ABCustos, São Leopoldo: Associação Brasileira de Custos, v. 7, n. 2, p. 26-52, mai./ago. 2012 ISSN 1980-4814
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Aplicação do time-driven ABC em uma empresa varejista
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Antônio Artur de Souza
Doutorado em Management Science pela The University of Lancaster
Professor Associado na Universidade Federal de Minas Gerais - UFMG
Avenida Antônio Carlos, 6627. Pampulha. Belo Horizonte/MG. CEP: 31270-901
E-mail: artur@face.ufmg.br
Ewerton Alex Avelar
Mestrado em Administração pela Universidade Federal de Lavras - UFLA
Pesquisador do Núcleo de Estudos Gerenciais e Contábeis da Universidade Federal de
Minas Gerais - UFMG
Avenida Antônio Carlos, 6627. Pampulha. Belo Horizonte/MG. CEP: 31270-901
E-mail: ewertonaavelar@gmail.com
Terence Machado Boina
Especialização em Gestão Pública pela Fundação João Pinheiro -FJP
Analista Administrativo na Agência Nacional do Cinema - ANCINE
Avenida Graça Aranha, 35. Centro. Rio de Janeiro/RJ. CEP: 20030-002
E-mail: tmboina@yahoo.com.br
Neiva Andrade Caires
Mestrado em Ciências Contábeis pela Universidade de Minas Gerais - UFMG
Pesquisadora do Núcleo de Estudos Gerenciais e Contábeis da Universidade Federal
de Minas Gerais - UFMG
Avenida Antônio Carlos, 6627. Pampulha. Belo Horizonte/MG. CEP: 31270-901
E-mail: neiva.caires@hotmail.com
RESUMO
Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa exploratória, qualitativaquantitavia, que objetivou propor um modelo do time-driven activity-based costing
(TDABC) para uma empresa varejista distribuidora de materiais elétricos, localizada em
Belo Horizonte/MG. Foram utilizadas as seguintes técnicas para a coleta de dados:
entrevistas semi-estruturadas, entrevistas não-estruturadas, análise documental e
observação participante. A pesquisa foi realizada entre os anos de 2008 e 2009.
Observou-se a necessidade do desenvolvimento de apenas algumas equações de
tempo (time equations) para representar as principais atividades de cada departamento
da empresa estudada. Salienta-se o fato de que algumas dessas atividades, bastante
complexas, terem sido modeladas sem maiores problemas. Ressalta-se, também, a
contribuição substancial das planilhas eletrônicas do Microsoft® Excel (MS-Excel) para
o desenvolvimento do modelo TDABC proposto. Verificou-se que o TDABC realmente
apresenta vantagens em relação ao ABC convencional como a facilidade em modelar
atividades complexas por meio das equações de tempo e o baixo tempo de
desenvolvimento do modelo. Contudo, também foram identificadas algumas limitações
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da abordagem do TDABC no estudo realizado. Primeiramente, os pesquisadores
constataram um grau de subjetivismo inerente à metodologia. Ademais, a falta de
padronização de algumas atividades impediu sua modelagem por meio das equações
de tempo. Estudos futuros poderiam replicar essa pesquisa em outras empresas, além
de abranger outros setores, a fim de corroborar ou não os resultados apresentados
neste trabalho.
Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades. Time-driven ABC. Tomada de
decisão.
Application of time-driven ABC in a retailer company
ABSTRACT
This paper presents the results of a qualitative and exploratory research that aimed at
developing a time-driven activity-based costing (TDABC) model for a retailer company.
This company sells electrical material and it is located in Belo Horizonte/MG. The
researchers used three techniques for collecting data: semi-structure interviews and
non-structured, documental analysis and direct observation. The research was
developed between 2008 and 2009. It was verified the development of only few time
equations for representing the main activities of each company’s department. It is
important to enhance the fact of some very complex activities could be modeled without
problems, and the relevant contribution of electronic spread-sheet of Microsoft® Excel
(MS-Excel) to develop the purposed model. It was observed that the TDABC really
presents some advantages over the conventional activity-based costing (ABC), such as
the ease of modeling the time equations and the low time of development of the model.
However, some limitations of TDABC also were identified. Firstly, the researchers
verified a degree of subjectivism inherent to methodology. Further, the nonstandardization of some activities what blocked their modeling through the time
equations. Future researches could develop the study in other companies and expand it
for other industries in order to ratify or not the results presented in this paper.
Keywords: Activity-based costing. Time-driven ABC. Decision making.
1 INTRODUÇÃO
De maneira geral, os métodos de custeio fornecem informações de custos que
podem ser usadas para subsidiar satisfatoriamente o processo decisório. Por meio
dessas informações, os gestores usualmente conseguem conhecer diversos aspectos
importantes para as empresas no que tange ao processo de tomada de decisão, tais
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como: a rentabilidade/ lucratividade de clientes/produtos/serviços, a análise dos
processos produtivos e administrativos, a precificação dos objetos de custos, os
orçamentos e a avaliação de desempenho (BLOCHER et al., 2002).
Devido a sua característica principal – relacionar o consumo de recursos com
atividades e, posteriormente, alocar custos aos objetos de custos –, o método de
custeio baseado em atividades (activity-based costing – ABC) se configura, de modo
geral, como uma alternativa para aperfeiçoar o processo decisório nas empresas
(BRIMSON, 1996; KAPLAN; COOPER, 1998; ATKINSON et al., 2008). Uma das
principais vantagens desse método é a geração de informações precisas sobre os
custos dos recursos consumidos na produção de bens e na prestação de serviços.
A despeito dessas vantagens, autores como Goldratt e Cox (1997), Corbett Neto
(1997) e Roni e Geri (2005) criticam a confiabilidade das informações de custos
geradas pelo referido método de custeio no que tange à tomada de decisão,
principalmente em função dele, geralmente, não considerar os gargalos de produção e
de considerar que a relação entre o consumo de recursos e o nível de atividades é
linear. Além dessas limitações, segundo Varilla et al. (2007), o ABC tem dificuldades em
modelar atividades complexas e variáveis que utilizam diferentes métodos de trabalho.
Com o objetivo de dirimir as limitações do ABC, Kaplan e Anderson (2004)
propuseram outra abordagem para esta metodologia de custeio: o Time-driven ABC
(TDABC). Segundo esses autores, o TDABC é um método adequado para subsidiar o
processo decisório em processos complexos e dinâmicos, como em hospitais,
indústrias de produção sob encomenda e empresas varejistas (KAPLAN; ANDERSON,
2007).
Nesse contexto, este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa
exploratória e qualitativa que objetivou propor um modelo do TDABC para uma
empresa varejista distribuidora de materiais elétricos, localizada na região metropolitana
de Belo Horizonte. Essa pesquisa teve como objetivos específicos: (a) modelar as
principais atividades da empresa estudada; (b) desenvolver as equações de tempo para
as atividades da empresa; e (c) identificar benefícios e as limitações do TDABC na
empresa varejista estudada, tendo em vista suas peculiaridades.
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Pode-se dizer que pesquisas desenvolvidas sobre o TDABC se tornam cada vez
mais relevantes, uma vez que essa nova abordagem de metodologia de custeio está
sendo empregada em diversas empresas que atuam em diferentes setores (SOUZA et
al., 2010). Todavia, verificou-se no levantamento bibliográfico que em empresas
varejistas de pequeno porte o TDABC ainda não foi muito aplicado até o momento.
Assim sendo, o caráter exploratório desta pesquisa se torna mais pujante.
Este artigo está dividido em 6 seções, contando com esta introdução. Na seção 2
são destacados conceitos relacionados ao ABC (subseção 2.1) e ao TDABC (subseção
2.2). Na seção 3, por sua vez, apresenta-se a metodologia utilizada na pesquisa. Os
resultados são descritos e discutidos nas seções 4 e 5. Na seção 6 apresentam-se as
conclusões do trabalho.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Custeio baseado em atividades (Activity-based Costing – ABC)
De acordo com Kaplan e Cooper (1998), o ABC tem como característica basilar a
alocação dos custos dos recursos às atividades, e destas aos objetos de custos/custeio
(produtos, serviços, processos, clientes etc.). Essa alocação ocorre por meio da
identificação, da classificação e da mensuração do consumo de recursos pelas
atividades e, em seguida, do consumo das atividades pelos objetos de custos. Pode-se
dizer que, considerando que são diversas as atividades de uma empresa, o ABC utiliza
um maior número de bases de alocação com a finalidade de identificar, em termos
monetários, as atividades que efetivamente consumem os recursos (RADELLI; DURAN,
2000).
O ABC utiliza direcionadores para rastrear e mensurar o consumo dos recursos e
das atividades. A mensuração é feita, de maneira geral, a partir de critérios mais
apurados do que aqueles utilizados nos métodos de custeio tradicionais, como o
custeio por absorção (SILVA, 2003). Segundo Cooper e Kaplan (1991), os
direcionadores de custos buscam refletir a parcela de demanda que incide sobre cada
produto individualmente. Radaelli e Duran (2000) acrescentam que a utilização de
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direcionadores de custos específicos para cada atividade permite apurar com relativa
precisão o volume de recursos consumidos pelos produtos e/ou serviços.
Pode-se dizer que, ao proporcionar uma alocação mais criteriosa dos custos
indiretos a partir do conhecimento das atividades desenvolvidas pela empresa, o ABC
normalmente apresenta-se como um substituto aos métodos de custos tradicionais no
que tange à tomada de decisão (GOULART, 2000). Na Figura 1, apresenta-se de forma
simplificada a relação entre atividades, recursos e custos.
Fabricar produtos ou
prestar serviços
(objetos de custos)
Requer
Atividades
Consomem
Recursos
Geram
Custos
Figura 1: Relação entre atividades, recursos e custos sob a perspectiva do ABC
Fonte: Elaborado pelos autores
Segundo Cooper e Kaplan (1991), sob a perspectiva do ABC, deve se segregar
as atividades em quatro diferentes níveis: unidade, lote, produto e suporte às
instalações. Hirsch (2000) destaca que as atividades classificadas no nível da unidade
são referentes às necessárias para a elaboração de apenas uma unidade de um
determinado produto (material direto, por exemplo). Por outro lado, as atividades
classificadas no nível do lote são as demandadas cada vez que um lote do produto é
fabricado (inspeção, por exemplo). Por sua vez, como atividades no nível do produto
são classificadas aquelas necessárias para dar suporte ao desenvolvimento de
determinado produto (projeto, por exemplo), enquanto, as atividades classificadas no
nível das instalações são as que dão suporte à estrutura geral da empresa
(depreciação da fábrica, por exemplo) (KAPLAN; COOPER, 1998).
Conforme Silva (2003), o ABC analisa a empresa de forma horizontal, ao dividi-la
em processos, pois ao fracionar a empresa em atividades, o sistema ABC usa um maior
número de direcionadores, o que proporciona uma melhor distribuição dos custos fixos
indiretos. De acordo com Malmi (1999), o ABC foi apresentado inicialmente como um
método para alocar custos aos produtos das empresas. Todavia, tendo em vista sua
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Aplicação do time-driven ABC em uma empresa varejista
Antônio Artur de Souza, Ewerton Alex Avelar, Terence Machado Boina, Neiva Andrade Caires
repercussão na apuração monetária das atividades da empresa, o ABC foi descrito
como
um
método
para
analisar
consumo
de
recursos
da
empresa
e,
conseqüentemente, como uma ferramenta de gestão.
Diversos aspectos positivos na utilização do método ABC são ressaltados na
literatura por autores como Kaplan e Cooper (1998), Hansen e Mowen (2006), Atkinson
et al. (2008), e Majid e Sulaiman (2008): (i) alocação dos gastos indiretos aos objetos
de custos, por meio de critérios mais apurados que os demais métodos; (ii)
minimização/eliminação dos problemas de os produtos serem supercusteados ou
subcusteados (como habitualmente acontecem nos demais métodos de custeio); (iii)
progresso contínuo dos processos da entidade, a partir da melhora na apuração dos
custos; (iv) aprimoramento da precificação dos objetos de custos, tendo em vista a
obtenção de informações precisas dos custos da empresa; e (v) apuração aperfeiçoada
das informações de rentabilidade/lucratividade por cliente/mercado.
Contudo, vários estudos como os conduzidos por Roni e Geri (2005), Kaplan e
Anderson (2007), e Wegmann e Nozile (2008), ressaltam alguns fatores que restringem
a utilização do ABC nas empresas de uma forma geral: (a) custo elevado de
implementação e manutenção; (b) fracassos na utilização do referido método,
notadamente em função da diversidade e da complexidade das atividades; (c)
desconsideração de aspectos relacionados aos gargalos; (d) alto grau de subjetividade
na definição de direcionadores; e (e) lentidão excessiva na implementação do método e
na geração de relatórios. No intuito de suprimir/atenuar as limitações do ABC
convencional, principalmente as referentes à morosidade e ao alto custo de
implementação e manutenção da metodologia, Kaplan e Anderson (2004) apresentam
uma possível solução: o TDABC.
2.2 Time-driven Activity-based Costing (TDABC)
O TDABC, nova abordagem do ABC, foi desenvolvido em 1997 por Steven
Anderson e, posteriormente, implementada em algumas empresas. Em 2001, Anderson
aperfeiçoou essa metodologia com o auxílio do professor Robert Kaplan da Harvard
Business School (EVERAERT et al., 2008b). De acordo com Demeere et al. (2009), os
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proponentes do TDABC afirmam que essa nova metodologia demanda menos tempo
de pesquisa e de implementação do que o ABC convencional. Segundo Kaplan e
Anderson (2004), o TDABC deve ser entendido como outra “opção” na gestão de
custos das empresas.
A utilização do ABC convencional é usualmente limitada quando há uma grande
diversidade de recursos usados por variadas atividades. Nesses casos, as empresas
geralmente têm dificuldade para identificar e para analisar informações de custos.
Todavia, em complexos e dinâmicos ambientes empresariais, é essencial obter
informações acuradas de custos para cada minuto das atividades desenvolvidas nas
empresas (tal como propõe o TDABC), a fim de subsidiar satisfatoriamente o processo
decisório (EVERAERT et al., 2008a).
A abordagem do TDABC requer a estimação de somente dois parâmetros: o
custo unitário (normalmente medida em minuto) da capacidade prática (efetiva) e o
número de unidades requeridas desta capacidade para desempenhar uma atividade ou
uma tarefa desta atividade (BRYON et al., 2009). Sob a perspectiva do TDABC, a
capacidade significa o “tempo utilizado pelos empregados” (por exemplo, em trabalhos
manuais) ou “espaço demandado” (por exemplo, em atividades domésticas). O tempo
necessário para desempenhar uma atividade é modelado com base em todas as
variáveis relacionadas.
As características que direcionam as variáveis da atividade são chamadas de
direcionadores de tempo (time-drivers), uma vez que “direcionam” o tempo despendido
para um caso particular (KAPLAN; ANDERSON, 2007). As equações de tempo (time
equations), um dos fundamentos do TDABC, determinam como os direcionadores de
tempo orientam o tempo despendido para cada atividade. Em ambientes complexos,
onde o tempo necessário para desempenhar uma atividade é orientado por muitos
direcionadores, o TDABC possibilita a inclusão de múltiplos direcionadores de tempo
para cada atividade (CARDINAELS; LABRO, 2008). Destaca-se que, sob a perspectiva
do TDABC, os direcionadores de custos podem ser classificados em contínuos,
discretos ou indicadores (BRUGGEMAN; ANDERSON; LEVANT, 2005).
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Conforme Everaert et al. (2008a), o processo de implementação do TDABC em
uma empresa pode ser descrito em seis etapas: (1) identificação dos recursos utilizados
pelas atividades, dividindo-os em grupos; (2) estimativa total dos custos de cada grupo
de recursos; (3) mensuração da capacidade efetiva das atividades, ou seja,
desconsideram-se tempo de treinamento e reuniões, por exemplo; (4) cálculo do custo
unitário de cada grupo de recursos – divide-se o valor encontrado por grupo de
recursos pela capacidade prática da atividade; (5) determinação do tempo requerido por
evento de uma atividade, baseando-se na equação de tempo para cada atividade e nas
características do evento; e (6) multiplicação do custo unitário (obtido na etapa 4), pelo
tempo requerido por evento (etapa 5).
Diversos benefícios podem ser obtidos pelas empresas por meio do TDABC,
segundo destacam Pernot et al. (2007): (i) rapidez e flexibilidade na construção de
modelos; (ii) aplicabilidade, de forma mais simples e fácil, em complexas empresas,
uma vez que utiliza variados direcionadores que refletem as diversas características
especiais identificadas nas atividades; (iii) geração tempestiva de relatórios,
possibilitando um feedback mais rápido aos gestores; (iv) facilidade de integração com
os sistemas de gestão integrada (Enterprise Resource Planning – ERP) existentes nas
empresas; (v) baixo custo de implementação e manutenção; e (vi) utilização em
empresas com grande e complexa variedade de produtos, clientes, fornecedores,
canais de distribuição.
Para demonstrar um exemplo de aplicação do TDABC, optou-se para apresentar
um estudo de caso descrito e analisado por Everaert et al. (2008a). Esse estudo foi
realizado na empresa Sanac Inc, uma distribuidora de produtos voltados para
agricultura, casa e jardim. A Sanac tem aproximadamente 7.000 clientes, 7.000
produtos, emprega 129 pessoas e recebe aproximadamente 298.000 ordens de
pedidos por ano.
Em junho de 2005, a Sanac começou a implementar o método ABC para
apuração de seus custos, contudo, devido ao grande número de dados, ficou definido
que o TDABC era o método mais apropriado para o ambiente onde as operações e os
processos variam rapidamente. Uma das primeiras atividades selecionadas para a
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modelagem no TDABC foi a “entrega” dos produtos, ou seja, foi definida uma equação
de tempo calculada para cada entrega. O tempo foi calculado, após entrevistas com os
funcionários, conforme a seguinte equação apresentada no Quadro 1. O Quadro 2
apresenta a descrição das variáveis da equação.
Atividade
Entrega das mercadorias
Equação de tempo
EM 1 2 (0,3 X 1 ) (0,10 X 2 ) (1,5 X 3 ) (2 X 4 ) (3 X 5 )
Quadro 1: Equação de tempo formulada para a atividade de entrega de mercadorias da Sanac Inc.
Fonte: Adaptado de Everaert et al. (2008a)
Atividade
Entrega das mercadorias (EM)
Descrição da variável
X1 Número do pedido
X2 Número de unidades
X3 Número de pallets cheios
X4 Número de viagens
X5 Número de pallets embrulhados
Quadro 2: Descrição das variáveis da equação de tempo formulada para a atividade de entrega de
mercadorias da Sanac Inc.
Fonte: Adaptado de Everaert et al. (2008a)
Os autores consideraram que o TDABC é mais adequado para ambientes
complexos, dinâmicos, e altamente competitivos. No estudo, foram destacados os
seguintes pontos: (i) o custo de implementação foi de 11 homens-dia, 60% dos quais
estavam fora de empresa; (ii) menos de um ano depois, a companhia estava usando os
relatórios TDABC mensais prosperamente; (iii) nos relatórios, foi demonstrado que a
maioria dos clientes de varejo (casa e jardim) tinha a menor rentabilidade e que usavam
o poder de negociação do passado para adquirir a preços baixos e receber serviços
extremamente qualificados; (iv) foram reduzidas as entregas desses clientes por
semana; (v) foram renegociados preços e entregas condicionadas.
3 METODOLOGIA
A pesquisa, cujos resultados são apresentados neste artigo, pode ser
classificada como exploratória e qualitativa-quantitativa, consistindo de um estudo de
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caso desenvolvido em uma empresa varejista mineira, com início em meados do
semestre de 2008. De acordo com Malhotra (2003), a pesquisa exploratória descritiva
qualitativa-quantitativa proporciona melhor visão e compreensão do contexto do
problema. Para Yin (2005, p. 23), o estudo de caso
é uma forma de se fazer pesquisa empírica que investiga fenômenos
contemporâneos dentro de seu contexto de vida real, em situações em que as
fronteiras entre o fenômeno e o contexto não são claramente estabelecidas,
onde se utiliza múltiplas fontes de evidência.
Foram utilizadas para a coleta de dados as seguintes técnicas: entrevistas semiestruturadas,
entrevistas
não-estruturadas,
análise
documental
e
observação
participante. A pesquisa de campo foi realizada de forma intensiva por um pesquisador,
que realizou coleta de dados na empresa todos os dias por um período de 6 meses,
numa jornada de 4 horas diárias. Assim, foram 130 dias de coleta de dados e de
análises in loco dos resultados.
As entrevistas semi-estruturadas foram realizadas com os principais funcionários
de cada departamento da empresa. Essas entrevistas visaram compreender as
peculiaridades das atividades desempenhadas em cada departamento, tais como: as
variáveis que as influenciam e os instrumentos utilizados para a sua consecução. As
entrevistas não-estruturadas, por sua vez, foram realizadas para esclarecer alguns
aspectos considerados dúbios pelos pesquisadores.
A análise documental, por outro lado, visou analisar os documentos próprios de
cada departamento, procurando indícios de como uma atividade era desenvolvida e
seus possíveis direcionadores de custos. Também foram analisados alguns
documentos enviados pela empresa externa responsável pela Contabilidade da
empresa estudada (em especial a Folha de Pagamento) e alguns relatórios gerados
pelo ERP utilizado na empresa.
Por fim, no tocante à observação participante, os pesquisadores acompanharam
e observaram a execução de diversas atividades dos funcionários relatados
anteriormente. Nesse contexto, ocorreram algumas conversações importantes com
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determinados funcionários, o que permitiu a obtenção de algumas informações
relevantes sobre os processos internos da Empresa Beta. Ressalta-se que, em alguns
casos (especificamente no Departamento Financeiro), os pesquisadores tiveram a
possibilidade de desempenhar a atividade. Isso propiciou uma melhor avaliação dos
tempos e das variáveis que influenciam as atividades por parte dos pesquisadores.
Foi desenvolvida uma triangulação dos dados coletados por meio das outras
técnicas de coleta de dados utilizadas. Como destaca Yin (2005), a triangulação dos
dados corresponde ao processo de confrontação dos dados coletados por meio de
diferentes técnicas de coleta de dados, validando, ou não, a confiabilidade dos
mesmos.
4 RESULTADOS DO ESTUDO EMPÍRICO
4.1 Estudo de caso e desenvolvimento do modelo
Nesta seção apresenta-se o estudo de caso abordado na pesquisa empírica.
Trata-se de uma empresa familiar que atua como distribuidora de materiais elétricos. No
intuito de resguardar informações sigilosas sobre a empresa estudada, utiliza-se o
pseudônimo “Empresa Beta”. De acordo com a Lei Complementar nº 123/06, essa
empresa pode ser considerada como de pequeno porte, uma vez que aufere receita
anual acima de R$ 240 mil e abaixo de R$ 2,4 milhões (BRASIL, 2006).
A Empresa Beta foi fundada na década de 1960 e atua no setor varejista,
distribuindo materiais elétricos industriais. Basicamente, a empresa pode ser segregada
em quatro departamentos principais: Financeiro, Vendas e Almoxarifado, subordinados
à Gerência. Boa parte das atividades desempenhadas na empresa, dentre elas a
Contabilidade e a Tecnologia da Informação, é terceirizada no intuito de manter sua
estrutura enxuta. Apesar do pequeno porte, a Empresa Beta possui centenas de
clientes e comercializa mais de 4.000 itens distintos.
Para
o
desenvolvimento
do
modelo,
primeiramente,
os
pesquisadores
levantaram as informações de custos referentes aos recursos existentes e utilizados em
cada departamento da empresa. Esses recursos foram identificados in loco, por meio
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Antônio Artur de Souza, Ewerton Alex Avelar, Terence Machado Boina, Neiva Andrade Caires
da observação participante e de entrevistas semi-estruturadas e não-estruturadas.
Grande parte dos dados e informações de custos foi coletada a partir de duas fontes de
evidência principais: folha de pagamento da empresa e relatórios do ERP. As
informações de custos relacionados à mão-de-obra foram coletadas utilizando-se
relatórios elaborados por uma empresa de contabilidade externa.
Os demais dados e informações de custos, contudo, foram obtidos por meio de
relatórios emitidos pelo ERP da empresa. Esses dados de custos foram atualizados
monetariamente por meio do índice de preço ao consumidor (IPCA) calculado pela
Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas, Administrativas e Contábeis de Minas
Gerais (IPEAD/MG). Essa fundação apura o IPCA com base na inflação registrada na
região metropolitana de Belo Horizonte (onde se localiza a empresa estudada). Os
custos identificados em cada departamento, tais como a depreciação e o material de
escritório, foram alocados a cada atividade. Os custos com aluguel, por sua vez, foram
alocados com base nos metros quadrados ocupados por departamento. Os custos que
não puderam ser identificados, de forma lógica, a um dado departamento foram
excluídos do modelo, a fim de se eliminar possíveis vieses.
Os custos com os serviços gerais como: limpeza das áreas da empresa e
produção de lanches destinados aos funcionários, foram alocados com base em um
índice calculado no número de funcionários e na área ocupada por departamento.
Ressalta-se que essa pode ser considerada uma atividade secundária, de acordo com
Brimson (1996) e Boiverst (1999), e que esse tipo de atividade ainda não é tratado
explicitamente na literatura disponível sobre o TDABC.
A atividade “montagem de painéis eletrônicos” não foi considerada no
desenvolvimento do modelo, notadamente devido a sua natureza não-estruturada.
Conforme constataram os pesquisadores, a atividade não apresenta um nível razoável
de padronização, sendo este um dos pressupostos básicos preceituados por Kaplan e
Anderson (2007) para a adequada aplicabilidade do TDABC. Essa constatação ratifica
o exposto por Sherrat (2005) e Souza et al. (2010).
Posteriormente ao cálculo do custo de cada departamento, analisaram-se as
atividades realizadas por eles. Para identificar, entender e modelar as atividades foram
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utilizadas, intensivamente, a observação e as entrevistas. As atividades foram
modeladas por meio do MS-Excel.
Para calcular o custo por minuto de cada departamento (input essencial ao
modelo TDABC), estimou-se a capacidade prática (efetiva) de cada departamento.
Nesse sentido, optou-se pela orientação de Kaplan e Anderson (2004), que estipula a
capacidade prática em aproximadamente 80% da capacidade teórica (disponível). Para
se calcular essa capacidade efetiva, então, considerou-se o tempo mensal disponível
de cada funcionário de cada um dos departamentos multiplicado por 0,8.
4.2 Modelo proposto
Com base na coleta de dados realizada no Almoxarifado, foram identificadas e
modeladas as seguintes atividades: “Receber e estocar mercadorias” (RE) e “Identificar
e expedir mercadorias” (IE). Na Tabela 1, são apresentados os custos apurados
mensalmente no Almoxarifado; enquanto na Tabela 2 apresentam-se as equações de
tempo definidas para as atividades desenvolvidas nesse departamento. Ademais, no
Quadro 3, são apresentadas as variáveis da equação de tempo formuladas para o
Almoxarifado.
Tabela 1: Custos apurados no Almoxarifado
Recursos
Funcionários
Depreciação
Aluguel e Seguro
Material de Consumo
Serviços gerais
Total
Número de funcionários (em unidades):
Minutos disponíveis (capacidade efetiva – em
minutos):
Custo por minuto (em R$):
Custos mensais (em
R$)
4.097,56
985,23
3.591,58
278,54
758,30
9.711,21
2
16.896
0,57
38
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Antônio Artur de Souza, Ewerton Alex Avelar, Terence Machado Boina, Neiva Andrade Caires
Tabela 2: Equações de tempo formuladas para o Almoxarifado
Atividade
Receber e estocar mercadoria (RE)
RE 1 X 1 2 X 2 4 X 3 0,5 X 4
Identificar e expedir mercadoria (IE)
IE 2 X 1 4 X 2 1 X 3 0,5 X 4 5 X 5
Atividade
RE
IE
Equação de tempo
Descrição da variável
X1 Número de itens
X2 Estocagem no primeiro andar (caso se trate do primeiro andar, “1”, do
contrário, “0”)
X3 Estocagem no segundo andar (caso se trate do segundo andar, “1”, do
contrário, “0”)
X4 Número de itens distintos
X1 Estocagem no primeiro andar (caso se trate do primeiro andar, “1”, do
contrário, “0”)
X2 Estocagem no segundo andar (caso se trate do segundo andar, “1”, do
contrário, “0”)
X3 Número de itens distintos
X4 Número de itens
X5 Entrega urgente (caso se trate de uma entrega urgente, “1”, do contrário, “0”)
Quadro 3: Descrição das variáveis das equações de tempo formuladas para o Almoxarifado
Para exemplificar, destacam-se os seguintes eventos para a equação de tempo
da atividade IE desempenhada pelo Almoxarifado: (1) caso a mercadoria se encontre
no primeiro andar do referido departamento (estoque principal), demora-se em média 2
minutos para localizá-la, do contrário, 4 minutos; (2) cada item distinto, ou seja,
mercadorias com características diferentes demandam aproximadamente 1 minuto para
seu recolhimento e para ser levado à área de expedição; (3) considera-se que cada
item (unidade) demanda 0,5 minutos para ser embalado; e (4) caso se trate de uma
entrega urgente, deve-se entrar em contato com prestadores de serviço de transporte
da região (normalmente com a utilização de motos), que demanda cerca de 5 minutos.
Assim, para uma venda que demande 3 mercadorias diferentes no primeiro andar,
sendo no total 15 itens para entrega urgente, os funcionários do Almoxarifado gastarão
17,5 minutos, ou seja, R$ 10,06 para recolher e expedir a mercadoria.
Por sua vez, com base na coleta de dados realizada no Departamento
Financeiro, foram identificadas e modeladas as seguintes atividades: “Pagar
funcionários” (PF), “Pagar Tributos” (PT), “Emitir nota fiscal (saída de mercadoria) ”
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(EN), “Inserir nota fiscal de entrada” (IN), e “Pagar contas diversas” (PC). Na Tabela 3,
destacam-se os custos apurados mensalmente com o Departamento Financeiro;
enquanto na Tabela 4 apresentam-se as equações de tempo definidas para as
atividades por ele desenvolvidas. Além disso, no Quadro 4 são descritas as variáveis da
equação de tempo formuladas para o Departamento.
Tabela 3: Custos apurados no Departamento Financeiro
Recursos
Custos mensais (em
R$)
4.315,97
50,1
182,62
278,54
38,56
4.865,79
Funcionários
Depreciação
Aluguel e Seguro
Material de Consumo
Serviços gerais
Total
Número de funcionários (em unidades):
Minutos disponíveis (capacidade efetiva – em
minutos):
Custo por minuto (em R$):
2
16.896
0,29
Tabela 4: Equações de tempo formuladas para o Departamento Financeiro
Atividade
Equação de tempo
Pagar funcionários (PF)
PF 5 X 1 3 X 2 3 X 3
Pagar tributos (PT)
Emitir nota fiscal (saída de mercadoria)
(EN)
Inserir nota fiscal de entrada (IN)
PT 2 X1 0,5
EN 3 1,5 X 1
IN 2 1,5 X 1 2 X 2 2
Pagar contas diversas (PC)
PC 10 X 1 2 1 2 X 2 X 3 (5 10 X 4 ) 1
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Atividade
PF
PT
EN
IN
PC
Descrição da variável
X1 Número de funcionários da empresa
X2 Número de funcionários que recebem vale-transporte
X3 Número de funcionários que recebem vale-refeição
X1 Número de campos da guia
X1 Número de itens diferentes
X1 Número de itens diferentes
X2 Mercadoria sofre substituição tributária (caso se trate de uma mercadoria na qual
há substituição tributária, “1”; do contrário, “0”)
X1 Mercadoria ou não (se mercadoria, “1”, caso contrário, “0”)
X2 Pagamento realizado em bancos da empresas ou não (se trata de um banco da
empresa, “1”, caso contrário, “0”)
X3 Pagamento realizado em outros bancos (se trata de outro banco, “1”, caso
contrário, “0”)
X4 Pagamento atrasado ou não (se o pagamento se referir a valores atrasados, “1”,
caso contrário, “0”)
Quadro 4: Descrição das variáveis das equações de tempo formuladas para o Departamento Financeiro
No intuito de exemplificar a equação de tempo da atividade IN executada pelo
Departamento Financeiro consideraram-se os seguintes eventos: (1) as funcionárias
responsáveis pela atividade gastam inicialmente 2 minutos para acessar o ERP da
empresa; (2) cada item distinto, ou seja, mercadoria com características diferentes
demanda 1,5 minutos para ser inserido no referido sistema; (3) caso se trate de uma
mercadoria que demande substituição tributária pelo governo mineiro, gastam-se mais 2
minutos para inseri-la em uma planilha para controle especial; e (4) despendem-se mais
2 minutos para se arquivar a nota fiscal e enviá-la à Contabilidade. Desse modo, para
uma nota fiscal que possua 6 itens distintos, sendo que 5 deles estejam sob o regime
de substituição tributária, as funcionárias do departamento supracitado despenderão 27
minutos, ou seja, R$ 7,78.
Com base na coleta de dados realizada no Departamento de Vendas, foi
identificada e modelada a atividade “Vender Mercadorias” (VM). Na Tabela 5 são
descritos os custos apurados mensalmente com o Departamento de Vendas; enquanto
na Tabela 6 apresenta-se a equação de tempo definida para a atividade desenvolvida.
Ademais, no Quadro 5, são apresentadas as variáveis da equação de tempo formulada
para o Departamento de Vendas.
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Tabela 5: Custos apurados no Departamento de Vendas
Custos mensais (em
R$)
26.470,67
350,68
639,18
557,09
1.241,60
269,90
29.529,12
Recursos
Funcionários
Depreciação
Aluguel e Seguro
Material de Consumo
Custos com Vendas
Serviços gerais
Total
Número de funcionários (em unidades):
Minutos disponíveis (capacidade efetiva – em
minutos):
Custo por minuto (em R$):
4,00
33.792,00
0,87
Tabela 6: Equações de tempo formuladas para o Departamento de Vendas
Atividade
Vender mercadorias
(VM)
Atividade
VM
Equação de tempo
X 1 (2 1,5 X 2 3) X 3 (5 X 4 2 X 2 4 3) X 5 (5 X 2 3) 15 X 6
Descrição da variável
X1 Venda por meio do portal da internet (caso se trate de uma venda realizada via
portal da internet, “1”; do contrário, “0”).
X2 Número de itens distintos
X3 Venda por telefone ou por e-mail (caso se trate de uma venda realizada via
telefone ou e-mail, “1”; do contrário, “0”).
X4 Venda por telefone (caso se trate de uma venda realizada via telefone, “1”; do
contrário, “0”).
X5 Venda realizada no balcão da loja (caso se trate de uma venda realizada no
balcão da loja, “1”; do contrário, “0”).
X6 Cliente cadastrado ou não (caso se trate de um cliente não cadastrado, “1”; do
contrário, “0”).
Quadro 5: Descrição das variáveis da equação de tempo formulada para o Departamento de Vendas
A título de ilustração, descreve-se a equação de tempo da atividade VM do
Departamento de Vendas, que reflete os seguintes eventos: (1) caso a venda seja
realizada via Portal na Internet, demanda-se 2 minutos para acessar o referido portal
on-line, 1,5 minutos para inserir corretamente cada item distinto e mais 3 minutos para
verificar o interesse do cliente e formatar e imprimir a ordem de venda (OV); (2) caso a
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venda seja realizada por telefone, demanda-se 5 minutos para identificar e entender as
necessidades específicas do cliente (no caso de e-mail, tal fase é desconsiderada), 2
minutos para inserir em uma planilha comercial cada item distinto, 4 minutos para enviar
um e-mail ao cliente com o orçamento e 3 minutos para formatar e imprimir a OV; (3)
caso a venda seja feita presencialmente na própria loja pelo comprador, demanda-se,
aproximadamente, 5 minutos para discutir, identificar e solicitar a procura de cada
mercadoria solicitada pelo cliente e 3 minutos para formatar e imprimir a OV; e (4) caso
o cliente não seja cadastrado na empresa, são necessários 15 minutos para cadastrá-lo
e efetivar a compra. Assim, uma venda de 25 itens distintos, realizada por telefone para
um cliente não cadastrado implicaria o uso de 77 minutos dos funcionários do
Departamento de Vendas, ou seja, R$ 67,29.
Com base na coleta de dados realizada na Gerência da Empresa Beta, foram
identificadas e modeladas as seguintes atividades: “Comprar materiais” (CM) e “Liberar
crédito” (LC). Na Tabela 7, apresentam-se os custos apurados mensalmente na
Gerência; enquanto na Tabela 8 apresentam-se as equações de tempo definidas para
as atividades identificadas. Ademais, no Quadro 6 são apresentadas as variáveis da
equação de tempo formuladas no que se relaciona à Gerência.
Tabela 7: Custos apurados da Gerência
Recursos
Funcionários
Depreciação
Aluguel e Seguro
Material de Consumo
Serviços gerais
Total
Número de funcionários (em unidades):
Minutos disponíveis (capacidade efetiva – em
minutos):
Custo por minuto (em R$):
Custos mensais (em
R$)
33.744,48
125,24
456,56
278,54
96,39
34.701,21
2
16.896,00
2,05
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Tabela 8: Equações de tempo formuladas para a Gerência
Atividade
Equação de tempo
Comprar mercadorias (CM)
CM 2,5 X 1
LC 3 2 X 1 10 X 2
Liberar crédito (LC)
Atividade
CM
LC
Descrição da variável
X1 Itens distintos
X1 Número de clientes pesquisados.
X2 caso haja dúvidas se o cliente é um bom ou um mau pagador (se houver
dúvidas, “1”; do contrário, “0”).
X3 número de empresas na situação apresentada na variável X2 durante a
consulta.
Quadro 6: Descrição das variáveis das equações de tempo formuladas para a Gerência
Para exemplificar, a equação de tempo da atividade LC desempenhada pela
Gerência destaca os seguintes eventos: (1) necessita-se, inicialmente, de 3 minutos
para acessar o sistema on-line da entidade que presta informações sobre crédito de
clientes (serviço contratado pela Empresa Beta); (2) cada cliente, cujas informações são
procuradas, demandam 2 minutos de pesquisa; e (3) caso ainda houver dúvidas da
credibilidade do cliente na concepção da gerência, necessitam-se de mais 10 minutos
para procurar informações (via telefone) com outras empresas que transacionaram com
a mesma (informação disponibilizada no sistema on-line supracitado) para cada cliente
nessa situação. Desse modo, uma pesquisa sobre a credibilidade de um cliente, cujas
informações do sistema on-line não evidenciem claramente sua probabilidade de
insolvência, consome aproximadamente 15 minutos do tempo da Gerência, ou seja, R$
30,81.
5 DISCUSSÃO DOS RESULTADOS
Esta seção visa apresentar uma discussão dos resultados obtidos por meio da
pesquisa empírica. Inicialmente, destaca-se o fato de a Empresa Beta apresentar um
ambiente considerado ideal pela maioria dos autores, tais como Kaplan e Anderson
(2007) e Everaert et al. (2008b), para a implementação do TDABC: ambiente
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operacional muito dinâmico, milhares de produtos, diversos processos padronizados,
além de utilizar um ERP.
Observou-se a necessidade do desenvolvimento de apenas algumas equações
de tempo, que foram suficientes para representar as principais atividades de cada
departamento da empresa estudada. Salienta-se o fato de algumas dessas atividades
bastante complexas terem sido modeladas sem maiores problemas, ratificando a teoria
exposta por Kaplan e Anderson (2004) e alguns estudos empíricos, tais como Everaert
et al. (2008b).
O ERP da empresa, por seu turno, foi pouco utilizado no que tange ao
desenvolvimento das equações de tempo. Isso ocorreu devido à grande imperícia
apresentada tanto pelos funcionários quanto pelos gestores (eles tinham sérias
dificuldades em utilizar vários módulos e funcionalidades do ERP). Essa imperícia
acarretou várias limitações ao desenvolvimento das equações, devido à falta de
padronização de algumas atividades. Contudo, uma vez que essa limitação advém da
imperícia dos usuários do ERP, tal constatação não parece ir de encontro ao indicado
por Kaplan e Anderson (2007) e comprovado em vários estudos, como Pernot et al.
(2007) e Varilla et al. (2007). Estes estudos estabelecem que a facilidade de integração
entre o TDABC e os ERPs é uma das grandes vantagens do novo modelo, permitindo
custos baixos de implementação e manutenção da metodologia de custeio. Todavia,
destaca-se que o ERP foi fundamental para a coleta de dados referentes a custos por
parte dos pesquisadores, tal como apresentado anteriormente. Ademais, deve-se
ressaltar que o referido sistema é também essencial nos processos administrativos da
empresa (principalmente no caso do Departamento Financeiro).
Ressalta-se, também, a substancial contribuição do MS-Excel para o
desenvolvimento do modelo do TDABC da Empresa Beta. Primeiramente, as planilhas
eletrônicas do referido sistema permitiram o adequado tratamento das informações de
custos utilizadas no modelo. Posteriormente, foi possível modelar as informações das
equações de tempo, a partir da inserção de valores para realizar referências às células
ao longo dos cálculos. Esse procedimento foi adotado para que qualquer alteração em
um parâmetro fosse plena e simultaneamente reconhecida no resultado da equação de
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tempo. Ademais, acrescentou-se uma seção nas planilhas em MS-Excel para
preenchimento por parte do analista das diversas variáveis de cada equação (“Xn”).
Próximo a essa seção, indicaram-se os sentidos de cada uma das variáveis e o que
significa cada um dos valores demandados. Por fim, em uma planilha à parte, apurouse o custo por minuto de cada departamento responsável pela execução das
atividades. As alterações dos parâmetros das equações de tempo permitem a
visualização rápida do efeito do custo unitário de cada transação sob condições
específicas (parâmetros diferenciados). Na Tabela 9 apresentam-se os custos de
diferentes procedimentos na atividade VM realizada pelo Departamento de Vendas.
Tabela 9: Diferentes parâmetros para a atividade VM
X1
1
0
0
0
1
0
1
Valor das Variáveis
X2
X3
X4
X5
5
0
0
0
10
1
1
0
2
0
0
1
15
1
1
0
8
0
0
0
1
0
0
1
20
0
0
0
X6
1
0
0
1
0
0
1
Custo da transação (considerando o
custo por minuto de R$ 0,87)
23,93
26,97
8,70
48,72
14,79
4,35
43,50
Verifica-se, pela análise da Tabela 9, que há inúmeras possibilidades para
realizar a atividade VM, tornando-a bastante complexa, principalmente devido ao
grande número de variáveis existentes. Isso permite a assimilação de uma série de
peculiaridades, refletindo o custo de cada transação distinta. Destaca-se que isso seria
bastante difícil de se realizar dentro da abordagem convencional do ABC, demandando
um dicionário de atividades (lista de atividades) bastante extenso e de difícil aplicação.
Ainda com base na atividade VM, apurou-se o tempo demandando do
Departamento de Vendas em determinado mês para o desempenho da referida
atividade. Esses dados foram provenientes do ERP da empresa. Foram considerados,
contudo, alguns pressupostos para a realização da análise, uma vez que ainda não há
controles que forneçam tal informação na Empresa Beta: (i) metade dos clientes que
compraram no período não tinha cadastro na empresa; e (ii) 10% (venda de balcão),
12% (venda por e-mail), 75% (venda por telefone) e portal na Internet. Essas
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estimativas foram realizadas pelos pesquisadores com base em sua experiência
durante os meses de pesquisa.
Tabela 10: Estimativa de tempo demandado de trabalho do Departamento de Vendas
Venda
Balcão
E-mail
Telefone
Portal na internet
Total
Capacidade
disponível
Diferença
Tempo em
minutos
1.400,20
1.935,76
20.816,00
674,25
24.826,21
33.792,00
Custos da transação (considerando o custo por
minuto de R$0,87)
1.223,56
1.691,56
18.190,05
589,19
21.694,37
29.529,12
8.965,79
7.834,75
Fonte: Elaborado pelos autores
As horas apresentadas pela diferença não podem ser entendidas como
ociosidade completa, tendo em vista que algumas atividades não-estruturadas
demandam, no mínimo, parte desse tempo. Baseando-se que essas atividades não
parecem ser passíveis de modelar, não é possível estimar, com precisão, o número de
horas ociosas do Departamento de Vendas, o que se constitui em uma limitação do
modelo.
Destacam-se os vários benefícios identificados pela aplicação do modelo TDABC
na Empresa Beta: (a) modelagem de atividades complexas, inerente a esse tipo de
empresa; (b) pouco tempo para o desenvolvimento do modelo (se comparado ao ABC
convencional); (c) utilização de um sistema simples como o MS-Excel para modelagem
das equações de tempo; (d) estimativa da capacidade efetiva de cada departamento da
empresa e da capacidade disponível não utilizada (ociosa); e (e) estimativa dos custos
das várias atividades e seus efeitos sobre as transações de diferentes mercadorias
(melhoria da análise da lucratividade das mercadorias e das transações). Todas essas
vantagens ratificam argumentos de Kaplan e Anderson (2004; 2007), além de
resultados de vários estudos empíricos: Everaert et al. (2008b) Pernot et al. (2007) e
Varilla et al. (2007).
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Contudo, algumas limitações também foram observadas pelos pesquisadores
durante o período de estudo na Empresa Beta: (a) apesar de alguns autores
destacarem a maior objetividade do TDABC em relação ao ABC convencional, verificouse, ainda, um grau de subjetividade no que tange à nova abordagem (principalmente
devido à necessidade de entrevistas e das estimativas realizadas pelos pesquisadores);
(b) a falta de padronização de algumas atividades (tal como a montagem de painéis
eletrônicos) impediu sua modelagem em termos de equações de tempo; (c) a falta da
documentação interna à empresa no desenvolvimento de algumas atividades dificultou
bastante a apuração de alguns direcionadores; e (d) a apuração do tempo ocioso das
atividades não é totalmente adequada, devido à existência de variáveis aleatórias ou
pouco padronizadas que não podem ser refletidas no modelo TDABC.
6 CONCLUSÕES
Verificou-se, pela fundamentação teórica que apóia este trabalho e por meio do
estudo de caso realizado, que o TDABC realmente apresenta vantagens em relação ao
ABC convencional. Dentre essas vantagens identificadas podem ser citadas a facilidade
em modelar atividades complexas por meio das equações de tempo e o curto tempo de
desenvolvimento do modelo, o que representa normalmente um custo menor de
implementação. Essas vantagens observadas corroboram os resultados de vários
estudos empíricos e o apregoado por Kaplan e Anderson (2004; 2007).
Contudo, também foram identificadas algumas limitações da abordagem do
TDABC no estudo de caso realizado. Primeiramente, os pesquisadores constataram um
grau de subjetivismo durante as entrevistas com funcionários para mensuração do
tempo de realização das atividades e para a identificação das variáveis que as afetam.
Dessa forma, algumas críticas como as de Goldratt e Cox (1997) e Corbett Neto (1997)
sob a subjetividade da abordagem do ABC convencional parecem continuar, pelo
menos em parte, válidas. Ademais, a falta de padronização de algumas atividades
impede sua modelagem por meio das equações de tempo. Tal constatação ratifica os
argumentos de Sherrat (2005) e os achados do estudo de Souza et al. (2010). Algumas
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limitações observadas no desenvolvimento do modelo, contudo, não são derivadas da
abordagem do TDABC, mas, sim, de peculiaridades do caso estudado.
Salienta-se que uma das principais vantagens apresentadas por Kaplan e
Anderson (2004; 2007), no que se refere ao TDABC, está relacionada à fácil integração
entre esse modelo e os ERPs das empresas. Tal fato, também já foi observado em
vários estudos empíricos, tais como Pernot et al. (2007) e Varilla et al. (2007). Contudo,
no estudo conduzido na Empresa Beta, tanto os funcionários quanto os gestores da
referida empresa tinham problemas em trabalhar em alguns módulos e nas
funcionalidades do ERP, o que dificultou a integração de informações do sistema para
dar suporte ao TDABC.
Ademais, a falta de documentação (formalidade) de algumas atividades
realizadas no interior dos departamentos dificultou bastante a mensuração de alguns
direcionadores utilizados pelo modelo TDABC proposto. Muito provavelmente, essa
falta de formalidade é, pelo menos em parte, inerente a empresas de pequeno porte, tal
como a Empresa Beta. Assim, sugere-se, para atenuar tais limitações, uma maior
padronização das atividades desempenhadas pelos departamentos da empresa e um
maior treinamento dos funcionários no que tange ao uso de sistemas de informações
tais como os ERPs, para que sejam plenamente úteis, tanto como suporte a um modelo
TDABC, quanto nas próprias atividades rotineiras da empresa, aumentando
possivelmente a produtividade.
Por fim, destacam-se algumas limitações da pesquisa descrita neste trabalho.
Primeiramente, por se tratar de um estudo de caso único, não é possível generalizar os
resultados encontrados em uma abordagem indutiva. Ademais, o fato de se tratar de
uma
empresa
de
varejo
de
pequeno
porte
provavelmente
compromete
a
comparabilidade com resultados encontrados em empresas de maior porte ou de
setores muitos distintos do varejista. Estudos futuros poderiam desenvolver pesquisas
em outras empresas, além de abranger outros setores, a fim de corroborar ou não os
resultados apresentados neste trabalho.
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Data de Submissão: 23/07/2010
Data de Aceite 31/05/2012
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