D e r n i è re s é vo l u t i o n s e n m at i è re d ’a b u s d e d ro i t f i s c a l :

quels risques ? quels enjeux ?

Animé par des spécialistes des Editions Francis Lefebvre

Beatrice Hingand : Directrice de la Rédaction fiscale
Stephane Glogowski : Rédacteur en droit fiscal
 Introduction
« L’abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité »
Professeur Maurice Cozian

• L’abus de droit n’est pas caractérisé en présence d’une simple habileté fiscale ;
• L’abus de droit et la fraude fiscale résultent de l’engagement de deux
procédures distinctes, l’une administrative et l’autre judiciaire.

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Sommaire

1. La procédure générale de l’abus de droit fiscal

2. Le mini-abus de droit fiscal
Annexe : cas pratiques
1.La procédure générale de l’abus de droit fiscal
Champ d’application
La procédure de l’abus de droit permet à
l’administration d’écarter les actes abusifs dans deux
hypothèses (LPF art. L 64) :

• l’abus de droit par simulation vise les actes ayant un

caractère fictif ;

• L’abus de droit par fraude à la loi vise les actes qui :

• recherchent le bénéfice d’une application
littérale des textes ou de décisions à l’encontre
des objectifs poursuivis par leurs auteurs ;
• ont été inspirés par le motif exclusif d’atténuer
les charges fiscales du contribuable.
Sanctions
L’abus de droit est sanctionné par l’application :

• d’intérêts de retard ;

• d’une majoration de 40 % des rehaussements ;

• ou d’une majoration de 80 % lorsque le contribuable a eu

l’initiative principale des actes ou en a été le principal
bénéficiaire.

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

Le Comité de l’abus de droit fiscal :
Saisine
Lorsqu’une proposition de rectification a été engagée sur le terrain de
l’abus de droit, le litige peut être soumis au Comité de l’abus de droit
fiscal :

• à l’initiative du contribuable ou de l’administration ;

• l’administration doit informer le contribuable de cette possibilité

avant la mise en recouvrement des impositions en litige ;

• le contribuable qui souhaite saisir le comité doit former sa demande

dans le 30 jours suivant la réception de la réponse aux observations
du contribuable ;

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Le Comité de l’abus de droit fiscal :
Avis
Le Comité de l’abus de droit fiscal rend un avis sur l’opération :

• après débat oral et contradictoire entre le contribuable et l’administration ;

• Le comité rend un avis favorable à l’administration (abus de droit) ou

défavorable (pas d’abus de droit) ;

• en cas de contentieux, la charge de la preuve repose sur l’administration quel

que soit l’avis du comité (Loi de finances pour 2019).

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Rescrit fiscal

L’abus de droit n’est pas applicable lorsque (LPF art. L 64 B) :

• Le contribuable consulte l’administration par écrit sur la validité d’une

opération à venir ;

• L’administration reconnaît expressément son caractère non-abusif ;

• ou ne répond pas dans un délai de six mois à compter de la demande.

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

2. Le mini-abus de droit fiscal
 Loi de finances pour 2019
La loi de finances pour 2019 institue un dispositif d’abus de droit « à deux étages » :

• La procédure générale de l’abus de droit prévue à l’article L 64 du LPF demeure

applicable sans modification ;

• La procédure du mini-abus de droit prévue à l’article L 64 A du LPF vise les actes qui :
• recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des
objectifs poursuivis par leurs auteurs ;
• ont été inspirés par le motif principal d’atténuer les charges fiscales du contribuable.

Choix de l’administration entre L64 et L 64 A LPF

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Pas les mêmes pénalités …

Le nouveau dispositif de mini-abus de droit ne prévoit aucune

pénalité spécifique.

• les majorations de 40 % ou 80 % en cas d’abus de droit général ne

sont pas applicables au mini-abus de droit ;

• L’administration peut appliquer les sanctions de droit commun :

– La majoration de 80 % pour manœuvre frauduleuses ;
– La majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.

Nécessité d’une justification de l’administration

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 … mais les mêmes garanties

Les mêmes garanties sont octroyées aux deux procédures L64

et L64 A du LPF :

• Les litiges résultant du mini-abus de droit peuvent être

soumis à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal ;

• Le mini-abus de droit n’est pas applicable en cas de rescrit

fiscal préalable à l’opération.

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Les mêmes impôts ?

Le mini-abus de droit ne peut pas être engagé :

• Selon l’article L 64 A LPF, lorsqu’il est fait application de la clause anti-

abus instituée à l’article 205 A du CGI en matière d’IS ;

• Selon l’administration, en matière d’impôt sur les sociétés

(BOI-IS-BASE-70 du 3-7-2019).

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Les mêmes impôts ?

BOI-IS-BASE-70 du 3-7-2019 n° 90 :
« La procédure prévue à l’article L 64 A du LPF concerne tous les impôts, à
l’exception de l’impôt sur les sociétés »

LPF art. L 64 A CGI art. 205 A

Tous les
IS
impôts sauf IS

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 L’administration a déclaré que …

But « La nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause

les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles
principalement pour lesquelles le donateurs se réserve l’usufruit du bien
fiscal ? transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions
concernées ne soient pas fictives »

Communiqué de presse du 19-1-2019 n° 568

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 L’administration a déclaré que …

« L’administration appliquera, à compter de 2021, de manière

But mesurée cette nouvelle faculté conférée par le législateur, sans
chercher à déstabiliser les stratégies patrimoniales des
principalement contribuables. Enfin, les précisions sur les modalités
fiscal ? d’application de ce nouveau dispositif vont être prochainement
apportées en concertation avec les professionnels du droit
concernés. »

Rép. min. 13-6-2019, JO Sénat p. 3070

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 L’administration a déclaré que …

But « Toute personne qui souhaite sécuriser une décision fiscale

peut, préalablement à la conclusion d'un ou plusieurs actes,
principalement engager une procédure de rescrit auprès de l'administration,
conformément à l'article L 80 B du LPF. »
fiscal ?
Rép. min. n° 16264 du 18-6-2019, JO AN p. 5545

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Le motif principalement fiscal pourrait être caractérisée par
exemple quand :

But • L’avantage non-fiscal est insignifiant

(CE 17-7-2013 n° 356523, SAS Garnier Choiseul Holding)
principalement  approche quantitative
fiscal ?
• Le but de l’opération est essentiellement fiscal
(CJCE 21-2-2006 aff. C-255/02, Halifax)
 approche qualitative

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Conclusion

La directive européenne 2018-822 du 25-5-2018 « DAC 6 » transposée par

l’ordonnance 2019-1068 du 31-10-2019 oblige les conseillers fiscaux à déclarer les
schémas internationaux d’optimisation ...

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 ANNEXE : Cas pratiques
(solutions avant mini-abus de droit)
 Un montage relativement fréquent consiste à faire précéder la
cession des titres d’une donation. Ce type de montage permet
généralement de neutraliser la taxation des plus-values.

 Donation partage aux enfants des contribuables de titres

suivie de leur cession immédiate à une SCI familiale. L’acte
de donation prévoit plusieurs clauses restrictives des droits
des donataires :
Donation
• une clause d’inaliénabilité du vivant des donateurs ;
cession de titres • une clause de vente sur autorisation des donateurs, le
produit étant versé sur des comptes bloqués jusqu’au décès
des donateurs.

Abus de droit ?

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un montage relativement fréquent consiste à faire précéder la
cession des titres d’une donation. Ce type de montage permet
généralement de neutraliser la taxation des plus-values.

 Donation partage aux enfants des contribuables de titres

suivie de leur cession immédiate à une SCI familiale. L’acte
de donation prévoit plusieurs clauses restrictives des droits
des donataires :
Donation
• une clause d’inaliénabilité du vivant des donateurs ;
cession de titres • une clause de vente sur autorisation des donateurs, le
produit étant versé sur des comptes bloqués jusqu’au décès
des donateurs.

Abus de droit ?
NON, dès lors que ces clauses sont autorisées
par le Code civil (CE 30-12-2011 n° 330940)

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un montage relativement fréquent consiste à faire précéder la
cession des titres d’une donation. Ce type de montage permet
généralement de neutraliser la taxation des plus-values.

 Donation partage aux enfants des contribuables de titres

suivie de leur cession immédiate à un tiers et versement du
prix aux parents en application d’une clause de quasi-
Donation usufruit figurant dans l’acte de donation.
cession de titres
Abus de droit ?

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un montage relativement fréquent consiste à faire précéder
la cession des titres d’une donation. Ce type de montage
permet généralement de neutraliser la taxation des plus-
values.

 Donation partage aux enfants des contribuables de titres

suivie de leur cession immédiate à un tiers et versement
Donation du prix aux parents en application d’une clause de
cession de titres quasi-usufruit figurant dans l’acte de donation.

Abus de droit ?
NON, dès lors que les parents quasi-usufruitiers restent
redevable d’une créance de restitution même non assortie
d’une garantie (CE 10-2-2017 n° 387960)

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un montage relativement fréquent consiste à apporter les
titres d’une société opérationnelle à une holding, la plus-value
d’apport bénéficiant d’un régime de différé d’imposition,
puis à céder à bref délai les titres apportés.

 Apport-cession de titres en 2019 avec versement d’une

soulte lors de l’apport inférieure à 10 % de la valeur
Apport nominale des titres reçus. La holding est contrôlée par le
cession de titres contribuable à l’issue de l’apport. La soulte est financée par
un versement de dividendes de la société opérationnelle.

Abus de droit ?

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un montage relativement fréquent consiste à apporter les
titres d’une société opérationnelle à une holding, la plus-value
d’apport bénéficiant d’un régime de différé d’imposition,
puis à céder à bref délai les titres apportés.

 Apport-cession de titres en 2019 avec versement d’une

soulte lors de l’apport inférieure à 10 % de la valeur
Apport nominale des titres reçus. La holding est contrôlée par le
cession de titres contribuable à l’issue de l’apport. La soulte est financée par
un versement de dividendes de la société opérationnelle.

Abus de droit ?
NON, car depuis le 1er janvier 2017, les soultes sont
immédiatement imposables lors de l’apport …

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un montage relativement fréquent consiste à apporter les
titres d’une société opérationnelle à une holding, la plus-value
d’apport bénéficiant d’un régime de différé d’imposition, puis
à céder à bref délai les titres apportés.

 Apport-cession de titres en 2019. La holding n’est pas

contrôlée par le contribuable à l’issue de l’apport. Le
Apport contribuable reçoit en rémunération de l’apport des
obligations convertibles en actions.
cession de titres
Abus de droit ?

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un montage relativement fréquent consiste à apporter les
titres d’une société opérationnelle à une holding, la plus-value
d’apport bénéficiant d’un régime de différé d’imposition, puis
à céder à bref délai les titres apportés.

 Apport-cession de titres en 2019. La holding n’est pas

contrôlée par le contribuable à l’issue de l’apport. Le
Apport contribuable reçoit en rémunération de l’apport des
obligations convertibles en actions.
cession de titres
Abus de droit ?
OUI selon l’administration, car le contribuable
se place ainsi sous le régime du sursis d’imposition
(CGI art. 150-0 B)1 plus favorable
que celui du report (CGI art. 150-0 B ter)

BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 n° 90, 4-3-2016

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un contribuable cède les titres d’une société opérationnelle à
une holding qu’il contrôle. Le prix de cession est réglé pour
partie par un emprunt de la holding auprès d’une banque, et
pour partie par un versement de dividendes de la société
Vente à soi-même opérationnelle.

(OBO) Abus de droit ?

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

 Un contribuable cède les titres d’une société opérationnelle à
une holding qu’il contrôle. Le prix de cession est réglé pour
partie par un emprunt de la holding auprès d’une banque, et
pour partie par un versement de dividendes de la société
Vente à soi-même opérationnelle.

(OBO) Abus de droit ?

Non, car l’opération conserve une rationalité économique :
tiers investisseur et société cédée exerçant une activité réelle (
CE 27-1-2011 n° 320313, Bourdon).

Dernière évolutions en matière d’abus de droit fiscal

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