Université de Bourgogne 2022-2023

Licence Sciences de Gestion

Contrôle de gestion

Exercices TD

1
 TD n°1
L’analyse en coûts complets. La méthode des centres d’analyse
1er dossier : Cas FACOB
Les établissements FACOB fabriquent deux types de shampoing :
✓ Shampoing pour cheveux secs (Shampooing C.S)
✓ Shampooing pour cheveux gras (Shampooing C.G)
Les deux produits sont fabriqués à partir de deux matières :
✓ Les plantes
✓ Les produits chimiques.
Ces matières sont traitées dans l’atelier traitement pour donner un mélange qui passe
directement dans l’atelier Finition, pour subir un deuxième traitement qui donne les deux
types de Shampooing.
Pour le mois de septembre N, vous disposez des renseignements suivants :
A) Tableau de répartition des charges indirectes :

Charges Montant Gestion Prestation Approv Traitement Finition Distribution

Moyen Connexes
Total Répartition ? 15 000 30 000 29 700 67 200 72 900 ?
primaire

Gestion Moyen _ 20% 10% 40% 20% 10%

Prestation 0% _ 20% 30% 30% 20%

Connexes
Total Répartition ? ? ? ? ? ? ?
secondaire

Nature Unité d’œuvre kg de kg de h MOD 100 euros de

matières matières CA
achetées traitées
Nombre UO ? ? ? ?

Coût UO ? ? ? ?

Le montant des charges par nature, autres que les achats, leurs variations de stocks et la MOD,
s’élève à 258.000 euros dont 7500 euros des charges non courantes. Tandis que le montant de
la rémunération mensuelle de l’exploitant s’élève à 4200 euros.
1) Consommations du mois :
✓ Plantes : 32.000 kg
✓ Produits chimiques : 23.400 kg
✓ Mélanges : 80.000 l 48.000 Litres pour le Shampooing C.S
32.000 Litres pour le Shampooing C.G

2
 2) Mouvement des stocks du mois de septembre N :
Eléments Stocks au début du mois Entrées du mois
Matières :
- Plantes 12.000 Kg à 4 euros le kg 28.000 kg à 3.60 euros le kg
- Produits chimiques 16.000 kg à 4.37 euros le kg 14.000 kg à 3.10 euros le kg
Produits :
- Shampooing C.S 15.600 unités pour 218.000 euros 46.400 unités
- Shampooing CG 10.000 unités pour 115.000 euros 25.000 unités

Les stocks sont valorisés en coût unitaire moyen pondéré.

3) Production du mois :
✓ Section traitement : 80.000 Litres de Mélange
✓ Section Finition : 46.400 Unités de Shampooing C.S
25.000 Unités de Shampooing C.G
4) Ventes du mois :
✓ Shampooing C.S : 54.000 Unités à 15 euros/unité
✓ Shampooing C.G : 30.000 Unités à 13 euros/unité

5) Main d’œuvre directe :

- Section Traitement : 16.000 heures à 8 euros/h
- Section Finition : 16.000 heures à 7.50 euros/h pour le Shampooing C.S
12.600 heures à 9.50 euros/h pour le Shampooing C.G
Travail à faire :
1 – Remplir le tableau de répartition des charges indirectes.
2 – Présenter toutes les étapes conduisant à la détermination du résultat analytique pour
chaque type de produit en utilisant la méthode des centres d’analyse.

2ème dossier
Pensez-vous que la méthode des coûts complets soit adaptée pour cette entreprise ?
En fonction du temps disponible, d’autres questions de cours, relatives à la partie traitant des
coûts complets, pourront vous être posées.
TD n°2 - L’imputation rationnelle
er
1 dossier :
Les laboratoires pharmaceutiques Sanafix
Les laboratoires pharmaceutiques Sanafix fabriquent dans leur usine de Reims deux produits :
le trexal et le dopanyl.
L’organisation comptable comporte 3 centres d’analyse :
- administration,
- production,
- distribution.
L’analyse des données comptables et de l’activité pour la période « n » fournit les
informations suivantes :
a) répartition des charges indirectes

3
- comptes 61/62 : charges externes (fixes)
Administration 42 000
Production 25 000
Distribution 37 000
- comptes 64 : charges de personnel
Administration 82 000 (fixes)
Production 152 000 (dont 32 000 de fixes)
Distribution 218 000 (dont 78 000 de fixes)
- comptes 68 : dotations aux amortissements (fixes)
Production 130 000
Distribution 92 000
Non incorporables 13 000
b) Charges supplétives : 26 000 à considérer comme charges administratives.
c) Les charges administratives font l’objet de la répartition secondaire suivante :
- 60 % à la production ;
- 40 % à la distribution.
d) L’activité de l’atelier de production a été de 200 heures-machines, ce qui représente 80 %
du niveau normal d’activité, avec la ventilation suivante :
- produit trexal : 120 heures ;
- produit dopanyl : 80 heures.
Pendant la période, la société a produit 15 tonnes de trexal et 10 tonnes de dopanyl.
e) Les consommations de matières premières ont été les suivantes :
Trexal 8 tonnes de matière A et 7 tonnes de matières B
Dopanyl 2 tonnes de matière A et 8 tonnes de matière C
Les prix d’achat des matières ont été :
pour A 7 000 € la tonne
pour B 22 000 € la tonne
pour C 12 000 € la tonne.

On assimile le coût d’achat au prix d’achat, il n’y a pas de stock initial et tous les achats sont
consommés (logique de « juste-à-temps »).
f) Distribution : pendant la période, la société a commercialisé 13 tonnes de trexal et 7
tonnes de dopanyl.
Les charges indirectes de distribution sont à imputer proportionnellement au nombre de
tonnes vendues. Le service commercial a connu une sur-activité de 10 % par rapport au
niveau normal d’activité.
g) Les prix de vente de la tonne de trexal et de la tonne de dopanyl sont respectivement de
48 000 € et de 52 000 €.
QUESTIONS
On vous demande d’établir :
1) Le tableau de répartition des charges indirectes, faisant apparaître la composante
variable et la composante fixe avec imputation rationnelle du coût des unités d’œuvre ;
2) le tableau des coûts de production globaux, faisant apparaître le coût de production
variable et le coût de production total d’imputation rationnelle ;

4
 3) le tableau de calcul des coûts de revient des résultats analytiques, faisant apparaître le
résultat global de la période après prise en compte des différences de traitement
comptable ;
4) le compte de résultat de la comptabilité générale.
1) Tableau de répartition des charges indirectes
Charges Total Charges Admin. Production Distribution
non (fixes) fixes variables fixes variables
incorp.
Services ext.
Charges perso.
Dotations
Charges supp.

Totaux répart.
primaire
Répartition 2nd
Totaux rép. 2nd
Coef. d’activité
Ch. imputées
Nature de l’UO
Nombre d’UO
Coût UO
2) Tableau de calcul des coûts de production
Éléments Total Trexal Dopanyl
Consommations A
Consommations B
Consommations C
Imputation charges variables
indirectes
Coût variable de production
Imputation charges fixes
indirectes
Coût de production global
d’imputation rationnelle
Coût unitaire à la tonne

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 3) Tableau de calcul des coûts de revient et des résultats analytiques
Eléments Total Trexal Dopanyl
Chiffre d’affaires
Coût de prod. des PF vendus
Coût de distribution variable
Coût de distribution fixe
Coût de revient d’IR
Résultats analytiques
Différences de traitement
comptable :
Charges non incorporables
Charges supplétives
Coût de la sous-activité
Gain de sur-activité
Résultat global de la période

Compte de résultat de la comptabilité générale

Achats de matières premières Ventes

Services externes Production stockée :

Trexal :
Charges de personnel Dopanyl :

Dotations

Résultat

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2ème dossier

Entreprise Leg’hum : imputation rationnelle

L’entreprise Leg’hum produit des conserves de légumes et en particulier des soupes. Cette
activité nécessite des investissements importants, aussi, les charges fixes prédominent dans
cette entreprise.

Cette production subit une influence saisonnière : d’une part le nombre de jours effectifs de
travail est variable chaque mois (mois de 28 jours, mois avec jours fériés, etc.) et d’autre part,
la consommation de soupe est très liée à l’influence du climat (forte consommation en hiver,
moindre au printemps, etc.) Pour des raisons commerciales, les dirigeants souhaitent fixer le
prix de vente à partir d’un coût qui élimine ces variations importantes, la marge bénéficiaire
devant représenter 20 % du coût ainsi calculé. L’activité jugée normale correspond à 10 500
heures travaillées.

La comptabilité de gestion est tenue mensuellement, l’abonnement des charges est pratiqué.
L’unité d’œuvre des ateliers de production est l’heure travaillée.

Informations pour les premiers mois de l’exercice N

Mois janvier février mars

Nombre d’heures travaillées 11 550 8 400 10 500
Production (litres) 151 600 110 300 138 500

Les charges variables sont de 0,55 € par litre produit.

Les charges fixes annuelles s’élèvent à : 1 265 400 €.
Questions :
1. Quels sont les coûts réels (coûts totaux et coûts unitaires) de productions mensuelles
selon la méthode du coût complet ? Quel constat peut-on faire ?
2. Quels sont les taux d’activité de chacun des premiers mois de l’exercice N ?
3. Quels sont les coûts de production selon la méthode de l’imputation rationnelle des
charges fixes ?
4. Que représentent les différents écarts d’imputation rationnelle ?
5. Quel sera le prix de vente du litre pour chacun des mois de l’année (prix arrondi au
centime inférieur) ?
6. Quels sont les avantages et les limites de la méthode de l’imputation rationnelle ?

7
 TD n°3 – Les méthodes en coûts partiels

1er dossier : seuil de rentabilité

Voici le reclassement de certaines charges par nature de la comptabilité générale en charges

fixes et variables :

Charges par nature montant Charges fixes Charges variables

61/62 Autres charges 112 000 60 000 52 000
externes
63 Impôts et taxes 67 000 28 000 39 000
64 Charges de 243 000 193 000 50 000
personnel
65 Autres charges de 20 000 8 000 12 000
gestion
66 Charges 49 000 42 000 7 000
financières
68 Dotations 76 000 76 000
Total 567 000 407 000 160 000

D’autre part, on extrait de la comptabilité générale les éléments suivants :

- chiffre d’affaires net (HT) : 2 414 000 €
- coût d’achat des marchandises vendues : 1 590 150 €

Travail à faire :
1) Présenter le compte de résultat différentiel (charges fixes / charges variables) permettant
de faire ressortir le résultat et le taux de marge sur coût variable.
2) Déterminer le seuil de rentabilité de cette entreprise.
3) Une extension de magasin est envisagée. Elle se traduira par une augmentation des
charges fixes de 122 100 € ; quel est le nouveau chiffre d’affaires à réaliser afin de
maintenir le résultat ?
4) Pour compléter l’analyse de gestion, vous calculerez l’indice de prélèvement concernant
cette extension, la marge et l’indice de sécurité en se référant au nouveau seuil de
rentabilité. Commentez.

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2ème dossier

Etablissements Bonvin : le modèle coût – volume –profit

Les établissements Bonvin ont pour activité le négoce des grands vins de Bourgogne. C’est
une entreprise familiale qui existe depuis 150 ans mais son dirigeant s’inquiète de la
conjoncture actuelle qui n’est pas favorable, il craint une diminution du chiffre d’affaires de
20% pour l’année prochaine. Il estime que la rémunération des capitaux de l’entreprise est
assurée lorsque le résultat courant représente 8% du chiffre d’affaires.
Les comptes du dernier exercice ont été arrêtés, les composantes du résultat courant sont les
suivantes (montants en euros) :

CHARGES (hors taxes) Montants PRODUITS (hors taxes) Montants

Flux : Flux :
Achats de marchandises de 875 350 Ventes de marchandises 1 526 500
l’exercice
Autres achats et charges externes 128 540 Autres produits 4 330
Impôts, taxes et versements 35 620 d’exploitation
assimilés
Charges de personnel 189 710 Produits de participation 22 870
Intérêts et charges assimilées 30 800
Charges calculées : Produits calculés :
Dotations aux amort. et prov. 76 600 Reprises sur provisions 2 440

Inventaire des stocks de marchandises :

- Stock initial : 61 490 €
- Stock final : 112 530 €

Le chef du service comptable constate qu’une partie des charges externes (personnel
extérieur, transport, etc.) est variable, elle représente 6% du chiffre d’affaires. De même, une
part des charges de personnel (rémunération des représentants) dépend de l’activité, elle
s’élève à 2% du chiffre d’affaires. Les autres éléments sont structurels (sauf bien sûr les
composantes de la marge commerciale). Les « autres produits d’exploitation » sont constitués
des revenus d’immeubles non affectés à l’activité professionnelle de l’entreprise.

Dans le modèle à utiliser ici, les produits fixes viennent en déduction des charges fixes.

Questions :
1. Pour cette entreprise, quel est le niveau de la marge commerciale et celui de la marge
sur coût variable (montants et taux) ?
2. Son résultat courant est-il bénéficiaire ?
3. Quel est son chiffre d’affaires critique (seuil de rentabilité) ?
4. Quelle est sa marge de sécurité (montant et taux) ?

9
5. Que représentent le levier d’exploitation et l’indice de prélèvement pour les
établissements Bonvin ?
6. Quelle est l’expression du résultat courant en fonction du chiffre d’affaires pour cette
entreprise ?
7. Quel sera le résultat courant si la prévision du dirigeant se réalise ? Quelle sera alors la
variation du résultat ?
8. Quel est, pour le dirigeant, le niveau minimal du chiffre d’affaires ?

10
 TD n°4 – Les méthodes en coûts partiels

1er dossier : direct costing évolué

La Société Industrielle de Confection a pour objet la fabrication et la distribution d’un même

article qu’elle vend sous trois modèles :

• Modèle d’été (appelé E)

• Modèle de demi-saison
• Modèle d’hiver (appelé H)

1- À la fin de l’exercice N le chef comptable a procédé à l’analyse différentielle du compte de

résultats en ventilant les charges en :
• charges fixes ou charges de structure spécifiques à chaque modèle;
• charges fixes ou charges de structure non spécifiques;
• charges variables ou opérationnelles, proportionnelles aux quantités produites et
vendues de chaque catégorie d’articles.
À cette fin, il a dressé le tableau suivant :
Eléments Modèle E Modèle S Modèle H
Quantités produites et vendues 60 000 48 000 54 000
Chiffres d’affaires nets HT 75 000 000 96 000 000 162 000 000
Coût variable de production des
Produits finis vendus 48 000 000 60 000 000 91 800 000
Coût variable de distribution 12 000 000 13 440 000 17 280 000
Charges fixes spécifiques 8 000 000 9 960 000 15 000 000

Charges fixes non spécifiques : 12 520 000

TRAVAIL À FAIRE (I)
1) Déterminer les marges sur coûts variables et les marges sur coûts spécifiques que dégagent,
en N, les ventes de chaque modèle.
2) Calculer le bénéfice courant avant impôt de l’exercice N
2- Dans le cadre d’une politique de diversification concentrique de ses produits et de ses
marchés, la Société Industrielle de Confection envisage de lancer, en N + I, un nouveau
produit ; il s’agit d’un produit qui n’est ni complémentaire ni substituable au produit actuel,
mais qui utiliserait les technologies traditionnelles de l’entreprise.
TRAVAIL À FAIRE (II)

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Le compte de résultat prévisionnel relatif à ce nouveau produit est établi sur la base de trois
hypothèses exclusives les unes des autres :
1) Hypothèse 1
Production et vente de 10 000 unités à…………………………………………… 6 000 €
Charges fixes spécifiques……………………………………………………... 8 800 000 €
Charges fixes non spécifiques……………………………………………………... néant
Charges variables
— d’approvisionnement et de production : 4 000 € l’unité
— de distribution : 12 % du chiffre d’affaires.
a. Calculer le « résultat courant avant impôt » prévisionnel.
b. Quel est le levier opérationnel ou « coefficient de volatilité » au niveau prévu ? Que
représente-t-il en termes d’élasticité ? Que signifie-t-il ?
2) Hypothèse 2
En fait si l’entreprise veut produire plus de 15 000 produits, elle doit modifier sa structure, ce
qui entraîne :
— une augmentation des charges fixes spécifiques de 3 000 000 € par tranche de 5 000 unités
supplémentaires ;
— une augmentation des charges fixes non spécifiques de I 000 000 € par tranche de 15 000
unités supplémentaires ;
— une réduction des coûts d’approvisionnement et de production de 10 % de leur montant
prévu.
D’autre part, toute fraction de production supérieure à 10 000 unités ne peut être écoulée que
sur un marché discriminant par le canal d’une grande surface qui propose d’acheter 20 000
unités mais au prix unitaire de 4 000€ ; pour ces 20 000 unités ainsi vendues, les frais
variables de distribution seraient nuls.
En supposant le changement de structure réalisé de façon instantanée au début de l’exercice
N+1, calculer le résultat courant avant impôt pour une production finale, en N+1, de 30 000
unités.
NB — Pour cette question, retenir un prix de vente unitaire de 6 000 € pour les 10 000
premières unités.
2ème dossier : coût marginal
Une entreprise fabrique et vend annuellement 6000 unités d’un produit au prix de 160€
l’unité. La capacité de production annuelle permettrait éventuellement de fabriquer jusqu’à
8000 unités.

Le coût variable unitaire est égal à 90€ et les charges fixes annuelles à 300 000 €.

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L’entreprise reçoit deux propositions de commandes supplémentaires :

- La première concerne 2000 unités supplémentaires au prix de 140€ l’unité.

- La seconde concerne 4000 unités supplémentaires au prix de 150€ l’unité.

En cas de changement de structure, l’entreprise devrait doubler sa capacité de production ce

qui entraînerait une augmentation des charges de structure de 100% de leur montant actuel.

Questions :

1. Faut-il accepter la commande n°1 ?

2. Faut-il accepter la commande n°2 ?

3. Quel est le prix de vente minimal auquel chaque proposition peut être acceptée ?

4. Dans le cas de la proposition n°2, dans l’hypothèse où le prix de vente serait maintenu à
150€, quelles seraient les quantités minimales à vendre pour que la commande supplémentaire
puisse être acceptée ?

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 TD n°5

Coûts et décisions

Cas Naïades

Quelle est la rentabilité comparée de deux lignes de produits ? de deux types de distribution ?
Faut-il arrêter un circuit de ventes ? Comment apprécier l'impact financier d'une baisse des
coûts ? Convient-il d'augmenter les budgets publicitaires ? Voici les thèmes abordés dans ce
cas, celui de la société Naïades.

1. Le contexte et les questions

La société Naïades conçoit et commercialise deux lignes de produits : des articles de lingerie
féminine et des maillots de bain. Les maillots de bain sont des produits de négoce achetés à
l'étranger. Les articles de lingerie sont fabriqués dans une usine détenue par la société.
La commercialisation de ces produits s'effectue à travers deux circuits différents. D'une part,
la société dispose d'un magasin, situé dans un quartier élégant de Paris. D'autre part, elle
travaille avec un réseau de grossistes qui se chargent d'assurer la commercialisation des
produits dans les principales villes de province.
Les maillots de bain achetés à l'étranger et les articles de lingerie fabriqués par l'usine sont
stockés dans un entrepôt appartenant à l'entreprise situé près du site de production, dans la
région de Troyes.
Nous sommes à la fin de l'année N. La prévision de résultat de la société fait apparaître un
résultat avant IS de 232 700 €, pour un chiffre d'affaires de 11 858 000 €, soit un taux de
bénéfice sur CA de 2 %. Les dirigeants de Naïades jugent la rentabilité de leur entreprise
insuffisante et souhaitent l'accroître en N+1 en définissant un plan d'action adapté. Plus
spécifiquement, les questions suivantes semblent mériter un examen attentif :
- Quelle est la rentabilité comparée des deux lignes de produits ? Des deux systèmes de
commercialisation ?
- Le magasin de Paris génère des coûts fixes importants (loyers, salaires du directeur et
des vendeurs, frais divers, etc.). De plus, l'existence du magasin détenu en propre rend
difficile la négociation d'un contrat avec un grossiste travaillant sur Paris et sur la proche
banlieue. Les dirigeants de Naïades s'interrogent : ne devraient-ils pas fermer le magasin de
Paris?
- Les coûts de revient des produits n'ont cessé de s'élever au cours des dernières années.
La société Naïades s'étant positionnée sur un segment haut de gamme, la maîtrise des coûts
n'a jamais été une préoccupation essentielle. Jusqu'alors, la société s'est contentée de
répercuter sur ses prix la hausse de ses coûts. Les responsables de Naïades ont cependant le
sentiment qu'ils risquent de perdre une partie de leur clientèle s'ils poursuivent cette escalade
de leurs prix de vente. Ils ont notamment été alertés par les réactions de leurs grossistes, qui
ont éprouvé de sérieuses difficultés à placer les modèles les plus chers au cours de l'année N.
Afin d'accroître la rentabilité et de ne pas perdre des segments de clientèle, il pourrait être

14
pertinent d'explorer les possibilités de diminution des coûts et des prix d'achat. Ceci suppose
une renégociation des contrats avec les fournisseurs de maillots de bain et la mise au point
d'un plan de réduction des coûts dans l'usine d'articles de lingerie.
- Enfin, la société a toujours consacré un budget à des campagnes de publicité destinées
à promouvoir ses produits. Ce budget est-il suffisant ? Les responsables de Naïades ont
constaté qu'au cours des deux dernières années, les marques concurrentes ont organisé des
opérations de communication de grande envergure (affichage et encarts publicitaires dans les
magazines féminins). Ne conviendrait-il pas d'accroître le budget publicitaire de manière à
soutenir les ventes des produits Naïades ?
Afin d'apporter des éléments de réponse à ces différentes questions, le contrôleur de gestion
de la société a réuni un ensemble de données sur l'entreprise pour l'année écoulée N.
Chaque ligne de produit se décline en différents modèles et chaque modèle en plusieurs
références. Les informations ci-dessous résultent de regroupements. Ainsi, les quantités
d'articles vendus ont été obtenues en agrégeant les ventes effectuées sur l'ensemble des
modèles de la ligne de produits (lingerie, maillots de bain). De même, le prix de vente moyen
a été obtenu à partir d'une moyenne (pondérée par les volumes) des prix de vente des
différents modèles de la ligne de produits.

Nombre d'unités vendues Lingerie Maillots de bain

Magasin 9850 2360
Grossistes 228 500 112 900

Prix de vente moyen par article

Lingerie Maillots de bain
(en euros)
Magasin 59,50 € 106 €
Grossistes 26 € 45 €

Le coût de production moyen d'un article de lingerie se décompose de la manière suivante :

Matière première 5,5 €
Main d'œuvre directe 11,0 €
Frais d'usine 5,8 €
Coût de production complet 22,3 €

Le coût d'achat moyen d'un maillot (frais de transport et de douane compris) s'est élevé à
36,50 € au cours de l'année écoulée.
Les charges annuelles de la société (en euros) ont été les suivantes (année N) :

Charges du Magasin
- Loyer 140 000
- Amortissement des installations 50 000
- Salaires du personnel 171 000
- Frais divers 40 000
- Total 401 000

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Charges de l'entrepôt
- Loyer 18 000
- Salaires des magasiniers 95 400
- Amortissement et frais divers 30 000
- Total 143 400
Charges relatives aux produits
- Campagne de publicité Lingerie 140 000
- Campagne de publicité Maillots de Bain 80 000
- Salaires du chef de produit Lingerie et de son assistant 60 000
- Salaire du chef de produit Maillots de Bain et de ses assistants 110 000
- Frais marketing divers fixes Lingerie 115 000
- Frais marketing divers fixes Maillots de Bain 98 000
- Total 603 000
Charges du Siège
- Loyer du Siège 60 000
- Salaires du personnel administratif 560 000
- Frais divers de gestion 115 000
- Total 735 000

2. Analyse de la rentabilité des deux lignes de produit et des deux systèmes de

commercialisation
Avant de construire des scénarios pour l'année N+1, le contrôleur de gestion a procédé à une
analyse de la rentabilité à partir des informations disponibles. L'objectif est de parvenir à
identifier des marges pertinentes permettant d'évaluer de la manière la plus objective possible
la rentabilité de chaque ligne de produit ainsi que celle des ventes en magasin et des ventes
aux grossistes. À cet effet, il était impératif de clairement distinguer :
- les coûts spécifiques aux produits.
Il s'agit des coûts de fabrication (articles de lingerie), des coûts d'achat (maillots de bain), des
coûts des campagnes publicitaires, des salaires des chefs de produit, des frais marketing
spécifiques à chaque produit.
- les coûts spécifiques aux types de distribution.
Ainsi, les différents coûts associés au magasin (loyer du magasin, salaires des vendeurs, etc.)
sont directs par rapport au système de vente magasin. Les coûts de l'entrepôt (loyer de
l'entrepôt, salaires des magasiniers, etc.) sont, dans leur grande majorité, encourus pour la
mise à disposition des produits chez les grossistes. Dans l'analyse qui suit, on considérera ces
coûts comme directs par rapport au système de vente par les grossistes.
- Les frais de siège.
Ces coûts sont indirects par rapport aux produits et par rapport aux deux systèmes de vente.
Le contrôleur de gestion a commencé par s'interroger sur les axes d'analyse pertinents. Dans
un premier temps, il envisagea de mener deux analyses séparées : produit d'une part, type de
distribution d'autre part. Mais cette approche n'aurait pas permis de prendre en compte les
interdépendances qui existent : les maillots de bain sont vendus par les magasins comme par

16
les grossistes, ceux-ci achetant des maillots de bain comme des articles de lingerie.
Il remarque qu'il existe une segmentation naturelle qui croise types de produits et types de
distribution : cette segmentation détermine un emboîtement logique de 9 objets de coûts. De
plus, chacun de ces objets a sa pertinence puisque des actions spécifiques peuvent être
envisagées au niveau de chacun d'eux. L'emboîtement des objets de coût peut être visualisé
sur la figure juste après.
La méthode retenue pour mener à bien cette analyse est une méthode en coûts partiels. À
chaque objet de coût doivent être rattachés uniquement les coûts qui lui sont spécifiques 1. De

" politique produit "

Maillots Lingerie
de bain

Magasin 1 2 7

" politique Grossistes 3 4 8

distribution "

5 6 9

plus, au sein des coûts spécifiques, la distinction variable/fixe permettra facilement de mener
une analyse coûts/volumes.
Les coûts de production des produits et les coûts d'achat des maillots de bain constituent des
coûts variables et directs par rapport à chaque segment produit/système de vente. C'est
pourquoi il est intéressant de faire apparaître une marge sur coût variable par segment.
Pour évaluer la rentabilité des produits, il convenait de déterminer la contribution de chaque
ligne de produit. Le calcul de la contribution par produit a fait intervenir les chiffres d'affaires,
les coûts de production (ou les coûts d'achat pour la ligne des maillots de bain) et les coûts
spécifiques à chaque ligne de produit.
De manière symétrique, l'évaluation de la rentabilité des systèmes de vente s'est appuyée sur
le calcul de la contribution dégagée par chaque circuit de vente. Ainsi, la contribution du
magasin fut obtenue en soustrayant au chiffre d'affaires du magasin, les coûts de production
(ou d'achat) des produits vendus en magasin et l'ensemble des coûts fixes spécifiques au
magasin.
La matrice figurant à la page suivante présente les différents niveaux de marge et de
contribution ainsi que le résultat global. Le contrôle de gestion a utilisé un tableur pour
construire le modèle d'analyse et effectuer, par la suite, des simulations.

1
Ce point est important pour ne pas recréer une interdépendance entre les segments.

17
Matrice 1
Lingerie Maillots Total Coûts Contributi Total
De bain fixes on circuit
Spécifiqu distributio
es n
Magasin Paris
Quantités 9 850 u 2 360 u
Prix de vente 59,50 € 106,00
Chiffre d’affaires 586 075 250 160 836 235
Coût de production 22,30 €
Coûts d’achat 36,50 €

Marge sur CV/u 37,20 € 69,50 €

Marge sur CV globale 366 420 164 020 530 440 401 000 129 440
1 570 710
Grossistes
Quantités 228 500 112 900
Prix de vente u u
Chiffre d’affaires 26,00 € 45,00 € 1102150
5 941 5080 500 0
000
Coût de prod. 22,30 €
Coût d’achat 36,50 €
Tx commissionnement 2% 2%
Commission/u. 0,52 € 0,90 €
Marge sur CV/u 3,18 € 7,60 €
Marge sur CV globale 726 630 858 040 1584 670 143 400 1441 270
€
M/CV globale du 1 093 1022 060
produit 050 5330 660
CA global par produit 6 527 19 %
Taux de marge sur CV 075
17 %

Frais communs et généraux

Publicité 220 000 €
Chef Produit 170 000 €
Autres marketing 213 000 €
Siège 735 000 €
1 338 000 €
Résultat 232 710 €

Coûts fixes directs/produits

Lingerie Maillots de bain Total

18
Publicité produits 140 000 € 80 000 € 220 000 €
Salaire du chef de produit 60 000 € 110 000 € 170 000 €
Frais divers marketing 115 000 € 98 000 € 213 000 €
Total 315 000 € 288 000 € 603 000 €
Contribution des produits 778 050 € 734 060 €
Total contributions produits 1 512 110 €

Maillots
Lingerie
de bain
Matière première 5,50
MOD 11,00 €
Frais d'usine 5,80 €
Coût de production
22,30 €
Coûts d'achat 36,50€

Coûts fixes indirects / produits

Frais Magasin
Loyer du magasin 140 000 €
Amortissements des travaux magasin 50 000 €
Frais divers magasin 40 000 €
Salaires du personnel magasin 171 000 €
401 000 €
Frais Grossistes
Loyer entrepôt 18 000 €
Salaires magasiniers 95 400 €
frais divers et amort. entrepôt 30 000 €
143 400 €
Frais de Siège
Loyer du Siège 60 000 €
Salaires du personnel administratif 560 000 €
Frais divers de gestion 115 000 €
735 000 €
Total 1 279 400 €
Résultat 232 710 €
Résultat/CA 2%

19
Le tableau ci-dessous résume les principales marges et contributions et fait apparaître les taux
de marge et les taux de contribution correspondants.

Maillots
Lingerie Magasin Paris Grossistes
de bain
Chiffre d'affaires 6 527 075 5 330 660 836 235 11 021 500
Marge sur coût variable 1 093 050 1 022 060 530 440 1 584 670
Taux de marge sur coût variable 17 % 19 % 63,4 % 14,4 %
Contribution 778 050 734 060 129 440 1 441 270
Taux de contribution 12 % 13,8 % 15,5 % 13 %

Les marges et les contributions dégagées par les différents segments apparaissent insuffisantes
compte tenu de l'importance des coûts fixes indirects restant à couvrir. Le résultat global de
l'entreprise s'est dégradé au cours des trois dernières années et celui de l'année N, de 232710€,
ne garantit pas une rémunération suffisante des capitaux investis.
C'est la raison pour laquelle la société a décidé d'étudier plusieurs scénarios de redressement.
Le premier scénario considéré porte sur la fermeture du magasin de Paris.
Scénario 1. Fermer le magasin de Paris ?
Comme le fait apparaître l'analyse des résultats de l'année N, la rentabilité dégagée par le
magasin est médiocre. En effet, la contribution n'est que de 129 440 euros. La fermeture du
magasin permettrait de passer un contrat avec un important grossiste opérant sur Paris et la
région parisienne. Des contacts ont été pris. Le grossiste parisien est prêt à travailler aux
mêmes conditions tarifaires que celles faites aux grossistes opérant sur les magasins de
province. Une première évaluation approximative des volumes qu'il pourra écouler fournit les
chiffres suivants :
- Articles de lingerie : 30 000 / 32 000 unités
- Maillots de bain : 28 000 / 30 000 unités.
Afin d'estimer les conséquences financières de cette option, le contrôleur de gestion utilise la
matrice, présentée plus haut. Ses hypothèses de travail sont les suivantes :
a) La société ferme le magasin de Paris. Tous les frais associés au magasin (salaires des
vendeurs, loyer du magasin, etc.) sont supprimés.
Il s'agit là d'une simplification dans la mesure où la fermeture du magasin ne pourrait
probablement pas intervenir dès le premier janvier N+1. De plus, certains frais devraient être
supportés encore un certain temps après la fermeture du magasin (par exemple, les salaires
des vendeurs pendant la période de préavis). Des dépenses supplémentaires comme par
exemple des indemnités de licenciement sont également à prévoir.
b) Le contrat passé avec le grossiste parisien autorise une augmentation des unités vendues
en N+1, au travers du circuit de vente des grossistes.
- Articles de lingerie : 260 000 unités (au lieu de 228 500 en année N)
- Maillots de bain : 140 000 unités (au lieu de 112 900 en année N).

À partir de ces hypothèses, et en prenant appui sur la matrice 1, vous déterminerez si la

fermeture du magasin est pertinente.

20
Scénario 2. La réduction des coûts ?
Ainsi que nous l'avons déjà indiqué, la société Naïades s'est positionnée sur le segment du
haut de gamme. Les prix qu'elle pratique se justifient par des produits de très grande qualité.
Cependant, l'escalade des coûts de production et celle des coûts d'achat des maillots de bain
au cours des dernières années ne se justifie pas pour autant. Dans l'usine, un diagnostic
récemment mené par un consultant externe a mis en évidence des problèmes de gaspillage des
matières et une insuffisante productivité de la main d' œuvre. Par ailleurs, les tarifs pratiqués
par le principal fournisseur de maillots de bain semblent excessivement élevés. Des contacts
ont été pris avec d'autres fournisseurs capables de fabriquer les produits en assurant le même
niveau de qualité dans la finition pour un prix plus bas.
Les hypothèses suivantes ont servi de point de départ au contrôleur de gestion :
a) Un plan d'action visant à réduire les coûts est mis en place dans l'usine. Il devrait permettre
une réduction du coût de production moyen d'un article de lingerie : celui-ci passe de 22,3
euros à 20 euros.
b} La société renégocie ses contrats avec les façonniers des maillots de bain. Si cela est
nécessaire, des changements de fournisseurs pourront intervenir. Cette politique permettrait
d'abaisser le coût moyen d'achat des maillots de bain : celui-ci passerait de 36,5 euros à 30
euros.
c) Les quantités vendues augmentent très légèrement par rapport à l'année n :

Nombre d'unités vendues en N+1 Lingerie Maillots de bain

Magasin Paris 10 000 unités 2 500 unités
Grossistes 230 000 unités 115 000 unités

d) Les prix restent inchangés par rapport à l'année N.

À partir de ces hypothèses, vous mettrez en évidence l’évolution des marges et des
contributions.
Scénario 3. Augmenter significativement les budgets publicitaires ?
L'amélioration de la rentabilité de l'entreprise passe également par un développement des
ventes. C'est pourquoi, une autre voie d'action est étudiée. Elle consiste à accroître de manière
significative les opérations de communication.
Par le passé, la société a pu constater une corrélation entre les campagnes de publicité et
l'évolution des ventes. Pour les articles de lingerie, deux périodes clés sont celles des fêtes de
Noël et de la Saint Valentin. Les maillots de bain constituent un article saisonnier : la majeure
partie des ventes intervient avant et pendant la saison d'été.
Au cours de l'année N, la société Naïades a investi 140 000 € dans une campagne de publicité
pour la Lingerie et 80 000 € dans une opération pour promouvoir les maillots de bain. Ces
montants sont modestes en comparaison des efforts de communication déployés par certaines
marques, directement concurrentes de Naïades.
Les chefs de produits ont réalisé une étude afin d'évaluer l'accroissement des ventes qui
résulterait d'une politique de communication plus affirmée.
Le plan d'action du chef de produit Lingerie indique que la campagne de publicité
envisageable pour N+l, dont le coût total s'élèverait à 540 000 € devrait permettre de vendre :

21
 - 14 000 articles en magasin (contre 9 850 en année N)
- 280 000 articles aux grossistes (contre 228 500 en année N).
Le chef de produit maillots de bain estime quant à lui qu'en investissant un budget de 200 000
€, il serait possible de vendre :
- 4 000 maillots de bain en magasin (contre 2 360 en année N)
- 140 000 maillots de bain aux grossistes (contre 112 900 en année N).

En s’appuyant sur ces données, évaluez l’impact de ces plans d’action sur le niveau des
marges, des contributions et sur la rentabilité globale de la société. Vous ferez l’hypothèse
que les réduction de coûts envisagées plus haut est effective.

TD 6

La gestion stratégique des coûts

Application 1 - Après avoir lu le texte ci-dessous, vous tenterez d’expliquer la dernière

phrase.
Les systèmes de contrôle de gestion différent selon la mission et l’avantage compétitif choisis
par les entreprises non seulement du fait de l’environnement dans lequel elles évoluent mais
aussi du fait des différences d’organisation que le choix d’une stratégie impose. Une
entreprise qui choisira de combattre par la différentiation ne sera pas organisée de la même
façon qu’une entreprise qui essayera de dominer par les coûts. Prenons l’exemple de Ford et
de General Motors. Le modèle Fordien est basé sur la stratégie volume. Il s’agit d’offrir un
modèle standard au prix le plus accessible à l’ensemble de la population. De ce fait
l’organisation productive de la conception à la vente est fortement centralisée,
séquentiellement intégrée en ligne continue, mécanisée et cadencée, fondée sur la
prédétermination et la standardisation d’opérations élémentaires distribuées entre les postes de
travail de manière indépendante et indifférenciée pour saturer le temps de cycle.
D’un autre côté, le modèle Sloanien appliqué chez General Motors est basé sur la stratégie
volume et diversité. General Motors propose une ou plusieurs gammes de modèles de
versions et d’options, dont le maximum de pièces sont mises en commun, répondant aux
besoins et attentes différenciées de sa clientèle. General Motors met en commun les pièces
invisibles de ses modèles et les différencient uniquement en surface. Ce système de
production fait appel à la polyvalence des équipements et des salariés. Cette organisation
productive entraîne la complexification du système de production et peut donc provoquer un
dérapage des coûts.

22
On comprend facilement que c’est chez General Motors que sont apparus les premières
techniques sophistiquées de comptabilité de gestion (vers 1920) et par la suite des
raisonnements de type « gestion stratégique des coûts ».

Application 2 - Après avoir étudié le texte ci-dessous, vous déterminerez en quoi la

Banque Nationale du Canada possède un système de gestion stratégique des coûts.
Quelles sont les particularités de ce système ?

The credit card services division of the National Bank of Canada demonstrates how cost
management systems can be used to support strategy, and cautions management accountants
to be vigilant in guarding against the incongruities that this brings. The strategic posture of the
bank's card services division is: product differentiation combined with personalized customer
service. A major success factor for card issuers is their ability to attract the right clients.
Failure to do so brings the risk of losing the client to a competitor. This risk is increasingly
present due to the recent arrival of card issuers from the US.
Traditional accounting systems in the services sector use a functional costing approach that
isolates the costs of a department or function. However, if such systems can solve external
reporting requirements they do little to help managers address their strategic risks and
opportunities they face. The cost of servicing credit cardholders is high. Every new client
application must be treated and every transaction must be authorized. Customer purchases
must be invoiced, payments must be processed lost cards must be reissued, special card
features must be managed and overdue receivables must be collected. The frequency of these
events and the capacity of the bank to process such transactions in a cost-effective manner
represent important strategic criteria.
However major challenges exist in determining how to assign these costs to individual cards.
There is no single variable that explains the behaviour of card costs. A large portion of the
resources used in managing products are shared over a number of products. For example,
telephone operators generally respond to a variety of callers and are not specifically engaged
to work on a single card. Rent, computer services and allocated head office charges belong to
the department and not to a specific product. Over time, as product proliferation increases
resources are added in blocks, such as the addition of new office space or the hiring of more
staff.

The cost management system developed by the National Bank's Card Services department
estimates costs and profits on a product by product basis.
An important feature of this system is that it allocates fully loaded costs to all products. The
variable that best described cost behaviour is used to allocate costs to products. For example
some costs are assigned according to the number of cards outstanding, other costs are
assigned according to the number of cards in active use and other costs are assigned based the
level of bad debts. A number of key decisions depend on the model; including whether to
launch a new product, whether to invest in an existing product in order to make it more
profitable and ultimately whether to cancel a product altogether.
Marketing is a creative process fuelled with the constant research of new clients and products.
Good marketing personnel are both aggressive and optimistic. There is little risk that they will

23
fail to identify a sufficient number of new product ideas. Rather, the risk lies in
overestimating the potential contribution of individual products and proliferating the product
base. The strategic need for the bank is to encourage managers to only put forward the best
project proposals. The strategic cost management system serves to counterbalance the natural
creative optimism of the marketing organisation and protect the bank against the main
strategic risk arising from having a strong marketing orientation, that of creating too many
products. Moreover, it is a stimulus that enables marketing and accounting personnel working
together to develop creative solutions that meet customer expectations while achieving the
financial needs of the bank.

But the risk brought by this system is that in charging fully absorbed costs to products, the
bank may lose key information on the effects of an individual decision. So to compensate the
bank must find a way to ensure that the behaviourally based numbers do not lead to poor
decisions.
So for the National Bank, this model is not the only cost management tool employed for
managing product profitability. In evaluating significant new product proposals, those that
require senior management approval, accounting managers at the National Bank use a second,
direct cost model. This model is considered in conjunction with the first. Therefore the control
system is constructed to balance the long term and short term needs of the organization. By
fully allocating costs to products, the system forces managers to consider the long-term
effects of the ensemble of products on the resources of the bank. However the second direct
cost evaluation allows management to regard the effects of an individual new product on the
short-term consumption of resources. This stimulates debate among managers.

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