Proposition D'une Démarche D'audit Dans Le Secteur Des Cliniques Privées

UNIVERSITE DE SFAX
Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax
MEMOIRE
Pour l’obtention du diplôme national
D’expert comptable
Titre :
Proposition d’une démarche d’audit dans

le secteur des cliniques privées
Elaboré par :
Bassim KALLEL
Encadré par :
Mr. Mohamed Samir LABIDI
ANNEE UNIVERSITAIRE : 2014-2015

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées
SOMMAIRE
SOMMAIRE............................................................................................................................................................... 1
DEDICACES .............................................................................................................................................................. 2
REMERCIMENTS..................................................................................................................................................... 3
ABREVIATIONS ....................................................................................................................................................... 4
INTRODUCTION ...................................................................................................................................................... 5
PREMIÈRE PARTIE : DIAGNOSTIC DES PARTICULARITÉS DES CLINIQUES PRIVÉES ET ANALYSE
DES ZONES DE RISQUES D’AUDIT..................................................................................................................... 11
PREMIER CHAPITRE: LES SPÉCIFICITÉS DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVÉES............................... 13
SECTION 1 : APERÇU SUR LE SECTEUR MEDICAL TUNISIEN ..................................................................................... 13

SECTION 2 : CADRE REGLEMENTAIRE DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVEES................................................................ 23
SECTION 3 : LES SPECIFICITES DE GESTION DES CLINIQUES PRIVEES........................................................................... 34
DEUXIÈME CHAPITRE: ASPECTS COMPTABLES LIÉS A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES ET LES
RISQUES QUI EN DECOULENT........................................................................................................................... 41
SECTION 1 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX REVENUS D’UNE CLINIQUE PRIVEE.......................................... 41
SECTION 2 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX COUTS SUPPORTES PAR UNE CLINIQUE PRIVEE ........................... 46
SECTION 3 : IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES ............................................................................ 51
DEUXIÈME PARTIE : PROPOSITION UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTÉE AUX CLINIQUES PRIVÉES
.................................................................................................................................................................................. 59
PREMIER CHAPITRE : EVALUATION DU SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE LIÉ A L’ACTIVITÉ DES
CLINIQUES PRIVÉES............................................................................................................................................ 61
SECTION 1 : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE .............................................................................................. 61

SECTION 2 : LES CONTROLES NECESSAIRES LIES A L’UTILISATION DE L’INFORMATIQUE ................................................... 78
DEUXIÈME CHAPITRE: VALIDATION DES COMPTES ET ACHÈVEMENT DE L’AUDIT ......................... 86
SECTION 1 : LES CONTROLES DE SUBSTANCE ...................................................................................................... 86

SECTION 2 : ACHEVEMENT DE L’AUDIT .......................................................................................................... 101
TROISIÈME PARTIE : CAS PRATIQUE ............................................................................................................ 106
SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE ET STRUCTURE ORGANISATIONNELLE ............................................................ 106

SECTION 2 : METHODOLOGIE ET ETENDUE DES TRAVAUX .................................................................................... 113
SECTION 3 : SYNTHESE DES CONCLUSIONS D’AUDIT ........................................................................................... 117
CONCLUSION GÉNÉRALE................................................................................................................................. 139
ANNEXES .............................................................................................................................................................. 142
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................................. 162
TABLE DES MATIERES ...................................................................................................................................... 167
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DEDICACES
Je dédie ce mémoire :
A mes parents Habib et Essia qui n’ont jamais porté d’aussi suprêmes
espérances que celle de ma réussite.
A mon frère Mohamed et mes sœurs Maha, Sameh et Lobna que je leur
souhaite une vie pleine de succès et d’espoir.
Que dieu nous garde toujours unis et heureux.
Que cet humble travail soit le témoignage de ma gratitude à tous mes amis
et à tous ceux qui me sont chers, et qui m’apportent l’assurance de mon
inaltérable dévouement.
a Bassim b
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REMERCIMENTS
Je tiens à exprimer mes vifs remerciements et ma profonde gratitude à mon

encadreur M. Mohamed Samir LAABIDI pour son assistance, son aide
et ses conseils inestimables pour la réalisation du présent mémoire.
Mes remerciements et ma reconnaissance s’adressent aussi :
A tous les membres du jury pour bien vouloir juger ce modeste mémoire.
A tous ceux qui ont contribué directement ou indirectement à la réalisation
du présent mémoire.
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ABREVIATIONS
CNAM : Caisse Nationale d'Assurance Maladie
CNSS : Caisse Nationale de Sécurité Sociale
Caisse Nationale de Retraite et de

CNRPS :
Prévoyance Sociale
CSC : Code des Sociétés Commerciales
CO : Coefficient d'Occupation
DMS : Durée Moyenne de Séjours
ERP : Enterprise Resource Planning
FIFO : First-In First-Out
ISA : International Standard on Auditing
SA : Société Anonyme
SARL : Société A Responsabilité Limitée
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INTRODUCTION
Depuis plusieurs années déjà, la Tunisie s’est engagée à réformer, structurer et moderniser
le secteur de santé en en faisant une priorité dans sa politique de développement.
L’amélioration du système de soins, depuis plusieurs années, a permis à la Tunisie
d’acquérir une réputation d’efficacité sanitaire. Cette prise en considération de l’indice
« Santé » au sein des objectifs prioritaires des politiques gouvernementales du pays a pour
objectif d’apporter les soins nécessaires à l’ensemble de la population. Ceci doit passer par
une mise à niveau sur le plan de la couverture sanitaire, de la prise en charge des patients
mais aussi en biens et équipements médicaux.
En Tunisie, le secteur public de la santé, à l’instar de plusieurs pays, connaît de graves

problèmes de fonctionnement, si bien que la population est de plus en plus contrainte de
recourir au secteur privé, lequel n’est pas conventionné avec l’assurance maladie, ce qui
explique la charge de plus en plus conséquente des dépenses de santé sur les revenus des
ménages.
Une politique visant à réguler le système de santé, en intégrant ou en trouvant de

meilleures convergences entre le secteur privé et public, leur permettant ainsi d’être au
service d’un même processus de développement sanitaire est devenu impératif. Il est clair
aussi que le secteur privé de santé, comme celui de la distribution de l’eau, de l’électricité
ou du transport, produit un service public et doit s’inscrire dans le projet de développement
sanitaire national. Il doit donc répondre à un cahier de charges développé à partir de
programmes nationaux de santé, en échange d’une prise en charge de ses prestations par
les assurances nationales et d’un soutien de son développement par l’État.
Le système de prestation des soins de santé est principalement public, avec une
participation croissante du secteur privé. La coexistence de ces deux acteurs garantit la
qualité et la richesse du système de soins tunisien et permettant aux patients d’accéder à
des soins de haut niveau. Ainsi, profitant d’un environnement favorable à l’investissement
et de la refonte totale des textes qui régissent le secteur de la santé en Tunisie, les
établissements sanitaires privés se sont développés d’une façon notable grâce notamment
au dynamisme et l’engagement des médecins en tant que promoteur et l’attachement du
patient à la liberté de choix du praticien.
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L’environnement réglementaire du secteur des cliniques privées est caractérisé par la

multiplicité et l’évolution des textes législatifs. En effet, l’exercice de l’activité de la
clinique privée et l’exploitation des équipements matériels lourds sont subordonnés à
l’obtention ou le renouvellement des autorisations nécessaires auprès du ministre de la
santé publique, tel qu’il est stipulé au niveau des dispositions de la loi n°91-63 du 29 juillet
1991 relative à l’organisation sanitaire et l’arrêté du ministre du commerce et de l'artisanat
et du ministre des finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels
lourds dont l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de
principe et une autorisation préalable du ministre de la santé.
L’exercice de l’activité des cliniques privées nécessite des investissements du type

« capitalistique » à très haut risque. Les progrès techniques rapides imposent, tant dans le
domaine médical que dans celui de l’hôtellerie ou de la restauration une remise à jour
périodique. Cette évolution et modernisation continue des équipements permettra aux
cliniques de maintenir la qualité des soins exigée ou d’apporter les conforts supplémentaire
afin de garder la continuité de leurs activités.
Les cliniques privées assurent un service d’utilité publique, destiné à permettre à

l’ensemble des patients d’accéder à des soins de haut niveau, quels que soient leurs
moyens et les pathologies dont ils souffrent. A ce sujet, il est intéressant de noter que les
cliniques privées, sont menées à assurer la permanence de leurs activités bien que les tarifs
(selon les tarifs de la CNAM des actes normalisés) de certaines prestations soient inférieurs
à leurs coûts, d’accueillir automatiquement les cas urgents quel que soit les modalités de
règlements (Assurance Maladie, organisme de prise en charge, patients eux-mêmes). Cette
obligation essentielle du service hospitalier privé a une incidence directe sur les revenus de
la clinique et le montant de créances irrécouvrables.
En plus, le fonctionnement des cliniques privées est tributaire essentiellement du rôle des
praticiens qualifiés (qui ne sont pas facilement remplaçables).Les relations entre malades,
médecins, soignants, employés et gestionnaires sont en général personnalisées et
constituent un des principaux atouts de l’hospitalisation privée. Cette situation a conduit le
management des cliniques privées à éviter au maximum les conflits sociaux qui pourraient
causer le départ des praticiens faisant la renommée des cliniques mettant ainsi en péril
l’activité de la clinique.
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Les cliniques privées, constituées le plus souvent sous forme de sociétés anonymes, sont
soumises au contrôle d’un ou plusieurs commissaires aux comptes. Ce mémoire aura pour
objectif de faciliter les tâches pour le commissaire aux comptes d’une clinique privée en lui
donnant des outils de contrôle et de vérification de leurs comptes, ainsi que de circonscrire
les contraintes réglementaires qui impactent ce secteur.
Cette évolution observée sur l'activité de cliniques privées, en Tunisie, constitue un marché
significatif pour les experts comptables. L’importance de la réglementation évolutive, ainsi
que le contexte actuel de la détérioration de la rentabilité d’un certain nombre de cliniques,
doit inciter le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission d’audit, à porter une
attention particulière quant à la présence éventuelle d’anomalies significatives liées à des
erreurs ou à des fraudes.
Dans le cadre d’une mission d’audit dans le secteur des cliniques privées, l’expert
comptable doit prendre en considération pour l’évaluation des risques ainsi que pour la
préparation de son plan d’audit, les éléments suivants :
- Les particularités de l’environnement dans lequel exercent les cliniques privées ;

- Les exigences réglementaires du secteur et les diverses autorisations et contrats
nécessaires à l’activité d’une clinique ;
- Les spécificités de gestion des cliniques privées ;
- Les dispositifs de contrôle interne mis en place par les cliniques privées ;
- La diversité des applications informatiques utilisées par les cliniques privées ;
- Les aspects spécifiques économiques et comptables d’une clinique privée et
l’évaluation des risques qui en découlent ;
- La diversité des prestations de soins, des composantes des revenus des cliniques et
les risques qui en découlent ;
- Les difficultés relatives au recouvrement des créances et les risques liés à leur
évaluation ;
- Les pressions tarifaires de plus en plus fortes dans un contexte de faible
augmentation de l’activité alors que la plupart des charges continuent à augmenter
au fil des années ; et
- Les aspects spécifiques liés aux coûts supportés par les cliniques privées.
Toutes les contraintes exposées ci-dessus doivent, bien entendu, être prises en
considération par l’expert comptable pour la préparation de son programme d’audit.
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Pour l’auditeur, une approche fondée uniquement sur l’analyse des comptes pourrait
paraître insuffisante. Il semble dès lors indispensable de maîtriser le système d’information
des cliniques ainsi que son environnement au moyen d’une analyse des procédures et de
l’environnement afin de pouvoir apprécier la fiabilité des différents processus de gestion
des cliniques.
Ainsi, la prise de connaissance des textes légaux autour desquels tourne l’activité des
cliniques, de leurs particularités et la maîtrise des complexités et spécificités de cette
activité vont permettre à l’auditeur de délimiter les principaux risques pouvant entacher la
régularité et la sincérité des comptes des sociétés.
Les objectifs de ce mémoire se concentrent sur la nécessité de proposer une démarche et

une méthodologie spécifiques intégrant les particularités des cliniques privées, dans le
cadre de l’audit légal des comptes.
La démarche adoptée permettra d’analyser les particularités d’audit des comptes du secteur
des cliniques privées et d’apprécier les risques de contrôle spécifiques aux procédures de
gestion dans le cadre de l’ISA 315 «Compréhension de l’entité et de son environnement
aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives»,
d’étudier le cadre réglementaire du secteur dans le cadre de l’ISA 250 «Prise en compte
des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers», de proposer une
méthode et des outils adaptés aux risques spécifiques identifiés, afin de pouvoir les
mesurer et évaluer leur impact sur la lecture des comptes annuels.
A cet effet, ce mémoire se propose de répondre aux questions suivantes :
- Quelle démarche devrait être suivie pour l’audit des cliniques privées ?
- Quels sont les risques liés à l’environnement des cliniques privées ?
- Quels sont les risques liés à l’activité des cliniques privées ?
- Quels sont les risques liés à la réglementation des cliniques privées ?
- Quels sont les risques liés au contrôle interne des cliniques privées ?
- Quels sont les tests à mettre en œuvre pour évaluer le système de contrôle interne
des cliniques privées ?
- Quels sont les contrôles généraux nécessaires à l’utilisation de l’informatique ?
- Quels sont les tests de validation à mettre en œuvre pour valider les comptes ?
Pour essayer de répondre aux questions précitées, notre étude sera articulée autour de trois
parties :
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Une première partie, permettra d’acquérir des connaissances nécessaires dans le domaine
de l’offre de soins en Tunisie, en présentant les acteurs publics et privés. Un focus est
réalisé sur les spécificités de gestion des cliniques privées, objet de ce mémoire. Cette
partie développe le cadre réglementaire de ce secteur, en analysant les diverses
autorisations nécessaires, ainsi que les obligations mises à la charge des cliniques privées.
Elle aborde, également les spécificités comptables relatives à la gestion de ce domaine
d’activité, dans le but d’identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives. Cette
partie s’achève par l’identification et l’analyse des risques liée à la réglementation, aux
spécificités de l’activité et aux revenus ainsi que les risques de fraude. Elle se composera
des chapitres suivants :
Ø Les spécificités du secteur des cliniques privées,

Ø Aspects comptables liés à l’activité des cliniques et les risques qui en
découlent.
Cette première partie constituera un préalable indispensable pour mieux aborder la
deuxième partie. En effet, les remarques et les conclusions partielles qui seront effectuées
dans cette première partie de l’étude vont nous permettre de maîtriser les particularités de
l’activité et les risques qui en découlent.
Ensuite, une seconde partie, sera consacrée à la présentation de la méthodologie et des

outils sur lesquels l’auditeur peut s’appuyer pour réduire le risque d’anomalies
significatives et se fonder une assurance raisonnable sur les comptes. Cette démarche se
fonde sur l’évaluation du contrôle interne. L’identification et le comportement des
différents acteurs du processus de gestion d’une clinique privée sont abordés. Les contrôles
des principaux processus dans le cadre du contrôle interne sont ensuite exposés. L’accent
est mis sur les contrôles nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique. Cette partie se
clôture par la présentation d’une réponse au risque d’anomalies significatives que
rencontre le commissaire aux comptes en lui proposant un ensemble de contrôles de
substance portant à la fois sur les soldes des comptes à la clôture, ainsi que sur les
procédures exigées dans le cadre de la mission de certification des comptes (assurance
quant à la continuité d’exploitation, déclaration de la direction et rapport d’audit).
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Cette partie comportera les chapitres suivants :
Ø Evaluation du système de contrôle interne lié à l’activité des cliniques

privées,
Ø Validation des comptes et achèvement de l’audit.
Et pour finir, une troisième partie, qui se veut pratique, s’intéressera à présenter les aspects
traités dans les deux premières parties. Nous essayerons de présenter, à partir d’une étude
de cas, la méthodologie, l’étendue des travaux de l’auditeur, une synthèse des défaillances
de contrôle interne relevées et des conclusions sur l’audit des comptes, dans le cadre d’une
mission d’audit légal au sein d’une clinique privée.
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PREMIÈRE PARTIE : DIAGNOSTIC DES

PARTICULARITÉS DES CLINIQUES PRIVÉES ET
ANALYSE DES ZONES DE RISQUES D’AUDIT
INTRODUCTION
Dans l’esprit de servir de base de connaissances synthétiques d’un professionnel non

spécialiste, cette première partie traite des spécificités du secteur des cliniques privées.
En effet, afin d’identifier les zones de risques inhérents au secteur, il importe de bien
connaître l’activité, d’en extraire les spécificités tant au niveau économique, juridique que
comptable.
La multitude des aspects touchant le secteur ne permet pas d’être exhaustif. Les
particularités étudiées s’attachent aux spécificités génératrices de risques pour la clinique,
et par conséquent ayant une incidence sur les travaux de l’auditeur.
Notre diagnostic visant, à ressortir les principales zones de risques liées à ce secteur aura
pour base :
- D’une part, une analyse documentaire des différents textes régissant le secteur ;
- D’autre part, un fondement pratique issu à la fois de notre propre expérience

professionnelle dans le secteur mais aussi de l’analyse des différents rapports
d’audit interne et externe de certaines autres cliniques privées.
Nous avons choisi de structurer cette première partie en deux chapitres :
- Le premier chapitre présente un aperçu sur le secteur médical tunisien pour

s’intéresser ensuite au cadre réglementaire qui s’applique aux cliniques privées, et
que l’auditeur utilisera dans le cadre de sa mission. Un focus est réalisé sur les
spécificités de gestion des cliniques privées en présentant la nature de l’activité et
les principaux acteurs.
- Le second chapitre traite les spécificités comptables liées à l’activité des cliniques
privées, afin de permettre à l’auditeur d’identifier et analyser les principales zones
de risques.
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Il nous a paru intéressant de classer les risques spécifiques à l’activité des cliniques privées
en trois catégories :
- Les risques liés à la réglementation,
- Les risques liés aux spécificités de l’activité et aux revenus, et
- Les risques de fraude.
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PREMIER CHAPITRE: LES SPÉCIFICITÉS DU SECTEUR DES

CLINIQUES PRIVÉES
Section 1 : Aperçu sur le secteur médical tunisien
1.1. La diversité de l’offre de soins en Tunisie
L’offre de soins en Tunisie se caractérise par la coexistence de trois principaux acteurs qui
sont :
- Le secteur public : ce secteur comprend principalement :

· Hôpitaux régionaux ;
· Hôpitaux de circonscriptions ;
· Etablissements sanitaires à vocation universitaire ; et
· Centres de santé de base, qui peuvent être regroupés pour constituer un même
établissement public à caractère administratif dénommé « groupement de santé
de base ».
Selon l’article 17 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire, les
structures sanitaires publiques, sont soit des établissements publics à caractère
administratif, soit des établissements publics de santé
- Le secteur parapublic : il comprend exclusivement les structures relevant de la
CNSS tels que les polycliniques et les centres d’hémodialyse,
- Le secteur privé : il comprend les cabinets médicaux, les cliniques
pluridisciplinaires ou les polycliniques, ainsi que les cliniques mono-disciplinaires.
En 2008, On compte, en Tunisie, 2239 structures publiques, 10 structures parapubliques,

4821 structures privées. Les types de structures et leur nombre, figure dans le tableau
suivant1 :
Type de structures
Publiques Nombre Parapubliques Nombre Privées Nombre
Centre Hospitalier 22 Polyclinique de la CNSS 6 Cliniques 49
Universitaire Pluridisciplinaires
32 Hôpitaux Militaires 3 Cliniques Mono 32
Hôpitaux régionaux
disciplinaire
Hôpital des forces de
Hôpitaux de circonscriptions 118 1 Centres de dialyse 99
sécurité intérieur
2 067 Cabinets de libre 4 641

Centres de santé de base
pratique
1
Achour N., « Le système de santé tunisien : Etat des lieux et défis », Septembre 2011, page 8.
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Tous ces établissements participent aux missions de santé publique. Ils assurent les
examens de diagnostic, la surveillance et le traitement des malades, des blessés et des
femmes enceintes.
La capacité d’hospitalisation du secteur privé a connu une progression plus importante que
le secteur public sur la période 1990-2008, c’est que démontre le tableau suivant2 :
Nombre Pourcentage
Secteurs
1990 2008 1990 2008
Secteur Public 15 400 16 682 93,10% 86,61%
Secteur Privé 1 142 2 578 6,90% 13,39%
Total 16 542 19 260 100,00% 100,00%
Les trois principaux intervenants au sein du secteur médical tunisien présentent des
caractéristiques propres à chacun. C’est ce que nous allons démontrer ci-après.
1.1.1. Le secteur public

Ce secteur est constitué par les établissements dépendant directement du ministère de la
Santé publique, d'autres ministères pour les établissements parapublics. Ces
établissements jouissent d’une certaine autonomie de gestion. On distingue :
- Les centres de santé de base : porte d’entrée du secteur public, répartis sur tout le
territoire, et qui assurent des prestations sanitaires à caractère préventif et curatif,
ainsi que d’éducation sanitaire.
- Les hôpitaux de circonscription : outre les activités de santé de base, ces derniers
dispensent des prestations de médecine générale, d’obstétrique et d’urgence. Ils
disposent de lits d’hospitalisation et de moyens de diagnostic adaptés à la nature et
au volume de leur activité3.
- Les hôpitaux régionaux : ils sont généralement situés dans le chef-lieu de

gouvernorats et dans certaines délégations très peuplées et constituent le premier
niveau de référence pour les soins spécialisés. Ils dispensent, outre les activités des
centres de santé de base et les hôpitaux de circonscription, des soins spécialisés à
2
Achour N., « Le système de santé tunisien : Etat des lieux et défis », Septembre 2011, page 10.
3
L’article 12 de la loi n°91-63 du 29 Juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire.
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caractère médical et chirurgical. Ils disposent des lits d’hospitalisation et des

moyens de diagnostic adaptés à la nature et au volume de leur activité4.
- Les établissements sanitaires à vocation universitaire : outre les activités exercées

par les centres de santé de base, ces établissements ont pour mission principale de
dispenser des soins hautement spécialisés. Ils participent et contribuent à
l’enseignement également à l’enseignement universitaire et post-universitaire,
médical, pharmaceutique et dentaire ainsi qu’à la formation des personnels de
santé. Ils entreprennent et participent à tous travaux de recherche scientifique,
notamment en matière médicale, pharmaceutique et dentaire5.
Les établissements publics sont généralement de taille plus importante que les
établissements privés. Ils assurent une mission de service public, qui permet de garantir à
tout citoyen dans des conditions d’égalité, quel que soient son niveau de revenu et son lieu
d’habitation, l’accès à l’ensemble des soins et services jugés fondamentaux. Ils assurent
également un rôle important en matière d’enseignement et de recherche, ainsi que dans le
cadre de traitements innovants ou lourds.
1.1.2. Le secteur privé

On distingue les établissements sanitaires privés à but non lucratif et les établissements
sanitaires privés à but lucratif.
Les établissements sanitaires privés à but non lucratif relèvent d’une association
légalement reconnue. Ils ont une vocation de prévention, de diagnostic, de soins curatifs et
palliatifs, de réhabilitation et de réadaptation fonctionnelle à caractère ambulatoire.
Toutefois l’établissement sanitaire à but non lucratif peut être autorisé par arrêté du
ministre de la santé publique à dispenser des prestations avec hospitalisation auquel cas il
doit se conformer aux normes prévues par la réglementation en vigueur6.
Les établissements sanitaires privés à but lucratif ont des règles de gestion et des modes de
fonctionnement différents de ceux des hôpitaux publics et des établissements sanitaires
privés à but non lucratif. Ils se répartissent comme suit :
4
5
6
L’article 23 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés.
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- L’hôpital privé : il dispense des prestations de prévention, de soins curatifs et

palliatifs, de diagnostic, d’hospitalisation, de réadaptation fonctionnelle et de
consultations externes. Les prestations de prévention sont assurées au profit des
personnes physiques à titre individuel7. L’hôpital privé doit avoir une capacité
minimale de cent (100) lits d’hospitalisation répartis entre les services hospitaliers.
Il peut être soit pluridisciplinaire soit spécialisé8.
L’hôpital privé se différencie des cliniques privées sur plusieurs critères notamment :
· Sa capacité d’hospitalisation qui ne doit pas être inférieure à 100 lits ;

· Sa composition de plusieurs services tels que le service des urgences, le service
de médecin interne, le service de chirurgie, le service d’anesthésie-réanimation,
le service de génécologie obstétrique, le service d’imagerie médicale, le service
de laboratoire d’analyses et de biologie médicale ;
· La présence des médecins en plein temps.
- La clinique pluridisciplinaire : C’est un établissement à prestations de prévention,

de soins curatifs et palliatifs, de diagnostic, d’hospitalisation et de réadaptation
fonctionnelle dans lequel sont dispensées des prestations relevant de deux
disciplines au moins parmi les suivantes :
· Médecin ;
· Chirurgie ;
· Gynécologie – obstétrique.
Lesdites prestations sont dispensées par les médecins de libre pratique aux patients admis à
leur demande ou qui sollicitent leurs services9.
Les cliniques privées sont généralement spécialisées dans certaines activités (orthopédie,
ophtalmologie…), alors que les services publics hospitaliers restent plus généralistes.
- La clinique mono-disciplinaire : C’est un établissement de prévention, de soins

curatifs et palliatifs, de diagnostic, d’hospitalisation et de réadaptation fonctionnelle
7
L’article 3 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes
en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés.
8
L’article 4 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes
en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés.
9
L’article 13 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
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dans lequel sont dispensées des prestations à caractère médical ou chirurgical ou de

gynécologie- obstétrique. Sont également considérés ou assimilés à des cliniques
mono-disciplinaires les centres d’hémodialyse ainsi que les établissements de soins
ou de diagnostic utilisant des équipements matériels lourds, tels que prévus par la
loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire10. La capacité
minimale de la clinique mono-disciplinaire exploitant une activité hospitalière est
de quinze (15) lits d’hospitalisation pour les cliniques médicales et de dix (10) lits
d’hospitalisation pour les cliniques chirurgicales ou de gynécologie-obstétrique11.
Les établissements sanitaires privés à but lucratif sont la propriété de particuliers ou de

sociétés et sont autorisés à faire des bénéfices. Les cliniques privées sont généralement des
sociétés commerciales. Lorsqu’elles sont constituées sous forme de société anonyme, leurs
comptes doivent être certifiés par un commissaire aux comptes (Article 13 du CSC) ;
lorsqu’elles sont constituées sous forme de SARL, elles ont pour obligation de nommer
un commissaire aux comptes si deux des trois seuils suivants sont dépassés à la clôture de
l’exercice social (Article 2 du décret n°2006-15 du 6 juin 2006, portant application des
dispositions des articles 13, 13 bis, 13 ter, 13 quater et 256 bis du code des sociétés
commerciales).
· Total du bilan : 100 000 D,

· Total des produits hors taxes : 300 000 D,
· Nombre moyen des employés : 10 employés.
1.2. La typologie des cliniques privées Tunisiennes
Les cliniques privées tunisiennes constituent un ensemble hétérogène d’établissements,

composé à la fois de grands groupes et de cliniques privées indépendantes. Dans un
environnement concurrentiel où se trouvent les cliniques privées, le regroupement des
cliniques, aujourd’hui, apparaît comme une solution pour l’amélioration de leurs services,
de conquérir de nouveaux marchés et de développer une image de marque. A côté de cela,
la mise à niveau des cliniques privées constitue un axe de développement très important
via l’obtention de l’accréditation. Cette section a pour objet de présenter la typologie des
10
L’article 18 du décret n°93-1915du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
11
L’article 19 du décret n°93-1915du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
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cliniques privées tunisiennes selon les critères : l’appartenance à un groupe et

l’accréditation des cliniques.
1.2.1. Appartenance à un groupe

Le secteur des cliniques est actuellement un marché très fragmenté : quelques groupes
existants, les cliniques indépendantes, étant les plus nombreuses, se caractérisent par un
capital détenu par des propriétaires indépendants, dont près de 80% de médecins.
Les cliniques indépendantes ont été créées à l’origine par des médecins, détenant la quasi-
totalité du capital social. Depuis quelques années, la tendance est à l’ouverture du capital
social aux investisseurs extérieurs. En effet, les besoins en investissement et les
recherches de financement s’exercent non seulement par le biais des établissements
financiers, mais également grâce à l’ouverture du capital social.
Pour les groupes des cliniques, on retrouve parmi les grands groupes Amen Santé, Abraaj
Group via l’acquisition d'une participation majoritaire, à travers ses fonds, dans la
polyclinique Taoufik SA comme le souligne un article paru dans « business news » du
15/07/2014. Ils interviennent de manière différente sur le marché de la santé.
L’appartenance à un groupe contribue à accélérer la croissance de la clinique, renforcer sa
position dans le secteur de la santé, et participe à la mise en place les équipements en haute
technologie, à la modernisation des outils de travail et à la qualité de la gestion.
La tendance actuelle est à la restructuration et au regroupement des cliniques. Les

restructurations des cliniques s’apparentent de près aux restructurations de sociétés
commerciales : changement d’actionnariat, transformation d’activités non rentables,
fermeture de spécialités d’activité, fusions et regroupement d’établissements, ou encore
cessions d’activités ou de contrats.
Les objectifs qui peuvent conduire une clinique à se restructurer sont multiples : rentabilité,
nécessité de moderniser des établissements vétustes, maîtrise les évolutions de
l’environnement notamment les évolutions des techniques et pratiques médicales,
évolution des besoins de santé, renforcement de la prévention et développement de la
communication par le changement de comportement. Compte tenu des fortes pressions
pesant sur le secteur (pressions tarifaires, augmentation des charges, intensification de la
concurrence de l’hôpital public), les cliniques se regroupent afin de créer des pôles
d’excellence.
Page 18 sur 169

Ces stratégies de croissance se définissent par l’ouverture de nouveaux lits, le

positionnement sur de nouvelles activités, l’acquisition d’établissements, la rénovation des
bâtiments existants… Elles peuvent se réaliser grâce à l’ouverture du capital aux fonds
d’investissements (Introduction à la bourse, Institutions financières).
Certains groupes de cliniques privées tunisiennes, aujourd’hui, ont des programmes de

développement à l’international dans le but d’exporter et d’exploiter le savoir-faire médical
tunisien et de conforter leur notoriété.
Des sociétés satellites évoluent auprès de la clinique privée ; il peut s’agir de cabinets de
radiologie, de sociétés de médecins, de laboratoires d’analyse.
On peut également retrouver :
- Des sociétés de matériel et de distribution, réalisant une centrale d’achat et de distribution

du matériel et des produits nécessaires à l’exploitation au profit des cliniques affiliées.
- Des sociétés de services, qui assurent la gestion des cliniques du groupe (audit interne,
département qualité), leur mise en conformité aux standards internationaux, et qui veillent
à une haute qualité de soins et maîtrise des coûts.
Il est important que l’auditeur, au cours de sa phase de prise de connaissance, appréhende :
- Les liens juridiques et économiques existant entre la clinique et les différentes structures
annexes existantes, et
- La composition du groupe en cas d’appartenance à une chaîne de cliniques.
1.2.2. Accréditation des cliniques privées

L’accréditation est une certification d’établissements. Elle évalue à la fois le système de
pilotage de l’établissement qui inclut l’existence d’un processus d’amélioration de la
qualité et de la sécurité des soins, et l’atteinte d’un niveau de qualité sur des critères
thématiques jugés essentiels.
Grâce à cette accréditation, la clinique privée pourra intensifier l’accueil et l’admission

des patients de nationalité européenne.
a) Objectifs de l’accréditation
Parmi les objectifs de l’accréditation, on peut citer :
Page 19 sur 169

- La mise en valeur de la qualité des soins par la mesure des résultats et par
l'évaluation des processus.
- L'appréciation de la capacité qu'à l'établissement à prodiguer des soins de façon
régulière, à réviser et améliorer son fonctionnement pour préjuger de
l'administration de soins de qualité.
- L'amélioration de la qualité des soins en mettant à la disposition de l'établissement
des normes et mesures de performances validées, en lui faisant part des résultats de
l'évaluation externe, en apportant une incitation externe par une reconnaissance
publique de la performance de l'établissement, en proposant aides et
recommandations.
- La volonté, par l'auto-évaluation, par la visite accréditive menée par des visiteurs
issus du milieu professionnel, par les recommandations et leur suivi, de favoriser
l'amélioration continue de la qualité, des soins12.
b) Création d’une agence d’accréditation et de certification des services de santé
En vertu du décret n°2012-1709 du 6 septembre 2012, portant création de l’instance

nationale de l’accréditation en santé et fixant ses attributions, son organisation
administrative, scientifique et financière ainsi que les modalités du son fonctionnement, il
est créé l’instance nationale de l’accréditation dans le domaine de santé à l’instar de la
France.
Cette instance a pour rôle de promouvoir la qualité des services de santé, d’appliquer des
procédures d’accréditation et de répondre aux normes internationales de promotion des
services dans les établissements de santé en Tunisie.
Cette agence contribue à :
- L’amélioration de la qualité des services,

- L’amélioration de la stratégie de l’auto-évaluation,
- Le développement de professionnel continu,
- La mise en place d’un mécanisme national pour l’évaluation des pratiques
professionnelles13.
Dans le cadre de sa mission, cette instance œuvre notamment à :
12
www.qualilteonline.com.
13
http://www.sante-tn.com, visité en Octobre 2014, TAP, « Mise en place d'une agence d'accréditation et de
certification des services de santé », 2012.
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- fixer des règles, des critères et des procédures de bonnes pratiques professionnelles
dans toutes les phases de la prévention, du diagnostic et du traitement ainsi que leur
approbation, y compris l'établissement des critères de qualité indispensables pour le
secteur de la santé,
- élaborer, en concertation avec les professionnels du secteur et selon des méthodes
scientifiquement reconnues, des méthodes d’évaluation des soins et des pratiques
professionnelles, les valides publier, le cas échéant,
- effectuer des études d'évaluation des techniques relatives au domaine d'activité de
l’instance ou les approuver et les publier, le cas échéant,
- proposer toutes formes ou procédures de nature à contribuer à la promotion des
travaux d'évaluation notamment dans le domaine de la formation des professionnels
de santé,
- coordonner l'exécution des mécanismes d'évaluation et d'accréditation,
- publier les critères de la qualité et les résultats des travaux pouvant être exploités
pour la promotion de la qualité des prestations sanitaires et procéder à leur
exploitation,
- élaborer ou valider des référentiels de qualité des soins et des pratiques
professionnelles fondés sur des critères scientifiques,
- diffuser les référentiels de la qualité et favoriser leur utilisation par tous les moyens
appropriés,
- mettre en œuvre les procédures d’accréditation et octroyer l’accréditation sur
demande des établissements de santé, sur la base des rapports d’experts,
- suivre les initiatives relatives à l'amélioration de la qualité des prestations
sanitaires et la prise en charge des soins par les établissements de santé publics et
privés,
- évaluer l’impact économique des actes de diagnostics et de soins ainsi que des
différents programmes de santé,
- renforcer la coordination, la complémentarité et la reconnaissance mutuelle entre
l’instance et les autres structures chargées de l'accréditation et de la certification
aux niveaux national et international et à conclure les conventions y afférentes14.
14
L’article 3 du décret n°2012-1709 du 6 Septembre 2012 portant création de l’instance nationale de
l’accréditation en santé et fixant ses attributions, son organisation administrative, scientifique et financière
ainsi que les modalités des son fonctionnement.
Page 21 sur 169

c) La procédure d’accréditation
La procédure d'accréditation est engagée à l'initiative du directeur de la clinique après

consultation de l'ensemble des équipes hospitalières.
C’est une évaluation externe et indépendante de l’établissement, menée par des
professionnels de santé et porte sur l’ensemble de l’organisation et des pratiques de
l’établissement, visant à :
- Améliorer la qualité des soins fournis aux patients ;
- Mettre à disposition des usagers une information sur la qualité des prestations
délivrées par ces établissements ;
- Favoriser une meilleure organisation ;
- Promouvoir une politique de développement continu de la qualité au sein des
établissements.
L’établissement sanitaire privé, sous l’impulsion de la direction, met en œuvre les moyens
et les ressources pour une politique qualité et pour anticiper les risques et réduire les
conséquences des incidents difficilement maîtrisables : infections nosocomiales, hygiène,
sécurité…etc.
L’établissement sanitaire privé doit s’inscrire donc, dans une démarche d’amélioration
continue de la qualité et durabilité pour le bien et le meilleur des usagers et professionnels.
Dans ce cadre, le commissaire aux comptes doit s’entretenir avec les responsables
d’établissement afin d’obtenir des informations au sujet de la démarche d’accréditation et
les rapports des organismes d’accompagnement à l’accréditation afin d’analyser leurs
observations et remarques ayant un impact éventuel sur les états financiers.
Il ne faut pas oublier que l’auditeur doit également s’informer sur les principaux
concurrents de la clinique, qu’il s’agisse d’établissements publics ou privés. Il lui sera
également utile de connaître les caractéristiques régionales, car il existe en effet une grande
inégalité entre les régions en matière d’intensité de l’offre.
Certaines régions disposent d’un nombre supérieur de lits par rapport à la moyenne
nationale à savoir deux points douze (2.12) le taux d’équipement en lits hospitaliers (public
et privé)15 (Sousse, Sfax, Tunis). D’autres au contraire souffrent d’une pénurie de lits par
rapport à la moyenne nationale (Kairouan, Sidi Bouzid, Kasserine). La situation
concurrentielle sera ainsi fonction de la situation géographique.
15
Source « Carte Sanitaire 2011 », Mai 2013.
Page 22 sur 169

L’auditeur doit donc situer la clinique dans laquelle il intervient au sein du secteur médical
tunisien en tenant compte de ses particularités que nous venons d’évoquer, mais il doit
également s’informer sur le cadre réglementaire spécifique qui entoure ce secteur.
Section 2 : Cadre réglementaire du secteur des cliniques privées

2.1. Principaux textes légaux et réglementaires régissant le secteur
L’ISA 250 «Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états
financiers» indique que «Pour acquérir une compréhension générale du cadre légal et
réglementaire, et de la manière dont l’entité s’y conforme, l’auditeur peut, par exemple :
- faire appel à sa propre compréhension du secteur d’activité de l’entité, de la

réglementation à laquelle elle est soumise et d’autres facteurs externes ;
- mettre à jour sa compréhension des textes légaux et réglementaires qui déterminent

directement les montants et les informations à fournir dans les états financiers;
- s’enquérir auprès de la direction des autres textes légaux et réglementaires dont on

pourrait s’attendre qu’ils aient une incidence fondamentale sur les activités de
l’entité.»
La législation et la réglementation régissant l’activité des établissements de santé n’ont

pas cessé d’évoluer, et a connu au fil des années la parution de plusieurs textes légaux et
réglementaires auxquels on peut citer principalement :
2.1.1. Les Lois

- Loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire qui précise les grands
principes et objectifs de la politique de santé tels que :
· Le droit à la santé reconnu à tous les citoyens sans distinction ;

· L’obligation d’assurer la protection sanitaire de la population16 ;
· L’implantation des structures sanitaires publiques en fonction des besoins de la
population17;
· L’importance en qualité et en quantité de l’équipement et le progrès
technologique médical.
16
L’article 2, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire.
17
Page 23 sur 169

- Loi n°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de
leurs services au profit des non résidents. Cette loi a pour objet de définir les autorisations
et les avantages en matière fiscale au profit des établissements de santé prêtant la totalité
de leurs services au profit des non résidents notamment :
· Liste des impôts, droits taxes, prélèvements et contributions à liquider et payer ;

· Abattement des revenus ou bénéfices ;
· Dégrèvements physiques et financiers ;
· Démarches de recrutement des agents étrangers et les avantages y accordés ;
· Déchéances des autorisations et avantages accordés.
Cette loi a été modifiée à plusieurs reprises.
- Loi n°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie. Cette
loi a fixé les principes de la réforme de l’assurance maladie à travers la création de la
caisse nationale d’assurance maladie « CNAM ». La CNAM est un établissement public à
caractère non administratif doté de la personnalité morale et de l’autonomie financière.
C’est une nouvelle institution introduite par la réforme d’assurance maladie, qui a
notamment pour objectif d’unifier les régimes d’assurance maladie et des prestations
sanitaires dans le pays. En effet, c’est pour la première fois que la gestion du risque
maladie, auparavant effectuée par la CNSS et la CNRPS, est unifiée en une seule caisse,
la CNAM.
En outre, la concrétisation de la réforme de l’assurance maladie a été initiée le 1er juillet

2007 par la fusion des branches des divers régimes de sécurité sociale au sein d’un
nouveau régime unique. Avec ce nouveau régime, l’accès à l’offre de soins privés,
longtemps ignoré, est désormais possible et de nouvelles mesures ont été mises en place
afin de maîtriser les coûts.
2.1.2. Les décrets

- Décret n°93-1915 du 31 août 1993, a fixé les structures et les spécialités ainsi que les
L’importance de l’apparition de ce décret a été sentie au niveau des dispositions de la loi
n° 91-63 du 29 juillet 1991 mais ce décret n’a vu le jour qu’après deux ans de l’apparition
de cette dite loi. Il précise :
Page 24 sur 169

· Les différentes catégories d’établissements sanitaires privés ;

· Les dispositions communes : précisant la gestion, de l’admission des malades,
de la sortie et du décès des malades, personnel, des locaux.
· Des dispositions transitoires : précisant que les établissements sanitaires privés
en activité avant la date de l’apparition de ce décret doivent se conformer à ses
dispositions dans un délai d’un an, à compter de la date de publication de ce
décret.
- Décret n°93-1156 du 17 mai 1993, a fixé les conditions de désignation et les obligations
des établissements sanitaires privés.
2.1.3. Les arrêtés

- Arrêté du ministre de la santé publique du 15 septembre 1993 fixant la liste des
médicaments pour usage urgent pouvant être détenus dans les établissements sanitaires
privés.
- Arrêté du ministre de la santé Arrêté du ministre publique et du commerce du 26

septembre 1995, fixant les conditions d’approvisionnement des établissements sanitaires
privés en médicaments pour usage urgent.
- Arrêté du ministre de la santé publique du 28 mai 2001, portant approbation de cahier des
charges relatif aux établissements sanitaires privés, tel que modifié et complété par l’arrêté
du 24 décembre 2007.
- Arrêté du ministre de la santé, du ministre du commerce et de l'artisanat et du ministre

des finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels lourds dont
l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de principe et une
autorisation préalable du ministre de la santé.
- Arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de

besoins en équipements matériels lourds.
2.2. Les diverses autorisations et obligations mises à la charge des cliniques privées
En participant au dispositif du système national d’accès aux soins, les cliniques privées
sont soumises au droit public de la santé et au droit sanitaire, lesquels imposent
notamment des normes d’installation, de planification et de fonctionnement.
Page 25 sur 169

Cette section abordera tout d’abord les autorisations nécessaires à l’exercice de l’activité
pour ensuite analyser l’ensemble des obligations mises à la charge des cliniques privées.
2.2.1. Les autorisations nécessaires à l’exercice de l’activité

L’article 41 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire, soumet à
autorisation du ministre de la santé publique « la création, l’extension, la transformation ou
le transfert de tout établissement sanitaire privé ».
Non seulement les demandes de créations d’établissements qui sont soumises à

autorisations, mais également les demandes d’extension (accroissement de la capacité
autorisée), et de transformation (fermeture de lits ou de places dans une spécialité, suivie
d’ouvertures de lits ou de places dans une autre spécialité).
Les candidats à l’exploitation, à l’extension, à la transformation ou au transfert d’une

clinique privée doivent présenter au ministère de la santé publique un dossier
préliminaire18.
Un accord de principe est accordé, dans un délai maximum de deux mois à compter du
dépôt dudit dossier.
L’autorisation d’exploitation, d’extension, de transformation ou de transfert d’une clinique

privée est accordée après présentation par le titulaire de l’accord de principe, d’un dossier
définitif, et après une inspection effectuée par les services compétents et établissant la
conformité de l’établissement dont il s’agit à l’accord de principe et aux conditions prévues
par la législation et la réglementation en vigueur19.
L’installation dans une clinique privée en activité, d’équipements matériels lourds est
subordonnée aux procédures d’autorisation spécifiques selon les dispositions de l’arrêté du
ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en
équipements matériels lourds.
Sont considérés équipements lourds, les équipements mobiliers destinés à pourvoir au

diagnostic, à la thérapeutique ou à la réadaptation fonctionnelle des malades et qui ne
18
19
L’article 42, alinéa 1, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire
Page 26 sur 169

peuvent être utilisés que dans des conditions d’installation et de fonctionnement

particulièrement onéreuses20.
L’autorisation d’acquisition, d’installation et l’exploitation des équipements matériels
lourds ne sont accordées que lorsque le projet répond aux normes et indices de besoins en
équipements matériels lourds fixés l’annexe jointe à l’arrêté du ministre de la santé du 17
décembre 2013. Par exemple, pour l’appareil de circulation extracorporelle et équipement
complémentaire, les normes et indices de besoins est défini comme suit :
· Un appareil pour 300 000 habitants à chaque gouvernorat, excepté les gouvernorats
prioritaires,
· Un appareil par gouvernorat prioritaire à condition d'avoir deux chirurgiens
cardiovasculaires installés,
· (secteur public hors quota)21.
Parmi les équipements lourds, il figure : Scanographes à utilisation médicale, IRM,

Appareils d’angiographie numérisée et de sériographie à cadence rapide, Ostéo-
densitomètre, Echo-Doppler couleur, Echocardiographie avec Doppler couleur
L'accord de principe pour l'acquisition et l'installation d'un équipement matériel lourd, est
accordé pour une période d'une année renouvelable, sur demande de l'intéressé, une seule
fois, pour la même durée22.
L'autorisation d'exploitation des équipements matériels lourds est accordée pour une
période de cinq ans. Cette autorisation n’est renouvelée que sur demande du bénéficiaire
de l'autorisation et après un contrôle effectué par les services techniques compétents, pour
évaluer la qualité et la sécurité de l'équipement 23.
L’auditeur, dans sa phase de prise de connaissance, devra ainsi recueillir des éléments
sur :
· Les autorisations de fonctionnement dont bénéficie la clinique,
20
L’article 45, alinéa 2, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire.
21
Annexe, normes et indices de besoins en équipements matériels lourds, du l’arrêté du ministre de la santé
du 17 décembre 2013 fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds.
22
L’article 5 du l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins
en équipements matériels lourds.
23
L’article 6 du l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins
en équipements matériels lourds.
Page 27 sur 169

· L’exercice d’activités spécifiques nécessitant autorisation,

· La présence d’équipements lourds.
Il pourra également demander à la clinique une copie des courriers d’autorisations reçues
des ministres de tutelle afin d’alimenter son dossier permanent.
2.2.2. Les obligations mises à la charge de la clinique privée

Les obligations mises à la charge des cliniques privées ont été prévues dans plusieurs
textes législatifs, et principalement la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à
l’organisation sanitaire et le décret n°93-1915, fixant les structures et les spécialités ainsi
que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements
sanitaires privés. Le cahier des charges relatif aux établissements sanitaires privés
promulgué par l’arrêté du ministre de la santé publique du 28 mai 2001 reconduit
généralement les mêmes obligations prévues par les textes précités.
a) Conclusion d’une police d’assurance
La clinique privée est tenue de contracter une police d’assurance couvrant :

- les malades, les accompagnants et les visiteurs, contre les risques inhérents à ses
locaux et à ses équipements ;
- sa responsabilité découlant des fautes professionnelles du personnel24 ;
- sa responsabilité contre les risques résultant de la production de déchets des
activités sanitaires, de leur transport et de leur gestion25.
Ainsi, la police d’assurance doit couvrir les conséquences des responsabilités civiles ou
administratives des cliniques privées. La responsabilité civile de la clinique peut être
engagée notamment dans les cas suivants :
· Manquement à son obligation d'organisation et de bon fonctionnement
La clinique dans le cadre de son activité doit mettre à la disposition du malade un

personnel paramédical qualifié, le matériel nécessaire en bon état de fonctionnement et une
bonne organisation de surveillance et de soin. Ainsi donc une clinique engage sa
responsabilité dans les cas :
- De l’équipement inadéquat d'une salle d'opération ou des salles d’urgences;
24
L’article 48 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire.
25
L’article 21 du décret n°2008-2745 du 28 juillet 2008.
Page 28 sur 169

- D'absence de permanence de médecin anesthésiste réanimateur pouvant intervenir dans

les délais nécessaires;
- D’un retard excessif mis par une clinique à fournir du sang approprié à un patient qui
subit une intervention chirurgicale.
· Obligation de surveillance
Cette obligation pèse sur les cliniques dans le cadre du contrat d'hébergement qu'elles
concluent avec les patients; il s'agit d'une obligation de prudence et de diligence dont les
exigences varient selon l'état du patient. Ainsi la responsabilité de la clinique est engagée
dans des cas tels que par défaut de surveillance, la chute d'un patient opéré sous anesthésie
générale le jour même de l'intervention ou la chute d'un malade de la table après un
examen radiologique. La clinique peut être également tenue responsable du comportement
d’un malade mental qui y serait hébergé et qui a causé un dommage à un tiers.
b) Les prix des prestations
Les prix des prestations afférentes aux frais d’hébergement et de nourriture dans la clinique
privée sont soumis au régime de l’homologation du ministère du Commerce et de
l’Artisanat, conformément à la législation en vigueur, après avis du ministère de la santé
publique. Lesdits prix devront être affichés à l’intérieur de la clinique privée26.
c) Exploitation du laboratoire d’analyses de biologie médicale
Les laboratoires d’analyses de biologie médicale crées au sein des cliniques privées
doivent être en conformité avec la législation et la réglementation en vigueur relatives à
cette activité.
Ces laboratoires doivent être dirigés par un médecin biologiste ou un pharmacien

biologiste à plein temps.
En dehors des cas d’urgence, le service de laboratoire d’analyses de biologie médicale des
établissements sanitaires privés assure ses prestations exclusivement aux malades
hospitalisés27.
26
27
L’article 44 du cahier des charges, relatif aux établissements sanitaires privés.
Page 29 sur 169

d) Détention, délivrance et l’usage des médicaments
La détention, la délivrance et l’usage des médicaments dans la clinique privée doivent être
conformes à la législation et à la réglementation en vigueur relatives à l’organisation des
professions pharmaceutiques et à celles relatives aux substances vénéneuses.
Les médicaments et, généralement, tous produits et accessoires pharmaceutiques ne

peuvent être délivrés qu’aux malades hospitalisés ou à d’autres personnes en cas
d’urgence. Ils sont facturés au prix de vente au public, conformément à la réglementation
en vigueur.
Tout malade est libre d’acheter les médicaments qui lui sont nécessaires dans la pharmacie
de son choix.
La détention et la délivrance des médicaments, dans la clinique privée, sont placées sous la
responsabilité d’un pharmacien à plein temps, ou à défaut, d’un pharmacien hospitalier
conventionné. Dans ce dernier cas, une copie de la convention devra être adressée au
ministère de la santé publique pour autorisation et au conseil national de l’ordre des
pharmaciens pour information dans les quinze jours de sa conclusion28.
La liste des médicaments pour usage urgent pouvant être détenus par une clinique privée
est fixée à l’annexe de l’arrêté du ministère de la santé publique du 15 septembre 1993
fixant la liste des médicaments pour usage urgent pouvant être détenus dans les
établissements sanitaires privés29.Le directeur de la clinique privée doit s’assurer du
respect de la liste des médicaments pour usage urgent30.
L’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 Septembre 1995 a fixé

les conditions d’approvisionnement des cliniques privées des médicaments pour usage
urgent. En effet, les grossistes répartiteurs cèdent ces médicaments aux cliniques privées à
leur prix d’achat majoré de dix pour cent (10%)31, et les cliniques privées les facturent
28
29
L’article 32 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
30
L’article 12 du décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations des
directeurs des établissements sanitaires privés.
31
L’article 3 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les
conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent.
Page 30 sur 169

selon prorata d’utilisation, en cas de fractionnement, conformément à leur prix d’achat

majoré de dix pour cent (10%)32.
e) Fixation des tarifs des soins de réadaptation fonctionnelle et des actes de biologie
Les tarifs des soins de réadaptation fonctionnelle, des examens de diagnostic et d’analyses
de biologie médicale, pratiqués dans la clinique privée, sont fixés par la nomenclature
générale des actes professionnels des médecins, biologistes, médecins dentistes, sages-
femmes et auxiliaires médicaux33.
f) Direction technique de la clinique privée
La clinique privée est obligatoirement dirigée par un directeur médecin inscrit au tableau
du conseil national de l’ordre des médecins.
Lorsque le directeur de la clinique privée n’est pas médecin, il est désigné conformément à
la législation et la réglementation en vigueur. Dans ce cas, il doit être assisté par un
directeur technique médecin qui doit être inscrit au tableau du conseil national de l’ordre
des médecins et doit justifier d’une expérience professionnelle d’au moins 5 ans34.
La clinique privée doit communiquer au ministère de la santé publique, dès leur

désignation, les noms du directeur et du directeur technique médecin35.
g) Relations de travail
Les personnels à plein temps doivent être liés à la clinique privée soit par un contrat, soit
par un statut particulier. Ceux-ci doivent être obligatoirement communiqués, dans les
quinze jours de leur conclusion ou de leur amendement, au ministère de la santé publique
et au conseil de l’ordre concerné36.
h) Gestion de la clinique
La clinique privée est tenue d’adresser au ministère de la santé publique un rapport annuel
de son activité médicale, conformément au modèle arrêté à cet effet. Ce rapport doit être
32
L’article 4 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les
conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent.
33
34
L’article 3 du décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations des
directeurs des établissements sanitaires privés.
35
L’article 4, alinéa 1, du décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les
obligations des directeurs des établissements sanitaires privés.
36
Page 31 sur 169

communiqué dans le premier trimestre de l’année suivante37. En plus, elle doit avoir un
règlement intérieur précisant ses règles d’organisation et de fonctionnent interne. Le
règlement intérieur doit être porté à la connaissance du personnel et du public par voie
d’affichage permanent et communiqué au ministère de la santé publique38. Aussi, une
garde médicale pour les malades hospitalisés doit être organisée au sein de la clinique
privée. Elle doit fonctionner conformément aux dispositions réglementaires en vigueur.
La clinique privée qui hospitalise des personnes atteintes de troubles mentaux, est tenue
d’assurer une garde de psychiatrie pour les malades hospitalisés.
Les tableaux de garde du personnel médical et paramédical doivent être affichés dans les
différents services ou unités concernés39.
i) Admission des malades
Toute clinique privée ne peut refuser l’hospitalisation ou la prestation de soins aux

malades. L’admission des malades se fait dans la limite des lits d’hospitalisation
disponibles40.
Tous les malades se présentant à la clinique privée doivent être inscrits sur des fichiers
informatisés, soit sur des registres dont les pages sont numérotées sans discontinuité,
indiquant notamment le nom, prénom, date et lieu de naissance et adresse du malade ainsi
que le jour et l’heure de son admission41.
Les informations relatives aux malades et à la maladie sont strictement confidentielles.

Elles ne peuvent être communiquées que par le médecin traitant aux malades eux-mêmes
ou à leurs parents dans les conditions fixées par le code de déontologie médicale. Les
malades hospitalisés doivent avoir des dossiers médicaux sur lesquels sont notés les actes
médicaux et les soins qui leur sont dispensés42.
37
38
39
Les articles 30 et 31 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que
les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés.
40
41
42
L’article 35 alinéa 1 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que
Page 32 sur 169

Un registre spécial dont les pages sont numérotées sans discontinuité doit être tenu au
niveau du bloc opératoire indiquant notamment pour chaque intervention les nom et
prénom du malade, la date, l’heure, le protocole anesthésique et opératoire ainsi que les
noms du médecin qui a pratiqué l’intervention, de l’anesthésiste et des membres de
l’équipe médicale et paramédicale.
Les notes et protocoles anesthésiques et opératoires doivent être rédigés par les médecins
traitants et sous leur propre responsabilité43.
Le dossier médical doit être conservé dans les archives de la clinique privée dédiée. Une
copie doit être délivrée à la demande du patient, de son tuteur légal, de son médecin traitant
ou de ses ayants droit. Les documents d’imageries médicales et d’analyses biologiques
doivent être remis à la demande des intéressés44.
Les archives des dossiers, registres ou tout autre document comprenant des informations
individuelles à caractère médical ou relatives à la naissance et au décès des personnes,
doivent être conservés conformément à la législation en vigueur relative aux archives45.
j) Le personnel
Le personnel paramédical de la clinique privée doit exercer à plein temps dans un seul
établissement, à l’exclusion de tout autre établissement public ou privé46.
Le personnel exerçant dans les services à risque, notamment dans les services de
laboratoire, d’anesthésie-réanimation, d’hémodialyse et de chirurgie doit être vacciné, à la
charge de l’employeur, contre les maladies dont la liste est fixée par arrêté du ministre de
la santé publique.
Par ailleurs, le personnel exerçant dans les unités d’imagerie médicale et exposé aux
dangers des sources de rayonnement ionisant, doit être protégé contre ces dangers
conformément à la législation et la réglementation en vigueur47.
43
L’article 35 alinéa 2 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que
44
45
46
Page 33 sur 169

Le règlement intérieur de la clinique privée doit indiquer les attributions de soins

spécifiques pour chaque catégorie de personnel, compte tenu des diplômes et des cursus de
formation48.
En outre, la clinique privée doit respecter les normes en personnel définies au niveau de
l’annexe n°1 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités
ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements
sanitaires privés, afin de couvrir ses activités.
k) Les locaux et les équipements
La clinique privée doit obéir aux normes générales suivantes en matière de locaux :
- être située dans un environnement sain et ne présentant pas de danger pour la sécurité
des malades ;
- être dotée d’une climatisation et d’installations techniques agréées par le ministère de la
santé publique ;
- répondre aux normes de sécurité conformément aux prescriptions des services de la
protection civile ;
- être suffisamment spacieux pour la circulation des personnes et des équipements ;
- disposer de salles d’archives des dossiers médicaux et des documents à caractère
administratif. Les archives médicales doivent être conservées dans des armoires fermant
à clé49.
La clinique privée doit respecter les normes en locaux et en équipements définies

respectivement au niveau de l’annexe n°2 et l’annexe n°3 du décret n°93-1915 du 31 août
1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux,
équipements et personnels des établissements sanitaires privés.
Section 3 : les spécificités de gestion des cliniques privées

La nature de l’activité hospitalière ainsi que la diversification des principaux intervenants
dévoile la particularité de la gestion hospitalière privée qui mérite d’être étudiée et
analysée.
47
48
normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés
49
Page 34 sur 169

3.1. Nature de l’activité

3.1.1. Finalités d'une clinique privée
L’objectif d’une clinique privée est d’offrir à chaque personne souffrante, les soins les
mieux adaptés à ses besoins spécifiques grâce aux connaissances existantes et compétences
des différents acteurs. La clinique privée joue un rôle important dans la protection sanitaire
ainsi que dans la promotion des soins ; elle assure la prise en charge de toute personne
nécessitant des soins, ou adressées par un médecin. Les services fournis sont payants. Son
fonctionnement concerne aussi bien au personnel, aux praticiens, aux patients ainsi qu’à
toute personne leur rendant visite ou les accompagnants.
Les cliniques privées sont tenues, au même titre que les autres structures sanitaires
publiques et privées, de procurer des soins de qualité aux citoyens indistinctement des
moyens financiers et des convictions philosophiques et religieuses de chacun.
La finalité à atteindre par la clinique privée, paraît étroitement liée à la satisfaction des
besoins particuliers des différents intervenants. S’agissant notamment « des patients » qui,
suivant la qualité des soins et le confort disponible, seront satisfaits et deviendront fidèles,
« des médecins », qui à travers la disponibilité des moyens technologiques modernes et
l’existence de bonnes conditions de travail vont exercer leurs missions convenablement et
seront de ce fait satisfaits, et « du personnel paramédical », qu’ une fois satisfait, pourra
bien accomplir son travail .Et par conséquent, la clinique privée pourra aboutir à l’objectif
visé par tout actionnaire, soit la rentabilité et la croissance.
Les cliniques privées constituent une réelle alternative dans les politiques d’accès aux
soins. Elles permettent valoir des grandes satisfactions dans le domaine des prestations de
soins.
3.1.2. Caractéristiques de l’offre de soin privé

Pour un accès aux soins de qualité pour tous, la clinique offre différentes prestations de
soins et de services médicales. Il sera question de fournir des consultations médicales
externes et des consultations ambulatoires, la clinique offre aussi une pharmacie moderne
pour permettre l’accès aux médicaments, le laboratoire d’analyses médicales, au sein de la
structure permet de renforcer le diagnostic des médecins. L’avantage d’assembler toutes
ces offres dans une seule structure, avec une qualité de soins, une attention portée aux
patients et une efficacité dans le traitement par un personnel paramédical qualifié et des
Page 35 sur 169

médecins motivés et disponibles constituent une démarche novatrice et attrayante pour les
patients.
Les cliniques privées sont tenues de satisfaire les besoins des usagers dans le domaine
sanitaire et d’assurer aux malades plus de confort et plus de soins et de veiller à leur
satisfaction à travers la mise en place de moyens technologiques. De ce fait, l’étude des
particularités d’un service de soin privé commence par l’énumération de ses principales
caractéristiques, soient :
- la qualité des prestations fournies ;

- la satisfaction des patients ;
- La bonne qualité d’accueil et de soins ;
- La qualification du personnel ;
- La permanence de ses services ;
- la réduction du délai d’attente
- L’ouverture de la clinique privée à tout patient respectant la condition d’admission et de
prise en charge dans la limite du taux d’occupation ;
- La multiplicité des prestations qui permet de couvrir toutes les pathologies ;
- Le suivi des progrès technologiques qui se traduit par la découverte de nouveaux remèdes
et de nouvelles techniques de soins.
Par ailleurs, des objectifs de rentabilité obligent les cliniques privées à développer leurs
activités sur les spécialités les plus porteuses qui requièrent des nouveaux modes de prises
en charge et nécessitent des actes à coefficient élevé (chirurgie).
Le progrès technologique qui n’a pas cessé de s’imposer, a aussi envahi le secteur de la
santé et plus particulièrement les clinique privées pour les transformer d’un centre
d’hébergement à un statut d’industrie de pointe qu’offre le service de soins.
Ainsi, malgré la sophistication de certains équipements, l’activité de la clinique privée

reste une activité de service qui repose essentiellement sur le personnel.
3.1.3. Caractéristiques de la demande de soin privé

La demande des soins hospitaliers se caractérise généralement par l’incertitude et la
croissance continue. En ce qui concerne l’incertitude, elle est due à la probabilité
d’apparition d’une maladie, elle-même dépendante de plusieurs facteurs tels que l’âge, le
sexe, le niveau socio-économique du patient. La deuxième caractéristique de la demande
Page 36 sur 169

de soins c’est la croissance continue, qui est due à l’évolution démographique d’une part,
et d’autre part, aux progrès technologiques. Ces progrès permettent l’injection de nouvelles
offres sur le marché des soins qui engendrent une demande équivalente voire même
supérieure.
Au delà de ces caractéristiques générales aux soins hospitaliers, les cliniques privées
demeurent sollicitées et ce notamment pour les raisons suivantes :
- Sur le plan médical : haute technologie des équipements et haute technicité de

l’équipe médicale ;
- Sur le plan de structure d’accueil : équipe des personnels soignants motivés,

modernisme des bâtiments, chambres rénovées, chambres individuelles.
Le recours des malades superstitieux et les patients victimes de mauvais traitement et d’un
accueil désagréable auprès des services médicaux du secteur public, aux cliniques privées,
et l’amélioration continue de la qualité de l’accueil et des services auprès des usagers
augmentent la demande de la clientèle des soins hospitaliers privés.
De plus, les exigences des citoyens pour une médecine de qualité n’ont pas cessé
d’évoluer : il s’agit principalement des patients qui cherchent la qualité des soins, le
confort, la sécurité, l’allocation du personnel paramédical et les meilleurs délais
d’hospitalisation. Une part importante des malades demande des soins privés sur la base
d'une orientation ou d'une prescription des médecins traitants, au sein des cabinets libéraux
ou d’autres structures extrahospitalières.
Cette orientation trouve sa justification dans :
- La réduction des délais d’attente,

- La rapidité de délais d'hospitalisation,
- L’efficacité dans le traitement du personnel et des médecins,
- L'existence d'une plate forme pour les médecins chirurgiens qui assurent eux-
mêmes l'intervention.
Au-delà de ces facteurs, les services d’une clinique privée s’adressent généralement à la
population de la région de la clinique, ainsi qu’à la population des autres régions et pays
qui prendront connaissance des performances de la clinique.
Page 37 sur 169

3.2. Principaux acteurs

3.2.1. Les médecins
Les médecins jouent un rôle très important dans le processus de soins au sein des cliniques
privées, puisqu’ils sont les seuls qui procèdent à des interventions de diagnostics ou de
soins. En effet, leurs décisions sont nécessaires pour déterminer le diagnostic et le
traitement à suivre tels que le nombre de journées d’hospitalisation, la nature des
médicaments à prendre, la nature des soins infirmiers, le régime alimentaire, etc...
Les médecins sont presque les seuls « maître à bord » et jouissent d’un pouvoir
charismatique de par la noblesse de leur profession et d’une autorité réelle à laquelle aucun
ne peut ou n’ose y faire face. Cette situation résulte de leur compétence technique 50.
Les médecins au sein des cliniques sont souvent des spécialistes. Ils exercent leurs
fonctions :
- Médecine : pédiatrie, néonatologie, radiothérapie, cancérologie, médecine

interne, dans les services d’urgence,
- Chirurgie : orthopédie traumatologie, chirurgie viscérale et digestive,
gynécologie-obstétrique, urologie, ophtalmologie, neurochirurgie…,
- Anesthésie, réanimation chirurgicale ou médicale.
Mais ils peuvent aussi exercer en médecine générale.
Les médecins travaillent, au sein des cliniques privées, le plus souvent sous forme libérale
et ne sont pas des salariés. Ils perçoivent, ainsi, leurs honoraires des patients ou des
organismes de prise en charge. Ils exercent leurs activités dans le cadre d’un contrat
d’exercice (verbal ou écrit) précisant les responsabilités et les obligations réciproques des
parties.
3.2.2. Le personnel paramédical

Le personnel paramédical fournit des services de la clinique aux patients sous la
supervision des médecins. Ainsi, il assiste les médecins dans l’exercice de leurs fonctions.
Il se répartit comme suit :
50
Kaabi (N.), « Audit des entreprises publiques de santé », mémoire d’expertise comptable « ISCAE », 2006,
page 24.
Page 38 sur 169

- Personnel infirmier : il réalise des soins infirmiers sur prescription médicale, il

assure la prise en charge globale du patient, il représente le relais important entre le
patient et le médecin. Il peut relever des éléments d’observation pouvant aider le
médecin dans son diagnostic.
- Sage femme : elle a pour mission notamment d’assurer la prise en charge médicale
et psychologique des femmes enceintes durant la période de gestation, de planifier
et organiser les accouchements et d’ assurer la couverture vaccinale des femmes
enceintes et des nourrissons.
- Technicien de laboratoire : il assure le traitement des examens urgents de

biochimie, hématologie et microbiologie prescrits par les services de soins et les
consultations d’urgence.
- Préparateur en pharmacie : il assure la coordination médicale dans la planification,

l’exécution et le suivi des commandes médicales. De plus, il assure la bonne
gestion des mouvements d’entrée et de sortie des produits pharmaceutiques.
- Secrétaire médical : il assure le traitement et la coordination des opérations et les

informations médico-administratives des patients.
3.2.3. Les administrateurs

L’administrateur de la clinique privée n’est pas seulement un représentant des actionnaires
ou des associés. Son rôle est la satisfaction de l’objectif qui lui a été assigné officiellement,
à savoir la réalisation de la bonne stratégie de la clinique et la préservation des intérêts de
l’établissement et des actionnaires ou des associés.
Les administrateurs doivent procéder à l’examen et l’analyse des états statistiques

concernant leurs activités, leurs personnels et l’utilisation de leurs équipements. Ces états
statistiques sont l’une des principales sources d’information pour les cliniques pour
procéder à un contrôle efficace de leurs activités et prendre les décisions nécessaires. En
effet, on distingue :
Page 39 sur 169

- Les administrateurs exécutifs communiquent toutes les informations relatives aux

affaires et aux finances de la clinique nécessaires au fonctionnement efficace du
conseil d’administration51.
- Les administrateurs non exécutifs, n’exerçant pas de responsabilités exécutives

dans la clinique, discutent de manière critique et constructive la stratégie et les
politiques clés proposées par le mangement exécutif et contribuent à les
développer52.
De nos jours, et vu la concurrence affichée du secteur, la clinique aura besoin des

administrateurs les plus dynamiques maîtrisant les nouvelles règles d’organisation et de
gestion moderne.
Ainsi, l’auditeur met en avant les acteurs dans le domaine de l’offre de soins, la
dépendance des cliniques privées à l’égard de son cadre réglementaire spécifique et les
obligations mises à leurs charges ainsi que les particularités de leurs gestions et des
conditions d’exploitation, tout en mettant l’accent sur leurs spécificités comptables et les
risques d’anomalies significatives qui y découlent que nous les abordons dans un prochain
chapitre.
51
Ben Ayed Y. « Mission d’accompagnement de l’expert comptable dans la mise en place d’outils de
pilotage de la performance cas d’une polyclinique », mémoire d’expertise comptable « FSEG », page 33.
52
Ben Ayed Y., Op. Cit., 2010, page 33.
Page 40 sur 169

DEUXIÈME CHAPITRE: ASPECTS COMPTABLES LIÉS A

L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES ET LES RISQUES QUI EN
DECOULENT
Section 1 : Analyse des aspects spécifiques liés aux revenus d’une clinique privée
1.1. Les différents types de revenus des cliniques privées
Le chiffre d’affaires d’une clinique privée est généralement composé des éléments
suivants :
- Revenus issus de l’activité afférente aux soins ;

- Revenus issus de l’activité hôtelière ;
- Autres produits.
Ces différents types de revenus sont détaillés ci-après.
1.1.1. L’activité afférente aux soins

L’activité afférente aux soins représente la vitrine et la porte d’entrée d’une clinique
privée. Elle est donc la source potentielle de revenus car elle génère de recettes et permet
de jouer le rôle de recruteur de potentielle. En effet, le chiffre d’affaires d’une clinique
privée provient de son activité afférente aux soins sous forme de facturation des frais de
séjour (hébergement, pension, blanchissage et des extras), des frais de soins (soins
infirmiers et médicaments), et les frais afférents aux actes médicaux et paramédicaux
intervenus notamment l’utilisation des salles d’opération, utilisation des plateaux
techniques, du personnel (autre que les praticiens payés séparément à l’acte) et fourniture
des produits anesthésiques et consommables médicaux.
Les cliniques privées, essaient, aujourd’hui de fournir une large gamme des soins
spécialisés et de traitement pour les patients avec une amélioration continue de la qualité
des prestations fournies. Ces éléments sont importants à prendre en compte par les
cliniques privées qui évoluent dans un environnement fortement concurrentiel et qui par
conséquent éprouvent des difficultés à remplir ses plages de blocs et ses lits
d’hospitalisation.
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Plusieurs spécialités participent dans la génération du chiffre d’affaires dont nous pouvons
citer :
- Médecine Générale ;
- Gynécologie ;
- Chirurgie Esthétique ;
- Pédiatrie ;
- Orthopédie ;
- Chirurgie Viscérale ;
- Pneumologie ;
- Anesthésie-Réanimation ;
- ORL ;
- Chirurgie Pédiatrique ;
- Gériatrie.
L’activité afférente aux soins, au sein d’une clinique privée, regroupe plusieurs activités
qui peuvent être divisées comme suit :
- Activité d’hospitalisation ;
- Activité du bloc opératoire ;
- Activité des explorations cardiovasculaires ;
- Activité des explorations endoscopiques ;
- Activité des explorations radiologiques.
De même, le chiffre d’affaires des cliniques privées peut être réparti par nationalités de
patients (Tunisienne, libyenne, Africaine…..), par nature d’admission (Interne, Externe) et
par nature de patient (Individuels, organismes).
L’activité d’hospitalisation englobe trois modes qui se présentent comme suit :
- Hospitalisation complète ou hospitalisation de plusieurs jours : elle correspond à la

forme la plus usuelle et recouvre toutes les activités de médecine générale, de
chirurgie, d’obstétrique et de réanimation. Elle correspond à une hospitalisation
d’une durée supérieure ou égale à 24 heures.
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- Hospitalisation de jour : elle correspond à toutes les prestations médicales liées à

une hospitalisation d’une durée inférieure à 24 heures53. Il s’agit principalement
des activités de chimiothérapie et d’hémodialyse. Elle comprend toutes les
prestations de soins y compris les explorations, les actes complémentaires et les
produits pharmaceutiques.
- Les consultations et les soins ambulatoires : ils correspondent à des passages aux
urgences, traitements médicaux et interventions chirurgicales ne durant plus qu’une
journée. Il n’y a donc pas d’hospitalisation.
Si l’activité hospitalière évolue en matière d’admission, le nombre de journées

d’hospitalisation est en diminution constante. La durée moyenne de séjour au sein des
établissements de santé, ne cesse de décroitre au cours de ces dernières années ; ceci est dû
à l’évolution des techniques chirurgicales, et à la volonté de la CNAM de développer
l’ambulatoire puisqu’une nuitée ou un supplément ne peuvent plus être facturés que pour
certains actes. Un malade passait en moyenne dix jours dans un établissement hospitalier il
y a quinze ans, il n’en passe plus que trois jours aujourd’hui. Ce changement peut
engendrer des modifications telles que la réduction du nombre de lits dans certains services
d’hospitalisation au profit de places de jour.
De même, certaines cliniques privées connaissent une augmentation du chiffre d’affaires

suite à la mise en place d’un système d’information efficace qui permet l’automatisation du
circuit de facturation en amont et en aval via la comparaison les variables facturées
réellement et les variables à facturer. Par exemple, l’agent de facturation procède à la
facturation de 3 nuitées de séjours alors que le système requiert à facturer 7 nuitées de
séjours. L’explication de l’agent facturation a été que 4 nuitées de séjours ont été réalisées
chez une autre clinique suite à la recommandation du médecin traitant au cours de la
période de son séjour, et facturées directement par le clinique confrère.
La mise en place des systèmes d’information, au sein des cliniques privées permet de
produire des tableaux de bord dont leur exploitation remonte aux dirigeants de la clinique,
et ayant comme objectif de faire connaître la production en soins par une visualisation de
leur évolution et leur corrélation avec les données prévisionnelles et les données
comptables. A côté de ces tableaux, il existe d’autres éléments qui permettront d’analyser
53
L’article 1 du décret n° 2007-1367 du 11 juin 2007, portant détermination des modalités de prise en charge,
procédures et taux des prestations de soins au titre du régime de base d’assurance maladie.
Page 43 sur 169

l’évolution de l’activité de la clinique, à savoir le nombre des nouveaux médecins

impliqués dans l’activité de la clinique et la conclusion ou le renouvellement des contrats
de prise en charge des patients.
Les prestations hospitalières ainsi fournies par une clinique privée sont généralement prises
en charge, dans certains cas, par la CNAM et par les assurances privées complémentaires.
Afin d’aligner les tarifs de la clinique avec les tarifs des actes normalisés de la CNAM lors
de la facturation, des ajustements des montants à facturer doivent être effectué. Ces
ajustements doivent débiter le compte de résultat intitulé « ajustement » ou « ajustement
compte CNAM » en crédit du compte de la créance y rattaché. Ce compte « ajustement »
doit afficher une position débitrice et être présenté en diminution du chiffre d’affaires. Il
doit faire l’objet de suivi rigoureux par la clinique.
Il ya lieu de noter que les cliniques privées ne comptent pas généralement, parmi de leurs
personnels, un directeur commercial, ou un directeur de marketing.
1.1.2. L’activité hôtelière

L’activité hôtelière représente l’ensemble des services connexes aux soins fournis par les
cliniques privées. Cette activité génère des revenus sous forme de facturation des
consommations extraordinaires prises en chambre, les consommations téléphoniques,
nuitées et repas des accompagnateurs, des extras, des suppléments de chambres
particulières.
Il est à noter que ces services connexes aux soins sont facturés séparément et ils sont
généralement exclus au niveau des conventions de prise en charge et ils sont payés
directement par les patients.
Les prestations hôtelières sont importantes car elles peuvent influencer le choix du patient.
En effet, pour certains patients, la possibilité de bénéficier des services hôteliers de haute
qualité, met en œuvre son bien-être, son confort, sa sécurité permettant ainsi de réduire le
caractère traumatisant d’une intervention et représente à ce titre un critère pris en compte
lors du choix de l’établissement de santé par le patient.
1.1.3. Les autres produits

Les autres produits les plus fréquemment rencontrés au sein des cliniques privées sont:
- Les revenus mobiliers ;
- Le remboursement des formations du personnel par les organismes sociaux.
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1.2. Les comptes de bilan directement liés aux revenus

L’analyse des différents types de revenus d’une clinique privée est à effectuer de façon
parallèle avec l’analyse de certains postes du bilan qui présente des risques et des
particularités propres à ce secteur d’activité.
1.2.1. Les comptes clients

Dans une clinique privée, un seul et même patient fait l’objet d’une seule facturation
globale qui donne lieu à l’ouverture d’autant de comptes auxiliaires qu’il y a de débiteurs
concernés par cette facturation, à savoir dans la plupart des cas : la CNAM, la mutuelle du
patient et le patient lui-même pour la quote-part restant à sa charge. Le déclenchement de
la facturation est effectué dès la sortie du patient. La sortie du patient est décidée par le
médecin traitant qui doit apposer sa signature sur le dossier médical. Néanmoins, la sortie
peut se faire à la demande du patient lui-même contre l’avis du médecin. Dans ce cas, le
patient ou son tuteur est tenu de signer une déclaration dégageant la responsabilité de la
clinique. Cette déclaration doit être classée dans le dossier du patient. La « comptabilité »
actionne le module de génération des écritures comptables relatives aux factures arrêtées.
Ainsi, le chiffre d’affaires comptable d’une clinique privée est une synthèse des montants
facturés, par numéro de dossier et par patient
La modalité de règlement d’une créance client établie par une clinique privée est la
suivante :
- Les factures au nom des patients passagers doivent, en principe, être réglées à la
sortie. Toutefois, certains patients peuvent être autorisés, à titre tout à fait
exceptionnel, par des responsables dûment habilités à cette fin, à bénéficier d’un
délai de paiement de leur facture.
- Les factures prises en charge sont remises par le responsable de la facturation aux
chargés de la préparation de leur envoi en recouvrement et ce à la sortie du patient.
Ces factures doivent être signées par les patients et accompagnées des documents requis à
savoir notamment :
· prescriptions médicales,
· détail de la pharmacie,
· détail des notes honoraires,
· factures des tiers (laboratoire-ambulance …),
· lettres confidentielles,
· feuilles de remboursement,
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Le risque d’impayés porte donc principalement sur les créances clients relatives aux
patients. Les cliniques doivent procéder quotidiennement à la revue des factures de la
veille établies au nom des patients ayant quitté la clinique et qui n’ont pas été payées.
En effet, il est compliqué pour une clinique de recouvrer une créance dûe par un patient
une fois que celui-ci est sorti de l’établissement. C’est pourquoi ces créances doivent être
dépréciées de façon régulière et systématique en cas de non-paiement.
La variation de la durée moyenne de règlement des créances clients (par type de débiteur si
possible) est à analyser sur la période historique.
1.2.2. Les comptes des praticiens

Sauf exception, les honoraires des praticiens ne sont pas, encaissés par la clinique, celle-ci
disposant d’un mandat pour la tenue de leur comptabilité. Le schéma comptable de ces
opérations est différent selon les cas :
- Honoraires encaissés directement par les praticiens : aucun impact sur les comptes
de bilan et de résultats de la clinique.
- Honoraires encaissés par les cliniques en tant que des mandataires des praticiens :
la contrepartie de ces montants est enregistrée dans un compte tiers de la classe 4,
présenté au passif du bilan. Les paiements aux praticiens doivent être effectués
périodiquement. Ainsi il conviendra d’être particulièrement vigilant sur le respect
des délais de règlements de ces dettes. En effet, dans un secteur où la pression sur
les marges s’intensifie et où le coût des nouveaux équipements va croissant, les
honoraires des médecins encaissés ne doivent pas être utilisés comme un élément
de financement du besoin en fonds de roulement.
Section 2 : Analyse des aspects spécifiques liés aux coûts supportés par une clinique
privée
2.1. Les principaux centres de coûts des cliniques privées

Bien que le poids des charges de personnel reste prédominant dans le compte de résultat
des cliniques, d’autres postes de charges spécifiques au secteur d’activité méritent d’être
analysés de façon détaillée.
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2.1.1. Les achats consommés

Les achats consommés constituent une part significative des achats d’une clinique. Ils
incluent:
- Achats de produits pharmaceutiques ;
- Achats de produits consommables ;
- Achats de matériel orthopédique ;
- Achats de produits à usage unique ;
- Achats de sondes et perfuseurs ;
- Achats de fluides médicaux ;
- Achats de lingerie ;
- Achats de produits d'entretien et de nettoyage ;
- Restauration ;
- Carburant, Eau, Electricité et gaz.
On constate que les achats sont fragmentés entre les différents acheteurs de la clinique.
Outre la pharmacie et la direction des services économiques qui constituent les acheteurs
principaux, les services techniques et les services informatiques sont également acheteurs
dans leurs domaines.
On remarque que les cliniques éprouvent des difficultés à maîtriser leurs achats des
produits liés aux soins car les marges de manœuvre en matière de négociation du prix
pharmaceutique et dispositifs médicaux sont limitées et les fournisseurs, dans ce domaine,
jouissent parfois d’une situation de monopole.
Pour les achats à caractère hôtelier, les cliniques cherchent à optimiser et externaliser les
prestations de restauration, de gardiennage et nettoyage, et de blanchisserie à des sociétés
externes spécialisées dans ce type de service. En effet, cette externalisation permet aux
cliniques de gagner en efficience et de focaliser leurs compétences sur leur activité-clé à
savoir l’activité d’hospitalisation.
La maitrise des achats consommés par les cliniques privées constitue dans ce contexte un
levier d’action important et une résultante d’un suivi rigoureux de gestion de stock et plus
précisément des mouvements de sortie de stock. Ainsi une vision complète des achats et
des stocks permet de renforcer les démarches visant à réduire les coûts variables.
On constate cependant un mouvement d’optimisation de la fonction « Achats » dans le
secteur des cliniques privées à travers une centralisation de leurs achats ayant une forme de
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société du groupe ou groupement de deux ou trois cliniques avec des structures

d’actionnariat indépendantes afin de gagner en matière de négociation des tarifs.
L’optimalisation des achats consommés s’inscrit dans un contexte plus global de
reconnaissance de la fonction achat à la clinique comme étant un axe stratégique
d’amélioration des performances.
2.1.2. L’immobilier permettant l’exploitation de la clinique

Les cliniques privées doivent investir de façon permanente afin de stimuler leur croissance
et de répondre aux exigences et besoins des patients. Ces investissements concernent
principalement :
- Ensemble immobilier composé de locaux distincts affectés à la réception, à
l’examen clinique, à la radiologie, aux interventions chirurgicales et à
l’hospitalisation : ceux-ci doivent être rénovés de façon régulière. Par ailleurs, des
travaux de mise en conformité peuvent être à effectuer au fur et à mesure de
l’évolution de la législation.
- Plateau technique composé de :
· Matériel permettant les examens biologiques et radiologiques,
· Matériel nécessaire aux interventions chirurgicales et aux soins courants,
· Moyens de stérilisation adaptés pour les instruments et le linge destinés aux
interventions,
· Appareils d’anesthésie et de réanimation.
Ce plateau technique doit évoluer avec le progrès des techniques médicales.
Afin d’être attractive, à la fois pour les patients et pour les praticiens, une clinique doit
posséder un matériel médical récent et à la pointe de la technologie.
L’acquisition d’une immobilisation est un processus complexe, puisqu’il fait intervenir le
service concerné par l’acquisition, la direction de la logistique et des achats, le service de
finances pour liquidation de la dépense et le service comptabilité pour la comptabilisation
de ces opérations, ce processus concerne potentiellement des opérations relativement
lourdes étalées sur plusieurs exercices. Ces opérations ne sont pas de nature à favoriser une
homogénéité des pratiques.
Les grandes opérations d’investissement doivent être détaillées et suivies dans un tableau
partagé entre les intervenants concernés opération par opération et trimestre par trimestre.
Il est à noter que l’acquisition par une clinique privée de certains équipements lourds
(IRM, Scanner, etc.) peut représenter un vecteur de développement et de rentabilité
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significatif. Cependant l’autorisation d’exploiter ce type d’équipement est soumise à

l’approbation du ministère de la tutelle.
En outre, les besoins de trésorerie et de financement sont directement liés aux efforts
d’investissement des cliniques. Ces besoins doivent être anticipés et budgétés par chaque
clinique privée afin d’être pris en compte dans les flux de trésorerie futurs de la clinique. A
défaut, ils peuvent compromettre l’indépendance financière de la clinique. La capacité
d’autofinancement mesure les flux de trésorerie dégagés par l’activité pour financer les
investissements et les annuités d’emprunt. La politique d’endettement des cliniques privées
est orientée dans le but de financer les investissements, rééquilibrer leur bilan et améliorer
leur trésorerie
2.2. Les comptes de bilan directement liés aux coûts

La revue des charges d’une clinique privée est à effectuer de façon parallèle avec l’analyse
de certains postes du bilan qui présentent des spécificités propres à ce secteur d’activité:
2.2.1. Les stocks

Les stocks d’une clinique privée sont principalement composés :
- Du stock Economat : correspond aux consommables en matière de fourniture de
bureau, équipement de cuisine, buanderie et autres. Ce type de stock ne présente
aucune particularité par rapport à un stock détenu par n’importe quel type de
société.
- Du stock détenu par la pharmacie centrale (dispositifs médicaux, médicaments,
prothèses et petit matériel médical). Ce type du stock est généralement réparti entre
les différents blocs opératoires de la clinique ainsi que dans les salles de réveil et de
réanimation.
La tenue de la balance des stocks est importante à deux titres : elle permet d’une part de
traduire le plus fidèlement possible une partie de l’actif de la clinique (comptes de stocks :
classe 3) et d’autre part d’appréhender les charges liées au processus de production de
soins (compte 60) puisque les magasins de stockage sont souvent les lieux où sont reçus les
achats et où sont répartis les articles à destination des services de soins.
La dépréciation ou la perte d’éléments de stocks (préemption de médicaments) se traduit
comptablement par une charge qui vient obérer le résultat, puis grever la trésorerie lors de
la reconstitution du stock, alors même que le stock n’aurait pas été consommé dans la
production de soins.
Page 49 sur 169

Les dépréciations comptabilisées sur le stock sont généralement très faibles car les
éléments à déprécier sont sortis du stock au fur et à mesure pour des raisons de sécurité.
2.2.2. Les immobilisations corporelles

Les comptes des immobilisations corporelles d’une clinique privée sont répartis comme
suit :
- Terrains ;
- Constructions ;
- Installations générales, agencements et aménagements effectués au sein de la
clinique ;
- Matériel médical ;
- Matériel et mobilier hôtelier54 ;
- Mobilier et équipement de bureaux ;
- Matériel informatique.
La valeur comptable des immobilisations figurant au bilan doit représenter la valeur
d’achat diminué d’amortissements. En effet, tous les biens amortis (valeur comptable
nulle) ou en cours d’amortissement doivent transcrire une réalité.
La connaissance de l’actif de la clinique doit être confrontée par des visites et un inventaire
régulier des biens existants.
A chaque entrée de bien dans le patrimoine, il doit être rédigé une fiche d’immobilisation,
mais également, lors de la sortie de chaque bien mis au rebut ou cédé à titre onéreux.
Cette logique est néanmoins contrainte dans la mesure où elle exige :
- Un système de contrôle régulier de la conformité des écritures avec l’état du
patrimoine ;
- Un contrôle des entrées et des sorties des immobilisations du patrimoine entre les
services ;
- Une gestion rigoureuse des biens biomédicaux, des biens hôteliers et des travaux ;
- Une fiabilité des informations disponibles dans la fiche descriptive de chaque
immobilisation de façon à retrouver le bien en question et de vérifier son existence ;
- Un inventaire annuel.
54
Matériel de lingerie, matériel de cuisine, Poste TV….
Page 50 sur 169

Les durées d’amortissement mises en place varient d’une clinique à une autre mais sont
généralement comprises entre 7 et 10 ans pour le matériel médical et le mobilier et à
l’horizon de 5 ans pour les équipements à caractère hôtelier.
Par ailleurs, la clinique doit avoir mis en place un plan de maintenance et de remplacement
annuel afin de maintenir ses immobilisations dans un bon état de fonctionnement.
Section 3 : Identification et analyse des zones de risques
De part de sa complexité et ses spécificités, les cliniques privées présentent certains risques
spécifiques susceptibles d’avoir un impact sur la mission d’audit que nous tenterons
développer dans cette partie.
Notre démarche d’identification et d’analyse des zones de risques s’est appuyée sur la base
de l’analyse documentaire des différents textes juridiques, comptables en vigueur ainsi que
sur la base de notre expérience professionnelle dans l’audit des cliniques privées.
Nous développons ainsi :
- Les risques liés à la réglementation ;

- Les risques liés à l’activité et aux revenus notamment ceux afférents :
· Au système d’information,
· Au personnel,
· Au procès relatifs aux fautes professionnelles,
· A la sécurité des bâtiments,
· Aux revenus,
· A la surévaluation de l’actif.
- Risques de fraude.
3.1. Risques liés à la réglementation

L’auditeur n’est pas et ne peut pas être responsable de la prévention du non-respect des
textes qui régissent les cliniques privées. Par ailleurs, un audit annuel peut détecter les cas
de non-respect des textes réglementaires. Ce non-respect résulte principalement de la
multiplicité des lois et réglementations qui régissent le secteur.
En examinant les dispositions des textes législatifs régissant le secteur des cliniques
privées, nous relevons les principaux risques du non-respect de la réglementation suivants :
· Toutes les activités exercées n’ont pas été préalablement autorisées ;
Page 51 sur 169

· Les autorisations définitives ne sont pas obtenues ;
· La clinique n’a pas contracté une police d’assurance couvrant les malades, les
personnes, les accompagnants et les visiteurs, ainsi que leur responsabilité
découlant des fautes professionnelles de ses personnels ;
· La clinique ne satisfait pas aux conditions de sécurité ;
· La clinique n’a pas mis en œuvre une procédure d’évaluation et pourrait perdre
l’autorisation en question ;
· La clinique n’a pas respecté les dispositions législatives relatives à

l’homologation des prix des prestations afférentes aux frais d’hébergement et
de nourriture ;
· Les laboratoires d’analyse de biologie médicale crées au sein de la clinique ne

sont pas en conformité avec la législation et la réglementation en vigueur
relative à cette activité ;
· La clinique n’a pas respecté la législation relative à la détention, la délivrance

et l’usage des médicaments ;
· La clinique n’a pas respecté les conditions de désignation du directeur et de

recrutement du personnel à plein temps ;
En outre, l’autorisation peut être suspendue ou retirée en cas de manquement aux

dispositions de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 régissant les établissements sanitaires
privés. Ces décisions de retrait ou suspension ne peuvent être prises qu’après un processus
précis au cours du quel le titulaire de l’autorisation est mis en demeure.
En outre, le renouvellement de l’autorisation d’exploitation des équipements matériels

lourds au terme de 5 ans suppose par ailleurs que la clinique concernée a réalisé une
évaluation de la qualité et la sécurité de l’équipement. Les résultats de l’évaluation réalisée
par les services techniques compétents prévus par les dispositions de l’article 6 de l’arrêté
du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en
équipements matériels lourds, conditionneront le renouvellement de l’autorisation. La
clinique doit veiller constamment au respect de la réglementation en vigueur afin de se
protéger contre le risque de suspension, de retrait ou le non renouvellement des
autorisations obtenues.
Page 52 sur 169

L’auditeur met ainsi en avant une catégorie de risques généraux portant sur la dépendance
des cliniques à l’égard de leur environnement réglementaire.
3.2. Risques liés aux spécificités de l’activité et aux revenus

3.2.1. Risques liés au système d’information
Les cliniques privées utilisent des outils informatiques et un système d’information pour
gérer leurs activités notamment la gestion des dossiers des patients, la gestion des
admissions et de lits et la gestion des activités de soins. Une défaillance de ces outils ou un
dysfonctionnement, pourrait nuire temporairement au bon fonctionnement de l’activité de
la clinique.
Compte tenu de l’importance du système d’information pour une clinique, il est nécessaire
de sécuriser son réseau et éviter le risque de perte de données informatiques et de mettre
les moyens nécessaires permettant la sauvegarde des données quotidiennement et la
centralisation des applications sur la plateforme unique. En effet, les cliniques doivent
dédier chaque année des budgets nécessaires à la maintenance et au développement de son
système d’information.
3.2.2. Risques liés au personnel

La notoriété des cliniques est liée à l’expérience et au savoir-faire de son équipe médicale
et paramédicale en matière de prise en charge des patients. Les risques liés au personnel se
présentent comme suit :
· Difficultés potentielles liées au départ des médecins faisant la renommée de sa

spécialité ;
· Difficultés de recrutement de personnel soignant qualifié qui peuvent affecter

la gestion des plannings, et donc influencer sur l’organisation et le bon
fonctionnement de la clinique ;
· Manque du personnel soignant qualifié qui peut mettre en péril la continuité

des soins et de la prise en charge des patients.
Compte tenu de l’importance du rôle du personnel au sein d’une clinique, il est nécessaire
de mettre en place une politique humaine adaptée permettant d’éviter au maximum les
conflits sociaux et d’attirer et de fidéliser les médecins et le personnel soignant clés.
Page 53 sur 169

3.2.3. Risques de procès relatifs aux fautes professionnelles

Des réclamations ou plaintes de patients, quant à la qualité de l’accueil, mais aussi de la
prise en charge médicale et paramédicale, pourraient être déposées à l’encontre de la
clinique pour négligence ou faute professionnelle.
La responsabilité de la clinique pourrait être mise en cause en cas de faute professionnelle

ou erreur médicale commise par l’un de ses salariés, et ce, même si les médecins engagent
leurs propres responsabilités dans l’exercice de leurs missions.
Outre le risque encouru sur l’image de la clinique, la clinique pourrait alors être amenée à
verser des indemnisations aux patients plaignants.
Afin de faire face à ces risques, les cliniques doivent mettre en place des procédures
permettant la conclusion des protocoles de soins au préalable et la traçabilité des actes y
afférents.
En outre, les cliniques doivent souscrire des contrats d’assurance, s’inscrivant dans le
cadre des législations qui réglementent la responsabilité médicale des établissements
sanitaires privés.
Ces contrats doivent couvrir la responsabilité civile professionnelle des cliniques, la

responsabilité civile du personnel médical ou paramédical, salarié ou libéral, dans le cadre
des fonctions exercées pour le compte de la clinique du fait d’erreur, omission ou
négligence commises dans les diagnostics, prescriptions ou applications thérapeutiques,
ainsi qu’au cours d’examens, traitements, et soins.
Les contrats d’assurance garantissent contre les conséquences pécuniaires de la

responsabilité civile qu’ils peuvent encourir en raison de dommages subis par les patients
et leurs ayants droit et résultant d’atteintes à la personne survenant dans le cadre d’une
activité de prévention, de diagnostic ou de soins.
3.2.4. Risques liés à la sécurité des bâtiments

A l’instar de tous les établissements recevant du public, les cliniques sont soumises à une
réglementation stricte en matière de sécurité de bâtiments. Une infraction à ces règles
pourrait engager la responsabilité de la clinique.
Afin de prévenir ce risque, la clinique doit être très attentive au respect des normes de
sécurité et elle doit adopter une politique d’investissement visant à assurer la maintenance
Page 54 sur 169

et l’entretien régulier. En effet, la clinique a pour priorité de faire de tous ses locaux des
lieux de qualité et de confort.
3.2.5. Risques liés aux revenus

En ce qui concerne les revenus des cliniques privées et leurs résultats nets, le principal
risque à prendre en compte concerne les revenus et les créances compte tenu de
l’intervention des tiers payants, des tarifs conventionnels des actes ainsi que des
contraintes réglementaires qui impactent ce secteur. En effet, ces contraintes peuvent se
résumer comme suit :
· Les revenus des cliniques privées dépendent des tarifs fixés par la CNAM et les
autorités de tutelle puisque leur chiffre d’affaires est réalisé grâce aux revenus de
l’activité hospitalière. Ainsi, une éventuelle baisse, un gel ou une réévaluation
insuffisante des tarifs par acte pourrait avoir des conséquences négatives
significatives sur la rentabilité et la situation financière des cliniques privées ;
· Assurer la permanence de ses services malgré que les tarifs (selon les tarifs de
CNAM des actes normalisés) soient parfois inférieurs à leurs coûts -> Risque de
continuité d’exploitation ;
· Risque de non recouvrement de certaines créances suite à l’admission des patients

en cas d’urgence indépendamment de l’assurance de recouvrement des prestations
facturées. Afin de se prémunir contre le risque d’impayés, les cliniques doivent
demander à l’admission de tout nouveau patient, un dépôt de garantie,
éventuellement complété par une caution d’un tiers ou la présentation d’une
attestation de prise en charge valide et valable.
Un autre risque se présente et concerne les revenus d’une clinique privée, celui du non
fiabilité du système de comptabilisation des revenus qui fait référence concrètement aux
situations suivantes :
· Non exhaustivité de la facturation des prestations fournis par la clinique ;

· Absence de contrôle des tarifs appliqués ;
· Non rapprochement du chiffre d’affaires comptabilisé et des données statistiques
issues des modules de gestion ;
· Non comptabilisation des en-cours de facturation à la fin de l’exercice.
Page 55 sur 169

Afin de se prémunir contre ces situations, il est nécessaire pour les cliniques d’apprécier
d’une manière permanente le contrôle interne du système d’information puisque la
facturation en général est totalement automatisée et de procéder à des contrôles permanents
du poste « revenu ».
3.2.6. Risques liés à la surévaluation de l’actif

Le bilan comptable de la cible peut présenter des actifs nets surévalués tels que :
· le stock : dépréciations insuffisantes ou inventaire comptable > inventaire physique,
· les créances clients : provisionnement insuffisant des créances douteuses,

surestimation des encours à la clôture,
· les autres créances : remise en cause de leur réalité et/ou de leur recouvrabilité.
Par ailleurs, il peut arriver que la valeur comptable des actifs corporels et incorporels ne
corresponde pas à leur « juste valeur ».
3.3 Risques de fraude

La fraude n’est pas le fait des seuls salariés mais aussi de la direction de l’établissement.
Elle signe l’échec de toutes les procédures de contrôle interne. Elle se distingue de l’erreur
du fait de l’existence d’un élément intentionnel et d’une volonté de dissimulation. Une
fraude est rendue compte de la répétition de l’anomalie sur plusieurs années.
La fraude a des conséquences dommageables sur les cliniques privées qui se présentent
comme suit :
- conséquences pécuniaires directes liées aux sommes ou actifs détournés ;

- dégradations de la réputation de la clinique en externe (clients, fournisseurs,
autorités de régulation) ;
- menaces de l’équilibre financier de la clinique.
Il existe deux types de fraudes :
- Le détournement d’actifs ;
- La fraude d’ordre comptable.
3.3.1. Détournement d’éléments d’actifs

Ces risques de fraude, auxquels sont confrontées les cliniques privées, concernent
concrètement les situations suivantes :
Page 56 sur 169

- Fausses factures d’achat ;

- Double paiement des factures d’achat ;
- Détournement des moyens de paiement ;
- Détournement des chèques à l’encaissement ;
- Non facturation de toutes les prestations rendues par les différents services
médicaux ;
- Consommation excessive des médicaments ;
- Paiement de salaires indus ;
- Paiement des remboursements des frais au personnel indus ;
- Mauvais usage ou utilisation personnelle des éléments du patrimoine de la
clinique ;
- Vols des produits, du stock et des immobilisations.
3.3.2. La fraude d’ordre comptable

Les fraudes d’ordre comptable concernent principalement des comptes de bilan non
justifiés et une augmentation frauduleuse du résultat. En effet, ces fraudes reposent sur la
dissimulation de la situation financière de la clinique ainsi que de ses performances
financières. Ces risques de fraude concernent concrètement les situations suivantes :
- Existence de plusieurs suspens comptables et bancaires demeurant non apurés au

niveau des états de rapprochements bancaires ;
- Des comptes clients, fournisseurs et tiers non justifiés ;
- Comptabilisation des écritures comptables fictives ;
- Majoration de la valeur des stocks ;
- Minoration des encours et engagements existants à la clôture ;
- Minoration de la valeur des provisions pour créances douteuses.
Afin de se prémunir contre ces situations, il est nécessaire des cliniques de se doter des
solutions efficaces et de mettre un programme antifraude basé sur la prévention des
fraudes, la dissuasion et la détection des fraudes, grâce à des dispositifs d’alerte basés sur
des remontés de l’information et sur recensement des dysfonctionnements.
Page 57 sur 169

CONCLUSION
Au terme de cette première partie, on peut affirmer que le secteur des cliniques privées,
fondamental au sein du notre pays, se caractérise par une forte réglementation. Cette
dernière provient de la multiplicité des textes réglementaires spécifiques régissant
l’exercice de leurs activités.
De plus, ce secteur est très sensible aux aléas de garantie de la qualité des soins. Il se voit
donc soumis aux règles particulièrement contraignantes relatives au choix du personnel
médical et paramédical qualifié, ainsi que du plateau technique de haute technologie afin
d’offrir un service médical novateur et compétitif.
Ces caractéristiques de complexité et de spécificités se retrouvent également aux différents

aspects comptables liés aux revenus, au processus achat et stock, et à la connaissance des
immobilisations.
Il apparaît donc aisément que le secteur des cliniques privées est un secteur spécifique et
intéressant mais qui n’est pas dénué de risques tant pour le directeur de la clinique qui se
trouve confronté à un mode de gestion bien particulier que pour l’auditeur (expert-
comptable ou commissaire aux comptes) qui engage sa responsabilité.
La nécessité de disposer de moyens fiables permettant de cerner ces risques se déduit

d’elle-même et fait l’objet de la deuxième partie.
Page 58 sur 169

DEUXIÈME PARTIE : PROPOSITION UNE DEMARCHE

D’AUDIT ADAPTÉE AUX CLINIQUES PRIVÉES
INTRODUCTION
Dans la première partie, nous avons vu que les cliniques privées représentent pour
l’auditeur, un terrain passionnant, complexe mais en contrepartie risqué.
Face à cette complexité, un auditeur peut difficilement s’appuyer sur des programmes de
travail et des contrôles hérités des expériences d’autres secteurs, il doit concevoir et mettre
en œuvre une démarche d’audit adaptée à ce secteur en s’appuyant sur une bonne
connaissance du secteur et de ses risques.
Une proposition d’adaptation de la démarche d’audit à ce secteur, constitue, à cet effet,

l’objet de la deuxième partie de ce mémoire.
Ainsi, la deuxième partie est structurée comme suit :
- Un premier chapitre sera consacré à la phase d’évaluation du contrôle interne, axé

principalement sur l’environnement de contrôle interne et le comportement des
différents acteurs. Cette phase sera complétée par une évaluation de certains cycles
clés nécessitant, en raison de la nature de l’activité des cliniques privées, et la mise
en œuvre des contrôles spécifiques. un focus sera réalisé sur les contrôles
nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique.
- Un deuxième chapitre abordera la phase de validation des comptes et achèvement
de l’audit. Ce chapitre sera structuré comme suit :
· Proposition des contrôles de substances relatifs aux principaux comptes des
cycles clés étudiés lors de la phase intérimaire, notamment les revenus, les
créances clients, les comptes des immobilisations et de stock.
· La phase de finalisation de mission en mettant l’accent sur l’assurance de
l’auditeur quant à la continuité d’exploitation et par la déclaration de la
direction, et rapport d’audit.
Nous tenons à préciser que la liste des contrôles proposés ne serait être exhaustive car
basée sur notre propre appréciation des risques spécifiques liés au secteur. D’autres
Page 59 sur 169

contrôles complémentaires pourraient être réalisés pour répondre à des risques propres à la
clinique auditée.
Aussi, dans notre proposition, nous nous attachons uniquement aux spécificités du secteur
des cliniques privées, certains contrôles de base, bien que non évoqués sont à planifier.
Page 60 sur 169

PREMIER CHAPITRE : EVALUATION DU SYSTÈME DE

CONTRÔLE INTERNE LIÉ A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES
PRIVÉES
Dans ce chapitre, nous exposerons la phase préalable à la validation des comptes à savoir
la phase intérimaire ou de contrôle des procédures. Nous présenterons l’évaluation du
contrôle interne (section 1) et les contrôles nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique
(section 2).
Section 1 : Evaluation du contrôle interne
1.1. L’identification de l’environnement de contrôle interne

Le contrôle interne se définit comme l'ensemble des dispositifs ou processus organisés,
formalisés et permanents, choisis par l’encadrement et mis en œuvre par les opérationnels
de tous niveaux pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités en vue de fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation de leurs objectifs55.
Le contrôle interne regroupe les procédures, plans d’action, modes d’organisation ainsi que
les codes de conduite et de bonnes pratiques adoptés au sein de l’ensemble de la clinique,
contribuant à la maîtrise de l’activité et des opérations réalisées et à l’utilisation efficiente
de ses ressources.
Le contrôle interne dans une clinique a pour objectifs :
- la réalisation et l’optimisation des opérations de recette, de dépense et leurs

traductions régulières en comptabilité ;
- la protection des actifs et des ressources financières ;
- l’assurance que toute opération n’est entreprise qu’avec l’approbation spécifique
ou générale de la direction ;
- la fiabilité des informations comptables et financières ;
- la conformité aux lois et règlements ;
- la qualité des prestations56.
55
DGFP, « Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local », 2010, page 6.
56
DGFP, « Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local », 2010, page 6.
Page 61 sur 169

Le processus de contrôle interne devrait tenir compte des aspects particuliers de la clinique
et de ses caractéristiques afin de créer un environnement de contrôle interne approprié aux
objectifs et de favoriser ainsi l’amélioration des performances de la clinique tant
financières, qu’opérationnelles.
Néanmoins, à l’instar de tout système de contrôle interne, il ne peut donner la certitude que
les objectifs fixés par la société seront atteints et ce, en raison qu’aucune organisation n’est
à l’abri des limites inhérentes à toute procédure.
L’identification de l’environnement de contrôle doit prendre en considération les éléments

suivants :
- Compréhension de l’organisation interne ;
- Mode de propriété ;
- Participation des responsables de la gouvernance.
1.1.1. Compréhension de l’organisation interne

L’auditeur doit connaitre le climat social et être en mesure d’identifier le rôle et la
responsabilité des employés qui constituent l’environnement de contrôle au sein de la
clinique, c’est-à-dire tous ceux qui participent à l’élaboration et à la mise en place du
contrôle interne.
L’auditeur doit comprendre le rôle du personnel intervenant dans le processus de contrôle

interne, de degré de sa conscience de l’importance et de l’objectif de chaque tâche réalisée
et de son articulation dans l’ensemble du processus.
En outre, l’auditer doit comprendre le mode d’organisation interne et son degré de respect
de la séparation des tâches ainsi que l’indépendance des salariés. Il doit mener à effectuer
des entretiens avec les responsables de la clinique et les écouter pour savoir comment sont
perçus les mesures que l’entreprise met en place. Ses principaux interlocuteurs sont le
personnel administratif (accueil, bureau des admissions, gestion des approvisionnements),
le personnel médical intervenant à l’enregistrement des prestations à facturer, le personnel
du service facturation et le personnel comptable.
Au terme de ses entretiens, L’auditeur doit avoir une vision globale du respect du principe
de séparation des fonctions à travers des questions posées, lors des divers entretiens afin de
se situer les facteurs du risque de fraude.
Page 62 sur 169

1.1.2. Mode de propriété

L’environnement de contrôle diffère selon que la clinique appartienne ou non à un groupe.
L’appartenance de la clinique à un groupe présente des avantages en matière
d’organisation et de gestion. En effet, le périmètre du dispositif de contrôle interne adopté
par le groupe couvre souvent l’ensemble des filiales du groupe. Ainsi, les directeurs des
filiales sont les garants de la bonne application des procédures formalisées par le groupe.
De plus, le groupe met à la disposition de ses filiales plusieurs services notamment :
- Equipes de juristes spécialisées notamment dans le droit de santé, dans la

réglementation sanitaire et médico-sociale. Ces équipes veillent en permanence aux
évolutions réglementaires, informent et forment en temps réel les responsables des
cliniques concernés pour que ces évolutions soient immédiatement transcrites dans
les procédures internes de la clinique.
- Services d’audit interne ayant pour mission d’assister la direction générale de la
clinique dans le recensement et évaluation des risques, le suivi et le contrôle de la
mise en place des actions correctrices, et l’élaboration du pilotage des procédures,
qui fixent pour l’ensemble du groupe le processus permettant de sécuriser le
fonctionnement de toutes les filiales.
- Département « qualité » ayant pour mission d’accompagner l’ensemble des
établissements du groupe dans la démarche d’amélioration continue de la qualité
des prestations et de soins. Ce département procède à une évaluation des différents
aspects de la prise en charge des patients (gestion de l’infirmerie, hygiène des
locaux, dossier administratif du patient, dossier du salaire …). A ce titre, le service
qualité est un acteur important de la bonne application des procédures internes ainsi
que la qualité de prise en charge.
L’appartenance de la clinique à un groupe revêt une importance pour appréhender les
valeurs éthiques du groupe et fédérer les collaborateurs autour de ces valeurs (respect,
patience, écoute, bonne humeur, responsabilité, confiance, conscience professionnelle).
Toutefois, l’appartenance de la clinique à un groupe peut présenter des désavantages
lorsque ce dernier devient majoritaire et peut imposer ses méthodes de gestion et conduire
à une quasi-complète perte de pouvoir des praticiens au sein de la clinique.
Page 63 sur 169

1.1.3. Participation des responsables de la gouvernance

La conscience du contrôle au sein de la clinique est influencée d’une manière significative
par les responsables de gouvernance.
La gouvernance clinique (« clinical governance ») est définie comme étant un ensemble

de moyens par lequel les organisations assurent la qualité des soins en rendant
responsables les différents acteurs impliqués dans la création, le maintien et la
57
surveillance de normes se rapportant aux meilleures pratiques cliniques .
Les qualités de ceux responsables de la gouvernance incluent leurs indépendances vis-à-vis

de la direction, leurs expériences et leurs compétences, l’étendue de leur implication dans
l’examen minutieux de l’activité, le degré de suivi des problèmes, et leurs relations avec
les auditeurs internes et externes.
L’importance de la responsabilité de ceux chargés de la gouvernance est reconnue par les

codes de pratiques produits en leur faveur.
1.2. Comportement des différents acteurs

L’appréciation de l’environnement de contrôle se trouve également dans l’observation du
comportement des différents acteurs du contrôle interne au sein de la clinique. En effet,
c’est à travers des divers entretiens qu’il mène, mais également lors de sa visite des
locaux, que l’auditeur se forge une idée du comportement de chaque intervenant. Ces
comportements vont servir de base à l’évaluation des éléments suivants :
1.2.1. Philosophie et style de fonctionnement du management

La philosophie et le style de fonctionnement du management incluent une large étendue de
caractéristiques, notamment :
- L’approche du management dans le suivi des risques liés à l’activité ;

- L’attitude du management face à l’atteinte des objectifs du contrôle interne ;
- La validation par la direction des plans d’action et sa diffusion aux acteurs
concernés ;
- L’attitude du mangement et leurs actions face au reporting et valorisation des
résultats du contrôle interne ;
57
ANEIS, « Infolettre, Volume 3, Numéro 1, Analyse et évaluation des interventions en santé», juin 2006.
Page 64 sur 169

- L’attitude du management face au traitement de l’information, à la fiabilité

comptable, aux fonctions de gestion financière et le personnel58.
Afin d’assurer la bonne application des procédures mises en place par la clinique, il est
donc nécessaire d’essayer de motiver les médecins et les autres acteurs du service pour
favoriser l’adhésion aux objectifs de l’organisation et la coopération. Cette motivation des
différents acteurs est réalisée selon plusieurs méthodes :
- Développer de l’autonomie de la responsabilité, pousser les acteurs à expliciter les

engagements et le déroulement de leur activité. Il s’agit de mettre en œuvre une
nouvelle culture basée sur la responsabilisation ;
- Décloisonner le fonctionnement des services, par le biais de l’évolution des règles
de fonctionnement et d’organisation interne des cliniques privées qui favorise des
relations entre les services, contribuant ainsi à une meilleure coopération. Cette
connexion entre les services améliore la transmission des informations et se traduit
par une réduction des coûts de la clinique ainsi qu’une meilleure qualité du service
rendu au patient ;
- Valoriser les compétences, par le biais de reconnaissances aux acteurs de
l’organisation de leur identité et de pouvoir de chacun. La responsabilité est liée à
la compétence qu’elle-même va de pair avec la formation.
1.2.2. Gestion de risques

La clinique doit veiller à prévoir, anticiper et gérer les risques auxquels elle pourra être
exposée et qui pourrait avoir une incidence sur son patrimoine, son activité et sa situation
financière.
Ces risques doivent être identifiés et analysés par la clinique. Ainsi, le dispositif mis en
place doit permettre d’améliorer l’anticipation, le traitement et la couverture contre ces
risques.
Afin de faire face aux risques liés à l’activité de la clinique, il a été mis en place des
procédures dont l’objectif est d’identifier, hiérarchiser, analyser et prévenir autant que
possible ces risques et d’en limiter les éventuels effets négatifs pouvant impacter cette
activité. La gestion des risques inclut les actions suivantes :
58
Kaabi (N.), « Audit des entreprises publiques de santé », mémoire d’expertise comptable « ISCAE », 2006,
page 95.
Page 65 sur 169

- La prévention : action entreprise pour éliminer les causes ou les effets d’un
événement indésirable potentiel pour empêcher qu’il ne produise ;
- La dissuasion : action entreprise pour empêcher les risques de se produire ;
- La détection : action entreprise pour découvrir les risques et en prouver l’existence
grâce à des dispositifs d’alerte basés sur des remontées d’informations et sur le
recensement des dysfonctionnements ;
- La correction : action entreprise pour éliminer les causes ou les effets d’un
événement indésirable existant pour empêcher qu’il se renouvelle.
Il impose la nécessité pour les cliniques de mettre en œuvre une politique de gestion de
risque rigoureuse impliquant l’ensemble des acteurs de l’établissement. Un événement
indésirable trouvera rarement son origine dans un fait isolé mais dans la réalisation d’une
cascade de dysfonctionnements. Il faut rechercher les causes racines qui peuvent se
dissimuler dans l’ensemble des chaines de la clinique notamment la chaine de soins.
En outre, la clinique doit se déployer une stratégie et un dispositif anti-fraude. La gestion

de risque de fraude est similaire à la gestion des autres risques tels qu’il est décrit ci-
dessus.
Le dirigeant de l’entreprise est responsable de son organisation et du contrôle interne. Il

doit mettre en place une politique antifraude basée sur les procédures, le contrôle interne,
la formation, l’éthique et l’exemplarité.
Le commissaire aux comptes n’a pas pour mission de détecter les fraudes dans le cadre des
normes d’exercice professionnel mais il a une obligation de conseil. Cette obligation reste
limitée car son rôle est en premier lieu la certification des comptes annuels. Lorsque la
fraude est avérée et portée à la connaissance du commissaire aux comptes ou décelée par
lui, il est dans l’obligation de révéler les faits délictueux. L’un des temps forts de sa
mission est l’évaluation des risques, dont ceux liés au contrôle interne. Cette étape permet
d’adapter la procédure d’audit, et de tirer les conséquences sur la mission.
1.3. Mise en évidence des contrôles à réaliser par l’auditeur par cycle
La phase d’évaluation du contrôle interne, dite aussi la phase intérimaire des contrôles,
constitue une étape importante de la démarche d’audit. Elle se situe dans le temps
préalablement à la clôture de l’exercice audité. Son but est d’identifier les risques d’erreur
et les moyens mis en place par la clinique pour éliminer ou réduire ces risques et de définir
l’approche spécifique des contrôles finaux en fonction des risques résiduels.
Page 66 sur 169

Durant cette phase, l’auditeur peut utiliser plusieurs techniques notamment :
- La cartographie des systèmes d’information : cet outil permet à l’auditeur de

comprendre, de documenter et d’apprécier le degré de complexité du système
d’information de la clinique, afin de bien comprendre son fonctionnement,
d’organiser les contrôles à effectuer dans le cadre de sa mission et d’identifier les
processus à analyser.
- L’établissement d’un diagramme de circulation ou flow-chart : Il s’agit d’un

schéma établi pour illustrer la compréhension des flux informationnels de
l’organisation. Ce flow-chart permet à l’auditeur de comprendre les procédures de
circulation de l’information au sein de la clinique afin de lui permettre d’évaluer les
flux et les contrôles internes.
- Le test de cheminement : ce test consiste pour l’auditeur à suivre une opération

depuis son point d’origine jusqu’à sa traduction au niveau de la comptabilité. En
outre, ce test peut aider à identifier des sources de possibles anomalies qui ne sont
pas autrement identifiées. Il est appliqué en association avec les autres procédures
au titre d’évaluation des risques, pour obtenir des éléments probants concernant la
conception et la mise en place des contrôles par la clinique, au niveau de toutes les
catégories des opérations.
Ces trois outils permettent ainsi à l’auditeur d’acquérir une vision schématique des
contrôles pertinents mis en place par l’entité au niveau de la catégorie d’opération et de
s’assurer qu’ils sont appliqués et fonctionnent de manière satisfaisante.
A côté de ces techniques, l’auditeur doit mener des tests de procédures dans une période
intercalaire, avant la clôture des comptes. Ceci lui permet, en cas de défaillance ou
faiblesse du contrôle interne pouvant mener à des anomalies significatives, de
communiquer ces anomalies à la direction afin qu’elle puisse les corriger avant la clôture
de l’exercice. Si ces anomalies n’ont pas fait l’objet de régularisations nécessaires,
l’auditeur modifie son approche en planifiant des contrôles de substance supplémentaires.
Les tests de procédures consistent, pour l’auditeur, à tester l’efficacité des contrôles mis en
place dans le cadre du contrôle interne. Le recours à ce type de tests lui permet de
diminuer le nombre des contrôles de substance.
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Dans le cas d’une clinique dont l’environnement est fortement informatisé, des tests de
procédures peuvent s’avérer très utiles à l’auditeur (caractère répétitif et volume important
des données qui rendent le système d’information et son paramétrage essentiels).
1.3.1. Processus « Revenu-patient »

Le processus « Revenu-patient » revêt une importance dans une clinique privée. Il est
caractérisé par sa complexité et sa spécificité du fait qu’il fait intervenir en interaction forte
des grands acteurs (les clinques privées, les organismes d’assurance maladie ou les
organismes de prise en charge) ainsi que leurs systèmes d’information à la fois en matière
d’infrastructures techniques et de logiciels, leurs organisations et leurs circuits financiers.
Dans le cadre de l’évaluation des procédures de contrôle interne du processus « Revenu-

patient », l’auditeur doit analyser les sous-processus suivants :
- Accueil et admission des patients ;
- Gestion des fichiers patients ;
- Gestion administrative et financière des dossiers des patients hospitalisés ;
- Codage des actes ;
- Suivi des conventions ;
- Facturation ;
- Contrôle de la facturation ;
- Recouvrement (règlement des avances, encaissement des factures patient,
règlement à crédit de factures patients, encaissement des factures auprès des
organismes de prise en charge, remises, avoirs) ;
- Comptabilisation des recettes.
La lourdeur de la procédure de facturation accentue certains risques. Les principales
assertions pouvant être concernées par ces risques sont les suivantes :
- L’exhaustivité : lorsque le système en place ne permet pas de s’assurer que toutes

les opérations réalisées font l’objet d’une facturation,
- La réalité et l’exactitude : permettent d’éviter les risques d’enregistrement
d’opérations fictives ou qui ne concernent pas l’établissement
- La séparation des exercices : lorsque la clinique procède à un décalage dans la
saisie et la facturation de certains éléments.
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L’auditeur doit vérifier si :
Accueil et admission des patients
- Le système d’information attribue un numéro de dossier par ordre d’entrée des

patients ;
- Le système permet de tracer l’historique d’un patient en lui attribuant un identifiant
unique ;
- Les dossiers des admissions sont complets. Un dossier incomplet étant source de
retard dans la facturation ;
- La clinique procède à l’encaissement des avances ou l’obtention d’une prise en
charge dés l’admission du patient. En cas d’une admission sans prise en charge,
l’auditeur doit s’assurer qu’il ne s’agit effectivement que de cas exceptionnels ou
en nombre limité, et que la réclamation des documents concernant la prise en
charge se fait rapidement.
- Le service admission procède aux contrôles de la validité des attestations de prise
en charge (la validité est généralement de trois mois) ;
- Les dossiers médicaux pris en charge par les organismes comprennent les
attestations de prise en charge dûment signées par l’organisme concerné ;
- Les moyens existent pour s’assurer de la réalité de la prise en charge en obtenant
les documents justificatifs au nom du malade.
Saisie des prestations et facturation
- Les demandes de service sont établies selon des formulaires standards et pré-
numérotés ;
- Les produits livrés et les prestations fournies sont automatiquement et en temps réel
imputés sur les dossiers des patients, tout au long du séjour du patient ;
- L’imputation des différentes composantes de facturation au niveau de l’étage avant
le transfert des dossiers physiques au service facturation fait l’objet de contrôle ;
- Pour les patients ayant subi des interventions chirurgicales, les frais de salle, les
prestations fournies et les produits livrés au niveau du bloc opératoire ont été
correctement imputés sur le dossier du patient et que le nombre de KC59 ayant servi
de base aux frais des interventions est rapproché à celui ayant servi de base aux
honoraires des médecins ;
59
Désigne acte de chirurgie opératoire ou d'anesthésie ou de radiologie interventionnelle
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- Les fournitures de produits et de prestations de services effectuées pour le compte

du patient telles que factures des laboratoires, factures des pharmacies externes,
factures des ambulances, honoraires des médecins, factures d’achat de sang,
factures de soins externes, sont correctement prises en compte par le service
facturation ;
- Les dossiers médicaux comportent des documents requis notamment les notes
d’honoraires des médecins intervenants dont les noms figurent sur le dossier et les
factures des laboratoires, de soins exécutés par d’autres établissements de santé
etc ;
- Les procédures de facturation mises en place permettent d’éviter les risques de
facturation supérieure à la facturation réelle ;
- Le service de facturation procède à un classement chronologique des demandes de
prestations lors de leurs saisies. La vérification des ruptures de séquences permet de
repérer les omissions et de les corriger ;
- Tous les patients ayant quitté la clinique ayant fait l’objet de facturation ;
- Une procédure de suivi des suppléments tels que le téléphone, la télévision, une
chambre particulière est mise en place afin de garantir l’exhaustivité de leur
facturation.
- La validation des factures s’effectue par une autre personne qui procède à leurs
créations ;
- Les encours factures des clients et le montant des avances payées par ces derniers
font l’objet d’un rapprochement ;
- Les demandes de service non facturés sont analysées et examinées ;
- L’enregistrement comptable des factures se fait en respectant les séquences
numériques ;
- Une autorisation préalable et un contrôle à postériori s’effectuent sur les factures
d’avoir ;
- L’activité du bloc opératoire fait l’objet d’un suivi par la surveillance qui tient à
jour un registre mentionnant les noms des patients et les interventions. Les
statistiques d’activité du bloc peuvent être rapprochées avec des informations
comptables sur le niveau d’activité.
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Sortie des patients
- Les prises de décisions de sortie sont dûment contrôlées et signées ;

- La facturation provisoire est éditée le jour de la sortie du patient permettant de
réclamer le paiement des frais divers lui incombant ;
- Des procédures garantissant la présence effective au dossier du patient de la totalité
des feuilles de soins et des notes d’honoraires génératrices de facturation, le jour de
la sortie du patient, sont mises en place.
Un autre risque, concernant la facturation dans les cliniques, se présente dans
l’identification du payeur et la cotation des actes effectués. L’auditeur doit vérifier si :
- les conventions sont paramétrées au niveau du système et dont la période de

validité est valable ;
- Les tarifs fixés par la clinique sont enregistrés dans le système informatique ;
- Le système permet la correcte répartition de la facture entre les différents payeurs ;
- Les factures prises en charge par la CNAM, faisant ressortir un montant
d’ajustement dépassant un certain seuil du montant, font l’objet d’examen et de
contrôle par la direction de la clinique.
Les principaux enjeux liés à la sécurisation des flux financiers des revenus sont les
suivants:
- Elaborer et suivre le traitement de la facturation dans les délais (collecte des

données, saisies, simulations, contrôles, transmissions) ;
- Assurer l’exhaustivité de la facturation ;
- Maîtriser la reconnaissance du chiffre d’affaires et de la facturation ;
- Optimiser le recouvrement des créances envers les organismes de prise en charge,
et particulièrement envers les patients ;
- Evaluer les créances irrécouvrables ;
- Assurer la fiabilité des interfaces des différents outils informatiques impliqués dans
le processus de facturation ;
- Répondre aux diverses obligations comptables et réglementaires.
Dans le cadre du respect de la convention de rattachement des charges aux produits qui
consiste, selon le cadre conceptuel, à établir une correspondance entre les produits et les
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charges de la clinique pendant une période donnée, l’auditeur doit s’assurer que les
factures non encore arrêtées correspondent à des patients en cours d’hospitalisation.
Pour les produits livrés et les prestations fournies à des patients en cours d’hospitalisation,
il faut procéder à leur comptabilisation dans les comptes de régularisation «produits à
recevoir». Cette comptabilisation sera contre passée le premier jour ouvrable du mois
prochain.
1.3.2. Processus « Achats- fournisseurs »

La maitrise des achats dans le secteur des cliniques privées constitue un levier d’action
important d’autant plus que ces achats se répartissent entre les achats d’exploitation et les
achats d’investissements. En effet, les achats réalisés par les cliniques sont extrêmement
divers, souvent techniques et très complexes. Une part importante de ces prestations est
liée aux produits de santé : médicaments, achat de matériel biomédical, et équipements de
soins.
Dans le cadre de sa démarche d’évaluation de contrôle interne du processus « Achats-

Fournisseurs » , l’auditeur doit rechercher si la clinique a prévu un contrôle interne à
chaque point du circuit permettant de respecter les objectifs d’exhaustivité, de régularité,
de séparation des exercices et d’évaluation, tout en tenant compte des spécificités des
achats dans le secteur des cliniques tel que développé dans le paragraphe précédent.
Pour le cycle achats fournisseurs, le contrôle interne doit garantir que :
- Les besoins d’achat ou d’entretien sont systématiquement matérialisés par des

demandes émanant des services demandeurs et visées par le supérieur hiérarchique
correspondant ;
- Les achats sont réalisés dans les conditions optimales de qualité, prix et délai ;
- Les bons de commande sont établis au préalable de la réception de la marchandise
commandée ;
- Les bons de commande mentionnent, notamment, les référence des demandes
d’achats, le N° de l’offre, la validité des bons de commande, le mode et les
conditions de paiement ;
- Les achats réceptionnés correspondent aux quantités et spécificités mentionnées sur
la commande, et ne sont pas endommagés ;
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- Les dettes et les achats sont correctement enregistrés dés la réception des biens ou
des services ;
- Le service achat procède aux contrôles nécessaires des factures via leurs
rapprochements avec les bons de commande et les livraisons effectués, et
matérialisation de ces contrôles via l’apposition du bon à payer ;
- Les ordres de paiement et les moyens de paiement préparés pour signature sont
dûment contrôlés par le responsable du service financier ;
- Les factures sont payées dans les délais contractuels et ne sont pas payées qu’une
seule fois ;
- Les moyens de paiement sont remis aux fournisseurs, par le bureau d’ordre, contre
décharge ;
- Les moyens de paiement adressés aux bureaux d’ordre et qui n’ont pas été délivrés
aux fournisseurs sont correctement conservés par la clinique ;
Plusieurs risques relatifs à ce processus peuvent exister suite à l’absence du dispositif de
contrôle interne ou la mauvaise application des procédures qui se résument comme suit :
- Achats des produits injustifiés ou inutiles en l’absence d’approbation des demandes

d’achat ;
- Achats des produits à des prix supérieurs aux prix de marché en l’absence des
procédures de consultation des fournisseurs, choix des fournisseurs mieux
disant… ;
- Réception des produits non conformes aux produits commandés en matière de
quantité et de qualité, ce qui impacte négativement la valeur du stock ;
- Retard des réceptions des biens commandés ;
- Recensement erroné des factures non parvenues relatives à des produits
réceptionnés ou des prestations déjà réalisées avant la date de la clôture ;
- Comptabilisation de fausses factures, ou de factures pour des prestations non encore
livrées ou réalisées.
1.3.3 Processus « Immobilisations »

Les immobilisations ont un caractère transversal puisqu’ils concernent sans exception
l’ensemble des services de la clinique et sont ainsi garants de leur bon fonctionnement. Ils
acquièrent dès lors une dimension stratégique puisque le développement de la clinique
intègre le volet équipement/immobilisation. Ce volet des immobilisations fait l’objet d’un
arbitrage entre les coûts estimés et l’intérêt y rattachés. Les intérêts sont nombreux :
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technologie nouvelle, confort, sécurité, garantie d’une continuité des soins…. dans tous les
cas, les immobilisations impactent directement l’image de la clinique aussi bien en interne
qu’en externe.
Dans le cadre de sa démarche d’évaluation de contrôle interne relatif au processus gestion

des immobilisations, l’auditeur doit porter une attention particulière quant à l’existence des
risques expliquée par le volume des immobilisations réalisées, le caractère hétérogène du
patrimoine hospitalier et l’obsolescence rapide d’une partie des immobilisations. A ce titre,
l’auditeur doit analyser les sous processus suivants :
- Entrée des immobilisations : caractérisée par sa lourdeur dès lors son étalement
parfois sur plusieurs exercices ;
- Connaissance des immobilisations : caractérisée par la difficulté de distinction entre
les actifs immobilisés et les charges d’entretien courantes ;
- Existence des biens ;
- Sortie des biens ;
- Durée des amortissements ;
- Maintenance des biens immobilisés pour éviter toute dépréciation.
Pour le processus « Gestion des immobilisations », le contrôle interne doit garantir que :
- Les immobilisations nécessaires à l’activité de la clinique sont correctement

appréhendées ;
- Les acquisitions des immobilisations font l’objet d’une étude de rentabilité, d’un
schéma de financement et d’une budgétisation des investissements ;
- La tenue des fiches d’immobilisations fiables garantissant l’enregistrement, la
localisation du bien acheté ou des travaux réalisés, le montant d’achat, ainsi que le
mouvement du bien acquis ;
- Les mouvements d’immobilisations sont bien enregistrés au niveau des modules de
la gestion et de la comptabilité ;
- Les immobilisations font l’objet des inventaires physiques et des rapprochements
nécessaires, ce qui permettrait de renforcer la sincérité des informations relatives
aux immobilisations portées au compte du bilan et de protéger le patrimoine en
pointant les biens disparus d’une année à l’autre ou détournés de leur utilisation ;
- Les immobilisations exploitées dans tous les services font l’objet de maintenance
régulière ;
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L’auditeur doit s’assurer que les procédures de contrôle interne ont été mises en place
et doit s’assurer de la/l’ :
- Formalisation des études de rentabilité des gros investissements établies

préalablement à toute commande ;
- Appropriation de couvertures d’assurance ;
- Existence des procédures de maintenance et de renouvellent des équipements ;
- Existence des procédures de sortie d’immobilisation ;
- Existence des procédures des inventaires physiques périodiques et annuels des
immobilisations ;
- Justification des comptes des immobilisations via des contrôles des imputations des
factures relatives aux acquisitions et grosses réparations des investissements ;
- Bonne application des choix des taux et des modes d’amortissement pour toute
nouvelle acquisition ;
- Fiabilité des recensements des mouvements physiques des immobilisations, de leurs
enregistrements et de leurs traductions comptables.
1.3.4 Processus « Gestion des stocks »

La comptabilité des stocks et l’adéquation de la comptabilité matière par rapport à la réalité
constituent une source potentielle d’anomalies. Lors de sa démarche d’évaluation du
système de contrôle interne relatif au cycle gestion des stocks, l’auditeur doit procéder à
l’analyse des sous-processus suivants :
Gestion des stocks
Les stocks des produits nécessaires à l’exploitation de la clinique sont gérés par le système
informatique. Ce système enregistre les différentes opérations d’entrée et de sortie de ces
produits et calcule, à la suite de chaque opération, les quantités détenues en stock.
Ainsi, l’auditeur doit s’assurer que ces enregistrements sont effectués conformément à des
procédures qui respectent les exigences du contrôle interne :
- Bons de commande, bons de réception, bons de livraison utilisés comme pièces

justificatives de ces opérations ;
- Entrées et sorties physiques et leur enregistrement dans le système d’informatique
effectués par des personnes différentes répondant ainsi aux exigences de séparation
des tâches etc.….
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Une bonne gestion et une bonne tenue du stock des produits doivent garantir notamment :
- Une optimisation de la quantité de produits stockés, vu que les services peuvent

récupérer dans la journée les quantités consommées ;
- L’évitation de garder des produits dont la date de péremption est proche ;
- Que tous les bons de récupération, de transfert, de retour sont traités correctement
pendant la journée ;
- Que toutes les imputations d’utilisation de produits sur les factures des patients ont
été correctement traitées.
De plus, l’auditeur doit vérifier si :
- Des rapprochements périodiques des quantités physiques et théoriques stockées
existent ;
- Les imputations des entrées et des sorties à leurs périodes concernées sont vérifiées
et contrôlées ;
- Les prélèvements des stocks sont matérialisés par des bons de commande interne
tout en respectant une suite numérique, et sont signés par le service demandeur
et/ou l’économe ;
- Le système permet la consultation des mouvements de stock antérieurs à la date du
dernier inventaire de stocks effectué ;
- Les dates de péremption affichées par le système sont conformes ;
- Les médicaments non consommés sont retournés à la pharmacie centrale, et font
l’objet d’une facture « Avoir Pharmacie » dûment signée par le service intéressé et
par la pharmacie centrale ;
- Les conditions de stockage et la sécurité physique des stocks sont adéquats, tout en
respectant la capacité de stockage des locaux, l’existence des détecteurs de fumée et
d’extincteurs et l’existence d’étiquetage permettant une identification facile des
articles lors des opérations d’inventaires ;
- Les procédures de calcul automatique des coûts et des dépréciations reposant sur la
mise en œuvre des algorithmes informatiques sont mises en place. L’efficacité du
traitement automatisé est alors fonction, d’une part, de la qualité des principes de
calcul retenus, d’autre part, de la qualité des données entrées dans le système et des
méthodes de calcul retenues par le système. L’auditeur procédera donc par
sondages pour valider ces deux points ;
Page 76 sur 169

- Les procédures de surveillance du stock sont respectées. En effet, les articles

stockés dans les salles des blocs opératoires doivent être sous la surveillance du
responsable des blocs, les médicaments stockés à la pharmacie centrale doivent être
sous la surveillance du pharmacien et les consommables à usage unique et des
petits matériels sont sous la responsabilité de la surveillante générale.
Inventaire des stocks
L’inventaire a pour principal objectif de s’assurer que les quantités des différents articles
en stock calculées par le système informatique correspondent parfaitement à celles qui
existent physiquement en stock.
Au cours de la phase intérimaire, l’auditeur doit procéder au rapprochement, par sondage,

des stocks physiques aux stocks théoriques de certains produits et doit obtenir les
explications nécessaires concernant les éventuels écarts dégagés. Ces écarts constituent de
véritables anomalies substantielles.
Lors de l’arrêté des comptes, la présence de l’auditeur ou de son équipe s’avère

indispensable pour s’assurer de la réalisation de l’inventaire et de la fiabilité des
procédures et pour effectuer des tests de recomptage ; la planification de l’intervention doit
s’effectuer au préalable.
Afin de traduire la réalité, l’existence et l’exhaustivité des stocks, l’inventaire physique des
stocks doit garantir les aspects suivants :
- L’inventaire par comptage physique des produits détenus en stock par les différents
services sous la supervision du responsable de la comptabilité ;
- Les imprimés de comptage des articles en stock édités par le système informatique
doivent comporter, d’une part, les références et les désignations des articles
supposés existant en stock et, d’autre part, deux zones vierges où seront indiquées
les quantités existant physiquement en stock ainsi que les éventuelles observations ;
- L’enregistrement de l’inventaire physique dans le système informatique le jour de
l’inventaire et après le comptage des quantités détenues en stock. La personne
chargée de l’inventaire aura à saisir ces quantités dans le système informatique. Le
responsable du service détenteur du stock aura à contrôler visuellement que cette
saisie a été effectuée correctement. La personne chargée de l’inventaire et le
responsable du service détenteur des stocks doivent signer l’imprimé de comptage
Page 77 sur 169

en faisant précéder leur signature de la mention : «quantités saisies et

vérifiées ». Ensuite, ces documents doivent être archivés afin de servir de
justificatifs aux états financiers ;
- Le rapprochement automatique des stocks physiques aux stocks théoriques et
l’édition des états des écarts ;
- La justification des écarts en indiquant leurs causes précises ;
- La validation de l’inventaire physique après la réception des justifications écrites
des écarts. La direction de la clinique aura à s’assurer du bien-fondé des causes des
écarts signalés, à prendre les mesures nécessaires pour les éviter et à procéder à la
validation de l’inventaire physique.
En pratique, l’inventaire physique comprend le comptage des articles qui se trouvent dans
les réserves, la pharmacie, ainsi qu’aux blocs opératoires. Les consommables qui se
trouvent dans les services (maternité, médecin) sont considérés comme des achats
consommés et non plus des stocks.
Evaluation des stocks
L’auditeur doit s’assurer que la méthode de valorisation et de comptabilisation de stock est

conforme aux principes retenus par la clinique.
Section 2 : Les contrôles nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique
2.1. Système d’information utilisé par les cliniques

Le système d’information au sein des cliniques privées représente la pièce maitresse du
système des soins, tant par sa capacité à aider au pilotage de la production des soins et à
l’optimisation des dépenses des moyens engagés, que pour sa capacité à rendre compte de
l’activité et à identifier les potentiels d’amélioration.
Le système d’information utilisé par les cliniques privées, couvre généralement les
différentes activités : gestion des admissions, gestion des dossiers médicaux des patients,
gestion des soins, gestion de la facturation, gestion des approvisionnements, gestion du
stock, gestion de maintenance et gestion financière et comptable.
2.1.1. Gestion des admissions

Cette application permet d’attribuer un identifiant fiable et unique à chaque patient et un
numéro de dossier pour chaque admission qui seront utiles pour la communication entre les
différents acteurs de la clinique et les autres structures sanitaires extérieures tels que les
Page 78 sur 169

laboratoires d’analyses médicales et les cabinets de radiologie. Elle permet la collecte et le

traitement des informations et des données suivantes :
- Identité des patients (Nom, Prénom, date de naissance, adresse, téléphone,

nationalité, résidence) ;
- Nature de l’admission (interne ou externe) ;
- Affectation du numéro et catégorie des chambres ;
- Affectation du service ;
- Nom du médecin traitant et éventuellement le nom du deuxième médecin traitant ;
- Les motifs de l’admission (Maternité, Chirurgie générale, réanimation, Médecine,
observation).
2.1.2. Gestion des soins

Elle représente une application complète de gestion de production de soins. Cette solution
est composée de plusieurs modules qui se présentent comme suit :
- Dossier médical informatisé : cette application permet une vision complète et

unique des données de soins du patient (feuille de soins, observations médicales,
prescriptions, imagerie, laboratoires, planification des plateaux techniques)60.
- Imagerie médicale : elle permet de gérer toute l’activité d’un centre de radiologie :
demande d’examens, planification de rendez-vous, accueil, compte rendu et
archivage des images. La visualisation des images intégrées avec le dossier médical
informatisé est réalisée dans les étages61.
- Gestion des laboratoires : cette application permet d’enregistrer les demandes, de

récupérer directement les résultats et de les diffuser électroniquement après
validation62.
- Gestion du bloc opératoire : ce module permet d’optimiser le fonctionnement du

bloc opératoire : planification des actes et des équipes, prise en charge et
sécurisation du circuit pré- et post opératoire, feuille d’anesthésie et pharmacie
60
www.csys.com.tn
61
www.csys.com.tn
62
www.csys.com.tn
Page 79 sur 169

bloc. Le système permet également l’acquisition automatique des données issues de

l’appareillage biomédicale63.
- Gestion documentaire administrative et médicale : ce module prend en charge tous

les types de documents quelque soit leurs provenances. Ce module permet
également de gérer les documents papiers des patients dés leurs arrivées à la
réception64.
On constate que les systèmes d’information se sont progressivement médicalisés et le

patient est placé au centre de ces systèmes.
2.1.3. Gestion de facturation

Cette application permet d’afficher initialement une pré-facture qui comporte le détail des
prestations déjà prescrites et qui ont étés saisies au niveau des services, offrant ainsi un
moyen de vérification avant l’édition de la facture et la clôture du dossier. Il existe deux
types de prestations :
- Prestations cliniques tels que : le séjour, pharmacie, soin, bloc… ;
- Prestations honoraires (médecins, pharmacie externe…).
Les prestations sont soit :
- Saisies manuellement tels que les honoraires des médecins ; soit
- Intégrées à partir des services (bloc, radio…). Le prix est automatiquement
mentionné à partir d’un paramétrage déjà défini, ou
- Intégrées automatiquement suite à des tâches planifiées tels que : frais de séjour
patient, frais de dossier….
Après validation des pré-factures, l’application de facturation permet l’établissement des
factures des patients hospitalisés dans une série interrompue.
Nous avons constaté que la facturation devient de plus en plus automatique sur la base de
l’intégration totale du dossier patient avec la facturation.
Les prestations de soins, les médicaments prescrits, les demandes d’examen sont saisis en
temps réel et automatiquement intégré au dossier médical et financier du patient.
La facturation devient alors un simple audit avec des alertes en cas d’écarts entre
prescriptions et réalisations65.
63
www.csys.com.tn
64
www.csys.com.tn
65
www.csys.com.tn
Page 80 sur 169

Cette situation assure une transparence totale de la facturation évitant ainsi la

surfacturation pour le patient ou la sous facturation pour la clinque.
Ces factures sont ensuite générées automatiquement dans l’application comptable.
Par ailleurs, certaines statistiques et données relatives au chiffre d’affaires et aux actes
effectués par famille de prestation, par régime de prise en charge sont fournies par cette
application. Elle édite aussi, la liste des factures par période, par régime, par débiteur, par
service…
2.1.4. Gestion des achats

Outre les fonctionnalités classiques de cette application (gestion des demandes d’achat,
lancement des commandes, suivi des commandes non apurées, suivi des marchés conclus),
cette application permet la connaissance de la nature des produits achetés, le volume des
achats, les segments d’achat, le pilotage du portefeuille fournisseur…De plus, cette
application permet d’identifier les indicateurs de pilotage de la fonction
approvisionnement, et d’établir le coût d’achat par secteur d’achat (pharmacie, services
économiques, services techniques, centre de traitement informatique et formation).
2.1.5. Gestion de stock

Cette application permet d’assurer la tenue des fiches de stock en quantité et en valeur. En
effet, elle permet l’enregistrement des mouvements de stock (entrée, sortie, transfert entre
les services, ajustement de stock) et le calcul de la valeur de stock selon la méthode de
valorisation adoptée (Coût moyen pondéré, FIFO…).
En outre, cette application permet d’assurer le suivi des dates de préemption des produits
stockés.
2.1.6. Gestion administrative, financière et comptable

Cette application intègre plusieurs modules de gestion à savoir :
- Module de trésorerie : permet la prise en charge des montants des factures partie de
la clinique, l’enregistrement des recettes, des versements et des retraits ;
- Module des honoraires médecins : permet la prise en charge des montants des
factures partie des médecins, l’enregistrement des encaissements pour leur compte
et la gestion des leurs comptes ;
Page 81 sur 169

- Module rapport d’activité et décisionnel : permet l’édition des tableaux de bord et

des statistiques concernant l’activité de la clinique ;
- Module comptabilité : permet la comptabilisation les opérations depuis les autres

modules après leurs validations et la comptabilisation des autres écritures. Ce
module permet l’édition des grands livres, balances et des états financiers.
2.2. Contrôles informatiques

Compte tenu de l’importance du système d’information pour une clinique, il est nécessaire
d’en assurer la fiabilité, la sécurité, la pérennité et la confidentialité. Des contrôles
informatiques doivent alors être mis en place, tels que :
2.2.1. Gestion des habilitations

Le système d’information d’une clinique peut être organisé autour de modules. Chaque
service n’a accès qu’au module lui correspondant : ainsi la comptabilité n’a accès qu’au
module comptabilité, le personnel médical, qu’au module médical, et la facturation qu’au
module facturation.
Ainsi, la définition de gestion des habilitations permet de garantir le secret médical ou le

secret professionnel tel qu’il est stipulé au niveau du code de déontologie médical
tunisien.
Seuls le responsable administratif et financier et le directeur de la clinique, de part leurs

fonctions de supérieur hiérarchique de chacun de ces services, ont accès à l’ensemble des
modules.
L’administrateur du système d’information est responsable de la gestion des habilitations

d’accès aux données pour chaque utilisateur, le suivi des comptes utilisateurs, de la
fiabilité des identifiants et mots de passe, et la gestion des niveaux d’habilitation en
consultation ou en écriture. En effet, l’accès doit être restrictif et prédéfini pour chaque
poste. Chaque poste doit ainsi être doté d’un code « utilisateur » et d’un code « accès ».
L’administrateur du système d’information est responsable de détecter les tentatives

d’intrusion des applicatifs.
L’auditeur doit apprécier le niveau des habilitations en procédant à l’examen des états des
droits d’accès pour chaque application et les états des profils utilisateurs. Il peut aussi
s’entretenir avec l’administrateur du système d’information. Cette appréciation est très
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importante du faite que les faiblesses ou les anomalies dans la gestion des habilitations
peuvent avoir un impact sur l’ensemble des assertions. A titre d’exemple, l’absence de
politique de gestion des droits d’accès pourrait remettre en cause l’exactitude des tarifs de
la clinique.
2.2.2. Contrôles des applicatifs

Les contrôles des applicatifs peuvent être avant ou après toute action effectuée dans le
système. Ces contrôles peuvent être des contrôles bloquants empêchant ainsi l’utilisateur
de passer à l’étape suivante si la saisie des données est incomplète ou le résultat du
contrôle est négatif.
Plusieurs contrôles peuvent exister :
- Les contrôles d’accès aux applications : ces contrôles permettent la limitation de la

diffusion des informations, la protection et la confidentialité de celles-ci.
- Les contrôles à la saisie des données : ces contrôles concernent les champs de saisie
des données. Par exemple : les données du dossier du patient et les données liées
aux soins.
- Les contrôles de traitements des données : ces contrôles concernent le traitement

des informations de suivi d’activité et de flux en temps réel pour piloter la prise en
charge du patient.
- Les contrôles de transmission des fichiers : ces contrôles concernent la

transmission des fichiers entre les différents modules d’exploitation, entre les
modules d’exploitation et le module de comptabilité ainsi que la transmission des
fichiers et des données entre la clinique et ses partenaires extérieurs suite à la mise
en place d’une liaison entre elles. Par exemple : la transmission de la facturation
au module de la comptabilité après leur validation, partage du dossier médical des
patients aux personnes autorisées dans le réseau des parties prenantes en temps
réel, envoi des éléments de facturation des laboratoires au module de facturation,
la transmission des données issues de l’appareillage biomédicale au module
gestion du bloc opératoire.
L’auditeur, a pour objectif, lors de sa mission, de vérifier l’existence et l’efficience des

contrôles suivants :
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- Les opérations sont correctement traitées par le système ;

- Il n’existe pas de perte, d’addition, de duplication non autorisées ;
- Les anomalies sont identifiées et traitées.
2.2.3. Séparation des fonctions

Il s’agit ici de la nécessité d’obtenir une autorisation pour créer de nouveaux comptes, ou
encore de la séparation du logiciel d’exploitation en différents modules. Le principe de
séparation des fonctions est plus facile à respecter pour une clinique utilisant des systèmes
différents.
Dans un système de gestion intégré, toutes les fonctionnalités sont regroupées dans la
même application et l’entreprise doit établir la séparation des fonctions à l’aide des
habilitations.
La multiplicité des postes de travail accédant à une seule et même base de données
concentrant toutes les informations rend la gestion de la confidentialité difficile à mettre
en œuvre. C’est la raison pour laquelle la séparation des tâches est essentielle.
Ce contrôle est à rapprocher de celui de la gestion des habilitations, il s’agit de vérifier que
les habilitations définies dans les applications appartenant au processus satisfont à la
séparation des fonctions.
Une personne du service comptabilité, de part la séparation des tâches, n’aura pas accès à
la fonction modification sur les factures. De la même manière, le service facturation peut
uniquement consulter les actes, mais ne peut en aucun cas réaliser de modification.
L’objectif de cette séparation est de respecter la cohérence des données entre les modules
de soins et la facturation.
L’auditeur doit porter une attention particulière quant à la séparation des fonctions du fait
que l’absence de séparation des fonctions peut impliquer un plus grand risque de fraude.
2.2.4. Protection des données

La protection des données constitue une nécessité absolue pour une clinique privée. En
effet, l’obligation du respect médical augmente le besoin de protection des données.
Ainsi, la clinique doit mettre en place un système d’information garantissant la sécurité et

la confidentialité du traitement des données par la limitation de la consultation des données
confidentielles à certains utilisateurs autorisés.
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L’auditeur doit s’assurer de la protection des informations, et notamment lors de transferts

des données entre les différents modules.
2.2.5. Sécurité du système d’information

La sécurité des systèmes d’information est un enjeu important pour la clinique. En effet,
plusieurs risques liés à la sécurité du système d’information se présentent, notamment la
perte de données, l’inaccessibilité aux applications, au dossier du patient, la saturation de
réseaux…
Certaines données sont soumises au secret médical, et leur accès doit être sécurisé afin
d’éviter toute poursuite judiciaire de la clinique. De même, il est nécessaire que le dossier
du patient soit toujours disponible afin d’éviter des éventuelles erreurs médicales pouvant
être préjudiciables pour les patients. Certaines applications critiques doivent, en outre,
disposer d’une continuité de fonctionnalités afin d’éviter tout report d’intervention.
Ainsi, l’auditeur doit procéder à la revue du dispositif de la sécurisation des données, des
installations informatiques ainsi que du dispositif de continuité d’accès au dossier patient et
de fonctionnement des applications critiques et du réseau, de s’assurer que la clinique
dispose des procédures de sauvegarde des données afin que les données comptables,
financières, administratives, médicales et autres ne puissent être perdues.
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DEUXIÈME CHAPITRE: VALIDATION DES COMPTES

ET ACHÈVEMENT DE L’AUDIT
En fonction des conclusions définitives issues des phases précédentes, du

jugement qu’il aurait sur le niveau de risque lié au contrôle interne, l’auditeur va
dérouler lors de la phase de validation des comptes, des contrôles de substance
lui permettant d’exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité des
comptes.
Section 1 : Les contrôles de substance
1.1. Validation des revenus

Les cliniques privées sont tributaires des pouvoirs publics en matière de développement
(obtention des autorisations) et de rentabilité (tarifs de la CNAM des actes normalisés).
La fixation des prix pose donc aux cliniques privées des contraintes de gestion et de
rentabilité financière dont elles doivent tenir compte de façon quotidienne. En effet, les
cliniques cherchent à parvenir un niveau satisfaisant de rentabilité.
Compte tenu de l’importance des frais de personnel quasi fixes, l’augmentation des coûts
des équipements (Scanner, IRM, robots médicaux), on comprend la sensibilité des
cliniques aux variations de leur chiffre d’affaires. Certaines dépenses étant
incompressibles, c’est donc au niveau des recettes que le résultat va se déterminer.
L’auditeur doit donc être vigilant quant à l’exhaustivité du chiffre d’affaires en
comptabilité et s’assurer de la non-anticipation du chiffre d’affaires.
Les objectifs d’audit relatifs à la validation des revenus sont multiples :
- La valorisation : contrôle du tarif appliqué,
- L’exhaustivité,
- La réalité : contrôles de cohérence par rapport aux moyens engagés par la clinique
et par rapport à des éléments normatifs ou à des exercices précédents.
Page 86 sur 169

1.1.1. Revue analytique des postes de revenus

1.1.1.1. Présentation des indicateurs et des statistiques des produits de la clinique
La statistique est à la fois l'instrument de mesure de l'activité des services, l'indicateur de
leur productivité en fonction des moyens dont ils disposent, et la base de répartition des
dépenses constatées66.
Tous les services sont donc tenus de fournir aux organes chargés de décision et de gestion,
des comptes rendus, statistiques précis selon leurs natures, leurs prestations et leurs actes.
L’activité de la clinique s’articule sur les prestations de soins et d’hospitalisation. En effet,
les statistiques de l'hospitalisation sont représentées par :
- Nombre de lits : il s’agit du nombre moyen de lits montés. Il constitue le nombre
d'équipements en lits utilisés dans les établissements au cours de l'année pour
recevoir les malades.
- Nombre de journée d'hospitalisation : il représente le nombre de journées effectives
d’hospitalisation des malades présents pendant les 365 jours de l'année dans
l'ensemble de la clinique.
- Nombre d'admission : il s’agit du nombre des admissions obéissant aux mêmes
règles de décompte que les journées d'hospitalisation.
- Coefficient d'occupation : il est calculé selon la formule :
CO = Nombre de journée d'hospitalisation × 100 / ((Nombre de lits× 365)
Il indique le nombre moyen de malades présents pour une discipline ramené à une capacité
de 100 lits.
- Durée moyenne de séjours : elle est calculée selon la formule :
DMS = Nombre de journée d'hospitalisation / Nombre d’admission
Rapprochée du coefficient d'occupation, la durée moyenne de séjour rend compte de la
vitesse de rotation des lits dans une discipline67.
1.1.1.2. Procédures analytiques

Les «procédures analytiques» représentent les évaluations des informations financières
reposant sur l’analyse de corrélations plausibles entre des données aussi bien financières
que non financières. Les procédures analytiques englobent également les investigations
nécessaires portant sur les variations ou les corrélations relevées qui sont incohérentes avec
66
Chalavet S., « Le prix de revient hospitalier », Collection économie santé éditions médicales et
universitaires, 1976.
67
Ouihib R. « Les enjeux de détermination des coûts des produits hospitaliers dans les polycliniques privées
», mémoire d’expertise comptable « ISACE», page 36.
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d’autres informations pertinentes ou qui s’écartent de façon importante des valeurs

attendues.68
La revue analytique est appliquée au poste de revenus d’une clinique dans la mesure où
certaines recettes peuvent être décomposées en une quantité multipliée par un tarif moyen.
Lorsque l’auditeur conçoit et met en œuvre des procédures analytiques de corroboration,
seules ou en association avec des tests de substance, il doit :
- établir la pertinence des procédures analytiques de corroboration particulières pour
des assertions données, compte tenu de l’évaluation des risques d’anomalies
significatives ainsi que, le cas échéant, des tests de détail se rapportant à ces
assertions;
- évaluer la fiabilité des données sur lesquelles sont fondées ses attentes quant à des
montants comptabilisés ou des ratios, en tenant compte de la source, de la
comparabilité, de la nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi
que des contrôles ayant encadré leurs préparations ;
- définir ses attentes quant à des montants comptabilisés ou des ratios et évaluer si les
valeurs attendues sont suffisamment précises pour permettre de déceler une
anomalie qui, seule ou cumulée avec d’autres anomalies, pourrait constituer une
anomalie significative dans les états financiers;
- déterminer le montant de tout écart entre les montants comptabilisés et les valeurs
attendues qui est acceptable sans entreprendre les investigations
69
complémentaires ;
Les cliniques peuvent aisément fournir à l’auditeur, grâce à leurs systèmes d’information
des tableaux de bord retraçant les statistiques par activité, par service, par praticien. De tels
tableaux de bord peuvent ensuite être utilisés dans le cadre de la revue analytique.
a) Analyses des évolutions du chiffre d’affaires
L’auditeur doit procéder à analyser les tendances et les évolutions des chiffres d’affaires
des années N et N-1 et par rapport aux prévisions, à travers une décomposition du chiffre
d’affaires qui peut prendre la forme suivante :
68
Norme ISA 520, « Procédures analytiques », paragraphe 4.
69
Norme ISA 520, « Procédures analytiques », paragraphe 5.
Page 88 sur 169

Variation
N N-1 Variation Budget N Ecart
(données en KD) en %
Séjours 4 012 3 834 178 4,64% 3 811 201
Bloc opératoire 2 633 2 568 65 2,53% 2 515 118
Pharmacie 7 157 6 912 245 3,54% 6 868 289
Echographie 131 152 -21 -13,82% 151 -20
Scanner 743 767 -24 -3,13% 762 -19
Examen IRM 809 673 136 20,21% 668 141
radiologie 289 326 -37 -11,35% 324 -35
Exploration cardiaque 346 345 1 0,29% 343 3
Exploration
endoscopique 254 350 -96 -27,43% 347 -93
Fluides médicaux 275 289 -14 -4,84% 287 -12
Cathétérisme 592 604 -12 -1,99% 599 -7
Actes forfaitaires 343 336 7 2,08% 334 9
Actes gynécologiques 89 97 -8 -8,25% 96 -7
Soins médicaux externes 3 11 -8 -72,73% 11 -8
Visites 12 18 -6 -33,33% 18 -6
Extras 29 23 6 26,09% 25 4
Ajustements -1 300 -1 274 -26 2,04% -1 327 27
Autres revenus 403 381 22 5,77% 378 25
RRR accordés 0 -65 65 -100,00% 0 0
Total 16 820 16 347 473 16 210 610
Ce tableau permet de mettre en avant les principales tendances, la revue analytique du

chiffre d’affaires entre les années N-1 et N et propose une comparaison entre les données
prévisionnelles du budget, et les données effectivement réalisées. Cette analyse aide ainsi à
la préparation des demandes d’information auprès de la direction de la clinique à ce titre.
Page 89 sur 169

b) Rapprochement du chiffre d’affaires comptable avec les volumes d’activité et les tarifs
applicables
Ce rapprochement du chiffre d’affaires peut être réalisé comme suit :
- Calcul du tarif moyen par prestation facturée, applicable au cours de l’exercice
concerné,
- Multiplication de ce tarif moyen en volume issu des modules d’exploitation.
Le résultat ainsi obtenu permet de reconstituer le chiffre d’affaires comptable. Des écarts
peuvent être relevés. En cas d’écarts importants, des explications doivent impérativement
être fournies par la direction de la clinique.
Ce même type de contrôle permet de valider l’activité du bloc opératoire. L’unité
de mesure pour bloc opératoire est le nombre de KC. Le tarif unitaire, pour l’année N, est
fixé à 4,250 dinars.
Ce test prend la forme du tableau suivant, sachant que le nombre moyen de KC calculé est
égal au chiffre d’affaires comptabilisé divisé par le tarif unitaire :
Unité en KC
Volume de
Volume de
CA Tarif l'activité selon
l'activité Ecart
Comptabilisé unitaire module
Calculé
(données en D) d'exploitation
Bloc opératoire 2 633 456 4,250 619 637 619 805 -168
L’écart valorisé de – 714 dinars (-168 * 4,250 dinars) dégagé est jugé non significatif.
Ce contrôle permet ainsi de s’assurer que la clinique a appliqué correctement les tarifs et
de s’assurer de la réalité, de l’exhaustivité et de la correcte évaluation du chiffre d’affaires
comptabilisé au titre de l’activité du bloc opératoire
Cette analyse réalisée, peut s’effectuer pour toutes les catégories des produits d’une
clinique.
Dans le cadre de la validation des revenus, les limites de l’auditeur appelé à s’assurer de la
correcte codification et de la réalité des actes facturés par les praticiens sont nombreuses.
Elles se rencontrent sur le principe du secret médical du fait que seuls les médecins et le
personnel hospitalier sont autorisés pour l’accès à l’information médicale et sur la
compétence technique de l’auditeur pour réaliser le rapprochement entre la description
médicale des actes réalisés et leur codification.
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La comparaison de données absolues

Pour l’activité du bloc opératoire (Cardio, central et maternité), l’auditeur effectue une
comparaison du nombre de KC par rapport aux exercices précédents et par rapport au
budget s’il existe.
La comparaison de données absolues peut se matérialiser ainsi :
Répartition Répartition
N N-1 Evolution
(données en D) N N-1
BLOC CARDIO 373 365 241 730 54,46% 60,24% 48,12%
BLOC CENTRAL 196 740 217 755 -9,65% 31,74% 43,35%
BLOC
MATERNITE 49 700 42 880 15,90% 8,02% 8,54%
TOTAL 619 805 502 365 23,38% 100,00% 100,00%
Cette revue analytique laisse bien ressortir une baisse de l’activité du bloc central au cours
de l’exercice N du fait que le bloc central de cette clinique a fermé en milieu d’exercice N
pour les travaux de réaménagement. Cette information n’aurait pu être obtenue par la
simple analyse du chiffre d’affaires.
La comparaison de données relatives
Il s’agit d’un certain rapport entre deux données qui peuvent être comparées à elles mêmes,
à celles des périodes antérieures, au budget, ou encore aux ratios de cliniques comparables,
comme le taux d’occupation.
Ce coefficient peut être analysé globalement ou par service. Il se calcule comme suit :
- Pour les lits d’hospitalisation complète :
(Nombre de journées facturées / (nombre de lits * 365)) *100
Soit par exemple, pour un établissement détenant 154 lits d’hospitalisation (109 lits, 28 lits
de réanimation polyvalente, 7 lits de réveil et 10 lits hôpital du jour) :
(49.178 /154*365)*100 = 87.49% pour les lits d’hospitalisation complète.
Le calcul du taux d’occupation permet notamment de détecter les risques de non-respect
important des capacités autorisées lorsqu’ils dépassent 100%. Les résultats obtenus
démontrent ici le respect des cliniques quant aux autorisations obtenues.
1.1.2. Analyse et contrôle des revenus

Afin de valider l’assertion exhaustivité, divers contrôles peuvent être effectués. Ces
contrôles consistent à :
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- Se baser sur les statistiques préparées par les différents services médicaux et
paramédicaux et rapprocher le logiciel de « facturation patient » avec la
comptabilité,
- Contrôler la séquence des numéros de dossiers,
- Rapprocher certaines factures « patients » avec les écritures comptables, et le
respect du principe de séparation des exercices
1.1.2.1. Rapprochement du logiciel de « facturation patient » avec la comptabilité

L’auditeur doit obligatoirement recourir à ce type de contrôle afin de s’assurer que les
principaux dossiers en termes du chiffre d’affaires et l’ensemble des prestations de soins
facturées sont correctement repris en comptabilité.
A partir des données du logiciel de facturation et des fichiers des écritures comptables,
l’auditeur procède à effectuer un rapprochement de ces données par compte de produit ou
au global tout dépend des données disponibles à rapprocher. Afin d’effectuer ce
rapprochement, l’auditeur est amené à :
- Obtenir le fichier de facturation sur l’exercice concerné pour le test, et cumuler les
montants par rubrique ;
- Obtenir la table de correspondance rubrique et compte comptable ;
- Affecter le numéro de compte comptable de destination à chaque rubrique ;
- Cumuler les rubriques par compte comptable afin d’obtenir finalement le fichier
des rubriques de facturation cumulées par compte comptable ;
- Rapprocher le dernier fichier obtenu avec le fichier provenant de la comptabilité par
numéro de compte ;
- Extraire et lister les écarts par numéro de compte.
Voici un exemple de rapprochement du chiffre d’affaires :
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Logiciel de
Comptabilité Ecart
(données en KD) gestion
Séjours 4 012 4 012 0
Bloc opératoire 2 633 2 632 1
Pharmacie 7 157 7 158 -1
Echographie 131 131 0
Scanner 743 756 -13
Examen IRM 809 800 9
radiologie 289 289 0
Exploration cardiaque 346 345 1
Exploration endoscopique 254 255 -1
Fluides médicaux 275 275 0
Cathétérisme 592 592 0
Actes forfaitaires 343 343 0
Actes gynécologiques 89 91 -2
Soins médicaux externes 3 3 0
Visites 12 12 0
Extras 29 29 0
Ajustements -1 300 -1 324 24
Autres revenus 403 390 13
RRR accordés 0 0 0
Total 16 820 16 789 31
L’écart global compensé s’élève à 31 KD, est jugé non significatif.

Ainsi, le rapprochement est considéré comme satisfaisant, et ne présentant pas d’anomalie
significative sauf que certaines rubriques de la facturation ont été déversées dans des
comptes inappropriés, ceci étant dû à des erreurs de paramétrage.
La réalité, l’évaluation et l’exhaustivité du chiffre d’affaires sont par conséquent validées
par ce type de contrôle.
1.1.2.2. Contrôle de la séquence des numéros des dossiers et des factures

L’absence de « trou » dans la numérotation des dossiers des patients et des factures
constitue une assurance à l’auditeur quant à l’exhaustivité du chiffre d’affaires à travers ce
type de contrôle. En effet, la rupture dans la séquence de numérotation est révélatrice de la
suppression des dossiers de patients ou des factures.
Pour ce type de contrôle, l’auditeur doit obtenir une extraction du journal des ventes de
l’exercice concerné pour ce test. Sur le principe, le seul champ indispensable est le numéro
de facture. La fonction Excel « droite » propose l’extraction des derniers caractères à
l’extrême droite des numéros de factures. Les trois deniers chiffres des numéros de factures
sont extraits dans une nouvelle colonne. Une nouvelle colonne doit être insérée et avec la
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fonction soustraction entre les derniers caractères, on doit déterminer les différences entre
les numéros (0,1, 2, 3….). A l’aide de filtres sur cette nouvelle colonne, on doit relever les
numéros différents de 1et nous devons analyser ces colonnes afin de relever les numéros
manquants.
En cas où l’auditeur a relevé que la séquence de numérotation est rompue, il doit procéder
à l’obtention des explications nécessaires, à ce titre, auprès du service comptabilité. Ce
même test doit être appliqué sur les numéros de dossiers afin de déterminer les dossiers et
procéder à la demande des explications nécessaires.
1.1.2.3. Respect du principe de séparation des exercices

L’un des risques clés liés au secteur des cliniques privées concerne le respect du principe
de séparation des exercices.
Le système informatique des cliniques permet en règle générale, d’éditer à la clôture de
l’exercice :
- Les dossiers en cours à la clôture de l’exercice (patients encore présents),
- Les dossiers à facturer à cette date (patients déjà sortis mais non encore facturés).
Cet état reprend, par dossier, l’ensemble des prestations fournies à la date de clôture.
Vu que les systèmes d’information procèdent automatiquement à l’apurement des factures
en cours dés l’émission ou l’édition des factures y rattachées, l’auditeur doit obtenir ces
états à la clôture de l’exercice édités à cette même date.
La comptabilisation des ces factures arrêtées à la date de clôture de l’exercice concerné
paraît indispensable pour rattacher les prestations exécutées en fin d’exercice à la part de
résultat qui leur revient.
Le risque de non-respect du principe de séparation des exercices concerne concrètement les
situations suivantes :
- Retard administratif dans la gestion du dossier du patient et dans la facturation
« des sortant non encore facturés » dont la constatation des factures sera reportée
sur l’exercice suivant ;
- Les prestations de soins fournies au profit des patients entrés à la clinique avant la
date de clôture et toujours présents dans la clinique à cette date, sont souvent non
constatées par les cliniques car estimées non significatives ;
- La saisie des actes n’est pas effectuée en temps réel, ce qui affecte la fiabilité des
montants des encours des factures et des dossiers ;
Page 94 sur 169

- L’encours des extras et des prestations saisies manuellement au niveau des factures
est souvent omit au niveau des états des encours des factures et des dossiers.
Afin de s’assurer de la réalité des produits rattachés à l’exercice, l’auditeur sélectionne, un
échantillon de dossiers ou de factures encours et effectue le rapprochement avec la facture
émise sur l’exercice suivant.
Et afin de s’assurer de l’exhaustivité des produits rattachables à l’exercice, il est nécessaire
de sélectionner un échantillon des factures émises en N+1 et concernent des patients entrés
en N et non facturés à la clôture et procéder au rapprochement avec l’état des dossiers en
cours ou l’état des factures à établir à la clôture de l’exercice.
L’auditeur peut également réaliser une revue analytique des factures à établir, afin
d’analyser les variations à la baisse ou la hausse de ces encours à la clôture de l’exercice
par rapport l’exercice précédent. Les explications relatives à ces variations doivent être
obtenues auprès des responsables (responsable administratif et financier ou directeur de la
clinique). Il peut s’agir, en cas de forte hausse, d’un retard dans la facturation, lié parfois à
un changement de logiciel informatique, ou en cas de forte baisse, de la fermeture de la
clinique lors des congés de fin d’année.
1.2. Les contrôles liés aux comptes clients et à l’apurement des créances
Les assertions d’audit que l’auditeur doit vérifier concernant les comptes clients sont :
- L’existence des soldes,
- L’évaluation des soldes, et
- La présentation.
1.2.1. Analyse et contrôle des comptes clients

En premier lieu, l’auditeur procède à la vérification de la concordance des soldes des
balances auxiliaires des comptes clients et les soldes de la comptabilité générale afin de
s’assurer de l’exactitude des bases de ses travaux.
En deuxième lieu, l’auditeur doit procéder au rapprochement, par compte client, des soldes
des comptes clients figurant au niveau du module de gestion et les soldes des balances
auxiliaires. Les écarts ainsi dégagés doivent faire l’objet des demandes d’explication
auprès du service comptabilité.
Afin de se prononcer sur l’existence des soldes des comptes clients, l’auditeur doit
procéder à la mise en œuvre de diligences suivantes :
- Vérifier que les créances inscrites à l’actif ont effectivement été encaissées au cours de
l’exercice suivant. L’encaissement de chaque facture doit être vérifié à partir de la
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comptabilité client, mais également au vu des bordereaux de règlement de la CNAM et

des organismes de prise en charge.
- Vérifier que les dossiers rejetés par la CNAM dont les créances y rattachées figurent à la
clôture de l’exercice ont fait l’objet de régularisations nécessaires par la clinique. A défaut,
ces créances doivent faire l’objet de provisions pour dépréciation pour créances
irrécouvrables.
- Mettre en œuvre une circularisation des principaux clients. Ceci consiste à sélectionner
par sondage les soldes non réglés à la date de clôture et à demander aux clients de
confirmer leur réalité.
- Vérifier que les comptes des clients font l’objet de lettrage des écritures et de justification
nécessaire.
- Vérifier pour les créances non encore payées en début de l’exercice suivant avec
l’ensemble des pièces du dossier justifiant de la facturation. Ce contrôle est identique à
celui réalisé pour valider l’exhaustivité et la réalité du chiffre d’affaires.
Afin de se prononcer sur l’évaluation des soldes des comptes clients, l’auditeur, doit
s’assurer du caractère recouvrable des créances et de la correcte estimation de la provision
pour dépréciation.
L’auditeur doit procéder à la reconstitution de la balance âgée des comptes clients, à partir
du fichier grand livre auxiliaire des clients arrêté à la date de clôture afin de valider la
balance âgée fournie par la clinique auditée.
L’auditeur doit procéder à analyser la balance âgée des comptes clients et l’ancienneté des
encours des comptes clients permettant ainsi de relever les antériorités significatives,
conséquence possible de la constitution des provisions pour créances irrécouvrables.
L’auditeur se charge :
· D’examiner les dossiers (courriers de relance, recours à un cabinet de
recouvrement),
· De prendre connaissance des arguments qui ont conduit la clinique à ne pas
provisionner la créance,
· D’estimer s’il y a lieu le montant de la provision à constater.
Le commissaire aux comptes vérifie également par sondage, le compte « pertes sur
créances irrécouvrables » : il s’assure du caractère effectivement irrécouvrable de la
créance, et de la reprise des provisions pour dépréciations afférentes.
Les cliniques disposent, fréquemment, d’une politique de provision des créances, précisant
le taux de provisionnement à chaque type de créance et selon son ancienneté. Par exemple:
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- Les créances sur les parts des organismes de prise en charge de plus de 24 mois sont
dépréciées totalement,
- Les créances sur les parts des organismes de prise en charge dont l’ancienneté de la
créance est entre 12 mois et 24 mois sont dépréciées à 50 %,
- Les créances restant à la charge des patients de plus de 12 mois sont dépréciées
totalement,
- Les créances restant à la charge des patients dont l’ancienneté de la créance est entre 6
mois et 12 mois sont dépréciées à 50 %.
L’auditeur s’assure que la procédure mise en place au sein de la clinique est correctement
appliquée.
La clinique peut atténuer le risque de non-recouvrement des créances par la mise en place
des procédures qui consistent à la couverture des encours des factures par une avance si le
patient est payant, ou par une prise en charge si le patient bénéficie d’une décision de prise
en charge en bonne et due forme.
1.2.2. Particularités liées aux avances reçues et les cas des « trop perçus »
a) Avances reçues
La clinique exige auprès des patients, n’ayant pas présenté une attestation de prise en
charge, de procéder à verser une avance. Cette avance est enregistrée en compte passif du
bilan.
Afin de se prononcer sur la fiabilité de ces comptes, l’auditeur doit procéder à :
- Vérifier l’absence des avances antérieures à la date de clôture au niveau du
compte « Avances et acomptes reçus » au jour de l’intervention afin de s’assurer de
leur apurement et par conséquent de leur réalité.
- Valider l’apurement d’un échantillon des avances significatives et de vérifier
l’absence des avances anciennes, à la date de clôture.
b) Les cas des « trop perçus »
Il arrive parfois que les cliniques encaissent des sommes qui ne les concernent pas par
suite d’une erreur des organismes payeurs.
Ces « trop perçus », qui peuvent représenter des sommes significatives, ne doivent pas
faire l’objet d’une compensation avec les comptes « clients », mais être présentés au passif
du bilan. L’auditeur examine ainsi le respect du principe de non-compensation des
créances et des dettes.
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1.3. Validation des comptes d’immobilisation et prise en compte des spécificités liées aux
équipements médicaux
Les comptes d’immobilisations doivent être fidèles à la présentation du patrimoine de la
clinique. Le patrimoine constitue, en effet, un élément d’actif qu’il convient de pouvoir
déterminer avec précision. En effet, la comptabilité des immobilisations donne la situation
des immobilisations en début et en fin d’exercice et constitue l’instrument central pour
déterminer les amortissements calculés.
Les assertions d’audit relatives aux comptes d’immobilisations, et que l’auditeur doit les
vérifier sont :
- L’exhaustivité et régularité des enregistrements,
- L’existence et l’évaluation des soldes.
1.3.1. Analyse et contrôle des comptes d’immobilisation

L’auditeur devra s’assurer qu’un inventaire annuel des immobilisations corporelles, des
équipements et dispositifs médicaux est réalisé ;
Pour s’assurer de l’exhaustivité des enregistrements, l’auditeur doit contrôler les factures
de réparation et d’entretien comptabilisées dans les comptes de charges afin de s’assurer de
la réalité des prestations rendues et qu’elles ne répondent pas à la définition des
immobilisations tels que les grosses dépenses d’entretien ou les équipements biomédicaux
spécifiques qui peuvent être traités par ignorance comme charges de l’exercice.
Dans le cadre de ses travaux d’analyse de la valeur brute des immobilisations, l’auditeur
doit :
- Contrôler par échantillonnage les dossiers d’acquisition des immobilisations
(caractère d’immobilisation, la propriété juridique, le correct enregistrement tant
qu’au niveau de la comptabilité et extra-comptable, la conformité des taux et modes
d’amortissement retenus avec les principes comptables généraux et les principes
comptables arrêtés par la clinique) ;
- Contrôler les pièces justificatives relatives à la sortie des immobilisations ;
- Rapprocher le fichier extra-comptable avec la comptabilité ;
- Analyser les comptes d’avances et d’acomptes versés et vérifier que les
équipements y rattachés ne sont pas encore reçus et mis en service.
L’auditeur doit assister à l’inventaire physique des immobilisations.
De plus, sur la base d’entretiens avec la direction ou avec les responsables appropriés,
l’auditeur doit s’assurer qu’aucune immobilisation ne doit subir de dépréciation
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complémentaire pour des raisons d’obsolescence , d’usure ou de détériorations diverses

afin de tenir de sa juste valeur.
Par ailleurs, et afin de contrôler les amortissements rattachés aux immobilisations
corporelles et incorporelles, l’auditeur doit procéder :
- A l’examen des principes comptables retenus par la clinique afin de s’assurer qu’ils
sont cohérents avec les principes généraux ainsi qu’avec la réglementation fiscale ;
et
- Au contrôle du calcul de la dotation aux amortissements.
1.3.2. Particularités liées aux équipements médicaux

La catégorie des équipements médicaux est composée des éléments suivants :
- Des appareils, machines, instruments y compris les logiciels acquis avec l’appareil
généralement amorti sur une période de 7 ans au taux de 15% ;
- Mise à niveau de logiciel : généralement amortie sur une période de 3 ans au taux
de 33.33 %.
Dans le cadre de ses travaux d’audit de la catégorie des appareils, machines, instruments y
compris les logiciels acquis avec les appareils, l’auditeur doit :
- S’assurer que les instruments médicaux qui ont le caractère de petit mobilier (p. ex.
statifs à perfusion, vélos, électrocardiographes, spiromètres, etc.) ne sont pas
comptabilisés parmi les biens d’immobilisations. En effet, ces objets doivent être
saisis dans les comptes de charges par nature ;
- S’assurer que les mises à niveau de logiciels d’immobilisations médico-techniques
qui entraînent une extension des fonctionnalités d’une immobilisation existante,
sont comptabilisés parmi les immobilisations et sont amorties sur la durée la plus
brève entre la durée d’utilisation des mises à niveau de logiciels, et la durée restante
à celle de l’appareil ;
- S’assurer que les mises à jour de logiciels médico-techniques, qui n’entraînent pas
d’extension des fonctionnalités de l’installation existante, sont comptabilisées
comme des charges.
Par ailleurs, les équipements médicaux sont des biens sujets d’obsolescence technique
rapide à l’égard du progrès rapide de la technologie dans le domaine de santé. Donc, il est
nécessaire que l’auditeur vérifie le processus de réalisation des tests de dépréciation de ces
actifs et la correcte traduction des pertes en valeur dans les comptes de la clinique.
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1.4. Validation des comptes de stock

Les assertions d’audit relatives aux comptes de stock, et que l’auditeur doit vérifier sont :
- L’existence des soldes ;
- L’évaluation des soldes.
1.4.1. Analyse et contrôle des comptes de stock

Lors de ses travaux de vérification de l’assertion existence sur le stock, l’auditeur devra
vérifier qu’un inventaire physique annuel complet est réalisé au sein de la clinique afin de
valider la réalité du stock comptabilisé au bilan. L’auditeur doit :
- Assister à l’inventaire physique des stocks à la clôture de l’exercice ;
- Rapprocher par sondages, des quantités inventoriées figurant au niveau de l’état des
encours de stock comptabilisés avec l’état de comptage physique effectué à la
clôture de l’exercice ;
- Vérifier l’absence des stocks appartenant à des tiers dans les stocks valorisés au
bilan ;
Pour valider l’assertion évaluation, l’auditeur doit procéder généralement à des contrôles
sur la valorisation des stocks et sur leur dépréciation. Les contrôles sur la valorisation
peuvent comporter des tests portant sur le calcul de la valorisation pour un échantillon
d’articles correspondant aux principales valeurs.
L’auditeur peut mette en œuvre une comparaison des valorisations unitaires de l’exercice
avec celles de l’exercice précédent, puis analyser les variations les plus significatives.
Une attention particulière doit être portée par l’auditeur concernant les risques relatifs à la
valorisation du stock :
- La variation des modes de conditionnement risque d’engendrer des confusions dans
les valeurs unitaires ;
- L’obtention d’unités gratuites est fréquente, ces unités doivent être inventoriées et
valorisées à une valeur unitaire zéro.
Sachant que le stock d’une clinique comporte des produits portant des dates de préemption,
l’auditeur doit mettre des tests de dépréciation sur stock, et notamment il doit contrôler :
- L’absence des stocks périmés à la clôture de l’exercice ;
- L’absence des stocks périmés à la dernière date possible et postérieure à la clôture
de l’exercice, et existants au niveau de l’état de l’encours des stocks comptabilisés.
Par ailleurs, il devra étudier le délai moyen de rotation des stocks : en effet, de fortes
variations sur le délai de rotation des stocks sans lien avec la variation d’activité observée
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sur la même période pourraient révéler une volonté du management d’optimiser son besoin
en fonds de roulement (notamment suite à des problèmes de trésorerie).
1.4.2. Particularités liées aux stocks de prothèses et stupéfiants

a) Prothèses
Il est souvent que les cliniques travaillent avec certains fournisseurs de matériels
notamment de prothèses, en système de dépôt. Ces prothèses sont suivies en dépôt et non
pas en stock.
Elles sont commandées par les chirurgiens de manière nominative par patient et en
prévision d’une intervention précise. Elles sont ensuite refacturées au client.
Les diligences de l’auditeur dans ce cadre se limitent dans le contrôle des factures d’achat
et l’étude de la mise en concurrence des fournisseurs dans ce domaine.
b) stupéfiants
Les stupéfiants étant dangereux par nature, ils sont soumis à une réglementation stricte.
Ces produits sont stockés dans un coffre afin d’assurer leur protection.
Le suivi du stock des stupéfiants est assuré au moyen d’un «registre des stupéfiants».Ce
registre doit correspondre en permanence avec les quantités physiques.
L’auditeur doit vérifier le rapprochement des produits en coffre avec le «registre des
stupéfiants».
En outre, il doit s’assurer du respect de la réglementation des stupéfiants, et éventuellement
la constatation d’une provision pour risques et charges en couverture d’une indemnité à
payer en cas du non-respect de cette réglementation.
Section 2 : Achèvement de l’audit
2.1. Assurance quant à la continuité d’exploitation et par la déclaration de la direction

2.1.1. Continuité d’exploitation
La continuité d’exploitation est une convention comptable de base ; il est donc nécessaire
pour l’auditeur de s’assurer que la clinique est toujours en situation de maintenir ce
principe. Certains facteurs peuvent aider à s’interroger sur cette position :
- Des infractions commises par la clinique aux dispositions du titre III de la loi
n°91-63 du 29 Juillet 1991et des textes pris pour son application. En effet, ces
infractions peuvent être sanctionnées par l’avertissement, le blâme, la fermeture
provisoire ou la fermeture définitive d’une partie ou de la totalité de
l’établissement, par arrêté du ministre de la santé publique. L’arrêté de fermeture
provisoire peut être pris pour une durée déterminée n’excédant pas un mois. La
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fermeture définitive n’intervient qu’après audition du propriétaire de

l’établissement ou de son représentant légal, et après avis du « comité national des
établissements sanitaires privés », et sur la base d’un procès-verbal d’inspection
circonstancié dressé par deux inspecteurs du ministère de la santé publique, dûment
habilités70.
- Non-respect permanent des conditions relatives à l’exercice des activités de soins,
des structures et des spécialités, ainsi que les normes en capacité des locaux,
équipements et personnels selon la réglementation vigueur.
- Refus de renouvellement de l’autorisation d’exploitation des équipements matériels
lourds par les services techniques compétents du ministère de la santé publique
lorsque les conditions de qualité et sécurité des équipements ne sont pas jugés
suffisantes tel que stipulé par l’article 6 de l’arrêté du ministre de la santé du 17
décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels
lourds.
- Situation financière fragile. En effet, L’arrêt d’une activité, décidée par le ministre
de la santé publique ou le non-obtention d’une autorisation définitive d’exercice
d’une spécialité ou activité suite à la réalisation des investissements importants à ce
titre peut engendrer une perte financière.
- Incapacité d’obtenir des financements pour des investissements fondamentaux.
- Dépendance vis-à-vis d’un médecin faisant la renommée de sa spécialité.
Ces facteurs s’apprécient lors de la planification de la mission ou au cours de son
déroulement mais peuvent également être perçus lors de l’examen de la période postérieure
à la clôture.
Ces facteurs et d’autres pouvant menacer sérieusement la continuité d’exploitation de
l’établissement, doivent amener l’auditeur à :
- Chercher à réduire les données d’incertitudes relatives à cette situation ;
- Entretenir avec la direction quant aux plans d’action envisagés pour diminuer les
impacts de ces facteurs sur la continuité d’exploitation de la clinique ;
- Examiner les données prévisionnelles établies et apprécier le caractère probable des
hypothèses retenues ;
- Obtenir une lettre d’affirmation concernant ceux-ci.
70
Article 59 de la loi 91-63 relative à l’organisation sanitaire.
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Dans des situations particulières ou la continuité d’exploitation de la clinique étant

compromise, le commissaire aux comptes est amené à mettre en place une procédure
d’alerte.
2.1.2. La déclaration de la direction

Le principe de continuité d’exploitation peut être remis en cause par le retrait des
autorisations, suite à la décision du ministre de la santé publique. Il peut également l’être
par le départ d’un médecin faisant la renommée de sa spécialité (départ dans une autre
clinique ou départ en retraite). En effet, le départ d’un médecin de renommée a un impact
direct sur la chute du chiffre d’affaires d’une clinique.
Il est nécessaire que le commissaire aux comptes mentionne les mouvements de praticiens
dans la lettre d’affirmation afin de s’assurer qu’il soit assuré d’avoir connaissance de
l’ensemble des départs, qui potentiellement peuvent avoir un impact sur l’activité de la
clinique. C’est le seul moyen dont il dispose pour suivre ces flux.
Nous avons également évoqué le déséquilibre de la situation financière des établissements
privés. Certaines cliniques sont structurellement déficitaires.
Les cliniques appartenant à un groupe bénéficient généralement du soutien de leur société
mère, notamment en matière de besoin de trésorerie pour continuer à exercer dans des
conditions satisfaisantes. De ce fait, lorsqu’une clinique présente des problèmes de
trésorerie et des faiblesses de capacité d’obtenir des financements nécessaires, le
commissaire aux comptes peut demander que soit mentionné dans la lettre d’affirmation le
soutien de la société mère. Il peut même demander à la société mère de lui fournir une
lettre de soutien. Ces documents permettent au commissaire aux comptes ainsi de s’assurer
que la continuité d’exploitation n’est pas remise en cause, et que l’état de cessation des
paiements ne sera pas atteint.
La lettre d’affirmation est un moyen pour le commissaire aux comptes d’obtenir de la
direction les déclarations qu’il juge nécessaire en qualité d’élément probant.
La lettre d’affirmation répertorie ainsi non seulement l’intégralité des déclarations
communes (reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement
des états financiers) à l’ensemble des entités, mais fait également mention :
· De la validité des autorisations,
· Du départ ou non de praticiens faisant la renommée de la clinique,
· Du soutien de la société mère.
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En cas de refus de la part de la direction de fournir les déclarations demandées par

l’auditeur, il conviendra d’en tirer les conséquences en matière de limitation à la mission.
2.2. Rapport d’audit

2.2.1. Rapport général
A ce stade d’avancement de la mission, l’auditeur doit être en mesure d’exprimer une
opinion sur les comptes de la clinique. Il en découlera l’opinion de l’auditeur formulée par
la certification pure et simple, certification avec réserves ou le refus de certification, dans
le cadre de sa mission légale.
Les cas de réserves de certification suivants ont été formulés par des commissaires aux
comptes lors des missions d’audit légal.
- Des soldes non justifiés au niveau des comptes « compte d’attente », « fournisseurs
d’immobilisation, avances et acomptes », « compte client CNAM »,
- Les immobilisations corporelles n’ont pas fait l’objet d’un inventaire physique au
cours de l’exercice,
- Le compte « comptes créditeurs divers » comporte des virements en instance dont
la clinique ne dispose d’aucune information.
2.2.2. Rapport spécial

Dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes, le commissaire aux comptes
doit établir un rapport spécial sur les conventions réglementées selon les dispositions du
CSC.
Ils peuvent relever de ces conventions les exemples suivants :
- Convention de gestion et de prestation de service conclues entre la clinique et une
société du groupe couvrant les fonctions managériales.
- Convention de financement conclue entre la clinique et les sociétés du groupe
- Transferts de charge, entre la clinique et les sociétés du groupe relatifs à la mise à la
disposition du personnel, répartition des factures communes….
- Acquisition d’un scanner par voie de leasing.
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CONCLUSION
Dans la deuxième partie, nous avons essayé de présenter une démarche d’audit adaptée au
secteur des cliniques privées. Nous insistons sur le fait qu’il s’agit d’une réflexion sur la
démarche et non d’un exposé exhaustif des contrôles possibles.
Cette partie a été structurée en deux étapes principales :
- La phase d’évaluation du système de contrôle interne orienté vers l’identification et

l’évaluation des procédures de contrôle interne en l’occurrence du système
d’information et les contrôles informatiques ; et
- La phase de validation des comptes faite sous l’angle de l’analyse des postes clés
des états financiers d’une clinique couvrant les revenus, les créances clients, les
immobilisations corporelles et les stocks.
En effet, ce secteur possède des aspects singuliers qui doivent être pris en compte par
l’auditeur lors de l’établissement de l’étendue des travaux. De plus, les risques inhérents
aux cliniques privées devront être appréhendés dès la mise en place de la mission et du
programme de travail.
Afin de concrétiser les aspects traités dans les deux premières parties, un cas pratique
d’audit d’une clinique privée fera l’objet de la troisième partie.
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TROISIÈME PARTIE : CAS PRATIQUE
Section 1 : Présentation générale et structure organisationnelle
1.1. Présentation générale

Raison sociale : Pour des raisons de secret professionnel, la clinique sera désignée ci-après
la clinique tunisienne « ABC ».
Forme juridique : Société anonyme.
Date de création : 2004.
Capital social : 4 600 000 D, divisé en 46.000 actions nominatives de 100 D chacune.
Structure du capital : Actionnaires Médecins : 100%.
Chiffre d’affaires : Dépasse 2 500 000 D.
Objet de la clinique : La clinique a pour objet la réalisation et l’exploitation

d’établissement sanitaire privé.
Activité de la clinique :
L’activité de la clinique est structurée comme suit :
8 Pôles cliniques
Gynécologie Médecine
Ophtalmologie Orthopédie
Urgences et activités
Cardiologie transversales
Soins intensifs et attentifs Spécialités chirurgicales
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3 Pôles Médico Techniques
Radiologie Imagerie
Bloc opératoire
Effectif : Représente un total de 94 personnels partagés ainsi :
- Personnel soignant : 53 ;
- Personnel administratif : 16 ;
- Personnel services généraux : 25.
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1.2. Organigramme et les entités organisationnelles

1.2.1. Organigramme
1.2.2. Les entités organisationnelles

L’organigramme de la clinique prévoit les entités suivantes :
1.2.2.1. Entité organisationnelle relative aux fonctions d’informatique

Cette entité est chargée de :
- La gestion des équipements informatiques, la gestion du réseau, la maintenance, le

dépannage ;
- Les relations avec les éditeurs de logiciel pour les améliorations des logiciels
demandés par les utilisateurs ;
- La sauvegarde des bases de données et des logiciels ; et
- Le paramétrage du système informatique.
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1.2.2.2. Entités organisationnelles relatives à l’activité médicale de la clinique

a) Médecin Directeur technique
Le directeur technique, a pour mission de veiller, sous sa responsabilité, au bon

fonctionnement des services de la clinique.
Il est chargé notamment :
- Du maintien de la discipline et de la sécurité dans la clinique ;

- Du respect permanent des règles d’hygiène et de salubrité ;
- De la stricte application des prix et des tarifs tels que déterminés par la
réglementation en vigueur ;
- Du contrôle de la bonne qualité des prestations relatives à l’accueil, à
l’hébergement et la nourriture des malades ;
- Du respect de la confidentialité des informations relatives aux malades.
b) Entités organisationnelles relatives à l’activité médicale rattachées

hiérarchiquement et fonctionnellement au directeur technique
Ces entités sont chargées des activités suivantes :
- Surveillance bloc et hospitalisation ;

- Soins et exploration ;
- Surveillance de l’activité des urgences ;
- Hygiène.
c) Entités organisationnelles relatives à l’activité hôtelière rattachées

hiérarchiquement et fonctionnellement au directeur technique
Ces entités sont chargées des activités :
- Hôtellerie ;
- Restauration.
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1.2.2.3. Entités organisationnelles relatives à la gestion administrative et financière

a) Entités organisationnelles relatives au service de la facturation et gestion hospitalière
- Accueil/Admission
Cette entité est chargée d’assurer l’accueil des clients/visiteurs … et l’admission des
patients aussi bien en interne et qu’en externe.
Elle a pour mission :
- L’accueil et l’orientation des clients ; et

- L’inscription des patients sur présentation des documents requis et sur règlement
d’avance.
- Facturation
Cette entité est chargée du l’arrêté des factures, de leur contrôle, de leur règlement ou de
leur envoi pour recouvrement aux organismes preneurs en charge.
Elle a pour mission :
- Le contrôle des inscriptions des patients ;

- Le contrôle des coûts des produits et des prestations de service imputés sur les
factures des patients ;
- Le rapprochement des montants des factures aux montants des avances ;
- Les arrêtés des factures en cours ;
- La gestion des remises ;
- La gestion des avoirs ; et
- La constitution des dossiers des factures prises en charge.
- Caisse
Cette entité a pour mission :
- Le règlement des factures ;

- La conservation des espèces et des chèques ;
- Le versement espèce et des chèques à la banque ; et
- La remise des chèques à la trésorerie.
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- Recouvrement
- La réception, à temps, des dossiers complets des prises en charge ;

- Le contrôle de la réception à temps des dossiers et des documents requis ;
- L’envoi, à temps, des dossiers aux organismes preneurs en charge contre décharge
tout en gardant des copies classées dans les dossiers ;
- Le suivi des paiements des dossiers ;
- La tenue d’une façon permanente d’une situation des encours par organisme
preneur en charge ;
- L’étude de l’évolution des chiffres d’affaires confiés par les organismes ;
- La conservation des chèques et des effets en instance et leur versement à temps à la
banque ;
- Le suivi des sorts des chèques et des effets versés à la banque ;
- L’étude des cas des impayés et de leur rejet ;
- L’étude des impayés et des dossiers transférés au contentieux pour expliquer les
motifs, et les causes de ces impayés et de ces transferts ;
- La présentation d’un programme prévisionnel de recouvrement précisant par
période les montants prévisionnels à recouvrer ; et
- L’étude mensuelle des réalisations en matière de recouvrement et leur comparaison
aux prévisions.
b) Entités organisationnelles relatives au service comptabilité
- Honoraires médecins
- Le suivi des honoraires des médecins et des rémunérations des autres praticiens en
cours d’encaissement ;
- Les arrêtés périodiques des honoraires des médecins et des rémunérations des
autres praticiens encaissées ;
- Le règlement périodique des honoraires des médecins et des rémunérations des
autres praticiens encaissées ;
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- Les arrêtés des relevés périodiques des honoraires des médecins et des
rémunérations des autres praticiens détaillés en montants en cours d’encaissement,
montants encaissés et montants réglés ;
- La gestion et la déclaration des retenues à la source en collaboration avec la
comptabilité ; et
- Les arrêtés mensuels des situations des honoraires, des avances sur honoraires à
communiquer à la comptabilité pour rapprochement ;
- Trésorerie
Cette entité a pour mission d’assurer la gestion de trésorerie de la clinique.
Dans ce cadre, elle se charge des tâches suivantes :
- Etablissement du plan de trésorerie ;

- Etablissement de la situation de trésorerie ;
- Rapprochement quotidien des comptes bancaires ;
- Equilibrage des comptes bancaires ;
- Contrôle de l’application des conditions bancaires convenues ;
- Emission des moyens de paiement ;
- Conservation des valeurs : espèce, chèque, effets etc.…
- Contrôle comptable
Cette entité a pour mission d’assurer notamment le contrôle de comptabilisation des

différentes opérations générées automatiquement par le système informatique, les travaux
d’inventaire, les établissements des états financiers et les déclarations.
- Centralisation des écritures comptables générées au niveau des différents services et
de leur pièce justificative ;
- Contrôle des pièces justificatives ;
- Contrôle de l’imputation comptable ;
- Réconciliation des comptes de passage ;
- Justification des soldes comptables des comptes ;
- Etablissement et suivi des situations et des factures impayées ;
- Suivi de l’établissement des inventaires et régularisation des écarts ;
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- Comptabilisation des charges consommées et non encore réglées, des charges

payées d’avance, des produits perçus d’avance, des produits relatifs à la période
écoulée et non encore reçus ;
- Dotation aux amortissements et aux provisions ;
- Etablissement des états financiers : bilan, état de résultat, état de flux de trésorerie,
état d’engagement hors bilan et des notes aux états financiers ;
- Déclaration fiscale et acquittement de l’impôt.
c) Entités organisationnelles relatives au service approvisionnement et gestion du stock
- Approvisionnement
- La centralisation des demandes d’achats des produits ;

- Le contrôle des autorisations d’achats accordées par les instances compétentes ;
- La gestion de la liste des fournisseurs sélectionnés ;
- La passation des commandes en collaboration avec la centrale d’achats ; et
- L’autorisation de règlement de facture.
- Entretien et maintenance
- La centralisation des demandes d’achats d’équipement ;

- La passation des commandes en collaboration avec la centrale d’achats ;
- La réception des équipements commandés ;
- L’autorisation de règlement des équipements acquis ;
- La supervision des équipes de maintenance des cliniques ; et
- Le contrôle des entretiens préventifs.
Section 2 : Méthodologie et étendue des travaux
Afin de mener à bien notre mission, nous avons adopté, au niveau de chaque phase, des
techniques d’audit permettant d’atteindre les objectifs prédéfinis et ce, conformément aux
diligences professionnelles applicables.
L’essentiel des travaux que nous avons accomplis au cours de notre mission, est présenté
dans les paragraphes qui suivent.
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2.1. Prise de connaissance générale

Au début de notre mission, nous avons procédé à des entretiens avec les principaux
responsables de la clinique et rendu visite aux différents sites de la clinique
(administration, Blocs opératoires, centres d’urgence, salle de réanimation, sites des
activités logistiques : buanderie, cuisine …etc).
Nous avons, par la suite, approfondi cette prise de connaissance par la revue de l’ensemble
des autorisations obtenues par la clinique relatives aux spécialités pratiquées et des
conclusions de visite de conformité, ainsi que les dates de fin de ces autorisations.
2.2. Examen des structures organisationnelles et du dispositif du contrôle interne

Nos diligences ont été menées compte tenu des spécificités générales et particulières du
domaine d’activité ainsi que de l’évolution du volume d’activité de la clinique. Par ailleurs,
nos travaux ont été orientés principalement vers :
- L’analyse critique des structures organisationnelles et fonctionnelles actuelles au sein de

la clinique ;
- L’évaluation générale des systèmes d’information et de gestion et comptable ;

- Le recensement des forces et faiblesses liées à l’organisation générale eu égard aux
pratiques, politiques et méthodes de traitement et d’acheminement de l’information ;
Nous avons examiné le dispositif du contrôle interne mis en place par la clinique afin de se
prononcer sur la qualité comptable et sur le degré d’existence d’anomalies significatives.
L’étendue de nos diligences a consisté à l’examen critique des processus clés
(immobilisations, achats d’exploitation, cycle personnel, revenus et recettes, endettement à
long terme et trésorerie à court terme) et l’analyse des risques. La revue du dispositif de
contrôle interne nous a permis de se prononcer sur la qualité des opérations financières au
sein de l’établissement.
Dans le cadre de l’évaluation du contrôle interne, nous avons procédé aux différents tests
de contrôle interne notamment :
- Tests portant sur le paramétrage des tarifs ;

- Tests relatifs à la séparation des exercices ;
- Tests portant sur le degré d’intégration du système d’information ;
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- Tests portant sur les interfaces existantes entre les modules d’exploitation et le
module de la comptabilité avec obtention, sur une période donnée, des extractions à
la fois du logiciel comptabilité et d’exploitation et faire les rapprochements
nécessaires.
2.3. Examen des comptes

Les diligences comptables que nous avons accomplies peuvent être résumées comme suit :
2.3.1. Postes du bilan

a) Immobilisations incorporelles
Nous avons procédé à la vérification de la validité des soldes des immobilisations

incorporelles à l’égard, notamment, des critères de leur prise en compte parmi les actifs de
la clinique et des éléments incorporés dans leurs coûts.
Nous avons, également, examiné les modalités d’amortissement de ces immobilisations.
b) Immobilisations corporelles
La valeur comptable des opérations d’investissement répertorié en classe 2 est de

11 271 676 D à la clôture de l’exercice 2013. A ce titre, deux catégories de risques d’audit
peuvent exister : l’entrée d’immobilisation dans le patrimoine d’établissement, d’une part
opérations lourdes, parfois étalées sur plusieurs exercices, avec des risques de
déclassement du compte 2 au compte 6, la connaissance du patrimoine de l’établissement
d’autre part- question sur l’existence des biens, durée des amortissements, entretien des
biens immobilisés pour éviter toute dépréciation.
Nos travaux se sont limités, principalement à la vérification du coût d’entrée, de la date

d’entrée ainsi que du calcul de l’amortissement des immobilisations acquises en 2013.
Nous nous sommes assurés de la propriété du terrain sur lequel sont édifiées les
constructions.
Par ailleurs, nous avons procédé au rapprochement des soldes comptables des
immobilisations corporelles aux tableaux des immobilisations et des amortissements extra-
comptables établis par la clinique.
En outre, nous avons étudié les modalités d’amortissements desdites immobilisations, leur
adéquation à la réalité économique et leur traduction dans les comptes de la clinique.
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c) Stocks
Nous avons axé nos travaux sur la vérification des principales rubriques des stocks de la
clinique, en l’occurrence, le stock des médicaments, le stock matériel orthopédique, et le
stock des produits à usage unique.
Nous avons procédé au rapprochement des données comptables aux résultats de

l’inventaire physique de fin d’exercice et à un examen limité des modalités de valorisation
retenues par la clinique.
Afin d’estimer les dépréciations éventuelles du stock des médicaments, nous avons
demandé à la clinique des états valorisés et détaillés par article, faisant ressortir, entre
autres, les dates de préemption de chaque article.
d) Clients et comptes rattachés
Nous avons procédé au rapprochement du solde comptable de cette rubrique avec la

« balance des débiteurs » et les justifications des comptes en question. Nous avons
examiné la politique de provision adoptée par la clinique et son adéquation aux risques
réels de non recouvrement des différentes catégories des créances clients.
Par ailleurs, nous avons procédé la vérification des encaissements reçus des clients et
relatifs aux créances en post clôture.
e) Autres actifs courants
La vérification des autres actifs courants a porté, principalement, sur l’examen de leur
apurement en 2014, ce qui nous permet, entre autres, d’identifier et d’évaluer les soldes
dont le recouvrement est incertain.
f) Liquidités et équivalents de liquidités
Nous avons procédé à l’examen des états de rapprochement bancaire de la clinique afin
d’apprécier l’impact éventuel des montants en suspens sur la situation financière de la
clinique.
g) Capitaux propres
L’essentiel de nos travaux a porté sur l’examen de la conformité des affectations des
résultats antérieurs telles qu’approuvées par les assemblées des actionnaires dans les postes
correspondants.
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h) Emprunts et autres passifs financiers
Nous avons examiné, dans la limite des informations disponibles, les clauses contractuelles
des emprunts et les conditions de banques obtenues par la clinique. Nous avons vérifié, par
la suite, leur traduction dans les comptes de la clinique.
i) Autres passifs courants
Nous avons examiné la validité de ces soldes, notamment, sur la base des décaissements
intervenus en post clôture.
2.3.2. Postes de l’état de résultat

En ce qui concerne les postes de l’état de résultat nous avons procédé :
- Au rapprochement entre le chiffre d’affaires comptabilisé, le chiffre d’affaires tel

qu’arrêté par le service commercial et celui déclaré ;
- A la vérification de l’exhaustivité du chiffre d’affaires comptabilisé et rattachable à
l’exercice ;
- Au rapprochement de la charge du personnel par rapport à la déclaration de l’employeur
et aux déclarations CNSS ;
- A la vérification des écritures d’inventaires et leur rattachement aux exercices appropriés;
- A l’analyse des principales variations des autres rubriques de l’état de résultat de
l’exercice 2013 par rapport à l’exercice 2012 afin de nous assurer de leurs corrélations
avec les variations des comptes de bilan.
Section 3 : Synthèse des conclusions d’audit
3.1. Principales défaillances relevées lors de l’examen de contrôle interne

L’évaluation du système de contrôle interne nous a permis de constater les insuffisances
suivantes :
a) Organisation et système d’information
- L’organisation générale de la clinique ne dispose pas d’un manuel de procédures.
- La clinique n’est dotée, ni d’un système de comptabilité analytique, ni d’un système de

contrôle de gestion.
- La clinique ne dispose pas d’une cellule d’audit interne permettant de/d’ :
Page 117 sur 169

· s’assurer de la bonne application des procédures et du bon fonctionnement du

système de contrôle interne à tous les niveaux de la procédure ;
· effectuer les contrôles inopinés sur les divers actifs de la clinique ;
· s’assurer d’une bonne application des instructions de la direction.
- Il n’est pas procédé à la sauvegarde des données informatiques à l’extérieur de la

clinique.
b) Gestion des dossiers des patients / Créances clients
- La tenue des dossiers médicaux ne facilite pas l’exercice d’un contrôle à posteriori de
l’exhaustivité des informations qui y sont contenues et de leur cohérence avec les factures
correspondantes.
- Nous avons constaté que certains dossiers médicaux ne contiennent pas certains
documents requis notamment :
· Les notes d’honoraires des médecins intervenant dont les noms figurent sur le
dossier ;
· Les factures des laboratoires, de soins exécutés par d’autres établissements de santé
etc…
Par ailleurs, les autorisations de sortie figurant au niveau du dossier médical ne sont pas
systématiquement signées par le surveillant du service et le médecin traitant.
- L’examen des dossiers de prise en charge nous a permis de dégager les remarques
suivantes :
· La transmission des dossiers de prise en charge au chargé de recouvrement

s’effectue sans décharge ;
· Des retards dans l’envoi des dossiers aux organismes concernés ;
· Les factures prises en charge par les médecins ne sont pas autorisées par le
directeur général (par le biais de sa signature sur la facture).
- Nous avons constaté que les caissiers peuvent accéder au menu « modification facture »
et « remise accordée ».
- La clinique ne procède pas à un rapprochement périodique entre les consommations des

films et le nombre d’examens radiologiques facturés.
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- La clinique n’établit pas une balance par âge faisant apparaître le solde de chaque client
par ancienneté de créance.
- Nous avons constaté que la clinique ne tient pas un état récapitulatif des affaires
contentieuses en cours.
- Le solde des provisions au titre des créances douteuses couvre la totalité de celles-ci et
n’est pas défalqué entre les montants revenant à la clinique et ceux correspondant aux
honoraires des médecins non encore réglés à la date d’arrêté des comptes.
c) Système comptable
- La clinique ne dispose pas d'un manuel comptable tel que prévu par l’article 15 de la loi
n° 96-112 du 30 décembre 1996.
- Nous avons constaté que le système de référenciation des pièces comptables au niveau
des comptes d’achats ne permet pas de retrouver facilement lesdites pièces.
- La clinique ne procède à aucun rapprochement périodique entre le solde comptable et

extracomptable ni de l’encours des clients passagers, ni de celui des clients conventionnés.
d) Immobilisations corporelles et incorporelles
- La clinique n’a pas procédé à l’inventaire physique des immobilisations.
- Les immobilisations de la clinique ne sont pas codifiées. Cette faiblesse se répercute sur
la gestion et le suivi des immobilisations, d’autant plus que la codification constitue une
opération préalable à l’inventaire physique.
- La clinique ne tient pas pour chaque immobilisation, une fiche indiquant notamment : la
nature du bien, la codification, le service utilisateur, la valeur d’origine, la date
d’acquisition, l’existence et la localisation exacte des biens en question, le mode
d’amortissement, …etc.
L’absence d’une telle fiche, tenue à jour, ne permet pas d’assurer un suivi rigoureux des
immobilisations et de disposer d’une donnée fiable sur le patrimoine de l’établissement.
- La clinique n’a pas mis en place une procédure fixant les critères et les modalités de
distinction entre une immobilisation et une charge.
- L’entrée et la sortie des immobilisations sont inégalement contrôlées entre les services ;
Page 119 sur 169

- La clinique n’utilise pas un logiciel de gestion de maintenance des biens qui permet de
connaitre le service utilisateur, l’état des maintenances des équipements utilisés, la durée
d’amortissement et la liste des biens mis au rebus ;
e) Achats fournisseurs
- La clinique n’est pas entrain d’établir un budget d’achat périodique qui soit comparé aux
réalisations.
- Les besoins d’achat ou d’entretien ne sont pas systématiquement matérialisés par des
demandes d’achat ou d’entretien visées.
- Lors du lancement d’une commande d’achat, il n’est pas procédé à une consultation
systématique et préalable des fournisseurs.
- L’examen d’un échantillon des factures d’achat nous a permis de constater que les bons
de commande sont établis à posteriori.
f) Stocks
- Le responsable de stock de produits pharmaceutiques cumule les tâches suivantes :
· Réception des articles commandés ;

· Conservation du stock physique et tenue des fiches de stocks ; et
· Contrôle des articles consommés.
- Nous avons constaté que le module « stock minima – stock maxima » intégré dans le
logiciel de gestion des stocks n’est pas utilisé d’une façon performante et efficace. En effet,
il existe des insuffisances au niveau de l’application de ce module, plusieurs sont les
articles en stock dont la quantité est inférieure à la quantité du stock minima ou la quantité
est supérieure à la quantité du stock maxima.
- A chaque sortie des médicaments du stock, le responsable du stock ne garde une copie de
la quittance pharmacie que pour une période limitée.
- Les retours des médicaments à la pharmacie ne sont pas matérialisés par des bons établis
à cet effet.
- Nous avons constaté que la clinique procède au stockage des médicaments non autorisés,
en contradiction avec les dispositions de l’article premier de l’arrêté des ministres de la
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santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les médicaments que peuvent
s’approvisionner la clinique en cas d’urgence.
- Certains bons de commande internes ne mentionnent pas la signature du service

demandeur.
- Les fiches de stock par article sont mal gérées, les anomalies relevées se présentent
comme suit :
· Les sorties du stock sont valorisées au prix de vente ;

· Les sorties du stock pour consommation ne sont pas matérialisées sur les fiches de
stock (Exemple : Films, SEVOFLURANE 1/10) ;
· Il n’y a pas une gestion de stock pour les articles de cuisine et les articles de
maintenance.
- Lors de notre intervention, nous avons constaté que la clinique ne tient pas un registre
côté et paraphé par les services compétents du ministère de la santé publique pour les
opérations d’achat et de vente des médicaments autorisés selon les dispositions de l’article
5 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995.
- En application de l’article 4 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce

du 26 septembre 1995, fixant les conditions d’approvisionnement des établissements
sanitaires privés en médicaments pour usage urgent, la clinique doit facturer les
médicaments à leur prix d’achat majoré de dix pour cent, sous peine des sanctions prévues
par l’article 6 du même texte.
Nous avons constaté que cette majoration est appliquée sur le prix d’achat le plus élevé, ce
qui n’est pas cohérent avec les dispositions susvisées.
L’application de gestion des stocks ne comporte pas un module permettant l’ajustement

automatique des prix de vente.
- Lors de l’enregistrement des articles réceptionnés, le module de gestion des stocks ne

permet pas la saisie de la date de préemption.
- Nous avons constaté que les articles défectueux ne sont ni pris en compte lors de
l’inventaire physique, ni comptabilisé, alors qu’ils devraient être constatés en comptabilité
et provisionnés.
Page 121 sur 169

En cas de destruction de ces articles, un procès verbal serait effectué par un huissier et une
perte doit être constatée comptablement.
- La clinique effectue des inventaires physiques des stocks trimestriellement et nous avons
constaté l’absence des instructions de prise d’inventaire.
Les instructions de prise d’inventaire doivent définir les modalités pratiques de réalisation
de l’opération et mettre au point l’ensemble des mesures à respecter et des tâches à
accomplir.
Ces instructions doivent comprendre principalement :
· La désignation du responsable des travaux d’inventaire ;

· Les noms des personnes affectées à l’inventaire et leurs fonctions respectives ;
· La fixation de la date de l’opération d’inventaire et sa durée ;
· Le rangement préalable des articles ;
· La désignation des lieux où l’inventaire aura lieu et des articles à inventorier ;
· La définition des supports et celle de leur utilisation ;
· Le respect de l’application du cut-off ;
· L’identification des stocks en mauvais état ou rossignols.
· Pour finaliser l’opération de l’inventaire physique des stocks, les responsables de
l’inventaire doivent établir un rapport trimestriel d’inventaire.
- Les écarts dégagés entre les stocks théoriques et réels ne font pas l’objet d’un
rapprochement matérialisé, lors des opérations d’inventaires trimestrielles.
3.2. Conclusions sur les comptes

3.2.1. Présentation des états financiers de la clinique auditée
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BILAN
ACTIFS 31/12/2013 31/12/2012 VARIATION
ACTIFS NON COURANTS

Actifs Immobilisés
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 33 064 29 862 3 202

Moins (Amortissement) (24 347) (18 698) (5 649)
8 717 11 164 (2 447)
IMMOBILISATIONS CORPORELLES 11 271 676 8 593 840 2 677 836

Moins (Amortissement) (2 576 646) (2 089 459) (487 187)
8 695 030 6 504 381 2 190 649
IMMOBILISATIONS FINANCIERES 11 556 11 016 540
Total des Actifs Immobilisés 8 715 303 6 526 561 2 188 742
Total Des Actifs Non Courants 8 715 303 6 526 561 2 188 742
Actifs Courants
Stocks 342 728 371 547 (28 819)
Moins provisions) (4 786) (4 786) -
337 942 366 761 (28 819)
Clients Et Comptes Rattachés 644 929 539 886 105 043

Moins (provisions) (116 985) (78 417) (38 568)
527 944 461 469 66 475
Autres Actifs Courants 302 284 130 744 171 540
Liquidités Et Equivalents De Liquidités 347 356 5 442 341 914

Total Des Actifs Courants 1 515 526 964 416 551 110
TOTAL DES ACTIFS 10 230 829 7 490 977 2 739 852
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CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS 31/12/2013 31/12/2012 VARIATION
Capitaux Propres
Capital Social 4 600 000 4 600 000 -
Prime d'émission 225 500 225 500 -
Réserves 600 656 450 406 150 250
Résultats Reportés 52 867 125 652 (72 785)
RESULTAT DE L'EXERCICE 148 907 77 465 71 442
Total Des Capitaux Propres Avant

Affectation 5 627 930 5 479 023 148 907
Passifs Non Courants
Emprunts 2 791 083 774 679 2 016 404
Provisions pour risques et charges 108 614 67 527 41 087
Total Des Passifs Non Courants 2 899 697 842 206 2 057 491
Passifs Courants
Fournisseurs Et Comptes Rattachés 1 093 105 581 297 511 808
Autres Passifs Courants 391 339 344 039 47 300
Concours Bancaires Et Autres Passifs

Financiers 218 758 244 412 (25 654)
Total Des Passifs Courants 1 703 202 1 169 748 533 454
TOTAL DES CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS 10 230 829 7 490 977 2 739 852
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ETAT DE RESULTAT
31/12/2013 31/12/2012 VARIATION
Produits D'exploitation
Revenus 3 750 481 2 820 237 930 244
Total Des Produits D'exploitation 3 750 481 2 820 237 930 244
Charges D'exploitation
Variation de Stocks des encours (57 805) (66 568) 8 763
Achats Consommés 1 525 158 1 199 326 325 832
Charges De Personnel 915 039 796 319 118 720
Dotations Aux Amortissements Et Provisions 572 491 417 211 155 280
Autres Charges D'exploitation 508 666 321 164 187 502
Total Des Charges D'exploitation 3 463 549 2 667 452 796 097
Résultat D'exploitation 286 932 152 785 134 147
Charges Financières Nettes (129 026) (74 397) (54 629)
Produits Financiers 8 031 5 047 2 984
Autres Gains Ordinaires 12 009 10 091 1 918
Autres Pertes Ordinaires (1 187) (1 474) 287
Résultat Des Activités Ordinaires Avant Impôt 176 759 92 052 84 707
Impôt sur les bénéfices (27 852) (14 587) (13 265)
Résultat Des Activités Ordinaires Après Impôt 148 907 77 465 71 442
Résultat Net De L'exercice 148 907 77 465 71 442
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3.2.2. Observations d’audit des comptes

3.2.2.1. Postes du bilan
a) Immobilisations incorporelles
Les immobilisations incorporelles nettes d’amortissements, s’élèvent au 31 décembre 2013

à 8 717 D et se détaillent comme suit :
Valeur Cumul
Désignation VCN
Brute Amortissements
Logiciels informatiques 30 264 (24 347) 5 917
Avance sur immobilisations incorporelles en cours 2 800 - 2 800
TOTAL 33 064 (24 347) 8 717
Nous avons vérifié les règles de prise en compte des logiciels. Nous nous sommes assuré
que ces actifs sont encore exploités.
La valeur des logiciels informatiques se rapporte principalement à l’acquisition du système

d’information « CLINISYS », ainsi qu’à ses différentes licences d’utilisation.
b) Immobilisations corporelles
Les immobilisations corporelles totalisent au 31 décembre 2013 un solde net

d’amortissements, de 8 695 030 D détaillé comme suit :
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Valeur Cumul
Désignation VCN
Brute Amortissements
- Terrains 619 650 2 012 617 638
- Constructions 1 493 478 295 436 1 198 042
- Installations, agencements et aménagements 318 058 130 623 187 435
- Installations techniques, matériel et outillage 6 761 378 1 836 078 4 925 300
- Grosses réparations 6 615 6 615 -
- Poste TV 16 459 3 631 12 828
- Matériel lingerie 29 479 8 299 21 180
- Matériel cuisine 20 908 9 743 11 165
- Matériel de transport 41 981 41 981 -
- Décorations et cadres 12 226 8 792 3 434
- Poste GSM 2 098 1 894 204
- Matériel informatique 73 382 61 046 12 336
- Equipements de bureau 43 724 36 608 7 116
- Autres immobilisations 101 574 35 039 66 535
- Matériel de transport à statut juridique particulier 145 413 98 849 46 564
- Equipement à statut juridique particulier 125 000 - 125 000
- Immobilisations en cours 1 262 516 - 1 262 516
- Avances fournisseurs d'immobilisations 197 737 - 197 737
TOTAL 11 271 676 2 576 646 8 695 030
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Le matériel biomédical comporte essentiellement les appareils suivants :
- Scanner d’une valeur de 1 150 000 D ;

- Respirateur mobile d’anesthésie d’une valeur de 102 400 D ;
- Tambour, Lit orthopédique, table et chariot d’urgence de soin d’une valeur de
143 742 D ;
- Artis Zee Floor / Salle de cathétérisme d’une valeur de 903 000 D ;
- Microscope chir ophtal lumera zeiss avec accessoires d’une valeur de 103 786 D ;
et
- Echographie doppler couleur / Salle de cathétérisme d’une valeur de 77 359 D ;
La progression sensible de ces immobilisations entre 2012 et 2013 s’explique

essentiellement par la mise en service de la salle de cathétérisme cardiaque inaugurée en
Mars 2013. Elle a pour corollaire une diminution sensible des immobilisations en cours du
compte 23, ce qui démontre ainsi que les investissements réalisés par l’établissement sont
régulièrement intégrés à l’actif.
La hausse en 2012 et en 2013 des soldes des comptes 23 a pour origine la construction
d’un nouveau bâtiment d’hospitalisation permettant l’augmentation de la capacité de la
clinique à 75 lits, dont l’inauguration a eu lieu en Juin 2014.
Concernant le contrôle régulier de la conformité des écritures comptables par rapport à

l’état du patrimoine mobilier et immobilier de l’établissement, aucun inventaire ciblé pour
l’ensemble de l’établissement n’a été effectué. En effet, le nombre des biens biomédicaux,
des biens hôteliers et des travaux précis que détient l’établissement n’est pas connu.
Outre les observations ci-dessus indiquées nous soulevons ce qui suit :
- La clinique est en phase d’investissement. Toutefois, nous avons constaté que les
immobilisations démolies et/ou mises en rebut dans le cadre du projet d’extension
et de rénovation n’ont pas fait l’objet d’identification pour le besoin de leur dé-
comptabilisation.
- La clinique ne dispose pas d’un logiciel de gestion des immobilisations. En effet,

elle assure le suivi sur un fichier EXCEL.
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- les durées d’amortissement sont fixées par la direction comptable après avis des
directions concernées, et en conformité avec les principes comptables retenus par la
clinique. Nous n’avons pas d’observation particulière à ce titre.
- L’impossibilité de vérifier si les biens amortis voire en cours d’amortissement

existent toujours dans le patrimoine réel de l’établissement en l’absence
d’inventaire physique des immobilisations. Autrement dit, aucune évaluation des
amortissements ne peut être réalisée en l’état et des biens inexistants peuvent
toujours faire l’objet d’amortissement.
c) Stocks
Les valeurs d’exploitation s’analysent comme suit :
31/12/2013 31/12/2012
Stocks de médicaments 89 666 110 453
Stocks d'accessoires 20 905 163 625
Stocks de matières consommables 102 998 26 115
Stocks de prestations en cours 124 373 66 568
Stocks de produits périmés 4 786 4 786
Total brut 342 728 371 547
Provisions (4 786) (4 786)
Total net 337 942 366 761
La clinique dispose principalement de stocks de produits pharmaceutiques et produits à

usage médical (compte 312), Matériel orthopédique (compte 313), alimentation stockable
(compte 323) et fournitures consommables (comptes 326).
Le total général des balances des comptes de stocks est en concordance avec les soldes des
comptes de classe 3 du compte financier.
Malgré que la clinique gère ses stocks via un module intégré à son système d’information,
la comptabilisation ne s’effectue pas systématiquement selon la méthode de l’inventaire
permanent mais plutôt manuellement selon la méthode de l’inventaire intermittent.
La méthode de valorisation au coût moyen pondéré, adoptée par la clinique, est conforme
aux préconisations du système comptable tunisien. Elle constitue la méthode la plus
adaptée eu égard à la nature de l’activité de la clinique
Concernant la gestion de stock, la protection des stocks n’est pas forcément optimale. Elle
reste parfois parcellisée puisque certains stocks, notamment de médicaments sont
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disséminés dans les services (et donc intégrés comme des charges dans le processus
comptable). La dissémination de stocks dans les services de soins ne permet pas un
contrôle efficient des stocks, notamment de produits pharmaceutiques, qui ne figurent plus
comme des actifs comptables.
La sortie de stock est révélée problématique, puisque certaines demandes de produits ne

sont pas informatisées, et ne font pas l’objet d’un canal unique.
Parmi le stock, il figure le montant de prestation en cours pour un montant de 124 373 D
qui correspondent au montant en instance de facturation et en-cours d’hospitalisation
respectivement pour 113 799 D et 10 574 D.
Cette situation constitue une entorsion aux principes comptables du fait que ces
prestations en instance de facturation sont considérées comme chiffre d’affaires et doivent
figurer parmi les revenus de la clinique.
En outre, Il faut noter que le montant de stock des prestations en cours n’est pas valorisé à
leurs coûts.
Par ailleurs, le montant des prestations en instance de facturation englobe un montant de

3 171 D remontant aux exercices 2011 et antérieurs qui doit faire l’objet de diminution des
produits de la clinique.
d) Clients et comptes rattachés
Les créances clients totalisent à la fin de l’exercice 2013 un montant net de 527 944 D et
s’analysent comme suit :
31/12/2013 31/12/2012
Clients ordinaires 527 264 461 087
Clients, chèques à encaisser 680 382
Clients douteux 116 985 78 417
Total brut 644 929 539 886
Provisions (116 985) (78 417)
Total net 527 944 461 469
Les créances clients non encore recouvrées à la clôture de l’exercice représentent environ
51 jours du chiffre d’affaires de 2013, se situant à un niveau cohérent avec les délais de
crédit accordés à chaque type de clients :
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Organismes de
Clientèle CNAM Patients
prise en charge
Délai de crédit 50 jours 60 jours 12 jours max
Le compte « Clients ordinaires» est débité systématiquement, suite à la validation des

factures via le module « facturation » de l’ERP CLINISYS, qui déclenche une écriture
comptable constatant la créance client en contrepartie du chiffre d’affaires.
Le compte est crédité à l’occasion des encaissements provenant des clients à titre de
règlement ou d’avance.
Une provision pour dépréciation des créances douteuses est constituée lorsqu’il existe un
indicateur objectif de l’incapacité de la clinique à recouvrer l’intégralité des montants dus
dans les conditions initialement prévues lors de la transaction. L’ancienneté des créances et
un défaut de paiement au terme habituel du débiteur constituent des indicateurs de
dépréciation d’une créance.
Le montant de la dépréciation est égal à la valeur actualisée des flux de trésorerie qui sont
estimés irrécouvrables. Sur la base de l’expérience passée, les taux de dépréciation des
créances sont habituellement les suivants :
Caisses : Créances supérieures à 24 mois : 100%
Créances comprises entre 18 mois et 24 mois : 75%
Créances comprises entre 12 mois et 18 mois : 50%
Patients : créances supérieures à 6 mois : 100%
Nos investigations sur le poste «Clients et comptes rattachés» nous a permis de relever les
constatations suivantes :
- Le rapprochement du montant des comptes clients pris en charge entre le solde

comptable et le solde extra-comptable (base commerciale) nous a permis de
constater un écart positif de 28 305 D, qui remonte à l’exercice 2010,
et provisionné pour le montant total. Toutefois, cet écart n’a pas fait l’objet
d’analyse et d’apurement par les services de la clinique.
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- Le compte « Avances et acomptes client », présentant un solde créditeur de

29 865 D, est présenté parmi les comptes clients au lieu des autres passifs courants.
- Les anciennes créances irrécouvrables non-valeurs, qui s’élèvent à un montant de

36 850 D, n’ont pas fait l’objet des opérations d’apurement. cette situation ne
permet pas de garantir la sincérité des comptes.
- Certaines créances douteuses provisionnées n’ont pas fait l’objet d’actions en

justice, ce qui prive la clinique de la déductibilité de la charge lors de la liquidation
de l’impôt sur la clinique.
- En ce qui concerne les comptes de provisions pour dépréciation des comptes

clients, un provisionnement insuffisant dégrade le fond de roulement
d’investissement pénalise la gestion future et permettrait d’améliorer illusoirement
le résultat d’exploitation. Nos travaux à ce sujet, nous ont permis de relever que
certaines créances anciennes de faibles valeurs n’ont pas fait l’objet de provisions
pour dépréciation, leur cumul étant de 8 841 D.
e) Autres actifs courants
Les autres actifs courants présentent au 31 décembre 2013 un solde net de 302 284 D et
31/12/2013 31/12/2012
Avances aux fournisseurs 3 527 11 527
Avances et acomptes au personnel 22 149 24 903
Excédent d'impôt sur les cliniques 16 289 14 747
Retenues à la source certificats non parvenues 3 466 506
TVA reportée 236 670 70 281
Produits à recevoir 4 829 213
Charges payées d'avance 8 762 2 684
Compte d'attente (A) 16 027 15 318
Total brut 311 719 140 179
Provisions (9 435) (9 435)
Total net 302 284 130 744
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(A) : Le compte d’attente totalise au 31/12/2013, 15 318 D contre un solde de 12 709 D à

l’issue de l’exercice précédent. Ce poste englobe essentiellement des soldes datant des
exercices antérieurs pour un montant de 9 435 D totalement provisionné.
f) Liquidités et équivalents de liquidités
Les liquidités et équivalents de liquidités présentent au 31 décembre 2013 un solde de

347 356 D détaillé ainsi :
- Banques 341 418

- Caisses 8 619
Total 347 356
Nous avons examiné les états de rapprochement bancaires établis par la clinique, nous
n’avons pas d’observations à formuler au sujet de ces comptes.
g) Emprunts
Les emprunts à long terme présentent au 31 décembre 2013 un solde de 2 791 083 D. Ils
31/12/2013 31/12/2012
Échéances à plus d'un an sur emprunt 2 732 171 655 780
Échéances à plus d'un an sur crédit leasing 58 912 118 899
Total 2 791 083 774 679
Nous avons examiné les conventions de crédits, conclues entre la clinique et ses bailleurs
de fonds et nous nous sommes assurés du respect des clauses contractuelles.
Par ailleurs, nous avons examiné les modalités de calcul et de rattachement des charges
financières de l’exercice 2013.
h) Provisions pour risques et charges
Les provisions accusent à la clôture de l’exercice 2013, un solde de 108 614 D et se

détaillent comme suit :
- Provisions pour risque fiscal 86 448 D
- Provisions pour risque social 22 166 D
La clinique a constitué une provision pour risque fiscal de 86 448 D, en couverture des
risques de retenue à la source sur salaires non effectuée au titre des rémunérations servies
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au personnel paramédical vacataire comme éléments de salaires soumis à l’impôt sur le

revenu.
Parallèlement et en couverture du risque social associé à cette situation, la clinique a

constaté une provision pour risque social de 22 166 D.
i) Fournisseurs et comptes rattachés
Les dettes fournisseurs totalisent à la clôture de l’exercice un montant de 1 093 105 D, et

se détaillent comme suit :
31/12/2013 31/12/2012
Fournisseurs d'exploitation 423 673 27 933
Fournisseurs d'immobilisations 474 426 100 989
Fournisseurs, effets à payer 90 650 194 404
Fournisseurs, factures non parvenues 104 356 257 971
Total 1 093 105 581 297
Les comptes des fournisseurs sont crédités systématiquement dés la validation par la
direction administrative et financière des factures déclenchées par le service
approvisionnement via le module « Gestion des achats et stocks ».
Ils sont débités suite aux règlements via le module « Gestion des règlements fournisseurs
et impression automatiques des chèques et traites » ou en cas de retours de marchandises
appuyés par des avoirs obtenus des fournisseurs.
Parmi la rubrique fournisseurs et comptes rattachés, il figure le montant « fournisseurs,

factures non parvenues » de 104 357 D au 31/12/2013 qui englobe un montant des bons de
livraison non facturés remontant aux exercices 2012 et antérieurs de 99 473 D, et
demeurant non apurés. Ce montant est analysé comme suit :
2008 2009 2010 2011 2012 Total
BL non facturé Pharmacie 2 638 4 592 10 320 14 143 53 247 84 940
BL non facturé économat 10 177 4 356 14 533
Total 2 638 4 592 20 497 14 143 57 603 99 473
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j) Autres passifs courants
Les autres passifs courants présentent au 31 décembre 2013 un solde de 391 339 D, détaillé
comme suit :
31/12/2013 31/12/2012
Personnel, rémunérations dues 34 025 2 522
Etat, impôts et taxes 59 817 42 709
C.N.S.S 76 875 85 096
Médecins (A) 142 827 146 413
Diverses charges à payer 31 733 37 455
Provisions pour congés payés 46 062 29 844
Total 391 339 344 039
(A) : Dans certains cas, les honoraires des médecins sont encaissés par la clinique, celle-ci
disposant d’un mandat pour la tenue de leur comptabilité. Ces sommes sont encaissées sur
les mêmes comptes bancaires que ceux de la clinique, la contrepartie se trouvant
comptablement en dettes vis-à-vis des médecins, « comptes médecins ».ces comptes, par la
suite sont débités dés que la clinique procédera au paiement des médecins.
La validation de ces comptes est effectuée au même temps que le contrôle des factures sur
la base des dossiers administratifs en ce qui concerne les honoraires facturés et au même
temps que la validation des encaissements clients.
Nos observations, à ce titre, se résument comme suit :
- Le compte « médecins » n’est pas défalqué en comptabilité par médecin, ce qui

rend le rapprochement de ce compte par rapport aux soldes extra-comptables
difficile.
- Le rapprochement entre le solde comptable et le solde extra-comptable
communiqué par la clinique, fait ressortir un écart positif de 15 551 D. Ainsi le
solde extra-comptable s’élève à 127 276 D.
3.2.2.2. Postes de l’état de résultat
Il apparaît de la lecture de l’état de résultat, que le résultat net de l’exercice 2013 a

enregistré une augmentation de 71 442 D par rapport l’exercice précédent soit 92 %. Ces
résultats évoluent de façon homogène par rapport au chiffre d’affaires, reflétant la bonne
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maitrise de l’ensemble des charges d’exploitation. Cette évolution marquante s’analyse

comme suit :
a) Chiffre d’affaires
L’activité liée à l’exploitation de la clinique a généré un chiffre d’affaires de 3 750 481 D

contre 2 820 237 D pour l’exercice précédent, soit une hausse de 32.98%. Cette hausse
s’explique principalement par la croissance des admissions tant interne qu’externe, ainsi
que par l’augmentation générale du volume de l’activité. Ce chiffre d’affaires est constitué
principalement des prestations de soins prises en charge par la CNAM, du paiement par les
patients ou leurs mutuelles et du séjour en chambre individuelle. En effet, le nombre
d’admissions est passé de 6 576 en 2012 à 9 345 en 2013.
La répartition du chiffre d’affaires de la clinique par type d’admission (externe et interne)

est comme suit :
On constate que la structure du chiffre d’affaires des admissions externes a évolué de

5.98% en 2013, qui est en partie lié au basculement de certaines interventions de
l’admission interne à l’admission externe comme ça était signalé au niveau de la partie
théorique du mémoire.
Comme le montre le graphique présenté ci-dessous, les spécialités contribuant le plus

fortement aux revenus de la clinique sont les suivantes : Gynécologie, chirurgie générale,
Orthopédie, Urologie et Anesthésie réanimation.
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La récurrence d’une croissance du chiffre d’affaires, résulte de la politique de

développement menée par la clinique :
- Obtention de nouvelles autorisations ou de compléments d’autorisations permettant

l’exploitation de la salle de cathétérisme, et l’agrandissement des capacités d’accueil afin
notamment de développer de nouvelles prestations.
- Optimisation permanente de tous les facteurs de qualité de ses prestations qui renforcent
son attractivité (amélioration de la prise en charge médicale et paramédicale grâce à la
formation continue de ses équipes, modernisation des infrastructures, des équipements et
plateaux techniques, recherche de concepts innovants, réflexion sur l’architecture…).
b) Charges d’exploitation
L’évolution du poste des achats consommés est également en ligne avec l’évolution du
chiffre d’affaires, confirmant l’efficacité de la gestion centralisée des achats, qui génère
notamment des économies d’échelle. Les achats consommés s’élèvent à 1 525 158 D, en
hausse de 27,16 % par rapport à l’exercice 2012.
Les charges de personnel progressent également suite à l’évolution du chiffre d’affaires

(+ 14% à 915 039 D).
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Les dotations aux amortissements et aux provisions accusent au 31 décembre 2013 un

solde de 572 491 D contre 417 211 D à l’issue de l’exercice précédent, et s’analysent
comme suit :
- La constatation d’une provision pour dépréciation des créances pour

38 568 D ;
- La constatation d’une provision pour risque fiscal et social pour 41 087 D ;
- La constatation de la dotation aux amortissements de 492 836 D.
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CONCLUSION GÉNÉRALE
Considéré comme l’un des vecteurs clés de l’économie tunisienne, le secteur des cliniques
privées constitue un réel levier de développement national en matière de renforcement des
infrastructures de soins, de promotion de l’investissement et de création des emplois.
Dans ce contexte marqué par la multiplicité des cliniques privées et la forte croissance
attendue de ce secteur, l’expert comptable serait amené à accompagner les cliniques
privées dans leur développement.
L’objectif de ce mémoire a été de faciliter les tâches pour le commissaire aux comptes
d’une clinique privée en lui donnant des outils de contrôle et de vérification portant sur les
procédures de contrôle interne et les comptes, ainsi de circonscrire les contraintes
réglementaires qui impactent ce secteur.
La nature d’activité des cliniques privées accentue son originalité et sa complexité et

souligne aussi le facteur risque dans ce domaine en raison de l’interaction du personnel qui
intervient notamment soignant, de la nature de prise en charge du patient qui n’ait été
jamais identique à celui de son côté, de l’impossibilité de calculer les coûts standards, et du
rôle prépondérant laissé aux praticiens.
Dans cette optique, la première partie de ce mémoire a été consacrée au diagnostic des
cadres réglementaires et comptables applicables au secteur des cliniques privées.
Ce diagnostic nous a permis de mettre en exergue l’existence de nombreuses spécificités

auxquelles sera confronté l’auditeur dans le cadre d’une clinique privée pour apprécier le
risque d’anomalies significatives lors de son analyse.
Ensuite, nous avons vu que ce secteur est caractérisé par un volume important lié aux
opérations de facturation, une multitude de risques qui entourent le principe d’exhaustivité
du chiffre d’affaires, les contraintes réglementaires imposées par le ministère de la santé
publique, le nombre d’intervenants (CNAM, assurance maladie, patients), et la nécessaire
prise en compte du secret médical.
En effet, l’ensemble des particularités susmentionnées impliquent des risques spécifiques

ayant un impact sur la mission d’audit. C’est dans ce cadre que la deuxième partie du
mémoire s’est proposée d’adapter la démarche d’audit au secteur.
Page 139 sur 169

La démarche que nous avons proposée s’appuie sur une approche par les risques, qui a
couvert uniquement les cycles que nous avons jugés spécifiques et significatifs, en
l’occurrence les revenus, les créances clients, les immobilisations et les stocks.
La mise en œuvre des contrôles et la démarche d’audit proposée ont montré que :
- L’activité des cliniques privée est une activité fortement réglementée du fait que les
textes législatifs et réglementaires prévus couvrent, pratiquement, tous les aspects de
l’activité notamment les conditions d’exercice, les normes en personnel, en locaux et en
équipements, les règles tarifaires, les conditions d’approvisionnement et de détention de
médicaments. Il est nécessaire que l’auditeur prendre en compte les textes législatifs et
réglementaires dans l'audit des états financiers.
- le dysfonctionnement ou défaillance du système d’information, les difficultés de

l’attraction et au maintien des médecins faisant la renommée de sa spécialité, les difficultés
de recrutement de personnel soignant et les risques de procès relatifs aux fautes
professionnelles peuvent altérer le bon fonctionnement de l’activité d’une clinique privée.
- Une attention de l’auditeur d’une clinique doit être portée en priorité sur :
· Le risque de fraude ;
· Le risque de non-continuité d’exploitation notamment suite à la suspension

provisoire ou définitive de l’activité suite à une inspection par les services du
ministère de la santé publique ;
· Les risques liés au système d’information du fait du manque de contrôle des

différentes applications, et de l’absence de la sécurité des interfaces ;
· Le risque de non-fiabilité du système de comptabilisation des revenus du fait de la

non-exhaustivité des produits rattachables à l’exercice, et l’absence de contrôle des
tarifs appliqués ;
· Le risque de non-recouvrement des créances du fait des admissions des patients en

cas d’urgence indépendamment de l’assurance de recouvrement des prestations
facturées, et retard dans l’intégration à la facturation des suppléments hôteliers ;
· Les risques liés à la reconnaissance, comptabilisation et évaluation des

immobilisations expliqués par le volume des immobilisations réalisés, le caractère
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hétérogène du patrimoine des cliniques privées et l’obsolescence rapide d’une

partie des immobilisations ;
· Les risques liés au processus « stocks » qui se rattachent notamment à la nature des
produits stockés, à la diversité des lieux de stockage, au non-respect du principe de
séparation des tâches, et à la réglementation stricte en matière de détention, et de
délivrance des médicaments ;
· Le risque lié à l’évolution de la réglementation qui oblige l’auditeur à se tenir

régulièrement informé des nouveaux textes et de leurs modifications.
Une troisième partie, consacrée à un cas pratique d’audit d’une clinique privée, a été
présentée afin d’appréhender les aspects sus-indiqués.
Pour réaliser sa mission d’audit, l’expert comptable a acquis de bonnes connaissances sur
le fonctionnement du secteur des cliniques privées et des pratiques en vigueur au sein de ce
secteur.
Avec ce mémoire, l’expert comptable dispose maintenant d’outils adaptés à sa mission de

certification d’une clinique privée de portée pratique dans le souci d’avoir les meilleurs
chances d’être acceptés et adoptés.
Ce mémoire est destiné initialement au commissaire aux comptes qui intervient au sein des
cliniques privées. Il pourrait dans un proche avenir trouver des applications dans d’autres
types de missions notamment audit-acquisition, fusion ou regroupement des cliniques
privées.
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ANNEXES
- Annexe n°1 : Cadre réglementaire relatif aux établissements sanitaires privés

« cliniques ».
- Annexe n°2 : Relations entre médecins, patients, cliniques et organismes de sécurité
sociale.
- Annexe n°3 : Exemple de convention de prestations entre la société mère et la clinique.
- Annexe n°4 : Liste type de documents (version papier et/ou électronique) à obtenir
auprès de la clinique auditée.
- Annexe n°5 : Exemple de convention des prestations de services informatiques.
- Annexe n°6 : Modèle d’une facture clinique.
- Annexe n°7 : Exemple de la lettre d’affirmation.
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ANNEXE N°1 : CADRE REGLEMENTAIRE RELATIF AUX ETABLISSEMENTS

SANITAIRES PRIVES « CLINIQUES »
₋ Loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l'organisation sanitaire.

₋ Loi n°91-75 du 2 août 1991, relative au transport sanitaire.
₋ Loi n°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de
leurs services au profit des non résidents.
₋ Loi n°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie.
₋ Décret n°92-1208 du 22 juin 1992, fixant les attributions, la composition et les
modalités de fonctionnement du comité national des établissements sanitaires privés,
tel que modifié par le décret n°98-740 du 30 mars 1998 et le décret n°2001-1080
du 14 mai 2001.
₋ Décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les
obligations des directeurs des établissements sanitaires privés.
₋ Décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
normes en capacité locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires
privés, tel que complété et modifié par le décret n°99-2833 du 21 décembre 1999 et le
décret n°2001-1082 du 14 mai 2001 et le décret n°2010-2200 du 6 septembre 2010.
₋ Décret n°94-1056 du 9 mai 1994, fixant la liste des équipements nécessaires aux
établissements sanitaires et hospitaliers susceptibles de bénéficier des incitations
fiscales prévues par l'article 49 du code d'incitations aux investissements et les
conditions d'octroi de ces avantages, tel que modifié et complété par le décret n°98-967
du 27 avril 1998 et le décret n°2006-382 du 6 février 2006.
₋ Décret n°98-793 du 4 avril 1998, relatif aux établissements sanitaires privés tel que
modifié et complété par le décret n°2009-1926 du 15 juin 2009.
₋ Décret n°2001-2824 du 6 décembre 2001, relatif à l'organisation des services de
médecine d'urgence dans le secteur privé.
₋ Décret n°2002-545 du 5 mars 2002, fixant les conditions des prestations de services
pouvant être fournies aux résidents par les établissements de santé prêtant la totalité
de leurs services au profit des non-résidents.
₋ Décret n°2005-3154 du 6 décembre 2005, portant détermination des modalités et
procédures de conclusion et d’adhésion aux conventions régissant les rapports entre la
caisse nationale d’assurance maladie et les prestataires de soins.
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₋ Décret n°2007-1073 du 2 mai 2007, portant classement de certains centres en centres

spéciaux.
₋ Décret n°2007-1367 du 11 juin 2007, portant détermination des modalités de prise en
charge, procédures et taux des prestations de soins au titre du régime de base
d’assurance maladie.
₋ Décret n°2008-2745 du 28 juillet 2008, fixant les conditions et modalités de gestion
des déchets des activités sanitaires.
₋ Décret n°2009-1063 du 13 avril 2009, portant création d’une unité de gestion par
objectifs pour la réalisation du plan d’actions de la stratégie de promotion des
exportations et des investissements dans le secteur de la santé à l’horizon 2016 et fixant
son organisation et les modalités de son fonctionnement.
₋ Arrêté des Ministres de l’Economie Nationale et du Transport et de la Santé Publique
du 12 juillet 1993, fixant les tarifs des transports sanitaires terrestres.
₋ Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 15 septembre 1993, fixant la liste des
privés.
₋ Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 12 avril 1994, relatif à la vaccination
obligatoire du personnel exerçant dans les services à risque au sein des établissements
sanitaires privés.
₋ Arrêté des Ministres de la Commerce et de la Santé Publique du 26 septembre 1995,
fixant les conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en
médicaments pour usage urgent.
₋ Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 16 décembre 1997, portant approbation du
guide des investisseurs et promoteurs privés dans le domaine de la santé.
₋ Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 28 mai 2001, portant approbation de cahier
des charges relatif aux établissements sanitaires privés, tel que modifié et complété par
l’arrêté du 24 décembre 2007.
₋ Arrêté du ministre des affaires sociales, de la solidarité et des tunisiens à l’étranger du
3 juin 2008, portant fixation du plafond annuel des montants des prestations de soins
ambulatoires prises en charge par le régime de base d’assurance maladie, au titre de la
filière privée de soins ou du système de remboursement.
₋ Arrêté du ministre de la Santé, du ministre du Commerce et de l'Artisanat et du
ministre des Finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels
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lourds dont l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de

principe et une autorisation préalable du ministre de la santé.
₋ Arrêté du ministre de la Santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de
₋ Convention sectorielle des cliniques privées datée du 29 mars 2007, conclue entre la
caisse nationale d’assurance maladie, d’une part et la chambre syndicale nationale des
cliniques privées, d’autre part.
₋ Convention collective nationale des cliniques privées datée du 6 novembre 1996 et ses
avenants, traitant les rapports entre les employeurs et les travailleurs exerçant d’une
façon permanente dans les cliniques privées telle que conclue entre l’union tunisienne
de l’industrie, du commerce et de l’artisanat, d’une part et la chambre syndicale
nationale des établissements hospitaliers privés, d’autre part.
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ANNEXE N°2 : RELATIONS ENTRE MEDECINS, PATIENTS, CLINIQUES ET ORGANISMES DE SECURITE SOCIALE
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ANNEXE N°3 : EXEMPLE DE CONVENTION DE PRESTATIONS ENTRE LA

SOCIETE MERE ET LA CLINIQUE
Entre les soussignés :
· La société « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant élu
son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au registre
de commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son Directeur
Général ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte d’Identité
Nationale n°…… désignée ci-après la société mère
D’une part, et
· La clinique « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant

élu son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au
registre de commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son
Directeur Général ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte
d’Identité Nationale n°…… désignée ci-après société Filiale
D’autre part.
Etant préalablement exposée ce qui suit :
Que la clinique est une société Filiale de la société mère.
Il a été arrêté et convenu ce qui suit :
ARTICLE 1 : OBJET
La société mère assurera certains services comptables, administratifs, de gestion de

ressources humaines, d’audit interne, juridiques, informatiques, fiscaux et de conseil en
gestion d’entreprise dans les domaines portant, essentiellement, directement ou
indirectement, sur les activités de la société Filiale.
A ce titre, la société mère assurera en matière de :
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1- Comptabilité
La tenue de la comptabilité conformément aux principes du système comptable tunisien et

d’après les informations communiquées par la Clinique.
Elle mettra à la disposition du Conseil d’administration de la clinique le résultat audité tous

les ans et un rapport de gestion non audité, tous les trimestres.
En tout état de cause, elle doit remettre à la clinique les documents comptables aux
échéances prescrites par la loi et se chargera régulièrement, de déposer toutes les
déclarations CNSS, fiscales et autres au nom de la clinique, aux échéances légales.
2- Approvisionnements et contrats de fourniture de services
La société mère négociera pour le compte de la clinique tous les contrats nécessaires à
l’achat de marchandises, équipements et fournitures d’exploitation et, le cas échéant, les
contrats d’entretien et tout autre service que la clinique jugera nécessaire. Il est entendu
que les besoins devront, au préalable, être exprimés par la clinique.
3- En matière de Gestion du système d’information et d’organisation
La société mère aura pour charge d’assurer l’organisation et le bon fonctionnement du

système d’information, ainsi que le suivi de sa mise en application.
4- Contrôle budgétaire et d’exploitation
Au cours du dernier trimestre de chaque année d’exploitation, la société mère et la clinique

préparent un budget annuel d’exploitation pour l’année suivante ainsi que le budget des
investissements à réaliser.
Ils soumettront ces budgets à l’approbation du Conseil d’Administration de la clinique.
Une fois approuvées par les conseils d’Administration, le gestionnaire assurera le suivi, le
contrôle des budgets et l’analyse des écarts.
5- Gestion administrative, juridique et financière
La société mère assurera la gestion des services administratifs, juridiques et financiers de la

clinique.
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6- Gestion du recouvrement et du contentieux
La société mère assure le recouvrement des créances impayées de la clinique auprès des
organismes. En accord avec la clinique, elle pourra prendre un conseil juridique et engager
toutes les actions ou poursuites, si cela apparaît raisonnablement nécessaire pour collecter
le montant des factures et autres revenus de la clinique ou agir en recouvrement de
créances.
7- Gestion des ressources matérielles
La société mère arrêtera et assurera le suivi des plannings de maintenance et effectuera ou

fera effectuer, aux frais de la clinique les grosses réparations budgétisées, le
renouvellement d’équipements et les travaux de rénovation qui sont nécessaires. Toutes les
opérations courantes d’entretien et de réparation font partie des dépenses d’exploitation de
la clinique.
8- Management de la qualité
Les deux parties s’engagent à maintenir le système de management de la qualité et à veiller

à son amélioration d’une manière continue.
9- Assurance
La clinique s’oblige à souscrire pendant la durée des présentes, à des polices d’assurance
couvrant les pertes et dommages pouvant frapper la clinique et son contenu par suite
d’incendie, dégâts des eaux, explosion, ainsi que la responsabilité civile, le vol et les
dommages occasionnés, les accidents du travail et en général toutes autres assurances
légales ou estimées nécessaires. Le montant des primes d’assurances souscrites est à la
charge de la clinique.
10- Audit et inspection
La clinique après autorisation de son conseil d’administration attribue au Comité

Permanent d’Audit de la société mère la mission de :
- Veiller au respect des règles et des procédures de contrôle interne de nature à

promouvoir l’efficience, l’efficacité, la protection des actifs de la Clinique, la
fiabilité de l’information financière et le respect des dispositions légales et
réglementaires,
- Assurer le suivi des travaux des organes de contrôle,
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- Examiner de manière critique les états financiers intermédiaires et définitifs, le

rapport relatif à l’activité de la Clinique et aux analyses de performance avant de
les soumettre aux Conseils,
- Examiner le contenu des lettres de direction établies par les Commissaires aux
comptes et dîment annotées des observations des Responsables,
- Proposer la nomination des Commissaires aux comptes,
- Agréer la désignation des auditeurs internes habilités à mener des missions au sein
de la clinique.
- Assurer le suivi de la mise en place des actions correctives et curatives.
ARTICLE 2 : DUREE DE LA CONVENTION
L a présente convention est conclue pour une durée d’une année. Elle est renouvelable par
tacite reconduction pour la même période.
ARTICLE 3 : REMBOURSEMENT DES FRAIS COMMUNS
La société Filiale versera à la clinique mère, un montant annuel, correspondant à sa quote-

part dans les frais communs de gestion engagés par la société mère au titre des services
administratifs, financière, tenue de comptabilité et de toutes autres charges communes.
ARTICLE 4 : FACTURATION
La société mère facturera mensuellement à la société filiale des honoraires ajustables par
une facture en fin de chaque trimestre.
ARTICLE 5 : RESPONSABILITE
Nonobstant l’assistance que la société mère rend aux sociétés filiales du pôle santé dans les
domaines mentionnés ci-dessus, il demeure entendu qu’en aucun cas cette assistance ne
remet en cause le pouvoir des Conseils d’Administration et des dirigeants sociaux qui
demeureront pleinement responsables de leur gestion, conformément aux pouvoirs qui
leurs sont conférés par leurs organes de gestion.
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ARTICLE 6 : ARBITRAGE
Tous litiges, interprétations ou difficultés qui pourraient naître lors de l’exécution de la

présente convention, seront soumis à un arbitre qui sera nommé d’un commun accord et
dont la sentence sera considérée comme définitive et non susceptible d’appel.
Fait, en tant d’exemplaires que de droit, à ……………le … … ….
La société mère La société Filiale
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ANNEXE N°4 : LISTE TYPE DE DOCUMENTS (VERSION PAPIER ET/OU

ELECTRONIQUE) A OBTENIR AUPRES DE LA CLINIQUE AUDITEE
- Domaine Financier et comptable
· Etats Financiers au 31/12/N,

· Rapports du commissaire aux comptes pour les trois dernières années (si
applicable),
· Balances générales sous format Excel au 31/12/N,
· Grand livre des écritures comptables de la clinique pour l'exercice N,
· Balances auxiliaires et balances âgées des clients et fournisseurs aux 31 décembre
N,
· Fichier détaillé des immobilisations et des amortissements,
· Liste des actifs immobiliers utilisés détaillant lesquels sont en leasing, en pleine
propriété, en location ou mis à disposition par des tiers,
· Inventaire physique des immobilisations avec les rapports d'inventaire y rattachés,
· Détail des engagements de travaux non encore facturés ou décaissés,
· Copie des contrats des baux en cours relatifs aux locaux exploités par la clinique -
Si applicable,
· Composition détaillée du stock et éventuelles dépréciations sur stock aux
31 décembre N et N-1,
· Détail des provisions pour risques et charges au 31 décembre N. Justificatifs
afférents aux litiges en cours,
· Rapprochements bancaires et relevés bancaires au 31 décembre N et à la dernière
date disponible,
· Tableau récapitulatif des contrats d'emprunt et de crédit bail en cours annexés avec
les contrats et les échéanciers y rattachés,
· Détail des engagements financiers donnés / reçus,
· Contrats conclus avec les sociétés de groupe et détail des frais du siège (type de
prestations et mode de calcul de la facturation) - Si applicable,
· Détail des soldes et flux intra groupes entre la clinique et les autres entités du
Groupe - Si applicable,
· Détail des créances et dettes intra groupe au 31 décembre N - Si applicable,
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· Evolution des effectifs par fonction (effectif fin d'année et moyenne annuelle) et
salaire moyen par catégorie de salariés,
· Livres de paie sur N et N-1,
· Principaux contrats existants avec les fournisseurs (restauration et prestations
alimentaires, blanchisserie, ménage, achat de fournitures médicales).
- Activité
· Ventilation du chiffre d’affaires de la clinique par activité, par spécialité et par
nature (ambulatoire/hospitalisation),
· Détail des entrées et des journées par spécialité,
· « Tableaux de bord financiers » ou reporting mensuel ou trimestriel de suivi
d'activité (données statistiques d'activité),
· Détail du chiffre d'affaires mensuel sur l'exercice N,
· Détail des investissements historiques sur l'exercice N (en distinguant ceux de
renouvellement et ceux liés à de nouveaux investissements),
- Domaine Fiscal et social
· Liasses fiscales complètes (déclaration d'impôts sur les sociétés, déclaration

d'employeur ...) pour l'exercice N,
· Déclarations mensuelles pour l'exercice N,
· Montant et calcul du prorata de déduction de la TVA appliqué sur l’exercice N,
· Dossiers des contentieux fiscaux ou sociaux en cours,
· Copie des redressements fiscaux subis par la clinique,
· Copie des contrats de travail de l'équipe de direction de la clinique,
· Estimation des engagements de départ à la retraite pour tous les salariés de la
clinique présents au 31/12/N,
- Domaine Juridique
· Registre des Procès Verbaux des assemblées générales,

· Rapports de gestion pour l’exercice N,
· Etat des conventions réglementées,
· Copie d'un contrat type entre la clinique et les praticiens. Tous les praticiens ont-ils
signé un contrat avec la clinique ?,
· Autorisations administratives liées aux spécialités exercées par la clinique,
· Date de renouvellement de chacune des autorisations,
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ANNEXE N°5 : EXEMPLE DE CONVENTION DES PRESTATIONS DE

SERVICES INFORMATIQUES
Entre les soussignés :
La clinique « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant élu
son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au registre de
commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son Directeur Général
ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte d’Identité Nationale
n°…… désignée ci-après la clinique
D’une part, et
La société « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant élu
son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au registre de
commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son Directeur Général
ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte d’Identité Nationale
n°…… désignée ci-après prestataire de services
D’autre part.
Il a été arrêté et convenu ce qui suit :
Article 1 :
Le prestataire de services assure la maintenance du matériel informatique ci-dessous

énuméré et s’engage à intervenir en cas de panne dans les plus brefs délais.
Les articles objet de ce contrat sont :
- 1 Serveur,
- 60 Micro-ordinateurs,
- Imprimantes,
- Onduleurs,
- Equipements réseaux ;
Les pièces de rechanges sont à la charge de la clinique.
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Article 2 :
La maintenance comprend :
- Un suivi périodique de 3 fois par an de l’état des articles objets de ce contrat. Il sera
matérialisé par des fiches machines et qui comprend un état de diagnostic et de vérification
du :
· Système : Permet de contrôler le système d’exploitation et son fonctionnement

général ;
· Réseau : Permet de vérifier et de suivre les paramètres de connectivité de la
machine au réseau ;
· Hardware : Permet de contrôler exhaustivement le bon fonctionnement et l’état des
principaux éléments matériel (PC+imprimante) ;
· Sécurité : Permet de contrôler l’état de l’antivirus, la connectivité à Internet et
éventuellement la bonne exécution des procédures de sauvegarde ;
· Software : Permet de contrôler les modules du système d’information au niveau
des postes ;
· Nettoyage : effectué une fois sur deux d’une manière générale sauf pour les
machines dont l’état nécessite un nettoyage supplémentaire.
Cette procédure de maintenance permet de cibler les interventions préventives en donnant
plus d’importance aux taches fonctionnelles par rapport aux tâches classiques de nettoyage.
- la télémaintenance à travers une connexion ADSL ou RTC. Les frais de mises en place de
la connexion et des communications sont à la charge de la clinique.
- l’assistance téléphonique
- En cas de panne d’un poste irréparable sur place, un poste de remplacement sera installé
avant enlèvement en attendant la réparation.
Ne sont pas inclus dans ce contrat tous dépannages pour mauvais fonctionnement dû à
l’intervention pour dépannage, modification logicielle ou matérielle effectué par une tierce
personne non habilité par le prestataire de services.
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Article 3 :
Le prestataire de services s’engage à récupérer tous les 15 jours une bande de sauvegarde,
vérifier l’intégrité des données et adresser un rapport au client. Elle garanti l’intégrité de la
sauvegarde vérifiée et en garde une copie. Une seule copie est gardée à la fois. En cas
d’anomalie constaté sur la sauvegarde une action corrective sera lancée. Les frais de cette
mission corrective ne sont pas inclus dans ce contrat. La fourniture des bandes de
sauvegarde et leur changement quotidien au niveau du lecteur de bande sont à la charge de
la clinique.
Article 4 :
Pendant toute la durée du contrat, et au-delà s’il y est mis fin, le prestataire de services
s’oblige à respecter les règles de confidentialité, en particulier la discrétion, en ce qui
concerne toute information recueillie sur le lieu de service ou de clientèle.
Article 5 :
Le présent contrat est valable pour une période d’une année. Il est renouvelable par tacite
reconduction pour la même période. Il pourra faire l’objet d’une révision ou d’une
dénonciation par l’un des deux parties un mois avant la date de son expiration.
Article 6 :
Les honoraires relatifs à ce contrat sont évalués à :
Maintenance Matériel et prise en charges de la vérification de la sauvegarde : ……..D

HTVA
Fait, en tant d’exemplaires que de droit, à ……………le … … ….
La Clinque Le prestataire de services
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ANNEXE N°6 : MODELE D’UNE FACTURE CLINIQUE
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ANNEXE N°7 : EXEMPLE DE LA LETTRE D’AFFIRMATION
CLINIQUE XXX
Tunis, le XX/XX/20XX
A l’attention de Monsieur XXXX,
Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre audit des états financiers de la
clinique XXXX pour l’exercice clos le 31 Décembre 20XX, visant à exprimer une opinion
sur leur régularité et leur sincérité, pour tout aspect significatif, et de leur traduction fidèle
de la situation financière de la société au 31 Décembre 20XX, ainsi que du résultat de ses
opérations et des mouvements de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément
aux normes comptables applicables en Tunisie.
Nous sommes responsables de l’établissement et de la présentation des états financiers,

conformément aux normes comptables en vigueur.
Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les
informations et déclarations suivantes :
· Nous n’avons connaissance d’aucune irrégularité concernant la direction ou les

employés qui jouent un rôle important dans la définition et le fonctionnement des
systèmes comptables et de contrôle interne, susceptible d’avoir une incidence
significative sur les états financiers.
· Nous avons mis à votre disposition tous les livres comptables, toute la
documentation afférente et tous les procès-verbaux des assemblées d’actionnaires
et du conseil d’administration.
· Nous confirmons l’exhaustivité des informations fournies concernant les parties

liées.
· Nous confirmons que les états financiers ne contiennent aucune anomalie

significative et aucune omission.
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· Notre société s’est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels
dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les états
financiers.
· Nous n’avons connaissance d’aucune violation ou de non-conformité par rapport

aux exigences légales et réglementaires, susceptible d’avoir un effet significatif sur
les états financiers.
· Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, le cas échéant, une
information appropriée a été donnée dans les notes aux états financiers :
a) Identité des parties liées, soldes et opérations entre parties liées ;
b) Pertes dues aux engagements de vente et d’achat ;
c) accords en options de rachat d’actifs vendus précédemment,
d) actifs donnés en garantie.
· Nous n’avons aucun projet ou intention susceptible d’altérer de manière

significative la valeur comptable ou la classification des actifs et des passifs
reflétés dans les états financiers.
· Nous n’avons connaissance d’aucun document provenant du Ministère de Santé

Publique modifiant les activités exercées ou le nombre de lits et de places
autorisés, et qui pourrait avoir une incidence significative sur les Etats
Financiers.
· Nous vous confirmons que les formalités de renouvellement de l'autorisation

d'exploitation des équipements matériels lourds sont en cours et il n’existe pas
d’événements ou éventualités qui sont de nature à mettre en péril l’arrêt de
l’exploitation desdits équipements.
· Aucun stock n’est comptabilisé à un montant supérieur à sa valeur nette de

réalisation.
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· La société est propriétaire de tous ses actifs et aucun n’a été nanti ou hypothéqué
ou fait l’objet de sûretés ou de servitude, à l’exception de ceux mentionnés dans les
notes aux états financiers.
· Nous avons enregistré tous les passifs et les engagements ou nous en avons donné
information en notes annexes, selon le cas, et nous avons indiqué dans lesdites
notes toutes les garanties accordées aux tiers.
· Tous les évènements et éventualités postérieures à la date de clôture et nécessitant

une rectification des états financiers ou une mention dans les notes aux dits états
ont été traités conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur.
· Tous les litiges ont été provisionnés dans les états financiers selon les montants
fixés avec les conseillers juridiques et les avocats de la société. Aucune autre
réclamation concernant un contentieux potentiel n’a été déposé ou n’est
actuellement anticipée.
· Il n’existe pas d’accord formel ou informel de compensation de l’un quelconque de

nos comptes de trésorerie ou de portefeuille. Tous nos accords et lignes de crédit
autorisées sont décrits dans les notes aux états financiers conformément aux
dispositions des normes comptables en vigueur.
· Nous vous confirmons qu’il n’existe pas des éléments qui sont de nature à
remettre en cause la convention de continuité d’exploitation pour l’établissement
des États Financiers. Notamment, nous vous confirmons que la société YYY
s’engage à apporter son soutien financier à notre société.
· Nous vous confirmons l’absence de départ de praticien à ce jour.
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· Nous vous avons communiqué toutes les informations relatives aux conventions
entrant dans le cadre des dispositions des articles 200 et suivants du Code des
Sociétés Commerciales.
Le Président Directeur Général
XXXXX
Le Directeur Administratif et Financier
XXXXX
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BIBLIOGRAPHIE
1- OUVRAGES
- Caumeil R.B. et Ricol R. « Audit financier guide pour l’audit de l’information

financière des entreprises et organisations », Edition CLET.
- Chalavet S. (1976) « Le prix de revient hospitalier », Collection économie santé éditions
médicales et universitaires.
- Francis Lefebvre (2008) « Mémento audit et commissariat aux comptes 2009-2010 »,
Editions Francis Lefebvre.
- Geneviève R. (1991) « Audit financier, les outils de l’audit : guides, questionnaires et
feuilles de travail », Dunod.
- Grand B. et Verdalle B. (2008) « Audit comptable et financier », Economica.
- Heinrich L. et Valerian F. (1991) « La santé marchande: cliniques commerciales et
commerce des cliniques », ENSP.
- Jean-Michel Budet, Françoise Blondel (2004) « L'hospitalisation publique et privée:
des ordonnances de 1996 au plan Hôpital 2007 », Berger-Levrault.
- Robert O. (1994) « Révision et certification des comptes », Dunod.
2- ARTICLES
- ACHOUR N. (2011) « Le système de santé Tunisien : état des lieux et défis »,

- ANEIS (2006), « Infolettre, Volume 3, Numéro 1, Analyse et évaluation des interventions
en santé ».
- Boucher A. (2010) « le ras-le bol des cliniques privées », téléchargé du site (visité en
Septembre 2014) : http://www.cliniqueduparc-95.com/Files/19134/14575998137394.pdf.
- Dormont B. et Carine M. (2012) «Comment évaluer la productivité et l’efficacité des
hôpitaux publics et privés ? Les enjeux de la convergence tarifaire.», téléchargé du site
(visité en septembre 2014) : http://www.insee.fr/fr/ffc/docs_ffc/ES455H.pdf.
- E.K.L (2014) « Amen Sante : la santé qui grandit lentement mais sûrement », téléchargé
du site (visité en Octobre 2014) : http://www.sante-tn.com/mon-corps/bien-
etre/item/2311-amen-sante-la-sante-qui-grandit-lentement-mais-surement.
- Jean-Baptiste J. (2013) « Le marché des cliniques privées en ébullition », le monde,
Octobre 2013, téléchargé du site (visité en septembre 2014)
Page 162 sur 169

http://www.lemonde.fr/economie/article/2013/10/06/le-marche-des-cliniques-prives-en-
ebullition_3490791_3234.html.
- La banque mondiale (2006) « Etude du secteur santé », téléchargé du site (visité en
septembre 2014) http://fr.scribd.com/doc/20330057/Tunisie-Etude-du-Secteur-de-la-
Sante-2006.
- TAP (2012) « Mise en place d'une agence d'accréditation et de certification des services
de santé », téléchargé du site (visité en Octobre 2014) : http://www.sante-tn.com/dici-et-
dailleurs/dici/item/568-mise-en-place-dune-agence-daccréditation-et-de-certification-des-
services-de-santé.
3- MEMOIRES
- Ben Ayed Y. (2010), « Mission d’accompagnement de l’expert comptable dans la mise

en place d’outils de pilotage de la performance cas d’une polyclinique » Mémoire
d’expertise comptable, FSEG, Tunisie.
- Ben Hamadi D. (1996), « L’audit interne à l’hôpital cas des établissements de santé »,
Mémoire d’expertise comptable, ISCAE, Tunisie.
- Launois C. (2013), « Proposition d’une méthodologie d’audit acquisition pour les
experts-comptables dans le secteur des cliniques privés-de l’étude des risques au
programme de travail » Mémoire d’expertise comptable, France.
- Kaabi N. (2006), « Audit des entreprises publiques de santé », Mémoire d’expertise
comptable, ISCAE , Tunisie.
- Ouhibi R. (2007), « Les enjeux de détermination des coûts des produits hospitaliers dans
les polycliniques privées », Mémoire d’expertise comptable, ISCAE, Tunisie.
4- LOIS, ARRETES, DECRETS, CODES, NORMES ET CONVENTIONS
- Loi n°88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession

d’expert comptable.
- Loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire.
- Loi n°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de
leurs services au profit des non résidents.
- Loi N°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie.
- Arrêté du ministre de la santé publique du 28 mai 2001, portant approbation de cahier des
charges relatif aux établissements sanitaires privés, tel que modifié et complété par
l’arrêté du 24 décembre 2007.
Page 163 sur 169

- Arrêté du ministre de la santé, du ministre du commerce et de l'artisanat et du ministre

des finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels lourds dont
l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de principe et une
autorisation préalable du ministre de la santé.
- Arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de
- Arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant
les conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments
pour usage urgent.
- Arrêté du ministre de la santé publique du 15 septembre 1993 fixant la liste des
privés.
- Arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l’artisanat du 28
février 2003, portant homologation du barème des honoraires des auditeurs des comptes
des entreprises de Tunisie tel que modifié par l’arrêté des ministres des finances et du
tourisme, du commerce et de l’artisanat du 24 septembre 2003.
- Décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations
des directeurs des établissements sanitaires privés.
- Décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
normes en capacité locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires
privés, tel que complété et modifié par le décret n°99-2833 du 21 décembre 1999 et le
décret n°2001-1082 du 14 mai 2001.
- Décret n°2005-3154 du 6 décembre 2005, portant détermination des modalités et
procédures de conclusions et d’adhésion aux conventions régissant les rapports entre la
caisse nationale d’assurance maladie et les prestataires de soins.
- Décret n°96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la
comptabilité.
- Décret n° 2007-1367 du 11 juin 2007, portant détermination des modalités de prise en
charge, procédures et taux des prestations de soins au titre du régime de base d’assurance
maladie.
- Décret n°2009-1063 du 13 avril 2009, portant création d’une unité de gestion par
objectifs pour la réalisation du plan d’actions de la stratégie de promotion des
exportations et des investissements dans le secteur de la santé à l’horizon 2016 et fixant
son organisation et les modalités de son fonctionnement.
Page 164 sur 169

- Décret n°2012-1709 du 6 Septembre 2012 portant création de l’instance nationale de

l’accréditation en santé et fixant ses attributions, son organisation administrative,
scientifique et financière ainsi que les modalités des son fonctionnement.
- Ministère des affaires sociales, du travail et de la solidarité français, Guide
méthodologique de comptabilité analytique hospitalière, Tome 1, B.O. N°2007/6bis.
- Code des Obligations et des Contrats.
- Code Pénal.
- Code des Sociétés Commerciales.
- Code des Devoirs Professionnels de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie.
- Code d’Ethique de l’IFAC.
- Les Normes de l’IFAC, 2008.
- Cadre conceptuel international pour les missions d’assurance, IFAC, 2008.
- Note d’information n°3 sur l’appréciation du contrôle interne, CNCC.
- Note d’information n°12 sur la démarche et l’organisation de la mission générale, CNCC.
- Note d’information n°25 sur la démarche du commissaire aux comptes en milieu
informatisé, CNCC.
- Normes comptables Tunisiennes NCT,
- Normes comptables internationales IAS,
- Convention sectorielle des cliniques privées, conclue entre la CNAM, d’une part et la
chambre syndicale nationale des cliniques privées, d’autre part.
- Cahier des charges relatif aux établissements de santés privés.
5- WEBOGRAPHIE
- www.cnudst.rnrt.tn.
- www.iort.gov.tn.
- www.oect.org.tn.
- www.sante.gouv.fr.
- www.has-sante.fr.
- www.santetunisie.rns.tn.
- www.ins.nat.tn.
- www.cnam.nat.tn.
- www.unfpa-tunisie.org.
- www.santetunisie.rns.tn.
- www.santemaghreb.com.
Page 165 sur 169

- www.qualilteonline.com.
- www.csys.com.tn.
6- AUTRES
- Abderrazak GABSI : Cours de révision comptable : module « Révision » : difficultés

comptables.
- Chiheb GHANMI : Cours de révision comptable : audit.
- DGFP (2010), « Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public
local ».
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TABLE DES MATIERES

SOMMAIRE............................................................................................................................................................... 1
DEDICACES .............................................................................................................................................................. 2
REMERCIMENTS..................................................................................................................................................... 3
ABREVIATIONS ....................................................................................................................................................... 4
INTRODUCTION ...................................................................................................................................................... 5
PREMIÈRE PARTIE : DIAGNOSTIC DES PARTICULARITÉS DES CLINIQUES PRIVÉES ET ANALYSE
DES ZONES DE RISQUES D’AUDIT..................................................................................................................... 11
PREMIER CHAPITRE: LES SPÉCIFICITÉS DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVÉES............................... 13
SECTION 1 : APERÇU SUR LE SECTEUR MEDICAL TUNISIEN ..................................................................................... 13

1.1. La diversité de l’offre de soins en Tunisie ................................................................................................ 13
1.1.1. Le secteur public ................................................................................................................................. 14
1.1.2. Le secteur privé................................................................................................................................... 15
1.2. La typologie des cliniques privées Tunisiennes ........................................................................................ 17
1.2.1. Appartenance à un groupe .................................................................................................................. 18
1.2.2. Accréditation des cliniques privées ...................................................................................................... 19
SECTION 2 : CADRE REGLEMENTAIRE DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVEES................................................................ 23
2.1. Principaux textes légaux et réglementaires régissant le secteur............................................................... 23
2.1.1. Les Lois ............................................................................................................................................... 23
2.1.2. Décrets ............................................................................................................................................... 24
2.1.3. Arrêtés................................................................................................................................................ 25
2.2. Les diverses autorisations et obligations mises à la charge des cliniques privées ...................................... 25
2.2.1. Les autorisations nécessaires à l’exercice de l’activité........................................................................... 26
2.2.2. Les obligations mises à la charge de la clinique privée .......................................................................... 28
SECTION 3 : LES SPECIFICITES DE GESTION DES CLINIQUES PRIVEES........................................................................... 34
3.1. Nature de l’activité................................................................................................................................. 35
3.1.1. Finalités d'une clinique privée.............................................................................................................. 35
3.1.2. Caractéristiques de l’offre de soin privé .............................................................................................. 35
3.1.3. Caractéristiques de la demande de soin privé....................................................................................... 36
3.2. Principaux acteurs.................................................................................................................................. 38
3.2.1. Les médecins....................................................................................................................................... 38
3.2.2. Le personnel paramédical.................................................................................................................... 38
3.2.3. Les administrateurs ............................................................................................................................. 39
DEUXIÈME CHAPITRE: ASPECTS COMPTABLES LIÉS A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES ET LES

RISQUES QUI EN DECOULENT........................................................................................................................... 41
SECTION 1 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX REVENUS D’UNE CLINIQUE PRIVEE.......................................... 41
1.1. Les différents types de revenus des cliniques privées .............................................................................. 41
1.1.1. L’activité afférente aux soins ............................................................................................................... 41
1.1.2. L’activité hôtelière............................................................................................................................... 44
1.1.3. Les autres produits.............................................................................................................................. 44
1.2. Les comptes de bilan directement liés aux revenus ................................................................................. 45
1.2.1. Les comptes clients............................................................................................................................. 45
1.2.2. Les comptes des praticiens .................................................................................................................. 46
SECTION 2 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX COUTS SUPPORTES PAR UNE CLINIQUE PRIVEE ........................... 46
2.1. Les principaux centres de coûts des cliniques privées.............................................................................. 46
2.1.1. Les achats consommés ........................................................................................................................ 47
2.1.2. L’immobilier permettant l’exploitation de la clinique............................................................................ 48
2.2. Les comptes de bilan directement liés aux coûts ..................................................................................... 49
2.2.1. Les stocks............................................................................................................................................ 49
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2.2.2. Les immobilisations corporelles ........................................................................................................... 50

SECTION 3 : IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES ............................................................................ 51
3.1. Risques liés à la réglementation.............................................................................................................. 51
3.2. Risques liés aux spécificités de l’activité et aux revenus........................................................................... 53
3.2.1. Risques liés au système d’information ................................................................................................. 53
3.2.2. Risques liés au personnel..................................................................................................................... 53
3.2.3. Risques de procès relatifs aux fautes professionnelles.......................................................................... 54
3.2.4. Risques liés à la sécurité des bâtiments................................................................................................ 54
3.2.5. Risques liés aux revenus ...................................................................................................................... 55
3.2.6. Risques liés à la surévaluation de l’actif............................................................................................... 56
3.3 Risques de fraude.................................................................................................................................... 56
3.3.1. Détournement d’éléments d’actifs....................................................................................................... 56
3.3.2. La fraude d’ordre comptable ............................................................................................................... 57
DEUXIÈME PARTIE : PROPOSITION UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTÉE AUX CLINIQUES PRIVÉES
.................................................................................................................................................................................. 59
PREMIER CHAPITRE : EVALUATION DU SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE LIÉ A L’ACTIVITÉ DES
CLINIQUES PRIVÉES............................................................................................................................................ 61
SECTION 1 : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE .............................................................................................. 61

1.1. L’identification de l’environnement de contrôle interne.......................................................................... 61
1.1.1. Compréhension de l’organisation interne ............................................................................................ 62
1.1.2. Mode de propriété .............................................................................................................................. 63
1.1.3. Participation des responsables de la gouvernance................................................................................ 64
1.2. Comportement des différents acteurs .................................................................................................... 64
1.2.1. Philosophie et style de fonctionnement du management ..................................................................... 64
1.2.2. Gestion de risques............................................................................................................................... 65
1.3. Mise en évidence des contrôles à réaliser par l’auditeur par cycle ........................................................... 66
1.3.1. Processus « Revenu-patient ».............................................................................................................. 68
1.3.2. Processus « Achats- fournisseurs »....................................................................................................... 72
1.3.3 Processus « Immobilisations » .............................................................................................................. 73
1.3.4 Processus « Gestion des stocks » .......................................................................................................... 75
SECTION 2 : LES CONTROLES NECESSAIRES LIES A L’UTILISATION DE L’INFORMATIQUE ................................................... 78
2.1. Système d’information utilisé par les cliniques........................................................................................ 78
2.1.1. Gestion des admissions ....................................................................................................................... 78
2.1.2. Gestion des soins ................................................................................................................................ 79
2.1.3. Gestion de facturation......................................................................................................................... 80
2.1.4. Gestion des achats .............................................................................................................................. 81
2.1.5. Gestion de stock.................................................................................................................................. 81
2.1.6. Gestion administrative, financière et comptable .................................................................................. 81
2.2. Contrôles informatiques......................................................................................................................... 82
2.2.1. Gestion des habilitations ..................................................................................................................... 82
2.2.2. Contrôles des applicatifs...................................................................................................................... 83
2.2.3. Séparation des fonctions ..................................................................................................................... 84
2.2.4. Protection des données....................................................................................................................... 84
2.2.5. Sécurité du système d’information ...................................................................................................... 85
DEUXIÈME CHAPITRE: VALIDATION DES COMPTES ET ACHÈVEMENT DE L’AUDIT ......................... 86
SECTION 1 : LES CONTROLES DE SUBSTANCE........................................................................................ 86

1.1. Validation des revenus ........................................................................................................................... 86
1.1.1. Revue analytique des postes de revenus.............................................................................................. 87
1.1.1.1. Présentation des indicateurs et des statistiques des produits de la clinique ....................................... 87
1.1.1.2. Procédures analytiques..................................................................................................................... 87
A) ANALYSES DES EVOLUTIONS DU CHIFFRE D’AFFAIRES ............................................................................. 88
1.1.2. Analyse et contrôle des revenus .......................................................................................................... 91
Page 168 sur 169

1.1.2.1. Rapprochement du logiciel de « facturation patient » avec la comptabilité ........................................ 92

1.1.2.2. Contrôle de la séquence des numéros des dossiers et des factures .................................................... 93
1.1.2.3. Respect du principe de séparation des exercices ............................................................................... 94
1.2. Les contrôles liés aux comptes clients et à l’apurement des créances ...................................................... 95
1.2.1. Analyse et contrôle des comptes clients............................................................................................... 95
1.2.2. Particularités liées aux avances reçues et les cas des « trop perçus » .................................................... 97
1.3. Validation des comptes d’immobilisation et prise en compte des spécificités liées aux équipements
médicaux...................................................................................................................................................... 98
1.3.1. Analyse et contrôle des comptes d’immobilisation............................................................................... 98
1.3.2. Particularités liées aux équipements médicaux .................................................................................... 99
1.4. Validation des comptes de stock........................................................................................................... 100
1.4.1. Analyse et contrôle des comptes de stock.......................................................................................... 100
1.4.2. Particularités liées aux stocks de prothèses et stupéfiants .................................................................. 101
SECTION 2 : ACHEVEMENT DE L’AUDIT .............................................................................................. 101
2.1. Assurance quant à la continuité d’exploitation et par la déclaration de la direction................................ 101
2.1.1. Continuité d’exploitation................................................................................................................... 101
2.1.2. La déclaration de la direction............................................................................................................. 103
2.2. Rapport d’audit.................................................................................................................................... 104
2.2.1. Rapport général ................................................................................................................................ 104
2.2.2. Rapport spécial ................................................................................................................................. 104
TROISIÈME PARTIE : CAS PRATIQUE ............................................................................................................ 106
SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE ET STRUCTURE ORGANISATIONNELLE .................................. 106

1.1. Présentation générale .......................................................................................................................... 106
1.2. Organigramme et les entités organisationnelles................................................................................... 108
1.2.1. Organigramme .................................................................................................................................. 108
1.2.2. Les entités organisationnelles............................................................................................................ 108
1.2.2.1. Entité organisationnelle relative aux fonctions d’informatique ........................................................ 108
1.2.2.2. Entités organisationnelles relatives à l’activité médicale de la clinique ............................................. 109
1.2.2.3. Entités organisationnelles relatives à la gestion administrative et financière .................................... 110
SECTION 2 : METHODOLOGIE ET ETENDUE DES TRAVAUX .................................................................. 113
2.1. Prise de connaissance générale ............................................................................................................ 114
2.2. Examen des structures organisationnelles et du dispositif du contrôle interne....................................... 114
2.3. Examen des comptes............................................................................................................................ 115
2.3.1. Postes du bilan.................................................................................................................................. 115
2.3.2. Postes de l’état de résultat ................................................................................................................ 117
SECTION 3 : SYNTHESE DES CONCLUSIONS D’AUDIT ........................................................................... 117
3.1. Principales défaillances relevées lors de l’examen de contrôle interne................................................... 117
3.2. Conclusions sur les comptes ................................................................................................................. 122
3.2.1. Présentation des états financiers de la clinique auditée...................................................................... 122
3.2.2. Observations d’audit des comptes ..................................................................................................... 126
3.2.2.1. Postes du bilan ............................................................................................................................... 126
3.2.2.2. Postes de l’état de résultat ............................................................................................................. 135
CONCLUSION GÉNÉRALE................................................................................................................................. 139

ANNEXES .............................................................................................................................................................. 142
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................................. 162
TABLE DES MATIERES ...................................................................................................................................... 167
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