Droit Fiscal International

Les Conventions Fiscales Internationales (CFI)

1
I- GENERALITES

A- Nature juridique des conventions fiscales internationales (CFI)

ü Les CFI sont des accords internationaux

Qu’elles s’appellent conventions, traités ou accords, les CFI sont des
accords internationaux régis, pour tout ce qui n’y est pas prévu
expressément, par le droit international des traités (Convention de Vienne
sur le droit des traités)

ü Les CFI sont des accords à objet fiscal

Il existe des accords internationaux qui peuvent comporter des dispositions
fiscales (Accord sur le transports international). Mais, Les CFI sont les
seuls accords à objet purement fiscal
ü Les CFI sont principalement bilatérales, conclues entre deux Etats,
mais il existe aussi des CF multilatérales conclues entre un groupe de
pays (exemple: CF entre les pays de l’Union du Maghreb Arabe: UMA)

2
 B- Objectifs des conventions fiscales internationales

Ø Deux objectifs principaux sont recherchés par la conclusion

des CFI:
• L’élimination ou l’allégement de la double imposition
• La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales

Les CFI permettent également :

• aux investisseur de connaitre clairement les impôts
auxquels ils seront assujettis et les taux d’impositions qui
leurs seront appliqués, et ce abstraction faite des
changements futurs dans le droit fiscal interne;
• garantir la non discrimination fiscale entre étrangers et
nationaux
3
 C- Différence entre la double imposition juridique et la
double imposition économique

üOn parle de double imposition juridique lorsqu’un

même contribuable est imposé par deux États sur
le même revenu et ce pour la même période.
Cette double imposition résulte le plus souvent des
impôts et taxes effectués sur les transactions financières
entre les différents pays.
üOn parle de double imposition économique lorsqu’un
même revenu ou capital est soumis à des impôts
comparables par deux État sur la même période, MAIS
dans les mains de différents contribuables

4
 D- Les étapes de la conclusion d’une CFI

1 – La préparation des négociations

La préparation commence par l’initiative prise par un Etat de
conclure une CF. Deux approches existent à cet égard:
• L’approche du cadre juridique préalable;
• L’approche de l’importance des relations économiques.

2 – Le déroulement des négociations

• En général, les négociations se tiennent en deux phases
(parfois en plusieurs phases) dans les capitales des deux Etats
contractants.
• à l’issue de la dernière phase de négociation il est procédé au
paraphe du texte de la convention.

5
3- Le paraphe
• Il consiste en la signature d’un procès verbal par les chefs
des délégations chargés de la négociation des dispositions
contenues dans le projet de convention.
• Il signifie tout simplement qu’il existe un accord, sur le
plan technique, entre les deux délégations d’experts
fiscaux.
• Il relève de la compétence du Ministère de l’Economie et
des Finances (Direction Générale des Impôts).

6
4- La signature
• La signature signifie qu’il existe désormais un
consentement politique entre les gouvernements des
deux Etats contractants.
• Elle relève de la compétence du Ministère des affaires
étrangères. C’est le Ministre des Affaires Etrangères qui
signe les accords internationaux ou bien il délègue ses
pouvoirs à un Ministre ou un ambassadeur.
• Une fois signée, la CFI ne peut être modifiée que selon les
procédures qui y sont prévues.

7
5- La ratification
• La ratification se fait selon les procédures constitutionnelles
(approbation par le Conseil du Gouvernement, puis par le
Conseil des Ministres, ensuite par le Parlement et ratification
par SM le Roi)
• Une fois ces procédures accomplies, les deux Etats s’échangent
les instruments de ratification via le Ministère des Affaires
Etrangères
6- La publication
• Une fois les instruments de ratification sont échangés, la CFI
est publiée au Bulletin Officiel.

8
E- Les Modèles de CFI
Il existe deux grands modèles de conven4on fiscale:
• Modèle de conven+on fiscale de l’Organisa+on des
Na+ons Unies (MC-NU)
• Modèle de conven+on l’Organisa+on de Coopéra+on et
de Développement Economiques (MC-OCDE)
La quasi-totalité́ des conven4ons fiscales existantes (plus de
3000 dans le monde) s’inspirent de ces deux Modèles.
NB: Chaque Etat peut avoir son propre Modèle de
Conven4on

9
 MC/OCDE
• L’OCDE comprend 34 membres, dont un grand nombre des pays les
plus industrialisés. Le modèle de conven@on de l’OCDE (MC/OCDE)
a été publié pour la première fois sous forme de projet en 1963.
• Il a été révisé en 1977, puis à nouveau en 1992. Depuis, il a été
modifié au fil des ans
• Le MC/OCDE s’accompagne de commentaires détaillés, ar@cle par
ar@cle: Ces commentaires sont devenus de plus en plus importants
pour l’interpréta@on et l’applica@on des conven@ons fiscales.
• En 1997 l’OCDE a ouvert la possibilité de formuler des observa@ons
à un grand nombre de pays non membres pour tenir compte de
leurs posi@ons.

10
MC/OCDE (suite)
• Le MC/OCDE favorise les pays exportateurs de capitaux par rapport
aux pays importateurs de capitaux. Souvent, il supprime ou allège la
double imposiAon en imposant au pays de la source de renoncer à
une parAe ou à la totalité́ de l’impôt sur certains types de revenus
Arés par les résidents de l’autre pays contractant.
• Par conséquent, ce modèle de convenAon convient si les flux
d’échanges commerciaux et d’invesAssements entre les deux pays
sont raisonnablement comparables et que tous les revenus
exonérés par le pays de la source sont imposés par le pays de
résidence.
• En revanche, il n’est pas forcément adapté pour les pays
importateurs nets de capitaux. C’est la raison pour laquelle les pays
en développement ont mis au point leur propre modèle de
convenAon sous les auspices de l’OrganisaAon des NaAons Unies.

11
MC/ONU
• Les travaux de l’Organisa2on des Na2ons Unies sur le modèle
de conven2on ont commencé́ en 1968 avec la créa2on du
Conseil économique et social, du Groupe spécial d’experts des
conven2ons fiscales entre pays développés et pays en
développement
• Ce groupe d’experts a élaboré́ un Manuel de négocia2on des
conven2ons fiscales bilatérales entre pays développés et pays
en développement, qui a par la suite abou2 à l’établissement
du MC/NU concernant les doubles imposi2ons entre pays
développés et pays en développement en 1980.
• Ce modèle de conven2on a été révisé en 2001 puis à nouveau
en 2011 et en 2018.

12
MC/ONU
• En 2004, le Groupe d’experts a changé de nom pour devenir le
Comité d’experts de la coopéra=on interna=onale en ma=ère
fiscale. Ce Comité́ est chargé de la mise à jour des
commentaires détaillés rela=fs au Modèle de Conven=on des
Na=ons Unies ainsi que de la publica=on de plusieurs manuels
u=les sur les ques=ons fiscales intéressant les pays en
développement (prix de transfert, négocia=on des conven=ons
fiscales entre pays développés et pays en développement).
• Le MC/ONU, comporte de nombreuses disposi=ons iden=ques
ou analogues au modèle de l’OCDE, mais également des
disposi=ons par=culières non prévus dans le MC/OCDE.

13
Principales différences entre les 2 Modèles
• Le MC/ONU impose moins de restric4ons sur les droits d’imposi4on de l’État de la source.
Donc, les pays de la source disposent de davantage de droits d’imposi4on que dans le
cadre du MC/OCDE.
• l’ar4cle 12 (Redevances) du MC/ONU prévoit d’imposer à la source les redevances payées
par un résident du pays de la source à un résident d’un autre pays, contrairement à l’ar4cle
12 du MC/OCDE qui ne prévoit pas de retenue à la source.
• À la différence du MC/OCDE, le MC/ONU prévoit également des droits d’imposi4on plus
larges du pays de la source sur les revenus d’entreprise de non-résidents, ainsi
ü la durée nécessaire pour qu’un projet de construc4on représente un établissement stable
n’est que de six mois dans le modèle de l’ONU alors qu’il est de 12 mois dans le modèle de
l’OCDE.
ü De même, selon le MC/ONU, une entreprise dispose d’un établissement permanent si elle
fournit des services pendant une période d’au moins 183 jours, tandis que, d’après le
MC/OCDE, une entreprise possède un établissement permanent uniquement si elle fournit
des services par l’intermédiaire d’une installa4on fixe d’affaires qui, selon le commentaire
des disposi4ons correspondantes, doit normalement exister depuis plus de six mois.

14
Principales différences entre les 2 Modèles
• Le MC/ONU, comprend un ar4cle 14 pour les professions indépendantes
(professions libérales ou autres ac4vités à caractère indépendant) en y prévoyant
la no4on de base fixe, alors que le MC/OCDE prévoit leur imposi4on à l’ar4cle 5
« Etablissement Stable »
• le MC/OCDE 4ent compte des posi4ons des pays membres de l’OCDE. Les pays
membres qui sont en désaccord avec telle ou telle disposi4on du modèle de
conven4on ont la possibilité́ de formuler des réserves.
• À la différence du MC/ONU, le MC/OCDE 4ent compte des posi4ons des pays
membres de l’OCDE. Les pays membres qui sont en désaccord avec telle ou telle
disposi4on du modèle de conven4on ont la possibilité́ de formuler des réserves.
• Les commentaires du MC/OCDE s’accompagnent également d’observa4ons
formulées par les pays sur certaines disposi4ons. Les observa4ons servent à
marquer un désaccord par un pays membre de l’OCDE avec l’interpréta4on des
disposi4ons du traité donnée dans les commentaires.

15
 II- Présentation formelle du contenu
d’une convention fiscale internationale

16
 A- Champ d’applica.on
1/ Personnes visées
Les conven)ons fiscales s’appliquent aux personnes qui
sont des résidents d’un ou des deux Etats contractants
(Ar)cle 1er).

2/ Défini3ons
üLe terme «personne» comprend les personnes
physiques, les sociétés et tous autres groupements de
personnes
üLe terme « société » désigne toute personne morale ou
toute en)té considérée comme une personne morale
aux fins d’imposi)on
17
ü la résidence (Ar.cle 4)
« Au sens de la présente conven1on, l'expression
« résident d'un Etat contractant » désigne toute personne
qui, en vertu de la législa2on de cet Etat, est assuje4e à
l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa
résidence, de son siège de direc1on ou de tout autre
critère de nature analogue et s’applique aussi à cet Etat
ainsi qu’à toutes ses subdivisions poli1ques ou à ses
collec1vités locales. (…). »

18
Comment solu+onner les cas de double résidence fiscale?

a- Personnes physiques:

• Le lieu du foyer permanent d’habitation;

• Le lieu du centre des intérêts vitaux;
• Le lieu du séjour habituel;
• Le pays de la nationalité;
• Le règlement par accord amiable.

19
b-Personnes morales:

le règlement des cas de double résidence s’effectue par le

recours à un seul critère : le siège de direc3on effec3ve.

Ce9e expression n’est pas définie dans le texte des

conven=ons fiscales, mais les commentaires des Modèles
de conven=on (OCDE et NU) donnent un faisceau d’indices
(lieu de direc)on et de contrôle, de prise des décisions
stratégiques, de conserva)on des principaux livres
comptables, etc.)

20
üL’expression « trafic interna*onal » désigne tout transport effectué
par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise dont le
siège de direc*on effec*ve est situé dans un Etat contractant,
sauf lorsque le navire ou l’aéronef n’est exploité qu’entre des
points situés dans l’autre Etat contractant;

üle terme « na*onal » désigne :

- toute personne physique qui possède la naConalité de cet Etat
contractant ; et

- toute personne morale, société de personnes ou associaCon

consCtuée conformément à la législaCon en vigueur dans cet
Etat contractant.

21
Cas particulier des sociétés de personnes
Deux approches au niveau du droit interne des Etats:
üLes sociétés de personnes sont considérées comme des en/tés
imposables en tant que telles, indépendamment de leurs associés;
üLes sociétés de personnes sont considérées comme des en/tés
transparentes et ce sont les associés qui sont imposables.

Conséquences sur les CFI:

üSi les sociétés de personnes sont imposables en tant que telles, elles
sont considérées comme des résidents et bénéficient des avantages des
conven/ons fiscales;
üSi les sociétés de personnes sont imposées au nom des associés, elles
ne sont pas considérées comme des résidents et ne bénéficient pas des
avantages des conven/ons fiscales (à moins d’une s/pula/on expresse
dans la conven/on)
22
 3/ Impôts visés par une CFI

Ø Applica'on aux impôts actuels

Les conven)ons fiscales fixent leur champ d’applica)on en ce qui
concerne les impôts sur le revenu perçus pour le compte des Etats,
leurs subdivisions poli'ques ou leurs collec'vités locales,
indépendamment du mode de percep)on de ces impôts (retenue à
la source, émission par voie de rôle, paiement spontané, …)
Au Maroc, les impôts actuels sur le revenu sont:
• l’impôt sur les sociétés (IS);
• l’impôt sur le revenu (IR)
Ø Applica'on aux impôts futurs : dans le cas où des impôts sur le
revenu sont adoptée par un Etat après l’entrée en vigueur d’une
conven)on, ces impôts seront également visés par les disposi)ons
de la conven)on.
23
 4/ Répar))on du droit d’imposi)on des revenus

ØRevenus exclusivement imposables dans l’Etat de la

résidence du bénéficiaire

ØRevenus exclusivement imposables dans l’Etat de la

source

ØRevenus imposables dans l’Etat de la résidence et dans

l’Etat de la source

24
 4-a) Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de
la résidence
üBénéfices des entreprises, en l’absence d’établissement
stable dans l’autre Etat (et de base fixe : Modèle NU);
üBénéfices provenant de l’exploitation en trafic international
de navires et aéronefs
üRedevances (Modèle OCDE)
üGains en capital, sauf ceux qui proviennent de la cession de
biens immobiliers et de biens faisant partie de l’actif d’un ES
(ou de d’une base fixe : Modèle NU) situé dans l’autre Etat
üRevenus d’emploi (Salaires) en cas de missions temporaires
üPensions privées
üRevenus non traités dans les autres articles de la convention
25
4-b) Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de la
source

üRevenus d’emploi public

üPensions publiques

üRémunéra6ons des diplomates et consuls

26
 4-c) Revenus imposables dans l’Etat de la résidence
et dans l’Etat de la source

üRevenus immobiliers et plus-values immobilières

üBénéfices imputables à un établissement stable (ou à
une base fixe MC-NU)
üDividendes
üIntérêts
üRedevances (Modèle NU)
üGains sur cession de valeurs mobilières rattachées à
l’actif d’un ES (ou d’une base fixe : MC-NU)
üRémunérations des dirigeants de sociétés
üRevenus des artistes et sportifs
27
 B- Méthodes d’élimination des doubles impositions

ØMéthode de l’exonéra/on :
ü Exonéra(on intégrale
ü Exonéra(on avec progressivité

ØMéthode de l’imputa/on :
ü Imputa(on intégrale
ü Imputa(on ordinaire

28
 1/ Méthode de l’exonéra1on

1-a) Méthode de l’exonéra2on intégrale

Ce#e méthode consiste, pour un Etat A, à exonérer

totalement les revenus dont le droit d’imposi;on a été
exclusivement a#ribué par la Conven;on à l’Etat B.

Du fait que ces revenus ne sont pas pris en compte dans

le calcul de son propre impôt par un Etat, la double
imposi;on est ainsi en;èrement évitée.

29
1-b) Méthode de l’exonération avec progressivité

Cette méthode consiste, pour un Etat A, à exonérer les

revenus dont le droit d’imposition a été attribué par la
Convention à l’Etat B.
Mais l’Etat A peut néanmoins, pour le calcul de son
impôt sur le reste des revenus, tenir compte des revenus
exonérés.
(Barème progressif / taux effectif).

30
2- Méthode de l’imputation

2-a) Méthode de l’imputa3on intégrale

Ce#e méthode consiste, pour les revenus dont le droit d’imposer est partagé
entre l’Etat de résidence (R) et l’Etat de la source (S), à imputer du montant de
l’impôt de l’Etat R l’intégralité du montant de l’impôt payé dans l’Etat S.

2-b) Méthode de l’imputa3on ordinaire

Ce#e méthode consiste, pour les revenus dont le droit d’imposer est partagé
entre l’Etat de résidence (R) et l’Etat de la source (S), à imputer du montant de
l’impôt de l’Etat R le montant de l’impôt payé dans l’Etat S limité à la frac3on de
l’impôt de l’Etat R correspondant aux revenus concernés.

31
Cas par'culier : Le crédit pour impôt fic'f (Tax sparing)

Ce#e méthode est une autre variante de la méthode de

l’imputa5on. Elle consiste, pour l’Etat de résidence, à
imputer sur son propre impôt, non seulement l’impôt
effec5vement payé dans l’Etat de la source, mais
également l’impôt dont le paiement a fait l’objet d’une
mesure d’exonéra5on ou d’une réduc5on.

32
3- Exemple pra,que

Soit un contribuable X qui dispose d’un revenu global de 400 dont :

- 300 provenant de l’Etat de Résidence R
- 100 provenant de l’Etat de la Source S
üTaux de l’impôt dans S est de 40% sur un revenu de 100
üTaux de l’impôt dans R est de :
- 30% sur un revenu de 300
- 35% sur un revenu de 400

En cas d’absence de CFI le contribuable aura à payer

üEtat S : 100 X 40% = 40
üEtat R : 400 X 35 % = 140
Total Impôts payés par X (=40 + 140) = 180

33
 Exemple pra*que (Suite)
- Revenu total de 400 (dont 300 Etat R et 100 Etat S)
- Taux de l’impôt S est de 40% sur un revenu de 100
- Taux dans R (30% sur un revenu 300 et 35% sur un revenu 400)
- Absence de convention : Total impôts payés 180

üMéthode de l’exemption intégrale

Impôt Etat R (300 X 30 %) = 90

+ Impôt Etat S (100 X 40%) = 40
Total impôts payés par X (=90 + 40) = 130
Gain pour le contribuable (180 –130) = 50

34
 Exemple pra*que (Suite)
- Revenu total de 400 (dont 300 Etat R et 100 Etat S)
- Taux de l’impôt S est de 40% sur un revenu de 100
- Taux dans R (30% sur un revenu 300 et 35% sur un revenu 400)
- Absence de convenCon : Total impôts payés 180

üMéthode de l’exemp.on avec progressivité

L’Etat R perçoit un impôt sur un revenu de 300 au taux
de 35% applicable au revenu total (400)
Impôt Etat R (300 X 35 %) = 105
+ Impôt Etat S (100 X 40%) = 40
Total impôts payés par X = 145
Gain pour le contribuable (180-145) = 35
35
 Exemple pra*que (Suite)
- Revenu total de 400 (dont 300 Etat R et 100 Etat S)
- Taux de l’impôt S est de 40% sur un revenu de 100
- Taux dans R (30% sur un revenu 300 et 35% sur un revenu 400)
- Absence de convention : Total impôts payés 180

üMéthode de l’imputation intégrale

L’Etat R calcul l’impôt sur le montant total des revenus et accorde une déduction
intégrale de l’impôt sur le revenu provenant de l’Etat S

Impôt Etat R (400 X 35 %) = 140

- Impôt Etat S (100 X 40%) = - 40
Impôt dû Etat R = 100
Total impôts payés par le contribuable = 140 (= 100 + 40)

Gain pour le contribuable (=180-140) = 40

36
Exemple pratique (Suite)
- Revenu total de 400 (dont 300 Etat R et 100 Etat S)
- Taux de l’impôt S est de 40% sur un revenu de 100
- Taux dans R (30% sur un revenu 300 et 35% sur un revenu 400)
- Absence de convenCon : Total impôts payés 180

üMéthode de l’imputa0on ordinaire

L’Etat R calcul l’impôt sur le montant total des revenus et accorde
une déduc6on d’impôt sur le revenu provenant de l’Etat S, limitée à
l’impôt calculé dans R sur les revenus provenant de S

Impôt Etat R (400 X 35 %) = 140

- Impôt Etat S (100 X 40% = 40) = - 35 (limité à l’impôt de l’Etat S =100X35%)
Impôt dû dans l’Etat R = 105
Total impôts payés X (=40 (R)+105 (S)) = 145

Gain fiscal pour le contribuable (180-145) = 35

37
 Exemple pratique (Suite)

Impôts payés par X Gain en cas

(R+S) d’existence
d’une CFI
Exonération
intégrale 130 50
Exonération avec
progressivité 145 35
Imputation
intégrale 140 40
Imputation
ordinaire 145 35

38
C- Dispositions spéciales des CFI

ØNon-discrimination
ØProcédure amiable
ØEchange de renseignements
ØAssistance au recouvrement

39
 1/ Non-discrimination
Principe énoncé à l’ar/cle 24:
« Les na(onaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre
Etat contractant à aucune imposi(on ou obliga(on y rela(ve, qui est
autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être
assuje?s les na(onaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la
même situa(on, notamment au regard de la résidence.»

Le principe de non discrimina.on est étendu :

üAux apatrides, aux établissements stables et aux filiales des
entreprises étrangères
üAux na.onaux des Etats contractants qui ne sont pas des résidents
dans ces Etats
üAux autres impôts et taxes non visés par la conven.on
40
2/ Procédure amiable
2-a) Une procédure conten1euse

üLa procédure amiable sert de voie de recours conten4eux,

indépendamment des voies de recours internes ;
ü pour les personnes qui es4ment que les mesures prises par
l’un ou les deux Etats contractants entraînent, ou risquent
d’entraîner, pour elles une imposi4on non conforme à la
Conven4on peuvent saisir l’État de leur résidence ou de leur
na4onalité.

Si l’État saisit par le contribuable es4me que sa réclama4on

est fondée et s’il ne peut lui-même y apporter une solu4on, il
s’efforcera de résoudre le conten4eux en concerta4on avec
l’État de la source.
41
2-b) Un mécanisme de concertation
La procédure amiable sert ensuite de mécanisme de
concertation entre les autorités compétentes des deux Etats
contractants, dans le but de régler à l’amiable:
üLes difficultés liées à l’application ou à l’interprétation de la
Convention;
üLes cas de double imposition non prévus par la Convention
(Transfert indirect de bénéfices)
En vue de parvenir à un accord amiable, les autorités
compétentes communiquent directement entre elles,
notamment au sein d’une commission mixte.

42
 3/ Echange de renseignements

Les autorités compétentes des deux Etats contractants échangent

les renseignements nécessaires pour :
üAppliquer les disposi9ons de la Conven9on;
üAppliquer les disposi9ons de la législa9on interne rela9ve aux
impôts de toute nature ou dénomina9on
üLu>er contre la fraude et l’évasion fiscales

4/ L’assistance au recouvrement
L’assistance au recouvrement est mutuelle et peut couvrir les
impôts de toute nature ou dénomina9on ainsi que les amendes et
pénalités y afférentes.
43
E- Dispositions finales des CFI
1/ Entrée en vigueur

Les conven)ons fiscales déterminent elles-mêmes la date

de leur entrée en vigueur. Ce9e date correspond à celle
de l’échange des instruments de ra6fica6on entre les
Etats contractants.
C’est le Ministère des Affaires Etrangères qui est chargé
de échange de ces instruments.

2/ Prise d’effet
La date de prise d’effet des disposi)ons d’une conven)on
intervient généralement à par)r du 1er janvier de l’année
qui suit celle de l’entrée en vigueur de la conven)on.
44
3/ Dénonciation

Les conventions fiscales sont conclues pour durer, mais chaque

Etat est en droit de les dénoncer.
Au préalable, les conditions suivantes doivent être satisfaites :
üUne période de validité de 5 ans est exigée;
üUn préavis de 6 mois est obligatoire.

4/ La cessation des dispositions conventionnelles

Les dispositions des conventions fiscales dénoncées cessent leur
effet à partir du 1er janvier de l’année qui suit celle de la
dénonciation

45
III- La notion d’établissement stable (ES)

• A- Introduction

• L’intervention d’une société étrangère résidente d’un Etat

(R) dans un autre Etat (S) peut se faire selon plusieurs
formes:
- La création d’une filiale dans l’Etat (S);
- La création d’une succursale;
- Une intervention directe ponctuelle sans création
d’entité à cet effet;
- Une intervention par le biais d’un établissement stable.

•46
B- Principe d’imposition des bénéfices des entreprises

• Le principe généralement énoncé dans les conventions pour

l’imposition des bénéfices des entreprises est le suivant :

• “ Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne

sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise
n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par
l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. ”

• “Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les

bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat
mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à
cet établissement stable.” (Article 7)

47
Une entreprise d’un Etat (R) n’est imposable que dans cet
Etat (R), à moins qu’elle n’exerce son activité dans un Etat
(S) par l’intermédiaire d’un établissement stable qui est
situé dans cet Etat (S).

C- Définition de la notion d’ES

L’expression « établissement stable » désigne une
installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une
entreprise exerce tout ou partie de son activité.
D- Critères de détermination de l’ES
Trois conditions cumulatives sont nécessaires:
- existence d’une « installation d’affaires »
- Cette installation d’affaire doit être « fixe »
- exercice de « l’activité »
48
1/ L’existence d’une « installation d’affaires»
L’installation d’affaires suppose qu’il doit exister un local ou, dans
certains cas, des machines et outillages, qui sont à la disposition de
l’entreprise, abstraction faite qu’elle en soit propriétaire ou non.
L’expression «installation d’affaires» couvre donc tout local,
matériel, équipement ou installation utilisés pour l’exercice de l’activité
de l’entreprise.
Parfois, il peut y avoir une installation d’affaires même si aucun local
n’est disponible ni nécessaire pour l’exercice des activités de
l’entreprise.
Exemples :
- une simple place sur un marché
- un certain emplacement dans un dépôt de douane
- lorsqu’une entreprise étrangère dispose en permanence de locaux
appartenant à une autre entreprise
49
2/ L’installa,on d’affaire doit être « fixe »

L’installation doit être établie en un lieu précis avec un

certain degré de permanence.
Exemples:
- une installation créée, en vue d’une certaine
permanence, est liquidée rapidement (décès, échec de
l’investissement,…), elle ne perd pas normalement son
caractère d’ES.
- une installation temporaire au départ, mais dont
l’activité se poursuit, devient rétroactivement un
établissement stable.

50
Cas des activités de nature récurrente :
Chaque laps de temps pendant lequel l’installation est
utilisée doit être considéré en combinaison avec le
nombre de fois où l’intallation a été utilisée (la période
considérée pouvant s’étendre sur plusieurs années).
L’appréciation doit se faire en fonction des
caractéristiques des activités exercées.
Exemple: une installation de courte durée peut être
qualifiée d’ES si la brièveté de son existence est due aux
particularités de ses activités ou à de mauvaises affaires.

51
Pour qu’il y ait un ES, il faut que l’installation fixe
d’affaires constitue un tout cohérent sur le plan
commercial et géographique.
Exemple: un peintre en bâtiment qui travaille dans une
série de contrats indépendants pour des clients distincts
dans un immeuble. il ne s’agit pas d’un seul et même
projet et l’immeuble ne peut pas être considéré comme
une installation d’affaires.
Par contre, s’il y a un contrat unique, et le peintre exécute
ses travaux dans l’ensemble de l’immeuble pour un client
unique. Cet immeuble peut être considéré comme une
installation fixe car il constitue un tout cohérent sur le plan
économique et géographique.
52
 3/ L’exercice de l’activité
ü L’entreprise qui utilise l’installation fixe doit exercer son
activité en totalité ou en partie par son intermédiaire

ü L’exercice de l’activité est un élément essentiel pour

déterminer l’existence ou non d’un ES. En effet, le seul
fait d’avoir une installation fixe d’affaires ne permet pas de
conclure l’existence d’un ES en l’absence de l’exercice
d’une activité.

53
E- Installations constitutives d’un ES
Paragraphe 2 de l’article 5 des Modèles des conventions
contient une liste non limitative d’exemples d’ES.

Ø Un siège de direction;

Ø Une succursale;
Ø Un bureau;
Ø Une usine ou atelier (Ils ne constituent d’ES que s’ils sont en
exploitation);
Ø Une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre
lieu d’extraction de ressources naturelles.

54
Cas du Chantier de construction ou de montage
Un Chantier de construction ou de montage ne constitue un
établissement stable que si sa durée dépasse (6 mois MC-NU) (12
mois MC-OCDE).
«Chantier de construction ou de montage» ne couvre pas
uniquement la construction de bâtiment, mais également celle des
routes, de ponts ou de canaux ainsi que les opérations de pose de
conduites, de terrassement et de dragage.
ü La durée d’un chantier est décomptée à partir de la date à
laquelle l’entrepreneur commence son activité, y compris les travaux
préparatoires exécutés dans le pays où la construction doit être
édifiée.
ü Les interruptions saisonnières (dues au mauvais temps) ou
momentanées (dues à un manque de matériel ou de main d’œuvre)
sont comprises dans la durée du chantier.
ü La date de fin d’un chantier : le chantier continue d’exister
jusqu’à ce que les travaux soient terminés ou abandonnés.
55
ü Un chantier constitue une unité même s’il est basé sur plusieurs
contrats, à condition qu’il constitue un tout cohérent sur le plan
commercial et géographique.

ü En cas de sous-traitance d’une partie des travaux à d’autres

entreprises, le temps passé par chaque sous-traitant sur le chantier
doit être considéré comme un temps consacré par l’entrepreneur
général au chantier.

Le sous-traitant étranger lui-même a un ES au chantier s’il y exerce

son activité pendant une durée dépassant la durée prévue par la
convention.

56
 Cas de l’agent dépendant

Même en l’absence d’installation fixe d’affaires, une entreprise

étrangère peut avoir un ES dans l’Etat où elle est représentée par une
personne (physique ou morale), autre qu’un agent indépendant, qui
agit pour son compte et qui est habilité à traiter des contrats en son
nom .

Dans ce cas, on considère cette personne comme un «agent

dépendant». Et du fait qu’il dispose de pouvoirs suffisants lui
permettant de conclure des contrats ayant trait aux opérations
constituant les activités propres de l’entreprise, celle-ci dispose d’un
ES pour toutes les opérations engagées par cet agent dépendant.

57
 F- Installations non constitutives d’un ES
Elles concernent en principe des activités de nature préparatoires ou
auxiliaires qui bien qu’elles soient exercées par l’intermédiaire
d’installations fixes d’affaires, elles ne sont pas considérées comme
constitutives d’un ES.
a- Il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, de
livraison ou d’exposition de marchandises appartenant à l’entreprise ;
b- des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux
seules fins de stockage ou d’exposition ou de livraison ;
c- des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux
seules fins de transformation par une autre entreprise ;
d- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter
des marchandises ou de réunir des informations pour l’entreprise ;

58
e- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules
fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de
caractère préparatoire ou auxiliaire.

D’une manière générale, les installations qui n’exercent

que des activités préparatoires ou auxiliaires sont traitées
comme de simples « bureaux de liaison ».

f- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins

de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas
(a) à (e), à condition que l’activité d’ensemble de
l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un
caractère préparatoire ou auxiliaire.

59
G- Etude de cas d’un marché clés en main

Sté ABC d’Ingénierie et de Construction (résident de l’Etat

R) a conclu un contrat clés en main avec la Sté CL (résident
de l’Etat S) pour la conception, l’ingénierie, la fourniture
d’équipements et la construction d’une usine pour la
transformation du gaz en carburant (liquide).

Le montant total du contrat s’élève à 150 M Dh.

La Convention entre l’Etat R et l’Etat S prévoit qu’un

chantier de construction ou de montage est constitutif d’un
ES lorsque sa durée dépasse 6 mois

60
 contrat clés en main
pour livrer une usine
opérationnelle de
Sté ABC transformation du gaz
d’Ingénierie et de en carburant et pour
Construction fournir la technologie

Etat R
Paye 150 MDh
---------------------------------------------------------------------------------------------

Etat S
Paye 3 MDh Paye 40 MDh

Sté sup. Sté Alpha Sté CL

Supervise la Sté Effectue des travaux Client
Alpha pour le de construction
compte d’ABC onshore

61
 Offshore
Sté ABC - Évaluation des coûts des travaux et gestion des aspects
d’Ingénierie et de juridiques

Construction -Gestion et financement des travaux

-Développement du nouveau procédé pour convertir le gaz
en carburant
-Conception, ingénierie et construction de l’usine et des
Etat R équipements

---------------------------------------------------------------------------------------------
Etat S
Onshore:
-Préparation du site y compris les travaux du sol et le drainage Sté Alpha Sté sup.
- construction des fondations et d’un bâtiment pour abriter une
partie du matériel qui forme l'usine (12 mois) Sté Alpha Sté sup.

- Installation
des équipements, la mise en service et les Sté ABC
essais sur une période de 2 mois
-la formation du personnel de la Sté CL sur une période de Sté ABC
8 semaines sur le fonctionnement de l'usine
62
Question 1:
Est-ce que la Sté ABC dispose d’un ES dans l’Etat S,
sachant que l'installation, la mise en service, les essais
et la formation effectués par son personnel ont été
réalisés sur une période de 4 mois dans l'État S ?

Réponse:
Bien que les travaux et les services rendus par la Sté
ABC dans l’Etat S n’ont duré que 4 mois, la Sté ABC
dispose d’un ES dans l’Etat S parce que le temps passé
par ses sous-traitants (Sté Alpha et Sté sup), soit 12
mois, est pris en considération pour le calcul de la
durée de l’activité de la Sté ABC, soit une durée totale
de 16 mois.
63
Question 2:
Etant donné que la Sté ABC dispose d’un ES, quel est le
bénéfice à attribuer à cet ES?
Réponse:

Dans la mesure où la Sté ABC dispose d’un ES, seul le

bénéfice attribuable à cet ES est imposable dans l’Etat S
(art 7 para. 1 et 2/ Mod-C/ OCDE et NU).

l’Etat S impose donc les bénéfices attribuables à l’ES

afférents aux prestations rendues par la Sté ABC dans
l’Etat S (Installation des équipements, mise en service,
formation du personnel de la Sté CL sur le fonctionnement
de l'usine).

64
Question 3
Est-ce que la Sté ABC aurait un ES dans l'État S si la
Sté ABC, au lieu d’engager la Sté Alpha et la Sté sup
en tant que sous-traitants pour effectuer les travaux
décrits ci-dessus, la Sté ABC et la Sté Alpha
constituent un groupement?
Ce groupement conclut le contrat avec la Sté CL pour
la réalisation des travaux respectifs décrits ci-dessus
par les deux membres du groupement.
Les travaux de supervision de la Sté sup seraient
effectuées par la Sté Alpha.

65
 Sté ABC
d’Ingénierie et de
Construction

Etat R
---------------------------------------------------------------------------------------------
Groupement
Etat S
ABC & Alpha Paye 150 MDh

Sté Alpha
Sté CL
Le Client

66
 Offshore
Sté ABC - Évaluation des coûts des travaux et gestion des aspects
d’Ingénierie et de juridiques

Construction -Gestion et financement des travaux

-Développement du nouveau procédé pour convertir le gaz
en carburant
-Conception, ingénierie et construction de l’usine et des
Etat R équipements

---------------------------------------------------------------------------------------------
Etat S
Onshore:
-Préparation du site y compris les travaux du sol et le drainage
-construction des fondations et d’un bâtiment pour abriter une Sté Alpha
partie du matériel qui forme l'usine (12 mois) Groupement
ABC & Alpha
- Installation des équipements, la mise en service et les essais
sur une période de 2 mois
Sté ABC
-la formation du personnel de la Sté CL sur une période de 8
semaines sur le fonctionnement de l'usine

67
Réponse: 2 cas possibles
- Dans le cas où le groupement ABC & Alpha opte pour
l’imposition à l’IS en tant que Sté en participation, il n’y
a pas lieu de se poser la question de l’existence ou non
d’un ES de la Sté ABC. Le groupement sera imposé
dans l’Etat S conformément au droit interne de cet Etat.

- Dans le cas où les membres du groupement décident

d’être imposés séparément, l’Etat S conclura que la Sté
ABC dispose d’un ES et le bénéfice qui lui est
attribuable correspond aux activités exercées par la Sté
ABC dans l’Etat S.

68
Question 4
Est-ce que la Sté ABC aurait un ES dans l'État S si
la Sté ABC, au lieu d’engager la Sté Alpha et la Sté
sup en tant que sous-traitants pour effectuer les
travaux décrits ci-dessus; la Sté ABC et la Sté
Alpha ont conclu séparément des contrats avec le
client CL pour leurs tâches respectives ?

69
 contrat pour la conception, la
fabrication, l’installation et la mise
Sté ABC en service de l’usine de
d’Ingénierie et de transformation du gaz en
Construction carburant et la fourniture de la
technologie
Etat R
107 MDH
---------------------------------------------------------------------------------------------
Etat S
40 MDH
Sté Alpha
Sté CL
contrat pour la préparation du site et la Le Client
construction des fondations et d’un
bâtiment qui abritera certains
équipements constituant l'usine

70
 Offshore
Sté ABC - Évaluation des coûts des travaux et gestion des aspects
d’Ingénierie et de juridiques

Construction -Gestion et financement des travaux

-Développement du nouveau procédé pour convertir le gaz
en carburant
-Conception, ingénierie et construction de l’usine et des
Etat R équipements

---------------------------------------------------------------------------------------------
Etat S
Onshore:
-Préparation du site y compris les travaux du sol et le drainage
-construction des fondations et d’un bâtiment pour abriter une Sté Alpha
partie du matériel qui forme l'usine (12 mois)

- Installation des équipements, la mise en service et les essais

sur une période de 2 mois
Sté ABC
-la formation du personnel de la Sté CL sur une période de 8
semaines sur le fonctionnement de l'usine

71
Réponse (Q4)

La Sté ABC ne dispose pas d’un ES dans l’Etat S du

fait que sa présence dans cet Etat n’est que de 4 mois

72
IV- Imposition des revenus passifs

q Dividendes
q Intérêts
q Gains en Capital

73
A- Dividendes (article 10 Modèles OCDE NU)
1) Définition

Le terme « dividendes » employé dans le présent

article désigne les revenus provenant :
Ød'actions, actions ou bons de jouissance, parts de
mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à
l'exception des créances,
Øainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au
même régime fiscal que les revenus d'actions par la
législation de l'État dont la société distributrice est un
résident.

74
2) Traitement fiscal des dividendes

« Les dividendes payés par une société qui est

un résident d'un État contractant à un résident
de l'autre État contractant sont imposables
dans cet autre État ». Art 10 1er §)

ØLe 1er paragraphe accorde le droit d’imposition

au pays de résidence, sans pour autant, lui
réserver un droit exclusif d’imposition.

75
2ème § Article 10:

« Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État

contractant dont la société qui paie les dividendes est un
résident, et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire
effectif des dividendes est un résident de l’autre État contractant,
l'impôt ainsi établi ne peut excéder :

a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire

effectif est une société (autre qu’une société de personnes) qui
détient directement au moins 25 % du capital de la société qui
paie les dividendes ;

b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les

autres cas. »

76
 Règle du partage d’imposition entre le pays de
source et le pays de résidence :

Ø5% à la source si :
1. Participation substantielle (25% par exemple)
2. Société autre que société de personnes
3. Société résidente est le bénéficiaire effectif.

Ø15% à la source dans les autres cas (condition

du bénéficiaire effectif est également requise).

77
 B- Intérêts

1) Définition des intérêts (’article 11 (modèles/OCDE-NU)

« Le terme « intérêts » désigne :

ØLes revenus des créances de toute nature, assorties
ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de
participation aux bénéfices du débiteur, et notamment
les revenus des fonds publics et des obligations
d'emprunts, y compris les primes et lots attachés à
ces titres.
ØLes pénalisations pour paiement tardif ne sont pas
considérées comme des intérêts au sens du présent
article. »

78
2) Traitement fiscal des intérêts

ØLes intérêts provenant d'un Etat contractant et

payés à un résident de l'autre Etat contractant sont
imposables dans cet autre Etat.

ØToutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans

l'État contractant d'où ils proviennent et selon la
législation de cet Etat, mais si le bénéficiaire
effectif des intérêts est un résident de l’autre État,
l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 pour cent du
montant brut des intérêts.

79
C- Gains en Capital

Absence de définition dans les MC/OCDE-NU :

a- Imposition dans le pays de source

1. Aliénation des biens immobiliers

2. Aliénation des actions immobilières (50%).
3. Aliénation des biens rattachés à un
établissement stable.

80
b- Imposition dans le pays du siège de
direction effective

4. Aliénation de navires ou d'aéronefs exploités

en trafic international, de bateaux servant à la
navigation intérieure ou de biens mobiliers
affectés à l'exploitation de ces navires, aéronefs
ou bateaux.

81
c- Imposition dans le pays de
résidence
ØLes gains provenant de l'aliénation de tous
biens autres que ceux visés aux paragraphes 1,
2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'Etat
contractant dont le cédant est un résident.

--> Cas de la cession des actions ou parts

sociales autres que celles immobilières.

82