Direito Fiscal Caderno Ana Cabral e António Neto FEP 2010/2011 Nota Prévia: O material aqui apresentado destina-se única e exclusivamente para fins académicos. Tratando-se de um trabalho amador, não está livre de erros ou de qualquer outro tipo de falhas, pelas quais o seu autor não se responsabiliza. Conteúdo Capítulo I – O Direito Fiscal ........................................................................................................... 3 1.1.1) A actividade financeira .................................................................................................... 3 1.1.2) O Direito Financeiro ........................................................................................................ 4 1.1.3) Direito Tributário ............................................................................................................ 4 1.1.4) Direito Fiscal .................................................................................................................... 4 1.2) A Natureza e a autonomia do Direito Fiscal....................................................................... 4 1.3) Relações do Direito Fiscal com outros ramos de Direito ................................................... 5 Capítulo II - O Imposto ................................................................................................................. 6 2.1) Noção e Características do Imposto .................................................................................. 6 2.2) Os elementos essenciais do Imposto ................................................................................. 8 2.3) Imposto e Algumas Figuras Afins ....................................................................................... 8 2.4) Algumas Classificações dos Impostos .............................................................................. 12 Capítulo III – As Fontes de direito ............................................................................................... 21 1ª) Constituição ....................................................................................................................... 21 Lei ............................................................................................................................................ 27 Regulamentos ......................................................................................................................... 28 Regulamentos Internos ........................................................................................................... 28 Jurisprudência ......................................................................................................................... 28 Doutrina .................................................................................................................................. 28 Fontes de Direito Internacional............................................................................................... 28 Capítulo IV - Interpretação e Integração da Lei Fiscal ................................................................. 30 4.1) Regras de Interpretação: (artigo 11º) .............................................................................. 30 4.2) Integração de Lacunas ..................................................................................................... 31 Capítulo V) Aplicação da Lei Fiscal no Tempo ............................................................................. 31 5.1) O início e o termo da vigência da lei fiscal ....................................................................... 31 5.2) O princípio da territorialidade ......................................................................................... 31 5.3) Convenção da OCDE ......................................................................................................... 33 Notas Soltas para o Teste ............................................................................................................ 35 Métodos para eliminar a dupla tributação ................................................................................. 37 1º) Isenção, que por sua vez pode ser: ................................................................................... 37 2º) Imputação, que por sua vez pode ser: .............................................................................. 37 Apreciação destes métodos .................................................................................................... 40 Forma de correcção disto:................................................................................................... 41 Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 1 Convenção do Modelo da OCDE ................................................................................................. 42 Análise da Convenção Modelo OCDE ...................................................................................... 44 Capítulo VI – A relação Jurídica Fiscal ......................................................................................... 45 6.1) A relação jurídica fiscal e a relação obrigacional fiscal .................................................... 45 6.2) Os sujeitos da relação jurídica fiscal. ............................................................................... 46 Sujeito activo da relação jurídico-tributaria............................................................................ 47 Sujeitos passivos...................................................................................................................... 48 6.3) Objecto da relação jurídica de imposto ........................................................................... 59 Tipos de Juros ...................................................................................................................... 59 6.4) A constituição e a alteração da relação jurídica fiscal. .................................................... 60 6.5) A extinção da relação jurídica fiscal. ................................................................................ 61 Capítulo VIII - AS GARANTIAS DA PRESTAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................ 63 Capítulo VIII – As Garantias dos Contribuintes ........................................................................... 65 8.1) Os meios não impugnatórios. .......................................................................................... 65 8.2) Meios Impugnatórios, Administrativos e Judiciais........................................................... 65 Capítulo IX - O Sistema Fiscal Português ..................................................................................... 66 Incidência Real do IVA ............................................................................................................. 68 Isenções ................................................................................................................................... 72 Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 2 Capítulo I – O Direito Fiscal 1.1.1) A actividade financeira O que é a actividade financeira? O principal meio de financiamento das despesas públicas são os impostos. Existem exemplos de sistemas económicos que não funcionem com impostos? Existem e temos como exemplo aqueles sistemas onde os meios de produção são todos do estado, outros sistemas em que o estado tem muitas receitas petrolíferas ou de juros. Mas no nosso estado (português) isso não acontece, temos um estado fiscal. Actividade financeira – actividade do estado destinada à obtenção de receitas para pagamento de despesas, isto para satisfação de certas necessidades. Existem 2 tipos de necessidades:  Necessidades individuais – (ex: dormir, comer.....) São de satisfação activa, ou seja, tenho de desenvolver uma actividade para poder dormir, comer.....  Necessidades colectivas – são de satisfação passiva, ou seja, posso estar passiva e satisfaço na mesma as minhas necessidades. Pelas necessidades individuais é fácil fazer alguém pagar, o problema é as necessidades colectivas e esse problema reside na sua forma de financiamento. Como financiar as necessidades colectivas? Temos diferentes formas:  o estado produzir bens a preço superior ao custo;  tem receitas patrimoniais;  estado pode contrair empréstimos  receitas coactivas (com o estado/outros entes públicos a cobrar baseando-se no seu poder de império). A actividade financeira é uma actividade heterogénea e não é possível um corpo de normas só para regular isso. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 3 1.1.2) O Direito Financeiro Direito financeiro – normas que regulam a actividade financeira do estado... Note-se que o estado ao lançar impostos intervém no domínio económico, mas também social (tirar aos ricos para dar aos pobres), na redistribuição de território. O imposto não é lançado só para ter receitas. O direito financeiro é composto por um corpo de normas, nomeadamente: - direito das receitas; - direito das despesas; - direito da administração fazendária. Dentro do direito das receitas tenho as receitas coactivas. Dentro das receitas coactivas tenho os tributos. Ainda dentro dos tributos tenho os impostos, as taxas e as contribuições especiais e assim chegamos ao direito fiscal Direito financeiro – direito das receitas – receitas coactivas – Tributos – Impostos 1.1.3) Direito Tributário Tributos – os tributos são: impostos, taxas e as contribuições especiais. O principal tributo é o imposto. Os tributos são regulados pelo direito tributário. O direito fiscal regula os impostos que estão dentro dos tributos. 1.1.4) Direito Fiscal Direito fiscal – conjunto de normas que regulam o nascimento, desenvolvimento e extinção das relações jurídicas a que a percepção (recebimento) do imposto dá lugar. Qual a diferença entre direito tributário e fiscal? O direito tributário trata também das taxas e contribuições especiais e o direito fiscal só trata do tributo imposto. 1.2) A Natureza e a autonomia do Direito Fiscal O direito fiscal é um ramo de direito público ou privado? É um ramo de direito público. Quais os critérios? São 2: a posição dos sujeitos e o dos interesses. Exemplo: Direito civil) é um ramo de direito privado pois os sujeitos estão em posição de igualdade e os interesses são privado. Direito penal) ramo de direito público pois o estado não condena ninguém se não está em posição de superioridade. O direito fiscal é uma disciplina autónoma. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 4 1.3) Relações do Direito Fiscal com outros ramos de Direito Podemos definir Direito Fiscal como sendo uma aglutinação de normas dos outros ramos de Direito, respeitantes a impostos.      Direito Administrativo: a liquidação de impostos era feita pela própria administração, tendo em conta as suas regras. Direito Penal (Fiscal) Direito Civil – Relação Base: sujeito, objecto, factos jurídicos e garantias. Direito Processual (Adjectivo): código do procedimento e processo tributário Direito Comunitário Princípios tributários fundamentais 1) Princípio da legalidade (CRP 165º 1)i)) Vem do século XIV. Só a assembleia da república salvo autorização ao governo pode legislar na criação de impostos. Porque os impostos são intromissão na liberdade/privacidade de cada um. Os meus representantes (Assembleia da república) votam os impostos que vou pagar. Também está presente nos artigos 103º e 104º da CRP. Os impostos são criados por lei (da Assembleia da república ou decreto lei do governo). 2) Princípio da igualdade (está consagrado no artigo 13º da CRP) Horizontal – pessoas com igual rendimento pagam igual imposto Vem da revolução francesa. 3) Princípio da autorização anual das cobranças Vem do século XVII ou XVIII. Todos os anos o parlamento vota os impostos que as pessoas vão pagar. 4) Principio da não retroactividade dos impostos (artigo 103º nº 3) Só apareceu na revisão de 97, mas parece que ninguém na altura o queria, foi engano. Note-se que só numa economia de excedentes é que há direitos sociais. Este princípio da não retroactividade dos impostos é fraco. Se o estado arbitrariamente criar um imposto retroactivo ele é inconstitucional, mas a única consequência é política. Se o governo está a governar mal fazendo com que se viole certas regras então tem de se demitir. A CRP mostra-se um pilar fundamental do direito fiscal. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 5 Capítulo II - O Imposto 2.1) Noção e Características do Imposto 1  Imposto é uma prestação unilateral e definitiva estabelecida por lei a favor de entidades públicas ou pessoas colectivas de direito público e que não constitui sanção de um acto ilícito. O imposto pode ser considerado como uma prestação, como uma relação jurídica ou como um instituto jurídico. Estes 3 conceitos não se excluem, mas antes se complementam. O imposto como uma prestação É uma prestação que se integra numa obrigação. O imposto é o objecto da prestação devida numa relação obrigacional. O carácter obrigacional do imposto significa que ele é objecto de uma obrigação. Qual é essa obrigação? É a obrigação de imposto. No que toca às obrigações de prestação de coisa a doutrina distingue o objecto mediato (é a própria coisa prestada) do objecto imediato (é a actividade devida), vimos isto em direito civil. No nosso caso em análise) O objecto imediato é a entrega do imposto e o objecto mediato é o próprio imposto. Características do Imposto 1. Tem carácter obrigacional 2. O imposto tem carácter patrimonial Ou seja o imposto é susceptível de avaliação pecuniária (em dinheiro). A prestação de imposto tem de ser susceptível de avaliação pecuniária. O imposto tem de ser pago em algo de valor patrimonial, mas não tem de ser sempre dinheiro. Existem 3 formas de pagar imposto: dinheiro; dação em pagamento (entrega em pagamento de determinada coisa); prestação de facto. 3. Legalidade O imposto que é objecto de obrigação fiscal está todo ele subordinado ao princípio da legalidade. Pode-se então dizer que a obrigação fiscal nasce por força de lei (ex vi- 1 A título informativo, a CRP está em vigor desde 1976 e o IVA desde 1986 Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 6 significa por força de lei; vi significa força) e é estruturada pela própria lei. Ou seja, não nasce por vontade das partes. 4. A prestação de imposto é uma prestação definitiva Ou seja, uma vez paga não há reembolso, a não ser que tenha sido paga indevidamente ou em montante superior ao devido. A partir disto distingue-se o imposto do empréstimo público forçado. No empréstimo público forçado não há carácter definitivo, pois vai haver reembolso. No imposto não há reembolso. 5. O imposto está na titularidade de entidades públicas para satisfação de fins públicos Para os liberais e para os neoliberais o imposto servia para pagar despesas, não servia para redistribuição do rendimento. Nem servia para fins sociais, apenas para suportar despesas. Assim, para os liberais e para os neoliberais um imposto neutro era um imposto que não tinha como finalidade nem como resultado influenciar o comportamento dos contribuintes. Tomando-se qualquer opção politica ou económica o imposto era sempre o mesmo. O estado na realidade usa impostos para intervir no domínio económico e social. - No domínio económico para ordenar o território (IMI mais baixo em certas regiões, taxas mais baixas...), promover exportações e para influenciar a conjuntura. - No domínio social promovendo a redistribuição do rendimento. As correntes actuais defendem que: Impostos neutros – são antes aqueles que não influenciam os factores de produção; impostos que não perturbam o crescimento e por exemplo não discriminam nos impostos sobre o consumo os circuitos económicos longos dos circuitos económicos curtos. Na realidade os impostos não são neutros. Note-se que não havia planeamento fiscal se o resultado fiscal fosse equivalente. De que valia um grande negócio se depois pagava imensos impostos? Exemplo I A B compra por 10 vende por 40 – existem mais valias Vende por 40 (não existem mais valias C Opta por doar à filha (não paga imposto de selo), sendo que o valor patrimonial tributário (VPT) é de 40 Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 7 Exemplo II – Imposto cumulativo ou em cascata Venda A-B B-C C-D D-E Montante 100 200 300 400 Imposto 10 20 30 40 100 6. Unilateralidade No imposto não há contraprestação. O imposto é pago e não se recebe nada em troca. Distingue-se das taxas (pago propinas, mas ando na fep) e dos empréstimos públicos forçados com juros. 7. O imposto não tem carácter de sanção Ou seja, não é para castigar ninguém. Tanto pagam os que se portam bem como os que se portam mal. Distingue-se aqui o imposto das coimas e das multas, que são um acto ilícito (têm carácter de sanção). 2.2) Os elementos essenciais do Imposto 2.3) Imposto e Algumas Figuras Afins Lei geral tributária - Artigo 3º) Classificação dos tributos 1. Os tributos podem ser: a. Fiscais e parafiscais; b. Estaduais, regionais e locais. 2. Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas O nosso estado é um estado fiscal, pois a nossa principal fonte de receitas é o imposto. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 8 Imposto vs Taxa 1ª Diferença) Imposto – tem carácter unilateral Taxa – tem carácter bilateral (há contraprestação). As taxas têm carácter bilateral ou sinalagmática ou seja há obrigações para ambas as partes e uma é o correspectivo da outra. 2ª Diferença) As taxas assentam no princípio da proporcionalidade taxa versus prestação estadual ou taxa versus custo específico causado à comunidade. 3ª Diferença) Diferenciam-se pelo respectivo regime. Os impostos têm de ser criados por lei ou por decreto lei devidamente autorizado que deve igualmente definir os seus elementos essenciais. Quanto às taxas o legislador apenas tem de definir o seu regime geral (artigo 165º i da CRP). O imposto tem de constar de lei ou decreto-lei devidamente autorizado. A taxa tem de ter o regime geral e depois pode ser criada por portaria. Enquanto os impostos obedecem ao exigente princípio da legalidade fiscal e a sua medida tem por base o princípio da capacidade contributiva, as taxas bastam-se com reserva à lei parlamentar (ou decreto-lei parlamentarmente autorizado) do seu regime geral e a sua medida assenta no princípio da proporcionalidade taxa/prestação estadual proporcionada ou taxa/custos específicos causados à respectiva comunidade. A este respeito, podemos assinalar que, face a um tributo, para sabermos se, do ponto de vista jurídica constitucional, estamos perante um tributo unilateral ou imposto ou perante um tributo bilateral ou taxa, há que fazer o teste da sua medida ou do seu critério, estando perante um imposto se apenas puder ser medido ou aferido com base na capacidade contributiva do contribuinte, ou perante uma taxa se for susceptível de ser medida ou aferida com base na referida ideia de proporcionalidade. Concretizando um pouco mais, podemos dizer que, em rigor, há aqui 2 testes: o da bilateralidade e o da proporcionalidade. Pelo que não basta que o tributo tenha carácter bilateral, para podermos concluir pela sua conformidade constitucional. Exigese também proporcionalidade entre o tributo e a respectiva contraprestação específica. Ex: Dai que tendo presente a jurisprudência do tribunal constitucional relativa às taxas por infra-estruturas urbanísticas, domínio em que o tribunal foi mais longe na análise deste problema, não basta averiguar o carácter bilateral destas, isto é, se já se verificou a realização das respectivas infra-estruturas. Antes se impõe que Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 9 ultrapassado com êxito o teste de bilateralidade se proceda ao teste de critério em que assenta a taxa pelas infra-estruturas urbanísticas: ou esse critério assenta na ideia de proporcionalidade entre a prestação (taxa) e a contraprestação específica (infraestrutura) deparando-nos com uma taxa; ou não assenta numa tal ideia, caso em que teremos uma figura tributária que em virtude de ter por base a capacidade contributiva, não pode deixar de guiar-se pelo regime próprio dos impostos. - ver pág. 23 – exemplo dos emolumentos. Tributos especiais São prestações pecuniárias exigidas pelo estado e pagas pelos contribuintes em virtude de uma vantagem especial e concreta que estes retiram do funcionamento de determinado serviço público ou da maior despesa que a sua actividade provoca. Muitas vezes o estado para satisfazer interesses gerais da comunidade satisfaz de forma especial e reflexa os interesses de determinados contribuintes. Esses contribuintes tiram assim uma especial vantagem a qual não lhe é especialmente dirigida. Outras vezes os contribuintes provocam um desgaste anormal dos bens de domínio público. Em qualquer destas situações o estado pode exigir um tributo. A questão que se coloca e que é importante por causa do regime jurídico é a natureza dos tributos. Serão impostos (lei ou DL autorizado) ou taxas (portaria)? - Os tributos especiais distinguem-se das taxas porque a vantagem que auferem é reflexa (para todos), ao pagamento deste tributo especial não corresponde o direito de exigir. - Distinguem-se estes tributos especiais também do imposto porque pressupõe uma utilização/vantagem especial. São exemplos de tributos especiais a contribuição de melhoria e a contribuição pela maior despesa ocasionada. -Exemplo de contribuição de melhoria) Verifica-se naqueles casos em que é devida uma prestação, em virtude de uma vantagem económica particular resultante do exercício de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que tal actividade indistintamente beneficia. Ex: encargo de mais-valia – uma contribuição especial incidente em geral sobre o aumento de valor de prédios rústicos que, em virtude de obras de urbanização ou da construção de infra-estruturas, ficam aptos para a construção, encargo esse a liquidar aquando da solicitação da respectiva licença de construção. 2) Tenho um terreno e só tenho acesso para lá a pé demorando 2 horas de percurso. Mas, constrói-se uma auto-estrada para lá e o terreno tem uma valorização incrível. Então o estado lança-me um tributo especial pelo aumento do valor do terreno. Note-se que a vantagem aqui auferida é reflexa pois a estrada aparece para melhorar a vida de todos, não é para beneficiar um indivíduo em especial. A estrada passa perto de mim, mas não é dirigida a mim. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 10 Note-se que na taxa há o direito de exigir (pago propinas mas exijo ensino). Note-se também que no imposto não há vantagem individual (pago imposto mas não sei para onde vai), aqui há vantagem individual. - Exemplo de contribuição pela maior despesa ocasionada) Ocorre naquelas situações em que é devida uma prestação em virtude de as coisas possuídas ou de actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades públicas. Ex: Exigida aos proprietários dos veículos que pelas suas características levem a desgaste anormal das estradas. Assim, vão pagar uma contribuição. Conclusão: Os tributos especiais são verdadeiros impostos e só podem ser criados por lei ou decreto-lei autorizado. Contribuições para a segurança social Contribuições para a segurança social ou tributos de natureza parafiscal? O que são na realidade: Impostos ou taxas? 1ªcorrente) Argumento da taxa Dizia-se que era taxa. Exemplos: a contrapartida é se estiver doente poder ter baixa médica. Mas se não tiver doente note-se que já não vou ter baixa....Na realidade não há uma contrapartida directa, enquanto na taxa há uma contrapartida directa. Não posso dizer que paguei 11% para a segurança social e por isso tenho baixa. A contribuição para a SS pela empresa era uma espécie de seguro. O trabalhador tinha alguém a protege-lo e a tratar dele quando não tivesse rendimentos. Os argumentos mostravam-se contraditórios. 2ªcorrente) Prémio de seguro obrigatório Era um seguro por força de lei, seguro de doença, morte, que garantisse a aposentação. Mas, a partir de 1996 o supremo tribunal de justiça (STJ) dá uma volta e diz que as contribuições para a segurança social são impostos. 3ªCorrente) Impostos Mas note-se que há uma consignação subjectiva de receitas. O imposto é para todo o estado e aqui não. O que se paga é para a segurança social. Note-se que primeiramente se dizia que as contribuições para a SS eram uma taxa por questões jurídicas, pois se dissessem que era um imposto tudo o que tinha sido cobrado não podia ter sido tendo em conta que tinha sido feito a partir de decreto-lei não autorizado. Em suma, são tributos parafiscais. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 11 Tarifas São taxas onde não há só equivalência jurídica; mas também uma equivalência económica. São uma espécie de taxa em que o valor pago é equivalente ao do serviço público prestado. Mas o que importa quanto a esta diferença é também o regime. Enquanto as taxas são também uma obrigação que nasce por força de lei; as tarifas não se encontram sujeitas a esse regime. As tarifas são os designados preços que os municípios cobram por exemplo pelo abastecimento público de águas, saneamento de águas residuais...... ver artigo 16 da lei das finanças locais pela lei 2 de 2007. Estes preços nunca podem ser de valor inferior ao custo do serviço. E as taxas normalmente são de valor inferior. 2.4) Algumas Classificações dos Impostos 1. Impostos directos e indirectos A lei utiliza em várias disposições estes 2 nomes; mas nunca diz o sentido a que se refere quando fala de impostos directos e indirectos. Mas, temos de ter um critério de distinção. Há 2 ordens de critérios: Os critérios económicos e os jurídicos. Critérios económicos 1)Critério financeiro Os impostos directos incidiam nas manifestações imediatas da capacidade contributiva (ex: impostos sobre o rendimento e património). Os impostos indirectos incidiam nas manifestações mediatas da capacidade contributiva (ex: impostos sobre o consumo). 2)Critério económico stricto sensu ou critério da contabilidade nacional São directos ou indirectos consoante constituam ou não custos de produção das empresas. Impostos directos – se não são custos de produção da empresa. Impostos indirectos – se são custos de produção da empresa. Sendo o rendimento nacional = produto nacional – impostos indirectos Então os impostos indirectos neste sentido eram os impostos sobre o consumo. 3)Critério da repercussão económica Directos – os que não são economicamente repercussiveis no consumidor. Indirectos – os que podem ser economicamente repercutiveis no consumidor. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 12 Critérios jurídicos: 1)Critério do lançamento administrativo Impostos directos – aqueles em que existia um lançamento administrativo. Impostos indirectos – aqueles em que não podia haver lançamento. 2)Critério do rol nominativo Se pudéssemos elencar os contribuintes (fazer uma lista) então o imposto seria directo. Se não pudesse haver um rol nominativo era indirecto (sei lá quem são os consumidores....). 3)Critério do tipo de relação jurídica Impostos directos – teriam na sua base uma relação jurídica duradoura. Impostos indirectos – teriam na sua base uma relação jurídica instantânea. Com base nisto os directos seriam periódicos e os indirectos seriam de obrigação única. A nossa lei usa o conceito de imposto directo e indirecto na seguinte legislação: - 736º nº1 no código civil - 254º nº1 da CRP - 92º e 93º do tratado de Roma - 6º nº1 e 2 da lei geral tributária Em Suma: Impostos directos – incidem sobre o rendimento e património. Impostos indirectos – incidem sobre o consumo e despesa. Impostos IRS IRC IMI IUC (imposto único de circulação) Antigo ISV (imposto sobre veículos) Directo vs Indirecto Directo Directo Directo Incide sobre tributação da riqueza expressa em bens imobiliários Directo Pois incide sobre o património Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 13 ISV Antigo IA (imposto automóvel) Indirecto É imposto sobre consumo e despesa. IEC’s (i postos espe iais so re o consumo) - IT (impostos sobre o tabaco) - IABA (imposto sobre o álcool e bebidas alcoólicas) - ISP - IVA Em vigor desde 86 IMT (antiga SISA) – imposto municipal sobre transmissão onerosa de imóveis Indirectos Indirecto Indirecto Quando compro imóvel a partir de 80 000 euros e não tenho isenção. É uma manifestação de riqueza que se manifesta quando adquirimos. Mas, note-se que pela contabilidade nacional é directo; contudo a doutrina maioritária diz que o IMT é um imposto indirecto. 2. Impostos pessoais e impostos reais - Impostos pessoais – têm em conta a matéria colectável, mas também a pessoa do contribuinte. Tributam a riqueza no momento de aquisição do contribuinte. Ex: IRS (ARTIGO 104º Nº1 Mostra-se um imposto único, progressivo e tem de ter em conta as necessidades e rendimentos do agregado familiar). - Impostos reais – têm em conta só a matéria colectável. Tributam a riqueza na sua origem. Ex: Todos os outros além do IRS (como é o caso do IVA, tanto ricos como pobres pagam). 3. Impostos estaduais e não estaduais Esta distinção tem em conta o beneficiário do imposto Impostos estaduais – beneficiário é o estado. Impostos não estaduais – beneficiário é a autarquia local (município), região autónoma ou outro ente público. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 14 Imposto IMI IMT IUC Contribuições para a segurança social IRS Estadual ou não estadual Não estadual Pois pertence ao município (autarquia) Não estadual Pois pertence ao município (autarquia) Não estadual Pois pertence ao município (autarquia) Não estadual Pertencem ao instituto da segurança social Estadual Mas note-se que há 5% que os municípios têm de receita de IRS. Nas zonas mais carenciadas os municípios abdicam desses 5% 4. Impostos periódicos ou de obrigação única Se a factualidade contributiva tem carácter duradouro (sou proprietário este ano e para o ano....; trabalhador este ano e para o ano...) então estão perante impostos periódicos (ex: IRS, IRC, IMI) Situações esporádicas são impostos de obrigação única (ex: como consumidor o IVA, como beneficiário de uma herança). Nota: - Nos impostos de obrigação única a caducidade é contada a partir do facto. - Nos impostos periódicos a caducidade é contada a partir do final do período. E em ambos os casos soma-se 4 anos. Enquanto nos impostos periódicos para contagem de prazos de caducidade da liquidação e da prescrição da obrigação de imposto estes se contam a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. Nos de obrigação única contam-se a partir da data em que se verificou o facto tributário, com excepção do IVA e nos impostos sobre o rendimento quanto a tributação seja efectuada através de retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do ano civil seguinte àquele em que se verificou respectivamente, a exigibilidade do imposto ou do facto tributário. 5. Impostos de quota fixa ou de quota variável - Impostos de quota fixa – o valor a pagar é sempre o mesmo (ex: antiga taxa militar, que apesar de se chamar taxa era um imposto). - Impostos de quota variável – são todos os impostos, ainda que a taxa de mantenha após a matéria colectável. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 15 6. Impostos gerais e impostos locais Estão num âmbito de aplicação territorial. - Impostos locais – ex: IMI quanto à taxa (localidade é que escolhe taxas em função do desenvolvimento da região); derrama municipal (artigo 14º da lei das finanças locais) Antes a derrama incidia sobre a colecta do IRS A liquidação (tornar liquida uma obrigação) é feita pelo seguinte: MC (Matéria colectável) * taxa = colecta A colecta é o imposto a pagar? Nem sempre, porque pode haver deduções à colecta. Antes de 2007) A derrama era até 10% sobre a colecta. Ou seja se o IRS era 25% e a derrama era de 10% sobre a colecta então tínhamos uma taxa de 2,5%. Logo a taxa era de 27,5%. A partir de 2007) As coisas alteraram-se e a derrama passou a ser de 1,5% do lucro tributável. Ou seja diminui-se a taxa mas aumenta a base de tributação A derrama é um imposto não estadual e um imposto local RLE = + Variações patrimoniais positivas - variações patrimoniais negativas +/correcções fiscais = Lucro tributável Se ao lucro tributável subtrair os prejuízos e benefícios fiscais obtenho a matéria colectável. 7. Impostos gerais e impostos especiais Impostos gerais – aplicam-se a toda uma categoria de situações homogéneas (ex: IRS, IRC, IVA). Impostos especiais – aplicam-seà aà dete i adasà atego iasà espe ifi adasà ex:à IEC’“à – são impostos especiais sobre o consumo como é o caso do imposto sobre o tabaco, o ISP que é o imposto sobre produtos petrolíferos e o IABA relacionado com as bebidas alcoólicas) Verificamos que sobre o consumo incide o IVA e no caso do tabaco, petróleo, bebidas alcoólicas incide ainda outro imposto, ou seja, temos uma dupla tributação. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 16 8. Impostos principais e Impostos acessórios Impostos principais – existem por si não dependendo nem na sua existência nem nos seus elementos de outros impostos (os principais). Impostos acessórios – dependem da existência ou de elementos do imposto principal. Liquidação – o que é? A liquidação é a aplicação da taxa à matéria colectável Taxa * matéria colectável (MC) = Colecta Note-se que a colecta pode não ser o imposto a pagar, tendo em conta que podem existir deduções à colecta IRC RLE + Variações patrimoniais positivas - variações patrimoniais negativas +/- correcções fiscais Lucro tributável - prejuízos fiscais de anos anteriores (de 4 anos) - benefícios fiscais Matéria colectável MC * taxa = colecta As deduções que possam existir advêm de retenções na fonte e impostos pagos ao longo do ano Os impostos acessórios podem ser: - adicionais - adicionamentos Os adicionais – incidem sobre a colecta; Os adicionamentos – incidem sobre a matéria colectável - Na lei das finanças locais anterior a derrama era uma adicional porque incidia sobre a colecta de IRC e era até 10% da colecta de IRC. - Na lei actual a derrama é um adicionamento que incide sobre o lucro tributável. Ou seja, houve uma adaptação da definição de adicionamento que passou a referir-se não só à matéria colectável, mas também ao lucro tributável. Actualmente a derrama é até 1,5% do lucro tributável. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 17 Quem dá os benefícios fiscais é a assembleia da república ou o governo com autorização da assembleia da república, assim uma empresa pode estar isenta de IRC mas tem de pagar na mesma derrama. - Com a lei anterior a derrama referia-se à colecta e a empresa como muitas vezes não tinha matéria colectável não pagava derrama. - Agora com a derrama a incidir sobre o lucro tributável já vai pagar derrama e as empresas com prejuízos fiscais acumulados vão ser prejudicadas tendo em conta que vão pagar às autarquias na mesma a derrama. O que é a Derrama? A Derrama é um imposto local, autárquico, que pode ser lançado anualmente pelos municípios, até ao limite máximo de, 1,5% do lucro tributável das empresas sujeito e não isento de IRC. Entende-se por lucro tributável a proporção do rendimento gerado na respectiva área geográfica por sujeitos passivos residentes e que exerçam a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável em território nacional. Incidência A base de incidência da derrama passa a ser o lucro tributável das empresas, podendo a respectiva taxa variar até ao limite máximo de 1,5%. Publicidade das taxas de derrama A deliberação dos municípios deve ser comunicada por via electrónica à Direcção-Geral dos Impostos até ao dia 31 de Dezembro do ano anterior ao da cobrança por parte dos serviços competentes do Estado. A par desta comunicação é ainda obrigação dos municípios divulgar as respectivas taxas, quer em formato de papel em local visível nos edifícios da câmara municipal e da assembleia municipal, quer no respectivo sítio da Internet. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 18 9. Impostos proporcionais, progressivos e regressivos Impostos proporcionais – taxa é igual independentemente da matéria colectável (Ex: IVA; dentro da mesma classe o IRS é proporcional, assim como na última classe). Impostos progressivos – taxa aumenta com o aumento da matéria colectável (Ex: entre os vários escalões o IRS é imposto progressivo). Impostos regressivos – taxa diminui com o aumento da matéria colectável. Em termos jurídicos não existem. 10.Impostos ordinários e impostos extraordinários Impostos ordinários – são aqueles em que o direito do sujeito activo se mantém enquanto se mantiver a situação que fez nascer o sujeito passivo. (ex: IRS, IRC). Impostos extraordinários – são aqueles em que o direito do sujeito activo se mantém enquanto vigora o prazo no diploma legal que o instituiu (ex: derrama tem de ser comunicada até certa data porque caso contrário não há imposto). 11.Impostos fiscais e extrafiscais Impostos fiscais – têm como objectivo a obtenção de receitas; Impostos extra fiscais – têm como objectivo promover ou obstar determinados comportamentos. É o caso dos impostos aduaneiros (protecção das indústrias nacionais pelo estado); os impostos sufocantes ou suicidas (ex: imposto sobre o tabaco de modo a tentar evitar que indivíduos fumem). Aqui também cabem os eco impostos (para indivíduos não estragarem ambiente). O grande objectivo dos impostos extra fiscais é tornar suave os impostos, dizendo que são cobrados para bem do próprio individuo. Nota: Para o professor todos os impostos são fiscais. Note-se também que o imposto nunca foi neutro. O que era um imposto neutro? Era um imposto só para obter receita e não influenciar o comportamento do contribuinte, mas os impostos na realidade têm influência social nos contribuintes. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 19 Momentos da vida do imposto (pág. 39) 1º momento) Nascimento Quando nasce o imposto? Nascem com a verificação dos pressupostos de facto descritos na lei.   Vamos distinguir entre normas de incidência e normas de lançamento. normas de incidência – dizem o que e quem está sujeito a imposto. Mas dizemno de forma geral e abstracta. normas de lançamento – dizem o que e quem está sujeito a imposto. Mas dizem-no de forma individual e concreta. É aqui que se verificam os pressupostos de facto. Note-se que o imposto não nasce quando é liquidado. Com a liquidação a obrigação torna-se certa, exigível e líquida 2º momento) Liquidação É feita a partir de MC*taxa = matéria colectável Nota: caducidade do imposto – 4 anos após o facto gerador (que é a verificação dos pressupostos de factos), sendo o facto gerador que faz com que o imposto nasça. Exemplo: A vende mercadoria a B e B só vai pagar daqui a 3 meses. Quando nasce a obrigação? Nasce no momento da venda de A a B. Tendo ou não recebido o IVA de B, A vai ter de o pagar. 3º momento) Cobrança Existem 2 formas de fazer a cobrança:  pagamento voluntário – é aquele que é feito dentro do prazo fixado na lei fiscal.  cobrança coerciva – o indivíduo não paga dentro do prazo e assim sai uma certidão de divida com um consequente processo de execução. Tudo acontece informaticamente. Pagamento vs cobrança – é a mesma realidade, mas vista de perspectivas diferentes. O pagamento é a realidade vista do lado do contribuinte; a cobrança é o lado de quem vai receber pressupondo a ideia de que o contribuinte não pagou. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 20 Resumindo pode-se dizer que há 3 fases na vida do imposto:    Lançamento – determinar matéria colectável e sujeito passivo. Liquidação – determinada a partir de taxa*matéria colectável = colecta; com possibilidade de existência de deduções à colecta. Note-se que na liquidação também se determina a taxa. Cobrança. Capítulo III – As Fontes de direito A palavra fontes de direito pode ter vários sentidos:  sentido sociológico;  sentido histórico;  sentido politico (ex: AR e governo)  sentido jurídico – formas através das quais o direito se manifesta e adquire existência como um ser cultural. É a partir das leis que o direito se manifesta (também há o costume, ju isp ud ia… asàoàesse ial são as leis) Existem 2 grupos fundamentais de fontes:   Fontes de direito interno Fontes de direito internacional: o geral o comum o convencional (e dentro deste está o comunitário) Fontes de direito interno 1ª) Constituição Temos os princípios tributários fundamentais. É nela que se estrutura o sistema fiscal e nela que constam os limites do poder tributário. Antes do movimento constitucionalista do século dezanove já existia um conjunto de princípios e normas que pela sua relevância se impuseram ao próprio legislador constitucional. São princípios que esse legislador teve de reconhecer por terem relevância supra constitucional, por pertencerem à chamada constituição material. O que é a constituição material? O positivismo dizia que o que estava na lei era direito. Dentro destes princípios o mais antigo é o da legalidade. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 21 Classificação das Constituições a. Quanto ao conteúdo: a) Constituição formal: regras formalmente constitucionais, é o texto votado pela Assembleia Constituinte, são todas as regras formalmente constitucionais = estão inseridas no texto constitucional. b) Constituição material: regras materialmente constitucionais, é o conjunto de regras de matéria de natureza constitucional, isto é, as relacionadas ao poder, quer esteja no texto constitucional ou fora dele. O conceito de Constituição material transcende o conceito de Constituição formal, ela é ao mesmo tempo, menor que a formal e mais que esta = nem todas as normas do texto são constituição material e há normas fora do texto que são materialmente constitucionais. Regras de matéria constitucional são as regras que dizem respeito ao poder, portanto, são as que cuidam da organização do Estado e dos poderes constituídos, modo de aquisição e exercício do poder, as garantias e direitos fundamentais, elementos socioideológicos, etc. Nem todas as regras que estão na Constituição são regras materialmente constitucionais. Pelo simples fato de estarem na Constituição elas são formalmente constitucionais. As regras formalmente constitucionais são chamadas por alguns autores de lei constitucional, é como se fosse uma lei na constituição. Constituição material: todas as regras que, do ponto de vista do seu conteúdo, tenham um valor constitucional (= tenham dignidade suficiente para estar na lei fundamental), independentemente de estarem ou não plasmadas no texto da constituição. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 22 Princípios Tributários Fundamentais  Princípio da legalidade2 Traduz-se no primado da lei e na reserva de lei. Ou seja, os impostos têm de ser criados por lei no sentido de lei da assembleia da república ou de decreto-lei autorizado pela assembleia da república. E não basta que a lei crie impostos. Tem de definir também, os seus elementos essenciais que são os seguintes: incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. Daqui decorre uma tipicidade legal que se traduz em os impostos verem ser estabelecidos na lei de forma suficientemente determinada sem margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionariedade administrativa quanto aos seus elementos essenciais. Tendo em conta essa tipicidade legal dos impostos não pode deixar de considerar-se como constitucionalmente excluída a possibilidade da lei conferir às autoridades administrativas a faculdade de fixar dentro dos limites legais mais ou menos abertos por exemplo as taxas dos impostos enquanto elemento essencial que são dos impostos. Encontra-se excluída a possibilidade do legislador se socorrer de normas elásticas ou de borracha para criar impostos ou definir os seus elementos essenciais. CRP artigo 103º nº 2 Discricionariedade – Termo de direito administrativo; baseia-se no facto do legislador conceder ao aplicador do direito a possibilidade de escolher entre várias hipóteses a que melhor se adapta ao caso concreto. Ex: Direito de audição prévia fixado entre 8 e 15 dias. O aplicador de direito escolhe o prazo adequado para o caso concreto; o legislador não pode legislar tudo. Margem de livre apreciação – Possibilidade do legislador conceder ao aplicador de direito de encontrar a única situação possível. Ex: À Noite os carros têm de ter os médios ligados. Mas quando é que é noite? Agora só há 2 situações possíveis. O agente de autoridade tem de definir se é dia ou se é dia. Nestas matérias não há discricionariedade; está na lei a taxa e não é consoante se seja rico ou po e…. que aplico ou 10% ou 20% por exemplo. Nos impostos e definição dos elementos essenciais existe uma reserva absoluta de lei formal. Isso significa, que os impostos não podem ser criados sem ser por lei da assembleia da república ou decreto-lei do governo. 2 Ver artigos 103º e 165º da CRP Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 23 Note-se que: Reserva absoluta de lei formal # Reserva relativa de competência da Assembleia da república. A reserva relativa de competência da assembleia da república diz respeito ao órgão.  Princípio da igualdade (outro principio tributário fundamental)3 Traduz-se na uniformidade e generalidade dos impostos. - Uniformidade – Todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Qual é esse critério? É o critério da capacidade contributiva (capacidade de pagar) que se mede pela capacidade de gastar. A capacidade de gastar mede-se pelo sacrifício que o gasto representa para cada um. Assim, pessoas com a mesma capacidade contributiva devem pagar os mesmos impostos. É a chamada igualdade horizontal. Pessoas com diferente capacidade contributiva devem pagar impostos diferentes – igualdade vertical. Este sentido na ideia de universalidade e não discriminação está no artigo 13º da CRP. - Generalidade – todos estão sujeitos aos impostos, todos pagam impostos. Considerações so eàesteàp i ipioàdaàigualdade à Qua doàu aàleiàd àpa aàtudoà ãoàd à pa aà ada à– professor. Nãoàseàe uad aàa uià ada.àExe plo:à “óàseàa edeà àfa uldadeàseàseàfo à atóli o à– há violação do princípio daà igualdade;à I postosà sóà sãoà pagosà pa aà i divíduosà de raça a a ,àve ifi oà ueàistoà àu àexe ploàa ad i oàpo ueà aàp ti aà ãoàseàve ifi a. Num caso prático em teste não teremos nenhum exercício em que o princípio da igualdade seja violado; isto não acontecerá porque na realidade é praticamente impossível de encontrar.  Princípio da autorização anual das cobranças4 Os impostos devem ser anualmente votados pelo parlamento. Para que o imposto seja devido não basta que uma lei o tenha criado, é necessário que a sua cobrança tenha sido previsto no orçamento do ano respectivo. Sendo nisto que se consubstancia este principio. Este princípio é inerente à constituição fiscal e orçamental de estado de direito democrático, pertence à chamada constituição material. Não pode haver cobrança de impostos sem inscrição orçamental. A falta de inscrição do imposto num orçamento ou em vários consecutivos não implica a sua revogação, isto é a revogação de qualquer lei que o criou; mas apenas suspende a sua eficácia. O mesmo sucede com uma lei que cria ex-novo (de novo) um imposto. Enquanto o mesmo não for inscrito não vigora; a sua eficácia está suspensa, mas não o revoga. 3 4 Ver artigo 13º da Constituição Ver artigo 106º da Constituição Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 24  Principio da não retroactividade dos impostos5 Este princípio só apareceu com a revisão constitucional de 1997. Em 1989 só o México é que tinha este principio consagrado. Mas note-se que não é por não estar aqui que não estava consagrado este princípio na constituição. Isto, porque por uma questão de segurança jurídica estava consagrado no artigo 2º da CRP que nos diz que Portugal é um estado de direito (é regido por lei). Uma lei retroactiva viola a segurança jurídica. Note-se que se o país estiver falido tem de ir buscar o dinheiro a algum lado. Este princípio, que é o mais recente, é o primeiro a ser sacrificado. Estamos a salvaguardar a saúde das finanças públicas e a única consequência da violação deste princípio é política. Não existem valores absolutos. Graus de retroactividade: 1º) A lei nova aplica-se a um facto ocorrido na lei anterior e que esgotou no domínio da lei anterior todos os seus efeitos. Ex: A paga imposto em 2008 e já foi liquidado. Em 2010 sai lei que diz que os rendimentos de 2008 sofrem agravamento de taxa de 0,5%. 2º) A lei nova vai aplicar-se aos factos que ocorreram no domínio da lei antiga todavia os efeitos desse facto prolongaram-se pela vigência da lei nova. Exemplo: IRC de 2009. A liquidação é até finais de Maio de 2010. Em Janeiro de 2010 aparece uma lei nova e manda alterar a taxa. O facto já ocorreu mas ainda não houve liquidação, ainda não houve cobrança. Quando se faz a liquidação já está em vigor a lei nova. 3º) O facto tributário ocorre no domínio da lei nova e da lei velha. Começa a surgir no domínio da lei velha, mas só se forma completamente já no domínio da lei nova. São factos tributários de formação sucessiva. Existem 2 teorias  nenhum dos 3 graus de retroactividade é possível.  o grau 3 de retroactividade é possível (situação em que o facto só se completa no fim do período e se a lei surge a meio do período aplica-se). 5 Ver artigo 103º da Constituição Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 25 Notas importantes para teste    O IRC é de formação sucessiva? Não. O facto tributário é que é de formação sucessiva e não o imposto. O IRC não é de formação sucessiva; o facto tributário (rendimento que se vai construindo) é que é. Nos impostos periódicos é comum falar de formação sucessiva Nas mais-valias imaginando que vendo determinadas acções em Março de 2010 (contrato que estabeleço) e sai lei nova em Junho 2010, dizia-se no caso de admissão do grau 3 de retroactividade que o facto só nasceu no fim de 2010 (fim do período) e dessa forma podia-se aplicar a lei nova de Junho de 2010.  Princípio da eficácia tributária O sistema fiscal nos termos do artigo 103º nº1 da CRP visa a satisfação das necessidades financeiras do estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. Os impostos têm todos uma componente extra fiscal, isto porque não podem existir impostos extra fiscais puros (com a extra fiscalidade tenta-se adocicar o imposto). A eficácia do sistema fiscal consiste na sua capacidade para atingir os fins que lhe estão constitucionalmente destinados. Estes fins são: o tradicional (obtenção de receitas para a actividade financeira do estado e outras entidades públicas) e o fim extra fiscal. O objectivo da obtenção de receitas é relativo, pois depende das necessidades financeiras do estado. Por sua vez, o nível de despesas públicas não há-de ser o óptimo, mas o possível, tendo em consideração o nível possível das receitas públicas. O segundo objectivo do sistema fiscal (objectivo igualitário) constitui uma das incumbências prioritárias do estado no âmbito económico e social. (ver artigo 81 alínea B). Nos termos do artigo 67 nº 2 f incumbe ao Estado, para protecção da família, regular os impostos e os benefícios sociais em harmonia com os encargos familiares – ordens de conceito programáticas, ou seja, obrigam apenas o legislador e a administração a desenvolver os meios para atingir estes fins. Princípio da eficiência fiscal – pressupõe a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços. Estes principio baseia-se na comparação, por um lado, nas receitas arrecadas e os objectivos extra fiscais prosseguidos, e por outro lado, na totalidade dos custos suportados para o efeito, custos esses financeiros e não financeiros. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 26 Enquanto a eficácia respeita à capacidade do sistema fiscal para alcançar objectivos fiscais e extra fiscais, a eficiência tem em consideração a relação entre os subjectivos e os custos implicados pela prossecução desses objectivos. Os custos têm a ver não só com aqueles suportados com o Estado, mas também pelos contribuintes. Um imposto é ineficiência se os custos por ele implicados não forem compatíveis com os objectivos do sistema fiscal. Consequências da violação de um princípio fundamental: Consequência da Violação do Princípio da Legalidade – inconstitucionalidade orgânica e/ou formal. (...) É orgânica porque deveria ser feita pela AR (ou Governo), e formal porque deveria ser lei da Ar e é outro (regulamento, entre outros). Poderá dar também uma Inconstitucionalidade Material? – Se incluirmos na inconstitucionalidade material só as norma que ofendam a constituição por vícios de conteúdo, então o princípio da legalidade não terá como consequência uma Inconstitucionalidade Material. Contudo, se o critério for quaisquer ofensas aos direitos, liberdades e garantias em si, também haverá uma inconstitucionalidade material. Fontes de Direito Interno (continuação) Lei – no sentido da AR, decreto de Lei e decretos legislativos regionais das assembleias regionais. Artigo 8º - Princípio da Legalidade Tributária (lei Geral Tributária) Nº 1 – todas estas matérias são tributadas através de Lei da AR e Decreto de Lei autorizado. Nº2 – Uma vez que não são elementos essenciais fiscais, podem ser tributárias através de um decreto de lei não autorizado (no mínimo). O princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado, reserva à Lei da Ar ou ao decreto de lei autorizado, a criação de impostos e a definição dos seus elementos essenciais. Por sua vez, o princípio da legalidade constante na Lei Ordinária veda à esfera regulamentar as matérias respeitantes aos elementos não essenciais do imposto (liquidação e cobrança), bem como todas as demais matérias previstas no artigo 8º nº2 da Lei geral Tributária. Quanto aos decretos legislativos regionais, ver artigos 227º 1i), 166 nº 2 e 164 alínea r) da Constituição. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 27 Regulamentos – destinam-se a permitir a boa execução das leis. Nos regulamentos decompreendem-se os decretos regulamentares, a regulação do conselho de ministros, as portarias e os despachos normativos, sendo estes os regulamentos do governo. Temos depois os regulamentos das autarquias e os das regiões autónomas. Os regulamentos podem ou não ter carácter inovador. Se tiverem, não podem versar sobre as matérias sujeitas ao princípio da legalidade tributária constitucionalmente e legalmente consagrado. Os regulamentos, em todas as matérias exclusivas do artigo 8, são fonte imediata. Regulamentos Internos (ou normas Internas) da Administração Fiscal (as chamadas orientações administrativas) – por exemplo, as instruções, circulares, ofícios de circulares, ofícios circulados, pareceres – vinculam pelo poder de autoridade de quem a emita e no dever de obediência para quem se dirige. (...) Estas normas estão sujeitas a publicação, no prazo de trinta dias (artigo 59 3B da lei geral tributária. Estas normas não vinculam os tribunais (nem sequer são dirigias ao particulares), mas é pelos critérios nelas inseridas que se decide o caso concreto de cada um. Estas não são fonte imediata, são mediata. Jurisprudência: apenas podemos considerar fonte mediata de direito as declarações de ilegalidade e de inconstitucionalidade com força obrigatória geral de determinadas normas jurídicas. (ver artigos 281 e 282 da Constituição). Por sua vez, ver ainda artigo 72 do CPTA – código de processos dos tribunais administrativos. Doutrina – a doutrina vale pela autoridade de quem profere essas opiniões. Por exemplo, a doutrina dos manuais de direito fiscal, aquela que imana da própria jurisprudência – valem pela razão de ciência de quem as profere. A doutrina é uma fonte mediata (não tem relevância no Direito Fiscal). Fontes de Direito Internacional  Direito Internacional Geral ou comum – faz parte da lei portuguesa, não necessita de rectificação.  Direito Internacional Convencional – depende de prévia rectificação e publicação no Diário da república. Assume especial importância as convenções internacionais em matéria da dupla tributação económica. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 28  Direito Comunitário o Fiscal Próprio – disciplina os impostos comunitários próprios, em que temos a tributação que suporta a união aduaneira concretizada na pauta aduaneira comum (PAC); os impostos niveladores agrícolas, a tributação anti-dumping, e a tributação compensadora. Temos ainda os impostos sobre os funcionários europeus. o Fiscal Inter-estadual  A disciplina dos impostos indirectos, baseada nos artigos 92 e 93.  A disciplina de alguns impostos de alguns aspectos avulsos da tributação directa das empresas baseada no artigo 94. No âmbito da tributação indirecta, temos o caso do IVA – por exemplo, não há harmonização quanto à dedução do IVA. No entanto, há harmonização total quanto à incidência pessoal e incidência reais. Por fim, os contratos fiscais/acordos não são fonte de direito – ver estatutos dos benefícios fiscais: art. 36; 41 Siglas IRS – Imposto sobre o rendimento singular IRC – imposto sobre o rendimento colectivo IVA – imposto sobre o valor acrescentado CIS – código do imposto de selo IUC – imposto único de circulação ISU – imposto social único IMT – imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis IMI – imposto municipal sobre imóveis RGTI CPPT – código do procedimento e do processo tributário LGT – Lei Geral tributária EBF – estatuto dos benefícios fiscais ESC – impostos especiais sobre o consumo ISP IT IABA – imposto sobre álcool e bebidas alcoólicas CRP – Constituição da república portuguesa CC – código civil CSC IJ – Impostos sobre o juro CPTA – código do processo dos tribunais administrativos Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 29 Fenómeno da dupla tributação – o rendimento de uma pessoa é tributado por dois países. Princípio da Igualdade – a igualdade se traduz não numa igualdade formal, isto é, perante a lei, mas numa igualdade através da lei, isto é, numa igualdade que obriga o legislador, em termos negativos, não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, e em termos positivos o obriga a fazer discriminações para compensar as desigualdades fácticas (as de facto). Capítulo IV - Interpretação e Integração da Lei Fiscal Regras de Interpretação – interpretar uma lei é procurar o sentido com que ela deve ser feita valer. 4.1) Regras de Interpretação: (artigo 11º) Nota introdutória - Tipos de interpretação (ao longo do tempo): 1. In dúbio para o fisco – em caso de dúvida, era decidido em favor do fisco – Idade Média 2. In dúbio contra o fisco – típica da idade média – Direito Romano. Razão: Pronuncia os direitos individuais. 3. Interpretação Literal – grande defensor em Portugal (Soares Martinez) – excluía a interpretação extensiva – na interpretação da lei fiscal, não se pode recorrer à interpretação extensiva – não se recorria ao espírito da lei – Razões de Segurança Regras 1ª) Actualmente, as leis fiscais aplicam-se conforme uma lei geral – artigo 9 do código civil – valem os princípios gerais de interpretação. 2ª) Quando a lei fiscal utilize conceitos próprios de outros ramos de direito, qual é o sentido que valem no direito fiscal? – Valem com o sentido que tiverem nesse outro ramo de direito, a não ser que outro resulte da lei. Exemplo: Conceito de Venda vale como no direito civil, excepto quando o direito fiscal mencione: em direito fiscal, venda significa.... 3ª) Substância económica só mesmo quando existirem dúvidas Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 30 4.2) Integração de Lacunas A analogia está excluída em matérias de criação de impostos e definição de elementos essenciais, ou seja, aqueles em que existe reserva de competência legislativa da Assembleia da Republica – artigo 8 nº 16 da LGT e artigos da Constituição. Capítulo V) Aplicação da Lei Fiscal no Tempo 5.1) O início e o termo da vigência da lei fiscal 5.2) O princípio da territorialidade (artigo 12º - Código Civil e Lei Geral Tributária7)  Aplicação da Lei no tempo: A lei só vale para o futuro.  Artigo nº12 b) – está em causa o terceiro grau de retroactividade.8 Cláusulas Anti-abuso (pag. 220) – existem opções que têm um limite – fraude à Lei. Dois conceitos completamente distintos: Fraude Fiscal e Fraude à Lei (Fiscal). Fraude Fiscal – violação da norma fiscal: a pessoa experientes para não declarar o que vende, para não pagar impostos. Fraude da Lei Fiscal – através de meios lícitos, o sujeito vai conseguir o resultado que era proibido por lei, ou seja, torneando a proibição legal, o sujeito utiliza formas jurídicas que não se adequam à substancia económica, para dessa forma conseguir o resultado que a lei pretendeu evitar. Daí que, para evitar o abuso das formas jurídicas, o legislador consagrou vários remédios, quer em leis gerais, quer em leis especiais. O art. 38 nº2 (LGT) consagra, precisamente, uma norma geral anti-abuso. Esta norma estipula que, se os sujeitos utilizarem formas jurídicas que não se adequam à forma jurídica, apenas para conseguir uma determinada vantagem, então esses actos são ineficazes fiscalmente. Exemplo: Mais-valias e doações. 6 As matérias do artigo nº8 alínea 2 já são susceptíveis de analogia. A Lei Geral Tributária entrou em vigor em 1/1/1999 8 Nota: actualmente está em discussão o artigo 12 do código civil com outra que saiu (está contra a nº 12). No entanto, essa discussão só existe por causa do artigo nº 103 da Constituição, pois caso não fosse essa norma, a norma actual revogaria (tacitamente) o artigo nº 12. 7 Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 31 Exemplo 2 – A tem uma sociedade LDA por quotas, e quer vende-as. Ora, essas quotas iriam ser tributadas a 10%, a não ser que sejam já detidas há mais de um ano, ou que converta a LDA em SA. Claramente não existe conteúdo económico nesta escolha. Exemplo 3 – A Câmara Municipal prometeu vender um imóvel à empresa A por . €.àNoàe ta to,àalgu sàa osàdepois,àoàte e oàvaleàj à . €,àeàaàe p esaàBàest à disponível para comprar por esse preço. A resolução do caso ficou da seguinte forma: A CM vendeu a B, resolveu o contrato com o A e o B ficou responsável por indemnizar A. No entanto, as indemnizações estão sujeitas à tributação fiscal. Para fugir a esse imposto, considerou-se que a indemnização que B iria pagar a A são proveitos de A. Aplicação da Lei Fiscal no Espaço – artigo 13º da LGT Princípio da Territorialidade em sentido positivo – a lei Portuguesa aplica-se em todo o território nacional, inclusive aos que não são residentes em Portugal. Em sentido negativo, este princípio dispõe que as leis estrangeiras não se aplicam no território Português. As várias legislações utilizam elementos de conexão subjectivos, como sejam a sede, domicílio ou residência do contribuinte e, outras vezes, elementos de conexão objectivos, como sejam, o local da situação dos bens, a fonte e produção ou pagamento de rendimentos, ou local do estabelecimento permanente. Temos então uma territorialidade em sentido pessoal, e uma territorialidade em sentido real. A utilização destes elementos de conexão varia consoante o tipo de impostos. Assim, nos impostos sob o rendimento, o Estado utiliza como elemento de conexão o Estado onde reside o titular dos rendimentos, mas também o Estado onde os rendimentos são obtidos. Para os seus residentes, os Estados aplicam o conceito de residência em termos universais, tributando todos os rendimentos dos seus residentes, independentemente do local onde são obtidos. Já quanto aos não residentes, utiliza os elementos de conexão real / objectivo do estado onde o rendimento é obtido e tributam apenas os rendimentos ai obtidos pelo não residente. Assim: Residentes: tributa os rendimentos obtidos em Portugal e em qualquer parte do Mundo Não residentes: apenas o rendimento aqui obtido. Ver artigo 15º, 16º do Código IRS Em relação sobre os impostos sobre o património, é a ligação local que conta, isto é, onde se situa o bem - elemento de conexão objectivo. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 32 Territorialidade em sentido formal – a lei fiscal portuguesa só é susceptível de execução coerciva dentro do espaço Português. No entanto, existe um diploma – decreto de lei nº 296/2003 de 21 de Novembro, que estabelece assistência mútua entre os estados em matéria de impostos, dando concretização à directiva 76/308 CEE. Impostos sobre consumo e despesas – o elemento de conexão é onde os bens são consumidos – vigora a regra do destino, isto é, o país de origem não tributa, tributa o país de destino, isto é, o país de origem isenta as exportações, e o de destino tributa as importações. 5.3) Convenção da OCDE Conceitos a saber: 1. Dupla tributação interna a. Económica b. Jurídica 2. Dupla tributação internacional a. Económica b. Jurídica 3. Duplicação da Colecta Dupla tributação – existe dupla tributação quando o mesmo facto se integra na previsão de duas ou mais normas de imposto (normas fiscais) distintas, dando origem a mais do que uma obrigação de imposto. Se as normas tributárias pertencerem ao mesmo ordenamento, a dupla tributação é interna. Se pertencerem a ordenamentos tributários distintos, a dupla tributação é internacional. A dupla tributação económica ocorre quando o facto, no seu elemento objectivo, integra a previsão de normas fiscais distintas, mas a identidade do facto já não se verifica quanto ao elemento subjectivo. Na dupla tributação jurídica exige-se cumulativamente com a identidade do facto na dimensão objectiva a identidade do facto na dimensão subjectiva, isto é, tem que existir identidade do facto e identidade do contribuinte. Já na dupla tributação económica, apenas é necessária a identidade do facto quanto ao elemento objectivo, ainda que o subjectivo não se mantenha. Haverá dupla tributação ainda que o mesmo facto seja tributado por impostos diversos, quer quanto à designação, quer quanto à origem, quer quanto à estrutura, quer quanto ao objecto. A dupla tributação distinguese da duplicação da colecta, por quanto, nesta última, não existe uma pluralidade de normas, mas antes uma pluralidade de aplicações da mesma norma. A duplicação da colecta está consagrada, em termos conceptuais, no artigo 205 do CPPT. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 33 Exemplos de dupla tributação – Importação de um veículo automóvel. Facto: importação. Impostos devidos: ISU/IA. Esta tributação é jurídica. – A empresa A SA tem como sócios B e C SA, que por sua vez B tem como sócios D e E “á,àeàCàFàeàGà“á.à“eàáào tive àu à e di e toàdeà €,àpaga ài postoà aà título de exemplo, a um a taxa de 1 % à €.àPo àsuaàvez,àosà €ài ia àse àdist i uídosàaàBàeàC,à adaà u aà e e e iaà € ,à ueà ova e teà i ia à se à t i utados,à eà assi à sucessivamente – dupla tributação económica. Para que exista Duplicação da Colecta é necessário que exista: identidade do facto, do imposto e do período9. Dupla tributação Internacional: resulta de todos os Estados quererem tributar. Se fosse aplicado o princípio da territorialidade, não haveria problemas de dupla tributação. No entanto, existe um confronto entre: O país de residência (capitalista) e o país de origem (em vias de desenvolvimento). Composto Positivo de Normas – o mesmo facto tem duas ou mais normas distintas Composto Negativo de Normas: quando o facto não se integra em nenhuma norma onde se devia integrar – surge invasão fiscal – não existe norma para a tributação do rendimento. Assim, o País de Residência invoca o Princípio da igualdade. Exemplo: consideremos dois professores residentes em Portugal,à u à o à €à eà out oà o à €.à á ueleà ueà aufe eà endimentos superiores é Angolano. Ora, segundo a Lei Portuguesa, ambos seriam tributados 40%. No entanto, segundo a lei Angolana, não seriam tributados. 9 Na dupla tributação, é necessário a identidade do imposto e do período,. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 34 Notas Soltas para o Teste  Aplicação da lei tributária no tempo – artigo 12º Ex do artigo 12º nº3) Imaginando que o prazo de reclamação é de 120 dias. Um indivíduo é notificado em 1/4/2010 e é dito que tem 120 dias para reclamar. Entretanto sai uma lei nova em 1/5/2010 que diz que o prazo de reclamação é de 20 dias. Se esta nova lei se aplica-se ao caso anterior verificava que já tinham passado os 20 dias e a pessoa já não podia reclamar. Ou seja, não se pode aplicar a lei nova ao caso de 1/4/2010 pois estão a decorrer os 120 dias Ex do artigo 12º nº 4) Ou seja, normas que desenvolvam normas de incidência não se aplicam imediatamente. Podem ser perdoados impostos? Os direitos e deveres emergentes de obrigação fiscal são indisponíveis. O estado não pode conceder moratórias (Espera, dilação que o credor concede ao devedor além do dia do vencimento da dívida), assim muito menos pode perdoar. Como é licito o perdão? É licito se for feito por quem tem competencia para criar impostos. Os juros e impostos têm de ser perdoados por lei da assembleia da república ou decreto lei autorizado. Concurso positivo de normas – é aquilo em que se traduz a dupla tributação internacional. Integra-se o mesmo facto na previsão de 2 ou mais normas e dá-se lugar a 2 ou mais obrigações de imposto. Concurso negativo de normas – Não preenche a previsão de nenhumas normas (excluem-se mutuamente). Exemplo: Português que trabalha em França, mas é residente em Portugal. - França diz que: o competente para tributar o rendimento do trabalho é o pais de residencia do individuo. - Portugal diz que: o competente para tributar o rendimento do trabalho é o país onde o rendimento é obtido. Dupla tributação internacional Se se aplicasse o principio da territorialidade não havia este problema da dupla tributação internacional. Mas existe porque o estado de residencia não abdica de tributar. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 35 Quais as razões que o estado de residencia invoca para tributar? - Principio da igualdade tributária Se eu (pais de residencia) não tributo, o da fonte para incentivar exportações, ovi e tosàdeà apitaisà…à ãoàt i utaàe tãoàve ifi a osà ueà i gu àt i utaàeàtenho 2 residentes em condições diferentes. Geralmente aplica aos seus residentes um imposto pessoal de taxa progressiva sobre o rendimento global das pessoas singulares, pelo que se não tributasse os rendimentos dos seus residentes no estrangeiro estava a violar o principio da igualdades tributária - O estado de fonte ou origem confere protecção e tutela vantagens ao investimento; mas o país de residencia diz que também o faz; e é ali que em última instancia se situa a alma (sede da empresa) sendo ali que se vao reflectir as consequencia da perda do investimento. - Evasão fiscal Se eu não tributo e tu também não, entao há evasão. - Se não tributasse o pais de residencia estaria a perder receitas e por outro lado a estimular exportação de capitais. O onus de eliminar a dupla tributação internacional é do estado de residencia. E porque tem de ser eliminada? Porque é nociva ao movimento internacional de capitais. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 36 Métodos para eliminar a dupla tributação 1º) Isenção, que por sua vez pode ser:   Isenção integral Isenção com progressividade Como o nome indica este método consiste em isentar de imposto devido no país de residência os rendimentos de fonte estrangeira.  Na isenção integral o rendimento de fonte externa não é tido em consideração seja para que efeito for.  Na isenção com progressividade o rendimento de fonte externa apesar de não ser tributado é levado em conta conjuntamente com os rendimentos de produção interna para o efeito de determinar a taxa progressiva aplicável ao rendimento global. 2º) Imputação, que por sua vez pode ser:   Imputação integral Imputação ordinária Neste método o rendimento de fonte estrangeira não é isento de tal forma que o estado de residência tributa o rendimento global seja qual for a sua origem. Todavia do montante de imposto assim apurado deduz ou credita o imposto pago no país de origem. As 2 variantes deste método são as seguintes:  Imputação integral – O estado deduz o montante total do imposto efectivamente pago no estrangeiro (ou origem).  Imputação ordinária – O estado de residência deduz apenas uma parte do imposto efectivamente pago no pais de residência sujeitando essa dedução a um limite máximo. Limite esse correspondente à fracção do próprio imposto correspondente aos rendimentos provenientes do pais de origem. Nesta imputação ordinária há apenas dedução parcial do imposto estrangeiro de este for superior ao que o estado de residência aplica aos mesmos rendimentos. O que significa que o desconto só é outorgado até ao limite mais baixo dos impostos em concurso. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 37 Exercício Prático - Métodos da Isenção A Rendimento (no País de Residente) – Rendimento F/O – . € . €à B (residente) Rendimento – . € Tributação, em Portugal: Escalão A – x Escalão B – Escalão C – at à . €à- 20% Escalão D – x Escalão E – Escalão F – at à . €à- 40% Tributação, na Fonte: Fixa = 10% Cálculos a efectuar: a) Sem método A TRPà=à . €* %à=à TRFà=à . €* %à=à Totalà=à . € B TRPà=à . . €  Princípio da Igualdade Tributária: pessoas com o mesmo rendimento pagam o mesmo imposto. No entanto, esta igualdade é apenas formal – A tem maiores custos de gestão (nomeadamente deslocações) e de risco. A acabará por deixar de ser residente – não lhe compensa (note-seà ueàaufe eà . €àeàpagaà . € Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 38 b) Com método 1º Método – Isenção Integral O rendimento estrangeiro não é contabilizado seja para o que for. A: 10.000*0.2 + 4000 = 6000 B: 20.000 No entanto, o residente (B) considera-se injustiçado – A tem o mesmo rendimento, mas paga menos imposto. 2º Método – Isenção com Progressividade Somam-se os rendimentos de fonte interna e externa, determinamos a taxa e aplicamo-la apenas ao auferido no País de Residência A– B– . . €* , à+à . € €à=à . € 3º Método – Imputação Integral10 Neste caso, o A vai ser tributado no estado de residente pela totalidade do seu rendimento. No entanto, é descontado aquilo que paga no Estado da Fonte – Igualdade Absoluta. A– . €à - . residência) B– . € € deduzà aà totalidadeà deà i postoà aà o ige à =à . € pagaà aà No entanto, o sacrifício fiscal do Estado da Fonte converte-se num benefício fiscal do Estado de Residência (o estado de residência sobra 16 000 e antes cobrava 2000). Há igualdade absoluta entre residente e não residente 4º Método – Imputação ordinária País da Fonte – taxaàdeà % pa aà . € País de Residência – taxaàdeà %à pa aà . € Considerando o método de imputação integral: á:à 10 . . €à=à . *0,4(na Fonte) €= . * , à aàResid ia . Método mais utilizado Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 39 O via e teà ueà oà Estadoà deà Resid iaà ãoà i à des o ta à . €à aosà . € .à Assim sendo, irá descontar aquilo que o A pagaria de imposto, se auferisse o rendimento da fonte no País de Residência. A: 10.000 – . * . à=à . €à oà ueàpagaà aà esid Tributação efectiva de: A = 18 0000; B=10 000 ia Apreciação destes métodos Ponto de vista da eficácia – o método da isenção permite eliminar a dupla tributação de forma mais completa que o método da importação. Este último tem a desvantagem de o imposto pago num Estado só poder ser imputado no outro estado num Imposto similar, o que acarreta vários inconvenientes quando os sistemas fiscais são muito diferentes. O método da imputação, quando o imposto estrangeiro excede o montante imposto nacional em que é imputado, mantém a dupla tributação (em regra geral, este não costuma acontecer). Ponto de vista do custo – o método da isenção é o mais simples, quer para a administração fiscal, quer para o contribuinte, mas é o mais oneroso para o estado de residência, pois implica uma maior perda de receitas. Todavia, se a carga fiscal do estado da residência for muito elevada, os rendimentos tenderão a não ser imputados, sendo reinvestidos ou desviados para paraísos fiscais. O método da imputação, se não for corrigido, leva a que o sacrifício fiscal do estado da fonte seja convertido em receita no estado de residência, em detrimento do estado da fonte (normalmente o estado menos desenvolvido, importador de capitais). Para evitar que as finanças do estado da fonte fiquem ao dispor das taxas do estado de residência, quando é utilizado este método, utilizam-se outros métodos que estabelecem montante de imputação superiores ao imposto efectivamente pago no EstadoàdeàReside te:à todoà … Ponto de vista da equidade – o método da imputação concede uma igualdade aritmética perfeita entre contribuintes só com rendimento de fonte interna, e contribuintes com rendimentos de fonte interna e externa. Todavia, contra esta igualdade argumenta-se que a capacidade contributiva dos rendimentos de fonte externa é inferior aos de fonte interna, por isso argumenta-se que estes rendimentos (fonte externa) têm de ser considerados de forma diferente. O método de isenção provoca um grande desequilíbrio entre os rendimentos de só fonte interna e os demais, quando o estado de origem, para incentivar a importação de capitais, concede isenções ou pratica taxas de imposto muito baixas. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 40 O método da importação ordinária tem de ser corrigido por:  matching credit (crédito de imposto presumido) ou  tax sparing – (crédito de imposto fictício) Exemplo: Rendimento de fonte interna = 10 000 (taxa de 40%) Rendimento de fonte externa = 20 000 (taxa de 10%) Total de imposto = 30 000 * 40% = 12 000 Depois deduz-se o que foi pago na fonte externa, ou seja na fonte interna paga = =12 000 – (20 000*10%) = 10 000 E na fonte externa paga = 2000 = 20 000*10% O estado da fonte externa tem taxa baixa (10%) , mostra-se como um sacrifico fiscal a favor da residência. Forma de correcção disto: Crédito de imposto presumido O estado de residência concede crédito de imposto a uma taxa fixa maior (presume que a pessoa pagou na fonte externa mais do que 10%; por exemplo presume que pagou 20% na fonte externa). Assim o imposto pago pelo individuo na residência (fonte interna) = 12 000 – (20 000 * 20%) = 12 000 – 4000 = 8000 E paga 2000 na fonte externa Tax sparing O crédito de imposto não é uma taxa fixa, mas uma taxa variável. O estado de residência ficciona qual o imposto que a fonte externa obrigava a pagar se não quisesse incentivar importação de capitais. Imaginando que era de 25%. A lógica é: Se a fonte não incentivasse importação de capitais qual a taxa que escolheria? É assim que se determina a taxa variável. Imaginando que era de 25% essa taxa Então na residência pagava = 12 000 – (20 000*25%) = 7000 E na fonte pagava 2000 Duas modalidades na importação ordinária:  o limite de dedução no 1º estado do imposto pago no outro estado consiste na fracção do imposto do primeiro calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos tributáveis no outro estado. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 41  o limite de dedução no 1º estado do imposto pago no outro estado consiste na fracção do imposto correspondente à participação do rendimento tributável no outro estado no total dos rendimentos tributáveis no 1º estado. Por exemplo um português que auferiu 600 de rendimento dos quais 500 em Portugal e 100 no estrangeira na importação ordinária efectiva a dedução do imposto estrangeiro tem como limite a fracção do imposto português aplicável sobre os rendimentos externos por hipótese 30% ou seja 30%*100 = 30 Na importação ordinária da 2ª modalidade, ou seja, na proporcional a dedução do imposto estrangeiro tem como limite a fracção do imposto português 30%*600 = 180 correspondente à participação dos rendimentos externos no rendimento total ou seja 16,66%(100/600) pelo que o limite se crifrava nos 29,98 que é o resultado da aplicação dos 16,66% aos 180. Convenção do Modelo da OCDE Estabelece um conjunto de regras destinadas a servir de modelo para futuras convenções celebradas entre países da OCDE (e outros), com vista a eliminar ou contornar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património. Esta convenção modelo tem, no total, trinta e um artigos.11 Impostos Visados pela Convenção: impostos sobre o rendimento e impostos sobre o património. O artigo 3º estabelece uma série de definições gerais, enquanto o artigo 4 e 5 dão-nos a noção de residente e de estabelecimento estável (EE), ou seja, quem é que se considera residente e quem tem EE. EE são instalações inseridas numa economia dum País independentemente do seu carácter produtivo ou da sua rentabilidade – artigo nº2. O que é preciso para ser Residente?  Quem aqui permanecer mais do que um determinado nº de dias – 183 pelo código do IRS – artigo 16º. 11 Tirar cópia Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 42 Tributação do Rendimento – o que fazer?  Rendimentos de Bens imóveis – artigo 6º – são tributados no estado onde estão situados os bens.  Lucros das empresas – artigo 7º - uma empresa portuguesa que desenvolve uma actividade noutro país só podem ser tributado no estado da sede, a não ser que desenvolva a sua actividade noutro país através de um EE. Nesse caso, os Lucros do EE podem ser tributados nesse outro Estado, mas só nessa exacta medida.  Rendimentos da Navegação Marítima interior e aérea – artigo 8 – uma empresa portuguesa trabalha o seu navio, faz transporte entre Argentina e o Brasil, e tem um rendimento desse contrato de transporte – são tributados na sede efectiva da empresa, ou seja, em Portugal. No entanto, se a sede efectiva da empresa estiver a bordo de um navio ou dum barco, o Estado que irá tributar será o da bandeira do navio. Na falta de matrícula (se o navio for pirata), considera-se o Estado de residência do proprietário.  Dividendos – artigo 10º - (regra residência) – Estabelece regras quanto à tributação de dividendos pagos por uma sociedade residente num estado contratante a um residente noutro estado: a regra é que os dividendos são tributados no estado de residência, contudo o estado da fonte também pode tributar, mas se quem recebe (o beneficiário efectivo dos dividendos) for um residente de outro estado contratante, o imposto não pose exceder 5% do montante bruto dos dividendos se o seu beneficiário efectivo for uma sociedade e esta tiver pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos. Nos restantes casos é 15%.  Juros – são tributados no Estado da Residência, mas o estado da fonte também pode tributar, mas se quem os recebe for o beneficiário efectivo, o Estado da fonte só pode tributar até 10%.  Royalites – artigo 12º - são tributados no estado de residência. Regra comum aos dividendos, os juros e às Royalites - se quem recebe os dividendos, os juros ou as Royalites exercer no Estado contratante donde provêem esses rendimentos actividade comercial ou industrial através de EE aí situado, e o crédito gerador desses rendimentos estiver ligado a esse EE, são aplicadas as regras do artigo 7º. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 43 Análise da Convenção Modelo OCDE Nos artigos 23A e 23 B estabelecem-se mos métodos para a eliminação da dupla tributação. Reportam-se estes métodos à chamada dupla tributação jurídica internacional, que acontece quando a mesma pessoa é tributada pelo mesmo rendimento ou património por mais de um estado. Como vimos na dupla tributação económica, duas pessoas são tributadas a titulo do mesmo rendimento ou património. Quando, nos termos na convenção celebrada, for atribuído o direito de tributar o rendimento ou património apenas a um dos Estados, a dupla tributação é eliminada por essa forma. Quando assim não acontecer, e o artigo correspondente declara que o rendimento ou património podem ser tributados no Estado contratante de que o contribuinte não é residente nos termos do artigo 4, o Estado da residência deve conceder um desagravamento por forma a evitar a dupla tributação. O artigo 23A e 23 B visam possibilitar esse desagravamento, e aplicam-se à situação em que um residente recebe rendimentos de outro Estado, ou que ai tem património, e esse rendimento ou património podem ser tributados nesse outro Estado. Esses artigos só de aplicam, pois, ao Estado de Residência. O artigo 22 é o único que se refere à tributação do património e prevê que os imóveis ou móveis que um residente dum Estado tenha num outro Estado podem ser tributados nesse outro Estado que não na Residência. O património constituído por barcos, aeronaves, etc, é sempre tributado onde estiver a direcção efectiva da empresa. Caso Prático: A empresa ASA, com sede no Porto, detém oitenta por cento do capital da sociedade BSL com sede em Madrid. Esta empresa (B), por sua vez, detém uma cadeia de supermercados em França. Estão instalados em imóveis que pertencem à empresa ASA, e que a empresa BSL paga renda. A empresa ASA subscreveu obrigações de uma empresa sedeada em Bruxelas – a empresa CSA. Tendo recebido juros nu m determinado exercício. Tendo em conta estes elementos, diga onde seriam tributados os rendimentos decorrentes de dividendos que a empresa BSL pague à empresa ASA; os rendimentos imobiliários também pagos pela empresa BSL à empresa ASA, bem como os demais rendimentos auferidos pela empresa ASA. No caso de dos dividendos, suponha que a empresa BSL reteve na fonte vinte por cento dos dividendos pagos à empresa ASA, dividendos esses que se cifraram em 1000 u.m. Sabendo que esses rendimentos seriam tributados em Portugal a uma taxa de vinte por cento, aplique os vários métodos para a eliminação da dupla tributação. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 44 Capítulo VI – A relação Jurídica Fiscal 6.1) A relação jurídica fiscal e a relação obrigacional fiscal A relação jurídica fiscal tem exactamente os mesmos elementos que a relação jurídica civil:  Sujeito (activo e passivo)  Objecto  Facto jurídico  Garantias (da obrigação fiscal) No final, iremos também ver as garantias do contribuinte (que não fazem parte dos elementos) A relação jurídica fiscal é uma relação complexa: não se resume à chamada obrigação fiscal. A obrigação fiscal é apenas o cerne da relação jurídica fiscal. A relação jurídica fiscal compreende toda uma série de vínculos entre o sujeito activo e passivo, a que vamos chamar obrigações acessórias. Estas têm diversa natureza e conteúdo e destinam-se a garantir e tornar efectivo o cumprimento da obrigação principal – a obrigação fiscal. Se não existirem obrigações acessórias, não existe a obrigação principal. Exemplos:  Obrigação declarativa (de alterações, de rendimentos, para controlos estatísti os…  Obrigação de contabilidade e de escrita, bem como permitir o acesso a esses elementos (movimentos de receitas, proveitos, despesas..)  As obrigações acessórias garantem e tornam efectiva a obrigação principal. A Obrigação Fiscal tem um regime diferente da obrigação civil:  A obrigação fiscal é uma obrigação ex-lege, isto é, nasce por força do contrato, enquanto na obrigação civil o conteúdo pode ser moldado pelas partes.  Nas obrigações civis, o sujeito activo pode dispor do seu crédito, inclusive renunciando a ele, enquanto na obrigação fiscal é uma obrigação irrenunciável e indisponível – ver artigo 30º nº2 da lgt  Em terceiro, a obrigação de imposto/fiscal goza do privilégio da execução prévia; a liquidação tem a seu favor uma presunção de legalidade. A Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 45 administração fiscal não necessita de uma sentença declarativa da dívida para poder exigir coercivamente o seu crédito.  Em quarto lugar, a obrigação fiscal dispõe de um regime próprio de garantias . Notas:  Execução # excussão (vem de excutir, isto é, esgotar);  Privilégio de execução prévia # beneficio de execução prévia Privilégio de execução prévia – paga primeiro e reclama depois (solve e repete, ou seja, paga ou garante primeiro e reclama depois) Beneficio da execução prévia – beneficio do responsável subsidiário só responder quando esgotados os bens do responsável principal. (o fiador só paga quando forem esgotados todos os bens do outro) 6.2) Os sujeitos da relação jurídica fiscal. Sujeito: Pode ser sujeito de relações jurídico-tributárias quem tiver personalidade tributária. Esta consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídico-tributárias. A personalidade tributária é mais ampla que a personalidade jurídica. Então existem entidades que, embora não possuam personalidade jurídica, têm personalidade tributária. É o caso das heranças jacentes – heranças que ainda não foram aceites nem declaradas vagas a favor do Estado, enquanto as heranças indivisas já foram aceites, mas não partilhadas; as pessoas colectivas em relação às quais tenha sido declarada a invalidade; as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e sociedade comerciais ou civis, antes do registo definitivo. Ex: A e B compram terreno para construir vivendas e depois vende-las. Posteriormente dividem os ganhos. Âmbito do IRC ou IRS? IRC, não há personalidade jurídica mas há personalidade tributária. A capacidade tributária pode ser referida à capacidade de uso de direitos, ou seja, aos direitos e deveres que um sujeito pode ser titular, ou à capacidade de exercício de direitos, ou seja, à capacidade de exercício dos direitos que se é titular. Salvo quando a lei disponha em contrário, tem capacidade tributária quem tiver personalidade tributária – artigo 16 nº2 da LGT. Ver Artigos 15 e 16º Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 46 Sujeito activo da relação jurídico-tributária O sujeito activo é o beneficiário do imposto – definição antiga (critério do beneficiário). Exemplo: no IMI, o sujeito activo seria o Município. Contudo, actualmente segundo o critério legal não é o beneficiário do imposto que é sujeito activo, é o estado. Pelo artigo 18º nº1 LGT, é o Estado. O Estado é o sujeito de activo mais importante, quer pelo montante de receitas de que é titular, quer pelo número de relações juridico-tributárias em que intervém. Para lançar, liquidar, cobrar, fiscalizar e dar satisfação às garantias dos contribuintes tem uma máquina centralizada no ministério das finanças, de que cumpre destacar as seguintes direcções gerais:  Direcção Gerais dos Impostos – DGCI  Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o consumo Estas direcções têm competência que lhes são conferidas pelas respectivas leis orgânicas e demais legislação complementar. A lei orgânica da DGCI foi aprovada pelo decreto-lei 81/2007 de 29 de Março e desenvolvida pela portaria 348/2007 de 30 de Março. A DGCI é um serviço da administração directa do Estado que tem autonomia administrativa e que tem unidades desconcentradas de âmbito regional – Direcções de Finanças; e unidades desconcentradas de âmbito local, os serviços de finanças (antigas repartições de finanças). A DGCI tem por missão administrar os impostos sobre o rendimento, património, e consumo, bem como administrar outros que lhe forem atribuídos por lei em matéria tributária. Para além dos serviços desconcentrados a DGCI tem nos serviços centrais as direcções de serviços. Quando às DGAIEC é um serviço central da administração e que também tem autonomia administrativa e dispõe de quinze unidades orgânicas designadas por alfândegas, cuja estrutura e competência é definido por portaria. O diploma que aprovou a lei orgânica que aprovou a lei orgânica da Direcção Geral das Alfândegas é o 82/2007 de 29 de Março e a portaria é o número 349/2007 de 30 de Março. Esta Direcção geral tem como missão exercer o controlo da fronteira externa comunitária e do território aduaneiro. Para fins fiscais, económicos e de protecção da sociedade. Procede as seguintes atribuições: assegurar a liquidação, cobrança e contabilização dos direitos de importação e exportação dos impostos especiais sob o consumo e dos demais impostos indirectos que lhe cabe administrar. Temos, então, serviços centrais – Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 47 Direcções de Serviços – e depois temos, como serviços desconcentrados, as alfândegas e os postos aduaneiros. - A Lei orgânica da Inspecção Geral das Finanças (fiscaliza os cofres públicos e não se confunde com a DGCI) foi aprovada pelo decreto de lei 79/2007 de 29 de Março. Esta tem por missão assegurar o controlo estratégico da administração do Estado. Compreendendo o controlo de legalidade e de auditoria financeira e de gestão, bem como a avaliação de serviços e organismos, actividades e programas, e também de prestar apoio técnico especializado. A missão das IGF consta no artigo 2º deste decreto de lei. Herança jacente – quando alguém morre, abre-se a sucessão. Um sucessor pode ser he dei oà ouà legat io.à Esteà últi oà legat io à à ha adoà aà e e e à u aà oisaà específica. O herdeiro sucede relacionado com a quota ideal, isto é, nada em específico. Quando ninguém aceita a herança e até ser declarada vaga para o Estado é declarada jacente. Exemplos: legado – o tio deixa uma bicicleta à sobrinha. O herdeiro é um sucessor. Herança Indivisa – ainda não foi partilhada, mas já foi aceite. Sujeitos passivos Contribuinte - É a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, o pressuposto de facto ou o facto gerador de imposto. O contribuinte é o titular da manifestação da capacidade contributiva que a lei pretende atingir e que por conseguinte vai sofrer o desfalque patrimonial que o imposto acarreta. - Do ponto de vista do devedor de imposto o contribuinte é um devedor qualificado por quanto é um devedor a titulo directo e não indirecto como é o caso do substituto, - é um devedor originário e não privado como o sucessor e o principal e portanto não acessório como o responsável fiscal. - Tanto é contribuinte o contribuinte directo relativamente ao qual o desfalque patrimonial ocorre directamente, como é o contribuinte indirecto em relação ao qual o desfalque patrimonial ocorre através de um fenómeno de repercussão fiscal. Por outras palavras tanto é contribuinte o titular de um rendimento que é tributado em sede de IRS por esse rendimento como é contribuinte o consumidor final do IVA que suporta o IVA que lhe é legalmente repercutido. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 48 -A doutrina distingue o contribuinte de direito e contribuinte de facto. Sendo aquele em relação à qual se verifica o pressuposto de facto do imposto e o segundo o que em virtude da repercussão do imposto suporta economicamente o imposto como é o caso do consumidor final que suporta o IVA que lhe é repercutido. Devedor do imposto É o sujeito passivo que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigação do imposto, isto é a prestação ou prestações em que o imposto se concretiza. Sujeito passivo É toda a pessoa singular ou colectiva que a lei imponha obrigação de efectuar uma prestação tributária, seja ela a prestação de imposto sejam obrigações acessórias. O sujeito passivo pode não coincidir com o devedor do imposto como sucede com sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal reguladas no artigo 6º e 12º do código do IRC e 92º do código do IRS. As quais embora sejam sujeitas passivas de IRC, não são devedores desse imposto uma vez que é devido IRS e os devedores são os sócios dessa sociedade (ex: sociedade de advogados – a sociedade é sujeito passivo, mas não devedor. Os sócios é que são). Artigo 18º nº4) notas Exemplo: quando compro um café, sou sujeito passivo por repercussão legal, pois paguei o IVA, mas o sujeito passivo é o dono do café. Laudo é uma opinião. Não são sujeitos passivos quem emite laudos/opiniões. Substituição fiscal (artigo 20º nº2) Efectiva-se através do mecanismo de retenção na fonte. Na substituição fiscal faz-se cair o dever de entrega do imposto não sobre os titulares do rendimento mas sobre um terceiro que normalmente é a pessoa que paga os rendimentos. Salvo raras excepções a substituição fiscal corresponde ao processo financeiro denominado retenção na fonte. Nela faz-se recair o dever legal de entrega do imposto não sobre a pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos de tributação mas sobre o terceiro que vem ocupar na relação jurídica fiscal desde o inicio até à extinção o lugar do sujeito passivo isto é da pessoa cuja capacidade contributiva se pretendeu tributar. A substituição fiscal pode ser total ou parcial consoante ao substituto caiba a entrega do imposto e ou outros deveres acessórios ficando o substituído liberado de quaisquer obrigações (neste caso é total), ou ficando o substituído com algumas obrigações (aí será parcial). Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 49 São exemplos de substituição total a tributação em sede de IRS em taxas liberatórias, em que o substituído fica liberado (uma vez feita a retenção do montante devido) da obrigação principal e das obrigações acessórias – o mesmo se aplica às taxas de juros dos depósitos bancários. A substituição fiscal tem as seguintes vantagens:  diminuição do estímulo à evasão fiscal  diminuição do número de sujeitos passivos a fazer pagamentos  maiores garantias de cobrança, dadas as maiores garantias que oferece o substituto  aproxima o momento de pagamento do imposto do momento em que foi auferido o rendimento A substituição fiscal não se confunde com a repercussão fiscal: embora o substituído e o contribuinte de facto suportem o desfalque patrimonial que o pagamento do imposto representa, o substituído é um contribuinte de direito, ou seja, um sujeito passivo do imposto ao passo que o contribuinte de facto é totalmente alheio à relação jurídica fiscal, não sendo sujeito passivo da mesma, conforme resulta no disposto no artigo 18 nº 4 alínea a)12. Do lado passivo da relação jurídica fiscal pode estar um sujeito ou vários sujeitos. Se estiverem vários sujeitos coloca-se, então, a questão do regime da responsabilidade desses sujeitos. Será conjunta ou solidária? – se o facto tributário se verificar a mais que uma pessoa, todas são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida – artigo 21 nº1 13.14 Responsabilidade Fiscal O artigo 22 refere-se à responsabilidade tributária, responsabilizando o responsável pela totalidade da dívida, juros e demais encargos. A responsabilidade pode ser solidária, ou subsidiária, sendo que se a responsabilidade for por dívidas de outrem, a responsabilidade será, em regras, apenas subsidiária. Os responsáveis fiscais podem reclamar ou impugnar a divida cuja responsabilidade lhe for atribuída nos mesmos termos que pode fazer o devedor principal. Vendo a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a sua fundamentação. Artigo 22º nº4 12 Há uma forte probabilidade de sair no teste. No caso das obrigações civis, é a conjunção. 14 Impugnação pauliana – impugnação dos negócios pelo Estado. 13 Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 50 Citação – só há citações num processo de execução fiscal (cobrança coerciva da dívida) e quando se chama pela primeira vez uma pessoa ao processo. Responsabilidade tributária) Artigo 23º É subsidiária, salvo disposição em contrário. O responsável só responde depois de esgotados os bens do devedor principal. Mas há casos em que não é assim e responde logo. O responsável só responde depois de esgotados os bens do devedor principal – responsabilidade subsidiária. – artigo 23. Qualquer pessoa que se ausente por mais de seis meses, tem de nomeada um gestor, sendo que essa pessoa responde solidariamente por essa pessoa – artigo 19. Artigo 1915 – o domicílio fiscal é o centro de interesses fiscais. Responsabilidade Tributária Subsidiária – artigo 23 Temos a fase da liquidação que é o procedimento de liquidação quando é feito pela administração fiscal ou então há auto liquidação. Caso seja por procedimento de liquidação, tem duas fases: Prazo de pagamento voluntário (30). Se este prazo passar, logo no dia seguinte começam juros de mora e, uns dias mais tarde, é emitida uma certidão de dívida. Com base nesta, é instaurada um processo de execução fiscal (com natureza fiscal, embora parte decorra no Sistema Fiscal e parte no tribunal) – citação, para pagar, no prazo de trinta dias: a) pagamento em prestações; b) dação em pagamento e c)oposição – o sujeito nada faz – penhora – não há bens – vão descobrir quem são os responsáveis subsidiários – apuram-se os seguintes sujeitos: três gestores, um roc e um toc – no prazo de 10 dias, vão ser notificados (audiência prévia – artigo 24) – reverta-se a execução contra os responsáveis – eles não dizem nada – citação (repetindo-se o sistema). No entanto, se os responsáveis subsidiários pagarem no prazo de trinta dias, não pagam nem juros nem custas – entanto, se forem encontrados bens na empresa, os juros e as custas serão exigidas. Ou seja, os responsáveis ficam isentos de juros de mora se pagarem a divida dentro do prazo da dedução da oposição . Esse prazo é de 30 dias contados a partir da citação (artigo 203º CPPT – em que se estabelece que o prazo de oposição é de 30 dias a contar da citação pessoal ou não tendo havido citação, a contar da primeira penhora) 15 O número 5 é ridículo (se for aplicado é inconstitucional) Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 51 Devedor solidário e responsável solidário Devedor solidário ocupa a posição de sujeito passivo desde o inicio da relação e é directamente responsável perante o sujeito activo pela totalidade da prestação Enquanto o responsável solidário é uma pessoa alheira à constituição do vinculo tributário que pela sua particular conexão com o originário devedor ou com o objecto do imposto a lei considera como garante do pagamento da divida de imposto numa posição de fiador legal Ex: sobrinho que fica de executar a venda de um imóvel e depois existem impostos sobre as mais valias. O sobrinho é responsável solidário (não é subsidiário, ou seja se o tio não pagar os impostos sobre as mais valias não é preciso que se esgotem os bens do tio pois o responsável solidário tem de pagar logo). - Vou para erasmus mais de 6 meses e tenho de nomear aqui alguém que me represente (essa pessoa é um responsável subsidiário). - A e B compram uma obra de arte para depois a venderem e terem mais valias, Temos 2 sujeitos passivos, neste caso estamos a falar de devedores solidários. O devedor solidário é um devedor originário. A responsabilidade subsidiária só responde em 2ª linha enquanto que a responsabilidade solidária é em 1ª linha. Artigo 24º nº1 a) só se responde com culpa )é subjectiva). O que é a culpa? É um comportamento merecedor de censura social. Alínea b) A culpa presume-se Artigo 24.º Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos 1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 52 2 - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização. 3 - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos técnicos oficiais de contas desde que se demonstre a violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos Artigo 24 – responsabilidade subjectiva – sóà ua doà tive à ulpaà – comportamento que é merecedor de censura social. Os pressupostos da responsabilidade tributária são os 4 seguintes: 1) Falta ou insuficiência de património do devedor principal 2) Inobservância, por parte do gestor, das normais legais ou contratuais de protecção de credores 3) Culpa nessa inobservância 4) Nexo de causalidade entre a inobservância dessas normas e a falta ou insuficiência de bens penhoráveis. Em determinados casos, cabe ao gestor provar que não tem culpa (ónus da prova da não culpa – prova negativa) – nestes casos, os juízes têm de dar alguma margem de manobra – nunca se consegue provar 100% da não culpa. No entanto, existem situações onde cabe à administração fiscal provar a culpa. Facto constitutivo 2006 A 2007 B Pagamento Voluntário 2008 C O facto foi constituído em 2006 e era o gestor A em funções. A administração fiscal tem de provar que A e B têm culpa, a alínea a) do 23º aplica-se ao gestor A e B. O gestor C tem de provar que não tem culpa (aplica-se a alínea b) do 23º) no facto do activo social ser insuficiente no pagamento do activo fiscal. Neste caso, cabe ao C (aliena b) provar que não tem culpa (presume-se culpado), mas em relação a A e B é a administração que tem de provar a culpa (alínea a). O C tem de provar que não teve culpa no facto do activo social ser insuficiente no pagamento do activo fiscal. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 53 À administração fiscal cabe-lhe provar: 1) A falta ou insuficiência 2) Culpa (em determinados casos) a) Se o prazo de pagamento voluntário terminar quando um gestor era gestor, a culpa presume-se. b) Nos outros casos, cabe à administração fiscal provar a culpa. 24 nº 2/3) Cabe à administração fiscal provar que o ROC/TOC teve culpa. Artigo 27) Quem responde é o gestor de bens ou direitos, não o representante fiscal. No entanto, são o representante fiscal não comunica quem é o gestor de bens ou direitos, presume-se que seja o representante fiscal. Vamos conjugá-lo com o artigo 19º) Ser representante fiscal é mais complicado que ser gestor. Quem responde é o gestor de bens. Se o representante não identificar quem é o gestor, ele (representante) é que responde. Ex: vou para erasmus e nomeio um representante fiscal para vender o meu prédio. Se não pago o imposto quem o vai ter de pagar é o representante se não diz quem é o gestor. Artigo 28) Substituição fiscal 1) O sujeito passivo A paga a B 1000. Tem de reter 20%. a. Liberatória – a pessoa fica livre do pagamento b. Pagamento por conta do imposto de divida final Regra de ouro – o substituído só é responsável se não lhe for retido o imposto e, pela parte não retida, ou se a retenção na fonte for inferior à devida. Exemplo: empregador retém 20% e depois não paga esses 20%, o trabalhador não é responsável. Se o empregador tinha de reter 30% (300euros) e reteve só 20%? O trabalhador é responsável? É responsável pelos 100. Só é responsável por quantias não retidas ou de quantidades inferiores às devidas. Artigo 28.º Responsabilidade em caso de substituição tributária 1 - Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuízo do disposto nos números seguintes. 2 - Quando a retenção for efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 54 prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior. 3 - Nos restantes casos, o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram. Dois tipos de substituição fiscal (a substituição fiscal opera-se pela retenção na fonte): - Pagamento por conta do imposto devido a final - A titulo liberatório – libera da obrigação principal e acessórias Técnicas para aproximar o momento do pagamento do imposto e do recebimento: ver artigo 71 e 102 do Código do IRS 1. Retenção da Fonte: dois tipos de substituição fiscal: a) A título liberatório – libera a obrigação principal e das obrigações acessórias. b) Pagamento por conta do imposto devido a final 2. Pagamento por conta: quando o Estado verifica que, no final do ano, o montante a pagar de imposto é exageradamente alto, significa que as retenções da fonte não permitiram aproximar o momento do recebimento com o pagamento do imposto – no ano seguinte, o Estado obriga o indivíduo a fazer pagamento por conta, para evitar que, ao final do ano, o montante a pagar seja novamente exageradamente alto. O Pagamento por Conta à semelhança do PEC é uma espécie de entrega antecipada de imposto ao Estado. Este também se encontra previsto no código do IRC e também é devido por todas as entidades que exercem, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e pelas entidades não residentes com estabelecimento estável em território português. A responsabilidade do substituto tributário:  Em caso de substituição tributária (artigo 20º LGT) a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento (o substituído é desonerado pelos montantes retidos mas não pelos não retidos), sem prejuízo do que diz o artigo28º nº2 e 3 da LGT.  Quando a retenção na fonte for efectuada a titulo liberatório (de pagamento definitivo), o responsável subsidiário é transformado em devedor de imposto, sendo o substituído desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 55  Se a retenção na fonte for efectuada a titulo de pagamento por conta de imposto devido afinal é ao substituído que cabe a responsabilidade originária pelo imposto e ao substituto cabe a responsabilidade subsidiária e/ou o substituto fica sujeito a juros compensatórios contados desde o termo do prazo de entrega ate ao momento da apresentação da declaração pelo responsável originário, ou entrega do imposto retido se anterior. Regras de pagamento consoante seja a título liberatório ou Pagamento por Conta do imposto devido a final: Pagamento por conta do imposto devido a final: ao substituído cabe a responsabilidade originária e ao substituto a responsabilidade subsidiária pelos montantes que deviam ter ser retidos, e não foram, ficando ainda o substituto obrigado a pagar juros compensatórios, desde o momento que devia entregar esse imposto, até ao termo do prazo para a apresentação da declaração pelo substituído ou até à entrega do imposto retido, se inferior – o substituído responde em primeira linha. Exemplo: A, empregador, pagou 1000 euros a B, seu trabalhador. Deveria ter retido, na fonte, 200 %, por hipótese, mas não reteve, no mês de Janeiro de 2009. Situação 1) Tendo reparado nessa falta, o A entregou essa importância em Abril de 2009. Situação 2) A, não fez a entrega do imposto e o B não tem bens ao luar. O que fazer? ªà situação:à áà su stituto à te à deà paga à osà €à aisà osà ju osà o pe sató ios.,à aà partir do dia 20 do mês seguinte. Estes são contados dia a dia, e paga 4% ao ano. 2ª situação: A não paga e o B não tem nada – uma vez que o empregador é subsidiário, e uma vez que B não tens bens, quem paga é o empregador. Se o trabalhador tiver bens, o trabalhador é que respondia nesta 2ª situação. Note-se que quem paga os juros é sempre o empregador. 3ª Regra (taxa liberatória): o substituído já não é originário devedor – é subsidiário. Exemplo: Banco e juros de depósitos. Caso o Banco não retenha o imposto, só depois do Banco falir é que o substituído irá responder – o substituído responde em segunda linha. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 56 Devedor não originário – sucessor Nos termos da lei civil, os herdeiros são responsáveis pelas dívidas fiscais do sujeito passivo, até à força dos bens herdados – artigo 2068, 2071 e 29 nº 2 da LGT. Haverá sucessão fiscal quando, existindo uma relação fiscal, um determinado sujeito vem ocupar a posição que antes era ocupada pelo sucedido. Quando à forma da sucessão, esta pode ser entre vivos ou por morte, por determinação legal ou por via da autonomia privada. No Direito Fiscal, a sucessão fiscal só é admitida por mortis causa, só sendo admitida a sucessão inter-vivos nos casos previstos na lei. Inter-vivos: compra da empresa pelos quadros da mesma. Mortis Causa: os sucessores podem ser legatários ou herdeiros. O legatário difere do herdeiro pois, enquanto o herdeiro sucede numa quota ideal, o legatário vai suceder em coisa certa e determinada – artigo 2024 do CC. A herança pode ser aceite ou repudiada – caso as dívidas sejam superiores aos activos, convém repudiar a dívida. Responsabilidade do Herdeiro – a herança pode ser aceite pura e simples, ou em benefício de inventário. O inventário pode ser obrigatório (existência de menores, de pessoas com anomalias psíquicas ou desaparecidos) ou facultativo (quando os herdeiros não se entendem). - se for a titulo de inventário só respondem os bens inventariados a não ser que os credores provem que há algo que não está no inventário. - No entanto, caso a herança seja pura e simples, cabe ao herdeiro fazer prova que não herdou outros bens para além daqueles. Transmissão dos créditos tributários pelo lado activo Subrrogação fiscal – um terceiro chega ao pé da administração fiscal, e paga a dívida de A. Ou seja, o B paga e passa a ser ele o credor – subrroga a posição do Estado. A única diferença é que o juro vencido passa a ser o da obrigação civil, e não o da obrigação fiscal. Caso o A não paga a C, e este seja obrigado a vender a casa, assumindo que a dívida paga por A é de IMI, esta tem prioridade sobre todas as outras. O estado u a pode eder os seus réditos – Falso. Existem excepções Nesta transmissão temos o lado activo e passivo. Do lado activo em princípio não podem ser transmitidas, mas podem haver excepções se a lei o permitir. No caso do lado passivo? Em caso de sucessão por morte transmite-se e inter vivos se a lei o permitir. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 57 Na sucessão universal (sucessão por morte) é sempre transmitido. Leis que concederam perdões fiscais: Lei Catroga, lei Mateus, Lei Manuela Sub-rogação – não é transmissão de divida pelo lado passivo, mas sim pelo lado activo. O fisco pode alienar o crédito (lado activo) em certas situações como o está na lei Mateus. O estado cede o crédito pelo valor nominal Sub-rogação É uma forma de transmitir divida pelo lado passivo Sub-rogação a Terceiros – artigo 91/2º do CPTP e 41 da LGT O terceiro deve ter um motivo ou a autorização do devedor – a única diferença, em termos de garantias e afins, é a alteração a taxa de juro – passa a vencer juros à taxa civil de 4.5%, caso o terceiro queira que vença juros. Sub-rogação pelo lado passivo (MORTE): Código Civil - Artigo 2030 Os sucessores podem ser herdeiros ou legatário (através apenas de testamento aberto ou cerrado). Abertura da Sucessão – 2031º - no momento da morte e no lugar do último domicílio. 2033/4º 2046º 2050/1/2/3º 2062º 2068º 2071º 2079/80º 2097/8º 2132/3º Graus e linhas de sucessão: A morre e deixa dois filhos. Cada um deles tem um filho, que por sua vez também tem um filho. Por exemplo, o irmão 2 é 2º grau linha colateral em relação a irmão 1. A–B–C–D B1 – C1 – D1 Por exemplo, D1 é quarto grau linha colateral de B. Por exemplo, C é quarto grau linha colateral de C1. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 58 6.3) Objecto da relação jurídica de imposto O objecto da relação jurídica de imposto é o conjunto de poderes do sujeito activo, correspectivos deveres do sujeito passivo, bem como a prestação a que o sujeito passivo está vinculado perante o sujeito activo. O objecto imediato dessa relação é o conjunto de direitos e deveres de que são titulares esses sujeitos, enquanto que o objecto mediato se traduz na concretização desses direitos e deveres naquilo sobre que eles incidem. O objecto da RJT não se confunde com o objecto de obrigação de imposto que como vimos tem como objecto imediato a própria prestação e mediato aquilo sobre que incide a prestação. Do objecto da relação jurídica fiscal fazem parte os elementos referidos no artigo 30º nº1 da LGT, ou seja: a) O crédito e a dívida tributários; b) O direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; c) O direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; d) O direito a juros compensatórios; e) O direito a juros indemnizatórios. Tipos de Juros  Juros compensatórios – são sempre a favor do estado;  Juros indemnizatórios – a favor do sujeito passivo  Juros moratórios – quase sempre a favor do Estado e só num caso é que são a favor do sujeito passivo. Serem a favor do sujeito passivo acontece quando o processo é decidido e implica restituição pela administração fiscal, mas a AF não cumpre o prazo. Então a partir daí há juros moratórios. É o único caso em que os juros moratórios são a favor do contribuinte. Juros compensatórios (artigo 35º da LGT) Em termos gerais são devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo retarda a liquidação do imposto ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou do imposto a retido ou a reter no âmbito da substituição tributária. Exemplos 1)Sujeito passivo retarda liquidação e recebe rendimento de explicação e não declara, mas é detectado. Devia ter declarado em 2009, mas só se detecta que não declarei em 2011. Então de 2009 a 2011 há juros compensatórios. Estes são contados dia a dia e à taxa das obrigações civis (note-se que o artigo 10º da LGT remete para o CC que fala da portaria; saber que juro civil é de 4% ao ano) Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 59 2)Empregador atrasa-se na retenção na fonte e assim são devidos juros compensatórios 3)Individuo não faz pagamento por conta dentro do prazo e então são devidos juros compensatórios (nota: Pagamento especial por conta – IRC) Nota: juros de mora – não são parte da RJT, não são parte do objecto. Só os compensatórios é que fazem parte da RJT Procedimento de inspecção: 1º O contribuinte é notificado. 2º O inspector aparece, mostra a ordem de serviço, que é assinada pelo inspeccionado. 3º Se são detectadas irregularidade, é feito um relatório final. Os juros compensatórios são um imposto – daí que nos perdões geralmente não se perdoam juros compensatórios, só mesmo os moratórios (sendo que estes incidem sobre os compensatórios). Deve-se especificar a liquidação/cálculo dos juros compensatórios – a data e a taxa. Os juros compensatórios contaram até 90º dias. Juros Indemnizatórios (artigo 43º) São devidos juros indemnizatórios nas situações previstas pelo artigo 43: em suma, são devidos juros indemnizatórios quando se apure, em reclamação graciosa (impugnação administrativa) ou em impugnação judicial que há um erro, que resultou o pagamento da dívida tributária em montante superior ao devido – não tem direito a juros indemnizatórios quando a anulação da liquidação se baseie em motivos formais – vício de forma. A taxa dos juros indemnizatórios é de 4%. São também devidos juros indemnizatórios quando o Estado se atrasa no reembolso do IRS. (ver artigo 7) 6.4) A constituição e a alteração da relação jurídica fiscal. Artigo 36º - O facto jurídico é todo o facto da vida real com consequências jurídicas. Se o facto jurídico dá lugar à constituição da relação jurídica, é designado por facto jurídico constitutivo. No âmbito da relação jurídica tributária, esse facto jurídico constitutivo é o facto tributário que nasce quando se verificam os pressupostos de facto descritos na previsão legal da norma de imposto. Uma vez verifica uma situação da vida real que se integre nas normas de incidência positiva e não preencha os pressupostos das normas de incidência negativa, nasce o facto tributário. Este é, pois, o facto jurídico constitutivo da obrigação de imposto. Com a verificação desse facto constitui-se a relação jurídica fiscal – artigo 36 nº 1 da LGT. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 60 Diferença entre Facto Tributário e Acto Tributário: A obrigação tributária nasce quando se verificam os pressupostos de facto descritos na previsão da norma de imposto – é aqui que nasce o facto tributário – a liquidação só torna a dívida líquida e exigível, mas esta já existia. A liquidação não tem efeito constitutivo, mas sim declarativo. O acto tributário é a liquidação – é o acto que torna líquida e exigível a obrigação de imposto. A liquidação é o acto tributário. A liquidação pode ser feita pelo próprio sujeito passivo, pela administração fiscal ou por terceiros. A retenção na fonte não é uma liquidação – a liquidação é um acto estável e definitivo, mas pode ser anulada, total ou parcialmente, revista ou reformada. Existe reforma quando se substitui uma liquidação por outra. Para além disso, existe a chamada liquidação adicional, que ocorre quando, por erros de factos, ou de direito, ou de omissões do sujeito passivo é liquidação imposto inferior ao devido – LA (liquidação adicional). Esta acresce à primeira, não a substitui – inclui juros compensatórios. Ver artigo 43º do LGT - quanto ao pagamento, este pode ser feito pelo próprio ou terceiro. De acordo com o 196º CPPT, a dívida pode ser paga, em geral, em 36 prestações. Se a dívida for superior a 500 u idadesàdeà o taà €à ada ,àpodeàse àe à cinco anos, sendo que, neste caso, nenhuma das prestações pode ser inferior a 10 unidades de contas. No entanto, se a dívida for inferior às 500 unidades de conta, as prestações não podem ser inferiores a 1 unidade de conta. No caso do IVA/IRS/IRC/Imposto de selo (e todos os impostos de retenção da fonte), poderá ser pago, no máximo, em 12 meses, sendo que nenhuma das prestações poderá ser inferior a 1 unidade de conta – no caso do IVA, caso o valor apurado não ex ede àosà €àpo àde la ação,à ãoàh àp o essoà i eà– note-se ainda que, caso não o IVA não tiver sido recebido, também não há crime. 6.5) A extinção da relação jurídica fiscal. Formas de Extinção da Obrigação Fiscal A mais vulgar é o pagamento – pode ser – artigo 40 da LGT  Voluntário – 84º do CPPT  Cobrança Coerciva O pagamento pode ser feito por devedor ou terceiro, sendo que o terceiro fica suborgado verificadas as condições legais. Terminado o prazo de pagamento voluntário, começam a vencer juro de mora. Estes são calculados à taxa de 1% no mês em que termina o prazo de pagamento voluntário, acrescendo-se uma unidade (o ponto percentual) por cada mês ou fracção subsequente – decreto de lei 73/99 de 16/3. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 61 Se forem prestadas garantias reais, a taxa é reduzida a metade. Os juros de mora contam até ao máximo de 3 anos, a não ser que seja paga em prestações – nesse caso poderá atingir os 8 anos. Se a dívida for paga nos trinta dias a contar da citação, os juros de mora são contados até à data da emissão da citação. Outras formas de extinção da obrigação  Dação em pagamento – ver artigo 40 da LGT e 189 nº 3 e 4; 201 e 202 e 264º do CPPT.  Compensação – artigo 89, 90 e 90 A  Confusão – quando na mesma pessoa se confundam as qualidades de credor e devedor, a obrigação extingue-se.  Prescrição Prescrição – diz-se que a prescrição não é uma forma de extinção da obrigação. Será, ou não? Será um fundamento de extinção ou de não exigibilidade? Consideramos que a prescrição é uma forma de extinção da obrigação. Assim, o prazo de prescrição é de oito anos – artigo 48 da LGT. Note-se que só há prescrição quando o devedor não paga. Já a caducidade extingue o direito de liquidação – quatro anos. Caducidade do Direito à Obrigação vs Prescrição da Obrigação Fiscal Prescrição – só há quando a pessoa não pagou; extinção da obrigação. Caducidade do direito à obrigação – não extingue a obrigação, extingue o direito de liquidar. A obrigação fiscal não se extingue. O prazo de caducidade é de 4 anos e o de prescrição é de 8 anos. Extingue o direito de liquidar que em termos práticos é como se acabasse o direito à obrigação. O jogo termina definitivamente com a prescrição (a caducidade e prescrição começam a contar na mesma data). Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 62 Capítulo VIII - AS GARANTIAS DA PRESTAÇÃO TRIBUTÁRIA Existem garantias gerais e garantias especiais na obrigação fiscal. As garantias gerais (válidas para todo e qualquer credor) é, por norma, o património do devedor – artigo 601. Não podem ser penhorados os bens essenciais ao trabalho do devedor. Os bens do Estado são impenhoráveis! Portaria 291/03 de 08.04 acrescentar ao artigo 559º do CC relativo aos juros compensatórios Garantias da obrigação fiscal O crédito de imposto é um crédito especial sendo que Portugal é um estado fiscal que dessa forma não consegue viver sem impostos. Assim, a obrigação fiscal tem um regime especial de garantias. Artigo 601º do CC. A garantia geral é o património do devedor. As garantias especiais têm dentro: garantias pessoais e reais. O que distingue as garantias reais das pessoais? Nas garantias reais existe uma coisa certa e determinada Penhor≠Penhora  O penhor é uma garantia real pois entrega-se coisa certa e determinada (artigo 666º CC). A penhora diz respeito ao processo de execução.  Hipoteca – garantia real; incide sobre bens imóveis ou móveis sujeitos a registo Garantias pessoais) ex: fiança (respondem todos os bens do devedor e não só os certos e determinados) A garantia pessoal da obrigação fiscal é a responsabilidade tributária. Coloca-se ao lado do devedor ou sujeito passivo que pode responder solidária ou subsiadiariamente Privilégios Creditórios (art. 733 e seguintes – 736 do CC) É uma garantia que atendendo à especial natureza do crédito o legislador considerou que a divida por ela garantida deveria ser paga com privilégio relativamente às demais. Que dividas podem ser pagas à frente de todas as demais? Exemplos: despesas de funeral, despesas de alimentos a menores, pensões de alimentos em divórcios quando um dos cônjuges nunca trabalhou. Várias dividas do estado têm privilégio creditório. Os privilégios podem ser mobiliários ou imobiliários consoante tenham por objecto bens móveis ou imóveis. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 63 Nota: o privilégio imobiliário especial como o caso do IMI tem o pressuposto do direito de sequela (agarram-se aos bens); o privilégio imobiliário especial vem à frente da hipoteca.  Mobiliários o Gerais – IVA e impostos indirectos (736) o Especial – (738) – Imposto do Selo – direito de sequela  Imobiliários (art. 743 e seguintes) o Gerais o Especial – IMI, IMT, etc Código do IRS – 111º - imobiliário geral (a lei não diz que é especial e assim considerase que é geral) Código do IRC – 116º - imobiliário geral Notas:à ua doàseàdizàsóà ueàoàp ivil gioà à i o ili io à àse p eàge al.à“eàoàp ivil gioà imobiliário for especial fica à frente dos bancos que têm hipoteca. Hipoteca – à frente dos privilégios imobiliários gerais Hipoteca – atrás dos privilégios imobiliários especiais Por exemplo, a hipoteca ficará à frente dos imobiliários gerais mas não dos especiais. Garantia Real – Hipoteca (696º e seguintes) – o registo é constitutivo, isto é, só existe hipoteca se estiver registado. Artigo 705º - o Estado tem uma hipoteca legal (nota: existem mais dois tipos: judicial e voluntária) Prestação de Caução – artigo 199 + 169 do CPPT Pode ser utilizada para suspender a execução fiscal em caso de impugnação, reclamação graciosa ou posição. A prestação de caução pode assumir várias formas, designadamente a própria fiança e o depósito de valores. Por último, nas garantias temos o Direito de Retenção – utilizado sobretudo no domínio aduaneiro – artigos 50º a 53º da LGT. Dentro das Garantias Reais Processuais temos, no âmbito das providências cautelares, o arresto (igual à penhora, mas antes do processo) e a penhora (apreensão de bens – garantia real processual) Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 64 Capítulo VIII – As Garantias dos Contribuintes 8.1) Os meios não impugnatórios. O contribuinte tem uma panóplia de garantias. Contudo, efectivamente, vale zero. 1ª – Informação – o contribuinte tem direito a ser informado sobre a forma como melhor deve cumprir a lei fiscal. Esta informação não vincula a administração – artigo 68º da LGT - direito à informação vinculativa – essa informação dada por escrito vincula a administração, só que é paga. Esta informação vinculativa vincula a administração, mas não vincula os tribunais – ver artigos 67º, 68º e 70º. 2ª – Direito à fundamentação – ver artigos 77º da LGT – as decisões da administração são sempre fundamentadas. 3ª – Direito à audiência prévia – artigo 50, 23º, nº4 e 60 do RECEPIT – antes de terminar a inspecção, o contribuinte tem de ser ouvido. 4ª – Direito à dedução, reembolso ou constituição de impostos 5ª – Direito a juros indemnizatórios ou moratórios – 106nº2 da LGT 6º - Direito à dedução de coimas – ver artigos 29 e 30 do REGIST 7ª – Direito à caducidade da liquidação e direito à prescrição 8º – Direito à prescrição do procedimento e das penas – ver artigo 21 9ª – Direito á confidencialidade fiscal – artigo 64º da LGT 8.2) Meios Impugnatórios, Administrativos e Judiciais Meios Impugnatórios administrativos: reclamação graciosa. Esta pode ser facultativa ou obrigatória – caso não se opte pela reclamação, pode-se recorrer aos meios legislativos. Temos 120 dias para a Graciosa e 90 para a impugnação Exemplo: terminado o prazo voluntário, temos 120 dias para a reclamação graciosa. Caso contrário, devemos logo optar pela reclamação judicial. Tipo de Tribunais:  TAF (tribunal administrativo e fiscal) – decidem questões de direito e de facto.  TCA – decidem também questões de direito e de facto  TSA – só questões de direito Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 65 Capítulo IX - O Sistema Fiscal Português16 Antes do IVA, existia o IT (imposto sobre Transacções – 1966) – imposto monofásico. Dentro das formas de tributação da despesa temos imposto monofásicos e plurifásicos.  Os primeiros incidem sobre o valor global da transacção, numa única fase do circuito económico sobre o valor total da transacção.  Os impostos plurifásicos incidem numa ou mais fases e podem ser cumulativos ou não cumulativos. Nos cumulativos, o imposto incide sobre o valor global da transacção em todas as fases do circuito. Nos não cumulativos, incide sobre o valor acrescentado em cada fase. Exemplo Taxa (10%) FE I C G R I C G R CF 1000 2000 5000 7000 10000 100 200 500 700 1000 2500 Método das facturas 100 100 300 200 300 1000 Um fornecedor externo (FE) vende a um importador português fio para tecido por 1000 euros (taxa a 10%), assim o imposto é de 1000*10%=100 O importador (I) vai vender ao confeccionador ( C) por 2000 (logo 200 de imposto). O confeccionador vende ao grossista, que depois vende ao retalhista e por fim termos o consumidor final (CF) Imposto cumulativo (se os pagamentos forem os da coluna taxa com 2500 no total) Conclusao: o imposto é ¼ do valor da mercadoria (10000*1/4=2500). Quanto maior a extensão então maior é o imposto. Este imposto não é neutro, é um imposto plurifásico. Imposto não cumulativo (método directo) É o método base sobre base. Vamos subtrair o valor da compra ao valor da venda e depois é que calculo o imposto. Exemplo: Faço 2000 – 1000 e aplico 10%; 5000-2000 e aplico 10%........ 16 Livros a ler – Introdução ao IVA: Clotilde Celorico Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 66 Método das facturas (método indirecto) É o método da dedução do imposto sobre imposto. Imposto a pagar menos o pago (IVA da venda e IVA da compra; ou seja IVA liquidado vs IVA suportado). Ex. retalhista liquida por 1000 mas como já tinha suportado 700 temos que paga 300. A soma de todas as parcelas da coluna método das facturas é 1000 que é o que o consumidor final pagaria se só existisse consumidor final (10 000*10%=1000)O IT pressuponha um circuito normal ou tradicional – Importação/Produtor – Grossista – Retalhista – Consumidor Final. O IT era monofásico. Qual a fase escolhida? A fase escolhida era o Grossista. O retalhista não era capaz de o fazer (em 1966). Mas o imposto IT tinha uma fuga incrível. O IVA é o imposto geral sobre a despesa e sobre o consumo do tipo plurifásico e não cumulativo. É um imposto geral sobre o consumo porque não abrange apenas o consumo de determinado tipo de bens como sucede com os impostos do pecado (impostos sobre o álcool, tabaco e jogo). Abrange todas as despesas com aquisição de bens e serviços, embora depois algumas das operações sujeitas a imposto sejam isentas. É um imposto plurifásico porque vai incidir em todas e cada uma das fases de produção e comercialização dos bens e serviços desde o importador ou produtor até ao consumidor final. É um imposto não cumulativo porque em cada uma das fases de incidência é apenas tributado o valor do bem acrescentado nessa fase de moeda a que a soma das diversas parcelas do imposto operadas em cada fase do circuito económico do bem equivale ao valor que se obteria se todo o imposto fosse exigido no momento de transmissão do bem para o consumidor final. Este fraccionamento é conseguido através do método das facturas, método do crédito de imposto, método subtractivo indirecto, método do fraccionamento. Ou seja, em vez de se procurar o valor acrescentado pela diferença entre o preço da compra e o preço da venda, serve-se da diferença entre o imposto que incidiu sobre as compras e o que incidiu sobre as vendas. Por outras palavras, o operador vai comparar o imposto liquidado a jusante com o imposto suportado a montante e entrega ao Estado o crédito de imposto se o imposto liquidado a jusante for superior ao suportado a montante. Este método foi adoptado por várias razões: 1º - permite alcançar o efeito de recuperação, que se traduz em recuperar o imposto que não foi pago num determinado estádio da cadeia, numa fase mais adiantada do circuito. Este método permite manter a neutralidade entre produtos finais similares, mas cujos componentes foram tributados por taxas diferentes ou isentos e entre produtos produzidos internamente e bens importados. Mas a regra principal da Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 67 adopção deste método foi a chamada regra do destino, segundo a qual o IVA deve ser suportado pelos consumidores finais dos bens, devendo as receitas do imposto reverter para o Estado onde esses bens são consumidos – daí taxação das importações, desataxação das exportações. Esta regra, desde o início, foi considerada como transitória, mas manteve-se, quase na íntegra, até hoje. Só a partir de um de Janeiro de 93, com o acto único europeu, é que, para os particulares, em regra, se adoptou o regime da tributação na origem. A excepção, ainda aqui, para as situações em que poderiam criar distorções físicas, tem em consideração a diversidade de taxas dos Estados-membros – é o caso das aquisições de meios de transporte novos, ainda que feitas por particulares, são consideradas aquisições intra-comunitárias, bem como pelas compras efectuadas pelo Estado e demais pessoas colectivas Públicas e pelas vendas à distância, ou seja, vendas por catálogo ou amostra, de fornecedores residentes num Estado a consumidores residentes noutro Estado. O método subtractivo indirecto permite, pois, saber o conteúdo fiscal que onera os produtos em cada Estado, quer se circularem internamente, quer sejam exportados, o que se consegue, indicando na factura ou documento equivalente, o IVA separadamente ou a taxa a que o mesmo se encontra incluído no preço do bem. Incidência Real do IVA Artigo 1 do Código do IVA 1 de Janeiro de 1993 – acto único Europeu – apareceu a alínea c) Aquisição Intra-comunitária – entre Estados-membros Exportações/importações – país terceiro (ex: canárias, china são países terceiros pois não é aquisição intra-comunitária) As transmissões de bens e a prestações de serviços têm de preencher três condições para estarem sujeitas a imposto: 1. Onerosidade – é um requisito que, embora não seja essencial, pois há determinadas transmissões de bens e prestações de serviços que ainda gratuitas estão sujeita a imposto, exige que tais operações tenham uma contra prestação de valor equivalente a favor do transmitente ou do prestador. 2. Princípio da Territorialidade – supõe exige uma ligação dessas operações ao território nacional 3. É necessário que o transmitente ou prestador de serviço sejam sujeitos passivos e actuem nessa qualidade. O que são transmissões de bens? – artigo 2º Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 68 Alínea artigo 3º nº3 f) auto consumo externo Artigo 3º nº4) Estabelecimento – basicamente, é a clientela. Na venda do estabelecimento (trespasse), a operação é não sujeito a IVA. No entanto, caso seja uma locação, existe pagamento de IVA. Nota – caso, no final, a clientela tem de se manter. A locação do estabelecimento é prestação de serviços Exemplo) Vou comprar carro à Alemanha (IVA a 16%) e em Portugal temos IVA a 21% Regra do destino) A quem interessa a tributação na origem? À Alemanha, pois quem exporta queria que os produtos fossem tributados ali 1ªfase)Regra do destino Em 93)Machadada na regra do destino para vendas a particulares em que se passa a aplicar a regra da origem aos particulares com 3 excepções (meios de transporte ovos,àve dasàpo à atalogo,àve dasàfeitasàaàestado…ve àa i a Alínea f) auto consumo externo Estabelecimento – basicamente, é a clientela. Na venda do estabelecimento (trespasse), a operação é não sujeito a IVA. No entanto, caso seja uma locação, existe pagamento de IVA. Nota – caso, no final, a clientela tem de se manter. Prestações de Serviços – artigo 4º – conceito residual A cede a B a sua posição contratual – é considerado prestação de serviços. Por exemplo, caso um advogado reconhece uma assinatura a título gratuito, há pagamento do IVA, no valor de mercado. Artigo 5 – Importação de Bens Os produtos encontram-se em livre prática depois de terem pago os direitos de importação e de terem cumprido as formalidades aduaneiras. Exemplo: empresa portuguesa compra produtos indianos. Ora, esses produtos, se desembarcarem na Holanda com destino para Portugal, para Holanda será uma importação e para Portugal uma aquisição intra-comunitária (depois de ter pago e ter feito todas as formalidades, na Holanda). Artigo 4º nº 10 e 79 do CAC (Código Aduaneiro Comunitário); 10 nº 2 – Tratado de Roma Artigo 2º - Quem é sujeito passivo? Quem está sujeito a IVA? Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 69 Alínea c) qualquer pessoa que mencione IVA num documento tem de o entregar ao Estado – ou a àpa aàoàEstadoà ãoà àpe ado .àOàexe ploà aisà a i atoà àoà asoàdasà facturas falsas. Questões de Inversão do Sujeito Passivo – reverse change Em determinadas situações, é o adquirente que liquida o IVA, e não o prestador de serviços. Alíneas i) EM A – é esta que tem de liquidar IVA EM B – empresa controlada pelo Missing traider EM A – Missing Traider EM B Alínea j) Regra geral, o Estado não é sujeito passivo, desde que a sua não sujeição não origine distorção de concorrência – nº 3 Artigo 6º) Só se tributam transmissões de bens e prestação de serviços se se localizarem em tribunal. nº 1) – transmissão de bens nº 2) A compra um carro, que está na América. Se antes de importar, vender a C, que por sua vez vende a D, todos estes sujeitos têm de liquidar IVA em Portugal nº 3) se o navio for português, a tributação é feita para Portugal nº 6) onde se localizam as prestações de serviços: alínea a) B2B – business to business – regra do destino alínea b) B2C – business to consumer – regra da origem 7º) É liquidado IVA onde o Imóvel está a ser construído É liquidado IVA no local onde é consumido. Ver artigo 1º alínea j) – contém todas as definições Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 70  País terceiro – não faz parte nem do território fiscal nem aduaneiro da comunidade  Território terceiro – embora não integre o território fiscal da comunidade, mas faz parte do seu território aduaneiro (territórios comunitários aduaneiros) Razões da adopção do IVA17: 1. 2. 3. 4. Facilidade da sua aplicação e administração Efeitoà a estesiaàfis al Bastante reditício (dá muito rendimento) Consegue manter a neutralidade, quer as mercadorias circulam internamente, quer sejam exportadas. Quando é que o imposto é devido e se torna exigível? – artigo 7º 1. Transmissão de bens – quando os bens são colocados à disposição do cliente 2. Prestações de serviços – no momento da sua realização 3. Nasài po tações,à oà o e toàpelasà….. Esclarecimentos: nº 2), 3),9) Artigo 8º) – quando está em causa a factura, as regras anterior não são aplicadas – ver artigo 36º) Exemplos) A vende a B mercadoria numa segunda-feira. Qual o prazo para emitir factura? Pelo artigo 36º, a factura ou documento equivalente devem ser emitidos o mais tardar no 5º dia útil seguinte do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º Artigo 8º nº1 b) Não passo factura até segunda seguinte, mas é devido nessa segunda seguinte. Artigo 8º nº1 c) A ao vender a B no dia 13 verificamos que é pago logo metade do valor da compra e não se passa factura logo no dia 13. Verificamos que é devido metade do imposto logo no dia 13 e o restante é devido na segunda feira seguinte. 17 PaiàdoàIVá à– Maurice Lauré Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 71 Exemplos de taxa de IVA a aplicar) No dia 1/1/2011 a taxa de IVA vai deixar de ser 21% e passa a ser 23% - Venda realizada a 27/12/2010 e passa-se factura a 27/12/2010 A taxa a aplicar é 21% - Venda realizada a 27/12/2010 e passa-se factura a 3/1/2011 (IVA devido é exigível) A taxa a aplicar é 23% - Pagamento de metade do valor a 27/12/2010 e da outra metade a 3/1/2011 Para 27/12 taxa é de 21% - Pagamento de metade a 27/12 e factura a 31/12 Tudo a 21% Nota: IVA é exigível com o pagamento, só se aplica a regra dos 5 dias do artigo 36º quando não há logo pagamento. Artigo 8º nº2) Venda a 27; mas pagou a 20; então o IVA devido é exigível (nasceu o facto gerador) a 20 Isenções Artigo 9º (para o consumidor final) Existem dois tipos de isenções: simples e completas. As isenções perturbam o mecanismo de deduções, afectando a neutralidade do imposto. Nas isenções, o Princípio é o do que, se o operador não liquida IVA, também não pode deduzir o imposto que lhe foi liquidado nas aquisições de bens e serviços, dado que essa dedução pressupõe a tributação das operações efectuadas a jusante. Trata-se de um imposto que vai ser integrado no preço do produto, constituindo uma tributação oculta. É um imposto que jamais pode ser deduzido, e que vai ser incorporado no preço de venda, suportando a consequência o consumidor dos bens ou serviços alguma carga tributária, ainda que inferior à que suportaria se não houvesse isenção. Apesar do princípio geral ser que nas operações isentas, não se confere ao operador o direito de deduzir o Iva que lhe foi liquidado nos imputs, admitem-se derrogações, conferindo-se ao sujeito passivo, não obstante a isenção, o direito de deduzir o IVA suportado nos imputs. Verifica-se, então, uma autêntica isenção, com desagravamento total do conteúdo fiscal dos bens e serviços abrangidos. O operador económico, apesar de não liquidar IVA a jusante, tem o direito de exigir ao Estado a restituição do IVA suportado a montante, não se afectando assim a neutralidade dos impostos. São exemplos de isenções completas as exportações e as transmissões intracomunitárias. Há sujeitos que realizam operações tributadas com direito à dedução, operações isentas com direito à dedução, e operações não tributadas sem direito à Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 72 dedução. Há aqui um direito à dedução incompleto, uma vez que estes operadores apenas podem deduzir o IVA suportado para a realização de operações tributadas. Estes sujeitos passivos designam-se por sujeitos passivos parciais ou mistos. Torna-se então necessário determinar a percentagem de IVA que onerou as aquisições das operações tributadas. Dois métodos são propostos: método da dedução (método do pró rata ou ainda da percentagem da dedução) e o da afectação real. Este último pode ser utilizado por opção ou por imposição quando os sujeitos passivos exerção actividades económicas distintas ou quando a sua não utilização possa conduzir a distorções significativas na tributação. Dadas as dificuldades em proceder à determinação dos bens e serviços que dão lugar à liquidação de imposto, este método é o menos utilizado. Se o sujeito passivo não separar contabilisticamente as operações isentas que não conferem direito à dedução das restantes operações, e não poder aplicar o método da afectação real, apenas pode deduzir-se do imposto suportado na aquisição de bens e serviços a percentagem correspondente ao valor das operações tributada e das operações isentas que conferem direito à dedução. A percentagem de dedução (ou pró rata) é calculada através de um coeficiente em que no numerador figura o valor anual das operações que conferem direito à dedução, e no denominador, o valor anual da totalidade das operações efectuadas pelo sujeito passivo. Destes valores excluem-se as secções de bens do activo mobilizado da empresa e as operações mobiliárias e financeiras que tenham carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo. A percentagem definitiva num ano serve como percentagem provisória do ano seguinte e, no final desse ano, comparam-se as duas percentagem e haverá lugar a uma entrega suplementar, se o pró rata definitivo for inferior ao pró rata provisório, e haverá lugar a uma dedução suplementar se o pró rata definitivo for superior ao pró rata provisório. Artigo 53 – regime especial de isenção (um deles) – regime de isenção simples – não liquidamos a jusante e não deduzimos a montante. Nota: as operações financeiras estão isentas. (costuma sair no teste). Exemplo: a) Co p oàpo à €* , = €* , à=à €,à ue oàte à %àdeàlu o,àeàte hoàdeàpaga à € b) Co p oàpo à €,àpossoàdeduzi à de pagar 10% de IVA €* , à=à €à* , = %àdeàIVá €* , à=à %àdoàIVá,à ue oàte à %àdeàlu o,àeàte hoà , € Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 73 Artigos 12º - confere o sujeito passivo a possibilidade de renunciar às isenções. Havendo isenção simples, fica mais barato para o consumidor final, mas se houver tributação, e quem estiver a jusante for um sujeito passivo e puder deduzir o IVA, fica mais barato (para o sujeito passivo que adquire). Exemplo: Artigos 29 e 30, bem como 12) Antes de fazer a venda ao banco, este renuncia à isenção e liquida IVA. Assim, o comprador poderá deduzir o IVA. Exemplo 2) U àsujeitoà ueàestejaà oà egi eàdeàise çãoài à o a à €à se àIVá .àNoàe ta to,àu à sujeito que não esteja no regime especial de isenção (normal) irá cobrar mais 20% €.àO a,àoàse viçoàdoàp i ei oà à aisà a ato.àCo tudo,àseàdoàout oàladoàestive àu à sujeito passivo que possa deduzir o IVA, o preço será idêntico. Exemplo 3) Trimestre Declaração início da actividade Fotocopiadora Papel Telefone Funcionária 10000 2000 1000 100 100 500 200 20 20 (não está sujeito) Nestaà situação,à te à €à deà C édito de Imposto. Assim, poderá fazer sentido e u ia à àise çãoàpois,àassi ,àestesà €à ãoàsãoà o side adoà usto.à No regime de isenção, o preço do bem tem algum conteúdo fiscal – o IVA vai ser incluída no preço – mesmo assim, o preço será menor. Exemplo 4) – Construção Civil Constrói um prédio po à €,àte doàdeàpaga a ge àdeàlu oàdeà €,àtotaliza doàassi à €àdeàIVA. Este pretende ainda ter uma €.à Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 74 Tipo Custo Construção 450 450 450 IVA Margem Isenção 50 200 Normal 250 Normal com a 180 (pretende manter a margem) margem inicial) Artigo 13), 14), 15) (destaque para o artigo 8),16) (muito importante), Preço 700 700+IVA 630 +IVA Caso Prático A vende a B uma mercadoria a 180 dias – artigo 7) 8) e 36)    Facto gerador/tributário – quando é colocado o bem à disposição do comprador. O IVA é exigível no momento do pagamento. Caso não tenha sido pago até ao quinto dia útil (data final para a emissão de factura), o IVA torna-se exigível nessa data. Mesmo que o vendedor tenha vendido a 180 dias, o IVA torna-se exigível, na mesma, no máximo, a partir do 5º dia útil. Nota: Empresa francesa presta um serviço a uma empresa portuguesa – B to B – é pelo adquirente. Nota 2 – é obrigatório levar a convenção OCDE Artigo 16) aliena 5 e 6) Artigo 18) irá cm certeza aparecer um exercício de aplicação de taxas no tempo. Artigo 19) Há três formas de exercício do direito à dedução: 1º - Compensação entre o IVA liquidado a jusante e o suportado a montante. 2º - Reporte – no caso de o IVA suportado a montante ser superior ao IVA liquidado a jusante, há um crédito de imposto – este crédito, em geral, reporta-se para os períodos seguintes. 3º Reembolso Regra: Pode-se deduzir aquilo que se comprou para se realizar as operações tributadas. Excepções: pode-se deduzir aquilo que se comprou que não foi utilizado nas operações tributadas – exportações. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 75 No entanto, para que exista dedução, não basta que a pessoa tenha suportado IVA nas aquisições. É preciso o que está n o 19 nº2) – aparece sempre nos testes! Qual é a forma legal? – artigo 36 nº 5) Exemplo da não dedução do IVA A empresa S (fabricante de sapatos) tem um problema nas suas contas. Para isso, a E p esaàEàpassaàu aàfa tu aàdeàvalo à €à+ IVA, sendo que S paga-lhe apenas o IVA. Note-se que a operação é neutra (o Estado não sai prejudicado) e, assim, S pode deduzir e E tem de entregar o IVA. Contudo, caso a operação seja descoberta:  S perde o direito à dedução, mas E tem na mesma que entregar o IVA.  Mais, caso E não entregue o IVA, uma vez que ambos são solidariamente responsáveis, S terá de entregar o IVA por S. Note-se que não há direito à dedução quando se sabe, à partida, que este não irá ser pago. Por exemplo, A vende a B a sua produção por x mais IVA. No entanto, se os gestores forem os mesmos, B não terá direito à dedução se A não entregar. Artigo 21 – exclusões do direito à declaração Para veículos ligeiros a gasóleo, poderá descontar-se 50%. Para pesados, 100%. Artigo 22º - Quando é que nasce o direito à dedução? No momento que oi imposto se tornou exigível nos termos do artigo7 (note-se que só poderá deduzir quando tiver factura ou documento equivalente). Ver ainda artigo 23º Artigo 27º - o pagamento faz-se com a declaração periódica (artigo 41) Existem dois regimes: mensal e trimestral.   Mensal – tem de ser entregue, até ao dia 10, do segundo mês seguinte ao que dizem respeito as operações Trimestral - Até ao dia 15 do segundo mês seguinte aquele que as operações dizem respeito. Caso exista um atraso no pagamento de dívida, caso seja pessoa colecta, há uma coima de 20% (singular – 10%). Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 76 Obrigações Acessórias (29) Alínea a)  Declaração de início de actividade  Declaração de alterações  Declaração de cessação de actividade Alínea b) – obrigação de emissão de factura A cessação da actividade de IVA só existe com a extinção da empresa – artigo 36º (ver também artigo 8º do IRC) Artigo 40 – dispensa da obrigação de facturada Nota: o regime mensal será indicado para as exportadores, enquanto o trimestral para aqueles que têm IVA a pagar. Artigo 49º Artigo 53º - existem vários regimes especiais – vamos apenas referir este. Artigo 78º - regularizações áàve deàaàBàu aà e ado iaàaà / / ,àpo à €à+à à IVá .àA factura foi emitida a 2/9/2010. Uma vez que está no regime mensal, terá de entregar a declaração até dia 10/11/2010. Considere-se que a venda tinha sido feita a 180 dias – B poderá deduzir o IVA antes de pagar, e A terá de entregar o IVA sem que tenha recebido o pagamento. Considere-se agora que B nunca chegou a pagar (entrou em insolvência) – A não recebeu o pagamento, e ainda teve de suportar o IVA – nestas situações, A poderá reaver o valor do IVA pago – notas interessantes: pode haver prescrição: são cinco anos. Artigo 79º - solidariedade – situação anterior do caso que B sabe perfeitamente que A não irá pagar (sócios são os mesmos) Artigo 88º Declaração de IRS No caso de uma empresa portuguesa adquirir um serviço de uma Alemão, seguinto artigo 6, será a empresa portuguesa que tem de liquidar em Portugal, à taxa portuguesa – no entanto, a empresa portuguesa tem direito a deduzir esse mesmo IVA Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 77 que liquida – assim, o resultado final do IVA apurado não será influenciado. Contudo, o montante do IVA dedutível e do liquidado difere do caso em que simplesmente não considerássemos esta operação. Notas e Estrutura do Teste Convenção é muito importante!!! Além disso, sairá provavelmente métodos; ler muito bem o acórdão em relação à aplicação da Lei do Tempo. Teremos de definir conceitos gerais, como liquidação, facto tributário, etc etc – nunca saiu nos exames anteriores; o do IVA é o mais repetitivo – inclui nomeadamente esta questão. Grupo I – aplicação geral Grupo II Grupo III – por exemplo, dupla tributação, entre outras. Grupo IV – IVA – pergunta também teórica, como a exigibilidade. Ana Cabral e António Neto – Direito Fiscal – FEP 2010/2011 78