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CHAPITRE PREMIER : CADRE THEORIQUE

Toute recherche impose que soient précisés les
soubassements théoriques sur lesquels elle est fondée. L’oublier, ce
serait admettre implicitement que les chercheurs mobilisent les mêmes
supposées scientifiques, ce qui retire tout légitimité à la démarche de
recherche.

Ce premier chapitre aborde, dans un souci de clarté et de

cohérence des énoncés, l’identification des concepts clefs ayant trait à la
comptabilité (1.1) et aux assurances (1.2) mobilisés par la recherche et
essayer de les définir. Ensuite, nous aborderons les courants théoriques
mobilisés et la revue de la littérature (1.3) par notre étude pour
approfondir la réflexion. Il s’agit entre autre de la théorie institutionnelle,
de la théorie de contingence et de la théorie conventionnelle.

1.1. PRATIQUE DE LA COMPTABILITE

1.1.1. Pratique
Dans le cadre de la comptabilité, ce concept est susceptible
d’avoir des définitions similaires que celui d’application comme le
souligne Bernard Hangi (2018). Il désignera: En premier lieu, la
reconnaissance de l’applicabilité des normes comptables. En second lieu,
l’affirmation de sa vocation à s’appliquer dans une matière spécifique et à
la régir. Une fois que la règle applicable aura été identifiée avec précision
et isolée; la pratique sera comprise comme la mise en œuvre de la règle
applicable, en tenant compte des faits de l’espèce. Elle pourra aussi
désigner l’observance ou le respect des Actes uniformes (la norme
applicable) (…) (Mahutodji Kondo J., 2010, p.24).

Dans ce mémoire, nous adoptons une conception plus large

du rôle joué par le Décret n° 17/008 du 21 août 2017 portant fixation du
Plan Comptable Spécifique du Secteur des Assurances dénommé
« PCSSA » en République Démocratique du Congo. Nous tiendrons
compte du résultat ou des implications à la fois de son application, de sa
mauvaise application et même de son inapplication par les entreprises
d’assurance congolaises et en ce qui concerne leur conformité aux
normes IAS/IFRS.

1 .1.2. Comptabilité
a. Définition

La comptabilité informe sur les aspects économiques et

financiers de la vie d’une entreprise, dans le but d’éclairer les décisions. Elle est
connotée de quatre façons :

- Compter signifie mesurer et quantifier ;

- Comptabiliser quelque chose signifie reconnaître son existence et la
décrire ;
- Rendre compte de quelque chose signifie expliquer ce qu’on a fait ;
- Être comptable de quelque chose signifie qu’on est responsable de ses
conséquences.

En assurant les deux premières fonctions, la comptabilité

contribue aux deux dernières qui constituent l’essentiel de ce qu’on appelle le
reporting. La comptabilité est naturellement une méthode de comptage et de
mesure ; elle rend « réelles » les opérations et leurs conséquences (comme le
disait Lord Kelvin1 , nous ne pouvons pas parler de ce que nous ne pouvons pas
mesurer). La comptabilité constitue donc un système de reconnaissance des
paramètres communément admis qui décrivent la vie économique d’une
entreprise (qu’elle soit ou non à but lucratif). En décrivant la réalité économique
et les conséquences des actions, la comptabilité est au service du reporting dans
ses dimensions de reddition des comptes et de prise de responsabilité. Le
reporting est à la base de la préparation des décisions.

Bien que la comptabilité soit une discipline en soi, cette dualité

des missions a conduit traditionnellement à la séparer en deux sous-catégories
(étroitement interactives) en fonction des différents utilisateurs de ses résultats.

- La première est la comptabilité de gestion. Elle effectue une analyse

détaillée de la manière dont les ressources (y compris non financières
comme la fidélité des salariés ou des clients ou la capacité à créer un
réseau de fournisseurs de ressources) sont acquises, gérées et utilisées
dans les différents processus constitutifs de l’entreprise. Elle intéresse
donc particulièrement les dirigeants en interne.

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Lord Kelvin (Sir William T. Kelvin) (1824-1907) « Mesurer c’est connaître. Ce que vous ne pouvez mesurer,
vous ne pouvez l’améliorer. »
 - La seconde est la comptabilité financière, qui est l’objet de ce mémoire,
est destinée à rendre compte, de façon synthétique, de la performance
économique de l’entreprise aux principaux utilisateurs externes comme
les actionnaires, les banques, les créanciers, les clients, les syndicats,
l’administration fiscale, etc.. La comptabilité financière s’intéresse aux
aspects financiers ou monétaires de la performance. Comme l’information
produite est utilisée par les investisseurs extérieurs et les autres parties
prenantes pour affecter leurs propres ressources, l’information comptable
a une valeur sociale et elle est donc généralement réglementée pour que
toutes les catégories d’utilisateurs reçoivent en temps utile des signaux
dont la signification soit équivalente. Comme nous le verrons, cette
distinction entre les sous-catégories comptables a quelque chose
d’artificiel et l’on discute souvent de leurs limites respectives.

La comptabilité financière est un processus de description des

différents événements intervenant dans la vie d’une entreprise. Ces événements
sont surtout des opérations entre l’entreprise et des partenaires externes
(fournisseurs et clients). La description de chaque opération élémentaire est
justifiée par un document de base où figurent des données financières et non
financières permettant d’évaluer l’opération. Ces données sont enregistrées,
classées et analysées. Leur traitement permet l’établissement d’états de
synthèse appelés états financiers. Ceux-ci comprennent généralement un état de
la situation financière ou bilan, un compte de résultat, et une annexe. On y
ajoute un tableau des flux de trésorerie dans les pays appliquant les IFRS ou les
normes américaines (c.-à-d. dans la plupart des pays). Les états financiers sont
établis périodiquement. Dans la plupart des pays, la loi ou l’usage exige de les
établir au moins une fois par an. La date d’arrêté des comptes peut coïncider
avec la fin de l’année civile mais de nombreuses entreprises choisissent une
date où l’activité (et donc les stocks) est plus faible., (Stolowy, Lebas, Ding, &
Langlois, 2013, p. 29)

b. Les utilisateurs de la comptabilité financière

Avant d’aborder cet aspect des utilisateurs de la comptabilité

financière qui a pour but de produire des états des synthèse ou financiers, il faut
souligner l’aspect qu’il existe deux grandes écoles de finance d’entreprise.

La première est celle anglo-saxon reconnue sous le label de

l’école « Shareholder » qui privilégie les investisseurs ou les actionnaires
comme étant les principaux destinateurs des états financiers. Cette école de la
norme US GAAP et de la FASB privilégie la maximisation de la valeur de
l’actionnaire comme étant l’objectif principal de la gestion financière de
l’entreprise c’est-à-dire la maximisation de la valeur boursière de l’entreprise.

La seconde école est celle dite continentale, d’obédience

européenne et reconnue sous le label de le l’école « Stokholder » privilégie et
met au centre les intérêts de tous les partenaires de l’entreprise et les considère
tous comme étant les destinataires des informations comptables ou états
financiers produits par l’entreprise. Il s’agit entre autre des actionnaires, les
dirigeants, les salariés, les fournisseurs, les banques, les clients et surtout l’état.
Cette école privilégie en effet la maximisation de la valeur de l’entreprise
considérant celle-ci comme un ensemble homogène évoluant dans un
environnement. Ayant une forte emprise sur les différents systèmes comptables
africains, elle fera partie de notre réflexion en expliquant les attentes des
différents partenaires sur les états financiers produits par l’entreprise.

- Besoin d’information pour les Dirigeants

La comptabilité financière informe les dirigeants pour leur permettre de

planifier, décider de la stratégie et de l’affectation des ressources pour les
contrôler, (Stolowy, Lebas, Ding, & Langlois, 2013, p. 32)

- Besoin d’informations pour les actionnaires

Les associés ou actionnaires ont des intérêts économiques

directs. Pour eux l’entreprise est une source de liquidités sous la forme de
dividendes. Ce droit leur est utile pour la connaissance des perspectives
d’avenir de la société afin de prendre une décision quant à la gestion de leur
portefeuille d’actions. C’est bien là le cœur de l’actionnariat : acheter, garder,
ou vendre et c’est une activité qui se doit d’être rentable. Les détenteurs du
capital social sont donc de loin les plus attentifs au moindre signe qui
aiguillerait leur décision. Dès lors, ils doivent porter un jugement informé sur la
gestion et la marche des affaires de la société. En effet, parce que les associés
ou actionnaires ont un pouvoir de vie et même de mort sur la société, ils doivent
connaître la richesse, le profit et l’équilibre financier de celle-ci afin de mieux
prendre la décision qui s’impose. Le moyen privilégié pour acquérir cette
connaissance est l’exercice de leur droit de communication et d’information,
(Hangi, 2018, p. 73).

- Banques et préteurs
Les états financiers leur permettent d’obtenir l’information pour déterminer si le
remboursement de leurs prêts et les intérêts qi y sont liées seront payées à
l’échéance.

- Les fournisseurs et autres créanciers commerciaux

Les états financiers produits par l’entreprise leur permettent de déterminer si

leurs créances leur seront remboursées à l’échéance. Les créanciers de
l’entreprise s’intéressent à l’entreprise sur une période plus courte que les
préteurs, sauf s’ils dépendent de la continuité de l’entreprise quand celle-ci est
pour eux un client majeur.

- Clients

Aux clients, la comptabilité financière e l’entreprise les informe sur la continuité

d’exploitation de l’entreprise, surtout quand ils en dépendent. Les clients
s’intéressent plus particulièrement à la pérennité de l’entreprise.

- Concurrents

Aux concurrents de l’entreprise, les états financiers leur permettent de

comparer les performances relatives.

- Membres du personnel

Information sur la rentabilité et la stabilité de leur employeur pour estimer a

capacité de l’entreprise à rémunérer ses salariés et à leur verser les avantages
en matière de retraite et des opportunités en matière d’emploi.

- Etats et organismes publics (agences de règlementation,

administration fiscale)

S’intéressent à la répartition des ressources et, en conséquence, aux activités

d’entreprise. Imposent aussi des obligations d’information pour règlementer les
activités des entreprises, déterminer les politiques fiscales et la base des
statistiques nationales.

- Public

Les entreprises ont une action sur les individus et sur la collectivité. Par
exemple, une entreprise peut contribuer grandement à l’économie du pays,
notamment en procurant des emplois et en étant cliente pour des fournisseurs
locaux. Les états financiers peuvent ainsi aider le public en résignant sur les
tendances, les évolutions récentes de la prospérité de l’entreprise ainsi que sur
l’étendue de ses activités.

Bien qu’il soit hors de question que l’ensemble des informations utiles à tous ces
utilisateurs soit rassemblé sur un seul jeu d’états financiers, il y a des besoins
communs à tous les utilisateurs. L’IASB, l’un des deux principaux organismes
normalisateurs dans le monde et celui dont nous faisons allusion dans ce
mémoire, explique que de nombreux investisseurs, prêteurs et autres créanciers
existants ou potentiels, ne peuvent pas exiger des entités qu’elles les informent
directement et qu’ils doivent s’en remettre aux rapports financiers à usage
général pour la plupart des informations financières dont ils ont besoin. Par
conséquent, c’est à eux que les états financiers à usage général sont destinés en
premier (voir Cadre conceptuel, IASB 2010, § OB5)2.

c. Qualité des états financiers

Pour que les informations financières communiquées par les états financiers
soient utiles, il faut que celles-ci soient pertinentes et représentent fidèlement la
réalité du patrimoine de l’entreprise sur base de la sincérité et de la régularité,
d’où la référence de l‘image fidèle ;

Comme le souligne Paluku (2018, p.49), l’objectif de l’image fidèle est supposé
atteint lorsque les comptes sont réguliers et sincères. Si tel n’est pas le cas
exceptionnellement lors de l’application d’une règle comptable qi se révèle
impropre à donner une image fidèle de l’entité, des compléments doivent être
apportés dans les notes annexes.

S’agissant toujours de l’objectif de l’image fidèle visé par les états financiers, la
loi comptable française préconise que si I ‘application d'une prescription
comptable se révèle impropre à donner une image fidèle de l'entreprise, il doit y
être dérogé, (Amblard, 2004, p. 55) ;

Revenant aux caractéristiques qualitatives des états financiers, les deux qualités
principales sont la pertinence et la représentation fidèle et sont améliorées si
elle est comparable, vérifiable, obtenue en temps utile et intelligible.

i. Pertinence

« Une information financière pertinente est capable de modifier les décisions

de ses utilisateurs » (Cadre conceptuel, IASB 2010, § QC6). « L’information
financière est capable de modifier les décisions si elle a une valeur prédictive,
2
Cette position adoptée par l’IASB en 2010 est différente de celle du Cadre conceptuel de 2009. Seuls les
investisseurs y étaient considérés comme les premiers utilisateurs de l’information financière
une valeur de confirmation ou les deux » (Cadre conceptuel, IASB 2010, § QC7).
L’information comptable est utile pour rendre compte des actions qui ont été
effectuées et pour prévoir les conséquences qu’elles pourraient entraîner (y
compris les actions futures qui sont liées aux précédentes), (Stolowy, Lebas,
Ding, & Langlois, 2013, p. 45). Pour cela, l’information financière produite dans
les états financiers doit avoir une valeur de prédiction, de la validation , ou les
deux, (Paluku, 2019, p. 47).

ii. Représentation fidèle

« Les rapports financiers représentent les phénomènes économiques par le texte

et par les chiffres. Pour être utile, l’information financière doit non seulement
représenter des phénomènes pertinents mais aussi représenter fidèlement les
phénomènes qu’elle prétend représenter. Pour être parfaitement fidèle, une
représentation doit présenter trois caractéristiques. Elle doit être exhaustive,
neutre et dépourvue d’erreur » (Cadre conceptuel, IASB 2010, § QC 12). « Une
représentation exhaustive comprend toutes les informations nécessaires pour
qu’un utilisateur comprenne les phénomènes représentés, avec toutes les
descriptions et explications nécessaires » (Cadre conceptuel, IASB 2010, § QC
13). « Une représentation neutre est impartiale dans le choix ou la présentation
de l’information financière » (Cadre conceptuel, IASB 2010, § QC 14).
« Représentation fidèle ne signifie pas exacte à tout point de vue. Dépourvue
d’erreur signifie qu’il n’y a ni erreurs ni omissions dans la présentation du
phénomène et qu’il n’y a pas eu d’erreur dans le choix et la mise en œuvre du
processus de production de l’information » (Cadre conceptuel, IASB 2010, § QC
15)

iii. Comparabilité

Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états financiers d’une
entreprise dans le temps afin d’identifier les tendances de sa situation financière
et de sa performance. En conséquence, l’évaluation et la présentation des
conséquences financières d’opérations et d’événements semblables doivent être
effectuées de façon cohérente et permanente pour une même entreprise.

Poursuivant dans le même angle d’idée, Paluku « (2018, p.47) souligne que la
comparabilité est la qualité de ‘information qui permet aux utilisateurs de
relever les similitudes et les différences entre des éléments. La comparabilité et
le but, la cohérence et la permanence dans le choix ainsi que dans l’application
des méthodes comptables permettent d’atteindre cet objectif.
 iv. Vérifiabilité

« La vérifiabilité garantit aux utilisateurs que l’information représente

fidèlement les phénomènes économiques qu’elle prétend représenter. La
vérifiabilité signifie que des observateurs différents, compétents et
indépendants, puissent parvenir à un consensus sur le fait qu’une
représentation particulière est fidèle, sans pour autant qu’un accord parfait soit
nécessaire, Il n’est pas nécessaire que l’information quantifiée soit une
estimation ponctuelle, pour qu’elle soit vérifiable. On peut aussi vérifier les
valeurs possibles sur un intervalle assorti de leurs probabilités respectives
(Cadre conceptuel, IASB 2010, § QC26).

v. Célérité

L’information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec retard. La

direction peut avoir à trouver un équilibre entre les mérites relatifs d’une
information prompte et ceux d’une information fiable. L’équilibre entre célérité
et pertinence est un problème quotidien pour toutes les entreprises. La rapidité
d’obtention de l’information est coûteuse mais il peut être encore plus coûteux
de manquer une occasion stratégique. On doit donc arbitrer entre un élément
d’information obtenu à temps mais peu fiable ou une information fiable qui
risque d’être trop tardive.

vi. Intelligibilité

L’information apportée par les états financiers doit être facilement

compréhensible par les utilisateurs. À cet effet, les utilisateurs sont présumés
avoir une connaissance convenable des processus élémentaires de l’entreprise ,
des activités économiques et de la comptabilité. Ils doivent être désireux
d’étudier l’information avec assez d’application (voir Cadre conceptuel, IASB
2010: § QC32).

1.1.3. Cadre conceptuel

Le cadre conceptuel indique quel est l’objectif des états
financiers ; quelles sont les caractéristiques qualitatives qui déterminent
l’utilité de l’information contenue dans les états financiers. Il donne les
définitions conceptuelles relatives à la comptabilisation et l’évaluation
des éléments à partir desquels les états financiers sont construits,
(Touron & Tondeur, 2004, p. 4).
 Le cadre conceptuel sert de « garde-fou » à la créativité des
normalisateurs pour élaborer les normes comptables et parallèlement
permet aux producteurs des états financiers d’imaginer des solutions
pour comptabiliser des transactions qui ne sont pas spécifiquement
résolues par une norme ou une interprétation. Le cadre conceptuel
indique quelles sont les caractéristiques des états financiers et fournit les
définitions des éléments contenus dans les états financiers. Le cadre
conceptuel est d’usage général :

- Il est utilisé par le normalisateur pour développer les futures

normes comptables et réviser les normes comptables existantes en
cohérence les unes avec les autres et par référence à l’objectif ; il
permet de réduire le nombre de traitements comptables autorisés
par les normes comptables.;
- Il est utilisé par les préparateurs des états financiers d’une part
pour les aider à appliquer les normes comptables et d’autre part
pour traiter de sujets qui doivent encore faire l’objet d’une norme
comptable ;
- Il est utilisé par les auditeurs qui s’assurent ainsi de la cohérence
des politiques comptables des entreprises et les aident à se faire
une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes
comptables ;
- Les utilisateurs des états financiers peuvent également s’en servir
pour interpréter l’information contenue dans les états financiers
préparés en conformité avec les normes comptables.

1.1.4. Conventions, normes et harmonisation comptables

a. Conventions comptable

Sociologie et comptabilité : le rapprochement des deux

disciplines (convention et comptabilité) pourrait presque paraitre
incongru tant les questionnements et les spéculations de la première
tranchent nettement avec les équilibres et la rigueur de la seconde.
 Force est de reconnaitre que la majeure partie de nos actes
quotidiens, qu’ils soient civils ou professionnels, échappent le plus
souvent à la rationalité calculatrice, s'inscrivant plutôt dans des cadres
convenus de coordination mimétique et collective. En d'autres termes,
l’individu peut échapper aux états d'incertitude consubstantiels à chaque
situation non pas de façon autonome et souveraine mais en observant
autour de lui les modalités d'accords, baptisés « conventions ». Ce
faisant, qu'elles soient implicites ou explicites, les conventions
constituent une réponse au chaos. Ciment d'une communauté, elles
permettent de surmonter l'état de désorganisation en donnant à ses
membres un ensemble de normes et valeurs communes. Du point de vue
qui nous occupe, ce regard novateur invite alors à saisir que le
producteur de comptes n’est pas un être suprême dont les seules qualités
lui permettraient d'accéder à une solution optimale. Situation à choix
multiples, la modélisation comptable est par nature source
d'incertitudes ; le professionnel échappe cependant à toute forme de
blocage, les conventions coordonnant ses actes au sein d'un espace
largement balisé, (Amblard, 2004, p. 1).

Toute convention comptable est une procédure collective

identifiable par sa conformation. Ensemble des repères socialement
construits, elle permet de guider les comportements d’un individu dans
un espace normé. Son discours émet un ensemble de signaux ayant pour
fonction, de borner les pratiques comptables, les moyens de transmission
se chargeant de porter ses signaux à la connaissance des praticiens et
autres convenants. Dans cet esprit, la convention comptable comme toute
autre convention, constitue un ordre surplombant les individus et les
groupes, dont la principale fonction est d’assurer une convergence des
pratiques en créant de l’accord. Ainsi, peut-on la qualifier de phénomène
social et interpersonnel, présentant permanence, continuité et stabilité,
(Ambalard, 2000, p. 1).

Toutefois, faudrait-il mentionner que la loi comptable

française stipule que si I ‘application d'une prescription comptable se révèle
impropre à donner une image fidèle de l'entreprise, il doit y être dérogé. En
plus, les conventions comptables couplés aux postulats comptables font partie
intégrante des principes comptables fondamentaux.

En effet, il existe cinq principales conventions comptables

notamment : la convention du cout historique, la convention de prudence,
la convention de la régularité de la transparence, la convention
d’intangibilité du bilan d’ouverture et la convention de l’importance
significative ou relative.

i. La convention du coût historique

La convention du coût historique appelée aussi principe de

nominalise ou de la stabilité de l’unité monétaire consiste à comptabiliser
les opérations sur la base de la valeur nominale de la monnaie sans tenir
compte des éventuelles variations de son pouvoir d’achat.

Cependant, dans l’espace OHADA, cette convention est

soumise à une dérogation lorsque les déformations dues à l’inflation
deviennent trop fortes , le recours à la réévaluation peut être libre
( généralement sans avantages fiscaux) ou légale ( organisée par une loi
interne des Etas parties, et normalement sous bénéfice d’avantages
fiscaux ) et du plan international, l’IASB au travers la norme IFRS 4
recommande la comptabilisation en juste valeur ( valeur du marché) en
lieu et place du coût historique.

ii. La convention de prudence

La convention de prudence est l’appréciation raisonnable

des faits dans les conditions d’incertitude afin d’éviter le risque de
transfert, sur l’avenir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le
patrimoine ou le résultat de l’entité. Les actifs et les produits ne doivent
pas être sur évalués, et les passifs et les charges ne doivent pas être sous
évalués, (Paluku, 2019, p. 41).

iii. La convention de régularité

Selon les articles 6,8,9,10 et 11 de l’AUDCIF fait référence

à la conformité aux règles et procédures comptables, à la présentation et
communication claire et loyale de l’information, le respect de la règle de
non compassassions et la transparence. La convention de la sincérité
quant à elle est l’application de bonne foi des règles de prudence, des
régularités et des procédures en fonction de la connaissance que les
responsables de comptes doivent normalement avoir la réalité et de
l’importance des opérations des évènements et situation.

iv. La convention d’intangibilité du bilan

d’ouverture

Consacré par l’article 34 de l’AUDCIF, la convention

d’intangibilité du bilan d’ouverture stipule que « le bilan d’ouverture d’un
exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent ».

v. La convention de l’importance significative

La convention de l’importance significative, recommande

aux professionnels comptables de mentionner dans les états financiers
tous les éléments susceptibles d’influencer le jugement que peuvent avoir
les destinataires des états financiers sur le patrimoine, le résultat de
l’entité et la situation financière de l’entité. Cette convention renforce
implicitement l’importance accordée aux Etats ou Notes annexes qui font
partie intégrante des Etats financiers tel que stipulé par l’AUDCIF.

S’agissant des postulats comptables, ceux-ci permettent de

définir le champ du modèle comptable et sont des principes acceptés sans
démonstration mais cohérents avec les objectifs fixés. Il s’agit entre autre
du postulat de l’entité, de la prééminence de la réalité économique sur
l’apparence juridique, du postulat d’engagements, postulat de la
spécialisation des exercices, postulat de la permanence des méthodes et
celui de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence
juridique.

i. Le postulat de l’entité

Le postulat de l’entité est une hypothèse fondamentale qui

prétend la distinction d’une part de la personne morale qu’est l’entreprise
et d’autre part, son ou ses propriétaires. Ainsi, la comptabilité financière
est fondée sur le patrimoine de l’entité et non de celui de ses
propriétaires et ce sont les transactions de l’entité qui sont prises en
compte dans les états financiers.
 ii. Le postulat d’engagement

Selon le postulat d’engagement, les effets des transactions et

autres évènements sont pris en compte dès que ces transactions ou évènements
se produisent et non pas au moment des encaissements ou des paiements. Les
effets des transactions et autres éléments sont enregistrés dans les livres
comptables et présentes dans les états financiers des exercices auxquels ils se
rapportent.

iii. Le principe de spécialisation et de séparation des

exercices

Le principe de spécialisation d’exercice stipule qu’il faut

rattacher, à chaque exercice comptable, les charges et les produits
correspondants. Ainsi, l’activité des entreprises doit être découpée en périodes
comptables, généralement d’un an. Au cours de cette période ou exercice
comptable, les produits et les charges doivent être enregistrés dès leur
acquisition ou leur engagement et non au fur et à mesure des encaissements ou
décaissements.

iv. Le principe de permanence des méthodes

En vertu du principe de permanence des méthodes, l'entreprise

établit ses états de synthèse en appliquant les mêmes règles d'évaluation et de
présentation d’un exercice à l'autre. L’entreprise ne peut introduire de
changement dans ses méthodes et règles d’évaluation et de présentation que
dans des cas exceptionnels.

Dans ces circonstances, les modifications intervenues dans les

méthodes et les règles habituelles sont précisées et justifiées, dans l'état des
informations complémentaires, avec indication de leur influence sur le
patrimoine, la situation financière et les résultats.

v. Le principe de continuité d’exploitation

Ce principe suppose la présomption de la poursuite de l’activité

de l’entreprise dans un avenir prévisible en ce sens qu’elle n’a ni l’intention, ni
la nécessité de procéder à sa liquidation, ni de réduire de façon importante
l’étendue de ses activités. De ce fait, la continuité de l’exploitation est un
principe comptable de base pour l’établissement des états financiers censés
représenter l’entreprise en continuité d’activité, c’est-à-dire dire dans
l’hypothèse de non cessation ou de non réduction sensible de ses activités. En
outre, Les états financiers sont normalement préparés selon l’hypothèse qu’une
entité est en situation de continuité d’exploitation et poursuivra ses activités
dans un avenir prévisible. S’il existe une telle intention ou une telle nécessité,
les états financiers peuvent devoir être préparés sur une base différente, et, le
cas échéant, la base utilisée doit être indiquée. Cela étant, lorsque la continuité
de l’exploitation est comprise, en tout ou en partie, la permanence des méthodes
ne peut plus s’appliquer et l’évaluation de ses biens et dettes doit être
reconsidérée pour ceux des actifs et passifs concernés par la non continuité.
OHADA et IFRS tiennent compte de ce principe de continuité dans l’élaboration
des états financiers, (Espoir, 2017, p. 2).

vi. Le principe de la prééminence de la réalité économique

sur l’apparence

Prééminence de la réalité économique sur l’apparence est un

nouveau postulat dans la sphère OHADA sous l’influence de l’IASB et est le
deuxième principe le plus critiqué après celui du cout historique. Pour satisfaire
à la finalité d'image fidèle du patrimoine, de la situation financière, priorité doit
être donnée à la réalité économique sur la forme ou l'apparence juridique dans
l'établissement des états financiers. L'application de ce principe conduit par
exemple à inscrire, à l'actif du bilan des utilisateurs, des biens en crédit- bail et
assimilés comme s'ils en étaient propriétaires, malgré l'apparence juridique. En
raison des difficultés d'application de ce principe liées à l'analyse juridique et
économique des contrats, le système comptable OHADA prévoit les cas
d'application, limitatifs, du principe. Par contre, l’IFRS oblige que les
transactions et autres évènements soient comptabilisés et présentés
conformément à leur réalité économique et non pas selon l’apparence juridique.
De ce fait, l’application de ce principe est partielle en OHADA et n’est permise
pour les cas suivants : les biens détenus avec clause de réserve de propriété ; les
biens mis à la disposition du concessionnaire par le concédant ; les contrats de
crédit-bail ; les effets escomptés non échus ; les charges de personnel
extérieurs, (Espoir, 2017, p. 10).

b. L’harmonisation comptable

L’harmonisation comptable quant à elle peut être définie

comme un « processus institutionnel ayant pour objet de mettre en
convergence les normes et les pratiques comptables nationales et par
conséquent de faciliter la comparaison des états comptables produits par
les différents pays ».

L’harmonisation se définit d’après Hoarau comme un «

processus politique visant à réduire les différences de pratiques
comptables à travers le monde afin d’accroître leur compatibilité et leur
comparabilité » (Pruvost J., 2006, p.9). Dans l’entendement de Mahutodji
Kondo (2010, p.20), l’harmonisation peut se définir à deux niveaux : -
D’abord comme une « Opération législative consistant à mettre en accord
des dispositions d’origine (et souvent de date) différente, plus
spécialement à modifier des dispositions existantes afin de les mettre en
cohérence avec une réforme nouvelle ». - Ensuite comme une « Opération
consistant à unifier des ensembles législatifs différents par élaboration
d’un droit nouveau empruntant aux uns et aux autres (...) »

Quant à la normalisation et la réglementation, elles sont

complémentaires. La normalisation a traditionnellement pour objet de
fournir des normes de référence apportant des solutions consensuelles à
des problèmes techniques (Mereaux J.-P., 2011, pp.80-85). Une norme
comptable est un texte qui s’attache à définir le sens des concepts
fondamentaux de la comptabilité et à indiquer la manière dont il convient
de s’y prendre pour traiter convenablement une transaction sur le plan
comptable (Ndene M., 2006, p.10). Aujourd’hui, « les normes sont
abordées d’un point de vue stratégique pour accroître la compétitivité de
l’entreprise face au marché international ou comme facteur de progrès
pour harmoniser les règles de sécurité, développer la qualité ou favoriser
la protection de l’environnement » (Roge M., 2013, p.5). (…) L’utilisation
de ce procédé augmente la crédibilité de l’entreprise tout en augmentant
ses chances vis-à-vis des investisseurs (Bampoky B., 2013, p.5). Elle peut
être « stricte (règles contraignantes) ou souple (possibilités d’options) ».

Ainsi, en matière de comptabilité internationale, lorsque

l’on se réfère au référentiel IASB (International Accounting Standard
Board), il est souvent possible pour le traitement d’une opération
comptable de choisir, soit la méthode de référence, soit une méthode
alternative autorisée. Les possibilités en matière de choix varient selon
les us et coutumes des pays (Manuel de gestion, 1999, p.616), selon que
le droit écrit prédomine (en France et d’une manière générale en Europe
Occidentale et en Afrique francophone) ou selon que le droit coutumier
est appliqué (les pays anglo-saxons), si bien que dans tous les cas, il y a
des textes légaux visant à normaliser la manière dont les états financiers
doivent être établis et présentés (Gillet J.-P. et al., 1985, p.6), (Hangi,
2018, p. 47).

1.1.5. Les organes d’harmonisation et de normalisation comptable

a. Le normalisateur international : IASB

Le prédécesseur de l’IASB est le comité des normes comptables

internationales — International Accounting Standards Committee (IASC) — créé
en 1973 à Londres par les organismes professionnels de 10 pays (Allemagne,
Australie, Canada, États-Unis, France, Irlande, Japon, Mexique, Pays-Bas et
Royaume-Uni). À partir de 1989, les normalisateurs nationaux (FASB, CNC…)
ont été consultés et au cours des années 1990, les organismes de régulation
boursière ont exercé une influence croissante sur l’IASC. Les années 2000
marquent la consécration des investisseurs.

La structure de normalisation actuelle date de 2001, année où

l’IASC a été réorganisé et a changé de dénomination. Désormais, il s’agit de la
commission des normes comptables internationales — International Accounting
Standards Board (IASB) — qui a sa place au sein d’une organisation complexe
qui, outre la commission, est composée d’une fondation, d’un comité
d’interprétation et d’un conseil consultatif.

Les flèches en gris foncé indiquent un pouvoir de nomination, les flèches gris
clair une fonction de conseil et les flèches noires une obligation de compte
rendu. La figure ci-dessus montre que quatre entités distinctes interviennent
dans le processus de normalisation comptable.

i. La fondation (FAF)

La fondation (FAF) appointe les membres de la commission et du comité

d’interprétation. Initialement les 19 membres (trustee) de la fondation ont été
nommés par un comité ad hoc, dont 4 personnes représentant les organismes de
réglementation boursière, un normalisateur, un auditeur et le président de la
banque mondiale. Elle traduit donc l’ancrage de l’IASC dans la communauté
financière internationale. Les décisions s’y prennent à la majorité simple à
l’exception des décisions qui affectent la constitution elle-même qui nécessite
une majorité des trois quarts. Ses attributions d’ordre stratégique sont d’une
part définir la stratégie de l’IASC, mesurer son efficacité et approuver son
budget et d’autre part définir les procédures du conseil de la commission et du
comité d’interprétation.

ii. Le Conseil (IASAC)

Le Conseil (IASAC) est composé de 49 membres appointés pour 3 années

renouvelables. Il se réunit périodiquement trois fois par an. Ses fonctions sont
les suivantes :

- Conseiller la commission sur les priorités du travail à effectuer ;

- Informer la commission des implications des normes proposées pour les
utilisateurs et les préparateurs des comptes des états financiers ;
- Éventuellement conseiller la fondation.
iii. La commission (IASB)

La commission (IASB) est composée de 14 membres qui servent à temps

complet. Elle élabore et rend public les projets de norme dans la forme
d’exposés sondages et des normes d’information financière. Elle approuve les
interprétations de l’IFRIC. Elle est obligée de consulter le Conseil (SAC) sur le
programme de travail, c’est-à-dire déterminer quels sont les thèmes pour
lesquels il convient d’apporter une solution normative. Ses missions sont les
suivantes :

- Définir les procédures d’intégration des projets de normes et autres

documents ;
- Former des groupes de spécialistes sur les principaux sujets ;
 - Publier les projets de normes et les fondements des conclusions retenus
dans les normes.

iv. Le comité d’interprétation (IFRIC)

Le comité d’interprétation (IFRIC aujourd’hui et SIC avant 2002) est composé

de 12 membres appointés par les trustees pour une période trois ans. Ses
missions sont les suivantes :

- Interpréter les normes pour clarifier leur mise en œuvre pratique ;

- Approuver des projets d’interprétation et les interprétations définitives
par vote. La règle étant qu’il ne faut pas plus de trois membres qui se
prononcent contre l’interprétation ;
- Rapporter à la commission qui approuve les interprétations définitives.

La procédure d’élaboration des normes La procédure

d’élaboration des normes est entre les mains d’experts qui sont nommés en
raison de leur compétence. Cette procédure comporte 2 phases : une phase de
légitimation qui se traduit par une procédure très formalisée (due process en
anglais) et une phase d’institutionnalisation qui va de la publication de la norme
à sa reconnaissance par les instances européennes. La phase
d’institutionnalisation de la norme : reconnaissance de la norme à l’extérieur
Dans une seconde, la norme est publiée. Les normes lorsqu’elles sont publiées
comportent une date d’application. Un cadre conceptuel et 46 normes ont été
élaborés à ce jour. Une trentaine de normes sont applicables aujourd’hui. En
effet, certaines normes ont disparu et ont été remplacées par d’autres normes
comme par exemple la norme IAS 3 consacrée aux états financiers consolidés et
produite en 1973 qui a été remplacée par les normes IAS 27, IAS 28 et IAS 31
en 1989 et 1990.

Plus récemment la norme IFRS 3 a remplacé la norme IAS 22.

Ensuite, la norme est reprise par la commission européenne qui l’entérine par le
biais de l’EFRAG (European Financial Reporting Accounting Group). En effet, la
commission européenne a adopté le 29 septembre 2003 un règlement
approuvant l’ensemble des normes IAS — à l’exception des normes IAS 32 et 39
— et de leurs interprétations. La procédure d’élaboration des normes est
contraire à l’approche française, pays de droit écrit où c’est la hiérarchie des
normes qui leur confère une légitimité, (Touron & Tondeur, 2004, p. 1)

b. Les normalisateurs africains : OHADA et CIMA

 i. L’OHADA : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit
des Affaires

La nécessité croissante de faciliter la circulation des personnes,

des biens et des services entre les frontières des États situés dans une même
région géographique ou des pays unis par tout autre lien (politique, culturel...)
(Mavouenzela D. et al., 2010, pp.216-217), s’est traduite au plan juridique par la
création d’organisations régionales ayant pour mission d’élaborer des règles
communes applicables à certains domaines des affaires. C’est le cas de la BÉAC
en 1972, la BCÉAO en 1973, la CÉDÉAO en 1975, la CÉPGL en 1976, l’OAPI en
1977, la CÉÉAC en 1983, la CIMA en 1992, l’OHADA en 1993, l’UÉMOA et la
CÉMAC en 1994, etc. (Kamga J. et Tsapi M., 2013, p.7).

Le Traité OHADA de Port-Louis Signé à Port-Louis (Île Maurice),

le 17 octobre 1993, avait pour objectif de favoriser, au plan économique, le
développement et l’intégration régionale ainsi que l’environnement juridique et
judiciaire sécurisé (Ngoma-Ya-Nzunzi D., 2015, p.4), dans le but particulier de: -
Doter les États-parties d’un même droit des affaires simple, moderne et adapté à
la situation de leurs économies.

- Promouvoir l’arbitrage comme instrument de règlement des différends

contractuels.

- Concourir à la formation et assurer la spécialisation des magistrats et des

auxiliaires de justice dans les États-parties.

Déjà en octobre 2004, 16 États faisaient partie à l’OHADA. La RD

Congo a pris son adhésion depuis le 12 septembre 2012 (Masamba R., 2012,
p.13). Ce nombre est bien évidemment susceptible d'évoluer, car les adhésions
demeurent ouvertes aux États membres ou non de l'Union Africaine,
conformément à l’article 53 du Traité OHADA (Issa-Sayegh J. et al., 2008, p.58).
Le Burundi, le Ghana, le Sao Tomé et Principe, le Madagascar, et bien d’autres
manifestent un intérêt croissant d’y adhérer (Chifflot Bourgeois F. et al., 2006,
p.229).

Pour réaliser son objectif essentiel de garantir la sécurité

juridique et judiciaire des activités économiques, l'OHADA recourt à deux
instruments qui sont les normes et les institutions en charge de les appliquer
(Kom Kamsu M., 2010, p.75). C'est ainsi que les normes édictées par le
législateur, c'est-à-dire le Conseil des Ministres et les autres structures de
l’OHADA sont appliquées sous contrôle rigoureux (Masamba R., 2012, pp.9-10)
de ses institutions qui sont:

- La Conférence des Chefs d’État et de Gouvernement : instance compétente sur

toute question concernant le Traité ; quorum : deux-tiers ; décisions : par
consensus ou, à défaut, à la majorité absolue.

- Le Conseil des Ministres : organe normatif composé des Ministres de la Justice

et des Ministres des Finances des États membres. Cette institution approuve le
programme annuel d’harmonisation du droit des affaires, adopte les Actes
uniformes, les Règlements d’application du Traité ainsi que les budgets des
organes de l’OHADA et en désigne les animateurs (Juges de la CCJA, Secrétaire
Permanent de l’OHADA, Directeur Général de l’ÉRSUMA). Il adopte les budgets
desdits organes et approuve leurs comptes, fixe les cotisations annuelles des
États-parties, détermine leur organisation et leur fonctionnement.

- La Cour Commune de Justice et d’Arbitrage (CCJA) (siège : Abidjan, Côte

d’Ivoire, avec possibilité d’audiences foraines dans les États parties). Juridiction
supranationale faisant office de Cour suprême pour l’espace OHADA (art. 31 du
Traité). La CCJA comprend 9 Juges inamovibles (augmentation possible du
nombre « compte tenu de nécessité de service et de possibilités financières ») et
jouissant de privilèges et immunités diplomatiques, élus pour un mandat unique
de sept ans sur présentation des États parties.

- Le Secrétariat Permanent (siège : Yaoundé, Cameroun) : organe exécutif de

l’OHADA, dirigé par le Secrétaire Permanent. Cheville ouvrière de
l’organisation, cet organe prépare les projets d’Actes uniformes (et la
publication au journal officiel) et le programme annuel d’harmonisation du droit
des affaires.  L’École Régionale Supérieure de la Magistrature (ÉRSUMA),
(siège : Porto-Novo, Bénin). Cet organe rattaché au Secrétariat Permanent
assure la formation continue des praticiens du droit OHADA et est doté d’un
Centre de documentation hautement équipé (avec notamment une
impressionnante bibliothèque numérique). Son Directeur Général est nommé
par le Conseil des Ministres pour un mandat de 4 ans renouvelable une fois. -
Récemment créé, le Conseil de la Normalisation Comptable (CNC) joue aussi un
rôle déterminant en tant qu’organe régulateur en matière de comptabilité dans
l’espace OHADA. Sa principale mission est de mettre à jour le Plan Comptable
Général OHADA et le Dispositif Comptable relatif aux Comptes Consolidés et
Combinés (D4C) (J.O. OHADA, AUDCIF, 2017, pp.14-15).
 Le mode de régulation économique dominant détermine la nature
du modèle comptable en vigueur dans un espace géographique à un moment
donné. Ainsi, pour situer le SYSCOHADA, il nous revient de jeter un regard sur
l’affrontement des référentiels comptables qui ont deux grandes tendances : (1)
la forte proximité entre les modèles comptables « anglo-saxons » et (2) le
modèle dynamique pur avec le penchant des modèles comptables « continentaux
» pour le modèle statique (Collette et Richard (2002, p.8). Ces traits
caractéristiques des modèles comptables anglo-saxon et continental dégagent sa
particularité (Ngantchou A., 2010, p.12). La nécessité de positionner les
référentiels périphériques naît logiquement de la résistance du modèle
continental confronté à la concurrence du modèle anglo-saxon, comme l’ont
souligné Hoarau (1995) et Richard (2000). La présentation faite par de
nombreux auteurs, tend à identifier le SYSCOHADA comme un référentiel ayant
amorcé une réconciliation certaine entre ces deux modèles comptables
dominants (Pougoué P.- G. et al., 2011, p.1285). L’analyse du contenu des
dispositions du SYSCOHADA permet de le situer à l’aune des référentiels
dominants aux caractéristiques distinctes avec, d’une part les pays d’inspiration
libérale ou anglo-saxonne à l’influence du droit coutumier et, d’autre part, les
pays à Code de commerce et de droit écrit (modèle continental).

ii. La CIMA : Conférence Interafricaine des Marchés d’Assurances

- Présentation de la CIMA

Instituée en 1992, la Conférence Interafricaine des Marchés

d’Assurances (CIMA) est l’aboutissement d’un long processus d’intégration qui a
commencé par la création de la Conférence internationale des contrôles
d’assurances (CICA) en 1962. Il s’agit d’une étape importante dans la
transformation progressive du secteur des assurances des États membres en un
vaste marché disposant de règles et d’une autorité commune pour un meilleur
équilibre des mécanismes institutionnels.
Composée de quatorze États, la CIMA couvre une zone
géographique de 6,53 millions de km² qui s’étend du Sénégal à la République du
Congo Brazzaville. Ces pays, ayant en commun la langue française, totalisent en
2013 une population de 144 millions de personnes pour un PIB nominal de 90
277 MdF CFA (soit 137,6 MdA), avec un taux de croissance de 5,26 %.
Les pays de la CIMA sont regroupés dans deux unions
économiques et monétaires, la Communauté économique et monétaire de
l’Afrique centrale (CEMAC) et l’Union économique et monétaire ouest-africaine
(UEMOA), ayant chacune une banque centrale, la Banque des États de l’Afrique
Centrale (BEAC) et la Banque Centrale des États de l’Afrique de l’Ouest
(BCEAO).
- Objectifs de la CIMA

A sa création., les objectifs assignés à la CIMA sont notamment :

- Renforcer la coopération dans le domaine des assurances entre les

États membres;
- Développer les organismes d’assurances et de réassurances en vue de
renforcer leur capacité de rétention ;
- Favoriser l’investissement des fonds des entreprises dans les
meilleures conditions au profit de l’économie de leur pays ou de la
région ;
- Poursuivre la formation des cadres et des techniciens d’assurance
pour répondre aux besoins des entreprises et des administrations des
États membres ;
- Créer des structures communes chargées de l’étude et de la mise en
œuvre des orientations politiques et des décisions ;
- Poursuivre la politique d’harmonisation et d’unification du droit des
assurances.
Aux fins d’harmonisation et d’unification, il a été instauré, en
annexe au traité, le code des assurances et le Plan comptable particulier à
l’assurance et à la capitalisation applicables dans tous les États membres.

- Harmonisation de la comptabilité des assurances dans la zone

CIMA

Comme mentionné précédemment, l’un des objectifs assignés à

la CIMA est celui d’harmoniser la comptabilité des assurances dans tous les
Etats membres. En effet, cette harmonisation de la comptabilité des assurances
ne déroge pas aux principes comptables universels notamment celui : de l’entité
économique, de prudence, de spécialisation des exercices, de continuité
d’exploitation, de la permane de méthodes, du coût historique, de l’importance
significative, d’intangibilité du bilan et de régularité.

Ainsi, la prise en compte de tous ces principes dans la

comptabilité des assurances affirme cette tendance de se conformer au
référentiel IFRS/IAS recommandé pour toutes les entreprises en caractère
capitalistique et/ou assispirant à intégrer le marché boursier.

Quant aux traits caractéristiques de la comptabilité des

entreprises d'assurances de la CIMA, nous retenons les points ci-après :

- Le plan comptable des entreprises d'assurances est régi par le

code CIMA contrairement aux entreprises commerciales régies par
l'OHADA ;
- Le code CIMA prévoit la classe zéro (0) qui regroupe tous les
engagements (comptes spéciaux) jouant en quelque sorte le même
rôle que la classe neuf(09) utilisée en comptabilité analytique de
gestion conformément au plan OHADA ;
- La loi fait obligation à toute compagnie d'assurance de tenir des
comptes de provisions techniques. Ces dernières constituent
l'un des aspects le plus spécifique et le plus délicat de la
comptabilité des entreprises d'assurance. Dans le plan comptable
des entreprises d'assurances, la classe trois (3) est prévue pour le
traitement comptable des prévisions techniques c'est-à-dire les
prévisions destinées aux règlements intégraux des engagements
pris envers les assurés et bénéficiaires de contrats d'assurances.

Le code CIMA en son article 430 stipule que : « les classes

du cadre comptable sont numérotées de 1 à 8 et O ». Chaque classe
comporte des comptes principaux (dont les deuxièmes chiffres sont
numérotés de 0 à 9). Ceux-ci sont eux même subdivisés en comptes
divisionnaires (3 chiffres) qui à leur tour sont ventilés en sous-comptes (4
chiffres dont le dernier est également numéroté de 0 à 9). Les chiffres qui
codifient les comptes se lisent toujours à partir de la gauche. Les classes
du cadre comptable sont aménagées de manière à séparer :

- Les comptes du bilan (classe 1 à 5) ;

- Les comptes de gestion (classe 6 à 7) ;
- Les comptes de résultat (classe 8) ;
- Les comptes spéciaux (classe 0)

A cet effet, les comptes se présentent comme suit :

 Clas Comptes
se
1 Capitaux
permanent
2 Valeurs
immobilisées
3 Provisions
techniques
4 Tiers
5 Financiers
6 Charge par nature
7 Produits par
nature
8 Résultat
0 Spécifiques ou de
gestion

Ce plan comptable (plan interne) est imposé à toute

entreprise d'assurance selon le code CIMA. Par ailleurs, la tenue de la
comptabilité dite financière tel qu’instituée par la CIMA a pour finalité de
produire à chaque fin d’exercice comptables, des états financiers ou de
synthèse entre autres :

- Un bilan : qui retrace l'état du patrimoine de l'entreprise, sa

capacité à faire face à ses engagements et le résultat de l'exercice ;
- Un compte de résultat : qui est le résumé de l'activité de
l'entreprise pendant douze (12) mois, permettant d'expliquer la
formation du résultat de l'exercice en récapitulant les revenus
(produits), source d'enrichissement et les coûts (charges), source
d'appauvrissement et donnant également la possibilité aux tiers
d'apprécier la rentabilité de l'entreprise ;
- Compte général d'exploitation (compte 8) correspondant au
Tableau de flux de trésorerie en OHADA : indique d'une part les
ressources produites ou les revenus dégagés par l'exploitation de
l'entreprise et d'autre part les charges occasionnées par cette
exploitation ;
- L'état annexé : composé d'une suite de tableaux, dont l'objectif est
d'expliquer le contenu du bilan et du compte de résultat.
 c. Le Normalisateur comptable congolais : CPCC/PCSSA

En RDC, la normalisation comptable remonte en à l’année 1972

au cours de laquelle le gouvernent décida de doter le pays d’un plan comptable
général. En 1973 est institué le Conseil Permanent de la Comptabilité au Zaïre,
aujourd’hui Conseil Permanent de la Comptabilité au Congo CPCC dont le
secrétariat général se chargea de l’élaboration d’un projet d’un plan comptable
général qui sera adopté et imposé à toutes les entreprises en 1977, (Paluku,
2019, p. 19).

Notons qu’un plan comptable général vise l’uniformisation de la

comptabilité de toutes les entreprises ou d’une catégorie d’entre elles par
imposition :

- D’un langage commun contenu dans la liste des comptes ;

- Des principes de comptabilisation et des règles d’évaluation à respecter ;
- Des modèles des documents comptables de synthèse à savoir le Bilan, le
tableau du résultat, le tableau de financements, etc.

Depuis le 17/07/2012, la RDC fait partie de l’espace de OHADA

qui compte 17 pays, avec comme conséquences l’application du SYSCOHADA.
Cependant, en vertu du caractère particulier du secteur des assurances car
celui-ci n’étant pas régi par le SYSOHADA, la RDC, a a travers le Décret n°
17/008 du 21 août 2017 portant fixation du plan comptable spécifique du
secteur des assurances en ses articles 4, 5 et 6 accordé au CPCC le pouvoir
exclusif d’élaboration de plan comptable et des différentes reformes applicables
à la comptabilité des assurances.

1.1. LES ENTREPRISES D’ASSURANCES EN

REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO
1.1.1. Définition de l’assurance

Si la variété des opérations d'assurance et des risques couverts

ne permet pas de donner une définition unique et exhaustive de l'assurance, il
est cependant possible d'envisager et d'analyser ces opérations sous trois angles
fondamentaux et d'ailleurs complémentaires : l'aspect juridique, économique et
technique.

a. Définition juridique de l’assurance

Selon la loi n° 15/005/ du 17 mars 2015 portant code des

Assurances en RDC, le contrat d’assurance est une convention en vertu de
laquelle, moyennant paiement d’une rémunération appelée prime ou cotisation,
une partie, l’assureur, s’engage envers une autre, le preneur d’assurance, à
fournir une prestation stipulée dans le contrat au cas où surviendrait un
événement incertain que, selon le cas, l’assuré ou le bénéficiaire a intérêt à ne
pas voir se réaliser.
Cette définition apporte trois éléments propres à la nature du contrat
d’assurance :
- Un risque : qui est l’objet de l’assurance tel un bien ou un individu
exposé à la survenance d’un sinistre, et pour lequel on contracte une
police d’assurance ;
- Une prime : qui représente un montant défini ou la valeur de vente de la
garantie, accordé sur la base d’un taux de sinistralité de l’objet assuré et
qui lui-même établi au préalable ;
- Une présentation de service : qui est la garantie d’un risque en cas de
sinistre aléatoire dans un cadre d’incertitude, avec un versement
d’indemnités et/ou d’un capital en contrepartie d’un montant exigible à la
signature du contrat.

b. Définition économique de l’assurance

En économie, l’assurance fait partie du secteur des services. Elle

joue un rôle essentiel dans le financement de l’économie par le biais d’un
système de compensation des pertes en cas d’échec. Ainsi, l’assurance permet
d’éviter la faillite et la ruine des organisations et joue aussi un rôle important
dans la protection des personnes (Pozzana, 2015).

L'assurance est l'une des méthodes pour financer le risque qui

convient le mieux aux entreprises dont la taille n'est pas suffisamment
importante pour s'auto-assurer. Elle constitue également une méthode de
mutualisation du risque où l'infortune d'un petit nombre est partagée par
l'ensemble de la société. Enfin, l'assurance fournit les outils permettant de
déterminer le coût du risque et son internalisation afin de pouvoir l'inclure dans
le coût global des produits ou des services commercialisés par l'entreprise
(FNACAM, 2011).

L’assurance est alors définie sur le plan économique comme

étant : « l’activité qui consiste à transformer des risques individuels en risques
collectifs en garantissant le paiement d’une somme (indemnité ou prestation) en
cas de réalisation d’un risque ».La prestation, généralement financière, peut
être destinée à un individu, une association ou une entreprise, en échange de la
perception d’une cotisation ou prime (Mezair & Meziani, 2021).

c. Définition du point de vue technique

L’assurance est définie comme étant : « une opération par

laquelle un assureur organise en mutualité un ensemble d’assurés exposé à la
réalisation d’un risque, et indemnise ceux d’entre eux ayant subi un dommage et
ce grâce à la masse des primes collectées »
Pour qu’une opération d’assurance se réalise, il faut d’abord qu’il y’ait un
demandeur et un offreur de ce service. De cet effet l’opération d’assurance
réunit au moins deux personnes :
- L’assureur : l'assureur est la société d'assurance ou la personne
physique auprès de laquelle le contrat d'assurance est souscrit, et qui
s'engage à fournir les prestations prévues en cas de réalisation du risque
- L’assuré : il s’agit d’une personne physique ou morale désignée ainsi
dans les conditions particulières du contrat d’assurance. La notion
d’assuré, utilisée dans le langage commun, recouvre en réalité trois
notions distinctes :

- Celle de souscripteur ou de contractant ; qui s’oblige

à satisfaire aux obligations nées de sa signature au
contrat (payer la cotisation en particulier) ;
- Celle d’assuré ; qui est la personne sur qui repose le
risque ;
- Celle de bénéficiaire ; qui est la personne percevant les
prestations de l’assureur.

Ainsi, au tire de l’article 3 point 31 de la Loi n°15/005 du 17 mars

2015 portant code des assurances en République Démocratique du Congo , une
entreprise ou compagnie d’assurance est une société commerciale agréée qui se
livre, à titre d’activité habituelle, à la souscription et à l’exécution de contrats
d’assurances.

1.1.2. Les éléments du contrat d’assurance

Des trois définitions du contrat d’assurance tel qu’élucidées ci-
haut notamment du point de vue juridique, économique et technique, il en
ressort des éléments principaux notamment : l’assureur, l’assuré, le risque et la
prime. Il s’avère alors indispensable de découvrir le contenu de chacun de ces
éléments constitutifs d’une assurance.

a. L’assureur
L’assureur est souvent défini comme « un organisme habilité à
pratiquer des opérations d’assurances dans certaines branches de l’assurance,
qui organise la mutualisation des risques au sein de la communauté des assurés
et qui s’engage, en cas de réalisation de ces risques, à couvrir les pertes
financières éventuelles de ses assurés dans la limite de la convention (contrat
d’assurance) qu’ils ont fixé ensemble » (Pozzana, 2015)

Le Code des Assurances en RDC régit les entreprises

d’assurances, elles-mêmes scindées en deux catégories distinctes :

- Les « Sociétés Anonymes » ou Compagnies « traditionnelles »;

- Les « Sociétés d’assurance mutuelles ».
Ainsi, l’assureur est soumis aux obligations que voici :

- L’obligation d’information et de conseil : cette disposition oblige

l’assureur de fournir au preneur d’assurance toutes les informations et
tous conseils nécessaires en vue de la conclusion du contrat d’assurance
et remettre à l’assuré une copie écrite du contrat.
- L’obligation de paiement des sinistres : à la réalisation d’un risque
assuré ou à l’échéance du contrat, l’assureur est tenu d’exécuter dans le
délai convenu la prestation déterminée par le contrat et ne peut pas être
tenu au-delà.

b. L’assuré
L’assuré est la personne soumise au risque c’est-à-dire qui a
recourt au contrat d’assurance pour garantir la vie, les actes ou les biens. C’est
la personne qui paye les primes stipulées et reçoit les prestations promises en
cas de survenance du risque.

Les obligations qui incombent à l’assuré sont :

 - Déclarations des risques : l’assuré doit répondre exactement aux
questions posées par l’assureur, dans le formulaire de déclaration du
risque de façon à permettre à l’assureur d’apprécier les risques qu’il
prend en charge.
- Paiement de la prime : La prime est payable au domicile de l’assureur
ou de l’intermédiaire aux conditions prévues à l’article 502 du code des
assurances.
Il faudra alors préciser ici que la prise d’effet d’un contrat d’assurance est
subordonnée au paiement de la prime.
- Déclaration des sinistres : l’assuré est tenu de déclarer à l’assureur dès
qu’il en a connaissance et au plus tard dans le délai fixé par le contrat ;
tout sinistre susceptible de mettre en jeu la garantie de l’assureur.

c. Le risque
Le cœur de métier est d’assurer le risque (Lamarque, 2014) qui
définit le risque comme étant tout évènement bon ou mauvais de réalisation
certaine ou incertaine susceptible de réalisation , mais de date incertaine ayant
une répercussion sur le patrimoine de l’individu en le diminuant ; ainsi , on peut
s’assurer en cas de mariage, de naissance,…

Pour être pris en charge par l’assureur, le risque doit remplir les conditions
suivantes :

- Le risque doit être assurable ou réel : un évènement objectif ou réel

dont on a intérêt à assurer ou qui présente un intérêt à être assuré soit
pour la conservation d’une chose, d’un patrimoine ou de la tête assurée.
- Le risque doit être réalisable : tout évènement qui peut se réaliser et
c’est par opposition au risque non assurable qui n’est pas réalisable.
- Le risque doit être certain : est celui susceptible de réalisation certaine
au regard de la procédure normale.
C’est dans ce contexte que l’on parle de risque par impossibilité relative
lorsque par exemple après avoir souscrit une assurance en cas de décès, l’on est
exécuté d’une suite d’une décision judicaire pour laquelle la procédure
normale , allant du jugement en passant par la demande de la grâce au rejet de
celle-ci, est suivie, l’assureur n’intervient pas parce que cette mort n’est pas
naturelle mais conséquence du trouble de l’ordre public, le couvrir serait
contraire à l’ordre public au départ.
 Il existe deux alternatives pratiques de la gestion des risques
tenant compte de leurs conséquences dommageables notamment : la
coassurance et la réassurance

- La coassurance consiste à diviser la garantie d’un gros risque entre

plusieurs assureurs, chacun limite le risque accepté à la part
correspondant au plein de souscription : les coassureurs désignent une
société « apéritrice », qui agit comme mandataire à l’égard de l’assuré.

- La réassurance quant à elle est une « Opération par laquelle un

assureur, le cédant, cède à un autre assureur, le réassureur ou le
cessionnaire, une partie d’un risque que lui-même a pris en charge en
direct. Cette pratique se justifie par le désir de limiter les risques
auxquels l’assureur s’expose et d’éviter qu’un sinistre dont l’ampleur
serait catastrophique ne le conduise à la ruine. L’existence des
réassureurs n’est pas connue des assurés et l’assureur reste seul
responsable à leur égard. L’assureur et le réassureur sont liés par un
contrat, ou traité de réassurance, par lequel le cédant cède une partie de
ses primes au cessionnaire, à charge pour lui de payer une partie des
sinistres »

d. La prime
La prime ou cotisation, dans un contrat d’assurance, est la
somme que le souscripteur verse en contre partie de la prise en charge du
risque par l’assureur. C’est le prix du risque (FNACAM, 2011).

Il existe plusieurs types de primes:

- Prime pure: elle correspond au montant nécessaire pour compenser les

sinistres. C’est une prime d’équilibre technique. Elle peut être aussi
définie comme le coût statistique du risque assuré.
Prime pure = [taux de prime] x [capitaux assurés]

- Prime nette: elle est égale au montant de la prime pure auquel on ajoute
le chargement (les frais d’acquisition et de gestion du contrat).
Prime nette = [Prime pure] + [chargement]

- Prime totale: c’est la somme payée par le souscripteur.

Prime totale = [Prime nette] + [frais accessoires] + [taxes]
1.1.3. Classification des assurances

Il existe trois grandes branches d’assurance : assurance des personnes,

assurance-dommage et assurance-responsabilité.

a. Assurance de personnes
Les assurances de personnes ont pour objet de protéger la personne même de
l’assuré.

- Soit « en cas de vie » (assurance-vie) sous formes de capitalisation

donnant lieu au bénéfice du titulaire au versement d’un capital ou d’une
rente après une certaine date.

- Soit « en cas de décès » (assurance-décès) donnant lieu au versement

d’un capital au bénéficiaire, § Soit par une assurance maladie :
l’assurance complémentaire santé, l’assurance hospitalisation, le contrat
« individuelle accident », …

- Soit en couverture d’autres risques tels que : l’incapacité de gain,

l’invalidité, le décès accidentel…

b. Assurance-dommage ou Assurances IARD

L’assurance dommage est celle pour laquelle la prestation de

l’assureur intervient après la réalisation du risque donc de sinistre et après
l’évaluation préalable de ses conséquences dévastatrices.

c. Les assurances obligatoires

Il s’agit de types d’assurances obligatoires prévues par le code

des Assurances en RDC destinés à couvrir la responsabilité civile du
propriétaire, du commettant ou de celui qui a la garde des choses unanimes
susceptibles de causer préjudice à autrui.

Le Code des Assurances confirme le caractère obligatoire de

certains produits d’assurance. Ces produits obligatoires incluent l’assurance
responsabilité civile pour (i) les propriétaires de véhicules motorisés terrestres ;
(ii) les transporteurs aériens ; (iii) les transporteurs maritimes, fluviaux et
lacustres ; (iv) la construction et (v) l’incendie (ELAN RDC; ESSOR, 2021).

1.1.4. Les obligations comptables des compagnies d’assurances

 Aux termes de articles 505 et 506 du décret n° 15/005/ du
17 mars 2015 portant code des Assurances en RDC au chapitre du régime
comptable, il est stipulé comme suit :
Article 505 : Du principe Les sociétés d’assurance appliquent les normes
spécifiques de comptabilité prévues en la matière.
Article 506 : Des principes, règles et cadre comptable applicables au
secteur des assurances Les principes, règles et cadre comptable
applicables au secteur des assurances sont fixés par décret du Premier
ministre délibéré en Conseil des ministres, sur proposition du ministre
ayant le secteur des assurances dans ses attributions.

1.1.5. Les particularités de la comptabilité des assurances

Sans risque de simplification excessive, on peut considérer que
les spécificités de l'assurance, dont les normalisateurs comptables ne peuvent
faire l'économie, sont au nombre de cinq :

- L’inversion du cycle de production : l'assurance présente beaucoup de

similitudes avec les autres activités financières, notamment avec l'activité
bancaire, pourtant, ces similitudes fonctionnent sur une base
radicalement différente ou plus exactement inversée. Ainsi, en assurance,
ce ne sont pas les actifs qui créent les passifs, comme en banque, mais les
passifs qui créent les actifs. De ce fait, l'assurance n'est pas confrontée à
la même contrainte de liquidité que les banques. Les entreprises
perçoivent les prix de vente (prime) avant de connaitre le cout de revient
de service (sinistre), (Yasmina, 2021). Cette inversion modifie
considérablement la perception du bilan et du compte de résultat
(Ammour & Cherif, 2021) et a pour conséquences :
- La constitution des provisions techniques et des marges de solvabilités
réglementées. La solvabilité de l'assureur doit être assurée pour qu'il soit
en mesure de faire face à ses engagements de payer des sinistres futurs ;
- Les risques financiers liés à l'évaluation prévisionnelle des primes ;
- Le bilan d’une compagnie d’assurance montre que les primes sont
encaissées avant que les prestations correspondantes ne soient payées, il
couvre les engagements envers les assurés (ou provision technique) et
sont couverts par des placements.
Du fait de l’inversion du cycle de production, le bilan d’une entreprise
d’assurance présente des caractéristiques fortes par rapport à une entreprise
traditionnelle :

- A l’actif, le montant des placements est extrêmement significatif ;

- Au passif, l’engagement envers les assurés, les provisions dépassent très
largement les montants des fonds propres.
L’une des principales conséquences de l’inversion du cycle de production est
que les prévisions de l’assureur peuvent s’avérer insuffisante pour payer
l’ensemble des sinistres survenus

En outre, la pertinence de la référence à la « valeur de marché », qui

correspond à une valeur de liquidation immédiate, s'en trouve notablement
diminuée.

- La longueur du cycle de production : non seulement le cycle de

production de l'assurance est inversé mais, en outre, il est allongé du fait
de la durée élevée des engagements des assureurs (30 ans en
responsabilité civile, plus de 10 ans en assurance- vie...) et des
mécanismes de mutualisation inter temporelle intrinsèques aux
couvertures d'assurance et de réassurance. Cette longueur du cycle de
production induit deux conséquences principales par rapport aux débats
comptables actuels. D'une part, elle réduit encore plus la pertinence de la
référence à la « valeur de marché » sauf dans le cas des sociétés
d'assurance en détresse financière et d'autre part, elle rend la bonne
adaptation des normes comptables à la réalité de l'assurance encore plus
nécessaire dans la mesure où une approximation comptable,
apparemment anodine dans une perspective de court terme, peut prendre
une tournure dramatique lorsqu'elle est déroulée systématiquement sur
un long terme (par exemple, une erreur sur le choix du taux
d'actualisation peut avoir des conséquences dévastatrices sur
l'appréciation de la solvabilité à long terme d'une entreprise
d'assurance) ;

- L’adéquation actif - passif : elle est au cœur des métiers d'assurance.

L'assureur doit être en mesure de couvrir, à tout instant, ses
engagements à l'égard des assurés grâce aux revenus financiers et à la
vente des titres acquis en contrepartie des primes reçues. La première
façon pour un assureur de sécuriser cette couverture consiste à faire en
sorte que la valeur des titres qu'il détient fluctue en congruence avec
celle de ses engagements. Cette politique d'adéquation passif/ actif
constitue une partie essentielle de la gestion financière des sociétés
d'assurance ; elle est au cœur de la valeur ajoutée du service fourni par
les sociétés d'assurances. En conséquence de quoi, il faut veiller à ce que
 les normes comptables qui s'appliquent à l'actif et au passif des sociétés
d'assurance soient aussi congruentes que possible, de façon à ne pas
introduire de biais comptables par rapport à la réalité économique sous-
jacente. Il s'agit là d'une forte spécificité du secteur de l'assurance,
étroitement liée aux deux autres spécificités mentionnées ci-dessus. Elle
est d'autant plus délicate à satisfaire que l'activité d'assurance consiste à
transformer des passifs non négociables sur un marché secondaire (la
réassurance n'étant pas à proprement parler un marché secondaire) en
actifs négociables sur un marché secondaire et disposant, de ce fait, d'une
« valeur de marché » en général fiable ;
- La mutualisation des passifs : toute l'activité d'assurance repose sur
l'exploitation des opportunités de mutualisation des passifs d'assurance
entre eux. Cette mutualisation peut prendre une dimension spatiale
(mutualisation entre différents contrats à un instant donné) et temporelle
(mutualisation entre différentes générations de contrats à travers le
temps). Ceci impose une congruence aussi parfaite que possible non
seulement entre les actifs et les passifs, mais aussi entre les passifs eux-
mêmes, sachant que l'étendue de la mutualisation entre ces passifs
dépend de chaque société d'assurance, de sa politique commerciale, de
son éthique... Il faut donc pouvoir raisonner par portefeuilles de contrats
et, par voie de conséquence, par portefeuilles d'actifs de façon à éviter
d'introduire, là aussi, des biais comptables ;

- L'existence d'obligations légales fortes : l'assurance est, au même

titre que la banque, un secteur régulé. Il en découle des obligations
spécifiques qui contraignent la gestion de ce type d'entreprises et
l'obligent à disposer de sécurités supérieures à celles des autres
entreprises. Les normes comptables doivent en tenir compte. Notamment,
les contraintes légales, comme l'obligation de satisfaire ses engagements
en toutes circonstances et l'obligation de provisionnement prudent,
doivent bien apparaître comme des coûts certains pour les entreprises
concernées et non comme un choix d'affectation des fonds propres. Ce
point est d'autant plus important que les calculs de capital économique
font ressortir des besoins en fonds propres souvent sensiblement
inférieurs à ceux imposés par les autorités de régulation du secteur et,
donc, un coût non négligeable de la régulation.
1.2. APPROCHES THEORIQUES ET REVUE DE LA LITTERATURE

Après avoir défini et identifié les différents concepts ayant

trait à notre étude dans les deux sections précédentes notamment ceux se
rapportant à la comptabilité et aux assurances, la présente section
aborde les différents courants théoriques et revue de la littérature pour
approfondir notre réflexion et qui constitueront les soubassements de
notre illustration empirique. Les trois courants théoriques qui seront
abordés sont entre autres : la théorie institutionnelle, la théorie de
contingence et la théorie de convention.

1.2.1. Théorie institutionnelle et pratique de la comptabilité conforme aux

normes IAS/IFRS

a. Origine et évolution de la théorie institutionnelle

D’origine latine, institutio, signifie « disposition, arrangement »,

que nous essayons de définir à la lumière de : - Scott (1991, p.48) qui souligne
que « les institutions sont des structures sociales composées d’éléments
cognitifs, culturels, normatifs et réglementaires ayant atteint un haut degré de
résilience : les institutions inspirent la stabilité, mais sont sujettes au processus
de changement à la fois incrémental et discontinu ».

Brousseau (2000, p.18) propose une dichotomie des institutions

en les différenciant selon leur nature publique ou privée. Selon lui, « les
institutions publiques et générales s’imposent aux agents qui sont de leur
ressort, tandis que les institutions privées et spécialisées sont fondées sur un
principe d’adhésion volontaire »

Ligstein (2001, p.108) qui considère l’institution comme « un

système de règles et de sens partagés, qui définissent les relations, aident à
définir la position de chacun au sein de ces relations, et qui guident les
interactions, en donnant aux acteurs des structures cognitives et des
significations pour interpréter le comportement des autres »

Trois phases essentielles marquent l’histoire de la théorie institutionnelle

(Barbu E., 2006, p.27) :
 - Une première période de 1880 à 1940 qui a vu l’émergence d’un courant
institutionnaliste sans liaison avec les organisations dans les domaines de
l’économie et de la sociologie ;
- Une deuxième phase de 1940 à 1970, au cours de laquelle apparaissent
les premiers travaux reliant cadre institutionnel et organisations ;
- Enfin, la troisième période de 1970 à nos jours consacre la naissance de
véritables théories institutionnalistes en économie et leur utilisation en
sciences de gestion. De ces dernières théories, on déduit que les
institutions comprennent toute sorte de contraintes que les êtres humains
conçoivent pour encadrer les interactions humaines. Ces contraintes
incluent ce qu’il est interdit de faire (aux individus), et parfois, dans
quelles conditions quelques individus sont autorisés à entreprendre
quelques activités. En d’autres termes, elles sont le cadre dans lequel les
interactions humaines ont lieu, telles qu’elles sont classées en quatre
catégories, à savoir (Kpodar K., 2010, p.15) :
1. Les institutions légales qui déterminent le type de système légal, la
définition et l’application des règles de loi, en particulier les droits de
propriété ;
2. Les institutions économiques qui définissent l’ensemble des règles qui
gouvernent le processus de production, d’allocation et de distribution
des biens et services, y compris les règles de régulation des marchés ;
3. Les institutions politiques qui se rapportent au type de système
politique et aux règles électorales ;
4. Les institutions sociales qui couvrent habituellement les règles ayant
trait à l’accès à l’éducation, à la santé et au système de la sécurité
sociale.

b. Implication de la théorie institutionnelle à l’adoption des

IFRS dans la comptabilité

Les IFRS étant une pratique et des normes des pays

industrialisés, la question qui se pose est celle de leur pertinence dans les pays
en développement en Afrique. L’étude réalisée par DiMaggio et Powell en 1983
au niveau organisationnel semble être exacte pour analyser le comportement
des pays en matière de normes IFRS. Dans leur étude du comportement
organisationnel, les auteurs ont déclaré que « le changement structurel dans les
organisations semble de moins en moins entraîné par la concurrence ou par le
besoin d’efficacité ». Dans la théorie institutionnelle, ils expliquent le
comportement et la structure organisationnelle de plus en plus homogènes par
le concept d’isomorphisme. « L’isomorphisme est un processus contraignant qui
oblige une unité d’une population à ressembler à d’autres unités confrontées au
même ensemble de conditions environnementales » (DiMaggio et Powell, 1983,
cités par Randriamiarana, 2015). DiMaggio et Powell ont noté trois raisons qui
expliquent cette situation : la première raison appelée isomorphisme coercitif
est l’influence politique et la recherche de légitimité ; cela est dû aux pressions
d’autres organisations. La deuxième raison, qualifiée d’isomorphisme normatif,
découle également de la pression, mais des professions. La dernière raison
mentionnée est l’isomorphisme mimétique qui est principalement motivé par
l’incertitude : une entité imite d’autres organisations qu’elle considère comme
des références (Randriamiarana, 2015).

Les normes comptables IFRS reposent sur un certain nombre de

principes parmi lesquels : la primauté de la substance sur la forme ; l’approche
bilancielle, avec une priorité du bilan sur le compte de résultat ; le principe de
neutralité et celui de prudence ; la valorisation à la juste valeur des actifs et des
passifs ; la priorité accordée à la vision de l’investisseur et la place importante
accordée à l’interprétation. La mise en œuvre de ces normes a pour but de
favoriser l’intégration et la croissance économique en Afrique. Cependant, ces
normes IFRS sont difficiles à appliquer, notamment dans les PME. Pour certains
experts comptables et praticiens de droit, celles-ci ne sont pas adaptées aux
réalités des économies africaines, (Moussa, 2020, p. 3)

La théorie institutionnelle a été utilisée comme référence dans

plusieurs études sur les pays en développement, notamment : Weber, Davis et
Lounsbury (2009) dans leur étude sur la création de bourses dans les pays en
développement ; Venard (2009) sur les pratiques de corruption des entreprises
africaines.

En comptabilité, l’isomorphisme coercitif a été principalement

mentionné comme étant à l’origine de la normalisation comptable. Selon Meyer
et Rowan (1977), l’utilisation des normes internationales répond à une nécessité
pour les entreprises d’être reconnues par les principales parties prenantes et
d’obtenir leur soutien. Barbu et Piot (2012) ont expliqué l’homogénéité du
comportement des entreprises en identifiant l’isomorphisme institutionnel. Ils
montrent que, pour adopter les normes internationales IFRS, certaines
entreprises sont motivées par la recherche de légitimité dans leur
comportement ; ils concluent que l’isomorphisme coercitif prévaut dans le
comportement des entreprises sous la pression de la réglementation. Leur étude
conduit à la conclusion que les normes IFRS n’affectent pas nécessairement la
qualité des informations financières.

En ce qui concerne les pays africains, l’adoption des IFRS semble

être davantage motivée par l’isomorphisme mimétique : les pays africains
tendent à imiter les pays développés qui représentent leurs références afin
d’être reconnus et donc de gagner en légitimité (Boubakary et Zerbib, 2019).
Les petits pays, invisibles sur la scène internationale, se conforment aux règles
institutionnelles afin d’établir leur légitimité et d’obtenir les ressources
nécessaires à leur survie. En effet, si la plupart des pays industrialisés ont
modifié les normes IFRS pour répondre à leurs besoins économiques, ceux les
moins développés ont, soit adopté les normes IFRS sans aucun changement, soit
adapté leur comptabilité locale aux normes IFRS (Rananjason, 2010).

L’une des raisons mentionnées dans la littérature pour l’adoption

des normes IFRS est le secteur privé. Revenant sur l’histoire, le développement
de cette dernière renforcé par le processus de libéralisation, a été la principale
raison invoquée par la Banque mondiale pour soutenir les pays africains en
faveur de l’adoption des normes IFRS. La privatisation a été le point de départ
du processus de libéralisation dans de nombreux pays en développement
(Randriamiarana, 2015). C’est l’une des principales caractéristiques du
programme des gouvernements successifs en Afrique francophone depuis le
début des années 90. La Banque mondiale, principal acteur du processus de
privatisation de nombreuses entreprises, soutenait différents programmes de
privatisation du début des années 90 au début des années 2000. L’un des points
clés de ces programmes est la gouvernance d’entreprise qui est considérée
comme la principale condition du succès de la privatisation. Selon la Banque
mondiale, l’utilisation de normes internationales vise à renforcer les pratiques
d’audit comptable et financier ainsi que la transparence financière dans le
secteur privé et les entreprises publiques. Ainsi, elle est une condition préalable
à une bonne gouvernance d’entreprise. En retour, une bonne gouvernance
d’entreprise est une condition du succès des normes IFRS.

Dans les pays africains où on note une prédominance du secteur

informel, l’adoption de normes internationales et l’harmonisation des pratiques
comptables par les entreprises pourraient être un moyen de rendre leurs
activités plus visibles (Randriamiarana, 2015). Ainsi, l’utilisation des normes
comptables internationales IFRS est une condition nécessaire au développement
du secteur privé. En conséquence, le développement du secteur privé est, pour
les pays en développement, un moyen de renforcer leur position sur la scène
internationale, mais il n’est pas durable sans être renforcé par leur légitimité.
Concernant l’Afrique, on constate que la légitimité prévaut dans les pays
francophones comme motif d’adoption des normes IFRS (Randriamiarana,
2015).

Owolabi et Iyoha (2012) n’ont pas mentionné la recherche de

légitimité parmi les facteurs qui affectent l’adoption des normes IFRS au
Nigéria, mais insistent davantage sur l’efficacité. Les auteurs ont souligné qu’en
plus de la recherche d’efficacité, l’adoption des normes IFRS au Nigéria est
également motivée par l’effet de réseau. Ce dernier est proche de
l’isomorphisme mimétique de DiMaggio et Powell (1983). Il est donc évident que
l’adoption des normes IFRS est un enjeu dans le développement des pays
africains. Cependant, certaines difficultés ne contribuent pas favorablement à
l’adoption des normes comptables internationales, (Moussa, 2020, p. 11)

c. Apport de la théorie institutionnelle à l’illustration empirique

de la comptabilité dans les entreprises d’assurances
congolaises.

En tenant compte des définitions et littérature de la théorie

institutionnelle, notre mémoire considère que le processus d’adoption des
normes internationales IAS/IFRS s’est effectué autour des deux types
d’institutions, mêlant ainsi instances publiques et privées autour de
l’objectif d’homogénéisation des pratiques comptables des entreprises
d’assurances congolaises.

La Théorie institutionnelle peut s’étudier dans son

acception sociologique et économique, voire historique. Les deux axes de
recherches les plus fréquemment explorées concernent la Théorie néo-
institutionnelle économique (TNIé) et la Théorie néo-institutionnelle
sociologique (TNIs). Ces deux acceptions expliquent respectivement,
grâce aux institutions et au processus d’institutionnalisation, les
comportements économiques et la légitimation des comportements
organisationnels.

En somme, nous estimons que la TNIs sera plus à même

d’apporter un éclairage novateur pour aborder la notion d’image fidèle au
regard de l’information comptable publiée par les sociétés commerciales de la
RD Congo, assujetties à la mise en place du référentiel comptable OHADA..
Notre étude se focalise sur l’application des normes IAS/IFRS par les
entreprises d’assurances congolaises de la RD Congo vis-à-vis de l’image que
donnent les états financiers qu’elles présentent aux parties prenantes et à bien
d’autres utilisateurs d’information financière. En empruntant l’idée de
Richardson (1987, pp.341-355), nous soulignons le rôle de légitimation attribué
à la comptabilité d’entreprise vis-à-vis de son environnement, en conciliant les
travaux qui s’inscrivent dans une perspective institutionnelle, parmi lesquels,
figurent les études de Meyer (1986) ; Mezias (1990) ; Touron (2002) ; Huynh Thi
(2004) ; Fogarty et al. (2005) ; Barbu (2006) et Bampoky (2013)

Notre memoire vise à comprendre comment les entreprises d’assurances de la

RD Congo se sont positionnées face aux dispositifs (postulats, normes et
principes) innovés par le IASB et quels ont été les déterminants des décisions
des stakeholders desdites sociétés. La TNIs nous permet d’aborder la
problématique de l’applications des normes IAS/IFRS par les sociétés
d’assurances de la RD Congo, qui semblent avoir été influencées par des
pressions externes (les organismes de réglementation ou de régulation, la
profession comptable, les autres entreprises du secteur) qui ne sont pas prises
en compte par la TCO et la TCV. Ceci marie le propos de Desreumaux et Hafsi
(2006, p.2) selon lequel : « une théorie capable d’expliquer les comportements
doit identifier les différences institutionnelles et l’expérience sociale des
communautés, … ».

1.2.2. La théorie de contingence et pratique comptable

a. Présentation de la théorie de contingence

On rassemble un grand nombre d'auteurs dans cette école :

Woodward, Lawrence et Lorsch, Burns et Stalker... Les théories de la
contingence (Contingence = dépendance) se caractérisent par leur rupture avec
les courants de pensée normatifs classiques qui prônent l'existence d'une seule
forme structurelle meilleure dans tous les cas (le fameux « one best way » est
ainsi remis en cause), pour donner comme alternative le principe selon lequel il
n'y a pas de structure d'organisation idéale, mais autant de « best way » qu'il
existe de contextes différents. Dans leur ouvrage « Adapter les structures de
l'entreprise », Lawrence et Lorsch montrent que les organisations font face à
l'environnement en se fractionnant en unités de façon telle que chacune d'elles a
pour principale tâche de traiter une partie des conditions externes à
l'entreprise. C'est la conséquence du fait que chaque groupe de dirigeants a une
zone d'action limitée, chacun ayant la capacité de traiter seulement une portion
de l'environnement et les membres de chaque unité deviennent par
différenciation des spécialistes de tâches particulières, (Abdellaoui, 2012, p. 23).

. Il existe deux sortes de contingence notamment les

contingences structurelles qui sont celles inhérentes à l’entreprise dont :
la taille, l’âge, le secteur d’activité, la technologie l’actionnariat ou
structure du capital, et l’environnement (Tagne, Nanfack, Nimpa, &
Mela, 2021). Les contingences stratégiques ou subjectives sont quant à
elles liées à la personne des dirigeants des entreprises notamment :
l’expérience, le niveau de formation, …

b. Influence des facteurs de contingence sur la pratique de la

comptabilité

La théorie de la contingence est retenue pour étudier les

facteurs qui influencent les choix comptables des dirigeants des
entreprises. En effet, les théories de la contingence reposent sur le
postulat selon lequel, il y a des éléments du contexte qui influencent de
manière déterminante les structures et les processus internes de
l’organisation, (Rouleau, 2007). L’adéquation entre ces éléments
conditionne en quelque sorte la performance de l’entreprise. Bien plus,
ces théories supposent qu’il n’y a pas un système de contrôle
universellement efficace mais que tout dépend du contexte.

i. De la contingence structurelle sur la pratique de la

comptabilité

Les facteurs de contingence structurelle sont des facteurs ou

paramètres influençant l’organisation dont les principaux sont la taille, l’âge, la
technologie, le secteur d’activité, la structure du pouvoir ou actionnariat et
l’environnement.

Selon la théorie de la contingence structurelle, il existe un lien

déterminant entre la structure des organisations, les traits qui les caractérisent
et les situations dans lesquelles elles opèrent (D. Ngongang, 2007). R.
Brennemann et S. Separi (2001) identifient six facteurs : la structure, la taille,
l’âge et la culture de l’entreprise, l’emploi de la technologie et l’environnement.
Henry Mintzberg (1990) identifie quant à lui des facteurs qui influencent le plus
le système de gestion (l’âge, la taille, la technologie, l’environnement, la culture,
les relations de pouvoir ou l’actionnariat). En plus de ces facteurs, P. Chapellier
(1993) ajoute la nature de l’activité de l’entreprise.

De nombreux auteurs, à l’image de R. Nadeau et al. (1988)

relèvent l’existence de disparités entre les comportements comptables des
dirigeants d’entreprises de tailles différentes. La taille des entreprises
influencerait donc le déroulement et la structure du processus décisionnel. C’est
dans ce sens que R. Nadeau et al. (1988) affirment que plus l’entreprise est
grande, plus le processus de décision tend à être structuré grâce à l’utilisation
de techniques formalisées. En nous appuyant sur ces travaux, nous supposons
que cette relation peut aussi exister entre l’introduction des TIC dans le
traitement et la publication des informations comptables et financières et la
taille des entreprises. Cette tendance se justifie par le fait que bon nombre de
dirigeants de petites entreprises ne disposant que d’outils de gestion
embryonnaires utilisent peu les données comptables. Ces dirigeants ont, pour la
plupart, une propension naturelle à penser qu’ils sont capables de gérer leurs
affaires seuls sans aide de support, si ce n’est celle de leur tête, et sans autre
système d’information de gestion que celui constitué par quelques données
comptables qu’ils jugent essentielles (P. Chapellier, 1993). Autrement dit, ces
derniers connaissent tout de leur entreprise et n’ont pas besoin d’un système de
données comptables très développé pour cela. Toutefois, à partir d’un certain
seuil, la complexité devient trop importante et, pour la maîtriser, ces dirigeants
ont dès lors besoin de supports écrits et de l’utilisation des TIC pour le
traitement et la publication des données comptables, (Ngongan, 2013, p. 154)

En s’inscrivant dans le champ de la contingence objective

(structurelle), Bajan-Banaszak (1993) déclare que plus la taille de l’entreprise
est grande, plus les outils de gestion sont diversifiés et compliqués. Il souligne
que dans les plus petites structures, la comptabilité est plus fréquentes que les
autres outils de gestion. Chapellier (1994), dans son étude sur les systèmes
d’information (SI) relève que les facteurs de contingence d’ordre structurels tels
que : la nature de l’activité, la taille et l’âge de l’entreprise, le degré
d’informatisation de la gestion peut influencer le système d’information dans
une entreprise. Ces résultats montrent que la taille de l’entreprise influence les
pratiques comptables. Lavigne (1999) prouve que la taille des PME, la structure
de propriété (familiale ou pas) et l’endettement constitue des déterminants des
pratiques comptables en générale, avec une prédominance du premier facteur.
 Dans le même ordre d’idées, Chapellier et Mohammed (2010)
dans leur étude auprès de 92 PME industrielles ont montré que les facteurs de
contingence peuvent expliquer la complexité du SIC. Il ressort de leur étude que
la taille de l’entreprise est le premier facteur qui détermine la complexité du SIC
au sein d’une entreprise. Bampoky (2011), dans son étude auprès de 130
entreprises de plus de 50 salariés au Sénégal a trouvé que la taille de
l’organisation peut être un facteur explicatif de l’utilisation des pratiques de
contrôle de gestion les plus développés. De plus, Chapellier et Ben Hamadi
(2012), dans le souci d’identifier les facteurs capables d’influencer le système de
données comptables (SDC) des PME, ont confirmé l’existence d’une corrélation
positive entre la taille de l’entreprise et la complexité du SDC.

L’étude de Ngongang (2013) quant à elle révèle d’une part, que

la pratique de la comptabilité analytique est déterminée par la taille et le
secteur d’activité de l’entreprise et d’autre part, que la taille, le secteur
d’activité et la structure de propriété ont une influence sur l’importance
accordée aux outils classiques du contrôle de gestion. Pour lui, l’âge de
l’entreprise n’explique pas le degré d’importance d’aucun outil de gestion. En
plus, il ressort d’une étude de Ngongang (2010) que la branche d’activité et la
forme juridique de l’entreprise expliquent le choix de la méthode des coûts
complets.

Mbumba et Mbaka (2014) dans leur étude sur les déterminants

de la qualité du SIC dans les PME de Mbanza-Ngungu retiennent le secteur
d’activité, le nombre d’employés, la configuration organisationnelle et l’âge de la
PME comme facteurs de contingence structurelle. Les résultats montrent que le
secteur d’activité, le nombre d’employés et la configuration organisationnelle
sont déterminants dans la pratique de la comptabilité générale. Tous les
facteurs de contingence structurelle retenus ne sont pas significatifs pour la
pratique de la comptabilité analytique et l’âge de la PME n’est pas un facteur
déterminant pour la pratique comptable. El Bakirdi et Radi (2017) dans leur
étude au Maroc à l’aide d’entretien repèrent cinq éléments d’ordre structurel
comme facteurs potentiels pouvant expliquer la différenciation des pratiques
comptables. Il s’agit entre autre de la taille, l’endettement, le statut juridique, le
secteur d’activité et l’incertitude perçue de l’environnement.

L'âge de l'entreprise, c'est-à-dire sa durée d'existence depuis sa

création, pourrait être aussi une caractéristique de base du choix de méthode de
calcul de coût. En effet, comme le soulignent Gilles-Alain Foka et
WilliamTalikenze (2017), l’obtention d'un niveau relativement détaillé
d'informations comptables diminuent quand l'âge des entreprises augmente et
plus précisément, « que les entreprises âgées de moins de 5 ans disposent le
plus souvent d’un système d’information comptables plus détaillé que celles de
plus de 10 ans ». Ces auteurs expliquent cette relation en se basant aux
premières années d’existence de l'entreprise où le dirigeant est un grand
demandeur d'informations parce qu'il est en situation d'apprentissage puis au fil
du temps, cette demande va diminuer avant de se stabiliser.

L'environnement est un facteur contingent qui représente

un ensemble de contraintes (technologiques, financières; économiques et
concurrentielles) qui pèsent sur l’entreprise.

En effet, l’environnement de l’entreprise exerce une

influence sur l’activité de l’entreprise et sur son développement. Cette
influence s’explique par le fait que l’entreprise dépend de son
environnement. De plus, les ressources dont l’entreprise a besoin pour
produire, sont détenues par l’environnement. Sa connaissance permettait
alors à l’entreprise de détecter les opportunités et les menaces qui pèsent
sur le marché. Confrontée à une concurrence de plus en plus intense,
l’entreprise a besoin de disposer d’avantages concurrentiels, (Ngongang
D. , 2010).

Deux méthodes sont le plus couramment utilisé pour l’étude

de l’impact environnement sur le mode de gestion des entreprises
notamment la méthode PESTEL et la méthode SWOT.

Depuis la création en 1967 du modele PESTEL dans l’ouvrage «

Scanning the Business Environment » par Francis Aguilar, professeur à la
Harvard Business School et chercheur en stratégie ; sa mise en pratique a
connu de nombreuses variantes où l’on ajouta au ETPS d’origine le EL
(écologique + Législation), mais aussi le D (démographique) ou le E (éthique),
signifiant une remise en question de ce modèle d’analyse des facteurs externes
de l’entreprise à travers les évolutions de la société occidentale et donnant
d’autres acronymes comme le plus couramment utilisé (PESTEL dans les années
1980), mais aussi le STEP (Social, Technological, Economic, Political) et le
STEEPLE (Social-Demographic, Technological, Economic, Environmental,
Political, Legal, Ethical). L’analyse PESTEL comporte alors une description
détaillée des vecteurs macro-économiques impactant une stratégie globale
d’entreprise, en prenant en compte divers facteurs agissants. À ce titre, nous
gardons à l’esprit l’acronyme PESTEL, le plus significatif et probant, pour toute
démarche de planification stratégique, (Ballester, 2015, p. 4).

La méthode PESTEL a fait preuve de ses mérites pour analyser

l’impact de l’environnement sur l’entreprise. En effet, la méthode ou model
PESTEL est un outil d'analyse stratégique qui permet d'identifier les facteurs
externes (opportunités et menaces) qui peuvent avoir un impact, positif ou
négatif, sur une entreprise et prend en compte les facteurs Politique,
Economique, Socioculturel, Technologique, Ecologique et Légal et constitue le
point de départ indispensable pour toute étude sur le macro-environnement de
l'entreprise.

PESTEL est l’acronyme des 6 facteurs d'influence formant un

cadre d’analyse de l’environnement externe3 :

 Politique : ensemble des décisions prises par les gouvernements

nationaux et instances internationales (comme les décisions de l'Union
européenne, de l'OMC...) qui fixent de nouvelles règles du jeu.

 Economique : état de santé macro-économique (taux de croissance,

confiance des consommateurs, inflation...) qui crée des tendances de fond
en matière de niveau de consommation.

 Socioculturel : évolution de la population et de ses caractéristiques

(démographie, pyramide des âges, nouveaux comportements
socioculturels...) générant, entre autres, de nouveaux comportements
d'achats.

 Technologique : les avancées et innovations technologiques qui viennent

fragiliser le leadership technique des acteurs en présence ou bien créer
de nouvelles opportunités.

 Écologique (ou Environnemental) : les réglementations et contraintes

écologiques, les nouvelles normes édictées par les positions prises en
matière de développement durable.

 Légal : évolution du cadre réglementaire et législatif (droit du travail,

droit du commerce...). Avec des impacts de tout ordre pouvant créer des
charges supplémentaires, des lourdeurs administratives, des accès
restreints à certains marchés, etc.

3
Rédigé par Laurent GRANGER : Analyse PESTEL - analyse de l'environnement en ligne sur
https://www.manager-go.com/strategie-entreprise/pestel.htm (consulté le 20/04/2023)
L'analyse SWOT a été l'un des premiers outils stratégiques à apparaître. Il a été
développé par Learned et of. (1969). Les auteurs de ce schéma étaient
professeurs à Harvard, c'est pourquoi on appelle aussi le modèle SWOT, modèle
de Harvard, (Autissier, Giraud, & Johnson, 2015, p. 20).

L'analyse SWOT (pour Strengths, Weaknesses, Opportunilies and Threats ou, en

français, Forces, Faiblesses, Opportunités et Menaces) est un outil de diagnostic
stratégique de l'entreprise, à la fois interne et externe. Helfer et al. (2013, p. 87)
précisent que l'utilisation de cet outil « repose sur une conception de
l'entreprise considérée comme un système ouvert sur son environnement, la
stratégie définissant les modes de relation entre l'entreprise et cet
environnement ». Le diagnostic consiste à faire ressortir les aspects
stratégiques positifs et négatifs de l'entrepri.se et de son environnement. Le
diagnostic interne est représenté par la première ligne de la figure, c'est-à-dire
les forces et les faiblesses de l'entreprise. Il s'agit de« définir les capacités et les
aptitudes stratégiques de l'entrepri.se » (Helfer et al., 201 3, p. 87). Les forces
correspondent aux atouts distinctifs de l'entreprise sur lesquels elle est
meilleure que la concurrence (métier, compétences et savoir-faire). Quant aux
faiblesses, el les concernent au con traire les points sur lesquels l'entreprise es:t
moins bonne que la moyenne de son secteur. Ensuite, le diagnostic externe a
pour objectif de détecter les potentielles modi:tications de l'environnement qui
seraient susceptibles d'affecter l'entreprise. Selon qu'elles sont favorables ou
défavorables, ces possibles évolutions sont identifiées en tant qu'opportunilés ou
menaces.

SWOT est un puissant outil d’analyse stratégique et concurrentiel. En identifiant

les forces et les faiblesses d’une entreprise (environnement interne) ainsi que
les opportunités et les menaces présentes sur son marché (environnement
externe), elle établit un diagnostic qui permet à toute entreprise d’évaluer son
positionnement stratégique et de trouver des pistes d’amélioration pour son
développement futur. Voir les exemples de SWOT sur ce site et ceux cités.

Cet outil présente un diagnostic de la situation actuelle d’une entreprise et,

réalisé de la façon la plus exhaustive possible, il favorise et facilite la prise de
décision. Il est possible d’exploiter cet outil à tout moment, que ce soit lors de la
phase de création d’une entreprise et de son business-plan ou après plusieurs
années pour une activité déjà ancrée et mature.
 ii. Des facteurs de contingence comportementaux sur la pratique
de la comptabilité

Vu que de nombreux auteurs insistent sur le rôle central du

dirigeant dans les PME, Chapellier (1994) a pensé qu’il convient d’élargir
l’approche contingente en intégrant l’analyse des facteurs liés aux
comportements relatifs au profil de chacun des acteurs comptables de la PME.
C’est ainsi que Lacombe-Saboly (1994), reconnait le rôle central du dirigeant au
sein des entreprises, il affirme que le dirigeant occupe un rôle unique. En effet,
il est le seul à avoir à la fois une fonction de producteur et d’utilisateurs de
l’information comptable. En outre, trois autres acteurs peuvent avoir une
certaine influence sur les choix comptables des PME, il s‘agit du responsable
interne de la fonction comptable (Chapellier, 1994 ; Lavigne, 1999), le
comptable externe (Chapellier, 1994 ; Lavigne, 1999) et du principal créancier
externe qui peut être une institution financière (Lavigne, 1999 ; St-Pierre et
Bahri, 2000). Deux courants de pensées s’opposent au sujet de l’impact des
facteurs de contingence comportementaux sur les pratiques comptables.
En matière d’utilisation des TIC dans le traitement et la
publication des informations comptables et financières des entreprises,
l’approche subjective ou comportementale est complémentaire à l’approche
objective ou structurelle. Il s’agit donc de procéder à un élargissement de
l’approche contingente, en intégrant à l’analyse certaines variables relatives aux
acteurs intervenant en entreprise et susceptibles d’influencer de manière
significative l’introduction des TIC dans les pratiques comptables des
entreprises. En matière de comptabilité générale, le dirigeant joue un rôle
unique car il est le seul à avoir à la fois une fonction de producteur et
d’utilisateur (M. Lacombe-Saboly, 1994). Certains auteurs montrent la relation
significative entre l’introduction des TIC dans le traitement et la publication des
informations comptables et financières et les déterminants comportementaux (la
formation et les buts du dirigeant, l’implication du comptable externe, l’âge et le
type de formation du comptable interne). C’est ainsi que l’introduction des TIC
dans les pratiques comptables est influencée par des composantes du profil du
dirigeant. Le niveau de formation prédisposerait à une utilisation plus ou moins
intense des données comptables. Cette relation a été confirmée par de
nombreuses études (J. Martel et al. 1985; M. Lacombe-Saboly, 1991 et R.
Nadeau et al., 1988). Nous supposons, en nous appuyant sur les travaux
antérieurs, que le niveau de formation prédisposerait à une introduction plus ou
moins intense des TIC dans le traitement et la publication des informations
comptables et financières. Cependant, si la faiblesse du niveau de formation
d’un dirigeant peut être effectivement en partie responsable d’un état de sous-
utilisation des TIC, nous pouvons affirmer que le type de formation du dirigeant
sera lui aussi une variable explicative du degré d’utilisation de ces outils. Les
personnes ont une tendance naturelle à faire ce qu’elles savent faire (P.
Chapellier, 1993). Ainsi, un dirigeant disposant d’une formation de type
comptable et/ou gestionnaire aura sans doute plus tendance à utiliser les TIC
dans le traitement et la publication des informations comptables et financières
qu’un autre.
Certains auteurs ne trouvent aucune relation entre le degré
d’utilisation et l’expérience de l’utilisateur (R. Reix, 1981 et 1984). Ainsi, nous
affirmons, en nous appuyant sur les travaux existants, qu’il n’y a aucune relation
entre l’introduction des TIC dans les pratiques comptables et l’expérience
professionnelle du dirigeant. Nous pouvons également soutenir l’idée d’autres
chercheurs, comme J. Martel et al. (1985) et G.W. Nelson (1987), selon laquelle
les niveaux de production et d’utilisation des données comptables augmentent
avec l’expérience pour affirmer que l’introduction des TIC dans le traitement et
la publication des informations comptables et financières augmente avec
l’expérience du dirigeant qui, au fil du temps, acquiert de nouvelles techniques
de gestion, (Ngongan, 2013, p. 155)
Un premier courant qui identifie une corrélation positive entre
les pratiques comptables et le type de formation du dirigeant (Chapellier, 1994 ;
Lassoued et Abdelmoula, 2006 ; Affes et Chabchoub, 2007 ; Ngongang, 2007) et
un second qui note une absence de corrélation entre les pratiques comptables et
le type de formation du dirigeant (Lavigne, 2002; Lavigne et Saint-Pierre, 2002 ;
Chapellier et Mohammed, 2010).
S’agissant du premier courant, Chapellier (1994) dans son étude
démontre l’existence des liaisons entre les pratiques comptables et les
déterminants comportementaux suivants : la formation et les buts du dirigeant,
la formation et la mission du comptable interne et l’implication du comptable
externe. Lavigne (1999) quant à lui identifie le lien entre les pratiques de
comptabilité générale et les facteurs de contingence comportementaux tels que :
les préférences informationnelles du dirigeant, la formation et la mission du
comptable interne et les exigences des créanciers externes à l’égard des états
financiers.
En outre, une corrélation positive entre le niveau de formation du
dirigeant et l’indice d’importance du SIC a été établie par Lavine et Saint-Pierre
(2002). Lassoued et Abdelmoula (2006) ont quant à eux trouvé qu’il existe une
liaison statistiquement significative entre l’utilisation des données comptables et
le niveau de formation du dirigeant. D’après Affes et Chabchoub (2007), les PME
dont les dirigeants ont une formation en comptabilité, en finance ou en gestion,
possèdent de SIC plus complexe que les autres. D’où le niveau de formation est
un facteur discriminant du SIC des PME. Ngongang (2007) trouve que le type de
formation du dirigeant (gestionnaire/non gestionnaire) constitue aussi un
déterminant des pratiques comptables des PME. Il montre également qu’il
existe une relation entre le type de formation du dirigeant et le SIC. Ngongang
(2010) a également trouvé que le niveau de formation du dirigeant n’incite pas à
choisir la méthode des coûts complets tandis que le type de formation du
dirigeant encourage le choix de l’utilisation de la méthode des coûts complets.
Chapellier et Ben Hamadi (2012) révèlent que le niveau de formation du
dirigeant influence la complexité du système de données comptables (SDC). Les
dirigeants ayant reçu une formation supérieure disposent de SDC plus
complexes. La complexité du SDC repose aussi sur le type de formation. Le SDC
est ainsi plus complexe dans les PME dont les dirigeants ont une formation en
gestion.
En ce qui concerne le deuxième courant, Lavigne (2002) et
Lavigne et Saint-Pierre (2002) notent l’absence de lien entre la formation du
dirigeant et les conventions comptables retenues par les PME. D’après eux, une
forte proportion des PME de leurs échantillons ne centralise pas l’information
comptable au niveau supérieur. Cela s’explique par le fait que les dirigeants ont
une formation universitaire. Lavigne (2002) trouve aussi que les PME dont les
dirigeants ont reçu une formation de niveau universitaire appliquent les
conventions comptables qui ne sont pas conforment aux règles fiscales. En
revanche, il ne trouve pas de liaison statistiquement significative entre le niveau
de formation du dirigeant et les pratiques de comptabilité de gestion. Mbumba
et Mbaka (2014) dans leur étude retiennent l’âge, le niveau d’étude et le type de
formation du dirigeant en tant que facteurs de contingence comportementale.
Ils concluent à l’issu de leur étude qu’il n’existe aucun lien statistiquement
significatif entre le type de formation du dirigeant et les pratiques comptables
identifiés.

Influence de la structure des coûts sur le choix de méthode de calcul des coûts.

En comptabilité de gestion, la structure des coûts est définie

comme l’ensemble des coûts fixes et des coûts variables subis dans la
production d’un bien ou service. Elle peut être déterminée par le pourcentage
de coûts indirects dans le coût total. En outre, une entreprise supporte des coûts
directs et des coûts indirects. Une proportion élevée des coûts indirects peut
influer sur le choix du système de calcul de coûts. Pour A. BURLAUD et C.
SIMON, “ la complexité croissante des produits, l’allongement et la
mécanisation de leur cycle de production s’associant à la concentration
industrielle alourdissant ainsi les frais d’administration dans les organisations
entrainent une forte augmentation des charges indirectes et une diminution des
charges directes”.

Cités par ELMAR NUBBEMEYER (2010), BRIERLEY et al. (2001)

ont conclu que la majorité des coûts dans les entreprises est composée
essentiellement de matériels et de frais généraux et que les coûts de main
d’œuvre jouent un rôle mineur. Ainsi, Z. BELAID et H. BERGERON (2006)
soutiennent que l’augmentation des coûts indirects est une condition propice
pour mettre en place un système de calcul de coûts capable de remédier aux
insuffisances des méthodes traditionnelles. En effet, certaines méthodes comme
la méthode des sections homogènes procèdent à une répartition des charges
indirectes en utilisant des centres d’analyse entrainant des lourdes
administratives. Ainsi, une entreprise qui présente une structure de coûts
dominée par les coûts indirects choisirait une méthode différente de celle des
sections homogènes.

Ainsi, d’après une étude de BJORNENAK citée par S.

ALCOUFFE, seule la structure des coûts, mesurée par le pourcentage des coûts
indirects dans le total des coûts, est significativement différente entre adopteurs
de la méthode ABC (proportion plus élevée de coûts indirects) et non adopteurs.
De même, COOPER, cité par S. ALCOUFFE, a montré que la structure des coûts
d’une organisation peut être considérée comme une raison valable d’adopter la
méthode ABC.

L’avancée de la technologie, l’accroissement la complexité des

entreprises etc. sont autant de facteurs qui entrainent une augmentation des
charges indirectes. De ce fait, la structure des coûts comporte beaucoup plus de
charges indirectes que de charges directes. En effet, lorsque l’entreprise débute
ses activités, elle mobilise d’énormes moyens financiers et matériels dans
l’attente d’un retour sur investissement. Ainsi, elle supportera plus de charges
indirectes que directes. Citant MILLER et VOLLMANN (1987), Z. BELAID et H.
BERGERON (2006) écrivent que, à cause de l’augmentation incessante des
charges indirectes, les gestionnaires des coûts rencontrent de nombreux
problèmes pour maitriser la croissance de ces coûts. Ils poursuivent en
affirmant que les problèmes d’identification de mesures adéquates des coûts
indirects émanent de l’aspect invisible des opérations liées aux coûts fixes. En
effet, les méthodes traditionnelles de coûts provoquent des distorsions lors de
l’allocation des coûts indirects aux objets de coûts (G. WEGMANN, 2011).

De plus, il relate que les évolutions de l’environnement, des

technologies avaient rendu plus complexe le problème de l’homogénéité des
coûts. Ainsi, les responsables de production, les gestionnaires ont besoin d’un
système d’information fourni leur permettant de maîtriser ces coûts indirects. S.
ALCOUFFE, en citant BJORNENAK, note que la structure des coûts, mesurée
par le pourcentage des coûts indirects dans le total des coûts, est
significativement liée à la méthode ABC.

c. Apport de la théorie contingence sur la pratique de la comptabilité

dans les entreprises d’assurances en RDC

Dans ce mémoire, la theorie de contingence est un soubassement qui nous

permettra d’apprehender l’impact des differents facteurs decntignence sur la
pratique de la comptabilité dans les entreprises d’assurances en RDC. Il s’agira
d’une part des facteurs de contigence structurelle aui sont entre autres : la
taille, l’age, la thechnologie, la strategie et l’actionnariat et d’utre part il s’agira
des facteurs de contingence comportementale se referent essentiellement au
profil des dirigeants d’enteprises des compagnies d’assurance en RDC.

1.2.3. La théorie de convention pour la pratique de la comptabilité

a. Origine de la théorie de convention

Sociologie et comptabilité : le rapprochement des deux

disciplines pourrait presque paraitre incongru tant les questionnements et les
spéculations de la première tranchent nettement avec les équilibres et la
rigueur de la seconde. Comment l'étude des phénomènes sociaux pourrait-elle
éclairer un système dont la principale findité est d'enregistrer et de
communiquer un ensemble d'inôrmations purement financièresl ? Ijétonnement
se dissipe toutefois rapidement et le rapport devient plus pertinent si I'on admet
que le modèle comptable ne relève pas d'une vérité imnranente mais repose sur
une symbolique et des mécanismes qui résultent de choix humains à un moment
donné. En ce sens, il s'agirait plus d'un construit progressivement pétri par les
influences culturelles, les pressions sociales et les enjeux politiques. Le sens
commun, reconnaissons-le, a trop souvent prêté à la comptabilité une neutralité
à laquelle il lui est pourtant difficile de prétendre, (Amblard, 2004, p. 48)
 b. Influence des conventions dans la pratique de la comptabilité

Si la modélisation comptahle consiste à produire la

représentation chiffrée d'une entité économique, aucune solution ne s'impose
dans l'absolu comme préférable à une aure. Aussi, devant la multiplicité des
choix, le praticien serait en proie à l'incenitude s'il riavait recours à un ensemble
d'accords collectifs et reconnus. Ces conventions, en garantissant peu ou prou
une convergence des pratiques, assurent une coordination de l'information
comptable.

De I'incertitude à la coordination Notion fondamentale dani la *réorie des

conventions, l'incertitude peut s'apparenter à une situation dans laquelle les
facteurs iui influent sur l'action d'une personne aux prises avec un problème
existentiel ou pratique ne sont pas tous déterminables ou prévisibles. Une
solution consiste alors à conformer son @mportement à celui qu'on sait être
communément admis dans ces conditions : la convention. Sa légitimité repose
nioins sur sa pertinence intrinsèque que sur son adoption généralisée : peu
importe le sens de notre conduite, l'essentiel est que nous roulions tous dans le
même sens. Ainsi, nous le verrons, la convention sç pr&ente comme un mode de
coordination qui permet aux individus de résoudre des situations indécidables
par leur seul calcul individuel. La nodélîsatînn compuble, source d'îrcertitudc
Commençons par mener notre réflexion en amont du processus. Se pose alors la
question suivante : devant un événement particulier, le compable se trouve-t-il
en situation dincertitude ? On serait tenté de répondre par la négative tant les
automatismes qui I'animent sont nombreux et prégq4nts. Considérons fe
problème d'un peu plus près ; nous constatons alors que notre praticien serait
qès rapidement embarrassé par la multiplicité des choix s'il riavait recours à un
cadre normalisé lui indiqpant qne solution attendue. Une première approche
nous permet alors de recenser quatre sources principales d'incerdtude. -
Prernière source dincmtitude: la délimitation du champ d'observation. Sans
I'intervention des conventions comptables, une première série de questions
viendrait à gagner l'esprit du praticien : de qui tient-on la comptabilité ? Où
commence I'entreprise, où s'arrête-t-elle ? Quand doit-on arrêter les comptes ?
Qugls sont les événements qui relèvent de I'observation comptable ? Quels sont
ceur qui en sont exclus et pourquoi ? Çomment juger si une dépense est une
charge ou une affectation du résultat ? Etc. - Deuscièrne source d'incertitudz: le
langage monétaire. Une seconde série de questions relatives à la façon de
traduire et communiquer les flux repérés dans le champ d'observation pourrait
là encore plonger le praticien dans I'incertitude. Comment mesurer les flux qui
naissent de I'activité de I'enueprise ? En d'autres termes, quel critère de mesure
doit-on adopter ? Comment donner une expression monétaire à certains
événements qui relèvent notamment du non-marchand ou du qualitatif ?

L compable doit-il pour âutant lcs ignorer ? Comment ryréger des sommes
exprimées à des époques différentes ? Etc. - Ti'oisième source d'incertitade: la
procédure. Après avoir repéré le champ d'observation et le symbolisme utilisé,
un certain nombre de questions se posent quant à la procédure à suivre :
comment ef[ectuer la saisie des informations sélectionnées (le mécanisme de la
partie double ne s'impose pas de lui-même et n'a pas toujours prévalu) ? Quelle
organisation conrptable est la plus efficace ? Quels sont les documents
obligatoires ? Comment orienter les comptes ? Quelle présentation adopter ?
Etc. - Quatrièmc source d'incertitude : le fait générateur. Le mornent exact qui
va déclencher la procédure d'enregistrement est une source d'incertitude
supplémentaire : à quel moment enregistre-t-on un flux ? Quand un bien doit-il
ou peut-il être considéré comme une charge ? Comme un acdf ? Doit-on
enregistrer une charge seulement probable ? Peut-on enregistrer un produit de
même nature ? Etc. Ia conoentïon corntne dîspositif dz coordônati.on Cette liste
est loin d'être exhaustive, et bien d'autres sources d'incertitude seraient à même
de bloquer son comportement en plongeant le comptable dans la confirsion et
l'irrésolution. Dans ces conditions, conrment surmonte-t-il cette situation ? Peut-
on lui prêter une autonomie de décision qui soit telle qu'il choisisse de façon
isolée les règles idoines ? Est-il souverain au point de pouvoir émettre un
jugement à chaque fois qu une difficulté de cet ordre survient ? Et même en
postulant une rationalité pasfaite, peut-on imaginer un seul instant que ses
normes de références correspondront à celles des autres comptables ? Seront-
elles acceptées par les utilisateurs de I'information comptable ? Rien rt'est
moins str. On ne doit pas perdre de vue que la comptabilité est avant tout un
système de représentation du monde économique qui répond à des objectifs de
cornrnunication vers des utilisateurs en situation d'information limitée (Reix,
1995). Nos systèmes capitalistes s'accommodent difficilement d'une diversité
des représentations comptables. kur principale caractéristique est de s'appuyer
sur une séparation entre l'épargne et la gestion des entreprises, le lien entre les
deux étant assuré par la sphère financière. Cette disjonction requiert alors un
langage commun, la comptabilité. C'est elle qui permet de comparer les
entreprises entre elles et infne de favoriser une allocation de l'épargne (Crouzet,
Véron, 2002), Reflet de l'activité et de la situation économique d'une entreprise,
la compbbilité est exprimée en unités monétaires selon des méthodes uniformes
qui rendent ces données analogues et cohérentes d'une entreprise à l'autre.
Ainsi, les conventions comptables découlent des exigences de comparabilité, de
transparence et de permanence grâce auxquelles les décisions de financement
peuvent se fonder sur des données financières. Cependant, et malgré la
communauté d'intérêt des individus, la coordination entre les acteurs du
système comptable reste problématique du fait même de la multiplicité des
solutions possibles. On I'a vu, aucune règle ne s'impose cornme intrinsèquement
préférable à une autre ; aussi a-t-il été nécessaire de ( convenir )), iest-à-dire
s'entendre sur les termes de la modélisation comptable ou, si l'on préêre,
construire des accords sur la façon de raduire des événemens économiques dans
les livres comptables de I'entreprise. C'est pourquoi, plutôt que de proceder à
un calcul judicieux après une longue réflexion sur les conséquences de telle ou
telle écriture, le comptable oriente ses actes en se référant à un ensemble de
pratiques communément admises dals sa profession, les conuentions compables,
ces dernières étant le plus souvent confortées par une réglementation et un plan
comptable assez complets. Grâce à elles, le professionnel agit la plupart du
temps en toute quiétude ; sauf exception, il n est jamais bloqué : il sélectionne
dans son envfuonnement les fain enregisuables, rejette les autres, les quantifie,
les valorise, les convertit au besoin, arrête ses comptes à telle date et ceci dans
le cadre d'une procédure adminisuative précise et acquise. À tel point,
d'ailleurs, qu il en arrive à perdre conscience d'évoluer le plus souvent dans un
espace convenu, iesçà-dire résultant de choix à un moment donné. Les solutions
s'imposent comme si elles étaient uniques. IJenquête que nours avons menée
auprès d'un échantillon de professionnels du chiffiecorrobore fortement ce point
de vue

(Hangi, 2018, p. 22)Sans approfondir l’historique de la théorie des conventions, il est

utile de mentionner que c’est en 1936 qu’on a attribué à l’économiste Keynes, la
primauté de l’usage de la notion de convention appliquée au fonctionnement des
marchés financiers. Le logicien Lewis (1966) défend sa thèse de doctorat sur
l’analyse des conventions linguistiques à partir de la théorie des jeux. C’est de là
que Schelling (1977) s’est intéressé à la coordination spontanée entre ces deux
acteurs, qui a justifié la transdisciplinarité de la convention au cœur de réflexion
de courants de recherches hétérogènes sans pour autant être appropriée par
l’un d’eux (Demaria S., 2008, p.105).

Pour rappel, cette notion de convention a été définie en 1936 par Keynes en ces
termes : « Dans la pratique, nous sommes tacitement convenus, en règle
générale, d'avoir recours à une méthode qui repose à vrai dire sur une pure
convention. Cette convention consiste essentiellement dans l'hypothèse que
l'état actuel des affaires continuera indéfiniment à moins qu'on ait des raisons
définies d'attendre un changement » (Keynes M. J., 1969, p.167). Keynes a
démontré que cette logique mimétique tend à se répandre, car tous les acteurs,
qu’ils connaissent ou non la valeur fondamentale d’un titre, prennent leurs
décisions en fonction des autres. Selon lui : « la sagesse universelle enseigne
qu’il vaut mieux pour sa réputation échouer avec les conventions que réussir
contre elles ». Il multiplie les exemples qui ont fait date, « les experts et les
ignorants », « le concours de beauté »,… pour étayer sa vision de la décision
fondée sur le mimétisme conventionnel (Keynes J. M., 1969, p.172). Cette
convention keynésienne, appliquée au marché financier, permet de décider de
manière mimétique, en supposant la stabilité de l’état des affaires. Elle est donc
un modèle particulier de dispositif de coordination des acteurs, et lorsqu’elle est
appliquée au marché financier, elle est empreinte de limites liées à son
application exclusivement destinée à la prise de décisions financières. Le second
auteur clé pour l’approche conventionnaliste est David Lewis qui, contrairement
à Keynes, a étudié les conventions ordinaires. Néanmoins, comme le note
Batifoulier (2002, p.1) ; l’objectif de Lewis n’est pas de proposer une théorie des
petites décisions quotidiennes, mais de « rendre compte des conditions dans
lesquelles des individus rationnels parviennent à se coordonner de manière
spontanée sans accord préalable ». Au fait, Lewis prend comme point de départ
la volonté des individus d’organiser leurs relations dans différents domaines de
la vie. Or, plusieurs possibilités de coordination se présentant aux acteurs, la
solution adoptée sera certainement arbitraire. Cette solution est la convention
de Lewis, prise au sens d’une régularité de comportement où chacun se
conforme au comportement qu'il croit que l'autre adoptera, dans le respect des
six critères qu’il a établis, en considérant que : 1. Chacun se conforme à la
convention ; 2. Chacun croit que les autres se conforment à la convention ; 3.
Cette croyance que les autres se conforment à la convention donne à chacun
une bonne et décisive raison pour se conformer à la convention . Tous préfèrent
une conformité générale à la convention plutôt qu'une conformité légèrement
moindre que générale ; 5. Il existe au moins une alternative à la convention ; 6.
Les faits énumérés de 1 à 5 sont affaires de savoir commun : Common
Knowledge (CK). L'objectif du CK lewisien est de rendre publiques les conditions
d'existence de la convention et d'assurer ainsi sa stabilité et permettre de
supprimer le doute. La stabilisation de la convention est pour Lewis un passage
nécessaire. Lorsque tous les acteurs sont imprégnés par l’ensemble de
caractéristiques conventionnelles, ils acquièrent la conviction que la convention
en question est la solution reconnue. Ce que, la convention dans l’entendement
de Lewis, concerne les membres d’une population placés dans une situation
récurrente, qui fondent (…) leurs décisions sur la saillance et la force du
précédent (Demaria S., 2008, p.108). Ainsi dit, « la convention est un ensemble
de repères socialement construits, permettant aux individus de résoudre des
problèmes récurrents en coordonnant leurs comportements dans un espace
normé » afin d’en assurer la compatibilité (Amblard M., 2003, p.168). Quant à la
convention comptable, « le problème n’est pas d’apporter une vérité comptable
objective qui engendrerait la confiance comme le pensent la plupart de
praticiens et de nombreux auteurs comptables, mais d’apporter une croyance,
un bien commun, une référence commune qui permettrait aux principaux
acteurs et à un moment donné, de dialoguer, de s’affronter, d’effectuer des
transactions, de négocier, …» (Capron M., 1990, p.79). Alors, une convention
s’identifie selon deux éléments, à savoir (Gomez P.- Y., 1996, p.193) : 1)
L’énoncé qui véhicule un contenu donnant du sens à la convention : « À quoi
sert-elle ? Comment s’organise-t-elle ? Qu’exclut-elle de son champ ? ». 2) Le
dispositif matériel qui assure techniquement le transfert d’information sur
l’existence de la convention auprès de chaque individu.

Ainsi, la comptabilité comme toute représentation, elle est réalisée pour le

compte d’un individu (le dirigeant), à destination d’un tiers (l’actionnaire) et
régie par des pratiques communément admises par les membres de la
profession, rendant ainsi possible une homogénéité de l’information comptable
diffusée aux parties prenantes (Loukakou D., 2006, p.330). Outre cela ; sur le
terrain, « le comptable oriente ses actes en se référant à un ensemble de
pratiques communément admises dans sa profession, les conventions
comptables » (Amblard M., 2004, p.50), telles qu’elles ressortent dans le tableau
ci-après

De ce qui précède, l’approche conventionnaliste semble à même d’éclairer le

processus d’adoption et d’application du SYSCOHADA en RD Congo. Toutefois,
il apparaît que la dimension institutionnelle est omise par ce courant, même si
les conventionnalistes s’accordent sur le fait que l’acteur est enchâssé dans un
collectif et qu’il n’agit pas de manière complètement autonome, l’action
économique étant immergée dans un contexte social et ne pouvant être
expliquée par les seules motivations individuelles (Heem G., 2002, p.10). Au
regard de notre étude, les instances institutionnelles ont eu beaucoup
d’influences sur les pratiques comptables, l’adoption des normes du
SYSCOHADA étant avant tout une décision politique et institutionnelle 3 qui
affecte la communauté comptable (CPCC, entreprises, praticiens, ordre des
experts comptables et comptables agréés, commissaires aux comptes, etc.). Ceci
étant, il est utile de recourir aussi à la théorie néo-institutionnelle sociologique.