lui a confr une valeur
dterminante pour le choix et le droulement de la procdure dimposition
lencontre du contribuable1. Il la mme rig en une formalit
substantielle dont le non-respect est svrement rprimand par le droit
fiscal.
La plupart des impts supposent une initiative de dclaration de la
part des assujettis (IS, TVA, Droits dEnregistrements etc.). Dautres
impts, plus simples cerner la base, sont plutt prlevs la source (IR
sur les salaires, prlvements sur les placements financiers), sur une base
galement dclarative par les organismes responsables des prlvements
(Employeurs, Banques etc.).
1 Thse de doctorat de Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le
cadre du contrle fiscal en droit marocain universit de Grenoble 2011 P ,243

Le fait que le systme soit dclaratif met ladministration en

situation de suspicion permanente vis--vis du contribuable. Par ailleurs
ladministration fiscale disposant quasiment du monopole de
linterprtation des textes, a de fait ,un pouvoir de redressement presque
sans limite, dont elle fait usage largement, ce qui gnre une situation de
peur et dinjustice. La relation entre Administration Fiscale et
Contribuables est ainsi trs largement conflictuelle.
Ladministration fiscale a une reprsentation symbolique spcifique
aux yeux du public. En effet, elle reprsente laccaparement dune partie
du patrimoine de chacun sous la forme de limpt ; elle symbolise des
pouvoirs tendus en matire de contrle ; elle est larchtype dune
administration puissante et structure avec laquelle il est difficile
d'entretenir un dialogue galitaire.2
Les sentiments du citoyen-contribuable se confondent : il est, d'une
faon gnrale contre limpt et contre les administrations charges de
lasseoir et de le percevoir. Ce rejet latent peut prendre des formes et un
contenu politiques quand il se dveloppe sur un terrain conomique et
social particulirement propice3, et se manifeste surtout par des
comportements frauduleux afin dchapper le plus aux impts ou de
minimiser leurs montants.
Cest ce niveau-l quapparait limportance de contrle fiscal qui
vise vrifier la sincrit des lments dclars par les contribuables et,
le cas chant rparer les omissions ou les inexactitudes.
La correction et le rtablissement de ces carts, sinscrit dans le
cadre de ce quon appelle le redressement fiscale.

2Thierry LAMBERT LE CONTRIBAABLE FACE A L'ADMINISTRATION FISCALE, page

103
3Thierry LAMBERTLE CONTRIBAABLE FACE A L'ADMINISTRATION FISCALE, page
102

Quest-ce quon entend par redressement fiscale ?

Dans le jargon de l'administration fiscale, le redressement fiscal,
appele galement proposition de rectification fiscale, est une opration
dirige par ladministration fiscale afin de rectifier la base
d'imposition d'un contribuable4. Elle vise corriger toute insuffisance,
inexactitude, omission ou dissimulation dans les lments dclars. Le cas
chant, une imposition supplmentaire assortie damendes ou pnalits
pourra tre effectue.
Pour ce faire ladministration, utilise, les lments en sa possession
et entre dans un cheminement de Notification /Rponses avec le
contribuable pour asseoir sa base imposable ou du moins trouver un
terrain dentente commun.
Toutefois , dfaut daccord ,la procdure devient prilleuse et de
longue haleine pour les deux parties avec une prpondrance des
prrogatives administratives sur celles du contribuable .La sanction est
ici dimportance, puisque cest le rgime de dtermination de
lassiette de limposition qui se trouve boulevers : la procdure
dvaluation et de taxation doffice supple alors la procdure de
redressement contradictoire.
Le fisc s'efforce d'expliquer son action et de la justifier au nom de la
lutte contre la fraude fiscale, cest pour cela quil a mis en place un
arsenal lgislatif, contenu dans de le code gnral des impts, qui
organise les procdures de rectification.
La prsente tude se propose de traiter du redressement fiscal
travers les diffrentes procdures qui le rgissent - chapitre 1er- tout en
mettant laccent sur les rles des commissions de taxation, les cas de
nullits mais galement les critiques attaches leur missions ; en
second chapitre nous nous pencherons sur les garanties donnes au
contribuable face aux pouvoirs du fisc .
4http://droit.savoir.fr/redressement-fiscal/

Chapitre 1er :Les procdures de

redressement fiscal
Section 1 : les procdures de rectification
Le systme fiscal marocain repose essentiellement sur le rgime
dclaratif. A ce titre, ce sont les contribuables qui tablissent leurs
dclarations fiscales et procdent la liquidation et au paiement de
limpt sous leur propre responsabilit.
Ce rgime comportant par la force des choses des risques derreurs
et domissions, ne peut limiter les tentatives de fraude, sans parler des
divergences dinterprtation devant la diversit des situations nes de
lapplication des dispositions fiscales. Dans ce sens la lgislation fiscale
marocaine a prvue une procdure de rectification en vue de pallier aux
divers carts qui peuvent naitre entre le fisc dune part et le contribuable
dautre autre part ; a cet effet lon peut distinguer entre ,une procdure
normale (& 2) une autre acclre (&3) des dispositions particulires
(& 4), ainsi que les cas de nullit des dites procdures (&5) ; Mais avant
de traiter des procdures proprement parl, il y a lieu de traiter dun

lment rcurent faisant partie intgrante de celles-ci ,celui de la

notification(& 1).

Paragraphe 1 : La notification
Larticle 219 stipule que la notification est effectue ladresse indique
par le contribuable dans ses dclarations, actes ou correspondances
communiqus linspecteur des impts de son lieu dimposition, soit par lettre
recommande avec accus de rception, soit par remise en main propre par
lintermdiaire des agents asserments de ladministration fiscale, des agents du
greffe, des huissiers de justice ou par voie administrative.
Le document notifier doit tre prsent lintress par lagent
notificateur sous pli ferm.
La remise est constate par un certificat de remise tabli en double
exemplaire, sur un imprim fourni par ladministration. Un exemplaire de ce
certificat est remis lintress.
Le certificat de remise doit comporter les indications suivantes :
- le nom et la qualit de lagent notificateur ;
- la date de la notification ;
- la personne qui le document a t remis et sa signature.
Si celui qui reoit la notification ne peut ou ne veut signer le certificat,
mention en est faite par lagent qui assure la remise. Dans tous les cas, cet agent
signe le certificat et le fait parvenir linspecteur des impts concern.
Si cette remise na pu tre effectue, le contribuable nayant pas t
rencontr, ni personne pour lui, mention en est faite sur le certificat, lequel est
sign par lagent et retourn linspecteur vis lalina prcdent.
Le document est considr avoir t valablement notifi :
1- sil est remis :
- en ce qui concerne les personnes physiques soit personne, soit
domicile, entre les mains de parents, demploys, ou de toute autre personne
habitant ou travaillant avec le destinataire ou, en cas de refus de rception dudit
document aprs lcoulement dun dlai de dix (10) jours qui suit la date du refus
de rception ;
- en ce qui concerne les socits et les groupements viss larticle 26 du
CGI, entre les mains de lassoci principal, de leur reprsentant lgal,
demploys, ou de toute autre personne travaillant avec le contribuable

destinataire ou, en cas de refus de rception du dit document aprs lcoulement

dun dlai de dix (10) jours qui suit la date du refus de rception.

2- sil na pu tre remis au contribuable ladresse quil a

communique linspecteur des impts lorsque lenvoi du document a t
fait par lettre recommande avec accus de rception ou par
lintermdiaire des agents du greffe, des huissiers de justice ou par voie
administrative et quil a t retourn avec la mention non rclam,
changement dadresse, adresse inconnue ou incomplte, locaux ferms ou
contribuable inconnu ladresse indique. Dans ces cas, le pli est
considr avoir t remis, aprs lcoulement dun dlai de dix (10) jours
qui suit la date de la constatation de lchec de la remise du pli prcit.
A lissue du contrle sur place, si le vrificateur ne trouve aucune
anomalie, il doit en aviser la socit par une lettre recommande avec
accuse de rception (LRAR). Par contre, sil est amen redresser la base
dimposition dclare par lentreprise, il doit alors notifier la socit
lensemble des redressements quil envisage deffectuer. Cest alors le
dbut dune procdure normale , dite aussi contradictoire entre
ladministration fiscale et lentreprise vrifie.

Paragraphe 2 : La Procdure normale de rectification

des impositions
Selon larticle 220 du code gnral des impts 2015, linspecteur des
impts peut tre amen rectifier :
- les bases dimposition ;
- les montants des retenues en matire de revenus salariaux ;
- les prix ou dclarations estimatives, exprims dans les actes et
conventions.
Les bases, les montants et les prix susviss peuvent rsulter soit de
la dclaration du contribuable, de lemployeur ou du dbirentier (personne
qui a une rente son dbit), soit dune taxation doffice.

Dans ce cas, linspecteur notifie aux contribuables, durant les six (6) mois
qui suivent la date de la fin du contrle fiscal et dans les formes prvues
larticle 219 du mme code :
- les motifs, la nature et le montant dtaill des redressements envisags
en matire dimpt sur les socits, dimpt sur le revenu ou de taxe sur la
valeur ajoute ;
- la nouvelle base devant servir dassiette la liquidation des droits
denregistrement ainsi que le montant des droits complmentaires
rsultants de cette base.
Linspecteur des impts invite les contribuables produire leurs
observations dans un dlai de trente (30) jours suivant la date de
rception de la lettre de notification.
A dfaut de rponse dans le dlai prescrit, les droits
complmentaires sont mis en recouvrement et ne peuvent tre contests
que dans les conditions5 prvues larticle 235 du CGI.
Si les observations des intresss parviennent linspecteur dans
le dlai prescrit et si ce dernier les estime non fondes, en tout ou en
partie, il leur notifie, dans les formes prvues larticle 219 relatif la
notification.
Dans un dlai maximum de soixante (60) jours suivant la date de
rception de leur rponse, les motifs de son rejet partiel ou total, ainsi que
la base dimposition qui lui parait devoir tre retenue en leur faisant
connatre, que cette base sera dfinitive sils ne se pourvoient pas devant
la commission locale de taxation, dans un dlai de trente (30) jours
suivant la date de rception de cette deuxime lettre de notification.
Linspecteur reoit les requtes adresses la commission locale de
taxation, les transmet avec les documents relatifs aux actes de la
procdure contradictoire permettant ladite commission de statuer6.
Un dlai maximum de quatre (4) mois est fix pour la
communication par ladministration des requtes et documents prcits
5 Article 4 de la loi de finances n 110-13 pour lanne budgtaire 2014.
6 Article 7 de la loi de finances n 48-09 pour lanne budgtaire 2010.

la commission locale de taxation compter de la date de notification

ladministration du pourvoi du contribuable devant ladite commission7.
Les dcisions de la commission locale de taxation peuvent faire
lobjet soit par les contribuables, soit par ladministration, dun recours
devant la Commission nationale du recours fiscal prvue larticle 226 du
CGI.
Le recours du contribuable est prsent sous forme de requte
adresse ladite commission par lettre recommande avec accus de
rception, celui de ladministration est prsent par le directeur gnral
des impts ou la personne dlgue par lui cet effet et adress ladite
commission dans les formes prvues pour la notification.
La requte des contribuables dfinit lobjet du dsaccord et contient
un expos des arguments invoqus.
Le recours du contribuable ou de ladministration devant la
commission nationale du recours fiscal doit se faire dans un dlai
maximum de soixante (60) jours suivant la date de la notification aux
parties susvises8 de la dcision de la commission locale de taxation.
Le dfaut de recours dans le dlai de soixante (60) jours prvu cidessus est considr comme une acceptation tacite de la dcision de la
commission locale de taxation.
Lorsque les contribuables ou ladministration saisissent la
commission nationale du recours fiscal, celle-ci :
- dune part, en informe lautre partie, dans les formes prvues pour
la notification , dans le dlai de trente (30) jours suivant la date de
rception du recours en lui communiquant copie de la requte dont elle a
t saisie ;
- dautre part, demande ladministration, dans les formes prvues
larticle 219 ci-dessus, de lui transmettre les documents9 relatifs aux
actes de la procdure contradictoire permettant la commission nationale
7 Article 7 de la loi de finances n 43-10 pour lanne budgtaire 2011
8 Article 7 de la loi de finances n22.12 pour lanne budgtaire 2012

du recours fiscal de statuer sur laffaire qui lui est soumise dans le dlai de
trente (30) jours suivant la date de rception de ladite demande.
A dfaut de communication des documents prcits10 dans le dlai
prescrit, les bases dimposition ne peuvent tre suprieures :
- soit celles dclares ou acceptes par les intresss, sils ont
prsent leur recours devant la commission nationale du recours fiscal
dans le dlai lgal ;
- soit celles fixes par la commission locale de taxation, dans le
cas contraire.
La commission nationale du recours fiscal informe les deux parties
de la date laquelle elle tient sa runion, trente (30) jours au moins avant
cette date dans les formes dusage.
Sont immdiatement mis par voie de rle11, tat de produits ou
ordre de recettes, les droits supplmentaires, les majorations, les amendes
et les pnalits y affrentes dcoulant des impositions tablies :
- pour dfaut de rponse ou de recours dans les dlais prescrits cidessus indiqus
- aprs accord partiel ou total conclu par crit entre les parties au
cours de la procdure de rectification ;
- aprs la dcision de la commission nationale du recours fiscal ;
- pour les redressements nayant pas fait lobjet dobservations de la
part du contribuable au cours de la procdure de rectification.
Les dcisions dfinitives des commissions locales de taxation et
celles de la commission nationale du recours fiscal sont susceptibles de
9 Article 7 de la loi de finances n 40-08 pour lanne budgtaire 2009
10 Article 7 de la loi de finances n 40-08 pour lanne budgtaire 2009.
11 Recouvrement par voie de rle : "Rle" dsigne une liste de contribuables
redevables d'un impt dtermin. "Recouvrement par voie de rle" dsigne ainsi
le fait qu'une liste de contribuables est tablie pralablement au recouvrement
de l'impt.

recours devant le tribunal comptent conformment aux dispositions de

larticle 242 du GCI.

Paragraphe 3 : la Procdure acclre de

rectification des impositions
La procdure contradictoire12 acclre est mise en uvre en cas de
rehaussement et de la dclaration souscrite suite :
IS : cession, cessation ou transformation de la forme juridique dune
socit entranant sans exclusion du domaine de limpt sur les socits
(IS) ou la cration dune personne morale nouvelle ; TVA : cession ou
cessation ;
IR : Dpart du Maroc ou dcs.

Les rgles de notification et de recours rgissant cette procdure

acclre sont presque identiques celles prvues pour le cas de la
procdure normale, avec la seule diffrence quau niveau de la procdure
acclre, limpt supplmentaire correspond aux rectifications proposes
dans le cadre de la 2me lettre de notification doit tre mis en
recouvrement avant lintervention des commissions locale et nationale.
Ainsi Selon larticle 221 du CGI, stipule que : linspecteur des impts
peut tre amen rectifier en matire dimpt sur les socits, dimpt
sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoute :
- le rsultat fiscal de la dernire priode dactivit non couverte par
la prescription en cas de cession, cessation totale, redressement ou de
liquidation judiciaire ou transformation de la forme juridique dune
entreprise entranant, soit son exclusion du domaine de limpt sur les
socits ou de limpt sur le revenu, soit la cration dune personne
morale nouvelle ;

12 La fraude fiscale et le contrle des entreprises au Maroc mmoire du cycle

suprieur de l ENA 2007,p 58

- les dclarations dposes par les contribuables qui cessent davoir

au Maroc un domicile fiscal ou un tablissement principal, ou par les
ayants droit des contribuables dcds ;
- les dclarations des contribuables qui cdent des valeurs
mobilires et autres titres de capital et de crance ;
- les montants des retenues dclares par les employeurs ou
dbirentiers qui cessent leur activit, qui transfrent leur clientle ou qui
transforment la forme juridique de leur entreprise ;
- les impositions initiales, en matire de taxe sur la valeur ajoute,
de la dernire priode dactivit non couverte par la prescription, en cas
de cession dentreprise ou de cessation dactivit.
Dans ces cas, il notifie aux contribuables durant les six (6) mois qui
suivent la date de la fin du contrle fiscal et dans les formes prvues de
notifications, les motifs, le montant dtaill des redressements envisags
et la base dimposition retenue13.
Les intresss disposent dun dlai de trente (30) jours suivant la
date de la rception de la lettre de notification pour formuler leur rponse
et produire, sil y a lieu, des justifications. A dfaut de rponse dans le
dlai prescrit, limposition est tablie et ne peut tre conteste suivant les
dispositions prvues par larticle 235 du CGI.
Si dans le dlai prvu, des observations ont t formules et si
linspecteur les estime non fondes en tout ou en partie, il notifie aux
intresss, dans les formes prvues larticle 219 ci-dessus, dans un dlai
maximum de soixante (60) jours suivant la date de rception de la
rponse des intresss, les motifs de son rejet partiel ou total, ainsi que
les bases dimposition retenues en leur faisant savoir quils pourront
contester lesdites bases devant la commission locale de taxation prvue
larticle 225 ci-dessous, dans un dlai de trente (30) jours suivant la date
de rception de la deuxime lettre de notification.
Linspecteur tablit les impositions sur les bases adresses au
contribuable dans la deuxime lettre de notification prcite.

13 Article 4 de la loi de finances n 110-13 pour lanne budgtaire 2014

A dfaut de pourvoi devant la commission locale de taxation,

limposition mise ne peut tre conteste que dans les conditions prvues
larticle 235 du CGI.
Le recours devant la commission locale de taxation, la commission
nationale du recours fiscal et, le cas chant, devant le tribunal comptent
sexerce dans les conditions fixes par larticle 220, relatif la procdure
normale de rectification.
En cas de cessation totale dactivit suivie de liquidation, la
notification du rsultat de vrification de comptabilit, doit tre adresse
lentreprise avant lexpiration du dlai dun an suivant la date du dpt de
la dclaration dfinitive du rsultat final de la liquidation14 .

Paragraphe 5 : Dispositions particulires

I.- Dispositions particulires limpt sur les socits et limpt sur
le revenu :
Rgularisation de limpt retenu la source :
LArticle 222 du CGI dispose que : linspecteur des impts peut tre
amen apporter des rectifications au montant de limpt retenu la
source, que celui-ci rsulte dune dclaration ou dune rgularisation pour
dfaut de dclaration :
- des produits des actions, parts sociales et revenus assimils prvus
larticle 13 ci-dessus ;
- des produits de placement revenu fixe, prvus larticle 14 cidessus ;
- des profits sur cessions de valeurs mobilires et autres titres de
capital et de crance, soumis limpt retenu la source, prvus
larticle 174-II-B ci-dessus ;
- des rmunrations payes des personnes physiques ou morales
non rsidentes.

14 Article 8 de la loi de finances n 38.07 pour lanne budgtaire 2008

Dans ces cas, il notifie aux contribuables chargs de la retenue la

source, par lettre dinformation, dans les formes prvues larticle 219 cidessus, les redressements effectus et tablit les impositions sur les
montants arrts par ladministration.
Ces impositions ne peuvent tre contestes que dans les conditions
prvues larticle 235.
-Lorsque la rectification du rsultat fiscal en matire dimpt sur les
socits a une incidence sur la base du produit des actions, parts sociales
et revenus assimils, linspecteur notifie aux contribuables, dans les
conditions prvues aux articles 220 et 221 ci-dessus, les redressements de
ladite base.
II.- Dispositions particulires limpt sur le revenu
a) Rectification en cas dimpt retenu la source au titre des revenus
salariaux et assimils.
Larticle 223 du CGI stipule que Les erreurs, omissions et
insuffisances relatives limpt retenu la source par lemployeur ou le
dbirentier, ne sont pas rectifies au nom du titulaire de revenus salariaux
et assimils, lorsque la dclaration du revenu global, produite le cas
chant, est conforme aux indications figurant sur le bulletin de paie
dlivr par lemployeur ou le dbirentier.
b) Rectification en matire de profits fonciers
Larticle 224 nonce quant lui les mesures ci aprs :
En matire de profits fonciers, lorsque au vu de la dclaration du
contribuable prvue larticle 83 ci-dessus, linspecteur des impts est
amen apporter des rectifications ou procder lestimation du prix
dacquisition et/ou des dpenses dinvestissements non justifies ou de la
valeur vnale des biens cds, il notifie au contribuable, dans les formes
prvues par le code concernant la notification , la nouvelle base rectifie
ainsi que les motifs et le montant des redressements envisags dans un

dlai maximum de quatre vingt dix jours (90) jours15 suivant la date du
dpt de ladite dclaration.
Si dans le dlai de trente (30) jours suivant la date de rception de la
notification, le contribuable accepte la base dimposition qui lui est
notifie, limpt est tabli par voie dordre de recettes162.
A dfaut de rponse dans le dlai prescrit, limposition est tablie et
ne peut tre conteste que dans les conditions prvues larticle 235 cidessous.
Dans le cas ou des observations ont t formules par le
contribuable dans le dlai de trente (30) jours prcit et si linspecteur les
estime non fondes, en tout ou en partie, la procdure se poursuit
conformment aux dispositions du II de larticle 221 ci-dessus.
Les dissimulations reconnues par les parties au contrat donnent lieu
une imposition supplmentaire dans le dlai de reprise prvu larticle
232du CGI.

Paragraphe 4 : La nullit de la procdure de rectification

La procdure de rectification est frappe de nullit selon larticle 220 du
CGI :
- en cas de dfaut denvoi aux intresss de lavis de vrification et/
ou de la charte du contribuable172 dans le dlai prvu larticle 212-I (1er
alina) du mme code ;
- en cas de dfaut de notification de la rponse de linspecteur aux
observations des contribuables dans le dlai prvu au paragraphe II cidessus.
15 Article 8 de la loi de finances n 38.07 pour lanne budgtaire 2008.
16 Article 8 de la loi de finances n 38.07 pour lanne budgtaire 2008.
17 Article 7 de la loi de finances n 43-10 pour lanne budgtaire 2011.

Les cas de nullit viss ci-dessus ne peuvent pas tre soulevs par le
contribuable pour la premire fois devant la commission nationale du
recours fiscal.
A noter que les mmes dispositions sont applicables en cas de
rectification des bases dimposition des socits ayant fait lobjet de
fusion.

Section 2 : Les commissions de taxation

Paragraphe 1 : Les commissions locales de taxation
Les commissions locales de taxation sont institues par
ladministration qui en fixe le sige et le ressort.
Larticle 225 traite des dites commissions ; celles-ci connaissent des
rclamations sous forme de requtes prsentes par les contribuables qui
possdent leur sige social ou leur principal tablissement lintrieur
dudit ressort.
Elles statuent sur les litiges qui leur sont soumis et doivent se
dclarer incomptentes sur les questions quelles estiment portant sur
linterprtation des dispositions lgales ou rglementaires.
Chaque commission comprend :
1- un magistrat, prsident ;
2- un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou de la province
dans le ressort de laquelle est situ le sige de la commission ;
3- le chef du service local des impts ou son reprsentant qui tient
le rle de secrtaire rapporteur ;
4- un reprsentant des contribuables appartenant la branche
professionnelle la plus reprsentative de lactivit exerce par le
contribuable requrant.
Le prsident de la commission convoque les reprsentants des
contribuables et de ladministration, au moins quinze (15) jours avant la

date fixe pour la runion dans les formes prvues larticle 219 cidessus.18
La commission statue valablement lorsque trois au moins de ses
membres, dont le prsident et le reprsentant des contribuables, sont
prsents. Elle dlibre la majorit des voix des membres prsents. En
cas de partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante.
Elle statue valablement au cours dune seconde runion, en
prsence du prsident et de deux autres membres.
En cas de partage gal des voix, celle du prsident est
prpondrante.
Les dcisions des commissions locales de taxation doivent tre
dtailles, motives et sont notifies19 aux deux parties par les secrtaires
rapporteurs des commissions locales de taxation, dans les formes prvues
par larticle 219 du CGI dans les quatre (4) mois suivant la date de la
dcision.
Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction dun
pourvoi et celle de la dcision qui est prise, son sujet, est fix vingt
quatre (24) mois.
Lorsqu lexpiration du dlai prcit, la commission locale de
taxation na pas pris de dcision, linspecteur informe le contribuable,
dans les formes prvues larticle 219 ci-dessus, de lexpiration du dlai
de vingt-quatre(24) mois et de la possibilit dintroduire un recours devant
la commission nationale du recours fiscal dans un dlai de soixante (60)
jours compter de la date de rception de lavis.
A dfaut de recours dans le dlai de soixante (60) jours prcit,
linspecteur tablit les impositions daprs les bases de la deuxime lettre
de notification. Ces impositions ne peuvent tre contestes que dans les
conditions de larticle 235 ci-dessous.
Les reprsentants des contribuables sont dsigns dans les
conditions suivantes :
18 Article 7 de la loi de finances n 43-10 pour lanne budgtaire 2011
19 Article 7 de la loi de finances n 43-10 pour lanne budgtaire 2011.

1- pour les recours concernant les contribuables exerant une

activit commerciale, industrielle, artisanale ou agricole :
les reprsentants titulaires et supplants, en nombre gal, sont
dsigns, pour une priode de trois (3) ans, par le gouverneur de la
prfecture ou de la province concerne, parmi les personnes physiques,
membres des organisations professionnelles les plus reprsentatives des
branches dactivits vises ci-dessus, figurant sur les listes prsentes par
ces organisations et, respectivement, par les prsidents des chambres de
commerce, dindustrie et de services, des chambres dartisanat, des
chambres dagriculture et des chambres maritimes, avant le 31 octobre de
lanne prcdant celle au cours de laquelle les membres dsigns sont
appels siger au sein de la commission locale.
2- pour les recours concernant les contribuables exerant des
professions librales :
les reprsentants titulaires et supplants, en nombre gal, sont
dsigns, pour une priode de trois (3) ans, par le gouverneur de la
prfecture ou de la province concerne, parmi les personnes physiques,
membres des organisations professionnelles les plus reprsentatives
figurant sur les listes prsentes par lesdites organisations avant le 31
octobre de lanne prcdant celle au cours de laquelle les membres
dsigns sont appels siger au sein de la commission locale.
La dsignation des reprsentants a lieu avant le 1er janvier de
lanne au cours de laquelle ils sont appels siger au sein des
commissions locales. En cas de retard ou dempchement dans la
dsignation des nouveaux reprsentants, le mandat des reprsentants
sortants est prorog doffice de trois (3) mois, au maximum.
Si le mandat des reprsentants sortants ne peut pas tre prorog
pour quelque cause que ce soit ou si, au premier avril, les nouveaux
reprsentants des contribuables ne sont pas encore dsigns, le
contribuable en est inform dans les formes dusage de notification.
Dans ce cas, le contribuable a la facult de demander au chef du
service local des impts du lieu de son imposition, dans les trente (30)
jours suivant la date de la rception de ladite lettre, comparatre devant

la commission locale de taxation ne comprenant que le prsident, le

reprsentant du gouverneur de la prfecture ou de la province et le chef
du service local des impts. Si, lexpiration de ce dlai, aucune demande
nest formule, ladministration soumet le litige la commission nationale
du recours fiscal prvue larticle 226 ci-aprs et en informe le
contribuable dans un dlai maximum de dix (10) jours suivant la date de
transmission de la requte.
La commission peut sadjoindre, pour chaque affaire, deux experts
au plus, fonctionnaires ou contribuables, quelle dsigne et qui ont voix
consultative. Elle entend le reprsentant du contribuable la demande de
ce dernier ou si elle estime cette audition ncessaire.
Dans les deux cas, la commission convoque en mme temps le ou
les reprsentants du contribuable et le ou les reprsentants de
ladministration fiscale dsigns cet effet par ladministration.
La commission les entend sparment ou en mme temps soit la
demande de lune ou de lautre partie, soit lorsquelle estime leur
confrontation ncessaire.
Les dcisions des commissions locales de taxation prises dans les
affaires relatives limpt sur le revenu, au titre des profits fonciers et aux
droits denregistrement sont dfinitives lorsque le montant des droits en
principal est infrieur ou gal cinquante mille (50.000) dirhams20.
Les dcisions des commissions locales de taxation devenues
dfinitives, y compris celles portant sur les questions pour lesquelles
lesdites commissions se sont dclares incomptentes, peuvent tre
contestes par ladministration21 et le contribuable, par voie judiciaire.

Paragraphe 2 : La commission nationale du recours

fiscal
Il est institu une commission permanente dite commission
nationale du recours fiscal laquelle sont adresss les recours contre les
20 Article 7 de la loi de finances n 48.09 pour lanne budgtaire 2010
21 Article 7 de la loi de finances n 22-12 pour lanne budgtaire 2012

dcisions des commissions locales de taxation et les litiges viss larticle

225- II - C ci-dessus.
Cette commission, qui sige Rabat, est place sous lautorit
directe du Premier ministre.
Elle statue sur les litiges qui lui sont soumis et doit se dclarer
incomptente sur les questions quelle estime portant sur linterprtation
des dispositions lgales ou rglementaires.
La commission comprend :
- sept (7)1 magistrats appartenant au corps de la magistrature,
dsigns par le Premier ministre sur proposition du ministre de la justice ;22
- trente (30) fonctionnaires, dsigns par le Premier ministre, sur
proposition du ministre des finances, ayant une formation fiscale,
comptable, juridique ou conomique et qui ont au moins le grade
dinspecteur ou un grade class dans une chelle de rmunration
quivalente. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs de la commission ;
- cent (100) personnes du monde des affaires dsignes par le
Premier ministre sur proposition conjointe des ministres chargs du
commerce, de lindustrie et de lartisanat, des pches maritimes et du
ministre charg des finances, pour une priode de trois ans, en qualit de
reprsentants des contribuables. Ces reprsentants sont choisis parmi les
personnes physiques membres des organisations professionnelles les plus
reprsentatives exerant des activits commerciales, industrielles, de
services, artisanales ou de pches maritimes, figurant sur les listes
prsentes par lesdites organisations et par les prsidents des chambres
de commerce dindustrie et de services, des chambres dartisanat, des
chambres dagriculture et des chambres maritimes et ce, avant le 31
octobre de lanne prcdant celle au cours de laquelle les membres
dsigns sont appels siger au sein de la commission nationale.
En cas de retard ou dempchement dans la dsignation des
nouveaux reprsentants, le mandat des reprsentants sortants est prorog
doffice de six (6) mois au maximum.
22 Article 7 de la loi de finances n 48.09 pour lanne budgtaire 2010.

Tout reprsentant des contribuables ne peut siger la commission

nationale du recours fiscal pour un litige dont il a eu dj connatre en
commission locale de taxation.
La commission se subdivise en sept (7)23 sous-commissions
dlibrantes.
La prsidence et le fonctionnement de la commission nationale du
recours fiscal sont assurs par un magistrat, dsign par le Premier
ministre sur proposition du ministre de la justice. Lorganisation
administrative de cette commission est fixe par voie rglementaire.24
En cas dabsence ou dempchement, le prsident de la commission
est suppl dans ses fonctions par un prsident de sous-commission quil
dsigne chaque anne.
Les recours sont adresss au prsident de la commission qui les
confie pour instruction un ou plusieurs des fonctionnaires viss au
paragraphe I du prsent article et rpartit les dossiers entre les souscommissions.
Ces dernires se runissent linitiative du prsident de la
commission qui convoque les reprsentants des contribuables, au moins
quinze (15) jours avant la date fixe pour la runion dans les formes
prvues larticle 219 du CGI.
Chaque sous-commission se compose :
- dun magistrat, prsident ;
- de deux fonctionnaires tirs au sort parmi ceux qui nont pas
instruit le dossier soumis dlibration ;
- de deux reprsentants des contribuables choisis par le prsident de
la commission parmi les reprsentants viss au paragraphe ci dessus.
Un secrtaire rapporteur est choisi en dehors des deux
fonctionnaires membres de la sous-commission, par le prsident de la
commission pour assister aux runions de ladite sous-commission sans
voix dlibrative.
23 Article 7 de la loi de finances n 48.09 pour lanne budgtaire 2010
24 Article 7 de la loi de finances n 48.09 pour lanne budgtaire 2010.

Chaque sous-commission tient autant de sances que ncessaire.

Elle convoque obligatoirement le ou les reprsentants du contribuable et le
ou les reprsentants de ladministration fiscale dsigns cet effet, aux
fins de les entendre sparment ou en mme temps, soit la demande de
lune ou de lautre partie, soit lorsquelle estime leur confrontation
ncessaire. La sous-commission peut sadjoindre, dans chaque affaire, un
ou deux experts, fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative. En
aucun cas, elle ne peut prendre ses dcisions en prsence du reprsentant
du contribuable ou son mandataire, du reprsentant de ladministration ou
des experts.
Les sous-commissions dlibrent valablement lorsque le prsident et
au moins deux autres membres parmi ceux viss au I du prsent article
sont prsents. En cas de partage gal des voix, celle du prsident est
toujours prpondrante25.
Les dcisions des sous-commissions doivent tre dtailles et
motives et sont notifies par le magistrat assurant le fonctionnement de
la commission aux parties, dans les formes prvues larticle 219 cidessus dans les (6) mois suivant la date de la dcision.
Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction dun
recours devant la commission nationale du recours fiscal et celle de la
dcision qui est prise son sujet est fix douze (12) mois.
Lorsqu lexpiration du dlai prcit, la dcision de la commission
nationale du recours fiscal na pas t prise, aucune rectification ne peut
tre apporte la dclaration du contribuable ou la base dimposition
retenue par ladministration en cas de taxation doffice pour dfaut de
dclaration ou dclaration incomplte.
Toutefois, dans le cas o le contribuable aurait donn son accord
partiel sur les bases notifies par ladministration ou en labsence
dobservations de sa part sur les chefs de redressement rectifis par
ladministration cest la base rsultant de cet accord partiel ou des chefs
de redressement prcits qui est retenue pour lmission des impositions.

25 Article 8 de la loi de finances n 38.07 pour lanne budgtaire 2008 .

Les impositions mises suite aux dcisions de la commission

nationale du recours fiscal et celles tablies doffice par ladministration, y
compris celles portant sur les questions pour lesquelles ladite commission
sest dclare incomptente, peuvent tre contestes par le contribuable,
par voie judiciaire dans les conditions et les dlais prvus par le code.
Les dcisions dfinitives de ladite commission peuvent galement
tre contestes par ladministration, par voie judiciaire.
Le recours par voie judiciaire ne peut tre intent en mme temps
que le recours devant les commissions locales ou la commission nationale
du recours fiscal.

Paragraphe 3 : la commission locale communale

Pour limpt sur le revenu, les dcisions de la commission locale
communale prvue larticle 50 du CGI peuvent faire lobjet dun recours
devant la commission nationale du recours fiscal par le prsident de la
chambre dagriculture ou le directeur gnral des impts ou la personne
dlgue par lui cet effet, dans les soixante (60) jours suivant la date de
rception de la notification de la copie du procs-verbal.
A dfaut de pourvoi devant la commission nationale du recours fiscal, les
impositions mises suite aux dcisions de la commission locale
communale prcite peuvent faire lobjet dun recours judiciaire, dans les
conditions prvues par le prsent code.

Paragraphe 4 : Critiques aux commissions

Les voies de recours prvues sont frquemment dcevantes. En
effet, la complexit ne profite aucun des acteurs du contrle fiscal et
traduit limpuissance obtenir des dcisions doctrinales profondes et
durables, et ce bien que le peu de donnes disponibles sur les procdures
au niveau des commissions et des tribunaux interdisent de porter un
jugement dfinitif sur le fonctionnement de ces commissions.
A cet effet, lon peut noter les lments suivants :
Commission locale de taxation
Sur le plan pratique, le fonctionnement des CLT est critiqu
plusieurs niveaux. En effet :
La lenteur dans la prise de ses dcisions ;
Les runions de la CLT se caractrisent par des discussions
superficielles des diffrents points objet du litige. Ce qui ne permet pas
la CLT de prendre des dcisions fondes ;
Les dcisions des CLT ne sont pas souvent motives;
Linsuffisance de la formation technique de ses membres
notamment dans les domaines de la fiscalit, la comptabilit et lconomie
ne permet pas lapprciation rapide des arguments de chacune des parties
;
la plupart si non la totalit des dcisions de la CLT font lobjet dun
recours devant la CNRF.
Commission nationale de redressement fiscale
La CNRF ne dispose pas dun budget propre ni de logistique. Ce qui
entrane sa dpendance

vis vis du ministre des finances notamment de la Direction des

Impts en ce qui concerne les moyens humains et matriels ncessits par
son fonctionnement26. La rforme introduire au niveau du
fonctionnement de la CNRF doit avoir pour objectif de :
doter la CNRF des moyens humains et matriels la hauteur des
tches qui lui sont dvolues ;
Doter la commission dun budget autonome dpendant du Chef de
Gouvernement.
renforcer lindpendance de la CNRF pour quelle joue son
vritable rle darbitre ;
Mettre en place des procdures internes et une charte dthique
faire signer rgulirement par chaque membre aussi bien les
fonctionnaires de celle-ci que les membres reprsentants des
contribuables ;
doter la CNRF des moyens ncessaires pour la publication de ses
dcisions, notamment celles portant sur des redressements dcoulant
dune question de principe sans que ce soit une question de droit.

26

Les voies de recours du contribuable devant les commissions locales de taxation et devant la CNRF
Assisesnationales de la fiscalit. M.AZZEDDINE BENMOUSSA.

Chapitre 2me : les garanties du

contribuable face au redressement fiscal
Suite au contrle sur place de la comptabilit, le contribuable doit en
principe tre inform des rsultats du contrle, notamment par une
notification de redressement qui contient les lments de fait et de droit
sur lesquels ladministration fonde les redressements.
A ct de linformation du contribuable contenue dans la notification,
le caractre contradictoire de la procdure de redressement fait bnficier
celui-ci dautres garanties.
Parmi ces garanties, on voquera ici le droit du contribuable de
prsenter ses observations sur les redressements proposs, lobligation
faite ladministration de rpondre de faon motive ces observations,
enfin le droit de saisine des commissions de taxation dans la mesure o le
litige naissant qui oppose La procdure de redressement interdit donc
ladministration de mettre directement en recouvrement une imposition
ds lors que le contribuable na pas t mis mme duser des garanties
attaches cette procdure.
Notons enfin que lapplication de sanctions fiscales caractre
pcuniaire, qui accompagnent en outre les droits en principal, notamment
dans la procdure contradictoire de redressement, est soumise une
obligation de motivation spcifique.
Nous nous proposons ici dexaminer dans un premier temps les
droits

du

contribuable

face

au

pouvoir

de

redressement

de

ladministration, puis en deuxime temps les droits du contribuable face

au pouvoir de sanctions de ladministration.

Section 1 : les garanties du contribuable face au

pouvoir de redressement de ladministration
lorsque le contrle sur place a permis de constater des
des

insuffisances

ou

des

dissimulations,

le

omissions,

paiement

des

supplments de droits exigibles assortis de pnalits ne peut tre

rclam

en principe, quaprs laboutissement dune procdure de

redressement qui doit respecter certaines dmarches visant en premier

lieu la garantie des droits de contribuable .
A cet gard, Larticle 220 du CGIM en cernant la procdure de
redressement fiscal et en lorganisant a garantie

en mme temps

plusieurs droits au contribuable.

1-

Droit linformation

La procdure de redressement prvue larticle 220 du CGIM est

organise autour de cette formalit substantielle, savoir la notification
de redressement.
La notification de redressement est en effet obligatoire. Elle prsente
la caractristique dtre la fois un acte interruptif de prescription et un
acte de procdure visant informer le contribuable.27

27Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal

en droit marocain page73

Il sensuit que la notification de redressement, qui vise linformation

de contribuable produit des effets qui se rpercuteront jusquau stade de
la procdure juridictionnelle. Cest
ancienne

que

constante

pourquoi

sanctionne

une

jurisprudence

aussi

linaccomplissement de cette

formalit et la mconnaissance des formes lgales quelle doit comporter

par la nullit de la procdure de redressement et la dcharge des
impositions.
A cet gard, la doctrine de ladministration 28 prcise que le
caractre essentiel de la procdure normale de rectification est dtre
contradictoire, en ce sens quelle tend prserver le droit des socits,
ds lors quelle oblige ladministration fiscale ne pas tablir des
impositions supplmentaires correspondant des rectifications portant
aussi bien sur des questions de fait que sur des questions de droit, avant
laccord express de la socit ou avant de soumettre le diffrend
aux commissions de taxation ()
Ladministration est tenue dindiquer au contribuable, au moment ou
elle lui notifie un redressement, la nature de la procdure suivie.
La notification ne doit pas en effet, induire en erreur le contribuable
sur les garanties offertes par la procdure dimposition suivie.
Les mentions que la notification doit comporter, peine de nullit de
la procdure, sont numres larticle 220 prcit.
A cet gard, la notification de redressement, comme on la dj cit
en premier chapitre, doit

porter la signature de lagent notificateur et

permettre lidentification de celui-ci.

De mme, elle doit mentionner le dlai de rponse dont dispose le
contribuable et exposer chaque chef de redressement.

28La doctrine de ladministration en cette matire est contenue dans la circulaire

portante instruction de la loi 24-86 relative limpt sur les socits, promulgue
par le Dahir n 1-86-239 du 31 dcembre 1986

Elle doit enfin comporter les motifs de droit et de fait sur lesquels se
fondent les redressements.
La motivation de la notification de redressement constitue une
garantie essentielle pour le contribuable contrl.
Elle est prvue notamment par larticle 220 prcit qui indique
quune notification doit tre motive de manire permettre lintress
de formuler des observations. La doctrine 29 considre pour sa part qu ce
stade le contribuable doit tre en

mesure

de

prcisment ce qui lui est reproch, dapprcier le

connatre

trs

fondement lgal

des griefs, de discuter la pertinence des arguments qui lui sont opposs .
En toute hypothse, la notification de redressement doit, pour tre
rgulire, mentionner les motifs de droit et de fait sur lesquels elle
sappuie.

Ces

prcisions

faites,

la

notification

de

redressement,

outre

linterruption quelle permet de la prescription, elle produit encore un effet

non moins important. Leffet principal de la notification, ce stade, est
prcisment douvrir au profit du contribuable un dlai de rponse pour
prsenter ses observations, ce qui constitue une garantie de procdure
assurment importante quil convient dexaminer prsent.

2-

Droit de rpondre la notification et de

prsenter des observations

Le contribuable dispose dun droit de rponse dont lexercice est
garanti par loctroi dun dlai suffisant.
Ainsi lexercice du droit de rponse, acquis au contribuable dans la
procdure contradictoire, est garanti par loctroi dun dlai lgal de trente
jours suivant la rception de la notification, en vertu de larticle 220 du
29T. Lambert, Contrle fiscal, droit et pratique, PUF, Paris, 1991, p. 387, 2me
dition

CGIM. Il sagit dun dlai franc, ce qui signifie que les jours de rception de
la notification et de la rponse ne sont pas pris en compte.
Dans ces conditions, limpt ne peut tre mis en recouvrement avant
lexpiration du dlai imparti au contribuable pour rpondre la notification
de redressement.
Le contribuable

peut soit accepter le redressement formellement

ou tacitement, soit prsenter des observations.

30

En cas de dfaut de rponse :

Dans la mesure o le contribuable renonce son droit de rponse

la notification de redressement, les droits complmentaires sont mis en
recouvrement, conformment larticle 220 du CGIM. Les bases notifies
par le service des impts sont alors retenues doffice.
Toutefois le lgislateur, soucieux de prserver les droits de la
dfense, a prvu un droit de contestation du contribuable, conformment
la procdure organise larticle 235 du CGIM.
Cela tant, le Conseil dEtat a jug que le contribuable est
considr

comme acceptant tacitement le redressement sil ne donne

aucune rponse dans le dlai de trente jours 31

ou sil ne prsente pas

dobservations sur le bien fond de celui-ci. 32 Comme il importe de

remarquer que laccord pur et simple du contribuable ne doit pas tre
entach dun vice de consentement.

30Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal

en droit marocain page 83
31CE 17 janvier 1990, requte n 68477 et n 68678, Duboscq, RJF mars 1990,
n 323
327 CE 22 dcembre 1976, requte n 330, RJF fvrier 1977, n 87

Il est signaler enfin quune rponse tardive ou hors dlais produit

les mmes effets quune acceptation tacite du redressement dans le dlai
de trente jours.33

En cas de Lacceptation expresse par la socit de

la totalit du redressement notifi

La procdure contradictoire de redressement touche ici son terme
lorsque le contribuable accepte expressment la totalit du redressement
notifi. Il nest donc plus fond demander la saisine de la commission
locale de taxation prvue larticle 225 du CGIM.34

En cas de Lacceptation en partie par la socit du

redressement notifi
Le contribuable est fond donner une rponse, par laquelle, il
accepte en partie le redressement notifi. Les effets de lacceptation
partielle du contribuable se limiteront alors aux redressements qui en font
lobjet.

35

Les observations de la socit

Le refus du redressement rsulte des observations du contribuable

qui constate formellement son dsaccord dans la rponse la notification
de redressement en se conformant, toutefois, la condition des dlais
requis.
En outre, le service des impts est tenu de rpondre aux
observations faites par le contribuable dans les dlais impartis sur les
redressements proposs. Par consquent, lobligation que supporte
33Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 84
34Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 85
35Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 85

ladministration de rpondre aux observations du contribuable est une

garantie lgale dont le non-respect est sanctionn par la jurisprudence.36

La rponse de ladministration aux observations

du contribuable37

Lorsque le contribuable apporte dans sa rponse la notification de

redressement des lments de fait ou de droit de nature inflchir les
prtentions de ladministration, celle-ci doit en tenir compte.
Si au contraire les moyens invoqus nont aucune force probante,
ladministration supporte lobligation dy rpondre de faon motive,
conformment larticle 220 du CGIM qui prvoit expressment une
obligation de motivation de rejet des observations du contribuable.

Cette

obligation est une garantie essentielle du contribuable.

Ainsi, ladministration doit informer le contribuable qui refuse le
rehaussement, dans le dlai lgal de soixante jours, de la persistance dun
dsaccord en lui faisant connatre ses motifs.
Sur le plan contentieux, ladministration supporte la charge de la
preuve de la formalit lgale de rponse aux observations du contribuable.
Le vrificateur doit expliquer dans sa rponse pourquoi les
observations du contribuable sont rejetes. Aussi, les moyens invoqus ne
doivent pas tre diffrents de ceux de la notification de redressement.

36Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal

en droit marocain page 85
37Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 85

Ainsi,

le

lensemble

vrificateur

doit

rpondre

de

manire

motive

des contestations souleves sans ngliger aucun point de

contestation ; la rponse lune des contestations ne pouvant valoir

rponse implicite lautre.38
Labsence de rponse par ladministration aux observations du
contribuable

notamment

dans

les

dlais

impartis,

ou

la

rponse

insuffisante ces observations, constitue une irrgularit substantielle

au sens des dispositions de larticle 220 prcit qui justifie la dcharge
des impositions.
Sur un plan formel, la rponse aux observations du contribuable doit
tre signe par un agent comptent pour notifier des redressements : une
rponse aux observations du contribuable dpourvue de signature
manuscrite est sans valeur juridique mme si elle porte la mention du nom
de linspecteur qui a sign la notification initiale.
En dfinitive, la rponse aux observations du contribuable qui se
conforme aux principes voqus, noncs par la loi et prciss par la
jurisprudence,

est susceptible de fixer les limites de limposition

relativement

son

objet

et

son

montant.

Mais encore, elle permet douvrir un nouveau dlai au profit du

contribuable par lequel celui-ci est fond demander lintervention de
la commission locale de taxation dans la mesure o le litige entre les
parties persiste.

3-

facult de saisine de la commission locale

de taxation
Au sein de la procdure de redressement contradictoire, larticle
220 du CGIM prvoit la facult de saisine de la commission locale de
taxation.
Le domaine de comptence de cette commission est fix par larticle
225

du

38CAA Bordeaux, 20 fvrier 1996, requte n 94 1017, RJF 5/1996, n 630

CGIM.

A cet gard, il importe de constater que la commission locale est saisie par
le contribuable en tant quorganisme consultatif.
Elle peut alors mettre un avis lorsque, la suite de rectifications
apportes aux dclarations du contribuable dans le cadre de la procdure
de redressement,

le dsaccord porte sur des redressements en rapport

avec des questions de fait et doit se dclarer incomptente sur les

questions

de

droit,

conformment

larticle

225

prcit.

Le lgislateur a ainsi apport une limite la comptence de cette

commission et la nature des dsaccords quelle peut connatre : dans les
litiges o elle peut tre appele mettre un avis, la commission locale
doit se limiter lexamen et la solution des seules questions de fait
lexclusion de toute question de droit.

39

Il sensuit que lorsque la commission est saisie dune demande

dintervention sur une question

de

droit,

elle

doit

dclarer

son

incomptence, eu gard la rgle de limitation de sa comptence dj

voque.
Par ailleurs, la facult de saisir la commission locale de taxation,
prvue larticle

225 prcit, constitue une garantie 40 du contribuable

dont il doit pouvoir bnficier avant la mise en recouvrement des

impositions.
Linitiative de la saisine de la commission appartient au contribuable
qui dispose, en vertu de larticle 220 du CGIM, dun dlai de trente jours
suivant la rception de la rponse

de

ladministration

ses

observations, pour prsenter la demande de saisine de la commission

locale comptente.
Toutefois, le contribuable ne disposant pas du pouvoir de saisine
directe, cest ladministration qui soumet le litige lavis de la commission
39Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal en droit
marocain page 88

40

sur demande du contribuable. Dans ce cas, lobligation matrielle

de

saisir la commission incombe ladministration.

Par ailleurs, il y a lieu de constater que labsence de saisine de la
commission locale nonobstant la demande du contribuable constitue une
irrgularit

substantielle

qui

justifie

la

dcharge

des

impositions

litigieuses. En outre, ladministration doit soumettre la commission

lensemble des redressements contests y compris ceux pour lesquels le
contribuable na pas prsent dobservations motivs.

4-

La facult de saisine de la commission

nationale de recours fiscal

Larticle 220 du CGIM a amnag au sein de la procdure de
redressement contradictoire un recours contre les dcisions de la
commission locale tendant les faire rformer par une commission
comptence centrale dite commission nationale de recours fiscal.
Conformment

aux

prcdemment signal , les

dispositions
dcisions de

de

larticle

220

et comme

la commission locale peuvent

faire lobjet, soit par le contribuable, soit par ladministration,

dun

recours devant la commission nationale du recours fiscal prvue

larticle 226 du CGIM. Le domaine de comptence de cette commission est
fix par larticle 226 prcit.
Ainsi, la commission nationale statue sur les litiges qui lui sont
soumis et doit se dclarer incomptente sur les questions de droit en vertu
de larticle 226 prcit.
Elle statue alors sur les litiges dont elle est saisie, lorsque la suite
dun avis rendu par la commission locale, le dsaccord persiste et porte
sur des redressements en rapport avec des questions de fait. Le litige doit
donc concerner une question de fait lexclusion de toute question de
droit.

41

41Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal en droit
marocain page 91

Lorsque

la

commission

nationale

est

saisie

dune

demande

dintervention sur une question de droit, elle doit carter sa comptence,

conformment larticle 226 prcit.
Le lgislateur a ainsi fix le domaine de cette commission et prcis
la porte des dsaccords quelle est susceptible de connatre.
A linstar de la commission locale, elle est comptente pour donner
un avis en sa qualit dorganisme consultatif sur des litiges portant sur des
questions de fait lexclusion de toute question de droit.
Il apparat alors que lavis rendu par la commission nationale est
dpourvu de tout caractre juridictionnel et ne revt, en aucune manire,
autorit de la chose juge.
Toutefois, si le litige persiste et connat des suites contentieuses, la
charge de la preuve se trouvera module du moins, dans lhypothse o,
lavis a t rendu sur une question pour laquelle la commission nationale
tait bien comptente pour se prononcer.
Par ailleurs, la facult de saisir la commission nationale, prvue
larticle 226 du

CGIM, constitue une garantie46 du contribuable dont il

doit pouvoir bnficier avant la mise en recouvrement des impositions.

A cet effet, le contribuable a, conformment larticle 220 du CGIM,
un dlai de soixante jours, dater de la notification de la dcision de la
commission locale, pour saisir la commission nationale comptente.
Le dfaut de saisine par le contribuable de cette commission dans
les dlais requis est considr comme une acceptation tacite par celui-ci
de la dcision de la commission locale pralablement saisie .Il sensuit que
labsence de saisine nentrane pas dirrgularit de la procdure si le
contribuable na pas demand lintervention de cet organisme.
Lors de la procdure suivie devant la commission comptente, le
contribuable est
runion.

Convoqu trente jours au moins avant la date de la

Toutefois, il y a lieu de signaler ici que le contribuable ne peut, en

ltat du droit, exercer son droit linformation sur le rapport de
ladministration ainsi que tous les autres documents dont ladministration
se prvaut pour appuyer sa thse. Il peut nanmoins se faire assister par
un conseil de son choix devant la commission saisie du litige.42
A cet gard, on constate que ladministration supporte une
obligation de preuve dans la procdure de contrle et dtablissement de
limpt ds lors quelle se propose de

rectifier la

situation irrgulire dun contribuable. Mais elle supporte, en outre, la

mme charge probatoire lorsquil sagit dapprcier la moralit fiscale de
lintress, notamment en appliquant au redressement envisag des
sanctions fiscales.
Lapplication

de

sanctions

fiscales

quitables

expose

alors

ladministration une obligation de motivation au mme titre que celle

inhrente au redressement et, reprsente au demeurant une autre
garantie du contribuable que la doctrine considre tout aussi importante
que celles tudies prcdemment.

Tel sera lobjet de notre seconde

section consacr aux droits du contribuable face au pouvoir de sanctions

de ladministration.

Section 2 : les garanties du contribuable face

au pouvoir des sanctions de ladministration
Ladministration fiscale assume une obligation de preuve, lorsquelle
envisage dappliquer au redressement des sanctions fiscales.
Lapplication

de

sanctions

fiscales

quitables

expose

alors

ladministration une obligation de motivation au mme titre que, celle

42Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal

en droit marocain page 94

inhrente au redressement et, reprsente au demeurant une autre

garantie importante du contribuable.

Lobligation de motivation
Le rgime actuel des pnalits fiscales, prvu par le code gnral
des impts

marocain, se caractrise par lapplication gnralise dun

intrt de retard qui nest pas lui-mme considr comme une sanction,
mais qui sajoute aux majorations calcules sur le montant des droits
luds par le contribuable.
Au

contraire,

les

majorations

proportionnelles

prsentent

le

caractre de sanctions civiles ayant une fonction punitive, ce qui emporte

un certain nombre de consquences pour ladministration, notamment
lobligation

lgale

qui

lui

est

faite

de

motiver

les

majorations

proportionnelles ou punitives.
Ces majorations proportionnelles nont pas vocation rparer un
prjudice

subi

par

le

trsor,

mais

sanctionner

des

infractions

manifestement dlibres.43
Les dispositions de larticle 186 du CGIM dfinissent les sanctions
applicables aux infractions constates en cas de rectification de la base
imposable en loccurrence, des majorations proportionnelles.
Ces sanctions ont pour objet de rprimer les infractions les plus
graves constitues notamment par les insuffisances de dclaration et qui
touchent lassiette de limpt.
Au regard de la rgle consacre par larticle 186 prcit, ces
majorations punitives sont dtermines en fonction des droits luds
et constituent, de ce fait, un accessoire de limpt.
Comme il importe de prciser ici, que ces majorations sanctionnent
des infractions qui peuvent tre commises de bonne foi ou selon le cas de
43Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 96

mauvaise foi, dont la qualification suppose

lapprciation

par

ladministration du comportement du contribuable fautif.

Toutefois, labsence ou linsuffisance de motivation des sanctions en
cause est de nature initier un vice de procdure dans la fixation des
seules pnalits et non pas de limposition en principal. Ladministration
supporte alors une obligation de motivation des sanctions fiscales.
Du reste, les supplments dimpt conscutifs au redressement des
bases dimposition sont soumis un rgime de pnalits diffrentes, dont
le taux varie selon la qualification de linfraction constate.
Dans ces conditions, il incombe ladministration dapporter,
conformment une jurisprudence

44

bien tablie, la preuve de la

mauvaise foi ou de lexistence de manuvres frauduleuses.

Lobligation de motiver les sanctions fiscales ne sapplique alors que
pour les pnalits qui prsentent le caractre dune sanction, notamment
les majorations proportionnelles.
Tel nest pas le cas de lintrt de retard qui prsente seulement le
caractre de rparation pcuniaire.
Il importe de constater enfin que la motivation des sanctions
correspond

aux lments de fait ou de droit qui fondent les pnalits

litigieuses.
A cet gard, ladministration doit invoquer les circonstances
particulires de laffaire ou encore prciser les lments de fait qui
justifient lapplication de majorations punitives.
Cela implique que sur le plan pratique, la motivation des sanctions
fiscales pour insuffisance de dclaration doit apparatre dans la notification
de redressement.

44CE, 16 avril 1982, requte n 17218, RJF, 1982 n 6, comm. 568

De la mme manire, la mention de larticle vis pour fonder

lapplication des majorations proportionnelles

est

requise

lgalement

dans la notification de redressement.

Ce qui signifie du reste, que lapplication des pnalits fiscales nest
soumise, en ltat du droit, aucune procdure particulire des droits
de

la

dfense :

La procdure administrative de redressement

empruntant la procdure juridictionnelle son caractre contradictoire, le

contribuable mettra profit la garantie lgale de prsenter ses
observations pour discuter, le cas chant, la motivation des sanctions
que ladministration envisage dappliquer son encontre45

Lobligation de preuve de la mauvaise foi

Les sanctions susceptibles dtre appliques par ladministration
diffrent selon que le contribuable peut ou non tre considr comme
ayant agi de bonne foi et, dans le cas, o sa mauvaise foi est tablie
suivant quil sest rendu coupable ou non de manuvres frauduleuses.
La bonne foi du contribuable est en droit fiscal toujours prsume. Il
appartient alors ladministration dapporter la preuve de la mauvaise foi
du contribuable pour mettre En uvre les majorations prvues larticle
186 du CGIM Larticle 186 du CGIM prvoit des sanctions applicables
lencontre du contribuable fautif lorsque la mauvaise foi de celui-ci est
tablie.46
Il

rsulte

alors

de

cette

disposition

que

les

insuffisances,

inexactitudes ou omissions qui peuvent tre releves dans les bases

dimposition de la dclaration du contribuable sont prsumes avoir t
commises de bonne foi.

45Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal

en droit marocain 98
46Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page104

La mauvaise foi doit donc tre prouve. Il appartient dans ces

conditions ladministration lorsquelle fait application de la majoration
proportionnelle prvue larticle 186 pour absence de bonne foi,
dapporter la preuve47 de la mauvaise foi du contribuable.
A cet gard, il importe de remarquer que limportance des droits
luds par rapport aux droits dus et la permanence de linfraction ou
limportance des sommes dorigine indtermine imposes doffice ne
suffit pas, en soi, tablir48 la mauvaise foi du contribuable. Il en est de
mme du simple fait que le contribuable na pas t en mesure de
justifier8 de lorigine de sommes perues.
De simples irrgularits comptables ntablissent pas non plus la
mauvaise foi du contribuable au regard dune solution jurisprudentielle49.
De mme, la qualit de dirigeant de socits de lintress,
combine limportance du redressement rsultant de lomission de
dclarer une plus-value de cession ne permet pas ladministration
dapporter la preuve de la mauvaise foi du contribuable50.
La motivation ne peut rsulter enfin des seules mentions omissions
de recettes et

antcdents en matire dinfractions fiscales sans

faire aucune rfrence aux circonstances particulires de laffaire 51.

47CE, 9e et 10e sous-section, 20 octobre 2000, requte n 182156, DF 2001, n

9, comm. 190
48CE, 9e et 10e sous-section, 19 avril 2000, requte n 163222, RJF 5/2000, n
60
49CAA Bordeaux, 25 mai 1999, requte n 96192, RJF 11/1999, n 136
50CAA Paris, 12 octobre 2000, requte n 971802, RJF 3/2001, n 332
51CAA Nantes, 30 juin 1994, requte n 92506, DF 1994, n 52, comm. 2312

En dfinitive, le Conseil dEtat a t conduit prciser notamment

dans une affaire52 que ladministration ne peut non plus se limiter faire
valoir que le comportement du contribuable a eu pour effet de minorer
de manire injustifie les bases de limpt sans dmontrer que le
contribuable avait dlibrment poursuivi cette fin

La

facult

de

modration

des

sanctions

administratives
Le contribuable qui se voit infliger des sanctions fiscales peut,
conformment

larticle 236 du CGIM, demander bnficier des

mesures de bienveillance pour obtenir une rduction plus au moins

importante des pnalits qui le frappent.
Cette rduction peut prendre la forme soit dune remise ou dune
modration, soit dune transaction dont le rgime juridique est peu de
choses

prs

Lopportunit

dune

demande

de

identique.
remise

gracieuse

est

laisse

lapprciation discrtionnaire de ladministration qui dtermine le montant

des attnuations des pnalits litigieuses eu gard limportance des
fraudes dceles et du comportement du contribuable.
A cet gard, il y a lieu de distinguer soigneusement les deux notions,
car la remise est un acte unilatral tandis que la transaction est un
contrat.53

La remise

La remise ou la modration est un abandon pur et simple ou

conditionnel, consenti par ladministration au contribuable et portant sur
52 CE, 9e et 8e sous-section, 21 juin 1995, requte n 132 531, DF 1995, n 41,
comm. 1902
53Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page109

tout ou partie de la crance fiscale.

Elle est accorde

par ladministration pour tenir compte, conformment aux dispositions

de larticle 186 du CGIM, des circonstances particulires invoques, telles
que la situation financire du contribuable ou les conditions dans
lesquelles linfraction a t commise. Une remise ou une modration ne
peut normalement tre accorde quautant que la pnalit est devenue
dfinitive c'est--dire quelle na pas t conteste dans le dlai de
rclamation ouvert au contribuable ou a t valide par un jugement
ayant acquis autorit de la chose juge.54

La transaction

La transaction est un autre cadre juridique dans lequel peut

intervenir une remise ou une modration de la dette fiscale, mais
seulement en matire de pnalits et lexclusion des droits en principal.
La transaction est une convention par laquelle les parties, en loccurrence,
ladministration et le contribuable sengagent mettre fin au litige qui les
oppose moyennant des concessions rciproques sur leurs droits respectifs.
Le contribuable sy engage en se dsistant de ses voies de recours
notamment devant les commissions
administratives

et

dimposition et les juridictions

en acceptant la solution fiscale retenue par

ladministration.
Ladministration

sengage dans

la

transaction

en accordant

une

attnuation des pnalits.

Par ailleurs, il ne peut y avoir matire transaction que dans
les cas o les infractions
dune

amende,

soit

constates

entranent

lapplication

soit

dune majoration proportionnelle, ces sanctions

tant les seules qui prsentent le caractre de pnalits.

Du reste, lorsque la transaction est devenue dfinitive, elle fait
obstacle la poursuite de la procdure contentieuse par le contribuable
54Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 109-110

qui aurait pour but de mettre en cause les pnalits litigieuses, alors
mme que lillgalit de limposition serait tablie.

55

La transaction peut donc avoir des consquences graves pour le

contribuable et constitue pour
une

atteinte

au

une

bonne

partie

de

la

doctrine

principe constitutionnel 56 de la lgalit de limpt,

puisque le contribuable en acceptant une rduction des pnalits peut se

voir contraint dacquitter une imposition principale illgale dans son
principe.

57

La transaction excute acquiert, en effet, autorit de la chose juge

et met fin au litige. Quand bien mme la procdure de redressement,
suivie antrieurement la transaction, est entache dirrgularits graves,
la demande du contribuable devient insusceptible de recours contentieux
devant les juridictions58 .

Conclusion
55Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 110
56Le principe de lgalit de limpt est lev au rang de principe porte
constitutionnelle constate le Professeur M. Bouvier, op ;cit., p. 42
57Khalil Haloui Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal
en droit marocain page 111
58CE 9 fvrier 1983, requte 29313, RJF, 1983, n 4, comm. 564

La pratique du systme fiscale se reflte travers une relation

conflictuelle59 entre ladministration et les contribuables ne facilitant pas
ladhsion limpt, llargissement de lassiette et donc la rduction de la
pression fiscale sur les entreprises les plus organises.
Ce systme nencourage pas la transparence et pousse les
contribuables se retrancher dans des activits non dclares. Il nest pas
donc efficace comme moyen de sanction contre les fraudeurs.
De nombreuses critiques sont donc formules lgard des voies de
recours

mises

en

place

juges

non

efficaces,

dpendantes

de

ladministration fiscale et non dotes de moyens leur permettant

dassumer leur responsabilit.
Dailleurs, nombreux sont les cas de rgularisation qui font lobjet
dune demande de remise gracieuse souvent suivie dun avis favorable
partiellement ou totalement de la part de ladministration.
Pourquoi prvoir donc des sanctions qui seront par la suite assorties
dune modration totale ou partielle. Un tel systme ne fait que
dvelopper le sentiment dinscurit chez les contribuables de bonne foi,
renforcer le pouvoir dapprciation et discrtionnaire de ladministration
aux yeux de ces contribuables, tout en augmentant la charge de travail de
ladministration pour le traitement de tous ces dossiers de rclamations
gracieuses ou contentieuses qui en dcoulent.

59Le systme fiscal marocain :developpement conomique et cohsion sociale rapport

du conseil conomique et social auto saisine 9/2012 Rapport prpar par La Commission
Permanente charge des Affaires Economiques et des Projets StratgiquesM. Ahmed
Rahhou;M. Mohamed Bachir Rachdi

BIBLIOGRAPHIE
Textes de lois :
Code gnral des impts marocains 2015
loi de finances n22.12 pour lanne budgtaire 2012
la loi de finances n 40-08 pour lanne budgtaire 2009
loi de finances n 38.07 pour lanne budgtaire 2008.
circulaire portante instruction de la loi 24-86 relative limpt sur les socits,
promulgue par le Dahir n 1-86-239 du 31 dcembre 1986

Ouvrages :

Le systme fiscal marocain : dveloppement conomique et cohsion

sociale rapport du conseil conomique et social auto saisine 9/2012
Rapport prpar par La Commission Permanente charge des Affaires
Economiques et des Projets Stratgiques M. Ahmed Rahhou; M. Mohamed
Bachir Rachdi
Thse sur le thme des garanties du contribuable dans le cadre du
contrle fiscal en droit marocain prsent par Khalil HALOUI dirige par
Charles ROBBEZ MASSON prpare au sein du Laboratoire Centre de
Recherches Juridiques dans l'cole Doctorale Sciences Juridiques
universit de Grenoble 7 aot 2006
La fraude fiscale et le contrle des entreprises au Maroc mmoire du
cycle suprieur de l E.N.A : 2004/2007
Thierry LAMBERT le contribuable face ladministration

Arrts :
CE, 9e et 10e sous-section, 19 avril 2000, requte n 163222, RJF
5/2000, n 60
CAA Bordeaux, 25 mai 1999, requte n 96192, RJF 11/1999, n 136
CAA Paris, 12 octobre 2000, requte n 971802, RJF 3/2001, n 332
CAA Nantes, 30 juin 1994, requte n 92506, DF 1994, n 52, comm.
2312
CE, 9e et 8e sous-section, 21 juin 1995, requte n 132 531, DF
1995, n 41, comm. 1902
CE, 16 avril 1982, requte n 17218, RJF, 1982 n 6, comm. 568
CAA Bordeaux, 20 fvrier 1996, requte n 94 1017, RJF 5/1996, n
630

Webographie :
http://droit.savoir.fr/redressement-fiscal/