MINISTERE DES ENSEIGNEMENTS SUPERIEURS, BURKINA – FASO

DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE ET DE ------------------

L’INNOVATION (MERSI) Unité – Progrès – Justice
--------------------
------------------
SECRETARIAT GENERAL
--------------------
UNIVERSITE CATHOLIQUE DE L’AFRIQUE DE Année Académique 2012 – 2013
L’OUEST (UCAO)
--------------------
UNITE UNIVERSITAIRE DE BOBO-DIOULASSO
--------------------
UNITE DE FORMATION ET DE RECHERCHES EN
SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

Master en Comptabilité-Contrôle-Audit
Domaines : Sciences Economiques et de Gestion
Mention : Sciences de Gestion
Option : Finance-comptabilité

THEME :
Les redressements et la résolution de la double imposition en
matière de prix de transfert au Burkina Faso

Présenté par :

TOE Bassirou

DIRECTEUR DE MEMOIRE MAITRE DE STAGE

Docteur RAMDE Fousséini Monsieur SAWADOGO Souleymane
Enseignant-Chercheur à l’Université Nazi Boni Inspecteur des Impôts
 SOMMAIRE

AVERTISSEMENT ........................................................................................................... ii
DEDICACE ...................................................................................................................... iii
REMERCIEMENTS ......................................................................................................... iv
SIGLES ET ABREVIATIONS............................................................................................ v
LISTE DES TABLEAUX .................................................................................................. vi
INTRODUCTION GENERALE..........................................................................................1
Première partie : Cadre conceptuel des prix de transfert et redressement fiscal en la
matière..............................................................................................................................4
Chapitre I : Du principe de pleine concurrence à la théorie des prix de transfert..............5
Section I : La mise en œuvre du principe de pleine concurrence .....................................5
Section II : Les méthodes applicables pour la fixation des prix de transfert .....................9
Chapitre II : Les redressements opérés au titre des prix de transfert .............................16
Section I : Transferts indirects de bénéfice : mise en œuvre de l’article 66 de la Loi n°058-
2017/AN du 29 décembre 2017 portant Code Général des Impôts (CGI) ......................16
Section II : Cas pratique de redressements au titre de transfert indirect de bénéfice .....20
Deuxième Partie : Les procédures d’élimination de la double imposition et perspectives
pour une meilleure règlementation des prix de transfert au Burkina Faso ......................30
Chapitre I : Les méthodes destinées à éviter la double imposition et les litiges en matière
de prix de transfert ..........................................................................................................31
Section I : Les procédures pour éviter ou atténuer la double imposition ........................31
Section II : Les méthodes destinées à éviter les litiges ..................................................39
Chapitre II : Les perspectives pour une meilleure règlementation des prix de transfert au
Burkina Faso ..................................................................................................................42
Section I : L’assistance administrative mutuelle en matière fiscale ................................42
Section II : Les réformes possibles .................................................................................48
Conclusion Générale ......................................................................................................52
Bibliographie ................................................................................................................... vii
Listes des annexes .......................................................................................................... ix
TABLE DES MATIERES ................................................................................................ xv

i
 AVERTISSEMENT

« L’Unité de Formation et de Recherche en Sciences

Economiques et Gestion (UFR/SEG) de l’Université
Catholique de l’Afrique de l’Ouest/Unité Universitaire de
Bobo-Dioulasso (UCAO/UUB) n’entend donner aucune
approbation ni improbation aux idées émises dans les mémoires
qui doivent être considérées comme propres à leurs auteurs ».

ii
 DEDICACE

Je dédie ce modeste travail à tous ceux qui m'ont aidé à le

réaliser :
A ma famille qui m’a toujours témoigné son affection et
apporté réconfort et soutien dans les moments les plus
difficiles de ma vie.
A tous mes frères et sœurs.
A tous mes amis sans exception, à qui je souhaite le bonheur et
la réussite.

iii
 REMERCIEMENTS

Nous remercions dieu pour nous avoir facilité le travail et nous avoir
guidés durant toutes les étapes de ce présent mémoire.
Nous tenons à remercier notre Directeur de mémoire Dr RAMDE
Fousséini pour la confiance qu'il a su nous accorder, la qualité
d’encadrement et témoigner ainsi, par sa constante disponibilité, son
suivi, ses conseils et ses exhortations continues.
Nous remercions notre Maitre de stage Monsieur SAWADOGO
Souleymane pour avoir apporté son soutien et ses conseils et pour
être à l’écoute de nos questions et nos préoccupations durant notre
formation initiale et continue.
Nous remercions l’ensemble du personnel de l’administration de
l’Université Catholique de l’Afrique de l’Ouest et l’Unité
Universitaire de Bobo-Dioulasso (UCAO/UUB) et à l’ensemble du
corps enseignant pour avoir réuni les conditions nécessaires à notre
formation.
Tous nos amis et camarades de promotion.
Tous ceux qui ont contribué d’une manière ou d’une autre à
l’aboutissement de cette œuvre.

iv
 SIGLES ET ABREVIATIONS

AN : Assemblée Nationale
APP : Accord Préalable de Prix
BNC : Bénéfices Non Commerciaux
CA : Chiffre d’Affaires
CFA : Communauté Financière Africaine
CGI : Code Général des Impôts
DGE : Direction des Grandes Entreprises
DGI : Direction Générale des Impôts
EBE : Excédent Brut d’Exploitation
ENAREF : Ecole Nationale des Régies Financières
HT : Hors Taxe
IBICA : Impôts sur les Bénéfices Industriels, Commerciaux et Agricoles
IFU : Identifiant Financier Unique
IRVM : Impôts sur les Revenus des Valeurs Mobilières
IS : Impôts sur les Sociétés
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Economique
OHADA : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
ONU : Organisation des Nations Unies
TTC : Toutes Taxes Comprises
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
UCAO : Université Catholique de l’Afrique de l’Ouest
UE : Union Européenne
UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest Africain
UFR : Unité de Formation et de Recherches
UUB : Unité Universitaire de Bobo-Dioulasso
SEG : Sciences Economiques et de Gestion

v
 LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1 : Calcul du prix de transfert par la méthode du prix comparable sur le marché
libre ………………………………………………………………………………………………..10

Tableau 2 : Calcul du prix de transfert par la méthode du prix de revente………………..11

Tableau 3 : Calcul du prix de transfert par la méthode du prix de revient majoré……….12

Tableau 4 : Calcul du prix de transfert par la méthode transactionnelle de la marge

nette………………………………………………………………………………………………..14

Tableau 5 : calcul de l’impôt par la méthode de l’imputation partielle……………………...35

Tableau 6 : Calcul de l’impôt et du dégrèvement accordé par l’Etat de Résidence (premier
cas).....................................................................................................................................37

Tableau 7 : Calcul de l’impôt et du dégrèvement accordé par l’Etat de Résidence

(deuxième cas)...................................................................................................................37

vi
 INTRODUCTION GENERALE

Depuis les années 1990, l’environnement économique international est marqué par le
phénomène de la mondialisation qui se caractérise par la libéralisation croissante des
économies. Cette libéralisation des économies induit, une exacerbation de la concurrence
entre les Etats et l’internationalisation des activités économiques. L’internationalisation
croissante des activités économiques conduit les entreprises à intervenir indépendamment
des frontières juridiques. Cette internationalisation de la vie économique a favorisé
l’émergence et la multiplication de groupes de sociétés associées sous des formes
juridiques variées. La mondialisation de l’économie s’est conjuguée avec une
multinationalisation croissante des entreprises. Avec la multinationalisation, les
transactions entre les entreprises se passent au-delà des frontières nationales entrainant
des manipulations des prix des biens ou des services qui peuvent donner lieu à un
transfert indirect de bénéfice à l’étranger. De fait, s’il existe aujourd’hui une compétition
économique qui porte sur un marché aux dimensions de la planète, force est de constater
que l’entreprise multinationale est regardée comme l’« agent présumé du transfert »1
indirect de bénéfices.
Le mécanisme des prix de transfert, bien connu des multinationales, consiste à manipuler
les prix des transactions entre filiales d’une même entreprise afin de diminuer l’imposition
dans le pays de production et/ou de destination. Ainsi, du pays de production, une
marchandise ou un service est exporté à un prix sous-évalué vers une filiale installée dans
un « paradis fiscal » ou autre pays à faible taux d’imposition. Cette filiale le revendra à une
autre branche de l’entreprise dans un troisième pays à un prix surfacturé. Le bénéfice sera
donc déclaré dans ce « paradis fiscal » où il sera peu ou pas taxé.
Les prix de transfert sont donc, « les prix auxquels une entreprise transfère des biens
corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées résidentes
d’Etats différents. Ils supposent ainsi des transactions intra-groupes et le passage d’une
frontière2 ».
La plupart des grandes entreprises installées sur le territoire burkinabè, en dehors des
sociétés d’Etat, ont des capitaux détenus majoritairement par des investisseurs étrangers.
Elles sont en générale des filiales, des succursales ou encore des représentations ayant
leurs sociétés mères implantées à l’étranger. Ces multinationales à travers les

1
Najib GHARBI Le contrôle fiscal des prix de transfert ; éd. L’harmattan 2005. p.17
2
Définition de l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (OCDE)
1
transactions portant sur des biens et services font circuler des masses de revenus d’un
pays à un autre. L’administration fiscale burkinabè de son côté, dans le cadre du contrôle
fiscal doit procéder à des corrections s’il y’a lieu, et étant donné que certaines transactions
des multinationales s’effectuent au-delà de nos frontières, il peut y avoir une double
imposition.
Les prix de transfert peuvent donc, d’une part priver le Burkina Faso d’une partie des
recettes fiscales et d’autre part exposer les multinationales à une double
imposition. Tout cela a constitué une motivation pour effectuer cette recherche portant sur
« les redressements et la résolution de la double imposition en matière de prix de
transfert au Burkina Faso ». Le concept de fiscalité étant très large et incluant différents
types d’imposition (IBICA, IS, TVA, droits d’enregistrement et timbre, taxes locales…),
dans le cadre de notre travail de recherche, nous nous limitons à l’impôt sur les sociétés
(IS) car comme nous l’avons souligné plus haut, les prix de transfert sont des transferts
indirects de bénéfice à l’étranger et en plus les multinationales sont soumises à l’IS qui est
un impôt sur le résultat. Cependant, il est aussi important de noter que le concept de prix
de transfert inclut la TVA mais souvent à un taux de 0% pour les exportations des biens
entre entreprises burkinabè et autres entreprises d’un même groupe.
Dans l’application des principes d’imposition des entreprises multinationales, l’une des
questions les plus difficiles qui s’est posée concerne la fixation des justes prix de
transfert. En effet, lorsqu’une transaction internationale intervient entre deux entreprises
associées et que l’un des Etats en cause opère un ajustement du prix de transfert aux fins
d’imposition, cet ajustement peut entrainer une double imposition s’il augmente le bénéfice
imposable dans cet Etat. C’est ce qui nous a motivé a posé la problématique suivante :
Comment asseoir la base imposable des sociétés multinationales pratiquant les prix
de transfert tout en évitant la double imposition ?
Par ailleurs quelques questions spécifiques méritent d’être posées :
▪ Comment imposer les justes prix de transfert ?
▪ Comment éviter les conflits entre les différentes administrations fiscales
d’une part et entre l’administration fiscale et les contribuables d’autre part ?
Dans le souci de donner une direction à notre étude, deux hypothèses ont été formulées :
Hypothèse 1 : les redressements opérés au titre des prix de transfert entrainent
une double imposition.
Hypothèse 2 : les redressements opérés au titre des prix de transfert entrainent des
conflits entre l’administration fiscale burkinabé et les contribuables.

2
Le présent mémoire a pour objectif de montrer les mécanismes que les sociétés
multinationales utilisent en matière de prix de transfert pour optimiser la charge fiscale,
d’aborder les redressements opérés au titre des prix de transfert en s’appuyant sur le
principe de pleine concurrence et enfin de montrer comment éliminer la double imposition
et les conflits et litiges en matière de prix de transfert.
Une réflexion sur ce thème est à notre avis d’un grand intérêt à plusieurs égards :
d’abord il y’a l’intérêt personnel ; car nous estimons que les recherches sur le sujet
contribueront à améliorer notre expérience surtout en la matière mais aussi nous
permettra de mieux comprendre le traitement fiscal des opérations entre multinationales.
Ensuite l’intérêt pour l’administration fiscale : les prix de transfert constituent un enjeu
financier pour les Etats vu que le nombre des entreprises multinationales est en pleine
croissance. Les entreprises multinationales, comparativement aux autres entreprises
réalisent des chiffres d’affaires très importants ce qui a une incidence très prononcée sur
les recettes fiscales. Le Burkina Faso à l’instar des autres pays, comptant sur les recettes
fiscales ne peut qu’avoir un regard particulier sur ces entreprises. Donc, ce thème
permettra à l’administration fiscale de mieux cerner les prix de transfert pour une
augmentation des recettes fiscales, d’éviter d’imposer doublement les sociétés
multinationales et de régler les conflits avec les autres administrations fiscales et les
contribuables.
Enfin l’intérêt scientifique : Etant donné que notre travail est un travail de recherche
orientée dans le domaine de la fiscalité, il constitue un document qui met en évidence des
données réelles et vérifiables pouvant servir à d’autres recherches ultérieures.
Pour répondre aux différentes questions posées, le présent travail est structuré en deux
grandes parties :
- la première partie, aborde d’une part les concepts de principe de pleine
concurrence et les méthodes de détermination des prix de transfert et d’autre part
les différents redressements opérés au titre des transferts indirects de bénéfices à
l’étranger.
- la seconde partie, traite des procédures pour éviter la double imposition en matière
de prix de transfert ainsi que les perspectives pour une meilleure réglementation
des prix de transfert au Burkina Faso.

3
Première partie : Cadre conceptuel des prix de
transfert et redressement fiscal en la matière

Les prix de transfert sont généralement définis comme les prix pratiqués à l'intérieur de
groupes multinationaux lors des transactions portant sur des marchandises, des transferts
de techniques et de marques, des prestations de services et des opérations financières ;
ce qui implique des entreprises associées situées au sein d'Etats différents.
Les groupes internationaux constituent de réelles entités sur le plan économique,
cependant le principe fiscal de base est que chacune des entreprises apparentées doit
conserver sa personnalité juridique et sa personnalité fiscale, sans qu'il ne soit opéré de
transferts de résultats de l'une à l'autre par quelque mécanisme que ce soit.

Les transactions intra-groupes doivent s'effectuer dans les conditions qui prévaudraient
entre entreprises indépendantes. Donc, contrôler un prix de transfert consiste à s'assurer
que les transactions ont été faites dans les conditions normales (conditions de pleine
concurrence).

Dans cette partie, nous aborderons d’une part les généralités sur la notion de principe de
pleine concurrence et les méthodes applicables pour la fixation des prix de transfert
(chapitre I) et d’autre part les redressements opérés au titre des prix de transfert (chapitre
II).

4
Chapitre I : Du principe de pleine concurrence à la
théorie des prix de transfert

Dans ce chapitre, nous allons d’abord analyser la mise en œuvre du principe de pleine
concurrence (Section I), puis par des cas pratiques obtenu auprès de la Direction
Générale des Impôts (DGI) du Burkina Faso, nous montrerons comment fixer les prix de
transfert de façon compatible avec le principe de pleine concurrence (Section II).

Section I : La mise en œuvre du principe de pleine concurrence

Dans une entreprise multinationale, il existe de nombreuses relations et de nombreuses
transactions entre les différents membres du groupe : vente ou achat de marchandises,
fourniture de services, cession ou concession de brevets ou marques, prêts… Il peut
arriver que les prix pratiqués pour ces opérations ne reflètent pas nécessairement le libre
jeu des forces du marché ; ces prix, pour des raisons de politiques de groupe, peuvent
s’écarter sensiblement de ceux qui seraient constatés entre entreprises indépendantes,
pour des transactions similaires sur le marché libre, c'est-à-dire des prix de pleine
concurrence. Ce principe de pleine concurrence peut permettre aux Etats d’éviter des
pertes fiscales et aux multinationales de ne pas être exposées à la double imposition.
C’est pourquoi, il nous parait important d’expliquer le principe de pleine concurrence (I)
avant d’aborder les éléments à prendre en compte pour la comparaison des transactions
des entreprises associées à celles des entreprises indépendantes (II).

I. Le principe de pleine concurrence

Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui, comme en ont
convenu les pays membres de l’OCDE, doit être mise en œuvre, à des fins fiscales, par
les groupes multinationaux et les autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert.

A. Exposé du principe de pleine concurrence

Afin de pouvoir s’assurer que les bases d’imposition des entreprises situées dans chaque
pays sont les plus justes possibles, d’éviter les conflits entre les différentes administrations
fiscales et les distorsions de concurrence entre les entreprises, les pays membres de
l’OCDE à travers le modèle de convention fiscale ont adopté le principe du “prix de pleine
concurrence” pour les opérations intragroupes. Ce principe est énoncé à l’article 9
paragraphe 1 de ladite convention. Il signifie que le prix pratiqué entre des entreprises

5
dépendantes doit être le même que celui qui aurait été pratiqué sur le
marché entre deux entreprises indépendantes.

Le même principe est énoncé dans le Règlement N° 08/CM/UEMOA du 26 septembre

2008 portant adoption des règles visant à éviter la double imposition au sein de l’UEMOA
et des règles d’assistance en matière fiscale, en son article 10. Ledit article dispose :

a) « lorsqu’une entreprise d’un Etat membre participe directement ou indirectement à

la direction, au contrôle, ou au capital d’une entreprise d’un autre Etat membre, ou
que :
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au
contrôle ou au capital d’une entreprise d’un Etat membre et d’une entreprise d’un
autre Etat membre, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans
leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient conclues entre des entreprises
indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été obtenus par
l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions , peuvent
être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ».
Ainsi, l’article 10 du Règlement indique qu’en vertu de ces dispositions, les autorités
fiscales d’un Etat membre peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier la
comptabilité des entreprises associées si, par suite des relations spéciales existant entre
ces dernières, leurs transactions ne font pas apparaître les bénéfices réels imposables
qu’elles réalisent dans cet Etat. On entend par bénéfices réels imposables, ceux qui
auraient été réalisés dans des conditions de pleine concurrence. Par conséquent, cette
disposition ne s’applique pas lorsque les transactions se sont déroulées « aux conditions
commerciales normales du marché libre (de pleine concurrence) ».

Ce principe contient des limites qu’il convient de préciser.

B. Limites du principe de pleine concurrence et maintien du

consensus international autour du principe.

1. Limites du principe de pleine concurrence

Le principe de pleine concurrence peut être mis en œuvre dans une majorité de cas. En
effet, pour de nombreuses opérations concernant l’achat et la vente de biens ainsi que le
prêt d’argent, on peut trouver un prix de pleine concurrence pour une transaction
comparable effectuée par des entreprises indépendantes comparables, opérant dans des
circonstances comparables. Par contre, dans certains cas, le principe de pleine

6
concurrence est difficile à mettre en œuvre. C’est le cas notamment des entreprises
multinationales produisant de façon intégrée des biens hautement spécialisés, traitant
des biens incorporels uniques et fournissant des services spécialisés.
Le principe de pleine concurrence présente une autre limite liée aux informations
nécessaires pour évaluer les transactions sur le marché libre. En effet, ces
informations peuvent être incomplètes ou difficiles à interpréter, ou elles peuvent être
inaccessibles pour des raisons de confidentialité.
Les entreprises associées peuvent s’engager dans des opérations dans lesquelles les
entreprises indépendantes ne s’engageraient pas (le commerce électronique par
exemple).

Il est important de souligner aussi que les entreprises recherchent souvent l’effet de
synergie : il y a synergie quand le résultat d'une action ou d'un élément est supérieur à la
somme des résultats des parties. Donc, les opérations ne sont pas forcément réalisées
dans le but d’échapper à l’impôt mais parce que lorsqu’elles traitent entre elles, les
entreprises d’un même groupe évoluent dans un contexte différent de celui d’entreprises
indépendantes.

2. Maintien du consensus international autour du principe de pleine

concurrence
Malgré les difficultés que pourrait poser le principe de pleine concurrence, les pays
membres de l’OCDE s’accordent à penser que le prix de pleine concurrence doit régir
l’évaluation des prix de transfert. Selon eux, le prix de pleine concurrence induit
généralement des niveaux de revenus corrects aux yeux de toutes les administrations
fiscales3.

II. Analyse de comparabilité

A. Fondement de l'examen de la comparabilité

L’application du principe de pleine concurrence se fonde sur une comparaison entre les
conditions pratiquées pour une transaction entre entreprises associées et celles
pratiquées pour une transaction entre entreprises indépendantes. Pour qu’une telle
comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des situations
prises en compte soient suffisamment comparables. En d’autres termes, il ne doit pas y
avoir de grandes différences ou majeures entre les situations comparées pouvant influer

3
Rapport OCDE paragraphe 1.13
7
sur le prix ou la marge bénéficiaire ou alors des correctifs peuvent être utilisés pour
éliminer l’incidence des différences. Pour déterminer le degré de comparabilité, et
notamment les corrections à apporter pour parvenir à cette comparabilité, il faut bien
appréhender la manière dont les sociétés indépendantes évaluent les transactions
potentielles. Pour évaluer les conditions d'une transaction potentielle, des sociétés
indépendantes vont comparer cette transaction aux autres possibilités réalistes qui leur
sont offertes et elles ne vont conclure la transaction que si elles ne voient pas d'autres
solutions nettement plus avantageuses. A titre d'exemple, il y a peu de chances qu'une
entreprise accepte un prix offert pour son produit par une entreprise indépendante si elle
sait que d'autres clients potentiels sont prêts à payer plus cher dans des conditions
similaires. En effectuant les comparaisons auxquelles donne lieu l'application du principe
de pleine concurrence, l'administration fiscale doit également tenir compte de ces
différences lorsqu'elle détermine si les situations envisagées sont comparables et quelles
corrections peuvent être nécessaires pour qu'il y ait comparabilité.

B. Les éléments de l’analyse comparative

L'analyse de comparabilité s'appuie sur différents critères plus ou moins performants en

fonction de la nature des échanges et des avantages économiques recherchés par les
parties. Les principaux éléments de comparabilité à vérifier sont distincts pour chaque
opération. Et comme élément permettant de faire la comparaison nous avons par exemple
:
➢ les caractéristiques des biens et des services

Les différences dans les caractéristiques des biens et des services expliquent souvent, au
moins en partie, les différences de valeurs sur le marché libre. Par conséquent, une
comparaison de ces caractéristiques peut être utile pour déterminer la comparabilité
des transactions entre entreprises associées et entreprises indépendantes.
Les caractéristiques à prendre en compte sont les suivantes :
❖ pour les biens corporels : les caractéristiques physiques du bien, sa qualité, sa
fiabilité, la facilité d’approvisionnement, le volume de l’offre, le délai de livraison, la
durée de la garantie accordée aux clients etc.
❖ Pour les prestations de services : la nature du service (administratif, commercial,
financier, recherche et développement, conseil etc.), le volume du service, le
savoir-faire attaché au service, le délai d’exécution etc.

8
 ❖ Pour les actifs immatériels : la concession d’une licence ou la vente, le type d’actif
tel que le brevet, la marque de fabrique ou procédé technique, la durée et le degré
de protection et l’avantage escompté de l’utilisation de l’actif en question.

➢ L’analyse fonctionnelle

Pour déterminer si des transactions entre entreprises associées et des transactions entre
entreprises indépendantes sont comparables, il faut comparer les fonctions exercées par
les parties. La comparaison des fonctions assurées par les entreprises repose sur une
analyse fonctionnelle qui a pour but d’identifier et de comparer les activités et les
responsabilités significatives qui sont exercées par les entreprises associées et les
entreprises indépendantes.
Les fonctions à identifier et à comparer peuvent être la conception, la fabrication,
l’assemblage, la recherche et développement, la prestation de services, les achats, la
distribution, la commercialisation, la publicité, le transport etc.

➢ L’analyse des clauses contractuelles

Dans des transactions de pleine concurrence, les clauses contractuelles définissent

en général, expressément ou implicitement les modalités de répartition des responsabilités
, des risques et des bénéfices entre les parties. Pour cela, l’analyse des clauses
contractuelles est nécessaire. A défaut de l’existence de clauses écrites, les relations
contractuelles entre les parties peuvent être déduites de leur comportement ainsi que des
principes économiques qui régissent habituellement les relations entre les entreprises
indépendantes. Dans le cadre de transactions entre entreprises indépendantes, les parties
s’obligeront à faire respecter les dispositions du contrat qui les lie et les clauses
contractuelles ne seraient transgressées que si les parties y ont intérêt.

Section II : Les méthodes applicables pour la fixation des prix de transfert

L’article 9 du modèle de convention OCDE ne définit pas les différentes méthodes

applicables pour la fixation des prix de transfert. Cependant, l’OCDE préconise des
méthodes en phase avec le principe de pleine concurrence et invite les entreprises
multinationales et les administrations fiscales à les respecter. La loi portant création d’un
impôt sur les sociétés, le Livre de Procédures Fiscales ainsi que le présent Code Général
des Impôts (CGI) ne précisent pas les méthodes de détermination des prix de transfert ;
de même, le Règlement N°08 de l’UEMOA n’apporte pas d’éléments de précisions. C’est
pourquoi le Burkina Faso pourrait à titre indicatif s’inspirer des recommandations de

9
l’OCDE pour l’évaluation de ces prix. L’OCDE recommande cinq (05) méthodes de
détermination des prix de transfert dont trois (03) fondées sur les transactions (I) et les
deux autres sur les bénéfices (II).

I. Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions

Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont les plus anciennes
identifiées par l’OCDE. Elles sont au nombre de trois : la méthode du prix comparable sur
le marché libre, la méthode du prix de revente et la méthode du prix de revient majoré.
Nous présenterons chacune de ces méthodes et illustrerons nos propos, à l’aide
d’exemples chiffrés.

A. La méthode du prix comparable sur le marché libre (« Comparable

Uncontrolled Price Method »)
La méthode du prix comparable sur le marché libre est la plus simple des méthodes. Elle
consiste à comparer le prix de transfert appliqué entre les entreprises liées, au prix du bien
ou du service pratiqué entre un acheteur et un vendeur indépendant. S’il existe une
différence entre ces deux prix, cela peut indiquer que les conditions des relations
commerciales et financières entre les entreprises associées ne sont pas des conditions de
pleine concurrence.
Donc, le prix de vente correspond au prix de transfert (Prix de vente = Prix de transfert).
Cette méthode est particulièrement adaptée aux entreprises qui commercialisent des
marchandises couramment vendues sur le marché.

A titre illustratif, nous avons une société française vend directement à sa filiale burkinabè
un produit A, que cette dernière utilise elle-même. Ce produit est couramment utilisé au
Burkina, où il existe un prix de vente quotidien moyen de 35 000F. Ce prix représente le
prix de livraison et inclut le frêt (1750F la tonne) et les droits de douane (1200F la tonne).
Et selon l’accord conclu entre la société française et la société burkinabè, la filiale prend
possession du produit, chez la société mère. Calculons le prix de transfert par tonne.
Tableau1 : calcul du prix de transfert par la méthode du prix comparable sur le marché
libre.

Prix moyen par tonne sur le marché burkinabè 35 000F

Ajustement par tonne pour frais de livraisons (A) 1750F
Ajustement pour droits de douane (B) 1200 F
Montant total des ajustements (A+B) 2950 F
Prix de transfert par tonne (35 000 - 2950) 32 050F
Source : élaboré par nous même
10
Le prix de vente entre des entreprises indépendantes est de 32 050F. Si le produit est
vendu à la filiale burkinabè à un prix de vente supérieur à ce prix, il y a alors transfert de
bénéfices.
B. Méthode du prix de revente (« Resale Price Method »)

Le point de départ de la méthode du prix de revente est le prix auquel un produit acheté à
une entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante. On défalque ensuite
de ce prix de revente une marge brute appropriée (la marge sur prix de revente)
représentant le montant sur lequel le revendeur couvrirait ses frais de vente et autres
dépenses d’exploitation et à la lumière des risques assumés (compte tenu des actifs
utilisés et des risques encourus), réaliserait un bénéfice convenable. Le prix obtenu, après
défalcation de la marge brute peut être considéré, après correction des coûts liés à l’achat
du produit (comme les droits de douane) comme un prix de pleine concurrence, pour le
transfert initial de propriété entre entreprises associées.

Donc, Prix de transfert = prix de revente – marge brute de pleine concurrence.

La méthode suppose des transactions et des structures de coûts similaires entre les
entreprises comparées. Elle est particulièrement adaptée pour les opérations de
commercialisation, lorsque le distributeur n’est pas l’entrepreneur principal.

A titre illustratif, supposons une société burkinabè E qui distribue au Burkina un produit X
pour sa maison mère française F. D’un autre côté, une société burkinabè G indépendante
de la société F distribue un produit Y (similaire à X) à 4 000 €, pour le compte de la société
F. Pour cela, F verse une commission à G de 15% sur les ventes nettes de rabais et
escompte ainsi que des frais de garantie et de promotion pour 40 €.
Déterminons le prix de transfert du produit X de la société F à la société E.
Tableau 2 : Calcul du prix de transfert par la méthode du prix de revente

A Prix de vente du produit Y de F à G 4 000 €

B Commission (4 000 x 15%) 600 €
C Frais de garantie et de promotion 40 €
D Prix de transfert du produit X de F à E (A – B – C) 3 360 €
Source : élaboré par nous même

C. Méthode du prix de revient majoré (« Cost Plus Method »)

Cette méthode consiste à déterminer le coût de revient du bien ou du service vendu ou

fourni à une entreprise liée, et à y ajouter une marge bénéficiaire de pleine concurrence,
obtenue en utilisant un comparable interne ou externe à l’entreprise.

11
Le prix obtenu est considéré comme le prix de pleine concurrence qui doit être pratiqué
pour la transaction entre les deux entreprises liées.

Elle nécessite donc de déterminer :

- les coûts de production directs (ex : coût d’achat des matières premières) et
indirects (frais de réparation et d’entretien) ;
- les autres charges d’exploitation (frais de vente, frais généraux et frais
administratifs).

Dans le domaine de la production, cette méthode est particulièrement adaptée aux

prestataires de services et aux sous-traitants qui ont des fonctions et des risques réduits
et donc des perspectives de résultats limitées. Elle est également recommandée lorsque
des produits semi-finis sont vendus entre des entreprises liées. La formule que l’on peut
utiliser pour déterminer le prix de transfert est :

Prix de vente (prix de transfert) = coût de revient + marge de pleine concurrence.

Illustration : Une société française X fabrique un produit A et le vend directement à sa

filiale burkinabè pour qu’elle le distribue sur le marché africain. Elle récupère ses coûts
plus une majoration de 10%, lors de la vente du produit A. Selon les accords conclus entre
les parties, le prix de revient correspond à la somme des coûts directs (main d’œuvre et
matière première) évalués à 1000 € et des coûts indirects (y compris
les frais généraux) qui sont évalués à 50% des coûts directs.

Tableau 3 : calcul du prix de transfert par la méthode du prix de revient majoré

A Coûts directs 1000 €

B Coûts indirects (50% x 1000) 500 €
C Prix de revient (A + B) 1500 €
D Majoration de 10% (C x 10%) 150 €
E Prix de transfert (C + D) 1 650 €
Source : élaboré par nous même

Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont, le moyen le plus direct de
détermination des prix de transfert si les conditions des relations commerciales et
financières entre les entreprises associées sont des conditions de pleine concurrence.
Mais du fait de la complexité des situations dans lesquelles se trouvent souvent les
entreprises, l’application des méthodes fondées sur les transactions peut soulever un
certain nombre de difficultés pratiques. Dans ces situations exceptionnelles, lorsque les

12
données ne sont pas disponibles ou lorsque les données disponibles ne sont pas d’une
qualité suffisante pour qu’on puisse se fier uniquement ou de façon générale aux
méthodes fondées sur les transactions, il est nécessaire d’utiliser d’autres méthodes
comme celles fondées sur les niveaux de profit.

II. Méthodes fondées sur les niveaux de profit

Nous examinerons ici, les autres méthodes qui permettent de se rapprocher des
conditions de pleine concurrence, lorsque les méthodes traditionnelles fondées sur les
transactions ne sont pas suffisamment fiables. Ces méthodes sont appelées méthodes
transactionnelles de bénéfices. Elles sont au nombre de deux : la méthode de partage des
bénéfices et la méthode transactionnelle de la marge nette.

A. La méthode de partage des bénéfices (« Profit Split Method »)

Cette méthode est particulièrement adaptée lorsque les projets ou les activités au sein du
groupe sont tellement communs et imbriqués qu’il n’est pas possible de déterminer et/ou
de justifier une valorisation pour chaque opération (ex : construction et assemblage par
plusieurs entreprises liées d’un même produit, vendu ensuite à un client indépendant).

La méthode consiste à déterminer le résultat consolidé pour le groupe sur l’ensemble des
opérations, impliquant différentes entreprises liées, pour le partager ensuite entre ces
mêmes entreprises en fonction de critères pertinents, afin d’obtenir une allocation des
bénéfices comparable à celle qui aurait été obtenue dans une situation de pleine
concurrence, compte tenu du contexte considéré, des fonctions exercées, des actifs et
des moyens utilisés, des risques supportés…

A titre illustratif, considérons une société française F qui fabrique un produit X pour sa
filiale burkinabè B et cette dernière le distribue sur le marché africain à des
consommateurs finaux. Le coût de production de F est de 6550F et le coût de distribution
de B 19650F. B vend le produit au prix de 65 500F. Le bénéfice consolidé du groupe pour
la fabrication et la vente du produit X est : 39 300F (65 500 – 19 650 – 6 550). La
répartition du résultat consolidé entre les deux entreprises de production et de distribution
liées, se fera selon une clé de répartition appropriée prenant en compte par exemple, les
charges d’exploitation (charges d’exploitation de chaque entreprise liée sur charges
d’exploitation de toutes les entreprises liées) :
𝟔 𝟓𝟓𝟎
- la contribution du producteur F aux charges d’exploitation est : soit
𝟔 𝟓𝟓𝟎+𝟏𝟗 𝟔𝟓𝟎
25%.
13
 𝟏𝟗 𝟔𝟓𝟎
- la contribution du distributeur B aux charges d’exploitation est : soit
𝟔 𝟓𝟓𝟎+𝟏𝟗 𝟔𝟓𝟎
75%.
Avec cette clé de répartition, le résultat revenant à chaque entreprise se présente comme
suit. Pour le producteur on a : 39 300 x 25% = 9 825F. Et pour le distributeur 39 300 x
75% = 29 475 F.

Il faut souligner qu’en pratique, la méthode du partage des bénéfices suppose d’appliquer
préalablement les méthodes traditionnelles pour rémunérer les fonctions élémentaires de
chacune des entreprises (dans l’exemple précédent, les fonctions de production et de
distribution) et ensuite de répartir le bénéfice résiduel selon une clé de répartition
appropriée.

B. La méthode transactionnelle de la marge nette (« Transactionnel Net

Margin Method »).

La méthode transactionnelle de la marge nette consiste à déterminer, à partir d’une base

appropriée (par exemple, les coûts, les ventes ou les actifs) la marge bénéficiaire nette
que réalise une entreprise, au titre d’une transaction contrôlée. Cette méthode revient
donc à allouer une marge nette et non brute, comme pour la méthode du prix de revente,
prédéterminée à l’entreprise considérée, les prix de transfert constituant la variable
permettant d’atteindre cet objectif de marge nette. Ce type de méthode, fondée sur une
comparaison des marges nettes, s’applique à tous les biens corporels, incorporels ainsi
qu’aux prestations de services.

L’objectif de marge nette sera exprimé comme un pourcentage d’une grandeur

telle que le chiffre d’affaires pour des sociétés de distribution et les charges d’exploitation,
pour des prestataires de service.

Illustration : Une société burkinabè B fabrique un produit pour son propre usage et pour
les trois filiales étrangères de sa société mère française F. La société B et les trois filiales
possèdent les droits technologiques, pour les ventes dans leur pays respectif. Le coût de
la matière première pour la fabrication du produit est de 58 000F et les autres frais
d’exploitation s’élèvent à 17 000F. La société B n’a pas trouvé de comparable interne qui
fabrique un produit similaire pour des acheteurs non liés. Toutefois, B ne peut obtenir
d’information pertinente au niveau de la marge brute et par conséquent, ne peut pas
appliquer la méthode du prix de revient majoré. Le comparable externe de pleine
concurrence réalise une marge nette ou majoration sur ses coûts de 10%. Le prix de
transfert du produit de la société B vers une des filiales se calcul comme suit :
14
Tableau 4 : calcul du prix de transfert par la méthode transactionnelle de la marge nette.
A Coût d’achat des matières premières 58 000 F
B Frais d’exploitation de B 17 000 F
C Coût de production du produit (A + B) 75 000 F
D Majoration (C x 10% = Marge nette) + 7 500 F
E Prix de transfert de B vers la filiale (C + D) 82 500 F
Source : élaboré par nous même

15
Chapitre II : Les redressements opérés au titre
des prix de transfert

Les prix de transfert soulèvent des difficultés pratiques résultant des échanges qu'ils
régissent tant au niveau national qu’au niveau international. Il est donc nécessaire de
maîtriser les normes nous permettant de mieux appréhender la matière.

Nous aborderons ici les transferts indirects de bénéfice en mettant en évidence les
dispositions nationales (section I), puis nous illustrerons par des cas pratiques les
redressements opérés au titre des transferts indirects de bénéfice (section II).

Section I : Transferts indirects de bénéfice : mise en œuvre de l’article 66 de la Loi

n°058-2017/AN du 29 décembre 2017 portant Code Général des Impôts (CGI)

I. Le champ d’application de l’article 66

Au Burkina Faso, pour asseoir la base imposable des entreprises qui sont sous la
dépendance d’une ou plusieurs autres entreprises, on fait référence à l’article 66 de la Loi
n°058-2017/AN du 29 décembre 2017 portant Code Général des Impôts. Ledit article à
son alinéa 1 dispose : « pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés dû par les
entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises
situées hors du Burkina Faso, les bénéfices indirectement transférés par tout moyen
seront incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même
pour les entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe
possédant également le contrôle d’entreprises situées hors du Burkina Faso ».

Pour opérer les rectifications prévues, les produits imposables sont déterminés par
comparaison avec ceux des entreprises similaires.

Les dispositions de l’article 66 s’appliquent dans les situations où une entreprise burkinabè
a directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées
hors du Burkina et lorsqu’il y a transfert indirect de bénéfice.

A. Existence de liens de dépendance

Toute la problématique des prix de transfert suppose l’existence d’un intérêt de groupe
transcendant l’intérêt des parties en cause. L’existence d’un tel intérêt se traduit par un
lien de dépendance entre les sociétés. Sans ce lien, les parties sont alors indépendantes
16
et aucun problème de prix de transfert ne saurait se poser. L’existence d’un tel lien
constitue donc un préalable à l’application des mesures sur les prix de transfert.
L’article 66 ci-dessus cité ne donne pas une définition de la notion de dépendance.
Cependant à son alinéa 2, il est précisé que deux entreprises sont réputées être liées :
1° lorsqu’une entreprise détient directement ou par personne interposée la majorité
du capital social ou des droits de vote de l’autre, ou y exerce en fait directement ou
par personne interposée le pouvoir de décision ; ou
2° lorsque les deux entreprises sont placées, l’une et l’autre, dans les conditions
définies au point 1° du présent paragraphe, sous le contrôle d’une même entreprise
tierce.
Aussi, on peut se référer à l’acte uniforme de l’OHADA relatif au droit des sociétés
commerciales et du groupement d’intérêt économique, plus précisément à son article 175
pour définir le groupe : « il y a groupe de sociétés lorsqu’une société exerce le contrôle sur
une autre : le contrôle est la détention effective du pouvoir de décision au sein de cette
société. Un tel contrôle est présumé lorsqu’une société détient plus de la moitié des droits
de vote d’une autre société soit directement soit en vertu d’un accord conclu avec d’autres
associés ». Il ressort de cette définition que la dépendance peut être juridique ou
simplement de fait.

1. La dépendance juridique
Une entreprise burkinabè est placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère
lorsque cette dernière possède directement ou indirectement une part prépondérante dans
son capital ou la majorité absolue des droits de vote dans les assemblées d’actionnaires
ou d’associés. En pratique, la détention de la majorité du capital (plus de 50%) suffit à
caractériser la dépendance.
A titre d’exemple, si une société A détient 51% du capital d’une société B il y a
dépendance juridique directe. Et si une société A détient 100% du capital d’une société
B et ensemble elles détiennent plus de 50% du capital de la société C il y a dépendance
juridique indirecte.

2. La dépendance de fait
Il y a dépendance de fait si l’entreprise étrangère exerce dans l’entreprise burkinabè
directement ou indirectement un véritable pouvoir de décision (ou inversement).
Elle est présumée dans les cas suivants :
- une entreprise burkinabè qui est liée par un contrat à une entreprise étrangère qui
lui impose le prix des produits vendus ;
17
 - deux entreprises burkinabè et étrangère qui ont le même nom et qui utilisent le
concours des mêmes représentants et se partagent les commandes recueillies par
ces représentants.

B. Existence d’un transfert indirect de bénéfice

Pour pouvoir effectuer les redressements prévus par l'article 66 de la loi n°058-2017/AN
du 29 décembre 2017 portant Code Général des Impôts, l'administration doit démontrer :

- d'une part, que l'entreprise burkinabè est placée sous la dépendance d'une société
étrangère ou en possède le contrôle,
- d'autre part, que les opérations faisant l'objet de redressement sont constitutives
d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ne relevant pas de la gestion
normale de l'entreprise.
S'agissant d'entreprises apparentées, contrôlées par des groupes industriels et financiers
ayant des ramifications sur le plan international, les procédés de transfert utilisés
conduisent généralement à localiser la majeure partie des bénéfices du groupe dans les
pays où l'impôt est le moins élevé.
Aux termes de l'article 66, ces transferts indirects de bénéfices peuvent être opérés, soit
par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre
moyen.
Parmi ces autres moyens, on peut citer, notamment : les paiements de redevances
excessives ou sans contrepartie, les prêts sans intérêts ou à des taux minorés ou majorés,
les remises de dettes et les avantages hors de proportion avec le service rendu.

II. La charge de la preuve dans le cadre du contrôle des transferts indirects

de bénéfice
Le contrôle des prix de transfert s'effectue généralement dans le cadre d'une vérification
de comptabilité. Or, dans le cadre de la procédure contradictoire (article 590 du CGI), c'est
en principe à l'administration qu'il appartient d'établir l'existence d'une omission,
insuffisance, dissimulation ou manœuvre frauduleuse. La charge de la preuve est un
aspect fondamental dans l’approche d’un contrôle fiscal. En effet, la partie qui supporte
cette charge est en position de faiblesse car les preuves tangibles sont, la plupart du
temps, difficiles à apporter. Il existe cependant des cas où la charge de la preuve peut être
renversée.

18
 A. Le principe de la charge de la preuve incombant à l’administration
fiscale

L’un des principes fondamentaux du droit est la présomption d’innocence. Nul n’est
déclaré coupable jusqu’à preuve du contraire. De même que la preuve incombe à
celui qui prétend. En fiscalité, ces principes se traduisent par le fait que c’est, en
principe, à l’administration fiscale de prouver que la base imposable calculée par le
contribuable est inexacte. C’est à elle d’apporter les éléments nécessaires à cette
démonstration.

Pour opérer des redressements, l’administration fiscale doit prouver l’existence de liens de
dépendance, et démontrer que les opérations incriminées sont constitutives d’un transfert
indirect de bénéfices à l’étranger.
C’est à l’administration d’assumer la charge de la preuve, avec son cortège de difficultés
pratiques. Le contribuable aura à critiquer les éléments apportés par l’administration
fiscale et prouver que son prix est juste, que sa base imposable est exacte et qu’il n’a pas
transféré du revenu imposable à l’étranger.
En matière de prix de transfert, l'appréciation d'un transfert de bénéfice et de ses
éventuelles contreparties s'effectue à la date de réalisation des opérations et non pas en
fonction d'évènements ultérieurs qui peuvent ne pas dépendre de l'entreprise.
L'administration fiscale dispose d'un droit de communication dans le cadre de l’assistance
administrative pour obtenir un certain nombre d'informations pouvant l’aider à établir un
transfert indirect de bénéfice.

B. Le renversement de la charge de la preuve

En droit commun, lorsqu'au cours d'une vérification de comptabilité, une entreprise

s'abstient notamment de répondre dans le délai fixé à une demande d'éclaircissements ou
de justifications de l'administration, elle peut être taxée d'office. La procédure de taxation
d'office conformément à l’article 598 et 599 du CGI emporte détermination unilatérale des
bases d'imposition par l'administration fiscale et renversement de la charge de la preuve.
Ce renversement de la charge de la preuve peut s’analyser comme une extinction de la
présomption d’innocence de toute entité engagée dans une politique de prix de transfert et
peut être conditionnel et inconditionnel4.

4
Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales ; Patrick et
Gianmarco, éd. Maxima 1998.
19
 1. Le renversement conditionnel de la charge de la preuve
Le renversement de la charge de la preuve est conditionnel lorsque l’administration
apporte le commencement d’une preuve que le prix n’est pas le prix de pleine
concurrence. En pratique, ce début de preuve est apporté soit par référence à des prix
sur des transactions comparables, soit par une analyse fonctionnelle.
Dès qu’une incohérence est rapportée, le prix est présumé incorrect. C’est alors au
contribuable de démontrer que son prix est bien un prix de pleine concurrence.

2. Le renversement inconditionnel de la charge de la preuve

Dans ce cas, le prix du contribuable est présumé non recevable dès le début, sans que
l’administration n’ait à apporter le moindre début de preuve. C’est au contribuable de
démontrer la recevabilité des prix pratiqués.

Le renversement de la charge de la preuve est très dommageable au contribuable. La

charge de la preuve est en effet très difficile à assumer et fait donc courir un risque
substantiel à l’entreprise.

Section II : Cas pratique de redressements au titre de transfert indirect de bénéfice

On peut définir le transfert indirect de bénéfices à l’étranger par opposition au transfert
direct des bénéfices qui est le mode normal de distribution des revenus d’une société à
une autre société qui en est l’actionnaire. Cette distribution s’effectue par le paiement d’un
dividende légalement effectué. Par contre, le transfert indirect de bénéfice suppose
l’utilisation de moyens détournés pour récupérer les bénéfices réalisés par une
implantation étrangère. Cette pratique est sanctionnée aussi bien par le droit interne des
Etats que par le droit conventionnel. Il existe de nombreuses méthodes de transferts
indirects de bénéfices. Le point commun entre celles-ci est qu’elles se réalisent à
l’occasion d’une transaction commerciale (I) ou des opérations de financement (II) entre
deux sociétés appartenant au même groupe.

I. Redressements liés aux transactions de biens et aux prestations de services

Les transactions, qu’elles portent sur des biens ou des services, sur des éléments
matériels ou incorporels sont au cœur même de la vie des entreprises ; elles représentent
le fondement de leur activité. Or, si l’on considère les transactions entre les entreprises
d’un même groupe, ces opérations peuvent constituer un vecteur privilégié de transfert de
bénéfices, au moyen des prix d’achat ou de vente (A) ou des prestations de service (B).

20
 A. Redressements liés à un achat à prix majoré ou une vente à prix
minoré

Les entreprises multinationales quel que soit le domaine de leurs interventions

entretiennent des relations avec l’extérieur. Elles ont besoin des pièces de rechange, des
intrants (matières premières, produits semi-finis) pour la production des biens destinés au
marché national et international. Dans ce cadre, nous avons une présomption des
manipulations commerciales qui se manifestent à travers les majorations de prix d’achat et
les minorations du prix de vente à l’extérieur.

1. Cas des majorations du prix d’achat

Les filiales burkinabè peuvent fabriquer des objets manufacturés et pour cela elles vont
acheter les matières premières avec leurs sociétés mères. Ces sociétés mères peuvent
leur imposer par exemple d’effectuer des achats à des prix plus élevés que ceux consentis
aux autres clients parce qu’elles les contrôlent soit directement ou indirectement.
L’administration fiscale de son côté opère souvent des ajustements des prix qu’elle juge
élevés. Mais la plupart des redressements que nous avons rencontrés dans nos
recherches ont pour fondement la comparaison des prix dans le temps.

Donc, pour opérer un redressement au titre d’un achat de matière première à prix majoré,
l’administration a comparé le prix d’achat de la matière première importée au titre des
exercices 2013 et 2014 au prix d’achat de la matière première importée auprès de la
société étrangère, au titre de l’exercice 2015. Ayant remarqué que le prix de la matière
première enregistré au titre de 2015 est largement inférieur au prix enregistré au titre des
années 2013 et 2014, l’administration a considéré qu’il y avait une manipulation du prix au
titre des exercices 2013 et 2014 et a retenu comme prix du marché, pour les années 2013
et 2014, le prix enregistré au titre de 2015.

Nous considérons ici que les dispositions de l’article 66 de la Loi n°058-2017/AN du 29

décembre 2017 portant Code Général des Impôts (CGI) n’ont pas été appliquées. En vue
de cette rectification, les prix d’achat de la société concernée devraient être comparés
avec ceux des entreprises similaires. En effet, l’administration aurait dû comparer les prix
pratiqués par la société au titre des années 2013 et 2014 à ceux pratiqués par des
entreprises similaires, pour la même période. Donc une baisse importante du prix d’achat
d’une année à l’autre (qui se justifierait par ailleurs par une différence dans les
caractéristiques de la matière importée et de son origine) ne saurait constituer un
argument suffisant en faveur du transfert indirect de bénéfices à l’étranger.
21
Par ailleurs il est à souligner que pour des factures provenant de l’extérieur,
l’’administration a beaucoup de difficultés pour vérifier leur authenticité. En effet, dans le
cadre de la vérification, les agents reçoivent des factures dont ils ne peuvent attester la
véracité.

2. Cas de minorations du prix de vente

Les minorations des prix de vente se rencontrent lors de la vente des biens à l’étranger
c’est-à-dire à l’exportation. Ainsi, la méthode consiste pour une filiale située dans un Etat à
fort taux d’imposition à vendre un bien à un prix fortement minoré à une société
apparentée plus faiblement imposée. En effet, une telle opération permettra de diminuer
les revenus de la société la plus fortement imposée et de transférer une partie du bénéfice
qu’elle aurait dû normalement réaliser vers un Etat à fiscalité faible. Par ailleurs,
l’augmentation de l’assiette imposable de l’acquéreur du bien sera largement compensée
par le différentiel du taux d’imposition existant entre les deux Etats considérés, et il en
résultera in fine une économie d’impôt substantielle pour le groupe.

A ce niveau également, l’administration burkinabè a du mal à contrôler ces prix. Certains

redressements se font sur la base des comparaisons entre les prix à l’exportation aux prix
pratiqués localement et on réintègre au chiffre d’affaires à l’exportation la différence de
prix constatée. Nous pensons dans ce cas que les dispositions de l’article 82 relative à l’IS
n’ont pas été appliquées. En effet, il faut dans ce cas comparer les prix à l’exportation aux
prix pratiqués par des entreprises similaires vendant les mêmes produits à l’exportation
dans le même pays. Les prix pratiqués à l’exportation sont fixés en fonction de la
conjoncture internationale. Le marché international et le marché local n’ont pas les mêmes
caractéristiques et de ce fait, ne sont pas comparables.

B. Les redressements liés à des prestations de services

Outre les manipulations des prix d’achat et de vente qui sont les plus courantes, de
nombreuses opérations peuvent donner lieu à une manipulation de prix de transfert
intragroupe. C’est le cas des frais d’assistance technique, des frais de siège (1) et
redevances (2).

1. Les frais d’assistance technique

Les entreprises multinationales exerçant sur le sol burkinabè tant commerciales

qu’industrielles reçoivent fréquemment des aides techniques provenant de l’étranger.
Quand on parle de l’assistance technique, il s’agit des services rendus généralement par

22
la société mère aux filiales et succursales, ceci dans le but de pallier un tant soit peu les
insuffisances techniques que connaissent ces dernières. Ces frais peuvent donner lieu à
un transfert indirect de bénéfice par le biais d’une manipulation des charges.
A travers les différentes investigations menées auprès des services de la DGI, nous avons
un cas ou en 2017, une société de la place a signé une convention de gestion avec une
société étrangère dans laquelle il est précisé que la société étrangère assure la direction
de la société burkinabè, la gestion financière et comptable, la gestion des ressources
humaines et la gestion technique et commerciale. Pour la rémunération, la société de la
place devra payer 43 750 000 F CFA plus 0,875% du chiffre d’affaires (CA) et 1,50% de
l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE). Cependant, les documents et pièces détenus par la
société nationale n’ont pas permis d’établir l’existence réelle d’une contrepartie aux
sommes versées.

La société nationale refuse la réintégration des sommes en question en soutenant d’une

part que ces charges sont des rémunérations perçues par la société étrangère dont la
contrepartie correspond à des missions effectuées, à des prestations de services offertes
et au temps de travail effectué au siège de la société étrangère.

En application des dispositions de l’article 82 de la loi n°008 portant création d’un impôt
sur les sociétés5, l’administration fiscale rejette les charges de l’assistance technique pour
les raisons suivantes :
- il y a l’existence de liens de dépendance car la société étrangère est le principal
actionnaire de la société nationale;
- la contrepartie financière que supporte la société nationale en rémunération de la
prétendue assistance qu’elle reçoit n’est pas fonction de leur importance ou de leur
nature mais au prorata de son chiffre d’affaires. Cette pratique est contraire à
l’article 82 citée qui l’assimile à un transfert de bénéfice ;
- il y a une insuffisance de justifications de ces charges, car les différentes factures
émises n’ont pas été justifiées.

De ce qui précède, il apparaît que l’existence d’une dépendance juridique et de fait,

conjuguée au caractère des sommes versées sans contrepartie réelle appréciable et
l’absence de justification des ordres de mission, des billets d’avion et des rapports dûment
signés, preuves de l’exécution des prestations, dissimulent mal un transfert de bénéfice.

5
Le contrôle a lieu avant l’entrée en vigueur de la loi n°058-2017/AN du 29 décembre 2017 portant Code Général des
Impôts qui est le 1er janvier 2018.
23
 2. Les frais de siège et les redevances excessives

a. Les frais de siège

Les frais de siège se définissent comme les frais généraux d’administration et de direction
générale engagés par la société mère pour les besoins de l’ensemble de ses filiales et /ou
de ses établissements stables établis dans des Etats différents.
Ils comprennent principalement, les services comptables administratifs, financiers, et les
ressources humaines tel que :
❖ les dépenses d’administration et de direction (indemnités de fonction, charges
sociales des services administratifs et de la direction générale) ;
❖ les dépenses pour frais de tenue ou de contrôle de comptabilité.
Avant l’exercice 2018, selon l’article 21 de la loi Nº 008-2010 portant création d’un impôt
sur les sociétés (IS) « lorsqu’une société exerce une activité au Burkina Faso sans y avoir
son siège social, la quote-part des frais de siège incombant aux sociétés établies au
Burkina-Faso ne peut dépasser 10% du bénéfice imposable desdites sociétés avant
déduction des frais en cause. En cas de déficit, cette disposition s’applique sur les
résultats du dernier exercice bénéficiaire non prescrit ».

Illustration 1 : La société « FREDDY BURKINA » a payé à sa société mère « FREDDY

FRANCE » des frais de siège s’élevant à 30.000.000 F CFA en 2016 et dont le résultat
imposable au 31/12/2016 présente un bénéfice de 20.000.000 F CFA.

Traitement :
Base de calcul de la limite = Bénéfice avant déduction des frais (donc réintégration des
frais) soit 20.000.000 + 30.000.000 = 50.000.000
La quote-part des frais de siège déductible sera de 50.000.000 x 10% = 5.000.000 F
CFA
La différence à savoir 30.000.000 – 5.000.000 = 25.000.000 sera réintégrée pour la
détermination du résultat fiscal.
Mais en 2018, avec l’entrée en vigueur du Code Général des Impôts (CGI) à son article
62, la limite de déductibilité est de 10 % des frais généraux et cette limite est comparée au
montant cumulé des frais suivants :
• la quote-part des frais de siège incombant aux entreprises exploitées au Burkina
Faso ;
• les frais d’assistance technique, comptable et financière ainsi que les frais d’études
et assimilés, versés à des entreprises liées au sens de l’article 66 du CGI.
24
En résumé, à compter de 2018, on fait le cumul du montant des frais de siège et des frais
d’assistance technique. Ce cumul ne doit pas dépasser 10% du montant des frais
généraux.
Les frais généraux sont des dépenses indirectes car ils ne contribuent pas directement à
la fabrication d’un produit ou à la prestation d’un service.
Dans le compte de résultat d’une entreprise on les retrouve aux postes suivants :
▪ Autres achats
▪ Transport
▪ Services extérieurs
▪ Impôts et taxes
▪ Autres charges (à l’exclusion des dépréciations et des pertes sur créances
clients)
▪ Charges de personnel.

Illustration 2 : La société « NOVUS BURKINA » est la filiale de « NOVUS France ».

Dans sa comptabilité, le montant des frais d’assistance technique comptabilisé au titre de
l’exercice 2018 est de 12 000 000 FCFA tandis que les frais de siège s’élèvent à
9 500 000 FCFA. Les frais généraux s’élèvent à 180 000 000 FCFA.
Question : quel traitement fiscal faut-il appliqué à cette opération ?
TRAITEMENT :
- La limite déductible = 180 000 000 x 10% = 18 000 000 FCFA.
- Le montant cumulé des frais d’assistance technique et des frais de siège =
12 000 000 + 9 500 000 = 21 500 000 FCFA.
Montant à réintégrer pour la détermination du résultat fiscal = 21 500 000 – 18 000 000 =
3 500 000 FCFA.

b. Les redevances excessives

Les redevances servent à rémunérer divers services spécifiques rendus, au titre de la
concession d’une licence d’exploitation, d’un brevet ou d’une formule de fabrication, ou
encore au titre de l’assistance dans les domaines scientifique, commercial et administratif.
Les sommes payées à ce titre peuvent constituer des transferts de bénéfices si elles ne
sont pas légitimes ou si leur montant est exagéré, par référence aux principes de pleine
concurrence.
En matière de redevances, le chef de redressement qui revient le plus souvent est lié au
caractère excessif de la redevance. A ce niveau aussi, la déduction de ces frais est
limitée. Selon les dispositions de l’article 64 du CGI « les redevances de cession ou
concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique,

25
procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues en cours de validité sont
déductibles dans la limite de 3,5 % du chiffre d’affaires hors taxes.
Toutefois, les sommes payées ne sont admises en déduction du bénéfice que si le
débiteur apporte la preuve que ces dépenses correspondent à des opérations réelles et
qu’elles ne présentent pas de caractère exagéré.
Cette limitation ne s’applique pas aux sommes versées aux entreprises ne participant pas
directement ou indirectement à la gestion ou au capital d’une entreprise située au Burkina
Faso ».
Illustration 3 : La société 3R est une filiale de 3R Corporation basée à Londres. Pour
l’utilisation de la marque 3R, la filiale située au Burkina est tenue de verser chaque année
5% de son chiffre d’affaires TTC. Au cours de l’année 2018, le chiffre d’affaires réalisé est
de 200 000 000 HT avec une TVA de 36 000 000 F.
La redevance passée en charge correspond à 5% du chiffre d’affaires TTC.
TAF : quel traitement fiscal faut-il appliqué au titre de l’IS ?

TRAITEMENT :
- Redevance passée en charge = 236 000 000 x 5% = 11 800 000F CFA
- Montant déductible = 200 000 000 x 3,5% = 7 000 000F CFA
- Montant à réintégrer = 11 800 000 – 7 000 000 = 4 800 000F CFA

II. Les redressements liés aux opérations financières

En principe, la notion de prix de transfert intragroupe s’applique aux seules transactions

évoquées ci-dessus (transfert de biens, de technique, de service…). Cependant, d’autres
opérations et notamment les opérations de financement intragroupes telles que les prêts
(A), les remises de dettes (B) peuvent donner lieu à des transferts indirects de bénéfices.

A. Les prêts à un taux d’intérêt excessif ou minoré

Au sein des groupes de sociétés, les opérations de prêts peuvent être des occasions de
transfert de bénéfices. En effet, le prêteur est rémunéré à un taux excessif ou bien
l’emprunteur verse un intérêt à un taux inférieur à la normale dans le but de diminuer
l’impôt. D’une manière générale, si une société consent des prêts sans intérêt ou à des
taux d’intérêt réduits à une société étrangère du même groupe, il y a lieu de réintégrer
dans les bénéfices imposables de la société prêteur un intérêt au taux normal.

26
Dans nos investigations toujours menées auprès des services de la DGI plus précisément
à la Direction des Grandes Entreprises (DGE), nous avons un cas pratique et réel qui se
présente comme suit.
De l’examen des états financiers de l’exercice 2016 de la société « LONGYEAR
BURKINA » il ressort qu’elle a octroyé des prêts à d’autres entités du groupe, notamment
« LONGYEAR TOGO » et « LONGYEAR NIGER » pour des montants respectifs de
2 600 000 000 FCFA et 75 000 000 FCFA. Les taux d’intérêts appliqués s’établissent à
3,6% et de 9% respectivement.
Les intérêts annuels perçus par « LONGYEAR BURKINA » se présentent comme suit :
• Intérêts sur prêts accordés à « LONGYEAR TOGO » : 2 600 000 000 x 3, 6% soit
93 600 000FCFA.
• Intérêts sur prêts accordés à « LONGYEAR NIGER » : 75 000 000 x 9% soit
6 750 000FCFA.
Le montant total des intérêts perçus est de 100 350 000 FCFA ( 93 600 000 + 6 750 000).

Le principe de pleine concurrence commande aux multinationales d’appliquer les prix du

marché à leur transaction intra-groupe, c’est-à-dire un prix qui serait celui qui aurait été
appliqué, si les biens et services étaient vendus à des tiers. Selon ce principe, les contrats
pour des échanges de services intra-groupes devraient être passés à des conditions
identiques à ce qu’ils seraient s’ils étaient conclus avec des prestataires de service
externes.
Il apparaît donc que le taux d’intérêts de 9% appliqué au prêt « LONGYEAR NIGER » est
en phase avec le principe ci-dessus évoqué selon l’administration fiscale burkinabé. Le
taux d’intérêts de 3,6% appliqué au prêt « LONGYEAR TOGO » parait cependant
nettement minoré.
Comme conséquence fiscale, le taux d’intérêt de 9% a été retenu pour la détermination
des produits financiers générés par le prêt d’un montant de 2 600 000 000 FCFA octroyé à
« LONGYEAR TOGO ». Ce taux est d’ailleurs celui appliqué aux autres entités du groupe
notamment « LONGYEAR NIGER ».
Les produits financiers se présentent alors comme suit : (2 600 000 000 + 75 000 000) X
9% = 240 750 000 FCFA. Vu que la société « LONGYEAR BURKINA » n’a comptabilisé à
ce titre que des produits financiers de 100 350 000 CFA, la différence de 140 400 000
FCFA (240 750 000 – 100 350 000) constituent des transferts indirects de bénéfices et est
donc réintégrée à ce titre dans les bénéfices imposables à l’IS de la société « LONGYEAR
BURKINA ».

27
 B. Les abandons de créance

Les abandons de créance constituent l’une des formes les plus répandues d’aide
intragroupes. En effet, lorsqu’une société mère a consenti un prêt à l’une de ses filiales et
lorsque cette filiale est en difficulté financière, elle peut décider d’abandonner sa créance.
Cela permet d’assainir la situation financière de la filiale en allégeant ses dettes.
En générale, les abandons de créances, qu’ils soient à caractère commercial où financier,
sont considérés, du point de vue fiscal, chez le créancier qui consent l’abandon, comme
une charge déductible pourvu que l’abandon soit réalisé dans l’intérêt direct de
l’exploitation et qu’il ne soit pas qualifié d’acte anormal de gestion. La preuve du caractère
normal est apportée lorsqu’il est établi que l’aide a été consentie dans l’intérêt de
l’exploitation et trouve son fondement dans l’existence d’une contrepartie réelle et
suffisante. Il ne suffit donc pas d’invoquer les liens juridiques qui existent entre les deux
sociétés pour établir le caractère normal de l’acte de gestion : le problème est de connaitre
et d’apprécier le motif réel qui a présidé à l’abandon de la créance ou à la remise de la
dette.

D’une manière générale, est considéré comme acte anormal de gestion, celui qui met une
dépense ou une perte à la charge de l’entreprise ou qui prive cette dernière d’une recette
sans être justifiée par les intérêts de l’exploitation commerciale ou financière.

Nos investigations nous révèlent un cas ou une société burkinabè détenait 25% du capital
d’une société étrangère qui a réalisé un déficit de 1 500 000 F et dans la comptabilité de la
société burkinabè, il ressort un montant de 115 000 000 F pour abandon de créance. Elle
justifie cet abandon par le souci d’assainir la situation de sa filiale en difficulté. Lors d’un
contrôle, ces montants ont été réintégrés parce que l’administration a considéré l’opération
comme étant un acte anormal de gestion. L’administration ne critique pas en soi les
abandons de créances, mais elle veille à ce qu’ils ne soient pas effectués dans un but
exclusivement fiscal, et à ce qu’ils ne constituent pas un acte anormal de gestion.
Deux séries de justifications sont admises pour démontrer la normalité d’un abandon de
créances : la première résulte de l’existence d’un intérêt commercial lié par exemple à la
nécessité, pour la société à l’origine d’un abandon de créance, de sauvegarder ses
intérêts industriels et commerciaux dans le secteur d’activité où elle évolue, notamment en
préservant des débouchés ou des approvisionnements. Et en second lieu l’acte anormal
peut également être écarté lorsqu’il y a un intérêt financier. Un abandon de créance est
qualifié de financier lorsque simultanément la nature de la créance (prêt, avance ...), les

28
liens existants entre les deux entreprises, exclusifs de toute relation commerciale, ainsi
que les motivations de l'abandon présentent un caractère strictement financier.

Il faut noter qu’il y a peu, les prix de transfert intéressaient seulement les administrations
fiscales. Or, ces derniers temps, des politiciens, des économistes et hommes d’affaires,
ainsi que des organisations non gouvernementales ont réalisé l’importance de déterminer
qui paie l’impôt sur quoi dans les transactions internationales intervenant entre les
différentes branches d’une même société. La mondialisation est l’une des raisons de cet
intérêt soudain, la prolifération des sociétés multinationales en est une autre.
Lorsque plus de 60 % des échanges mondiaux sont le fait d’entreprises multinationales,
l’importance des prix de transfert devient manifeste. Dans le cadre des contrôles fiscaux,
les transactions intra-groupes génèrent des risques de double imposition ou multiples
impositions si plusieurs parties sont concernées au cas où il y a un redressement.

Il se pose alors de plus en plus le problème de sécurisation des prix de transfert et

l’élimination de la double imposition en la matière.
L’OCDE de même que l’UEMOA préconisent un ensemble de procédures pour la
réglementation et la résolution de la double imposition en matière de prix de transfert qui
fera l’objet de notre deuxième partie.

29
Deuxième Partie : Les procédures d’éLimination de
la double imposition et perspectives pour une
meilleure règlementation des prix de transfert
au Burkina Faso

Deux grands critères permettent généralement aux autorités fiscales d’un pays d’assujettir
une personne (physique ou morale) à un impôt : le critère de la résidence de la personne
et celui de la source du revenu qu’elle réalise. Ces deux critères posent le problème de la
double imposition internationale si des transactions internationales sont en cause. Ainsi,
un contribuable d’un pays (Etat de résidence) qui dispose d’un revenu provenant d’un
autre pays (Etat de source) sera imposé dans chacun des deux pays.

La double imposition en tant que phénomène est assez complexe car elle se manifeste de
plusieurs manières. Elle peut être nationale ou encore interne d’une part et internationale
d’autre part. Seule la dernière constitue l’objet de notre étude.
Au plan national, il peut s’agir des prélèvements successifs sur un même revenu opérés
par deux autorités différentes (comme c’est le cas souvent dans un Etat fédéral) ou par
une même autorité politique.

Au plan international, la double imposition est définie selon une approche économique qui
se distingue usuellement de celle dite juridique.
La double imposition économique est définie comme étant la situation dans laquelle
deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu. Il en est ainsi
lorsque deux sociétés situées dans des Etats différents (par exemple une société mère et
sa filiale) se versent des revenus imposés dans les deux Etats. Le pays de la société
versante refuse la déduction des sommes payées alors que le pays de la société
bénéficiaire les inclut dans la base d'imposition.
La double imposition juridique est la situation dans laquelle un même contribuable est
imposé au titre d'un même revenu par plus d'un Etat, pour le même fait générateur et pour
des périodes identiques.
Dans cette partie, il est nécessaire de nous appesantir sur les méthodes destinées à éviter
la double imposition et les litiges en matière de prix de transfert (chapitre I) puis nous
présenterons les perspectives pour une meilleure réglementation des prix de transfert au
Burkina Faso (chapitre II).
30
Chapitre I : Les méthodes destinées à éviter la
double imposition et les litiges en matière de prix
de transfert
Dans ce chapitre, nous allons aborder les différentes procédures pour éviter la double
imposition (section I) et les méthodes destinées à éviter les litiges entre administrations
fiscales et contribuables (section II).

Section I : Les procédures pour éviter ou atténuer la double imposition

I. La procédure amiable et l’ajustement corrélatif

A. La procédure amiable

La procédure amiable constitue une voie de recours, en dehors des voies de recours
ordinaires, à la disposition du contribuable, estimant qu’une mesure prise par un Etat
membre entraine ou entrainera pour lui, une imposition contraire aux dispositions du
Règlement N°08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008. Elle a pour but l’élimination des
doubles impositions.

1. Le fondement juridique et la mise en œuvre de la procédure amiable

La procédure amiable est énoncée dans l’article 25 du modèle de convention de l’OCDE
reprise par l’article 38 du Règlement N°08/2008/CM/UEMOA.
Ledit article 38 stipule :
« A) lorsqu'un résident d'un Etat membre estime que les mesures prises par un autre
Etat membre entraînent pour lui une imposition non conforme au présent Règlement, il
peut, indépendamment des recours prévus par la législation nationale de cet Etat,
soumettre son cas à l'autorité compétente de l'Etat membre dont il possède la nationalité.
Le cas doit être soumis dans les trois (03) ans qui suivent la première notification des
mesures qui entraînent une imposition non conforme aux dispositions du présent
Règlement.
B) Cette autorité compétente s'efforcera, si la réclamation lui parait fondée et si elle
n'est pas elle-même en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de régler la
question par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'Etat ou des autres Etats
membres, en vue d'éviter une imposition non conforme au présent Règlement ».
L’article 38 du Règlement ne précise pas les conditions d’ouverture de cette
procédure.Cependant, le Règlement d’exécution N°005/2010/COM/UEMOA portant

31
modalités d’application du Règlement N°08 en son article 10 précise que la procédure
amiable est engagée sur saisine des seuls résidents de l’Union et consiste, pour les
autorités fiscales concernées, à se concerter dans le but de résoudre les difficultés
d’application ou d’interprétation des dispositions du Règlement N°08 qui leurs sont
soumises. Elle est mise en œuvre dans les cas suivants :
- lorsque les redressements effectués par un Etat membre sur les bénéfices
d’une entreprise, en application du principe énoncé par le paragraphe 2 de l’article
10 du Règlement N°08 précité entrainent une double imposition des bases
redressées ;
- lorsqu’un résident de l’Union estime que l’application ou l’interprétation des
dispositions du Règlement N°08 faites par un Etat membre entrainent pour lui une
imposition non conforme audit Règlement ;
- lorsque les Etats membres ont à résoudre un cas de double imposition non prévu
par le Règlement N°08 précité ;
Pour être recevable, la saisine doit intervenir dans les trois ans suivant la première
notification au requérant des impositions. Et à la réception du dossier d’instruction, l’Etat
membre saisi s’efforce de répondre, par courrier, dans un délai n’excédant pas six mois.
Si un désaccord persiste sur un ou plusieurs points de la saisine, les Etats peuvent
constituer une équipe d’experts pour effectuer les investigations nécessaires et proposer
une solution amiable. La constitution et le rapport des experts doivent intervenir au plus
tard six mois, à compter de la date de réception du second dossier d’instruction par l’Etat
de résidence du contribuable.

2. La portée de la procédure amiable

La procédure amiable constitue pour les administrations fiscales un moyen traditionnel
pour résoudre les différends concernant l'application de conventions de non double
imposition. Elle permet donc aux administrations fiscales de traiter les problèmes dans un
cadre non contentieux et de trouver des solutions négociées conformes à l’intérêt
des parties.
La procédure amiable est impossible dans le cas où un accord sur le redressement est
intervenu. Elle n’oblige pas les autorités compétentes à parvenir à un accord et à résoudre
leurs différends en matière fiscale. Elles sont seulement tenues de s’efforcer de parvenir à
un accord.

32
 B. L’ajustement corrélatif

Nous allons définir et exposer le fondement juridique de l’ajustement corrélatif et dire

quelle est sa portée.

1. Définition et fondement juridique

a. Définition d’un ajustement corrélatif

Selon le guide OCDE, un ajustement corrélatif est un « ajustement de l'impôt dû par

l'entreprise associée établie dans un autre pays, effectué par l'administration fiscale de ce
pays pour tenir compte d'un ajustement primaire effectué par l'administration fiscale du
premier pays, afin d'obtenir une répartition cohérente des bénéfices entre les deux pays ».
On définit l'ajustement corrélatif par opposition à l'ajustement primaire qui est constitué par
le redressement du prix d'une transaction internationale effectué par l'administration
fiscale d'un Etat, en application du principe de pleine concurrence à l'occasion d'un
contrôle fiscal.

b. Fondement juridique d’un ajustement corrélatif

Le fondement juridique des ajustements corrélatifs découle des dispositions de l'article 9

alinéa 2 des modèles de conventions OCDE et ONU reprises par l’article 10 alinéa 2 du
règlement n°08 de l’UEMOA qui prévoit que « lorsqu'un Etat contractant inclut dans les
bénéfices d'une entreprise de cet Etat des bénéfices sur lesquels une entreprise de l'autre
Etat a été imposée dans cet autre Etat, et que les bénéfices ainsi inclus sont des
bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier Etat si les conditions
convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre
des entreprises indépendantes, l'autre Etat procède à un ajustement approprié du montant
de l'impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices ». Le même alinéa précise : « pour
déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la convention et
si, c’est nécessaire, les autorités compétentes des Etats contractants se consultent ».

Le Règlement d’exécution N°005 de l’UEMOA à son article 12 précise : « en cas de

double imposition des bénéfices d’une entreprise consécutivement à un redressement
basé sur les prix de transfert, les Etats membres se concertent pour procéder à
l’ajustement nécessaire sur l’impôt qui a été initialement perçu dans l’Etat membre de
résidence. Les Etats membres adoptent de manière concertée les méthodes à utiliser pour
effectuer les redressements fondés sur les prix de transfert ainsi que l’ajustement corrélatif
subséquent. Ces ajustements devront intervenir dans un délai maximum de 12 mois ».

33
 2. Portée d’un ajustement corrélatif

L’ajustement corrélatif permet d’atténuer ou d’éliminer la double imposition lorsqu’une

seule administration fiscale redresse les bénéfices imposables d’une société, en
application du principe de pleine concurrence, à des transactions faisant intervenir une
entreprise associée relevant d’une autre autorité fiscale. Il consiste en un ajustement à la
baisse, effectué par l’administration fiscale de l’autre pays, de l’impôt dû par une
entreprise associée, de sorte que la répartition des bénéfices entre les deux autorités
fiscales soit conforme à l’ajustement primaire et qu’il n’y ait pas de double imposition.
Une administration fiscale ne devrait procéder à un ajustement corrélatif que dans la
mesure où elle considère que l’ajustement primaire est justifié dans son principe et dans
son montant6.
L’ajustement corrélatif peut donc être un moyen très efficace pour éliminer les doubles
impositions résultant des redressements des prix de transfert.

II. Les méthodes d’élimination de la double imposition selon la convention

fiscale UEMOA

Le Règlement n°08 de l’UEMOA, accorde parfois le droit exclusif d’imposition à un Etat

(A), et là où il n’a pas retenu cette méthode, il est prévu la méthode de l’imposition
partagée (B).
A. L’attribution exclusive du droit d’imposition

Pour éviter la double imposition, le Règlement n°08/CM/UEMOA du 28/09/2008 consacre

un droit exclusif d’imposition dans les cas limitativement énumérés. Il s’agit des :
• bénéfices des entreprises : les bénéfices d’une entreprise d’un Etat membre ne
sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité
dans un autre Etat membre par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est
situé.
Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont
imposables dans cet autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables :
a) audit établissement stable ;
b) aux ventes, dans cet autre Etat, de marchandises de même nature que celles qui
sont vendues par l’établissement stable, ou de nature analogue ;
c) à d’autres activités commerciales exercées dans cet autre Etat et de même
nature que celles qui sont exercées par l’établissement stable, ou de nature
analogue.

6
Paragraphe 2 de l’article 9 du modèle de convention OCDE
34
 • Revenus immobiliers : les revenus qu’un résident d’un Etat membre tire de biens
immobiliers situés dans un autre Etat membre sont imposables dans cet
autre Etat membre. Il en est de même pour les gains en capital issus de l’aliénation
des biens immobiliers.
L’expression « biens immobiliers » a le sens que lui attribue le droit de l’Etat membre où
les biens considérés sont situés. L’expression englobe en tous cas les accessoires, le
cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels
s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l’usufruit des
biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l’exploitation ou la
concession de l’exploitation de gisements de substances minérales ou fossiles, sources et
autres richesses du sol. Les navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme
des biens immobiliers.
• Navigation maritime et aérienne : les bénéfices provenant de l’exploitation, en
trafic international, de navires ou d’aéronefs ne sont imposables que dans l’Etat
membre où le siège de direction effective de l’entreprise est situé.
• Professions indépendantes : les revenus tirés de l’exercice d’une profession
indépendante, ne sont imposables qu’au lieu de résidence sauf s’il y’a un
établissement stable dans les autres Etats.
• Pour les salariés, les sportifs, et les artistes les revenus provenant de ces
activités sont imposables au lieu d’exécution de la prestation.
Certains revenus sont exclus de cette méthode et font l’objet de partage entre les Etats
parties pour y être imposés.

B. L’imposition partagée des revenus

Sont traités aux moyens de la méthode d’une imposition partagée, les redevances, les
intérêts et les dividendes. Le règlement n°08 de l’UEMOA à son article 23 a retenu trois
méthodes qui sont la méthode de l’imputation partielle (1), de l’exonération avec taux
effectif (2) et celle de répartition conventionnelle des bases imposables (3).

1. La méthode de l’imputation partielle

La méthode de l’imputation consiste à autoriser les Etats (de résidence et de source) à

percevoir un impôt sur les revenus considérés, mais en permettant au contribuable de
l’Etat de résidence de déduire de l’impôt dû dans cet Etat un crédit d’impôt représentatif de
l’impôt payé dans l’Etat de source. Autrement dit, l’Etat de résidence calcule l’impôt sur le
revenu global, détermine ensuite l’impôt sur uniquement le revenu de l’Etat de source

35
conformément à ses textes en vigueur, et enfin compare ce dernier impôt et celui acquitté
dans l’Etat de source. Il ne retiendra que le montant inférieur pour la déduction.
Cette méthode est prescrite par l’alinéa 1 de l’article 23 du Règlement n°8 de l’UEMOA. Il
dispose : « lorsqu’un résident d’un Etat membre reçoit des revenus qui, conformément aux
dispositions du présent Règlement sont aussi imposables dans un autre Etat membre, le
premier Etat déduit de l’impôt qu’il perçoit sur les revenus du résident, un montant égal à
l’impôt sur le revenu payé dans l’autre Etat membre ».
Explicitons cette méthode à partir de l’exemple d’un contribuable résident d’un Etat R (Etat
de résidence) et qui perçoit des revenus prenant leur source dans un Etat S (Etat de
source). Par hypothèse, ce contribuable dispose d’un revenu global de 3000 000 F dont
1000 000 F qui prennent leur source dans l’Etat S. Supposons que l’Etat R applique un
taux d’imposition de 30% aux revenus. Pour montrer les cas où le taux dans l’Etat S est
plus bas ou plus élevé que celui de l’Etat R, supposons par ailleurs que l’Etat S lui,
applique un taux de 20% d’une part (Cas1) et un autre de 35% d’autre part (Cas2).

▪ Si aucune convention fiscale ne lie les deux Etats, le contribuable paierait :

𝐃𝐚𝐧𝐬 𝐥′ 𝐄𝐭𝐚𝐭 𝐑 ∶ 𝟑 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 × 𝟑𝟎% = 𝟗𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎𝐅

𝟏𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 × 𝟐𝟎% = 𝟐𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎𝐅(𝐂𝐚𝐬𝟏)
𝐨𝐮
𝐃𝐚𝐧𝐬 𝐥′ 𝐄𝐭𝐚𝐭 𝐒 = {
𝟏𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 × 𝟑𝟓% = 𝟑𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎𝐅 (𝐂𝐚𝐬𝟐)
𝟗𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 + 𝟐𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 = 𝟏𝟏𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎𝐅(𝐂𝐚𝐬𝟏)
𝐒𝐨𝐢𝐭 𝐚𝐮 𝐭𝐨𝐭𝐚𝐥 ∶ { 𝐨𝐮
𝟗𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎𝐅 + 𝟑𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 = 𝟏𝟐𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎𝐅 (𝐂𝐚𝐬𝟐)
Dans ce cas le contribuable est donc doublement imposé sur les revenus qu’il perçoit de
l’Etat S, à la fois dans l’Etat S aux différents taux et dans l’Etat R, car il est imposé dans ce
dernier Etat sur son revenu mondial (3000 000, y compris par conséquent les 1000 000
qui proviennent de l’Etat S).

▪ Avec la convention fiscale UEMOA, nous aurons :

Tableau 5 : calcul de l’impôt par la méthode de l’imputation partielle

Impôt dans les différents Etats Cas1 Cas2
Impôt dans l’Etat R 3000 000 × 30% 900 000 900 000
Impôt dans l’Etat S à imputer - 200 000 -300 000*
Impôt dû dans l’Etat R 700 000 600 000
Total impôts acquittés par le contribuable 900 000 950 000
*1000 000× 30% = 300 000 <350 000 ; la déduction sera donc limitée à 300 000.
Source : élaboré par nous même

36
Donc le dégrèvement accordé par l’Etat R est de 200 000 (Cas1) et 300 000 (Cas2).
A partir de l’exemple chiffré nous pouvons dégager l’analyse suivante :
Si l’impôt dû dans l’Etat S est inférieur à celui de l’Etat R calculé sur le revenu provenant
de l’Etat S (déduction maximale), le contribuable devra toujours payer le même montant
soit 900 000.

A l’inverse si l’impôt dû dans l’Etat S est supérieur, comme la déduction est limitée, le
dégrèvement n’est pas total. Cette situation n’est avantageuse pour le contribuable que s’il
tirait la totalité de son revenu dans l’Etat R (Cas 2). Dans ce cas, on peut dire que la
surcharge fiscale si elle est minimisée, n’est pas totalement éliminée.
Cependant, nous pouvons souligner que la méthode de l’imputation comporte deux
variantes à savoir l’imputation limitée et l’imputation totale. La dernière n’est pas retenue
par la convention fiscale. Elle consiste à calculer l’impôt sur le montant total des revenus
qui ont été imposés, quelle que soit leur source, puis à déduire la totalité de l’impôt payé
dans l’autre Etat.

2. La méthode de l’exonération avec taux effectif

Cette méthode est avantagée pour les Etats lorsque les taux d’imposition sont progressifs.
Selon l’alinéa 2 de l’article 23 tantôt cité, « lorsque conformément à une disposition
quelconque du présent Règlement, les revenus qu’un résident d’un Etat membre reçoit ou
la fortune qu’il possède sont exemptés d’impôts dans cet Etat, celui-ci peut néanmoins,
pour calculer le montant de l’impôt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce
résident, tenir compte des revenus ou de la fortune exemptés ».

Dans ce cas, l’Etat qui exonère les revenus prend néanmoins en compte les revenus
exonérés pour le calcul du taux d’imposition applicable aux revenus qu’il a le droit
d’imposer. En pratique, cette méthode s’applique surtout dans l’Etat de la résidence du
bénéficiaire. Elle consiste à exonérer, dans l’Etat de la résidence, le revenu ayant déjà fait
l’objet d’imposition dans l’Etat de source. Toutefois, pour le calcul de l’impôt dû dans l’Etat
de résidence, le taux de l’impôt applicable est déterminé en tenant compte du revenu
global. Le règlement d’exécution exclut l’application de cette méthode aux dividendes et
aux intérêts.

Illustration : Considérons l’illustration donnée plus haut et supposons que l’Etat R

applique un barème de 30% pour les revenus de 0 à 1000 000 et 32,5% pour ceux
supérieurs à 1000 000. Deux cas peuvent se présenter : dans le premier cas l’Etat prend

37
en compte les revenus de l’Etat S (Tableau 6) et dans le deuxième cas il ne prend pas en
compte les revenus de l’Etat S (Tableau7).

Tableau 6 : Calcul de l’impôt et du dégrèvement accordé par l’Etat R (Premier cas)

Ici l’Etat avait imposé le contribuable au taux de 30%, si bien que l’imputation est totale

Impôt dans les différents Etats Cas1 Cas 2

Impôt dans l’Etat R (1000 000 ×30% + 2000 000x 32,5%) 950 000 950 000
Impôt sur le revenu dans l’Etat S à exonérer (1000000x30%) -300 000 -300 000
Impôt dû dans l’Etat R 650 000 650 000
Dégrèvement accordé par l’Etat R pour un montant de 300 000 300 000
Source : élaboré par nous même

Tableau 7 : Calcul de l’impôt et du dégrèvement accordé par l’Etat R (deuxième cas)

Impôt dans les différents Etats Cas1 Cas 2

Impôt dans l’Etat R (1000 000 × 30% + 1000 000 x 32,5%) 625 000 625 000
Impôt acquitté dans l’Etat S à imputer (0 x 30%) 0 0
Impôt dû dans l’Etat R 625 000 625 000
Dégrèvement accordé par l’Etat R pour un montant de 0 0
Source : élaboré par nous même

Dans ce cas nous avons une différence d’impôt d’un montant égal à 25 000 c’est-à-dire
(650000 – 625000). L’impôt dans le premier cas est donc supérieur à celui dû dans le
deuxième cas pour l’Etat R. Donc, il n’est pas avantageux pour les Etats appliquant
l’imposition par tranches progressives de décider de ne pas tenir compte des revenus
exemptés dans un Etat tiers pour le calcul de ses impôts.
Ces méthodes ne seront utilisées que lorsque le contribuable aura présenté une
attestation d’imposition. Ladite attestation doit comporter les mentions suivantes : l’identité
et l’adresse du contribuable requérant, son identifiant financier unique (IFU) ,l’adresse et
l’identité de l’employeur pour les revenus salariaux, la précision de l’exercice fiscal au titre
duquel l’impôt est acquitté , la nature du revenu imposé, le montant global du revenu, la
fraction exonérée, la partie effectivement imposée, le taux d’imposition, le montant de
l’impôt, les quittances de paiement, et le service ayant délivré l’attestation7.

3. La méthode de répartition conventionnelle des bases imposables

Aux termes de l’article 23, alinéa 3 du Règlement de l’Union, « lorsqu’un résident transfère
au cours d’une même année son domicile d’un Etat membre dans un autre Etat membre, il

7
Art 9 du règlement d’exécution N°005
38
n’est imposé dans chacun de ces Etats qu’à raison des revenus dont il y a eu la
disposition conformément à la législation propre à chacun desdits Etats ».Cette disposition
vient en effet, conforter la législation interne notamment les articles 3, 12 , 26 à 30 du code
des impôts et des articles 6 et 81 de la loi N°08-2010/AN du 29/01/2010,portant création
d’un impôt sur les sociétés. Ces différentes dispositions internes imposent les entreprises
exerçant leurs activités sur le territoire burkinabè. Elles obligent aussi les entreprises en
cession ou cessation d’activités au Burkina Faso à prévenir l’administration fiscale
burkinabè dans un délai de trente (30) jours. L’impôt est établi sur les opérations non
encore taxées et est immédiatement exigible.

Section II : Les méthodes destinées à éviter les litiges

Dans cette section, nous allons aborder les différentes méthodes susceptibles d’être
utilisées pour solutionner ou éviter les différends en matière de prix de transfert.

I. La nécessité de mettre en place une documentation et de l’actualiser

Si dans les pays membres de l'OCDE et au sein de l'UE des efforts ont été consentis ces
dernières années dans le sens d'une normalisation et d'une harmonisation en ce qui
concerne la documentation sur les prix de transfert, force est de reconnaître que dans les
pays africains ce n’est pas le cas. Il est indispensable que les entreprises conservent une
trace écrite témoignant des analyses menées pour se conformer au principe de pleine
concurrence. Ces documents peuvent revêtir des formes très différentes : conventions,
mémoires, correspondances, notes internes, consultations extérieures, comptes rendus de
réunions, extraits de journaux ou de revues etc.

A. Définition de la documentation

Le guide OCDE ne définit pas explicitement le terme « documentation ». Sur ce point, on

pourrait se référer à la définition proposée par le Forum Européen Conjoint sur les Prix de
Transfert selon lequel : « le concept de documentation en matière de prix de transfert [...]
consiste, pour un groupe d'entreprises multinationales, à établir une documentation
harmonisée et cohérente en matière de prix de transfert qui se compose de deux parties
principales: i) un jeu de documents uniforme contenant des informations communes
harmonisées valables pour tous les membres du groupe établis dans l'UE (le «masterfile»
ou document de base); et ii) plusieurs jeux de documents standardisés contenant chacun
des informations spécifiques au pays concerné («documentation spécifique au pays
concerné»).

39
D'un point de vue pratique, la documentation sur les prix de transfert est un ensemble de
données et informations écrites au moyen desquels une entreprise est en mesure de
justifier de sa politique de prix de transfert, en particulier, les modalités de fixation des prix
de ses transactions intra-groupe, les facteurs pris en compte et de la méthode retenue.

B. La documentation au Burkina
Au Burkina, les entreprises n’ont pas l’obligation de tenir une documentation spéciale sur
les prix de transfert au dépôt de leur bilan comme c’est le cas dans d’autres pays
notamment la France. Cependant, ces entreprises doivent joindre à leurs déclarations
fiscales annuelles des pièces justificatives afin de permettre à l’administration fiscale dans
le cadre d’une vérification de comptabilité de vérifier la régularité et la sincérité de ces
déclarations. L’administration fiscale en vertu de l’article 4 du livre de procédures fiscales
peut demander tout document complémentaire retraçant la nature des relations entre
l’entreprise burkinabè et une ou plusieurs autres entreprises exploitées hors du Burkina
Faso, la méthode de détermination des prix des opérations effectuées, les fonctions des
entreprises exploitées à l’étranger.

Les demandes visées par l’administration doivent être précises et indiquer explicitement le
pays concerné par nature d’activité ou par produit, l’entreprise visée ainsi que les
montants en cause. Le délai de réponse de l’entreprise doit être précisé également. Ce
délai, qui ne peut être inférieur à deux (02) mois peut être prorogé sur demande motivée
sans pouvoir excéder au total une durée de trois (03) mois. Lorsque l’entreprise a répondu
de façon insuffisante, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à
compléter sa réponse dans un délai de trente (30) jours en précisant les compléments de
réponses qu’elle souhaite.

II. Les accords préalables en matière de prix de transfert (APP)

La contestation d'une politique de prix de transfert se traduit généralement par des

redressements fiscaux qui peuvent avoir un impact financier très important sur la
rentabilité des entreprises ; c’est la raison pour laquelle la sécurisation des prix de
transfert doit s'effectuer non seulement en aval notamment à travers la préparation d'une
documentation, mais également en amont afin d'anticiper sur les dysfonctionnements
latents et les dérapages virtuels. C'est dans cette optique que l'OCDE recommande aux
Etats et aux multinationales la conclusion d'accords préalables sur les prix de transfert.

40
 A. Définition et fondement juridique de l’APP

1. Définition de l’APP
Selon le guide OCDE, un accord préalable de prix en matière de prix de transfert est un
accord qui « [...] permet de déterminer, préalablement à des transactions entre entreprises
associées, un ensemble de critères appropriés (notamment la méthode à utiliser, les
éléments de comparaison et les ajustements à y apporter, les hypothèses principales
quant à l'évolution future) en vue de déterminer le prix de transfert applicable à ces
transactions pendant une période donnée [...] ».
La procédure d’APP est engagée à l’initiative du contribuable. Elle suppose des
négociations entre le contribuable, une ou plusieurs entreprises associées et une ou
plusieurs administrations fiscales.

2. Fondement juridique de l’APP

Un APP qui fait intervenir l’autorité compétente d’un Etat contractant relève de la
procédure amiable de l’article 25 du modèle de convention fiscale de l’OCDE.
Le paragraphe 3 du modèle de convention dispose que les autorités compétentes «
s’efforcent, par voie d’accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes
auxquels peuvent donner lieu l’interprétation ou l’application de la convention ».
Certains pays ne peuvent pas, en vertu de leur droit interne, conclure des APP. Il faut
noter que l’APP n’est ni prévu par la convention fiscale de l’UEMOA ni par la loi interne du
Burkina Faso.
B. L’intérêt de l’APP

Le principal intérêt de l'accord préalable sur les prix est qu'il élimine l'incertitude en
rendant plus prévisible le régime fiscal des transactions internationales, et ce, pour une
période fixée à l'avance, qui peut ou non être prorogée. L’APP constitue, pour les
contribuables, un facteur de sécurité juridique et leur permet aux de mieux prévoir leurs
charges fiscales. La conclusion d’un APP favorise la coopération et la concertation entre le
contribuable et l’administration fiscale. Elle permet également à l’administration fiscale de
mieux comprendre certaines opérations internationales complexes auxquelles se livrent
les entreprises multinationales. Il évite, souvent, aux contribuables et aux administrations
fiscales les vérifications et les actions en justice longues et coûteuses auxquelles peuvent
donner lieu les prix de transfert.

41
Chapitre II : Les perspectives pour une meilleure
règlementation des prix de transfert au Burkina
Faso

Pour une meilleure règlementation des prix de transfert au Burkina Faso, il est nécessaire
que l’assistance administrative mutuelle prévue par le Règlement N°08 puisse être mise
en œuvre (Section I). En outre, des réformes sont nécessaires pour accroître les capacités
de l’administration fiscale (Section II).

Section I : L’assistance administrative mutuelle en matière fiscale

Les opérations internationales sont souvent d’une complexité telle qu’il est nécessaire,
pour les comprendre et en tirer les conséquences adéquates sur le plan fiscal, de disposer
des informations se trouvant dans plusieurs Etats. L’obtention de ces informations se
réalise généralement dans le cadre d’une coopération entre les Etats. Cette coopération
connue sous l’appellation d’assistance administrative s’avère donc nécessaire.

I. L’échange de renseignements

Aux termes de l'article 33 du Règlement N°08 de l’UEMOA, « les autorités compétentes

des Etats membres échangent les renseignements nécessaires pour appliquer les
dispositions du présent Règlement et celles des lois internes des Etats membres relatives
aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats membres ».
Cette clause entre les Etats membres constitue une arme redoutable à la portée des
administrations fiscales des Etats parties dans le cadre du contrôle des prix de transfert.
L’article 33 du Règlement à son alinéa 5 précise que l’échange a lieu, soit d’office, soit sur
demande visant des cas concrets. A ces deux, nous pouvons ajouter l’échange spontané8.

A. L’échange sur demande

A la demande de l’Etat requérant, l’Etat requis lui fournit tout renseignement concernant
une personne (morale ou physique) ou une transaction déterminée9. Si les
renseignements disponibles dans les dossiers fiscaux de l’Etat requis ne lui permettent

8
L’échange spontané est prévu par l’article 14 du Règlement d’exécution N° 005/2010/CM/UEMOA portant modalités
d’application du Règlement N° 08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008.
9
Article 15 du Règlement d’exécution N°005
42
pas de donner suite à la demande de renseignement, il doit prendre toutes les mesures
nécessaires afin de fournir à l’Etat requérant les renseignements demandés.

L’échange de renseignement sur demande est en principe utilisé par l’administration

fiscale dès lors qu’elle estime dans un cas de contrôle fiscal que la connaissance
d’informations probablement disponibles auprès d’une administration étrangère
conforterait sa position. Le Règlement de l’UEMOA à son article 33, alinéa 3 dispose
que « si des renseignements sont demandés par un Etat membre, l’autre Etat membre
utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés même si cet
autre Etat peut ne pas en avoir besoin à ses propres fins fiscales… ».
Ainsi, cet échange peut se faire selon deux possibilités.

D’une part, il s’agit d’une simple obligation de transmission en ce sens que la convention
fiscale UEMOA oblige les Etats membres à transmettre les renseignements qu’ils ont à
leur disposition.
D’autre part, il s’agit d’une obligation d’obtention et transmission. Il est fait obligation aux
Etats de rechercher les renseignements demandés s’ils ne les ont pas à leur disposition.
La demande doit être plus précise et motivée (voir annexe1) pour qu’il y ait la facilité et la
rapidité dans son traitement et afin que la réponse soit utile et exploitable.

B. L’échange d’office et l’échange spontané

L’échange d’office ou automatique concerne la transmission, sans demande préalable et

d’une manière périodique, d’informations relatives aux revenus ayant leur source dans un
Etat et perçus par un résident de l’autre Etat. Il peut s’agir également de la transmission
de renseignements concernant des biens situés dans un Etat et dépendant de la
succession d’une personne qui était domiciliée dans l’autre Etat. Le Règlement n°08 de
l’UEMOA à son article 33, alinéa 5 précise que les échanges de renseignements peuvent
se faire d’office sans toutefois donner la liste des informations qui sont fournies d’office.
Mais le Règlement d’exécution à son article 17 précise un certain nombre d’informations à
échanger d’office :
▪ la liste des entreprises installées dans un Etat membre et exploitant dans un autre
Etat membre un établissement stable, une filiale ou une entreprise avec laquelle
elles entretiennent des liens directs ou indirects de contrôle ;
▪ la liste des bénéficiaires d’intérêt, de dividendes, de redevances, de pensions ou de
tous autres produits similaires versés au cours de l’année par un résident d’un Etat
membre à des résidents d’un autre Etat membre. Cet Etat doit indiquer le montant
43
 des retenues versées et la période à laquelle ces paiements se rapportent. Un
imprimé est établi à cet effet (Voir annexe 2).
La demande spontanée est visée à l’article 16 du Règlement d’exécution. Un Etat
communique toujours sans demande préalable, à un autre Etat les informations dont elle a
connaissance dans les situations suivantes :
▪ un Etat a des raisons de présumer qu’il existe une réduction ou une exonération
anormale d’impôt dans l’autre Etat ;
▪ un contribuable obtient, dans un Etat, une réduction ou une exonération d’impôt qui
devrait entraîner pour lui une augmentation d’impôt ou un assujettissement à
l’impôt dans l’autre Etat ;
▪ un Etat a des raisons de présumer qu’il existe une diminution d’impôt résultant de
transfert fictif de bénéfices à l’intérieur de groupes d’entreprises ;
▪ à la suite d’informations communiquées, l’Etat a pu recueillir des informations qui
peuvent être utiles à l’établissement de l’impôt dans l’autre Etat.

II. Assistance en vue du recouvrement et assistance en matière de contrôle

des impôts

A. Assistance en vue du recouvrement

L’assistance administrative en matière de recouvrement trouve son fondement dans

l’article 34 du Règlement de l’UEMOA et les articles 20 et 21 du Règlement d’exécution.
Elle permet une assistance mutuelle et un appui entre les Etats membres en vue de
recouvrer, suivant les règles propres à leur législation ou réglementation respectives, les
impôts de toute nature des Etats membres. Elle concerne également les majorations de
droits, droits en sus, indemnités de retard, intérêts et frais afférents à ces impôts. Ils
peuvent également, pour sauvegarder leurs droits, prendre des mesures conservatoires
dans le respect de leur législation interne.

1. Recouvrement des créances fiscales

Les Etats contractants se prêtent mutuellement assistance pour le recouvrement de leurs
créances fiscales. En vertu de l’article 34, alinéa 2 du Règlement n°8 de l’UEMOA, l’Etat
membre qui formule la demande (voir annexe3) doit l’accompagner de documents
justificatifs exigés par ses lois ou règlements internes établissant que les sommes à
recouvrer sont définitivement dues. Il s’agit par exemple, des titres exécutoires (avis
d’imposition, avis de redressement, etc.) ou de la décision de justice.

44
Au regard de l’article 34 sus-cité, alinéa 3, l’Etat qui reçoit les documents justificatifs,
poursuit le contribuable selon ses propres lois et règlements. Il s’en suit alors qu’il ne
saurait être permis à un Etat membre de demander à un autre Etat membre, de recouvrer
une somme quelconque auprès d’un contribuable qui y réside, que lorsque ce
recouvrement se serait effectué si le contribuable était installé sur son propre territoire et
selon ses propres textes. Les créances non encore définitives donc non acquises qui ne
feraient pas l’objet de recouvrement en droit interne ne sauraient l’être dans un autre Etat
membre par le biais de l’assistance administrative instaurée par le Règlement de l’Union.

2. Mesures conservatoires
A la demande de l’Etat requérant, l’Etat requis prend des mesures conservatoires en vue
du recouvrement d’un montant d’impôt, même si la créance est contestée ou si le titre
exécutoire n’a pas encore été émis. En effet, l’article 35 du Règlement N°08 de l’UEMOA
donne la possibilité de demander aux autorités compétentes de l’Etat requis de prendre
des mesures conservatoires si sa législation ou ses règlements le permettent. Cette
demande (annexe 4) est règlementée par l’article 21 du Règlement d’exécution. Ces
dispositions permettent d’assurer le recouvrement effectif des créances fiscales au sein de
l’UEMOA. Ainsi, si deux Etats ont le même mode de signification et les mêmes règles de
recouvrement, celui qui reçoit la demande doit en principe reprendre la procédure de
recouvrement pour se conformer à ses propres textes.

B. Assistance en matière de contrôle des impôts

En matière de contrôle des impôts, une assistance administrative est désormais possible.
Elle peut se faire soit de façon simultanée, soit de façon conjointe.

1. Les contrôles fiscaux simultanés

a. Définition
Le contrôle fiscal simultané est une forme d'assistance mutuelle, utilisée dans un grand
nombre d'affaires relatives à des transactions internationales, qui permet à deux pays ou
plus de coopérer dans des enquêtes fiscales.
Un contrôle fiscal simultané est un contrôle entrepris, en vertu d’un accord par lequel deux
ou plusieurs Etats contractants conviennent de contrôler simultanément et de manière
indépendante, chacun sur son territoire, la situation fiscale d’un contribuable qui présente,
pour eux, un intérêt commun ou complémentaire, en vue d’échanger les renseignements
ainsi obtenus.

45
 b. Fondement juridique des contrôles fiscaux simultanés
Le fondement juridique des contrôles fiscaux simultanés découle, sur le plan international,
des dispositions prévues en matière d'échange de renseignements de l'article 26 des
modèles OCDE et l’article 19 du Règlement d’exécution N°005 de l’UEMOA qui dispose
« en vue d’échanger des informations, les Etats membres peuvent convenir de mener de
façon simultanée et indépendante, des opérations de vérifications fiscales sur des
contribuables présents sur leurs territoires respectifs et ayant des liens entre eux ou ayant
des entreprises apparentées ».
Il est important de souligner que les Etats membres ne sont pas tenus de notifier aux
contribuables l’ouverture de procédures de contrôles simultanées.

c. Contrôles fiscaux simultanés et prix de transfert

Les différences qui peuvent exister d’un pays à l’autre quant aux délais dans lesquels les
contrôles doivent être opérés ou l’imposition doit être liquidée et également quant aux
exercices fiscaux susceptibles de donner lieu à un contrôle peuvent entraver la sélection
des affaires de prix de transfert, en vue d’un contrôle simultané.
Ces problèmes peuvent être atténués si les autorités compétentes se communiquent
suffisamment tôt leurs calendriers de contrôle, de façon à pouvoir synchroniser les
périodes de contrôle.
Donc, les contrôles fiscaux simultanés peuvent être particulièrement utiles lorsque l'accès
à des renseignements qui se trouvent dans un pays tiers est déterminant pour
une enquête fiscale, car ils accélèrent et facilitent en général l'échange de
renseignements relatifs aux pratiques des entreprises multinationales, à des transactions
complexes, à des accords de partage des coûts et aux méthodes de répartition des
bénéfices dans des domaines particuliers.
Ensuite, ils permettent aux administrations fiscales de prendre connaissance des activités
d’ensemble et d’être mieux outillées pour comparer et vérifier les transactions
internationales.
Enfin, les contrôles fiscaux simultanés permettent aux administrations fiscales d’obtenir
plus rapidement et plus efficacement les renseignements nécessaires, de déceler tôt les
différends en matière de prix de transfert et de minimiser les contentieux.

2. Le contrôle conjoint
a. Définition
Dans le contrôle conjoint, il s’agit d’une entente qui résulte des seules volontés des
administrations ayant des contribuables installés sur le territoire de chacun des Etats
46
intéressés. Il est donc laissé la latitude aux Etats de s’entendre afin de vérifier les
opérations des comptes de liaison entre sociétés ou groupes apparentés.

b. Fondement juridique des contrôles conjoints

Le principe du contrôle conjoint est énoncé par l’article 33, alinéa 6 du Règlement n°8 qui
stipule que « les administrations fiscales des Etats membres peuvent également
s'entendre, pour instituer une procédure de vérification conjointe, entre deux ou plusieurs
Etats membres, lorsque certains contribuables installés dans chacun des Etats intéressés
présentent dans leurs opérations des comptes de liaison entre succursales ou filiales » et
l’article 18 du Règlement d’exécution N°005 précité.

c. Contrôle conjoint et prix de transfert

Le contrôle conjoint laisse transparaître deux modalités.

D’une part, elle permet la mise en place d’une équipe mixte de contrôle composée
d’agents des administrations intéressées.

D’autre part, cette disposition donne la possibilité aux agents d’un Etat de participer à la
vérification d’une société dans un autre Etat membre. Mais à la différence du premier cas,
il s’agira pour l’Etat requis, d’envoyer des agents participer aux opérations de contrôle
menées dans l’Etat requis.

L’article 18 du Règlement d’exécution stipule que le contrôle conjoint « ne peut être

engagé qu’à l’endroit des contribuables présentant des liens économiques avec les
Etats concernés ».

Il précise également que l’Etat requis doit répondre à la demande dans un délai trois
(03) mois. De même, l’avis de vérification doit mentionner expressément la participation
d’agents de l’autre Etat membre de l’UEMOA. La participation d’agents de l’autre Etat
membre se limite au dépouillement du dossier fiscal du contribuable et à la proposition des
pistes d’investigation à l’agent national responsable de la procédure. Ils ne peuvent en
aucun cas poser des actes matériels et juridiques afférents à cette procédure.

Par ailleurs, contrairement à la loi interne, le Règlement d’exécution prévoit la possibilité

pour « l’agent étranger » de participer à la vérification après même que l’opération de
contrôle ait commencé. Dans ce cas, le contribuable doit être informé deux jours au moins
avant la présence de celui-ci.

47
Section II : Les réformes possibles

I. Les réformes administratives

A. La nécessité de formation de spécialistes

La mise en œuvre de la coopération administrative et du contrôle des prix de transfert

nécessite une formation pointue des agents.
✓ Les demandes de renseignements de même que les réponses aux renseignements
demandés requièrent des compétences que les agents peuvent ne pas en
possédés. Il faut une formation des vérificateurs dans le domaine en vue
d’améliorer l’organisation et la qualité du contrôle fiscal.
✓ Le recours à la correction des prix de transfert lors des contrôles fiscaux fait appel à
des techniques très complexes pour lesquelles les vérificateurs ne sont pas outillés.
Donc, il faut une formation spécialisée des agents sur les caractéristiques
économiques des entreprises et des biens et services leur permettant de faire une
analyse de comparabilité et d’évaluer les prix pratiqués par les multinationales.

✓ La nécessité d’une formation en fiscalité des opérations complexes car la plupart

des multinationales exercent dans des domaines où le contrôle des opérations
réalisées par ces sociétés s’avère très compliqué. Il s’agit des opérations des
banques, des sociétés d’assurance et des sociétés de téléphonies…Pour cela nous
recommandons les cours suivants dès la formation initiale des agents de catégories
A des impôts à l’Ecole Nationale des Régies Financière (ENAREF) et une formation
continue dans les services surtout à la Direction des Grandes Entreprises (DGE) où
se trouve la quasi-totalité des multinationales : le contrôle fiscal des banques et des
sociétés d’assurance, le contrôle fiscal des sociétés de téléphonie.

B. La nécessité de création de structures appropriées

Le contrôle des prix de transfert est très complexe surtout la preuve de l’existence d’un
transfert indirect de bénéfice et du lien de dépendance. Donc, il est nécessaire :
✓ de créer une structure d’enquête et de collecte de renseignements à l’échelle
régionale et internationale. Cette structure fournira à l’administration fiscale la liste
des entreprises multinationales au Burkina et des entreprises appartenant à un
groupe ; les informations nécessaires sur les groupes d’entreprises et les prix
pratiqués par ses entreprises.

48
 ✓ De mettre en place un groupe de travail de mise en œuvre du Règlement n°8 de
l’UEMOA : en dépit de la convention fiscale, il y a lieu qu’un corps d’experts soit
constitué à l’instar de l’OCDE et de l’ONU.

✓ La création des postes d’« attachés fiscaux » qui seront des représentants de
l’administration fiscale en poste dans certaines ambassades. Ceux-ci auront pour
fonction, de mettre en œuvre les procédures d’assistance administrative
prévues par les conventions fiscales ou coordonner les éventuelles vérifications
faites simultanément avec l’administration fiscale et ils pourront fournir à
l’administration les informations nécessaires pour faciliter la vérification et la
comparaison des transactions internationales.

I. Les réformes législatives

A. Les réformes internes

Il s’agit ici des réformes pour compléter les articles 66 et 573 de la Loi n°058-2017/AN du
29 décembre 2017 portant Code Général des Impôts (CGI) ainsi que des réformes
concernant la déductibilité de certaines charges.
Dans la législation burkinabè, les dispositions que l’on applique aux transferts indirects de
bénéfices à l’étranger sont celles de la loi 058 ci-dessus citée. Cependant lesdits articles
ne donnent pas assez de précision sur la notion de transfert indirect de bénéfice. Donc, il
faut insérer cette notion dans une définition et également insérer une définition des prix de
transfert dans ces dispositions. L’article 66 de la loi 058 précitée s’applique à des
entreprises qui sont liées mais ne définit pas la notion de dépendance qui comme nous
l’avons souligné plus haut peut être juridique et de fait. En plus, les conditions pour que
deux ou plusieurs entreprises soient liées ne sont pas clairement définies par ledit article.
Selon les dispositions de l’article 573 de la loi 058, l’administration fiscale peut demander
des documents pour des questions d’éclaircissements lors d’un contrôle. Mais dans la
législation burkinabè le contribuable n’est pas dans l’obligation d’accompagner ses états
financiers par une documentation. Nous recommandons l’instauration d’une obligation
documentaire en matière de prix de transfert. Cette obligation visera toutes les opérations
réalisées entre entités juridiques liées au sens de l’article 66 de la loi N° 058 précitée.
Nous recommandons aussi la limitation de certaines charges déductibles notamment les
abandons de créances.
Pour la déductibilité des abandons de créance nous proposons trois situations :

49
 ▪ soit la filiale présente une situation nette négative avant l’abandon, et sa situation
nette demeure négative après : dans ce cas, l’abandon de créance est
intégralement déductible.
▪ Soit la filiale présente une situation nette négative avant l’abandon, et sa situation
nette devient positive à la suite de l’opération : l’abandon de créance est déductible
à hauteur de la situation négative de la filiale.
▪ Soit la filiale présente une situation nette positive avant même l’abandon de
créance : dans ce cas, l’abandon de créance n’est pas déductible.

B. Les réformes conventionnelles

En matière de prix de transfert, les dispositions internationales que le Burkina applique
sont les Directives et les Règlements de l’UEMOA10. En rappel nous avons le Règlement
N°08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008 portant adoption des règles visant à éviter la
double imposition au sein de l’UEMOA et des règles d’assistance en matière fiscale et le
Règlement d’exécution N°005/2010/COM/UEMOA portant modalités d’application du
Règlement N°08 qui sont consacrés aux transferts indirects de bénéfice à l’étranger et la
résolution de la double imposition internationale. Le traitement fiscal du transfert indirect
de bénéfice à l’étranger ainsi que l’élimination de la double imposition internationale sont
détaillés par ces dispositions. Mais ces dispositions peuvent être complétées par d’autres
éléments importants pour une meilleure réglementation des prix de transfert au sein de
l’UEMOA. Il s’agit de :
✓ l’harmonisation d’une documentation : à l’instar de l’OCDE et du Forum Européen
sur les prix de transfert, il convient de mettre en place une documentation en
matière de prix de transfert pour les entreprises associées développées au sein de
l’UEMOA qui comportera deux parties principales : un jeu de documents contenant
des informations communes harmonisées valables pour tous les membres du
groupe établis dans l’UEMOA et plusieurs jeux de documents standardisés
contenant chacun des informations spécifiques à chaque pays membre.
✓ L’article 35 du Règlement N°08 concernant les mesures conservatoires précise
qu’à la demande de l’Etat requérant, l’Etat requis prend des mesures
conservatoires en vue du recouvrement d’un montant d’impôt. S’il est établi que les
créances peuvent être recouvrées dans le cadre de cette assistance, il se pose la
question sur les délais de recouvrement quand on est en face d’un contribuable de

10
Mais le Burkina pourrait appliquer à titre indicatif les recommandations faites par l’OCDE et l’ONU. L’adoption de la convention fiscale
de l’UEMOA qui porte sur les impôts sur le revenu et assimilés a été réalisée sous inspiration du modèle ONU.
50
 mauvaise foi qui se déplacerait d’Etat en Etat dans l’espace UEMOA. Donc il est
nécessaire de fixer dans ce cas un délai de recouvrement.
✓ La mise en place d’une procédure d’arbitrage international : cette procédure a pour
objet, afin de résoudre la double imposition, de faire intervenir un organe
indépendant de chacun des Etats concernés. Dans ce cas, lorsqu’ à l’issue d’une
période de deux ans à compter de la mise en œuvre de la phase amiable, les
autorités compétentes ne parviennent pas à un accord éliminant d’une manière
satisfaisante la double imposition, elles sont tenues de se référer à une commission
consultative chargée d’émettre un avis sur la façon d’éliminer cette double
imposition.

En somme, les conventions fiscales internationales, offrent, d’une part pour le contribuable
une certaine sécurité juridique à travers la certitude qu’elles lui garantissent de ne pas être
doublement et donc injustement imposable sur un revenu de source étrangère, et d’autre
part pour les Etats en protégeant les finances publiques à travers la lutte contre l’évasion
et la fraude fiscales. Mais ces mêmes conventions connaissent certaines limites quant au
renvoi au droit interne des Etats, la non prise en compte des impôts locaux et le non-
respect par certains Etats de ces conventions.

Les deux grandes méthodes en vue d’éliminer la double imposition que peut subir le
résident d’un Etat qui a été soumis à imposition sur ses revenus dans un autre Etat sont
l’attribution exclusive du droit d’imposition et l’imposition partagée des revenus. Les
accords de non-double imposition sont plus ou moins clairs sur le partage de la base
imposable. C’est ce principe de partage d’imposition dont s’inspire l’essentiel des
conventions fiscales de l’UEMOA.

51
 Conclusion Générale

Enjeu majeur de la fiscalité internationale, la problématique des prix de transfert est

certainement aussi universelle que l’impôt lui-même. Un sujet particulièrement débattu
dans la mesure où près de 60% du commerce mondial résulte de transactions effectuées
au sein des entreprises multinationales. Aussi, la plupart des Etats s’inquiètent-ils de
savoir comment les prix des transactions entre les entités membres d’un groupe
multinational affectent leurs recettes budgétaires. Il est vrai que l’expression « prix de
transfert » évoque souvent l’idée d’une manipulation systématique des prix intragroupes
afin de réduire artificiellement les bénéfices, de provoquer des pertes, d’éviter des taxes
ou des impôts dans un pays déterminé. Cependant, la fixation des prix de transfert peut
répondre à la volonté d’adopter la meilleure politique économique du groupe. Néanmoins,
la majorité des administrations fiscales considèrent que les prix pratiqués entre les
sociétés liées doivent respecter le principe de pleine concurrence standard international
consacré par l’OCDE. Un principe fondamental qui postule que le prix entre des sociétés
apparentées doit correspondre au prix de pleine concurrence ou en d’autres termes au
prix du marché (le prix qui aurait été payé par des entreprises indépendantes dans des
circonstances similaires).

A cette difficulté majeure qu’est l’établissement des prix de pleine concurrence, vient
s’ajouter une autre difficulté, celle de l’élimination de la double imposition. En effet, lorsque
l’administration fiscale conteste et démontre que le prix de transfert ne correspond pas au
prix de pleine concurrence, le redressement peut entrainer ipso facto une double
imposition. A travers nos cas pratiques, il ressort qu’en matière de prix de transfert
lorsqu’une société burkinabé filiale ou mère verse des sommes à une société étrangère
(mère où filiale), les sommes sont imposées au titre des produits de la société bénéficiaire
et également imposés au Burkina Faso lors d’un redressement surtout quand la
déductibilité de ces sommes est rejetée. Il y’a alors une double imposition pour le même
revenu et cela confirme la première hypothèse selon laquelle les redressements opérés au
titre des prix de transfert entrainent une double imposition. Et la non acceptation par le
contribuable des charges réintégrées par l’administration fiscale amène souvent des
contentieux fiscaux. La deuxième hypothèse est alors validée car les redressements en
matière de prix de transfert entrainent des conflits entre l’administration fiscale et les
contribuables qui n’acceptent pas le prix de pleine concurrence.

52
La plupart des administrations fiscales et en particulier l’administration fiscale burkinabè
ont une inclination naturelle à ne voir que les entités situées sur leur territoire et à vouloir
les traiter isolément, sans prendre particulièrement en compte le fait qu’elles s’insèrent
dans un groupe plus vaste qui peut avoir un intérêt propre. Cette approche est légitime et
naturelle dès lors qu’il existe des frontières entre les Etats et qu’il n’est donc pas indifférent
que l’impôt soit payé dans tel Etat ou dans tel autre.

Ainsi, si l’impôt est ancien, l’émergence d’une problématique fiscale internationale est
relativement récente. Elle s’est trouvée liée au phénomène de la double imposition qui lui-
même, est accentué par le phénomène de la mondialisation.

Irréversiblement, la mondialisation qui poursuit sa marche entraine avec elle, l’universalité

des systèmes fiscaux. Il est alors évident pour les Etats qui fondent leur espoir sur la
fiscalité, de déterminer ensemble « qui doit imposer quoi »11 au lieu de rester chacun dans
une démarche unilatérale. Les Etats doivent ainsi faire recours à une stratégie commune
car l’environnement économique l’exige.

Pour leur part, les pays membres de l’UEMOA ont adopté une convention fiscale à travers
le Règlement n°08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008. Cette convention a pour objet
majeur, d’éviter la double imposition des revenus des résidents de l’espace UEMOA. Pour
ce faire, les dispositions de la convention prévoient des moyens et des techniques que
sont l’attribution du droit exclusif d’imposer à un seul Etat et l’imposition partagée des
matières imposables à travers la technique de l’imputation limitée et celle de l’exonération
avec taux effectif. Ces dispositions permettent d’éliminer ou d’atténuer la double
imposition.

Aussi, il s’est avéré nécessaire de prendre des mesures pour empêcher que d’éventuelles
failles soient exploitées afin d’éluder les bases imposables ou d’échapper à toute
imposition. C’est tout l’intérêt des clauses d’assistance administrative. Cependant, cette
assistance ne se limite pas seulement à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, elle
s’étend également au recouvrement des impôts en vigueur dans chaque Etat membre.
Enfin, elle constitue une garantie d’application de la convention fiscale de l’UEMOA.

Pour le moment il faut noter qu’il n’y a pas encore un cas de redressement en matière de
prix de transfert qui a entrainé un conflit entre l’administration fiscale burkinabé et une
autre administration fiscale.

11
LAMORLETTE T, RASSAT P, Op, Cit, P20
53
Notre ambition était d’apporter notre modeste contribution à un sujet qui est d’actualité et
fournir à l’administration fiscale les outils nécessaires pour la détermination des justes prix
des transactions internationales, les procédures d’élimination de la double imposition en
matière de prix de transfert. Nous espérons que ce mémoire pourra permettre à
l’administration fiscale et aux entreprises de mieux comprendre les enjeux et les
problématiques des prix de transfert.

54
 Bibliographie

I. Ouvrages généraux
1. CHRISTINE Collette ; Gestion fiscale des entreprises, Paris : Ellipses 1998 ; 221
pages.
2. GHARBI Najib ; le contrôle fiscal des prix de transfert ; l’harmattan 2005 ; 495
pages.

3. RASSAT Patrick et MONSELLATO Gianmarco ; les prix de transfert : Les

concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales, Maxima
1998 ; 151 pages.

4. COZIAN Maurice et DEBOISSY Florence ; Précis de fiscalité des entreprises ;

LexisNexis 2012/2013 ; 871 pages.

5. LAMORLETTE Thierry et RASSAT Patrick ; Stratégie fiscale internationale,

Maxima 1997 ; 258 pages.

6. GOVOEI Bernard Dansou ; Précis de comptabilité générale ; Edition Etudis 2007 ;

863 pages.

II. Mémoires

1. BADO Seydou, la problématique du contrôle des prix de transfert au Burkina Faso.

ENAREF 2011, option fiscalité

2. DABIRE Bazouwine Guy Berthin, l’élimination de la double imposition

internationale par les conventions fiscales : cas du règlement N°08 /CM/UEMOA du
26/09/ 2008. ENAREF 2011, option fiscalité

3. BAUMERT France, la gestion des prix de transfert par les sociétés françaises.
Mémoire pour l’obtention du diplôme de DEA de Droit des affaires 2003-2004.

4. SAWADOGO Pascal, les entreprises multinationales et l’évasion fiscale au Burkina

Faso. ENAREF 2003, option fiscalité

III. Sites Internet :

1. www.ocde.org (consulté le 10 novembre 2017)

2. www.transferpricing.com (consulté le 5 octobre 2018)
3. www. books.google.fr (consulté le 13 janvier 2017)
4. www.wikipedia.org (consulté le 20 décembre 2018)

IV. Textes et lois

1. La loi N° 008-2010/AN portant création d’un impôt sur les sociétés.

2. Loi n°058-2017/AN du 29 décembre 2017 portant Code Général des Impôts (CGI).

vii
3. Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales ; OCDE 2001
4. Règlement N° 08/CM/UEMOA portant adoption des règles visant à éviter la double
imposition au sein de l'UEMOA et des règles d'assistance en matière fiscale
5. Règlement d’exécution N°005/2010/COM/UEMOA portant modalités d’application
du règlement N°08/CM/UEMOA du 26 septembre 2008.

viii
 Listes des annexes

Annexe 1 : FORMULAIRE DE DEMANDE DE RENSEIGNEMENTS

Annexe 2 : FORMULAIRE D’ECHANGE D’OFFICE DE RENSEIGNEMENTS

Annexe 3 : FORMULAIRE DE DEMANDE D’ASSISTANCE AU RECOUVREMENT

Annexe 4 : FORMULAIRE DE DEMANDE DE PRISE DE MESURES CONSERVATOIRES

ix
Annexe 1
CACHET DU SERVICE
ETAT MEMBRE …………………………………

DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

FORMULAIRE DE DEMANDE DE RENSEIGNEMENTS

Article 33 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008

………………………………………………
(Lieu et date d’envoi de la demande)
……………………………………………….
(Nom de l’autorité à qui la demande est adressée,
boite postale)
Objet : Demande de renseignements

Monsieur/Madame …………………….
Je soussigné ……………………………..... Directeur général des Impôts, conformément
aux dispositions de l’article 33 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre
2008 demande par la présente, des renseignements concernant :

Identité du contribuable

Nom et Prénoms, Dénomination ou raison sociale : ………………………………………………

Sigle :…………………………………………… Forme juridique : ………………………………….

Objet ou Activité : ……………………………………………………………………………………….

Adresse : ville …………………… Commune : …………………….. Rue :…………………………

BP : …………………………. Tel :……………………………………………………………………….

Service des Impôts de rattachement : …………………………………………………

Qui fait actuellement l’objet de contrôle de ses déclarations d’impôts ou d’investigations

par mes services pour la ou les période(s) fiscale(s) suivantes :……………………………

En effet, il est apparu que ……………………………………………………………………….

(Indiquer les fins pour lesquelles les renseignements sont demandés)
Je sollicite donc les renseignements suivants ………………………………………………

x
(Indiquer la nature et les détails des renseignements ou transactions demandées)
pour les périodes ci-après :…………………………………………………………………….
(Indiquer les périodes pour lesquelles les renseignements sont demandés)

Je vous prie d’accuser réception de la présente demande et d’indiquer à quelle date les
renseignements sollicités sont susceptibles d’être fournis.
L’obtention desdits renseignements dans un délai de ………………, m’obligerait.
Les renseignements fournis seront utilisés, conformément aux termes de l’article 33
susvisé et seront couverts par le secret professionnel, conformément à la loi.

Veuillez agréer, Monsieur/Madame …………………………………………………………...

Signature

xi
Annexe 2
CACHET DU SERVICE
ETAT MEMBRE …………………………………

DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

ANNEE …………………..

FORMULAIRE D’ECHANGE D’OFFICE DE RENSEIGNEMENTS

Article 33 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008

………………………………………………
(Lieu et date d’envoi de la demande)
……………………………………………….
(Nom de l’autorité à qui la demande est adressée,
boite postale)
Monsieur/Madame …………………………..
Je soussigné, …………………………………………………….. , Directeur général des Impôts,
conformément aux dispositions de l’article 33 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26
septembre 2008, vous prie de trouver les états annexés à la présente et relatifs à :
▪ la liste des entreprises installées au …………….. (pays émetteur du
renseignement) et exploitant au …………………… (pays destinataire du
renseignement) un établissement stable, une filiale ou une entreprise avec laquelle
elles entretiennent des liens directs ou indirects de contrôle ;
▪ la liste de personnes résidentes au ……........ (pays destinataire du renseignement),
bénéficiaires d’intérêts, de dividendes, de redevances, de pensions ou de tous
autres produits similaires versés au cours de l’année ………………. (pays émetteur
du renseignement) par des personnes résidentes au …………… (Cet état indique le
cas échéant, le montant des retenus d’impôts versés et la période à laquelle ces
paiements se rapportent).

Je vous prie d’accuser réception du présent courrier et vous en souhaite bonne réception.
Veuillez agréer, Monsieur/Madame …………………………………………………………...

Signature

xii
Annexe 3
CACHET DU SERVICE
ETAT MEMBRE …………………………………

DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

FORMULAIRE DE DEMANDE D’ASSISTANCE AU RECOUVREMENT

Article 34 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008

………………………………………………
(Lieu et date d’envoi de la demande)
……………………………………………….
(Nom de l’autorité à qui la demande est adressée,
boite postale)

Objet : Demande d’assistance au recouvrement

Monsieur/Madame …………………
Je soussigné, …............................ Directeur général des impôts, conformément aux
dispositions de l’article 34 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008
demande par la présente, le recouvrement de la ou des créances dont le montant s’élève
à ……………………..francs et faisant l’objet du ou des titres exécutoires ci-annexés.

Je vous prie de bien vouloir faire reverser toute somme recouvrée à ce titre, dans les livres
ouverts dans le compte N° …………………..(identification du numéro de compte) à
………………..(désignation de l’organisme bancaire ou financier) au nom de
…………………(nom et adresse du titulaire du compte).

Identité du contribuable poursuivi

Nom et Prénoms, Dénomination ou raison sociale : ………………………………………………
Sigle :…………………………………………… Forme juridique : ………………………………….
Objet ou Activité : ……………………………………………………………………………………….
Adresse : ville …………………… Commune : …………………….. Rue :…………………………
BP : …………………………. Tel :……………………………………………………………………….
Veuillez agréer, Monsieur/Madame…………………………………………………………….
Document annexé : copie du ou des titres exécutoires de perception de l’impôt
Signature
xiii
Annexe 4
CACHET DU SERVICE
ETAT MEMBRE …………………………………

DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

FORMULAIRE DE DEMANDE DE PRISE DE MESURES CONSERVATOIRES

Article 35 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008

………………………………………………
(Lieu et date d’envoi de la demande)
……………………………………………….
(Nom de l’autorité à qui la demande est adressée,
boite postale)

Objet : Demande de prise de mesures conservatoires

Monsieur/Madame …………………
Je soussigné,………………………, Directeur général des Impôts, conformément aux
dispositions de l’article 34 du Règlement n°08/2008/CM/UEMOA du 26 septembre 2008
demande par la présente, la prise de mesures conservatoires, à l’égard de :
Identité du contribuable

Nom et Prénoms, Dénomination ou raison sociale : ………………………………………………

Sigle :…………………………………………… Forme juridique : ………………………………….

Objet ou Activité : ……………………………………………………………………………………….

Adresse : ville …………………… Commune : …………………….. Rue :…………………………

BP : …………………………. Tel :……………………………………………………………………….

Service des Impôts de rattachement : …………………………………………………

aux fins de garantir le recouvrement de la ou des créances dont le montant s’élève à
…………… francs et faisant l’objet du ou des titres exécutoires ci-annexés.
Veuillez agréer, Monsieur/Madame……………………………………………………………..
Document annexé : copie du ou des titres exécutoires de perception de l’impôt.

Signature

xiv
 TABLE DES MATIERES

SOMMAIRE .......................................................................................................................i
AVERTISSEMENT ...........................................................................................................ii
DEDICACE ......................................................................................................................iii
REMERCIEMENTS .........................................................................................................iv
SIGLES ET ABREVIATIONS ...........................................................................................v
LISTE DES TABLEAUX..................................................................................................vi
INTRODUCTION GENERALE .........................................................................................1
Première partie : Cadre conceptuel des prix de transfert et redressement fiscal en la
matière .............................................................................................................................4
Chapitre I : Du principe de pleine concurrence à la théorie des prix de transfert ....5
Section I : La mise en œuvre du principe de pleine concurrence ..............................5
I. Le principe de pleine concurrence ................................................................................5
A. Exposé du principe de pleine concurrence ...................................................................5
B. Limites du principe de pleine concurrence et maintien du consensus international
autour du principe. .................................................................................................................6
1. Limites du principe de pleine concurrence ...................................................................6
2. Maintien du consensus international autour du principe de pleine concurrence ......7
II. Analyse de comparabilité ...................................................................................................7
A. Fondement de l'examen de la comparabilité ...................................................................7
B. Les éléments de l’analyse comparative ..........................................................................8
Section II : Les méthodes applicables pour la fixation des prix de transfert ............9
I. Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions..........................................10
A. La méthode du prix comparable sur le marché libre (« Comparable.........................10
Uncontrolled Price Method ») ..............................................................................................10
B. Méthode du prix de revente (« Resale Price Method ») ..............................................11
C. Méthode du prix de revient majoré (« Cost Plus Method ») ....................................11
II. Méthodes fondées sur les niveaux de profit ...................................................................13
A. La méthode de partage des bénéfices (« Profit Split Method ») ................................13
B. La méthode transactionnelle de la marge nette (« Transactionnel Net .....................14
Margin Method »)..................................................................................................................14
Chapitre II : Les redressements opérés au titre des prix de transfert .....................16
Section I : Transferts indirects de bénéfice : mise en œuvre de l’article 66 de la Loi
n°058-2017/AN du 29 décembre 2017 portant Code Général des Impôts (CGI) ......16

xv
 I. Le champ d’application de l’article 66 .............................................................................16
A. Existence de liens de dépendance ..............................................................................16
1. La dépendance juridique .................................................................................................17
2. La dépendance de fait ......................................................................................................17
B. Existence d’un transfert indirect de bénéfice ................................................................18
II. La charge de la preuve dans le cadre du contrôle des transferts indirects de bénéfice
18
A. Le principe de la charge de la preuve incombant à l’administration fiscale .............19
B. Le renversement de la charge de la preuve ................................................................19
1. Le renversement conditionnel de la charge de la preuve..............................................20
2. Le renversement inconditionnel de la charge de la preuve ..........................................20
Section II : Cas pratique de redressements au titre de transfert indirect de bénéfice
.......................................................................................................................................20
I. Redressements liés aux transactions de biens et aux prestations de services ..........20
A. Redressements liés à un achat à prix majoré ou une vente à prix minoré ...............21
1. Cas des majorations du prix d’achat ..............................................................................21
2. Cas de minorations du prix de vente ..............................................................................22
B. Les redressements liés à des prestations de services .................................................22
1. Les frais d’assistance technique.....................................................................................22
2. Les frais de siège et les redevances excessives ...........................................................24
a. Les frais de siège .............................................................................................................24
b. Les redevances excessives.............................................................................................25
II. Les redressements liés aux opérations financières.......................................................26
A. Les prêts à un taux d’intérêt excessif ou minoré ........................................................26
B. Les abandons de créance ...............................................................................................28
Deuxième Partie : Les procédures d’élimination de la double imposition et
perspectives pour une meilleure règlementation des prix de transfert au Burkina
Faso ...............................................................................................................................30
Chapitre I : Les méthodes destinées à éviter la double imposition et les litiges en
matière de prix de transfert .........................................................................................31
Section I : Les procédures pour éviter ou atténuer la double imposition ...............31
I. La procédure amiable et l’ajustement corrélatif .............................................................31
A. La procédure amiable ...................................................................................................31
1. Le fondement juridique et la mise en œuvre de la procédure amiable .........................31
2. La portée de la procédure amiable..................................................................................32
B. L’ajustement corrélatif ....................................................................................................33
1. Définition et fondement juridique....................................................................................33
xvi
 a. Définition d’un ajustement corrélatif ..............................................................................33
b. Fondement juridique d’un ajustement corrélatif ............................................................33
2. Portée d’un ajustement corrélatif ....................................................................................34
II. Les méthodes d’élimination de la double imposition selon la convention fiscale
UEMOA .....................................................................................................................................34
A. L’attribution exclusive du droit d’imposition .................................................................34
B. L’imposition partagée des revenus ................................................................................35
1. La méthode de l’imputation partielle ..............................................................................35
2. La méthode de l’exonération avec taux effectif .............................................................37
3. La méthode de répartition conventionnelle des bases imposables .............................38
Section II : Les méthodes destinées à éviter les litiges ............................................39
I. La nécessité de mettre en place une documentation et de l’actualiser ........................39
A. Définition de la documentation .......................................................................................39
B. La documentation au Burkina .........................................................................................40
II. Les accords préalables en matière de prix de transfert (APP) ......................................40
A. Définition et fondement juridique de l’APP ....................................................................41
1. Définition de l’APP ...........................................................................................................41
2. Fondement juridique de l’APP .........................................................................................41
B. L’intérêt de l’APP .............................................................................................................41
Chapitre II : Les perspectives pour une meilleure règlementation des prix de
transfert au Burkina Faso ............................................................................................42
Section I : L’assistance administrative mutuelle en matière fiscale ........................42
I. L’échange de renseignements .........................................................................................42
A. L’échange sur demande ..................................................................................................42
B. L’échange d’office et l’échange spontané .....................................................................43
II. Assistance en vue du recouvrement et assistance en matière de contrôle des impôts
44
A. Assistance en vue du recouvrement ...........................................................................44
1. Recouvrement des créances fiscales .............................................................................44
2. Mesures conservatoires ..................................................................................................45
B. Assistance en matière de contrôle des impôts .............................................................45
1. Les contrôles fiscaux simultanés ...................................................................................45
a. Définition...........................................................................................................................45
b. Fondement juridique des contrôles fiscaux simultanés ...............................................46
c. Contrôles fiscaux simultanés et prix de transfert ..........................................................46
2. Le contrôle conjoint .........................................................................................................46
a. Définition...........................................................................................................................46

xvii
 b. Fondement juridique des contrôles conjoints ...............................................................47
c. Contrôle conjoint et prix de transfert ..............................................................................47
Section II : Les réformes possibles ............................................................................48
I. Les réformes administratives ..........................................................................................48
A. La nécessité de formation de spécialistes...............................................................48
B. La nécessité de création de structures appropriées .....................................................48
I. Les réformes législatives .................................................................................................49
A. Les réformes internes .....................................................................................................49
B. Les réformes conventionnelles ......................................................................................50
Conclusion Générale ....................................................................................................52
Bibliographie.................................................................................................................vii
Listes des annexes ........................................................................................................ix
TABLE DES MATIERES ................................................................................................xv

xviii
g