Cours de Commissariat aux

comptes

Mastère en comptabilité Contrôle et

Audit M2 (2021-2022)

Sami BOUFEDEN
EC-Enseignant universitaire
 Plan de cours
INTRODUCTION
Section 1: Définition du commissaire et sa distinction de quelques notions
voisines
Section 2: la nature juridique de la mission du commissaire aux comptes
Section 3 : Le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en Tunisie
PREMIRE PARTIE : LE STATUT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Chapitre 1: LA NOMINATION DU COMMISSAIRE AU X COMPTES
Section 1: l’obligation de nomination et les conditions de choix du CAC
Section 2: la procédure de désignation
Section 3 : le nombre des commissaires aux comptes
Section 4: les sanctions des règles de nomination des CAC
Chapitre 2: LES QUALITES DU COMMISSAIRES AUX COMPTES
Section 1: l’indépendance
Section 2: la moralité
Section 3: la compétence

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Chapitre 3: LA CESSATION DES FONCTIONS DU CAC
Section 1: l’arrivée du terme
Section 2: La démission
Section 3: La révocation
Section 4: les autres causes de cessation des fonctions
Section 5: la publicité de la cessation des fonctions
DEUXIEME PARTIE: LES MISSIONS DU COMMISSAIRES AUX COMPTES
Chapitre 1: LES CONDITIONS GENERALES DE DEROULEMENT DES
MISSIONS
Section 1: Le respect du secret professionnel
Section 2: La non immixtion dans la gestion
Section 3: La diligence ( les obligations professionnelles)
Section 4: La représentation et l’assistance
Section 5: le cas de co-commissariat aux comptes
Chapitre 2: LES DROITS DU COMMISSAIRES AUX COMPTES
Section1 : Le droit de coopération du client
Section 2: Les droits d’investigation
Section 3 : Le droit de perception des honoraires
Section 4 : Le droit de rétention
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Chapitre 3: LA MISSION PERMANENTE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Section 1: L’audit des états financiers en vue de la certification
Section 2 : La vérification de la sincérité du rapport de gestion
Section 3 : Le contrôle des conventions réglementées
Section 4 : L’obligation d’alerte au titre des entreprises en difficulté
Section 5 : L’obligation de révélation des faits délictueux
Section 6 : L’obligation de diligence en matière de tenue des comptes des valeurs
mobilières
Chapitre 4 : LES MISSIONS SPECIALES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Section 1 : L’augmentation du capital
Section 2 : La réduction du capital
Section 3 : La transformation de la société
Section 4 : L’émission d’obligation convertibles en actions
Section 5 : Le fractionnement des actions en certificats d’investissement et certificat de
droits de vote
Section 6 : Les autres missions spéciales

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TROISIEME PARTIE: LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES
Chapitre 1: LA RESPONSABILITE CIVILE DU CAC
Section 1 : La responsabilité civile pour faute commise par le CAC
Section 2 : La responsabilité civile pour faute commise par les collaborateurs du
CAC
Section 3 : La responsabilité civile pour faute commise par les dirigeants de la
société

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 INTRODUCTION
Section 1 : Définition du commissaire aux comptes et sa distinction de
quelques notions voisines:

D’après l’article 16 de la loi 88-108 du 18 aout 1988 portant refonte de la

législation relative à la profession d’expert comptable « exerce la fonction de
commissaire aux comptes, celui qui en son propre nom et sous sa propre
responsabilité atteste la sincérité et la régularité des comptes des sociétés en
vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur. »

L’analyse des dispositions de l’article 16 nous amène à distinguer le

commissaires aux comptes d’autres notions voisines:

 Le commissaires aux comptes et expert comptable

Le commissaire aux comptes et Auditeur
Le commissaire aux comptes et réviseur des comptes
Le commissaire aux comptes et le commissaire aux apports

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 Le commissaire aux comptes et expert comptable (1/2)

D’après l’article 2 de la loi 88-108 , les experts comptables sont ceux qui en
leur propre nom et sous leurs responsabilités font mission habituelle
d’organiser, de vérifier, de redresser et d’apprécier les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels ils ne sont pas liés par un contrat de travail.
Ils sont également habilités à attester la sincérité et la régularité des
comptabilités et des comptes de toute nature vis-à-vis des entreprises qui les
ont chargés de ces missions soit à titre contractuel soit en vertu des dispositions
législatives et réglementaires et notamment celles relatives à l’exercice de la
fonction de commissaire aux comptes de société .

Ils peuvent aussi analyser la situation et le fonctionnement des entreprises sous

leurs différents aspects économiques, juridique et financier. Dans toutes leurs
activités, il font rapport de leurs constatations, conclusions et suggestions.

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 Le commissaire aux comptes et expert comptable (2/2)

•Il est claire que le commissaire aux comptes est une fonction et non pas un
titre.
•En effet, il n’y a comme titre et par conséquent comme profession que l’expert
comptable et c’est l’expert comptable (ou le technicien de comptabilité ) qui
peuvent assurer la fonction de commissaire aux comptes.
•Il n’y a donc pas, de par la loi elle-même , de titre qui s’appellerait
commissaire aux comptes et l’expert comptable peut ,parmi ses différentes
missions, assurer la fonction de commissaire aux comptes.

•Expert comptable :c’est un titre obtenu après des études universitaire,

expérience professionnelle ( stage réglementaire 3 ans) et mémoire d’expertise
comptable soutenue = BAC +8
•Pour pouvoir exercer cette profession de l’expertise comptable il faut être
inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables en Tunisie (Article 3 de la
loi 88-108).
•Le commissaire aux comptes est une fonction.

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 Le commissaire aux comptes et auditeur
On rappelle que l’audit est le contrôle des comptes de la société permettant de
rassembler des éléments probants en vue de l’expression d’une opinion sur les
états financiers .

Par ailleurs, de la définition de la profession d’expert comptable, on peut

retenir que ce dernier peut être chargé d’une mission d’attestation de la
régularité et de la sincérité des comptes ( donc l’expression d’une opinion sur
les états financiers) soit à titre contractuel , soit en vertu des dispositions
législatives et règlementaires.

Il en découle que cette mission peut être soit contractuelle c’est-à-dire

librement confiée par la société et on parle alors d’audit des comptes
contractuel, soit légale c’est-à-dire confiée par la société en application
de la loi et on parle alors d’audit des comptes légal: c’est-à-dire le
commissariat aux comptes.

Ainsi , le commissaire aux comptes n’est autre que l’audit légal de la

société .

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 Le commissaire aux comptes et auditeur
• La mission de commissariat aux comptes est une mission d’audit effectuée en
vertu des dispositions législatives et réglementaires tandis que la mission
d’audit contractuel est librement confiée, par la société, à l’auditeur selon une
décision d’un organe de gestion ou à la demande d’un actionnaire, d’un
bailleur de fonds ou autres.
• Le commissaire aux comptes ainsi que l’auditeur contractuel font recours aux
mêmes procédés et techniques d’audit.
 Le commissaires aux comptes et réviseur des comptes
Ces deux notions sont très voisines. Elles sont toutes les deux légales et elles
impliquent pratiquement la même mission.

En effet, et conformément aux dispositions de l’article 13 de la loi 89-9 du 1er février

1989 relative aux participations, entreprises et établissements publics telle que
modifiée et complétée par la loi 94-102 du 1er aout 1994 et la loi 96-74 du 29 juillet
1996, les comptes des établissements publics n’ayant pas un caractère administratif et
des sociétés dont le capital est entièrement détenu par l’Etat sont soumis à une
révision effectuée par un membre de l’ordre des experts comptables de Tunisie selon
les conditions et modalités fixées par le décret 87-529 du 1er avril 1987 fixant les
conditions et les modalités de la révision des comptes des établissement publics à
caractère industriel et commercial et des sociétés dont le capital est totalement détenu
par l’Etat.

L’appellation de « réviseur des comptes » ne se distingue de l’appellation «

commissaire aux comptes » que sur la base de la nature de l’entreprise contrôlée.
Ainsi l’auditeur légal des établissements publics n’ayant pas un caractère
administratif et des sociétés dont le capital est entièrement détenu par l’Etat est
appelé réviseur des comptes et l’auditeur légal des autres sociétés, y compris les
entreprises publique ayant la forme de sociétés anonymes, est appelé commissaires
aux comptes.

Ce décret reprend pratiquement les mêmes dispositions relatives aux commissariat

aux comptes dans les sociétés commerciales .

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 Le commissaire aux comptes et commissaire aux apports
Bien que de point de vue terminologique, les deux notions aient un point
commun à savoir «commissaire » et bien que commissariat aux comptes et
commissariat aux apports soient tous les deux des institutions légales, le
commissaire aux comptes et le commissaire aux apports sont deux fonctions
différentes de par la nature de leur mission.

En effet, si le commissaire aux comptes a pour mission principale d’attester la

sincérité et la régularité des comptes, le commissaire aux apports est chargé
d’évaluer , sous sa propre responsabilité la valeur des apports en nature faits à
une société lors de sa constitution ou lors de l’augmentation de son capital.

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 Section 2: Nature juridique du commissaire aux comptes (1/2)
Longtemps considérés comme les mandataires des actionnaires chargés
d’examiner une opinion afin de permettre à ceux ci de prononcer en
connaissance de cause sur les comptes sociaux, les commissaires aux comptes
(CAC) ont été progressivement investis, par divers dispositions légales et
réglementaires (code des sociétés commerciales, loi 94-117 du 14/11/1994
portant réorganisation du marché financier telle que modifiée par la loi 99-92
du 17/08/1999 , Code des OPCVM…) d’une mission d’intérêt général de
contrôle et de surveillance au profil non seulement des actionnaires, mais aussi
de toutes les personnes (créanciers, fournisseurs, banquiers, Etat , investisseurs
éventuels…) qui ont à apprécier la situation financière de la société et qui, pour
cela, doivent pouvoir se fier aux documents comptables et financiers la
concernant.

Afin de permettre aux CAC d’exercer efficacement l’ensemble des missions qui
leur ont été dévolues, le législateur a pris un certain nombre de mesures
tendant à accroitre leur compétence et à renforcer leur indépendance à l’égard
de la société contrôlée et des dirigeants de celle-ci.

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 Section 2: Nature juridique du commissaire aux comptes (2/2)
L’ensemble de ces mesures a conduit certains auteurs à admettre que les
CAC exercent des fonctions à caractère institutionnel et ne peuvent être
considérés comme liés à la société par un contrat , notamment de mandat.

Ce caractère a été notamment confirmé par la nécessité parfois d’une

décision de justice pour relever un CAC de ses fonctions

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Section 3: le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en
Tunisie (1/4)
Le commissariat aux comptes, ou contrôle légal des comptes, a pour
finalité générale de concourir à la sincérité des relations financières en
exprimant sur les principales informations qui en sont l’objet une
opinion compétente et impartiale.

Le commissariat aux comptes est régi par la loi qui :

 détermine les entreprises et entités qui y sont tenues,
Fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice,
Désigne les destinataires des communications et rapports du CAC.

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 Section 3: le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en
Tunisie (2/4)
Le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en Tunisie se
présente essentiellement comme suit:
 le code des sociétés commerciales promulgué par la loi 2000-93 du 3
novembre 2000 tel que modifié et complété par la loi 2005-65 du 27 juillet
2005
La loi 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité
des relations financières.
La loi 88-108 du 18 aout 1988 portant refonte de la législation relative à
la profession d’expert comptable
La loi 2002-16 du 4 février 2002 portant organisation de la profession des
comptables.
La loi 2016-36 du 29 avril 2016 relative aux procédures collectives (ex loi
95-34) ce loi organise un régime de redressement tendant essentiellement
à aider les entreprises qui connaissent des difficultés économiques à
poursuivre leur activité, a y maintenir les emplois et à payer les dettes. Ce
régime de redressement fait intervenir le CAC.

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 Section 3: le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en
Tunisie (3/4)
 La loi 94-117 du 14 novembre 1994 portant réorganisation du marché
financier telle que modifiée et complétée par la loi 99-92 du 17 aout 1999
relative à la relance du marché financier.
• l’article 21 de la loi 94-117 stipule que les société admises à la cote de la bourse sont
tenues de fournir au conseil du marché financier et à la BVMT des états provisoires
aux plus tard un mois après la fin de chaque semestre couru de l’exercice et que ces
états doivent être accompagnés de l’avis du CAC sur les résultats provisoires.
 Le décret 2001-2728 du 20 novembre 2001 relatif aux conditions
d’inscription des valeurs mobilières et aux intermédiaires agrées pour la
tenue des comptes en valeurs mobilières
• Ce texte décrété en application des dispositions de la loi 2000-35 du 21 mars 2000
relative à la dématérialisation des titres a mis à la charge des CAC , dans son article
19, l’obligation de s’assurer de la conformité de la tenue des comptes des valeurs
mobilières émises par les sociétés à la réglementation en vigueur.
Le code des organismes de placements collectifs promulgué par la loi
2001-83 du 24 juillet 2001

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Section 3: le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en
Tunisie (3/4)
 La loi 88-92 du 2 aout 1988 sur les sociétés d’investissement telle que
modifiée et complétée par les lois 92-113 du 23 novembre 1992 et 95-87
du 30 octobre 1995
Cette loi demeure régir les sociétés d’investissement à capital fixe (SICAF) et les
sociétés d’investissement à capital risque (SICAR).
L’article 24 de cette loi précise que ces sociétés doivent désigner un CAC
membre de l’ordre des experts comptables de Tunisie, qui certifie l’exactitude
des informations données sur leurs états financiers.
 La loi relative aux établissements de crédit

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 Section 3: le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en
Tunisie (4/4)
 Le code des assurances promulgué par la loi 92-24 du 9 mars 1992 tel
que modifié et complété par la loi 94-10 du 31 janvier 1994, la loi 97-24
du 28 avril 1997 et la loi 2002-37 du 1 avril 2002:
A l’instar des établissements de crédit, l’article 61 nouveau du code des
assurances a mis à la charge des CAC des entreprises d’assurance et des
entreprises de réassurance 3 obligations envers le ministère chargé des finances
et ce nonobstant leurs obligations légales habituelles.
 L’arrêté du ministre des finances du 5 juin 2002 relatif à la fixation des
modalités de l’audit externe des comptes des associations autorisées à
accorder des microcrédits
Cet arrêté , obligeant ce type d’associations à désigner un CAC membre
de l’OECT, fixe les pouvoirs, fonctions et obligations de ce CAC.

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Section 3: le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en
Tunisie (4/4)
Les textes légaux et réglementaires qui confient aux CAC leurs
différentes missions n’en définissent pas les règles et les conditions de
mise en œuvre.
La responsabilité de le faire doit en revenir pour l’essentiel aux
professionnels.
Malheureusement, et hormis quelques normes de l’OECT , on n’a pas
procédé à l’élaboration d’une série de recommandations relatives aux
diligences par lesquelles il faudrait engager le commissariat aux
comptes dans la voie des contrôles répondant aux objectifs du
législateur.
En France, par exemple, des normes et des commentaires de normes ont
été élaborés par la CNCC et ont été regroupés dans plusieurs chapitres
selon la nature des interventions du CAC. Ces normes rappellent les
obligations légales et réglementaires sur lesquelles se fondent les
missions du CAC ou définissent les principes fondamentaux que le
CAC doit appliquer dans l’exercice de ses missions.

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Section 3: le cadre réglementaire du commissariat aux comptes en
Tunisie (4/4)
Les commentaires précisent, quant à elles , les conditions de mise en œuvre
des normes en apportant les explications et les informations nécessaires à
leur application.
Les normes et commentaires expriment ainsi la position de la profession
quant au comportement , dans l’exercice de sa mission, d’un professionnel
raisonnablement diligent.

Une information de caractère technique, développant des considérations

d’ordre pratique, accompagne généralement ces normes et commentaires.
Cette information comprend notamment:
•Des notes d’information qui sont une explication développée d’une norme
et de ses commentaires ou d’une techniques particulière de contrôle,
• l’encyclopédie des contrôles comptables,
•Des avis particuliers répondant à des circonstances ou des situations
particulières,
•Des études juridiques sur le droit des sociétés en relation avec la mission
des CAC
•Des réponses données aux questions posées par le CAC.