Estoques (MCASP e NBC TSP 04)

A NBC TSP 04 – Estoques traz os seguintes conceitos sobre estoques no setor público:
 
Custo corrente de reposição é o custo que a entidade incorreria para adquirir o ativo na data da
demonstração contábil.
 
Estoques são ativos:
 
(a) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção;
(b) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou distribuídos na prestação de
serviços;
(c) mantidos para venda ou distribuição no curso normal das operações; ou
(d) em processo de produção para venda ou distribuição.
 
Valor realizável líquido é o preço estimado de venda no curso normal das operações, menos os
custos estimados para a conclusão e os gastos estimados necessários para ocorrer a venda, a troca ou
a distribuição.
 
Os ativos devem ser mensurados/avaliados pelo custo histórico OU, se forem menores que o custo
histórico:
1. Pelo valor realizável líquido, exceto: nos casos de estoques adquiridos por meio de
transação sem contraprestação (valor justo na data de aquisição); e nos casos de bens
de almoxarifado, que devem ser mensurados pelo preço médio ponderado das
compras, conforme determinação legal (veremos a seguir);
2. Pelo custo corrente de reposição, para os estoques mantidos para distribuição
gratuita ou de valor irrisório, bem assim para os estoques mantidos para consumo no
processo de produção de bens a serem distribuídos gratuitamente ou por valor
irrisório.
 
O custo histórico (também apresentado como modelo de custo, ou mensuração baseada em custo)
pode se referir, por exemplo, à aquisição de um produto no mercado, ou então a sua produção ou
construção, que decorre do próprio processo produtivo ou fabril.
 
O que justifica a adoção de critérios diferentes do custo histórico (valor realizável líquido ou o custo
corrente de reposição, conforme o caso) é a velha máxima do “custo ou mercado, dos dois o
menor”, qual seja, adota-se o menor valor em respeito ao preceito da prudência ou conservadorismo.
Assim, a prática de ajustar o valor de custo dos estoques para o valor realizável líquido é consistente
com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas
que se espera que sejam realizadas com a sua venda, troca, distribuição ou uso.
 
O lançamento para contabilização do ajuste de perdas de estoques para adequar ao valor realizável
líquido é o seguinte:
 
Lançamento do ajuste de perdas de estoque:
 
Natureza da informação patrimonial 
D - VPD com Ajuste de Perdas de Estoques 
C - (-) Ajuste de Perdas de Estoques
 
Tratamento semelhante é dado àqueles bens que, por exemplo, forem distribuídos gratuitamente ou
a taxas que não são as de mercado. Nesses casos, os estoques serão valorados pelo custo de
reposição ou custo histórico, dos dois o menor.
 
Em relação à mensuração dos estoques mantidos por produtor de produtos agrícolas e minerais, há
de se ressaltar que as disposições gerais da NBC TSP 04 não são aplicáveis a esses casos. Segundo
o item 3a desta norma, produtos agrícolas e minerais deverão ser mensurados necessariamente
pelo valor realizável líquido. Trata-se de commodities adquiridas com a finalidade de venda no
futuro próximo, as quais sofrem grandes flutuações de preço de mercado, o que justifica a adoção do
valor realizável líquido.
 
Na contabilidade, existem distintos critérios de valoração de estoque, entre os quais destacamos o
Primeiro a Entrar Primeiro a Sair (PEPS), Último a Entrar Primeiro a Sair (UEPS), Custo/Preço
Médio Ponderado e o Custo Específico.
 
Pois bem. Sempre que possível, devem ser atribuídos custos específicos a itens identificados do
estoque. Quando não for possível a identificação específica, a entidade possui duas opções: ou
utiliza o PEPS, ou então o Custo Médio Ponderado.
 
Outras formas para mensuração do custo de estoques, tais como o Custo Padrão ou o Método de
Varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo. O Custo
Padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos materiais e suprimentos, mão de
obra, eficiência e utilização da capacidade produtiva.
 
Independentemente do critério escolhido, a entidade deve utilizar o mesmo critério de valoração
para todos os estoques que possuam a mesma natureza e uso para a entidade. Ou seja, deve-se evitar
a mudança de critérios de forma recorrente – a não ser que os estoques tenham natureza ou uso
distintos, o que justificaria a adoção de diferentes critérios de valoração. A diferença na localização
geográfica dos estoques (regras fiscais diferenciadas de cada Estado), por si só, não é suficiente para
justificar o uso de diferentes critérios de mensuração.
 
No caso dos bens de almoxarifado, devemos necessariamente adotar o Custo Médio Ponderado,
por expressa determinação legal:
 
Lei nº 4.320/64, art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas seguintes:
 
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
 
O item 37 da NBC TSP 04 ainda dispõe que, pelo critério do Custo Médio Ponderado, o custo de
cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo do
período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser
determinada em base periódica ou à medida que cada lote seja recebido, dependendo das
circunstâncias da entidade.
 

 
O valor de custo dos estoques deve incluir todos os gastos de aquisição e de transformação, bem
como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
 
O custo de aquisição abrange o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos não
recuperáveis, os gastos com fretes, seguros, manuseios, e outros que sejam diretamente atribuíveis à
aquisição de produtos acabados, materiais e suprimentos. Atente-se: não estão incluídos no custo
de aquisição dos estoques os impostos recuperáveis, pois estes são registrados em conta
específica.
 
As devoluções, abatimentos e os descontos sobre as compras (descontos comerciais ou
incondicionalmente obtidos) devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
 
Os custos de transformação de estoques em elaboração para estoques de produtos acabados são
incorridos principalmente no ambiente de produção. Os custos de transformação de estoques
incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de
produção. Por exemplo, incluem os custos com mão de obra direta e também custos indiretos de
fabricação alocados sistematicamente, incorridos para transformar os materiais em produtos
acabados.
 
Os gastos relativos a comercialização, armazenamento (desde que desnecessários ao processo
produtivo) e administração geral que não contribuem para trazer os estoques ao seu local e
condições atuais não podem ser incluídos como custo de estoques, sendo assim considerados como
Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) do período em que forem incorridas. Ora, é lógico deduzir
que esses tipos de gasto estão longe de serem estocáveis, afinal, é intuitivo pensar que não é
possível estocarmos despesas administrativas, não é verdade? Decerto, são consideradas despesas
do período – VPDs (contas de resultado).
 
Enfim, devem ser lançados como VPDs os valores relativos às perdas anormais (imprevisíveis) de
materiais, mão-de-obra ou outros insumos de produção. Vale lembrar que as perdas normais
(aquelas que já são esperadas durante o processo produtivo) são consideradas custo de produção.
 
(FGV/2021/IMBEL/Supervisor/Contador/”Provas Reaplicadas”) Os estoques em uma
entidade do setor público, de acordo com a NBC TSP TSP 04 – Estoques, podem ser
representados pelos modos listados a seguir, à exceção de um. Assinale-o.
 
A) Em processo de produção para venda ou distribuição.
B) Mantidos para venda ou distribuição no curso normal das operações.
C) Mantidos como apoio para o processo de produção ou para a prestação de serviços.
D) Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção.
E) Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou distribuídos na prestação de
serviços.
 
Essa questão exige conhecimentos do conceito de estoque, segundo a NBC TSP 04:
 
Estoques são ativos:
(a) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção (letra D);
(b) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou distribuídos na prestação de
serviços (letra E);
(c) mantidos para venda ou distribuição no curso normal das operações (letra B); ou
(d) em processo de produção para venda ou distribuição (letra A).
 
Perceba que só não é estoque o previsto na alternativa “c”:  mantidos como apoio para o processo
de produção ou para a prestação de serviços.
 
GABARITO: C.
 
(FGV/2022/MPE SC/Analista/Contabilidade) Uma entidade pública realizou um processo de
aquisição de materiais para estoque, que são usados nos serviços e atendimentos prestados.
Uma parte dos materiais adquiridos é distribuída gratuitamente nos atendimentos realizados.
 
Com base nos procedimentos contábeis patrimoniais constantes no MCASP, o estoque de
materiais de distribuição gratuita deve ser mensurado pelo:
 
A)  custo histórico ou pelo custo corrente de reposição, dos dois, o menor;
B)  custo histórico ou pelo valor realizável líquido, dos dois, o menor;
C)  custo médio ponderado das compras ou custo específico de aquisição;
D)  valor justo na data da aquisição;
E)  valor justo ou pelo valor realizável líquido, dos dois, o maior.
 
Essa questão cobra conhecimentos indispensáveis sobre o assunto estudado. Observe que a banca
menciona o caso de mensuração de estoques cujos materiais adquiridos são distribuídos de forma
gratuita.
 
Portanto, grave: os estoques devem ser mensurados/avaliados pelo custo histórico OU, se forem
menores que o custo histórico:
 
1. Pelo valor realizável líquido, exceto: nos casos de estoques adquiridos por meio de
transação sem contraprestação (valor justo na data de aquisição); e nos casos de bens de
almoxarifado, que devem ser mensurados pelo preço médio ponderado das compras,
conforme determinação legal;
2. Pelo custo corrente de reposição, para os estoques mantidos para distribuição gratuita
ou de valor irrisório, bem assim para os estoques mantidos para consumo no processo de
produção de bens a serem distribuídos gratuitamente ou por valor irrisório.
 
GABARITO: A.
 
(FCC/2022/PGE AM/Técnico em Gestão Procuratorial/Contabilidade) Considere as seguintes
informações sobre um lote de tablets adquirido em 30/06/2021 para distribuição gratuita a
estudantes de uma rede estadual de ensino:
 
Preço de Compra: ................................................................ R$ 700.000,00
Fretes e Seguros sobre Compra: ........................................ R$ 2.000,00
Abatimentos Obtidos: .......................................................... R$ 30.000,00
 
No dia 31/07/2021, o governo estadual que adquiriu o lote de tablets não havia realizado a
distribuição para os estudantes e constatou que, nesta data, o valor realizável líquido do lote
era R$ 680.000,00 e o custo corrente de reposição era R$ 658.000,00.
 
Desconsiderando os efeitos dos tributos, o lote de tablets foi mensurado em 31/07/2021, em
conformidade com a NBC TSP 04, pelo valor, em reais, de
 
A) 672.000,00
B) 658.000,00
C) 702.000,00
D) 680.000,00
E) 670.000,00
 
Conforme disposto na NBC TSP 04, os estoques mantidos para distribuição gratuita devem ser
mensurados pelo custo histórico ou pelo custo corrente de reposição, dos dois o menor. Note que
a situação fática (compra de tablets para distribuição gratuita, ainda não realizada) se encaixa nessa
definição.
 
De posse dessas informações, devemos comparar ambos os montantes para definição do custo do
lote de tablets.
 
Pois bem... começando pelo custo histórico, temos que o custo dos tablets será de:
 
Preço de compra: R$ 700.000,00
(+) Fretes e Seguros sobre Compra: R$ 2.000,00
(-) Abatimentos Obtidos: R$ 30.000,00
(=) Custo Histórico: R$ 668.000,00.
 
O enunciado preconiza que custo corrente de reposição era de R$ 658.000,00, valor esse inferior ao
custo histórico.
 
Com efeito, comparando ambos os montantes, o lote de tablets será mensurado por R$ 658.000,00,
haja vista que o custo corrente de reposição é menor do que o custo histórico.
 
GABARITO: B.
 
***** 
 

 Introdução. Disposições preliminares da LRF (arts. 1º e 2º)

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF - Lei Complementar nº 101/2000) surgiu dentro de um
contexto de afirmação para as finanças públicas do país. Isso porque o Brasil encontrava-se em
estágio de recuperação final de uma grave crise fiscal e econômica, em decorrência da alta
inflação que corrompia o poder de compra do consumidor.
 
O controle da inflação, ocorrida na metade da década de 90, deixou uma mensagem de alerta
para o governo, no sentido que deveria ser feita uma gestão prudente, para evitar que
ocorressem novos desequilíbrios nas contas públicas. Questões como o planejamento
governamental, controle das despesas e a transparência da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial passaram a ter uma atenção especial do governo.
 
O desequilíbrio fiscal, que é o gasto excessivo que extrapola o ritmo normal de arrecadação das
receitas, é um exemplo claro de ação que não mostra comprometimento com a saúde das
contas públicas. Essa forma de gestão contribui para o aumento do endividamento e, por
consequência, onera a capacidade de investimento do governo. Aliás, muitos autores
consideram esse crescimento exacerbado da dívida pública como o principal motivo para a
edição da LRF.
 
Nesse sentido, a aludida Lei incorpora vários princípios e normas voltadas a uma gestão fiscal e
transparente, e trouxe várias influências de outros países e instituições, no qual destacamos[1]:
 Fundo Monetário Internacional (FMI), que difundiu normas de gestão pública em diversos
países;
 Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, de 1994;
 Comunidade Econômica Europeia, a partir do Tratado de Maastricht; e
 Os Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do governo central
levaram à edição do Budget Enforcement Act, aliado ao princípio de accountability.
 
Esses são apenas alguns exemplos (não é um rol exaustivo) de entidades que foram tidos como
referência para a edição da LRF.
 
Bom... A Carta Magna de 1988 previu a necessidade de que uma lei complementar tratasse de
aspectos específicos, entre eles, temas relacionados às finanças públicas. Vejamos os artigos:
 
Art. 163. Lei complementar disporá sobre:
I - finanças públicas;
II - dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e demais entidades
controladas pelo Poder Público;
III - concessão de garantias pelas entidades públicas;
IV - emissão e resgate de títulos da dívida pública;
V - fiscalização financeira da administração pública direta e indireta;
VI - operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios;
VII - compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da União, resguardadas as
características e condições operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.
VIII - sustentabilidade da dívida, especificando:
a) indicadores de sua apuração;
b) níveis de compatibilidade dos resultados fiscais com a trajetória da dívida;
c) trajetória de convergência do montante da dívida com os limites definidos em legislação;
d) medidas de ajuste, suspensões e vedações;
e) planejamento de alienação de ativos com vistas à redução do montante da dívida. Parágrafo
único. A lei complementar de que trata o inciso VIII do caput deste artigo pode autorizar a
aplicação das vedações previstas no art. 167-A desta Constituição.
 
Art. 165, § 9º - Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do
plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual;
II - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta
bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.
 
Note que todos os termos grifados acima relacionam-se, de alguma forma, com o
estabelecimento de regras para uma adequada gestão de finanças públicas, em consonância
com os limites estabelecidos pela CF/88 e pela lei complementar em comento.
 
A LRF trata justamente desses assuntos. Todavia, é importante salientar que ela não é a única
lei complementar que trata desses conteúdos.
 
Por exemplo, a Lei nº 4.320/64 também trata dos temas previstos em nossa Constituição, por ser
a lei que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos
e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Apesar de ser uma lei
formalmente ordinária, tal normativo foi recepcionado pela CF/88 como lei complementar, em
virtude do tratamento de alguns dos assuntos atinentes às finanças públicas que foram
previstos na CF/88.
 
Após essa breve noção, tenha atenção a duas observações que já foram cobradas em prova:
 A LRF não foi editada com o intuito de “preencher lacunas” da Lei nº 4.320/64,
tendo em conta que o objetivo de ambas é distinto. Enquanto a Lei nº 4.320/64
estabelece normas gerais de Direito Financeiro, a LRF enfatiza a responsabilidade
na gestão fiscal; e
 A LRF não revogou a Lei nº 4.320/64. O que acontece é que, caso haja conflito entre
as normas, deve prevalecer (e não revogar) a vontade da lei mais recente – no caso
concreto, a LRF.
 
Antes de começarmos, de fato, o estudo da LRF, façamos mais uma observação: não deixe de
estudar a “lei seca”! As bancas não costumam fugir muito de sua literalidade. Iremos nos
esforçar para tentar explicar a lei em muitas passagens, com o intuito de que você entenda os
principais pontos. Mas, tenha em mente que a fixação do conteúdo só vem com muita leitura de
seu texto e vários exercícios de provas anteriores, ok?
 

 
(Cebraspe/Câmara dos Deputados/Analista Legislativo/Consultor Legislativo/Área IV) Os
Estados Unidos da América, a Nova Zelândia e a Comunidade Econômica Europeia foram os
precursores no controle das contas públicas e, juntamente com o Fundo Monetário
Internacional, que elaborou diretrizes para a racionalização das contas públicas dos países-
membros, serviram de referência para a elaboração da LRF.
 
Vimos que a LRF incorpora vários princípios e normas voltadas a uma gestão fiscal e
transparente, e trouxe várias influências de outros países e instituições:
        
 Fundo Monetário Internacional (FMI), que difundiu normas de gestão pública em diversos
países;
 Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, de 1994;
 Comunidade Econômica Europeia, a partir do Tratado de Maastricht; e
  Os Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do governo central
levaram à edição do Budget Enforcement Act, aliado ao princípio de accountability.
 
Portanto, nenhum reparo a fazer.
 
GABARITO: CERTO
 
Princípios e Objetivos
 
Em nossa opinião, o art. 1º é um dos mais importantes de toda a LRF. Primeiro, porque já caiu
bastante em provas e, segundo, por tratar de princípios e objetivos que formam a base de todos
os temas nela prescritos.
 
Vamos começar destacando os princípios da LRF, que são os seguintes:
 Planejamento;
 Transparência;
 Controle; e
 Responsabilização.
 
O planejamento permite racionalizar as ações do Estado, mediante uma gestão fiscal adequada
e prudente. Quando dizemos “gestão fiscal”, estamos nos referindo ao controle de receitas e
despesas públicas e, por consequência, ao orçamento público. A prevenção de riscos e o
cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a seus limites e
condições são exemplos de ações cujo planejamento é imprescindível para que os objetivos
sejam alcançados. No que tange ao orçamento público, a LRF tratou de aperfeiçoar as
disposições constitucionais, de forma a atribuir novas e importantes funções às leis
orçamentárias.
 
Já a transparência possui estreita relação com o princípio constitucional da publicidade, o que
envolve, também, a prestação de contas. Ao mesmo tempo, a transparência também passa a ser
uma condição ou exigência para que a gestão do administrador público seja considerada
responsável. Por exemplo, quando a LRF preconiza, em seu art. 48, que será dada ampla
divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público, às prestações de contas, a
intenção é que a transparência seja um parâmetro de legitimidade, no sentido de que o
jurisdicionado é considerado responsável, tanto pela sua competência legal de gerir as contas,
quanto pela gestão zelosa e prudente dos recursos públicos.
 
O controle é mero pressuposto do planejamento, cuja característica é impedir que fatores de
risco atrapalhem o cumprimento dos objetivos, por meio de ações fiscalizatórias e a imposição
de limites e prazos, bem como a possibilidade da aplicação de sanções. Por exemplo, a LRF
estabelece limites para despesa com pessoal, dívida pública e operações de crédito e, também,
dispositivos atinentes à atuação do Poder Legislativo e dos Tribunais de Contas no que tange à
fiscalização das normas da Lei Fiscal, inclusive no que se refere à emissão de alerta aos Poderes
e órgãos pelos Tribunais de Contas.
 
E a responsabilização diz respeito à obrigatoriedade do gestor de prestar contas dos recursos
públicos sob sua guarda, como também a responsabilidade inerente aos atos praticados.
 
Com relação aos objetivos, vamos antes dar uma olhada no texto do art. 1º da Lei:
 
Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a
responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição.
 
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se
previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante
o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e
condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade
social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
 
O objetivo central da LRF é a responsabilidade na gestão fiscal, conforme podemos aduzir da
leitura do art. 1º, caput. Todas as demais ações têm por pressuposto atingir uma gestão fiscal
responsável, qual seja, uma atuação segura, prudente e transparente.
 
Não é à toa que todos os demais objetivos elencados no § 1º decorrem da responsabilidade de
gestão fiscal, justamente por ser um pressuposto, um consectário lógico. E, de certa forma,
todos eles são estreitamente ligados aos princípios que acabamos de estudar.
 
Quer ver só? Vamos destrinchar o § 1º:
 Ações planejadas e transparentes: além de serem objetivos a serem buscados,
vimos que o planejamento e a transparência são princípios da LRF. Recapitulando,
o planejamento possui um forte vínculo com a função fiscal e orçamentária,
tornando-se imprescindível para uma gestão zelosa e prudente; e a transparência,
que se relaciona com a divulgação dos atos sob responsabilidade, em obediência
ao princípio constitucional da publicidade.
 Prevenção de riscos e correção de desvios capazes de afetar o equilíbrio das
contas públicas: a identificação de riscos, por meio de ações fiscalizatórias,
permite que sejam adotadas ações corretivas capazes de mitigar os riscos
 envolvidos, com o intuito de manter as contas públicas em equilíbrio (receita =
despesa). Perceba que estamos tratando do princípio do controle, no qual a LRF
traz vários dispositivos que enfatizam o controle, a exemplo da atuação dos
Tribunais de Contas na fiscalização da gestão fiscal.
 Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência
a limites e condições: em que pese a obediência aos princípios do planejamento,
transparência e controle, o cumprimento de metas e obediência a limites e
condições está estreitamente ligado à noção de responsabilidade. Caso as metas
não sejam cumpridas, ou os limites sejam extrapolados, o gestor público
responderá pelas irregularidades e impropriedades envolvidas.
 
Enfim, os objetivos que estão previstos no art. 1º, § 1º, da LRF, encontram-se fortemente
entrelaçados com os princípios, até mesmo com certa confusão entre os conceitos.
 
Já dissemos que esse artigo é um dos mais importantes da LRF. Vejamos a questão discursiva
sobre o tema que caiu na prova do TCDF, cargo de Auditor de Controle Externo:
 

 
(Cebraspe/TCDF/Auditor de Controle Externo) Tendo como base a Lei Complementar n.º
101/2000 — Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) —, faça o que se pede a seguir.
 
Descreva a respeito do objetivo central da LRF. [valor 3,00 pontos]
 
O objetivo central da LRF é a responsabilidade na gestão fiscal, conforme podemos aduzir da
leitura do art. 1º, caput. Era imperativo o candidato mencionar essa ideia em seu texto,
complementando com os consectários lógicos desse objetivo – ações planejadas e
transparentes, prevenção de riscos e correção de desvios visando ao equilíbrio das contas
públicas –, na medida do necessário.
 
Essa questão valia três pontos... Bastante coisa, não é mesmo? Daí o motivo de enfatizarmos
que o tema merece sua atenção, apesar de não aparentar ser tão complexo.
 
Agora você deve ter percebido como há tanta coisa por trás desse artigo, não é mesmo? Então,
muito cuidado com o art. 1º!
 
Abrangência da LRF
 
Bom... Vamos continuar nossa discussão, falando um pouco mais sobre os parágrafos seguintes,
que tratam do campo de aplicação da LRF.
 
Nos termos do art. 1º, § 2º da Lei, as disposições da LRF são obrigatórias para todos os entes
federativos, a saber, União, Estados/DF e Municípios.
 
Com relação aos entes federativos, estão neles compreendidos os respectivos Poderes – Poder
Executivo, Poder Legislativo (neste abrangidos os Tribunais de Contas), Poder Judiciário (exceto
aos Municípios, que não possuem o referido Poder) e o Ministério Público –, bem como as
respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais
dependentes.
 
Neste ponto, devemos atentar para dois detalhes. Primeiro, para efeitos de LRF, os Tribunais de
Contas fazem parte do Poder Legislativo, mesmo que a doutrina majoritária considere que as
Cortes de Contas sejam órgãos independentes.
 
Segundo, a LRF é obrigatória para todos os entes federativos, bem como às:
 Administrações diretas, fundos, autarquias, fundações; e
 Empresas estatais dependentes.
 
Logo, a LRF não é obrigatória para toda a administração indireta. No escopo da
administração indireta ou descentralizada, essa obrigatoriedade reside somente às autarquias,
fundações e empresas estatais dependentes. As estatais independentes estão fora do campo de
aplicação da LRF, por se sujeitarem a regras próprias de mercado.
 
As empresas estatais dependentes normalmente fazem parte do Orçamento Fiscal e da
Seguridade Social. Apesar de não estarem dentro do campo de aplicação da LRF, as empresas
estatais não dependentes compõem o Orçamento de Investimento das estatais. Embora atuem
com certa independência no mercado, as empresas estatais independentes não deixam de
realizar investimentos com o uso de recursos públicos, a exemplo da Petrobrás, Telebrás e
Correios. Isso justifica a presença dessas empresas no Orçamento de Investimento do governo.
 
Veja que fizemos menção somente ao Orçamento de Investimento. Os orçamentos operacionais
das empresas estatais independentes são abrangidos pelo PDG – Programa de Dispêndios
Globais.
 
Atualmente, o órgão responsável pelo Orçamento Fiscal e da Seguridade Social é a Secretaria de
Orçamento Federal (SOF); com relação ao Orçamento de Investimento, é a Secretaria de
Coordenação e Governança das Empresas Estatais (SEST). Ambos os órgãos integram a
estrutura do Ministério da Economia, até então Ministério de Planejamento, Orçamento e
Gestão (MPOG).
 
Empresa Estatal Dependente Empresa Estatal Independente

Não precisam seguir a LRF;

Devem seguir a LRF; Integram o OI;
Integram o OF e OSS. O orçamento operacional é abrangido pelo
PDG.

 
O conceito de estatal dependente é bastante cobrado em provas. Conforme o art. 2º, II e III da
LRF, empresa estatal dependente é uma empresa controlada que receba do ente controlador
recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de
capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária.
 
Empresa controlada é uma sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto
pertença, direta ou indiretamente, a ente da Federação (LRF, art. 2º, II). Em tese, uma empresa
controlada pode ser tanto dependente, quanto independente.
 
Então, se uma empresa controlada receber dinheiro de sua controladora para aplicação em
alguma despesa, seja ela corrente (despesa de custeio em geral ou uma despesa de pessoal) ou
de capital (investimentos), será considerada dependente. Observe que a essência de uma
entidade ser considerada dependente é se ela consegue se auto sustentar: se ela recebe algum
recurso financeiro de outra empresa para manter suas atividades corriqueiras, a princípio
depende da controladora, segundo a LRF. Assim sendo, a categoria econômica da despesa a ser
aplicada é irrelevante nesse caso.
 
Contudo, a lei impõe uma única exceção, relativa às despesas de capital, que é o recebimento
de recursos oriundos de aumento de participação acionária. A aquisição de ações é uma forma
de ampliação de controle sobre determinada empresa. Normalmente, empresas que negociam
ações no mercado são independentes, pois visam à obtenção de lucro, ao contrário das
empresas dependentes, cuja finalidade maior é a prestação de serviços públicos. É nesse
sentido que a LRF aduz que os recursos provenientes de aumento de participação acionária não
podem ter relação com as atividades de empresas estatais dependentes.
 
Conceito de Empresa Estatal Dependente
 Segue obrigatoriamente a LRF e compõe o Orçamento Fiscal e da Seguridade Social;
Empresa controlada;
Recebe recurso da controladora para pagamento de despesas com pessoal ou de
custeio em geral  ou de capital;
Exceção: recebimentos decorrentes de aumento de participação acionária.

 
Receita Corrente Líquida - RCL
 
Já vimos que a LRF tem por objetivo central a responsabilidade na gestão fiscal, no qual visa
traçar e cumprir metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a certos limites e
condições.
 
O principal parâmetro de referência que a Lei traz para o cumprimento dessas metas e o
controle desses limites e condições é a Receita Corrente Líquida (RCL). Em várias passagens, a
RCL aparece como base para o cálculo de vários limites, a exemplo das despesas com pessoal,
dívida pública, operações de crédito e concessão de garantia.
 
Mas porque Receita Corrente “Líquida”? Pessoal, nem todas as receitas obtidas por determinado
ente federado pertencem a ele de fato. Não condiz com uma gestão fiscal prudente tomar como
base um índice ou parâmetro que envolva receitas que não são por ele gerenciadas, daí a
necessidade de se deduzir algumas parcelas de receita que não estão a bel dispor do ente.
 
Por exemplo, temos o Fundo de Participação dos Estados (FPE), cujos recursos são arrecadados
pela União, mas que devem ser repassados, por determinação constitucional, 21,5% do produto
da arrecadação do IR e IPI. Esse recurso não é federal, e sim estadual, tanto é que a aplicação da
quantia é fiscalizada pelos tribunais de contas estaduais, e não pelo TCU (somente verifica o
repasse). Sendo assim, a parcela destinada ao FPE deve ser deduzida da receita corrente da
União. No caso, é a receita corrente líquida do FPE (e não a receita bruta) que deve servir como
base para o cálculo dos limites e condições impostas pela LRF.
 
Pois bem, pessoal. No momento, o que nos interessa é conhecer o conceito legal e ter uma boa
noção daquilo que é ou não é computado como RCL.
 
De acordo com o art. 2º, IV, receita corrente líquida é o somatório das receitas tributárias, de
contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e
outras receitas também correntes, deduzidos:
 
Na União: os valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou
legal; as contribuições sociais sobre a folha salarial (empregador e trabalhador); as
contribuições sociais para o PIS/PASEP, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; a
receita ou o faturamento; o lucro; do trabalhador e dos demais segurados da previdência social,
não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social de que trata o art. 201;
 
Nos Estados: as parcelas entregues aos Municípios por determinação constitucional (note que a
lei não menciona transferência por determinação legal!);
 
Na União, nos Estados e nos Municípios: a contribuição dos servidores para o custeio do seu
sistema de previdência e assistência social e as receitas provenientes da compensação
financeira entre os diversos regimes de previdência social; e
 
No DF, Amapá e Roraima: os recursos transferidos pela União para organizar e manter o Poder
Judiciário, o Ministério Público do Distrito Federal e dos Territórios e a Defensoria Pública dos
Territórios; a polícia civil, a polícia militar e o corpo de bombeiros militar do Distrito Federal,
bem como prestar assistência financeira ao Distrito Federal para a execução de serviços
públicos, por meio de fundo próprio. Observe que todas as matérias elencadas competem à
própria União, por isso, devem ser deduzidas da receita corrente do DF, Amapá e Roraima.
 
O art. 2º, § 1º da Lei ainda dispõe que serão computados no cálculo da RCL os valores pagos e
recebidos em decorrência da Lei Complementar nº 87 – Lei Kandir e do Fundo de Manutenção
e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais de Educação –
Fundeb (art. 60 do ADCT; art. 212-A da CF/88). Ou seja, serão computados os valores
líquidos (pagos e recebidos) decorrente da compensação prevista na Lei Kandir e a
complementação financeira ao referido fundo.
 
A apuração da RCL leva em conta todas as receitas arrecadadas no mês em referência e nos
onze anteriores, excluídas as duplicidades (LRF, art. 2º, § 3º). Trata-se de um cálculo mensal, e
essa análise não necessariamente coincide com o ano civil, podendo envolver mais de um
exercício.
 
Suponha que estejamos apurando a RCL do mês de abril/X2. Nesse caso, o lapso de tempo
considera doze meses: o mês de referência (abril/X2) e os onze anteriores (março/X2 a maio/X1).
Iremos somar toda a receita arrecadada nesse período (maio/X1 a abril/X2), levando em
consideração todas as deduções explicadas anteriormente. Perceba, também, que o cálculo
nesse exemplo vai envolver dois exercícios, X2 e X1, não ficando restrito ao exercício X2.
 
Cálculo da RCL na União
(=) Total das Receitas Correntes
(-) Valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional
ou legal
(-) Contribuições sociais sobre a folha salarial (empregador e trabalhador)
(-) Contribuições sociais para o PIS/PASEP
(-) Contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência e
assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira entre os
diversos regimes de previdência social
(+/-) Valores pagos e recebidos do Fundeb/Lei Kandir
(=) Receita Corrente Líquida
 
 
Receita Corrente Líquida – RCL Ajustada
 
Pessoal, as alterações promovidas pelas Emendas Constitucionais – ECs nº s 86/2015, 100/2019 e
105/2019, que abordaram aspectos relacionados ao que foi batizado popularmente de
“orçamento impositivo”, provocaram mudanças que impactaram a base de cálculo da RCL, a ser
utilizada pelos Estados, DF e Municípios, na apuração dos limites percentuais de pessoal e de
endividamento público definidos na LRF.
 
Vamos relembrar o teor do texto constitucional, que fundamenta a realização do
correspondente ajuste à RCL:
 
Constituição Federal/1988:
 
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao
orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso
Nacional, na forma do regimento comum.
[...]
 
§ 11. É obrigatória a execução orçamentária e financeira das programações a que se refere o § 9º
deste artigo, em montante correspondente a 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) da
receita corrente líquida realizada no exercício anterior, conforme os critérios para a execução
equitativa da programação definidos na lei complementar prevista no § 9º do art.
165.        (Incluído pela Emenda Constitucional nº 86, de 2015)
 
§ 12. A garantia de execução de que trata o § 11 deste artigo aplica-se também às
programações incluídas por todas as emendas de iniciativa de bancada de parlamentares de
Estado ou do Distrito Federal, no montante de até 1% (um por cento) da receita corrente líquida
realizada no exercício anterior.         (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 100, de 2019) 
[...]
 
§ 16. Quando a transferência obrigatória da União para a execução da programação
prevista nos §§ 11 e 12 deste artigo for destinada a Estados, ao Distrito Federal e a
Municípios, independerá da adimplência do ente federativo destinatário e não integrará a
base de cálculo da receita corrente líquida para fins de aplicação dos limites de despesa de
pessoal de que trata o caput do art. 169.         (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
100, de 2019)
[...]
 
Art. 166-A. As emendas individuais impositivas apresentadas ao projeto de lei orçamentária
anual poderão alocar recursos a Estados, ao Distrito Federal e a Municípios por meio
de:        (Incluído pela Emenda Constitucional nº 105, de 2019)
[...]
 
§ 1º Os recursos transferidos na forma do caput deste artigo não integrarão a receita do
Estado, do Distrito Federal e dos Municípios para fins de repartição e para o cálculo
dos limites da despesa com pessoal ativo e inativo, nos termos do § 16 do art. 166, e de
endividamento do ente federado, vedada, em qualquer caso, a aplicação dos recursos a que
se refere o caput deste artigo no pagamento de:        (Incluído pela Emenda Constitucional nº
105, de 2019)
I - despesas com pessoal e encargos sociais relativas a ativos e inativos, e com
pensionistas; e        (Incluído pela Emenda Constitucional nº 105, de 2019)
II - encargos referentes ao serviço da dívida.        (Incluído pela Emenda Constitucional nº 105,
de 2019)
 
Dessa forma, por conta da edição das referidas ECs, e considerando a metodologia constante do
Manual de Demonstrativos Fiscais da Secretaria do Tesouro Nacional – MDF/STN acerca do
tema, tem-se que na apuração dos limites previstos na Lei Fiscal, a RCL calculada por esses
entes deve ser ajustada, espelhando o efeito dos valores transferidos decorrentes das emendas
individuais e de bancada ao orçamento federal. Esse novo parâmetro é denominado de RCL
Ajustada, a ser utilizado, pelos entes que receberem esses recursos, como base de cálculo na
apuração dos limites de gastos com pessoal e de dívida.
 
O texto constitucional pode ser um pouco complicado de entender, mas vamos tentar sintetizar
a ideia, pessoal: devemos deduzir da RCL o efeito das transferências obrigatórias feitas pela
União ao ente (Estado, DF ou Município) decorrentes de emendas individuais e de bancada. A
interpretação técnica da STN, prevista no MDF, a respeito de como esses valores devem ser
deduzidos segue o seguinte raciocínio:
 
Apuração da RCL Ajustada
Receita Corrente Líquida (I)
(-) Transferências obrigatórias da União relativas às emendas individuais (art. 166-
A, § 1º, da CF/88) (II)

(=) Receita Corrente Líquida Ajustada para cálculo dos limites de

endividamento (III) = (I - II)
(-) Transferências obrigatórias da União relativas às emendas de bancada (art. 166,
§ 16, da CF/88) (IV)
(=) Receita Corrente Líquida Ajustada para cálculo dos limites da despesa
com pessoal (V) = (III – IV)

Em síntese, perceba que o ajuste realizado à RCL para cálculo dos limites de endividamento
expurga apenas as transferências federais atinentes às emendas individuais. Entre os limites de
endividamento público que a LRF faz referência, podemos citar os limites de dívida consolidada
líquida, de operações de crédito e de garantia e contragarantia de valores.
 
Já no caso da apuração do limite de gastos com pessoal, devem ser deduzidas da RCL as
transferências relativas tanto às emendas individuais, como as de bancada. Então, grave bem:
 
Limites de endividamento ► deduz-se o efeito das emendas individuais
Limite de pessoal  ► deduz-se o efeito das emendas individuais e de bancada
 
Vamos entender isso por meio de dois exemplos práticos:
 
Exemplo 1 – Cálculo da RCL Ajustada para fins do limite percentual da Dívida Consolidada
Líquida (DCL)
 
Suponha que a RCL do Estado Alfa calculada em dezembro/X0 seja de R$ 20 bilhões, e admita
que a União tenha transferido à Alfa o montante de R$ 300 milhões relativos às emendas
parlamentares individuais em X0.
 
Considere, também, que o Estado Alfa tenha apurado o montante de R$ 2 bilhões a título de
Dívida Consolidada Líquida ao final do 3º quadrimestre/X0, conforme apurado no
correspondente Relatório de Gestão Fiscal – RGF do Estado Alfa.
 
Pois bem! Neste exemplo, vamos levantar a RCL Ajustada para fins de aplicação de um limite de
endividamento previsto na LRF (no caso, o percentual da Dívida Consolidada Líquida em relação
à RCL).
 
Sendo assim, o Estado Alfa terá que excluir os R$ 300 milhões (transferências relativas às
emendas individuais) para o cálculo da RCL Ajustada, senão vejamos:
 
1) Receita Corrente Líquida:
RCL = 20.000
 
2) Cálculo da RCL Ajustada para fins de percentual do limite de Dívida Consolidada Líquida:
RCL = 20.000
(-) Transferências da União EPIs = (300)
(=) RCL Ajustada = 19.700
 
3) Apuração do percentual da Dívida Consolidada Líquida (DCL) em relação à RCL Ajustada:
DCL = 2.000
% da DCL sobre a RCL Ajustada = 2.000 / 19.700 = 10,15%
 
Exemplo 2 – Cálculo da RCL Ajustada para fins do limite percentual da despesa com pessoal
 
Voltando ao exemplo anterior, suponha que, além dos R$ 300 milhões transferidos ao Estado
Alfa relativos às emendas individuais, a União tenha também transferido R$ 400 milhões
relativos às emendas de bancada.
 
Considere, também, que o montante apurado da despesa com pessoal foi de R$ 9 bilhões ao
final do 3º quadrimestre/X0, conforme apurado no respectivo Relatório de Gestão Fiscal – RGF
do Estado Alfa.
 
Assim, o Estado Alfa terá que excluir R$ 700 milhões (transferências relativas às emendas
individuais e de bancada) para cálculo da RCL Ajustada:
 
1) Receita Corrente Líquida:
RCL = 20.000
 
2) Cálculo da RCL Ajustada para fins de percentual do limite de despesa com pessoal:
RCL = 20.000
(-) Transferências da União EPIs = (300)
(-) Transferências da União EPBs= (400)
(=) RCL Ajustada = 19.300
 
3) Apuração do percentual da Despesa com Pessoal em relação à RCL Ajustada:
Despesa com Pessoal = 9.000
% da Despesa com Pessoal sobre a RCL Ajustada = 9.000 / 19.300 = 46,63%
 

[1] E-book “Lei Complementar nº 101/2000: Entendendo a Lei de Responsabilidade Fiscal”.

Autoria de Edson R. Nascimento e Ilvo Debus. Disponível
em: http://www.fazenda.gov.br/arquivos-economia-servicos/entendendo-a-lei-de-
responsabilidade-fiscal
 

Resumo do capítulo

 Princípios
o Planejamento;
o Transparência;
o Controle;
o Responsabilização.
 
 Objetivo central da LRF: Responsabilidade na gestão fiscal
o Ações planejadas e transparentes;
o Prevenção de riscos e correção de desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas
públicas;
o Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a
limites e condições.
 
 Abrangência da LRF
o Administrações diretas, fundos, autarquias, fundações;
o Empresas estatais dependentes.
 
 Empresas Estatais Independentes: Não precisam seguir a LRF.
 Receita Corrente Líquida (RCL): somatório das receitas tributárias, de contribuições,
patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras
receitas também correntes, subtraídos de deduções constitucionais e/ou legais.
o RCL Ajustada (Estados, DF e Municípios):
 Limites de endividamento: deduz-se o efeito das emendas individuais;
 Limite de pessoal: deduz-se o efeito das emendas individuais e de bancada.