Seminaire Controle Fiscal
Seminaire Controle Fiscal
Seminaire Controle Fiscal
UN CONTROLE FISCAL
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CHAPITRE INTRODUCTIF
1 – INTRODUCTION GENERALE
Aucune entreprise n’est à l’abri d’un contrôle fiscal. Ainsi face à ce pouvoir d’investigation
reconnu à l’administration fiscale, l’entreprise doit mettre en œuvre des stratégies et un
dispositif capable de lui garantir une meilleure gestion des contrôles fiscaux auxquels elle est
exposée dans son fonctionnement.
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2 – RAPPEL DE QUELQUES NOTIONS DE BASE DE FISCALITE
Définition de la fiscalité
La fiscalité est définie comme étant le système de perception des impôts, l’ensemble des lois
et règles qui s’y rapportent et les moyens qui y conduisent.
Notion d’impôt
Cependant, selon la doctrine l’impôt peut se définir en ces termes : « prestation pécuniaire
requise des personnes physiques ou morales par voie d’autorité, à titre définitif et sans
contrepartie directe en vue de la couverture des charges publiques ». Trois caractéristiques
sont ainsi soulignées.
- L’impôt est une prestation pécuniaire obligatoire
Le caractère obligatoire dont il s’agit a une double signification :
L’impôt est l’une des manifestations de la Souveraineté et le contribuable ne peut se
soustraire à l’obligation fiscale sans s’exposer à des sanctions.
- L’impôt est une prestation pécuniaire sans contrepartie directe
Le contribuable qui paie ses impôts n’obtient rien en échange. Les services qui
pourraient lui être rendu le sont à l’usager des services publics et non au contribuable.
- l’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif, c'est-à-dire qu’il ne peut faire
l’objet de restitution de la part de la puissance publique qui en est bénéficiaire. A
l’exception des cas dans lesquels l’Administration a elle-même la faculté de procéder à
un dégrèvement ou la restitution des impositions qui comportent une surtaxe.
Notions voisines
- La taxe fiscale peut être définie comme la somme exigée en contrepartie des
prestations offertes par un service public ou de la possibilité d’utiliser un ouvrage
public.
- La redevance peut être définie comme la somme versée par l’usager d’un service
public ou d’un ouvrage public déterminé, et qui trouve sa contrepartie directe et
immédiate dans les prestations fournies par ce service ou dans l’utilisation de
l’ouvrage. La redevance encore appelée rémunération de services rendus, à la
différence de l’impôt, a donc une contrepartie directe puisque c’est à l’occasion d’un
service rendu qu’elle est perçue.
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- Les taxes parafiscales :
Indépendamment des impôts et des taxes il existe, sous le terme général de
parafiscalité, un ensemble de droits, taxes, redevances, prélèvements et cotisations
soumis à des règles particulières qui sont perçus dans un intérêt économique et social
au profit d'une personne morale de droit public ou de droit privé autre que l'État, les
collectivités locales et leurs établissements publics administratifs.
La taxe parafiscale ne comporte aucune contrepartie directe et immédiate pour le redevable et,
est nécessairement affectée, par là elle se distingue de l’impôt.
Exemples : redevance électrification rurale, taxe de drainage additionnelle à l’impôt foncier
(perçu par le centre national de l’eau).
- Les cotisations sociales correspondent à tous les versements qui sont faits aux
organismes de sécurité sociale afin d’acquérir ou de maintenir le droit à ces
prestations.
Ce sont donc des prélèvements obligatoires aux profits des organismes de sécurité
sociale versés par les assurés et les employeurs.
L’assiette de l’impôt, c’est la matière imposable sur laquelle doit être appliqué le taux ou le
barème de l’impôt.
En matière d’ITS, l’assiette de l’impôt, ce sont les salaires, pensions, rentes traitements
publics ou privés,…
En matière de TVA, c’est le chiffre d’affaires.
Notion de liquidation
4
Notion de recouvrement
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PREMIERE PARTIE : LA PHASE DE
PREVENTION - ORGANISATION DE LA
GESTION FISCALE DE L’ENTREPRISE
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L’organisation de la gestion fiscale de l’entreprise doit prendre en compte deux paramètres
essentiels :
Ils sont très variés. Ils peuvent résulter soit du comportement de l’entreprise, soit de facteurs
extérieurs à l’entreprise. Ils constituent des signaux interpellatifs pour l’administration fiscale.
L’on peut citer entre autres :
L’entreprise doit limiter au mieux ces cas de figure dans sa gestion courante ce qui peut lui
être imputable. Pour ceux qui résultent des facteurs extérieurs, elle doit préparer ses éléments
de défense, de justification pour limiter les risques de redressement en cas de contrôle.
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CHAPITRE 2 : LA MISE EN PLACE D’OUTILS ET PROCEDURES DE GESTION
FISCALE
Pour minimiser les risques de redressement fiscal, l’entreprise doit veiller à mettre en œuvre
des procédures de gestion fiscale susceptibles de fiabiliser les bases de ses déclarations et
assurer la couverture de ses obligations fiscales générales.
- Evaluer le besoin ;
- Prendre la décision ;
- Créer la fonction fiscale ;
- Choisir l’animateur ;
- Former le personnel ;
- Auditer l’ancienne méthode de travail ;
- Mettre en place le nouveau système (définition des attributions, rattachement de la
fonction, outils de travail, etc.)
Une fois l’animateur de la fonction fiscale choisi, il devrait procéder à la mise en place
d’un certain nombre d’opérations et de procédures.
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Dresser la cartographie des risques
Les risques à identifier sont en général de 2 ordres :
Ce budget donnerait une idée de la charge fiscale annuelle et permettrait de comparer les
réalisations aux prévisions et de justifier les écarts.
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Assurer une gestion optimale de la fiscalité
o Documents comptables ;
o Documents juridiques ;
o Rapports divers ;
o Description des activités, etc.
Etablir le manuel de gestion fiscale et les tableaux de bord de gestion fiscale des
différents impôts
Le manuel de gestion fiscale doit comporter diverses informations sur l’entreprise (fiche
d’identification, présentation des activités, régime d’imposition, liste des impôts et taxes,
principaux contrats, situation du patrimoine…) ainsi que les principaux tableaux de bord,
(check-list) et les procédures de gestion pour chaque types d’impôts à charge de l’entreprise
ceci en vue d’assurer un contrôle de cohérence entre les informations comptables, juridiques,
sociales et l’assiette des déclarations fiscales.
La mise en place des tableaux de bord par nature d’impôt (check-list) pourrait pour chaque
type d’impôt faire l’objet d’au moins cinq tableaux concernant :
Pour être efficace, la personne en charge des déclarations, doit recevoir tous les supports
comptables et justificatifs en temps réel pour lui permettre de faire une analyse appropriée au
moment de remplir les déclarations.
Il est même conseillé de dresser la liste exhaustive des pièces nécessaires au bon traitement de
chaque dossier de déclaration et de s’y conformer.
L’analyse des comptes et des pièces justificatives doit se faire en relation avec les personnes
qui passent les écritures de base et celles qui établissent les différents états.
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Le manuel de gestion fiscale doit définir la politique de formation et d’évaluation du
personnel ainsi que du conseil.
o Code à jour ;
o Doctrine fiscale ;
o Jurisprudence.
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DEUXIEME PARTIE : RAPPEL DE LA
REGLEMENTATION DU CONTROLE
FISCAL
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RAPPEL DES REGLES DE CONTROLE FISCAL
Définition
Le cadre réglementaire du contrôle fiscal est défini par les dispositions du Livre de
Procédures Fiscales intégré au Code Général des Impôts.
A ces dispositions, s’ajoutent des éléments de doctrine fiscale qui en précisent les modalités
d’application notamment :
Cette seconde note apparaît en réalité comme une mise à jour de la note précédente.
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Note de services n°0072/MEF/DGI-DLCD du 05 janvier 2011 relative aux règles
d’application des procédures de redressement et modalités de substitution des
procédures et des bases légales ;
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Résumé de la réglementation du contrôle fiscal
Il recouvre l’ensemble des interventions ayant trait à la rectification des erreurs matérielles
évidentes constatées dans les déclarations, ainsi qu’à la vérification de l’identité, de l’adresse
des contribuables et des éléments intervenants dans l’établissement des impôts, droits, taxes et
redevances.
C’est un contrôle de forme des déclarations. Il peut à titre d’exemple porter sur les
vérifications suivantes :
Il s’agit d’un acte préalable à tout contrôle fiscal. L’administration fiscale constitue sa propre
documentation sur la situation du contribuable au fur et à mesure des informations déclarées à
ses services ou auprès d’autres administrations.
Ainsi, le vérificateur chargé d’un dossier demande à ses collègues de divers services, les
documents fiscaux concernant le contribuable à contrôler : déclaration de BIC, déclarations de
TVA, déclarations d’ITS, déclarations de retenues à la source, déclarations d’IRC etc.
A partir des informations mises à sa disposition, le vérificateur rédige généralement les deux
(2) documents suivants :
Ces deux états permettent de bien maîtriser l’évolution des comptes d’un exercice à l’autre.
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Le vérificateur établit aussi un relevé par exercice comptable pour chaque impôt et taxe
faisant apparaître :
L’assiette comptabilisée ;
L’assiette déclarée ;
Le montant déclaré ;
Le montant payé etc.
Le dossier des douanes pour les entreprises réalisant des affaires importantes à
l’exportation ou à l’importation ;
Des renseignements sur les comptes bancaires ouverts au nom de l’entreprise et des
dirigeants ;
NB : Il est important de savoir que l’administration fiscale exploite toutes les sources
d’informations dont elle peut avoir accès directement ou indirectement pour se
faire une idée de la situation fiscale de chaque contribuable.
Il est donc recommandé de rester cohérent dans les informations qui sortent de
l’entreprise et qui sont susceptibles d’avoir un impact fiscal.
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B –Investigation dans la comptabilité
L’administration fiscale dispose d’un large pouvoir d’investigation dans la comptabilité pour
apprécier l’exactitude du résultat des opérations réalisées par l’entreprise et la valeur des
justifications fournies. Ce pouvoir comporte certaines limites.
Le contribuable contrôlé est tenu de présenter à la demande des vérificateurs, tous les
documents comptables que la législation fiscale lui prescrit de tenir pour justifier ses
déclarations.
Les pièces comptables, les grands-livres, les balances, les relevés de comptes
bancaires, les délibérations des assemblées, les rapports du commissaire aux comptes,
les déclarations fiscales, les factures et tous autres documents jugés utiles pour le
contrôle.
Le contribuable est également tenu de produire tous les documents justifiants les
déductions de charges effectuées, les restitutions, remboursements, dégrèvement,
exonérations d’impôts et attestations fiscales sollicités...
Cette obligation touche aussi bien les simples règles de forme des états de
synthèse à élaborer, la langue d’usage…
Mais aussi les règles de fond relatives à l’imputation des opérations comptables.
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C - Appréciation des actes de gestion (impôt sur les bénéfices)
Il s’agit :
La question de l’abus de droit est traitée par l’article 25 du Livre de Procédures Fiscales et
celle de l’acte anormal de gestion est précisée par la note n°239/9NEF/DGI-DLC/bb/cl/033-
05 du 27/02/06..de la Direction Générale des Impôts.
L’article 25 du Livre de Procédures Fiscales pose clairement le principe que les actes qui
dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de certaines clauses
limitativement énumérées sont inopposables à l’administration.
Le contribuable qui procède à une telle consultation écrite est tenu de fournir à
l’administration tous les éléments utiles pour vérifier la portée véritable de l’opération
envisagée.
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Il va de soi que le contribuable doit prouver que le délai lui est acquis.
Il faut rappeler que pour écarter comme ne lui étant pas opposable certains actes passés par le
contribuable, l’administration doit établir que ces actes ont un caractère fictif ou à défaut,
qu’ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges
fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes aurait normalement supportés eu égard
à sa situation et à ses activités.
L’appréciation se fait sur le plan économique et non plus juridique puisqu’un acte peut revêtir
une apparence juridique, irréprochable et se trouver qualifié d’anormal en raison de son
montant ou de son inutilité.
Dans le cadre des groupes de société, la question est fréquemment soulevée par les
vérificateurs.
Cette situation devrait conduire à une analyse appropriée des opérations pour minimiser les
risques encourus.
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Cette décision de gestion régulière une fois opérée est opposable, aussi bien à l’administration
qui est tenue de la respecter qu’au contribuable qui ne peut la modifier. Ce, en vertu du
principe de non immixtion dans la gestion car comme on le dit le chef d’entreprise est libre de
gérer son entreprise comme il l’entend.
L’entreprise peut adopter une solution qui n’est pas conforme aux textes fiscaux (non
comptabilisation de certaines charges notamment). Dans ce cas, on parle de décision de
gestion irrégulière. Une telle décision est opposable au contribuable au même titre que la
décision de gestion régulière mais non à l’administration fiscale qui conserve le droit d’en
opérer la rectification.
Son objectif est de s’assurer sur place de la tenue par le contribuable contrôlé d’une
comptabilité transparente, probante et régulière.
Il peut s’étendre en conséquence à toutes les natures d’impôts ou à des impôts spécifiques. Il
s’opère à partir d’un dépouillement approfondi de la comptabilité de la société pour en
ressortir des éléments de recoupements à rapprocher des déclarations périodiques produites
par la société.
1 – Le contrôle inopiné
Il est prévu par les dispositions de l’article 16 alinéa 1 du LPF. Il a pour objet de procéder à
des constatations matérielles.
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Ces simples constatations se distinguent :
Dans le cas d’un contrôle inopiné, l’avis de vérification est remis au début des opérations de
constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer
qu’à l’issue d’un délai de deux jours permettant au contribuable de se faire assister par un
conseil (article 16 alinéa 5 du LPF).
Les constatations matérielles effectuées dans le cadre du contrôle inopiné portent notamment
sur :
2 – Le contrôle ponctuel
Un contrôle est dit ponctuel au partiel lorsqu’il ne porte pas sur l’ensemble des impôts et taxes
exigibles au titre de la période vérifiée.
C’est le cas lorsque la vérification porte sur certains impôts précis tels que la TVA, les impôts
sur salaires, ou les droits d’enregistrement.
C’est également le cas lorsque la vérification est limitée à des opérations bien déterminées,
tels que le contrôle des crédits de TVA ou le contrôle des retenues à la source BIC, BNC ou
TVA, ou encore le contrôle portant sur les frais généraux.
La vérification générale de comptabilité est celle qui consiste pour l’administration à vérifier
sur place les documents comptables en vue de contrôler la sincérité et la régularité de
l’ensemble des déclarations du contribuable sur la période susceptible d’être vérifiée.
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La vérification générale de comptabilité se distingue de la vérification ponctuelle par le fait
qu’elle porte d’une part, sur l’ensemble de la situation fiscale du contribuable, et d’autre part,
sur toute la période non prescrite.
Il consiste en un simple examen critique du dossier fiscal de l’entreprise tenu au niveau des
services de l’administration fiscale à partir de ses bureaux.
L’Administration entend les intéressés lorsque leur audition lui parait utile ou lorsqu’ils
demandent à fournir des explications orales. Elle peut demander par écrit tous
renseignements, explications, éclaircissements, ou justifications. Malgré la généralité des
termes de l’article 4 du LPF, cette demande ne doit pas aboutir en réalité à un contrôle de la
comptabilité dans les locaux de l’Administration, notamment en matière de taxes sur les
chiffres d’affaires et d’impôt sur les BIC. La demande de justifications doit se limiter aux
documents (factures d’achats ou de ventes notamment) qui sont strictement nécessaires pour
éclairer l’administration et lui permettre d’exercer son contrôle de cohérence.
Le contrôle sur pièces n’autorise pas l’examen des livres comptables des contribuables, tels
que la balance générale, le grand livre, le livre journal etc.
C’est un contrôle qui porte sur la situation personnelle du contribuable (tant locale qu’à
l’étranger). Cette vérification a lieu chez le contribuable ou au bureau du vérificateur.
L’Administration n’est pas tenue d’indiquer au contribuable contrôlé quelle sera la durée des
opérations de vérification. Cependant, la vérification sur place des livres et documents
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comptables ne peut s’étendre au-delà d’une durée fixée par l’article 20 du LPF, dont les
dispositions peuvent être résumées comme suit :
VERIFICATION
VERIFICATION GENERALE DE COMPTABILITE
PONCTUELLE
Entreprise
Entreprise
relevant du
relevant du
régime du Entreprise Entreprise
régime du Entreprise
réel normal relevant du relevant de quelque
réel normal relevant du
dont le chiffre régime l’impôt sur soit le
et dont le chiffre régime de
d'affaires simplifie le bénéfice régime
d'affaires l'impôt
est inferieur d'imposition non d'imposition
est supérieur A synthétique
A RSI commercial de l'entreprise
500.000.000 IS
500.000.000 BNC
TTC
TTC
Durée maximum
de la
12 mois 6 mois 6 mois 6 mois 6 mois 30 jours ouvrables
Vérification
Durée maximum
de la
prorogation
6 mois 3 mois 3 mois 3 mois 3 mois I5 jours
en cas de
suspension
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TABLEAU DE SYNTHESE DES DELAIS DE NOTIFICATION
VERIFICATIO
VERIFICATION GENERALE DE COMPTABILITE N
PONCTUELLE
Entreprise Entreprise Entreprise
relevant du relevant du relevant du
régime du régime du régime de
Entreprise Entreprise
réel normal réel normal l'impôt quel que
relevant du relevant de
dont le chiffre dont le chiffre synthétique soit le
régime simplifiée l'impôt sur
d'affaires d'affaires IS régime
d'imposition le bénéfice
est supérieur à est inférieur d'imposition
RSI non commercial
500.000.000 à de l'entreprise
BNC
TTC 500.000.000
TTC
Délai de 3 mois
confirmation des
redressements à
compter de la date
6 mois 3 mois 3 mois 3 mois 60 jours
de notification après
observations du
contribuable
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Chapitre 3 : Limites du pouvoir de contrôle
Le droit de reprise de l’administration, c’est le droit que possède le fisc pendant un certain
délai (le délai de reprise), de réparer les erreurs ou omissions qu’il a constaté dans l’assiette
ou la liquidation de l’impôt. Au delà de ce délai, l’administration se trouve prescrite c'est-à-
dire qu’elle perd le droit d’exercer son contrôle sur la période excédant son droit de reprise.
Les délais de prescription peuvent être remis en cause en cas de fraude avérée.
Les délais généraux au cours desquels l’administration peut exercer son droit de reprise
peuvent être résumés comme suit :
Impôts directs et assimilés : Impôt général sur le Jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au
revenu, impôts sur les bénéfices, contribution à la titre de laquelle l'imposition est due.
charge des employeurs, impôts synthétique, impôt
sur le revenu foncier et impôt sur le patrimoine
foncier, contribution des patentes et des licences,
les retenues à la source.
Taxes sur le chiffre d’affaires et taxes spécifiques, Jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au
AIRSI. cours de laquelle la taxe est devenue exigible (année
(article 86 alinéa 1 et 4 du LPF) du mois, trimestre etc. au titre duquel le montant des
opérations imposables doit faire l'objet d'une
déclaration avec paiement de la taxe).
Autres impôts, taxes ou droits pour lesquels un 10 ans à partir du fait générateur de l'impôt.
délai plus court n’est pas prévu
(Article 87 du LPF)
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Tous les délais prévus par le Livre de Procédures Fiscales sont des délais francs, c'est-à-dire
que le jour au cours duquel se produit l’évènement constituant le point de départ du délai ainsi
que le jour de son expiration ne doivent pas être comptés.
Dans les cas où il n’est pas précisé de délai de reprise plus court, le droit de l’administration
s’exerce pendant 10 ans.
(Article 87 LPF)
2 – Délais spéciaux
Dans les cas suivants, le délai de reprise est fixé par des dispositions particulières applicables
même si le délai général est expiré :
Erreurs sur la nature de l’impôt ou sur le lieu d’imposition ; ces erreurs peuvent être
réparées jusqu’à l’expiration de l’année suivant celle de la décision qui a prononcé le
dégrèvement de l’imposition initiale (article 89 du LPF) ;
L’administration peut procéder à des contrôles et à des rehaussements au titre des trois années
excédant le délai ordinaire de prescription ; soit jusqu’à deux fois le délai ordinaire (6 ans,
article 90 du LPF) :
Lorsqu’elle découvre qu’un contribuable n’a pas reversé la taxe sur le chiffre
d’affaires collectée ou l’impôt sur les traitements et salaires prélevé à la source, même
en l’absence de plainte en justice. Cette prorogation du délai de reprise est applicable
au redevable concerné, à ses complices et le cas échéant, aux personnes pour le
compte desquelles la fraude a été commise.
Le droit de contrôle de l’Administration peut porter sur les opérations suivantes effectuées au
cours d’années prescrites, lorsqu’elles ont une incidence sur les impositions d’une période
postérieure, non couvertes par la prescription :
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En matière d’impôts sur les bénéfices : contrôle des opérations ayant conduit à un
déficit ordinaire reporté sur le résultat d’exercice non prescrits ou des amortissements
réputés différés en période déficitaire, déduits du résultat d’exercices non prescrits
(article 84 alinéa 2 du LPF) ;
En matière de TVA : contrôle des déductions même datant d’une période prescrite
relatives à la TVA déductible et au crédit de taxe existants à l’ouverture de la période
non prescrite (article 86 alinéa 3 du LPF).
Les évènements suivants, lorsqu’ils interviennent avant l’expiration du délai de reprise, ont
pour effet d’interrompre la prescription et d’ouvrir à l’Administration un nouveau délai pour
mettre en recouvrement les droits omis :
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D –Prescriptions en matière des pénalités fiscales
Les pénalités et amendes fiscales sanctionnant les infractions aux règles d’assiette et
de recouvrement des impôts et taxes se prescrivent dans les mêmes délais et conditions
que les droits simples correspondants. Les sanctions fiscales concernées consistent en
des intérêts de retard, des majorations, des suppléments de droits ou amendes fixes,
prévus notamment par les articles 161 à 170 ter du LPF ;
Les autres amendes fiscales sont prescrites à l’expiration de la troisième année suivant
celle au cours de laquelle les infractions ont été commises.
En contrepartie des pouvoirs dont dispose l’Administration dans le cadre du contrôle fiscal,
les contribuables vérifiés bénéficient de droits ou garanties destinés à limiter le pouvoir de
l’Administration à leur égard. Ces garanties sont récapitulées dans les tableaux ci-après :
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lorsqu’aucun redressement n’est notifié :
Article 18
une VASFE Article 19
L’article 19 du LPF fixe un certain nombre de cas qui autorisent une nouvelle vérification de
comptabilité même dans le délai de prescription (12 mois) toujours sur autorisation spéciale
du Directeur Général des Impôts :
- lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées ;
- lorsque la vérification porte sur les taxes sur le chiffre d’affaires et sur les taxes
indirectes ;
- lorsque le réexamen des écritures et des documents comptables s’avèrent nécessaire
pour instruire les observations et réclamations des contribuables.
GARANTIES GENERALES
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temporaires ou permanentes, est tenue au secret
professionnel.
Article 82
NB : L’envoi préalable d’un avis de contrôle n’est pas prévu en cas de contrôle sur
pièces.
Cas spécifique de la garantie contre les changements de doctrine de l’Administration
les interprétations du texte fiscal résultant de documents de portée générale (article 21-
1° du LPF) ;
les réponses individuelles aux questions des contribuables rendues par le directeur
général des impôts (article 21-2° du LPF) ; sur l’interprétation du texte ou sur
l’appréciation d’une situation de fait clairement exprimée ;
les décisions ou solutions contenues dans une notification de redressement (article 21-
3° du LPF)
L’alinéa 4° de l’article 21 du LPF précise que les garanties visées aux alinéas 2 et 3 ne jouent
pas lorsque la législation a été modifiée ou lorsque l’Administration a publiée son
interprétation des textes au moyen d’instructions, circulaires ou documents ayant une portée
générale.
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ou taxes, l’Administration procède à des redressements consistant en des rappels de droits ou
rehaussements assortis de pénalités.
Certaines infractions peuvent entrainer l’application par les tribunaux de sanctions pénales
(cas fraude).
Les procédures de redressement sont régies par les articles 22 à 31 du LPF. Elles
comprennent :
A – La procédure contradictoire
Des sanctions plus lourdes lui sont appliquées sur les rappels d’impôts et, les droits et
pénalités qui lui sont notifiés sont immédiatement exigibles ;
31
La charge de la preuve incombe aux contribuables art 31 LPF. Contrairement à la procédure
de redressement contradictoire où cette charge revient à l’administration fiscale.
la taxation d’office ;
l’évaluation d’office ;
la rectification d’office.
Les notifications mentionnent les bases, les éléments d’impositions, les droits et pénalités
exigibles. Elles doivent également indiquer la procédure de redressement utilisée. En cas de
taxation d’office, la notification indique le type de procédure d’office appliquée et les motifs
ayant conduit à son utilisation.
Le tableau ci-après résume les modalités de mise en œuvre des procédures de redressement.
32
PROCEDURE DE REDRESSEMENT ET DESCRIPTION-CONDITIONS DE MISE EN
REFERENCE AU LPF OEUVRE
33
articles 17 et 18 du Code Général des
Impôts ;
défaut de réponse ou réponse équivalant
à un refus de répondre aux demandes de
renseignements, éclaircissements ou
justifications prévues aux articles 7 à 10
du LPF
Taxation d’office à l’IGR des
contribuables dont les dépenses
personnelles, ostensibles ou notoires
dépassent le revenu net déclaré.
Défaut de présentation de la
comptabilité, de documents comptables,
de livres et registres et de tout document
obligatoire ;
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C – Les procédures exceptionnelles ou particulières
1 - La procédure de répression des abus de droit (article 25 et suivants du LPF)
L’abus de droit consiste à user d’un droit dans des conditions qui dépassent le cadre normal
de son usage. En matière fiscale, l’abus de droit consiste à dissimuler par des montages
juridiques, la portée véritable d’un acte ou d’une convention en vue d’éluder l’impôt
normalement dû.
Cette procédure peut être initiée séparément ou intégrée à une procédure classique de contrôle
fiscal. En effet, les actes dissimulant la portée véritable d’un contrat ou d’une convention sont
inopposables à l’Administration. Il s’agit de clauses :
Qui ont pour effet de faire appliquer des droits d’enregistrement ou une taxe de
publicité foncière moins élevés ;
L’administration ne peut invoquer l’abus de droit que si le contrat a été conclu avec une
intention frauduleuse.
Elle permet au contribuable de bonne foi de réparer spontanément une omission, rectifier une
erreur ayant conduit à une insuffisance dans les éléments servant de base au calcul des impôts
dont il est redevable.
Cette procédure particulière n’est applicable que dans les cas suivants :
Aucune insuffisance de même nature n’a été relevée par l’administration au cours des
3 années précédentes ;
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CONSEQUENCES :
La mise en œuvre de ces procédures est indépendante du type de contrôle effectué par
l’Administration (contrôle sur place ou contrôle sur pièces). Elle dépend uniquement
de la nature des infractions constatées et parfois de l’attitude du contribuable contrôlé.
Ainsi bien que par principe, la vérification de comptabilité doit se faire suivant la
procédure contradictoire, elle peut basculer vers une procédure d’office par exemple,
si le contribuable se rend coupable d’opposition à contrôle fiscal par diverses attitudes.
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La mise en œuvre du contrôle fiscal nécessite au préalable que l’Administration dispose de
renseignements ou informations sur l’activité, les revenus et la situation du contribuable. Ces
informations sont partiellement contenues dans les déclarations périodiques des contribuables.
Elles peuvent être complétées par des opérations spécifiques prévues par le Livre de
Procédures Fiscales. Les moyens de contrôle sont essentiellement constitués par des méthodes
et procédures d’information mises en œuvre par l’administration fiscale.
Leur mise en œuvre a pour objet de conforter l’opinion de l’administration sur la situation
fiscale d’une entreprise donnée à partir de divers recoupements. Elles peuvent être suivies
d’une notification de redressement ou non.
Elles ne constituent pas par elles mêmes des procédures de redressement.
Lorsqu’elle contrôle la déclaration d’ensemble des revenus, des taxes sur le chiffre d’affaires
et des taxes indirectes, l’administration peut demander au contribuable tous renseignements,
explications, éclaircissements ou justifications qu’elle juge utiles.
Dans cette procédure la demande de l’administration est adressée directement au contribuable
concerné.
Ces explications peuvent être demandées verbalement ou par écrit. La demande doit préciser
au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à 30 jours.
Lorsque l’intéressé ne répond pas dans le délai ou ne fournit aucune réponse écrite, il peut être
taxé d’office (en cas de demande écrite).
En revanche, s’il répond dans le délai mais de manière insuffisante, l’administration doit le
mettre en demeure d’apporter des précisions complémentaires dans un délai de 15 jours en
précisant les points sur lesquels une réponse est demandée.
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B - Le droit de visite et de saisie (article 12 du LPF)
Son objet est de rechercher et constater les infractions en matière d’impôt général sur le
revenu, impôt sur le revenu, de taxe sur le chiffre d’affaires et de taxes indirectes.
L’on pourrait citer, les faits ci-après retenus par la jurisprudence, comme caractéristiques de
fraude. Ce sont :
La dissimulation quantitative des inventaires par omission volontaire d’une partie des
stocks existants ;
Condition d’exercice
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L’exercice du droit de visite est soumis à des règles très strictes. En dehors des cas de
flagrance, l’exercice du droit de visite dans un domicile privé doit être autorisé par une
ordonnance rendue par le Président du tribunal insusceptible de recours. Le juge statue dans
un délai de 48 heures. En l’absence de décision du juge dans ce délai, l’administration fiscale
est de droit autorisée à effectuer la visite.
Par exception, l’administration peut exercer son droit de visite sans autorisation judiciaire en
cas de flagrance ou en l’absence de décision du juge dans le délai de 48 heures susvisé.
Un inventaire des pièces, documents et marchandises ou produits lui est annexé. Le procès-
verbal et l’inventaire sont signés par les agents de l’Administration fiscale et par l’officier de
Police Judiciaire, ainsi que par les personnes mentionnées au deuxième alinéa du 3°. En cas
de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal.
Ce contrôle s’opère selon les mêmes règles et modalités que celles prévues en matière de droit
de visite et de saisie. Son objet est de vérifier l’application effective de la facture normalisée.
Il comporte un contrôle « sortie magasin » des factures normalisées par des agents habiletés à
cet effet. Les sanctions découlant des irrégularités constatées sont réprimées dans le cadre des
dispositions de l’article 168 du LPF.
Il est effectué par les agents des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur.
Son objet est de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis
les assujettis aux taxes indirectes et aux règles de tenue de comptabilité et de déclaration
auxquelles sont soumises l’ensemble des contribuables.
L’enquête ne relève pas des procédures de contrôle prévues ailleurs par le LPF. Les
constations opérées au cours de l’enquête ne peuvent être opposées à l’assujetti ainsi qu’aux
tiers concernés que dans le cadre d’une procédure de vérification fiscale.
Le droit d’enquête s’exerce de façon inopinée dans les locaux professionnels, sans saisie de
document, des copies pouvant être demandées par les agents de l’administration fiscale.
L’enquête peut être menée lors d’intervention sur place ou par convocation des personnes
concernées dans les bureaux de l’administration. Chaque intervention fait l’objet d’un procès-
verbal relatant les opérations effectuées.
A l’issue de l’enquête, c’est-à-dire dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur
place ou la dernière convocation, l’administration établit un procès-verbal relatif aux
manquements constatés (par exemple, facturation erronée, incomplète ou inexacte de
complaisance), soit l’absence de tels manquements. Une copie est remise au contribuable qui
dispose d’un délai de trente jours pour faire valoir ses observations.
39
L’administration dispose d’un droit de communication général pour l’assiette, le contrôle et le
recouvrement des impôts et taxes prévues par la législation en vigueur.
Ce droit peut-être exercé par correspondance ou sur place. Les personnes ou organismes
tenues à cette obligation doivent communiquer à l’administration, les documents de services
qu’ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel. Voir liste des personnes
concernées (Article 32 LPF).
Cependant, le contrôle général de comptabilité prime sur les autres types de contrôle qui
apparaissent comme des contrôles ponctuels et spécifiques.
40
ne peut directement conduire à une notification de
redressement.
41
de l’administration.
Les constations effectuées ne peuvent conduire à des
redressements qu’à la suite d’une demande
d’éclaircissement ou de justification sans réponse,
d’une vérification de comptabilité ou d’un VASFE,
sauf dans les cas justifiant une imposition d’office.
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§ 1 – Les actes constatant la fin de la procédure investigations
Une fois la notification provisoire reçue, le contribuable qui a déjà réfléchi aux réponses, aux
pièces justificatives ; va pleinement profiter des délais et des garanties du contribuable par
exemple la notification doit à peine de nullité, comporter obligatoirement l’indication des
motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les redressements notifiés. Lorsqu’il existe
plusieurs chefs de redressement pour une même imposition, chacun d’eux doit faire l’objet
d’une notification particulière.
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Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la notification
pour faire parvenir son acceptation ou ses observations (Livre des Procédures Fiscales).
S’agissant d’un délai franc, lors du calcul du délai de réponse de trente jours, il doit être fait
abstraction du jour de réception.
3. Conséquences de la réponse
L’acceptation peut être formelle ou tacite. Ses effets sont les mêmes dans les deux cas.
L’acceptation est formelle lorsque le contribuable a, dans le délai légal, acquiescé par écrit et
d’une manière non équivoque aux redressements notifiés. L’acceptation est tacite lorsque le
contribuable n’a pas fourni de réponse dans le délai légal. Il en est de même lorsque la
réponse parvenue dans ce délai ne peut être considérée comme constituant des
‘observations ».
b – Acceptation immédiate ou obtenue par des pressions
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3. 2 Contestation des redressements
La réponse du contribuable peut consister en un refus pur et simple ou comporter une
argumentation à laquelle l’administration devra répondre. « Lorsque l’administration rejette
les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Dans tous les cas
l’envoi d’une notification de redressements a pour conséquence d’ouvrir le dialogue entre le
contribuable et le service des impôts, il convient non seulement de répondre au contribuable
qui a formulé des observations, mais encore de motiver les raisons qui justifient le rejet.
La réponse du contribuable tient compte non seulement des garanties ci-dessus présentés mais
aussi de certains principes de droit.
Le contribuable qui fait l’objet de contrôle dispose pour sa défense des voies de recours
prévues par le Livre de Procédures Fiscales.
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Ces voies de recours peuvent être classées en deux catégories à savoir la réclamation
contentieuse et la réclamation gracieuse.
a1. Recours devant le Directeur Général des Impôts ou son représentant (article
183 du LPF)
Les réclamations sont adressées au Directeur Général des Impôts ou son représentant par le
contribuable, ses ayants-droits, ses mandataires régulièrement désignés munis d’un pouvoir.
Pour être recevable, les réclamations doivent être présentées à l’Administration au plus tard le
31 décembre de la deuxième année suivant celle :
– Du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement
d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement.
– De la notification définitive.
Le contribuable qui conteste devant l’administration fiscale, le bien fondé des montants
d’impôts mis à sa charge peut, s’il en a expressément formulé la demande peut être autorisé à
différer les paiements des impositions contestées, s’il a constitué une garantie suffisante et a
acquitté les droits et pénalités non contestés.
Les réclamations contentieuses sont traitées dans un délai de 2 mois à compter de la date de
leur réception. L’absence de réponse vaut rejet.
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a.2 – Recours contentieux devant le Ministre
Le Livre de Procédures fiscales en son article 159 bis donne la possibilité au contribuable
dont la requête contentieuse a été rejetée par le Directeur Général des Impôts, d’exercer un
recours hiérarchique auprès du Ministre de l’Economie et des Finances.
Délai de saisine : dans les 30 jours qui suivent le rejet ou le silence de la DGI.
Le recours devant l’autorité ministérielle n’est pas une condition préalable à l’exercice du
recours juridictionnel. La saisine du Ministre à l’effet de statuer sur la décision de rejet du
Directeur Général des Impôts est facultative, elle n’est pas obligatoire.
Les décisions de rejet total ou partiel de l’administration fiscale peuvent faire l’objet d’un
recours devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à compter du jour de la
réception de l’avis de la décision.
Le Livre de Procédures Fiscales prévoit en son article 94, une commission mixte paritaire,
placée auprès du Directeur Général des Impôts. Cette commission a compétence pour
connaître des litiges consécutifs à une procédure de redressement contradictoire suite à une
vérification sur place de la comptabilité ou à la procédure de répression des abus de droit.
Cette commission est présidée par un magistrat désigné par le Ministre de la Justice et
comprend en outre 3 membres désignés par le Président de la chambre de commerce ; ces
derniers représentent le contribuable.
Cette commission est saisie soit par le contribuable en cause soit par l’administration. Elle ne
peut être saisie en cas de contrôle sur pièces. Elle traite des réclamations portant sur des
questions de fait, à l’exclusion de toute question de droit.
Cas de saisine :
- harcèlement fiscal
- absence de débat contradictoire dans une procédure de redressement contradictoire
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La commission doit statuer sur les demandes dans un délai de deux mois à compter de leur
réception. Ce délai est suspensif de toute action en recouvrement.
La commission revêt un caractère consultatif. Ces avis ne s’imposent pas aux parties.
L’observatoire se réunit pour délibérer sur chaque cas de saisine et, donner des avis et/ou des
recommandations pour la prise de décisions par le Cercle d’Echanges et de Réflexions (CER).
Sur sa demande, le contribuable peut se voir accorder des remises ou modération d’amendes
fiscales ou de majoration d’impôt, lorsque celles-ci ne sont plus susceptibles de faire l’objet
d’un recours contentieux.
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En ce qui concerne exclusivement l’impôt général sur le revenu et la contribution foncière des
propriétés bâties et non bâties, le contribuable qui ne conteste par l’exigibilité des droits qui
lui sont réclamés mais qui se trouve dans l’impossibilité absolue, par suite de gêne ou
d’indigence, de faire face aux besoins de l’existence, peut demander une remise ou
modération des droits dont il est redevable.
La demande de transaction peut être adressée alors même que les impositions notifiées sont
encore susceptibles de faire l’objet d’un recours contentieux.
Lorsqu’une transaction a été conclue, aucune procédure contentieuse ne peut plus être
engagée ou reprise par le contribuable pour remettre en cause les pénalités et les droits visés
dans l’acte de transaction.
En cas de non respect total ou partiel des obligations mises à la charge du contribuable, la
transaction devient caduque. L’administration poursuit alors le recouvrement intégral et
immédiat des pénalités et des droits légalement exigibles.
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TROISIEME PARTIE :
LA GESTION DES OPERATIONS DE
CONTROLE/APPROCHE STRATEGIQUES
RECOMMANDEES
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Chapitre 1 : La gestion du déroulement du contrôle fiscal
Elle peut également être prise en compte dans le cas où une procédure d’information est mise
en œuvre.
Convoquer «une cellule de crise » formée du chef d’entreprise, son conseil et d’autres
cadres de la société pour définir la conduite à tenir ;
Ne pas hésiter à solliciter un report de délai motivé en cas de besoin pour s’assurer une
bonne préparation ou une bonne collecte d’informations ;
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Sur la forme :
Veiller à assurer un bon accueil et un bon entretien du vérificateur sur toute la durée du
contrôle. Rester courtois mais vigilant.
Sur le fond :
4. Répondre aux questions du vérificateur sans vous lancer dans des confidences que
vous aurez à regretter. Prenez du recul en cas de besoin pour mieux étudier ou asseoir
les moyens de défenses à développer.
6. Ne pas abusez pas de réponses vagues, et imprécises, soutenez vos réponses par des
pièces probantes …
11. Vous informer auprès du vérificateur sur les points de redressements envisagés ; en
débattre et fournir toutes pièces justificatives de nature à conduire à leur abandon ou
tout au moins à leur réduction.
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Maintenir le contact avec le vérificateur et rester disponible pour toute information
complémentaire sollicitée ; ceci afin de réduire le niveau de redressement avant la
réception de la notification provisoire ;
Transiger sur les points non contestés légalement ou envisager un recours gracieux
pour obtenir une remise partielle des droits et pénalités notifiés (respecter les
conditions de mise en œuvre).
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ANNEXES
54
NOTE DE SERVICE DU 13 JUIN 2005 PORTANT
PRECISION RELATIVE AU DELAI DE
NOTIFICATION DEFINITIVE DE
REDRESSEMENT EN MATIERE DE CONTROLE
SUR PIECES.
55
NOTE DE SERVICE DU 18 JUILLET 2003
PORTANT NOTIFICATION DEFINITIVE DANS
LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT
CONTRADICTOIRE.
56
NOTE DE SERVICE DU 07 AVRIL 2006
PORTANT RECOURS CONTENTIEUX DEVANT
LE MINISTRE.
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