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QUE SAI S- J E ?

PIERRE BELTRAME
Professeur à l'Université
d'Aix-Marseille III
LUCIEN MEHL
Conseilerd'Etat honoraire

Sixième édition corrigée

45e mille
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DES MÊMES AUTEURS

Science et techniquefiscales, PUF,coll. «Thémis », 1984.

Techniques, politiques et institutionsfiscales comparées, PUF,coll. «Thé-
mis », sous presse.
OUVRAGESDEPIERREBELTRAME
L'imposition des revenus, Berger-Levrault, coll. « L'Administration nou-
velle », 1970.
Les systèmes fiscaux, PUF, coll. « Que sais-je ? », 1 éd., 1975; 2 éd.,
1979; traduction en portugais (Coimbra, Almedina) ; en espagnol
(Barcelone, Oikos-Tau) ; en italien (Milan, A. Garzanti) ; en arabe
(Beyrouth, Oueidat) (en réédition).
L'impôt, M. A. Editions, coll. «LeMonde de... », 1987.
Les droits d'enregistrement, PUF,coll. « Que sais-je ? »(en collaboration
avec Ch. Aimé), 1 éd., 1989 (en réédition).
Lafiscalitéfrançaise, Hachette, coll. «Lesfondamentaux », 3 éd., 1995.
OUVRAGESDELUCE INMEHL
La bureautique dans l'administration française, La Documentation fran-
çaise (en collaboration avec Patrick Buffet), 1984.
Lesrelations contractuelles desproducteursdebaseset banquesdedonnées,
Groupement français des fournisseurs d'information en ligne (GFFIL),
Dalloz (en collaboration avec Henriette Mehl-Mignot), 1986.

ISBN 2 13 044755 4
Dépôt légal — 1 édition : 1980
6 édition corrigée : 1997, décembre
© Presses Universitaires de France, 1980
108, boulevard Saint-Germain, 75006 Paris
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INTRODUCTION

Le système fiscal peut être défini, en première ana-

lyse, comme l'ensemble des impôts institués dans un
Etat. Après avoir précisé ce qu'est l'impôt, en le distin-
guant des notions voisines, nous retracerons les princi-
pales lignes d'évolution du système fiscal français.
1. Impôt et autres prélèvements publics. —Onentend
par impôt une prestation pécuniaire requise, par l'au-
torité publique, des personnes physiques et morales,
d'après leurs facultés contributives et sans contrepartie
déterminée, principalement pour la couverture des
charges publiques et, accessoirement, aux fins d'inter-
vention de la puissance publique.
L'impôt, encore appelé contribution ou taxe, se dis-
tingue delataxe au sens strict, d'une part, et dela rému-
nération pour services rendus (redevance), d'autre part,
ainsiquedetous lesautres prélèvementsobligatoires.
A)Lataxeausensstrict n'estpasunimpôtencorequ'elle s'en
rapprochepar diversaspects.
Alors que l'impôt est prélevé sans que soit offerte au contri-
buable unecontrepartie déterminée, la taxe rémunèreunservice
rendu ou, tout au moins, misà la disposition duredevable. En
effet, la taxeest duemêmesile servicen'est pasutilisé ;tel estle
casdela taxed'enlèvement desorduresménagères. Cecaractère
obligatoire de la taxe pour celui qui setrouve dans sonchamp
1. Fiscal : qui se rapporte aufisc (du latin fiscus, trésor public),
c'm
est-à-dire
atièred'imàpôt
lasp.uissancepubliqueconsidéréedanssesprérogativesen
2. Iln'yaplusd'impôtsennature.
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d'application rapproche ceprélèvement del'impôt. Enoutre, la

taxe, commel'impôt, nepeut être instituée quepar la loi.
B)Larémunérationpourservicesrendusn'estdue,enrevanche,
que si la contre-prestation est effectivement utilisée par le rede-
vable et non pas seulement mise à sa disposition. Tel est le cas
notamment, des frais de contrôle des matériels ou installation
desétablissementsindustriels. Cesredevancespeuvent être insti-
tuées par voie réglementaire, cequi lesdistingue encoredel'im-
pôt etdela taxe.
C)Il existe, enoutre, uneautre catégoriedeprélèvements:ce
sont les taxesparafiscales «perçues dansunintérêt économique
ou social au profit d'une personne morale de droit public ou
privé autre que l'Etat, les collectivités territoriales et leurs éta-
blissementspublics administratifs »(article4del'ordonnancedu
2janvier 1959). Enpratique, ces taxes parafiscales sont le plus
souventétablies auprofitd'organismescorporatifs (del'horloge-
rie, dutextile et del'habillement, dusecteurcéréalier, duvin, de
la viande, etc.).
La taxe parafiscale se rapproche, commeson noml'indique,
duprélèvementfiscal, encesensqu'elle necorrespondpasnéces-
sairementàunservice rendu et qu'elle est obligatoire. Maisàla
différence de l'impôt et de la taxe, elle est instituée souvent au
profit d'organismesprivésetparlavoieréglementaire(décretsen
Conseil d'Etat).
Les cotisations de Sécurité sociale doivent être rangées dans
unecatégoriesuigeneris. Cenesontnidesimpôts,carelles sont
perçues au profit d'organismes privés (certeschargés d'une mis-
sion de service public : les caisses de Sécurité sociale), ni des
taxes parafiscales, en ce que, notamment, elles ne peuvent être
instituées que par la loi. Enfin, certains types de prélèvements
obligatoires recouvrés dans des conditions particulières (rede-
vanced'espacesverts, taxededéfrichement)sontdésignésparfois
sousletermedequasi-fiscalité.
Seuls les impôts, au sens strict, seront étudiés dans cet
ouvrage.
2. La formation du système actuel1. —Si l'on prend
comme point de départ la situation existant en matière
1. Cf. aussi A. Neurrisse, Histoire de li'mpôt, 1978, dans la même
collection, n°651. Surla notion desystèmefiscal, cf. P. Beltrame,Les
systèmesfiscaux, 2 éd., 1979, dans la mêmecollection, n° 1599(en
réédition).
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fiscale au début du XXsiècle, d'ailleurs peu différente

en France de celle qui prévalait au début du siècle pré-
cédent, on constate que les transformations du système
fiscal se sont faites suivant trois axes d'évolution
convergents : le passage des impôts analytiques aux
impôts synthétiques, l'adoption de nouveaux procédés
d'assiette et de liquidation et l'accroissement du rende-
ment fiscal.
A)L'évolution de l'impôt analytique à l'impôt synthétique est
certainement le phénomène le plus remarquable dans l'histoire
récente dela fiscalité. L'impôtsynthétiqueestceluiquiestétabli
d'après unegrandeuréconomiqueconsidérée danssonensemble
pour un contribuable donné (le revenu, le chiffre d'affaires, le
patrimoine), alors que l'impôt analytique ne porte que sur un
élémentdéterminé(unproduit, unacte, unemutation).
Danslafiscalité directe, cette évolution semarquepar l'insti-
tution, en 1914et en 1917,d'impôts sur le revenuen remplace-
ment des vieilles contributions directes, qui subsistèrent seule-
mentsurle plan local, puis par le passage, endeuxétapes (1948
et 1959), de l'imposition cédulaire (par catégorie de revenus) à
l'imposition unitaire (sur lerevenuglobal).
Durantlemêmetemps,les contributionsindirectessurles pro-
duits, nombreuses au XIXsiècle, perdaient de leur importance,
alors que dès 1920 apparaissaient les taxes sur le chiffre d'af-
faires, puis, après la seconde guerre mondiale, la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA)qui atteint, commesonnoml'indique, une
grandeuréconomique,généraleet abstraite.
Enfin, ed'nim
mutations mat
ièreed'simposition
meubl etdemeubldeusont
capital,
diminleué
s au
droits surceldees
bénéfi
l'impôt surles successionset lesdonations, dont les tauxsesont
beaucoupaccrus, et quiauncaractère synthétique très marqué,
commel'impôt desolidarité surla fortune.

1. Li'mpôt direct, ainsi appelé parce qu'il est exigé directement du

contribuableréel,c'est-à-diredeceluiquisupporteendéfinitivelacharge
firaslecal
mee,nsot'upnpcoosm
eàm l'eim
rçapnôt,test
indiernectdéfi
qui
ni,tivpaeysupport
éparunépreadrelveacbolensloém
galm
,gaétenuér-.
aujourd'hui supplantée par uneclassification établie enfonctione,deest
C ete di s t
in ct i
o n, com m od e m ais irréduct
ibl
e ment e m p i
ri
q u la
surulereredveenlé'ulé,ment
nat surladécéopneonm se,iqsur
uelpri spourbasedeli'mposition (impôts
ecapital).
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B) Le développement des impôts synthétiques impliquait une

transformation des techniques d'imposition.
Ainsi, en matière d'assiette, on est passé de procédés de
dénombrement et d'évaluation, d'après des indices ou signes
extérieurs, aux procédés d'évaluation directe sur la base d'une
déclaration contrôlée qui doit faire apparaître le revenu ou le
chiffre d'affaires imposable « réel », c'est-à-dire issu des données
d'une comptabilité probante ou corroboré par les déclarations
des tiers. Certes, il subsiste des techniques d'évaluation forfai-
taire. Mais des efforts sont faits, notamment en matière de béné-
fices industriels, commerciaux et professionnels, pour inciter les
redevables intéressés à y renoncer et à procéder à une évaluation
« réelle » de leurs revenus.
Quant à la liquidation de l'impôt, en partie automatisée
(notamment pour l'impôt sur le revenu), elle peut incomber, non
pas à l'administration, mais au contribuable qui s'acquitte
ensuite spontanément de sa dette fiscale : tel est le cas pour l'im-
pôt sur les sociétés et la TVA.
C) Les progrès de la technique fiscale ont permis un très fort
accroissement du rendement de l'impôt.
Avant la première guerre mondiale, la pression fiscale ne
représentait qu'un faible pourcentage de ce qu'on appelle
aujourd'hui le produit intérieur brut (PIB). Cette pression, mis à
part certaines périodes (notamment 1965-1971), n'a cessé de
croître. C'est ainsi que les prélèvements publics (y compris les
cotisations sociales) qui représentaient environ le quart du PIB
en 1950 sont évalués à 44,7 %actuellement (1996).
Cette augmentation globale s'est accompagnée, dans la décen-
nie 70 tout au moins, d'une amorce de rééquilibrage du système
fiscal français, les impôts indirects, notamment la TVA,jusque-là
largement dominants, progressant moins vite que les impôts
directs constitués pour l'essentiel de l'impôt sur le revenu
(cf. tableau p. 125).
L' imposition des revenus fait l'objet du chapitre pre-
mier de cet ouvrage. Nous abordons, dans les deux cha-
pitres suivants, les impôts sur la dépense et les impôts sur
le capital. Un quatrième chapitre est consacré à l'exa-
men des impôts locaux. Enfin, le dernier chapitre
concerne les principes du droitfiscal et leur application.
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Chapitre 1

LES IMPÔTS SUR LE REVENU

Il existe en France deux prélèvements fiscaux sur les

revenus : l'impôt sur le revenu (IR), naguère appelé
impôt sur le revenu des personnes physiques, qui
atteint essentiellement ces personnes, et l'impôt sur les
sociétés (IS) qui, malgré son nom, ne concerne pas tous
les types de sociétés.
1. La notion de revenu imposable. —Aucune législa-
tion fiscale ne donne une définition, à la fois précise et
générale, du revenu imposable, non seulement en rai-
son de la difficulté d'une telle formulation, mais sans
doute aussi pour laisser le champ libre aux évolutions
jugées souhaitables. Une précision relative n'apparaît
que pour certaines catégories de revenus, notamment
celle des bénéfices industriels et commerciaux.
A) On peut constater, cependant, que le législateur
mû par des considérations de rendement, mais aussi
par un souci de justice, tend à passer de la conception
restrictive du revenu, celle des économistes classiques,
selon laquelle le revenu est le produit périodique d'une
source durable, à la conception extensive qui, sous cer-
taines réserves, assimile le revenu à l'enrichissement
d'un sujet économique au cours d'une période donnée.
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Appliquée en matière fiscale, cette conception conduit à

comprendre dans l'enrichissement du contribuable, non seule-
ment les gains résultant de son activité habituelle ou de la ges-
tion courante de son patrimoine, mais encore, sous certaines
conditions et limites définies par le droit positif, ses profits
exceptionnels (gains de jeu ou de bourse) et ses gains en capital
provenant de cessions d'éléments patrimoniaux. Seul échappe
alors à l'impôt sur le revenu l'enrichissement provenant d'une
succession ou d'une donation qui est soumis au droit de muta-
tion à titre gratuit.
B) Qu'il soit gain régulier ou exceptionnel, le revenu
imposable n'est pas seulement celui qui est acquis ou
payé en argent. Le revenu non monétaire est en principe
imposable. Il en est ainsi des avantages en nature four-
nis au contribuable par son employeur (logement,
nourriture).
C) Le revenu imposable est en principe un revenu net
qui est obtenu en déduisant du montant du revenu, tel
qu'il est obtenu ou perçu, c'est-à-dire de son montant
brut, les coûts, frais et charges supportés pour l'acqui-
sition ou la conservation de ce revenu.
Ce principe n'est pas pleinement appliqué en droit positif. La
déduction des dépenses qui tendent à assurer la maintenance de
la source du revenu ne s'opère sans restriction qu'à l'égard des
biens matériels (amortissement industriel notamment). Cette
déductibilité devrait être admise aussi pour le maintien de la
force de travail des contribuables (partie des frais médicaux non
remboursée par la Sécurité sociale, fraction nécessaire des
dépenses de logement, de nourriture et de loisirs, frais de promo-
tion professionnelle). Ainsi serait assuré en franchise d'impôt
l'amortissement du capital humain, lequel est, pour la majorité
des agents économiques, le seul capital dont ils disposent.
D) Enfin, le revenu imposable est un revenu réalisé,
voire disponible. Lorsqu'il s'agit de bénéfices industriels
et commerciaux, comme de profits taxables à l'impôt
sur les sociétés, le revenu imposable est le revenu réa-
lisé, qui comprend aussi celui qui résulte de la prise en
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considération des créances acquises et des dettes cer-

taines, même si les unes et les autres ne sont pas encore
payées à la clôture de l'exercice considéré. Le revenu
des autres contribuables n'est imposable que s'il est
non seulement réalisé, mais en outre disponible, par
voie de paiement en espèces, de remise de chèque ou
d'inscription au crédit d'un compte.
Le principe selon lequel le revenu imposable est le revenu réa-
lisé exclut, même en matière de profits commerciaux, la taxation
des plus-values « latentes ». Sauf exception, la plus-value n'est
imposable que si elle a été constatée par voie de cession du bien
considéré ou par une opération assimilée à une cession.
2. L'inégale répartition de la charge résultant de l'im-
position des revenus. — Considérée dans son ensemble,
la charge résultant de l'imposition des revenus est sen-
siblement moins lourde en France que dans les autres
pays industrialisés mais la pression fiscale effective est
plus forte pour certaines catégories de contribuables,
car l'impôt est mal réparti.
Il faut en effet relever en premier lieu que le produit de l'impôt
sur les sociétés a diminué par rapport au produit de l'impôt sur
le revenu. Alors que le montant de l'impôt sur les sociétés re-
présentait les quatre cinquièmes du montant de l'impôt sur le
revenu en 1959, il n'en représente actuellement (1997) pas plus
de la moitié.
En outre, dans l'application de l'impôt sur le revenu, une iné-
galité existe encore entre les salariés et les non-salariés ou, plus
généralement, entre les revenus déclarés par les tiers et ceux qui
ne le sont pas. En effet, les revenus déclarés par des tiers sont
intégralement assujettis à l'impôt. Même s'ils font l'objet d'un
abattement spécial de 20 %, d'ailleurs étendu, sous certaines
conditions, à d'autres catégories de contribuables, cet abatte-
ment ne compense pas l'insuffisance d'imposition des autres
revenus qui résulte de l'insincérité des déclarations, mal contrô-
lées, ou d'une sous-évaluation lorsqu'il s'agit de revenus faisant
l'objet d'un forfait.
1. Cf. P. Beltrame, op. cit., p. 19.
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I. —L'impôt sur les sociétés

La nécessité d'un régime d'imposition propre aux
personnes morales n'est pas évidente à première vue.
L'on peut concevoir que le législateur « ignore », du
point de vue fiscal, la personne morale et que le profit
réalisé par celle-ci soit assujetti à l'impôt sur le revenu,
au nom de chacun des associés, au prorata de leurs
droits.
C'est d'ailleurs, onle verra, la solutionretenueenprincipe en
cequiconcerne les sociétés depersonnesdont les membressont
indéfiniment responsables, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'opérer
une distinction entre le profit réalisé par la société et le revenu
quiendécoulepoursesmembres.Onparlequelquefois,àcepro-
pos, de «nuancée
doit être transparence fiscale »de la société, maiscette notion
Unetelle solution n'a pasparuadéquate àl'égarddessociétés
decapitaux. Dèslors quele patrimoine decessociétésest nette-
mentdistinct decelui deleursactionnaires, que, desurcroît, une
séparation s'opère souvent en fait, dans ces sociétés, entre pro-
priété etgestion,il n'est guèreconcevabled'imposerl'actionnaire
d'après unprofit social qui n'est pasnécessairement distribué et
dontil n'a pas alors la disposition. Inversement, il neserait pas
normalqueleprofit nondistribué decessociétéséchappeàtout
impôt. C'est pourquoi, danslaplupart deslégislations, lessocié-
tésdecapitaux sontcontribuableset imposéesd'après lesprofits
qu'elles réalisent àunimpôtsurles sociétés,qui, detauxgénéra-
lement proportionnel (33 1/3%enFrance), est distinct de l'im-
pôt sur le revenu. L'imposition propre de la personne morale
entraîne la double imposition des revenus qu'elle distribue, les-
socialsont
quels et uneenseconde
effet taxés
foisunentre
e premi lesère
mai foisns endestant que bénéfiqui
actionnaires ce
reçoivent les dividendes
L'impôtsurlessociétéss'applique àenviron60%dessociétés
imposables en France. Lesplusgrandes entreprises ysont assu-
1. Cf.M.Cozian,Précisdefiscalitédesentreprises, LibrairiesTechni-
qu2e.s,Il20es'éd.
agit, 1d'9u9ne
6,p.do2ubleimpos3ition dite éco3nomiquem.aisnonjuri-
diqueribcar
cont uablsiesledistincts.
revenuestCfrappé
etedoudbeulexim
foips,oc'sietiostnent
estred'laesilleurs
mainsprat
deiqdeue-
ux
mentsuppriméeparlatechniquedel'avoirfiscal(cf. infra,p.42ets.).
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jetties. Mais les petites entreprises sont également concernées par

cette imposition puisque nombre de sociétés à responsabilité
limitée, faisant un chiffre d'affaires modeste, y sont assujetties.
Pour étudier l'impôt sur les sociétés, nous examine-
rons successivement le champ d'application de l'impôt,
la détermination du bénéfice imposable, la liquidation
et le paiement de l'impôt. Enfin, en dernier lieu, nous
décrirons brièvement les taxes annexes diverses dues
tant par les sociétés que par les entreprises soumises à
l'impôt sur le revenu.
1. Le champ d'application de l'impôt sur les sociétés.
A) Les personnes morales imposables. — Les sociétés
de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en comman-
dite par actions) et les sociétés à responsabilité limitée
(SARL) sont, du seul fait de leur forme juridique, passi-
bles de plein droit de l'impôt sur les sociétés, quelle
que soit la nature de leurs activités.
Ce principe comporte des exceptions. C'est ainsi que les socié-
tés immobilières de copropriété « transparentes » sont soumises
de plein droit au régime des sociétés de personnes. Il en va de
même des sociétés civiles professionnelles et des sociétés civiles de
moyens, même si elles ont adopté le statut de coopératives. En
outre, les SARLde caractère familial peuvent opter pour le régime
des sociétés de personnes sous certaines conditions (option révo-
cable, mais non renouvelable).
Les sociétés de personnes (sociétés en nom collectif,
sociétés en participation et sociétés en commandite
simple), qui sont en principe placées hors du champ d'ap-
plication de l'impôt sur les sociétés (à l'exception, notam-
ment, de la part de profits des commanditaires) peuvent
y être assujetties sur option irrévocable de leur part.
1. Mêmeexception dans les sociétés en participation pour la part des
associés qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms
n'ont pas été indiqués à l'administration.
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Les sociétés civiles exploitant, par exemple, un

domaine agricole ou gérant des immeubles ne sont
soumises à l'impôt sur les sociétés que si elles adoptent
la forme d'une société de capitaux ou si leur objet peut
être considéré comme commercial du point de vue fis-
cal. Enfin, plus largement, entrent dans le champ d'ap-
plication de l'impôt sur les sociétés les personnes
morales diverses autres que les sociétés (coopératives
associations, établissements publics) qui effectuent de
façon habituelle des opérations de caractère lucratif. Les
organismes à but désintéressé (tels que certaines asso-
ciations ou mutuelles) sont soumis à l'impôt sur les
sociétés, mais seulement au taux réduit (24 %) pour les
revenus civils qu'ils tirent de la gestion de leurs immeu-
bles, de leur portefeuille-titres (ce taux étant réduit à
10 % pour certains revenus mobiliers) ou de l'exploita-
tion de leurs propriétés agricoles ou forestières, à
moins qu'ils ne soient entièrement exonérés.
B) Les personnes morales exonérées. — Les exonéra-
tions totales d'impôt sur les sociétés sont nombreuses,
mais elles concernent pour la plupart des personnes
morales telles que les collectivités territoriales et leurs
régies de service public, les sociétés et organismes d'ha-
bitations à loyers modérés, les établissements publics
d'assistance ou d'enseignement qui n'ont d'ailleurs
guère l'occasion de réaliser des profits.
En revanche, certaines exonérations partielles,
comme celles dont bénéficient les « sociétés mères »
pour les revenus provenant de leurs filiales, et les socié-
1. Aveccertainsaménagements.
2. Lasociétéalaqualitédesociétémèreàconditionquesonpourcen-
tcontraire,
agedepartleiscipdat
iviidoenndsoi
estsaounm t inoiclnsudsed1a0ns%so,sauf
nbéenxécficeeptiiom
nsp.oDsaabnles,lemcaaiss
ell
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estredevable.risée à d éd ui
re l'
a voir fiscal (cf. i
n fra, p. 4 2 ) de l I
'
S dontelle
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tés d'investissement et assimilées pour les produits de

leur portefeuille, ont pour effet d'éviter une double
imposition des revenus mobiliers.
Desexemptions temporaires d'IS sont prévues souscertaines
conditions pour les sociétés industrielles créées dans les «zones
d'entreprises »ouenCorse; ainsi quepour les entreprises nou-
velles, commerciales ou industrielles (à l'exclusion des sociétés
immobilières, debanqueoud'assurances). Cettedernièreexemp-
tion s'appliqueaussi auxentreprises passibles del'IR.
C) La territorialité de l'impôt sur les sociétés.
a) Quelle que soit la nationalité de l'entreprise qui
les réalise, seuls sont passibles de l'impôt sur les socié-
tés les bénéfices obtenus dans des entreprises exploitées
en France ou ceux dont l'imposition est attribuée à la
France par une convention internationale relative aux
doubles impositions (CGI, art. 209)
Donc, en l'absence d'une convention internationale,
les bénéfices retirés par une société étrangère d'une
exploitation située sur le territoire français sont impo-
sables en France. En revanche, les profits qu'une entre-
prise française tire de l'exercice habituel d'une activité
à l'étranger ne sont pas assujettis à l'impôt français.
Estconsidérée, selon lajurisprudence, commeexerçant habi-
tuellementuneactivité dansunpays, la sociétéquiexploitedans
ce pays un établissement ou qui y entretient un représentant
n'ayant pas de personnalité professionnelle distincte ou qui y
effectue un cycle complet d'opérations commerciales (achat et
revente demarchandises,par exemple).
b) Il ne s'agit là, cependant, que de règles de droit
interne français auxquelles se substituent, le plus sou-
vent, des conventions internationales qui désignent
comme lieu d'imposition l'Etat dans lequel est situé
l'établissement stable de l'entreprise au sens desdites
conventions.
1. CGI:CodegénéraldesImpôts.
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