Derecho Tributario

Profesor Eduardo Morales Robles

I-

TEMA I INTRODUCCIN AL DERECHO TRIBUTARIO CULES SON LOS IMPUESTOS QUE HAY EN CHILE?

Impuestos a las rentas:

Son varios impuestos, pese a lo que dice el art. 1 LIR, el cual dice que se establece un impuesto a la renta. Se pueden aplicar sucesivamente o uno antes que otro. Se hace sobre la base de la renta. Renta: Diferencia de los ingresos totales de un contribuyente y los gastos en que ha incurrido para producir esos ingresos o, en trminos concretos, a la totalidad de las facturas se restan los desembolsos en los que el contribuyente tuvo que incurrir. Estos impuestos son de dos tipos:

1) Impuesto de Primera Categora (art. 20 LIR):

Grava las rentas del capital. Tiene una tasa proporcional de un 20%,. Un impuesto proporcional es aquel en que independiente de lo que se gane, se est gravado con una cierta cantidad. En consecuencia, la tasa siempre es la misma. Lo contrario al impuesto proporcional es el impuesto progresivo, que significa que la tasa del impuesto va a cambiar en la medida en que la base del impuesto (lo que estoy recibiendo) cambie, es decir, mientras ms gano ms pago. Es de declaracin anual, grava a todas las empresas desde el 1 de enero al 31 de diciembre. Algunas empresas, algunos contribuyentes estn obligados mensualmente a ir abonando, a cuenta de un impuesto anual, un pago provisional mensual (PPM), que es un x% que se aplica sobre los ingresos mensuales brutos que tiene el contribuyente. En verdad el PPM no es un impuesto, pero se considera tal y es un anticipo del impuesto final. El PPM solamente se cobra en el total de los ingresos, no en la renta. En trminos prcticos el PPM es una suerte de emprstito forzozo en el que el Estado obliga al contribuyente a esta suma de dinero a cuenta de dinero y si es que el impuesto se cumple 100% con el PPM le devuelven el reparto. Entonces, desde el punto de vista del contribuyente del impuesto de primera categora son rentas de carcter: - Anual; 1

De declaracin; Con una tasa proporcional de un 20% para todos los contribuyentes.

2) Impuestos de Segunda categora:

Grava las rentas del trabajo. Distingue entre: i) Trabajo dependiente: El trabajo dependiente se encuentra regulado por dos normativas distintas, a saber: Cdigo del Trabajo (sector privado) y Estatuto Administrativo (sector pblico). Este es un impuesto de carcter mensual, progresivo (mientras ms se gana ms se paga) y normalmente de retencin (el empleador retiene las rentas). La tasa va desde el 0% al 40%. Trabajo independiente: Nuestra ley lo que hace es decir que estos trabajadores independientes estn sujetos a impuestos de segunda categora, pero su tributacin la remite a los contribuyentes del impuesto global complementario. En otras palabras, un impuesto que era mensual de retencin de segunda categora para los trabajadores independientes, pasa a ser un impuesto anual de declaracin propia (los trabajadores dependientes no hacen declaracin anual, aunque con la reforma tributaria ahora s lo pueden hacer si lo quieren, voluntariamente). Los trabajadores independientes, entonces, estn sujetos a impuesto de segunda categora, sin embargo, tienen que presentar su declaracin con el total de boletas que han emitido durante el ao. Entonces, qu pasa con las retenciones que hace el empleador? Sirven de crdito contra el impuesto que se tiene que pagar; cuando hablamos de crdito nos referimos a una cuenta por cobrar, un derecho en contra del Estado, porque el Estado me debe una suma de dinero producto de todas las retenciones que me han hecho durante el ao, de las sumas que uno ha anticipado. Tambin va del 0 al 40%. Si no tiene residencia en Chile (y domicilio), se le da el impuesto adicional.

ii)

3) Impuesto final
Son dos impuestos: i) Impuesto global complementario: Es el que grava las rentas obtenidas por las personas naturales residentes o domiciliadas en Chile, sin importar cul sea la nacionalidad; lo que importa es que sea residente o domiciliado en Chile por rentas de fuente mundial, es decir, cualquiera sea el origen de esta renta (ya sea chilena o extranjera). Es un impuesto anual, progresivo y de declaracin (es el mismo contribuyente quien debe presentar la declaracin anual). Solamente grava a las personas naturales. La tasa va hasta el 40%. Impuesto adicional: Es aquel que grava exclusivamente las rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin residencia o domicilio en chile por su renta de fuente chilena (a diferencia del global complementario que grava tambin a las extranjeras). Es normalmente un 2

ii)

impuesto de retencin (es decir, el pagador de la renta descuenta un tanto por ciento de lo que tengo que pagar del impuesto), aunque tambin los hay de declaracin (en aquellos casos de establecimientos permanentes y tambin de socios de sociedades de personas constituidas en Chile). Da lo mismo si son personas naturales o jurdicas. Tambin grava a sociedades de personas. En materia tributaria, desde el punto de vista del extranjero para desarrollar actividades extranjeras, no es necesario formar una sociedad, sino que basta que una empresa desde el extranjero desarrolle una actividad permanente en Chile para que la ley chilena entienda que es contribuyente y debe tributar en Chile. En verdad, nuestro sistema tributario establece varios impuestos adicionales, los que estn regulados en los artculos 58, 59, 60 y 61 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR). La tasa es variable. Puede ser de 0%, 35%, 15%, 20%, etc. Cmo soluciona nuestra legislacin el problema del pago? El problema del pago lo soluciona nuestra legislacin por regla general a travs de impuesto de retencin; no importa que sea extranjero, porque si al chileno yo lo conozco y l me tiene que pagar el impuesto por lo que descuento un porcentaje de la remuneracin que se paga en el extranjero. Las tasas son mltiples. Problablemente se van a generar problemas de doble tributacion, es decir, que se tribute tanto en Chile como en el extranjero. La ley tributaria tiene soluciones para eso, por ejemplo una de las soluciones es que se considere renta exenta afuera o renta gravada ac en Chile o con crdito, con gastos, etc. Pero siempre hay alguna soolucin. La ley tributaria chilena trata siempre de que, si hay algn problema de interpretacin o aplicacin se soluciona el problema, va a haber solucin del problema. As, nuestro legislador ha solucionado de muchas formas el problema de tributacin internacional.

4) Impuestos Especiales
i) Impuesto sancin (art. 21 LIR): Grava los desembolsos no justificados (gastos no necesarios para producir la renta), independiente al resultado tributario. Es un impuesto que se aplica a todos los contribuyentes y que grava al gasto rechazado. El gasto rechazado es aquel que la ley dice que no es aceptado tributariamente. Muchas veces el legislador considera que hay desembolsos que no son aceptados tributariamente por mltiples razones: una es porque no est documentado (no recib boleta), y esos estn en el 33 n1 de la ley de impuesto a la renta en concordancia con el artculo 31. La tasa de este impuesto es de un 35%. El artculo 21 establece la sancin, el articulo 31 establece cuales son los gastos aceptados y el 33 n1 establece cules son los gastos rechazados, y del juego de estas tres disposiciones tenemos el 35% que es independiente al resultado tributario, lo que es importante, puesto que si a mi como empresa me ha ido psimo y tengo prdidas tributarias y an as el SII me revisa y tengo gastos que son rechazados, no obstante que yo tenga prdidas tributarias igualmente tengo que pagar impuestos, porque la 3

ley se presume conocida y se presume que todos saben cules son los gastos rechazados y aceptados. ii) Impuesto a la utilidad operacional de las empresas mineras: Es el denominado royalty minero. Pero en verdad es un impuesto de afectacin, es decir, grava solamente a la utilidad operacional de la empresa. El concepto de utilidad operacional de la empresa minera consiste en que uno tiene el total de los ingresos del ao, descuenta los gastos, y tambin puede tener prdidas de arrastre, el concepto de utilidad operacional significa que yo no voy a considerar las prdidas de arrastre sino que solo voy a considerar las utilidades obtenidas durante un ejercicio. Las tasas son progresivas y van desde un 0% hasta un 34,5% segn el caso. iii) Impuesto de primera categora de impuesto nico a la renta: (art. 17 n8 de la ley de impuesto a la renta) Se refiere a determinadas utilidades que se obtienen en determinadas operaciones. Por ejemplo, si yo tengo acciones de una SA chilena y vendo esas acciones.

Impuestos a las ventas y servicios

Gravan determinadas operaciones:

i)

Impuesto al Valor Agregado (IVA):

Grava el consumo. La tasa es del 19%. Grava a las ventas de bienes corporales muebles y determinados servicios. Hay servicios no gravados con IVA. Es de recargo, se suma al valor, es de recargo y declaracin mensual. Es un impuesto en el que hay dos tipos de contribuyentes: Contribuyente de hecho: soporta el impuesto quines son los contribuyentes de hecho? Todos nosotros, porque cada vez que compramos un bien o utilizamos un servicio que est gravado, el servicio que est gravado nos va a costar siempre un 19% ms caro por el impuesto. Contribuyente de derecho: Lo que hace el agente retenedor o contribuyente de derecho es recaudar y entregar a las arcas fiscales ese 19%.

2) Impuesto adicional a bienes suntuarios:

Va desde un 15% a un 50% Cules son los bienes suntuarios? Pieles, yates, etc.

3) Impuesto a la Ley de alcoholes (ILA):

Grava las bebidas alcohlicas y similares. Las tasas van desde el 13% hasta el 27%.

Otros impuestos
1) Impuesto a las Herencias y donaciones:
Va del 0% a un 25%. Se grava tanto la herencia como la donacin. En el caso de la herencia, no se puede disponer de los bienes si es que no se ha pagado previamente el impuesto. Tiene por caracterstica que grava el patrimonio (los que veamos antes gravaban operaciones y renta, en cambio este grava el patrimonio), es decir, lo que una persona adquiere de otra por una sucesin por causa de muerte o entre vivos. Las tasas van desde un 0% hasta un 25%. Es un impuesto progresivo, es decir, mientras mayor sea la asignacin que me deje, mayor ser el monto del impuesto. Aqu es importante las relaciones familia que existen entre el causante y el heredero beneficiario, porque de eso va a depender tener ciertas exenciones, por ejemplo, si uno est casado o casada con el causante tiene una exencin de 600 UTM, lo mismo los hijos, en cambio si se es un tercero ajeno no se tiene exencin. Es un impuesto de declaracin, y que no obstante normalmente se cobra por tres aos, uno debe siempre sumarle dos aos a los plazos de prescripcin porque el impuesto se devenga dos aos despus de que se ha deferido la herencia. En otras palabras, en materia de herencia el plazo es de 5 aos o de 7 aos, por los dos aos de haberse deferido la herencia.

2) Territorial:
Es una obligacin real o propter rem, es decir, est en funcin de quien tenga un bien determinado. Esta obligacin grava a los propietarios, usufructuarios y a veces hasta a los arrendatarios de bienes races, sean agrcolas o urbanos. Las tasas son de 1% a 1,4%, y gravan bienes races. i. Bienes races agrcolas: son los bienes que tienen aptitud agrcola y la tasa es el 1%. Depende del avalo fiscal. ii. Bienes races no agrcolas.

3) Timbres y estampillas:
Es lo que antes se llamaba Ley de Sellos, que eran los impuestos que servan de base para las operaciones de crdito de dinero. Est contemplado en el DL 3475 y grava todas las operaciones de crdito de dinero y todas las operaciones que se similen a crdito de dinero. Hay que concordar esta norma con la Ley N18.010 de operaciones de crdito de dinero. Sus tasas son proporcionales, pero no van en proporcion del monto, sino que en proporcin al plazo de vencimiento (mientras ms plazo doy, mayor es el monto). El tope es 0,4%. Este impuesto ha tenido muchsimas modificaciones, porque muchos consideran que es una forma de entrabar el crdito. Para operaciones sin fecha de vencimiento, el monto es 1,66% de impuesto.

Este impuesto es fundamental en la Ley 18.092 sobre letras de cambio y pagar, el impuesto de la letra de cambio y pagar es el Impuesto de Timbres y Estampillas en lo que dice relacin con el capital, y el inters est gravado con impuesto a la renta.

4) Tabacos manufacturados:
La tasa general es de un 52,2% y se va incrementando. Lo normal es que sea un impuesto de retencin, y se retiene a nivel de distribuidor. Si uno va a aun lugar, y compra una cajetilla de cigarro probablemente no nos van a dar boleta, porque el distribuidor ya retuvo el impuesto y ya est recaudado (por eso est prohibido vender cigarros sueltos, porque es ms caro que la cajetilla).

II- LOS TRIBUTOS

Los ingresos y gastos del Estado
Egresos Seguridad Salud Vivienda Educacin Justicia Trabajo Infraestructuras Multas Ingresos Enajenacin de activos Utilidades de empresas y bienes fiscales Remuneraciones por servicios Crditos internos y externos Tributos

En verdad el Estado no tiene ninguna necesidad; es la comunidad la que tiene necesidades, y el Estado como garante del bien comn lo que quiere hacer es tratar de satisfacer esas necesidades. Evidentemente no puede satisfacer todas las necesidades porque son mltiples.

Cmo financia estas necesidades?

Son necesidades que se financian anualmente a travs de la respectiva Ley de Presupuesto, la que contempla una serie de ingresos por parte del Estado, los que pueden tener un carcter aleatorio o permanente; asimismo, tambin hay ingresos que dependen de la voluntad de terceros. Obviamente los ms importantes para el Estado son los ingresos que dependen de su voluntad y que son 6

permanentes.

Tipos de Ingresos:
1) Enajenacin de Activos: El Estado puede ser propietario de bienes, y el enajenar estos bienes puede signifcarle un ingreso. Estos ingresos los destina a finalidades como salud, seguridad, etc. La caracterstica es que depende de un tercero: de quien le compra los bienes al Estado. Adems, es un ingreso de carcter espordico. 2) Utilidades de empresas y bienes fiscales: Tambin es contingente, porque depende exclusivamente de que la empresa del Estado tenga utilidades, y muchas veces no las tiene. Ej: La empresa de ferrocarriles del Estado siempre tena prdidas. Hay otras empresas del que el Estado siempre tiene utilidades, como CODELCO (que est gravada con un impuesto del 40% y con impuesto a la renta, o sea, prctiacamente un 60% va al Estado). 3) Remuneraciones por servicio 4) Financiamiento mediante crditos internos o externos: lo que el Estado hace es garantizar que va a pagar a un acreedor una determinada suma de dinero. Este es un ingreso espordico y por su propia naturaleza necesita despus ser financiado, porque lo que se recibe hoy debe devolverse despus, y por consiguiente si bien hoy esto ser un ingreso, probablemente el prximo ao ser un egreso de caja. 5) Multas: Son las penas o sanciones por el incumplimiento de sanciones o por realizar un determinado hecho que est prohibido por la ley. No es la fuente de financiamiento principal, porque el Estado incentivara a los habitantes del Estado para que incumplieran sus propias leyes, lo que es absurdo. 6) Tributos: Es la fuente de financiamiento ms importante. Un tributo es un tipo especial de vnculo jurdico entre un particular y el Estado. El tributo es una tpica obligacin de dar (es decir, transfiere el dominio), esto no quiere decir que en materia tributaria solamente existan obligaciones de dar, porque tambin hay obligaciones de hacer y de no hacer; en algunas oportunidades estas obligaciones de hacer son complementarias o accesorias a la obligacin de dar y en otras oportunidades estas obligaciones de hacer son principales y autnomas. En los impuestos de declaracin hay dos obligaciones: la obligacin de hacer (que es presentar la obligacin) y en segundo lugar la obligacin de dar (pagar la cantidad de dinero); pero puede ocurrir que en ms de una oportunidad yo tenga la obligacinde declarar y yo no tenga que pagar nada sino que me tengan que devolver la suma de dinero. Ej: Hay contribuyentes que estn exentos del impuetso de primera categora, y el hecho de estar exento del impuesto de primera categora, lo que significa que no van a tener que pagarlo, no los libera del cumplimiento de las restantes obligaciones de hacer que se tienen con el Estado, por ejemplo, presentar la declaracin de impuesto a la renta, llevar contabilidad, emitir documentos, etc. Es decir, no se cumple la obligacin de dar porque est exento, pero s debe cumplir la obligacin 7

de hacer. Otras veces es una carga en el sentido procesal, por ejemplo, un estudiante que trabaja debe presentar su declaracin de impuestos para que le devuelvan el dinero, es decir, es una actuacin que va en el inters propio, en ese caso ms que una obligacin de hacer es una carga en el sentido procesal. Entonces, la fuente ms importante de financiamiento del Estado son los tributos, y lo son porque: a) No dependen de la voluntad de las personas: Se impone a las personas; no tienen derecho a rplica o a protestar su imposicin. b) Depende de la mera voluntad del Estado: Dependen exclusivamente de la voluntad del Estado. l decide si crearlos o no, modificarlos, etc. Sin embargo, hay ciertas limitaciones c) Son ingresos habituales: Porque los hechos que generan la obligacin tributaria son hechos de habitual ocurrencia, no son cosas excepcionales (por ejemplo, todos los das tenemos que comer, todos compramos ropa, etc.)

Qu importancia tienen los tributos?

Desde el 2002 al 2013 la incidencia que tienen en la ley de presupuesto la materia tributaria es enorme. La fuente ms importante de financiamiento siempre van a ser los impuestos, que corresponden alrededor del 70% de los ingresos que tiene el Estado.

Caractersticas de los tributos

1) Permanencia: Los tributos son permanentes porque no depende de la voluntad de un
tercero. Basta que exista un tributo respecto de una situacin determinada y esa se mantendr durante el tiempo, no se elimina, cuando se trata de situaciones transitorias que beneficien al contribuyente nunca van a ser transitorias.

2) Nacen del ejercicio de la Potestad Tributaria estatal: Que no es ms que una

manifestacin de la soberana del Estado, a travs de los que se permite privar de una parte del patrimonio a un particular: Los tributos nacen exclusivamente de la poestad tributaria, y esa potestad tributaria nace de la soberana del Estado.

3) No requieren consentimiento de los contribuyentes: Nunca se requiere el

consentimiento de los contribuyentes, por eso nunca los tributos son contratos, nunca se tratan como contractuales porque no son contratos sino que son actos unilaterales del Estado, que se devengan, que nacen como obligacin concreta cuando el contribuyente realiza un hecho gravado. La forma como se cobra el impuesto es la verificacin de un hecho gravado, que es el hecho o acto que est presupuesto en la ley para generar la 8

obligacin. Para que nazca un tributo es necesario que el particular desarrolle una determinada actividad, y esa determinada actividad debe estar prevista en la ley; o sea, tambin tenemos en materia tributaria una suerte de tipicidad tributaria, no hay impuesto si es que no se ha desarrollado la actividad que la misma ley establece como hecho generador. Un tributo conceptualmente es lo mismo que una pena, porque la pena es una privacin de un derecho, y un tributo tambin es la privacin de un derecho (del derecho de propiedad), no por un hecho ilcito sino que porque desarroll la actividad que la ley establece para que se genere la obligacin.

Qu es un tributo?
1) Es una prestacin pecuniaria: Un tributo en esencia es una prestacin pecuniaria, estamos hablando de una obligacin, los tributos siempre son obligaciones, y es una prestacin, no es una abstencin sino que es una prestacin que se traduce en transferir el dominio de una suma determinada de dinero. 2) Es exigida por el Estado o por cualquier otro ente pblico: Hay tributos que se exigen no solamente por el Estado sino tambin por otras entidades que tienen personalidad jurdica de derecho pblico y estn facultados legalmente para efectuar algn tipo de recaudacin. Ej: las municipalidades, la Direccin General Aerontica Civil. 3) Se encuentra dirigido a sujetos econmicos: Aqu hablamos de sujetos econmicos, no estamos hablando de personas por qu no hablamos de personas? Aqu impera otro concepto, que es el concepto de responsabilidad, de quin responde por otro, cuando hablamos de personas naturales hablamos de personas de carne y hueso, cuando hablamos de personas jurdicas hablamos de entes ficiticios titulares de derechos y obligaciones, pero existen otros entes que no tienen personalidad que tambin son contribuyentes, o personas que dejaaron de existir que siguen siendo contribuyentes por qu? Porque son entes susceptibles de ser sujetos econmicos. Ej de entes: las comunidades, que no tienen personalidad jurdica. Ah entra el concepto de responsabilidad, y en la comunidad la responsabilidad es solidaria, todos los comuneros son solidariamente responsables del pago del impuesto de la comunidad, y la nica forma que tienen para no ser solidarios es informarles al SII quines son los comuneros, dnde viven, etc. Es una suerte de delacin compensada. Entonces, no son personas jurdicas pero se suple con el concepto de responsabilidad.Otro ente son los fondos de inversin, que no son personas sino que son patrimonios, no hay personalidad jurdica, y en esos patrimonios hay cuotas, derechos y obligaciones; quin actua por estos fondos? Estos fondos son administrador por un fondo administrador, y ah hablamos nuevamente de responsabilidad.Otro caso es el del que est por nacer, del no nacido, concebido pero no nacido. Alguien tiene que pagar por sus derechos eventuales quin lo hacer? El padre o la madre, y quin si no? El fisco pide que se designe un curador del que est por nacer, y l va a ser responsable. Lo que el legislador 9

quiere es que se pague el impuesto.Otro caso es el de una persona que se muere; hasta tres aos despus se puede seguir usando el mismo RUT, el contribuyente efectivamente no existe, pero se le cobra a los herederos. Por eso uno siempre tiene que aceptar la posesin efectiva por beneficio de inventario, porque el fisco tambin es un acreedor, as que si uno no acepta con beneficio de inventario yo voy a tener que pagar las deudas de mi padre completamente. Los tributos estn orientados, entonces, especficamente a sujetos econmicos, da lo mismo si tiene o no personalidad, alguien tiene que pagar el impuesto. Estos sujetos econmicos pueden desarrollar mltiples actividades y va a depender de cmo el legislador redacta la ley para que se cobre el impuesto. 4) Se exigen en razn de la soberana nacional 5) No constituye la consecuencia de la verificacin de un ilcito. No es una pena en sentido estricto: En trminos prcticos un tributo es lo mismo que un delito, con la diferencia de que uno es antijurdico y el otro no.

Todo tributo:
1) Grava manifestaciones de capacidad econmica: Uno pierde parte de su patrimonio por la verificacin del hecho gravado. 2) Es un ingreso de Derecho Pblico, ordinario y presupuestario. 3) Siempre se expresa en unidades monetarias. 4) No es una pena, ni una sancin. Es la consecuencia patrimonial de haberse verificado un acto o hecho que la ley considera generadora de una obligacin. 5) Son limitaciones al derecho de propiedad y es una limitacin de carcter legal, el legislador hace una limitacin. La nca fuente a travs de la cual se pueden establecer tributos es a travs de la ley, no existe nignuna posibilidad de que sea mediante decretos, de actos reglamentarios ni de la mera voluntad de funcionarios pblicos, siempre debe ser a travs de la ley, ley que debe cumplir ciertos requisitos de igualdad, de antelacin y de precisin. 6) Son universales, en cuanto afectan a todas las personas que se encuentren dentro del territorio del Estado. 7) Corresponden a una relacin jurdica de obligacin, donde el Estado u otro ente pblico, reviste el carcter de acreedor, y los particulares que realizan o se encuentran en ciertos supuestos de hecho, el de deudores. 8) Es materia de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica, solo el presidente puede iniciar una ley impositiva, solo depende del presidente de la repblica. La razn de ello es que el administrador del Estado es el Presidente de la Repblica y para administrar es necesario saber cuntos recursos tengo, y si viene un tercero que me est quitando la plata permanentemente a travs de los impuestos est alterando mi administracin, por eso es exclusivamente el presidente quien tiene iniciativa Puede presentar un proyecto de ley impositiva un diputado o senador? S, pero debe tener el respaldo del presidente de la 10

repblica. La cmara de origen es la cmara de diputados (por razones histricas).

La Potestad Tributaria
1) Es originaria, puesto que el Estado la detenta y la tiene sin que exista un titular anterior. 2) Es irrenunciable, sin perjuicio de la existencia de ciertas auto limitaciones de carcter temporal, como ocurre con los contratos leyes. 3) Es imprescriptible. 4) Es abstracta, existe aun antes que se ejerza y aun cuando no se ejerza. 5) Es territorial, toda vez que slo se puede ejercer respecto del mbito dentro del que se ejerce soberana. Los factores de conexin pueden ser: La residencia o el domicilio en su territorio; El origen de la renta, del capital o del patrimonio, oRespecto de la situacin de los bienes o del acto o contrato. 6) Se manifiesta a travs de normas de carcter legal.

Limitaciones formales
Slo la ley puede establecer tributos (Art. 32, N1, 63 N14 y 65, inc.4 N1 CPR.: Presidente de la Repblica. Art.65, inc.2: Cmara de Origen: Diputados)

Limitaciones materiales
1)El principio de igualdad impositiva Art 19 n 2, 20 y 22 CPR: No es una igualdad de para todos iguales, sino que la legislacin tributaria discrimina en razn del nivel de ingreso de los contribuyentes. En otras palabras, los tributos son progresivos, por lo que se grava en mayor medida a los que ms tienen. Todos somos iguales, pero algunos ms iguales que otros. 2) El principio de generalidad y no discriminacin Art 19 n 2 CPR: Se puede discriminar en tanto no sea arbitraria. Se puede discriminar en razn del nivel de ingresos. Tambin se puede discriminar segn la actividad que se desarrolla, como las fundaciones. 3) Principio de no confiscacin Art 19 n 20, 24 y 26 CPR: Hay dos derechos, el derecho del Estado a contribuir, y por otro el derecho de propiedad de los particulares. El impuesto no puede ser de tal entidad que signifique una limitacin sustancial o que priva del derecho de propiedad de la persona sobre sus bienes. El criterio sobre la confiscabilidad de un impuesto es casustico, ya que no existe una verdadera regla de justicia al respecto, y en general, se atiende a la proporcionalidad. 4) Principio de la no afectacin Art 19 n 20 CPR: 11

No se puede por ley determinar que un impuesto ser destinado para un fin especfico.

Los tipos de Tributos

Una de las cuestiones que tuvo el constituyente en el ochenta en la mira, es establecer un concepto amplio de tributo. En la CPR del 25 y anteriores solo se estableca requisitos o exigencias legales para el establecimiento de impuestos y contribuciones, nada se deca, por ejemplo, de las tasas (por ende bastaba un acto administrativo para crearlas o modificarlas), y las tasas son una fuente de financiamiento muy importante para el Estado. Lo primero que se hizo en materia constitucional tributaria entonces fue cambiar el concepto de legalidad que antes no inclua las tasas. Hoy ya no est en funcin de los impuestos y contribuciones, sino que est en funcion de los tributos como gnero. Entonces ahora la exigencia legalidad est dada para el gnero. Eso importa por ejemplo, en materia de peajes que no son ni impuestos ni contribuiciones, son tasas, es decir, igualmente son impuestos. Los tipos de tributos son los siguientes: 1) Impuestos. 2) Tasas. 3) Contribuciones. Estos tres conceptos renen la misma caracterstica de tributo: son contraprestaciones en dinero que se exige por parte del Estado en virtud de su poder de imperio y que no constituye pena. La diferencia entre una y otra est dada por la contraprestacin.

1) Impuestos
Son un tributo. Lo que diferencia a un impuesto de una contribucion o de una tasa es que se exige sin contraprestacin estatal directa, el Estado no est obligado constitucionalmente a entregarme nada. El impuesto grava (hecho gravado) siempre algn negocio, un acto de naturaleza jurdica o econmica, se grava por ejemplo un contrato. Generalmente ponen de manifiesto la capacidad contributiva, como consecuencia de: i)La posesin de un patrimonioEj: el pago de patentes, la renta presunta que son casos en que el legislador presume una renta producto de que soy usufructuario de un bien. b) La circulacin de bienesEj: impuesto de timbres y estampillas, impuesto a los servicios. c)La adquisicin de un ingreso o la verificacin de un desembolso (gasto) Ej: Impuesto a la renta. Estos son tpicos casos en que puede haber un hecho gravado. Un hecho gravado es un hecho, acto o 12

contrato cuya verificacin trae como consecuencia el nacimiento de una obligacin tributaria. Los hechos gravados son la forma de conrtibuir con el Estado. Si la ley no establece claramente cul es el hecho gravado no hay impuesto. En los impuestos entonces no hay contraprestacin directa, es decir, cuando estemos en presencia de un impuesto no puedo exigirle al Estado que cumpla algo en favor mio (a diferencia de las tasas).

Clasificacin de los impuestos

i) Personales o reales: Dependiendo si se tratan de operaciones ajenas al contribuyente o de contribuyente mismo. En la actualidad los impuestos son reales, es decir, se aplican a operaciones independientemente de la calidad que tenga la persona. a) Si se requiere actividad del contribuyente o no b) Si se consideran en mayor medida a la persona del contribuyente que a los hechos imponibles. c) Aquellos que buscan determinar la capacidad contributiva de las personas fsicas en oposicin a manifestaciones objetivas de riqueza. ii) Fijos, graduales, proporcionales: Los Fijos son una cantidad especfica. Los Graduales se van incrementando en la medida que se modifica la base imponible de clculo. Los Proporcionale corresponden a un porcentaje sobre la base imponible. En todo tributo hay un sujeto activo, un sujeto pasivo, el hecho gravado y otros elementos que son la tasa imponible (que no es ms que la cuantificacin del hecho gravado, por ejemplo, estoy gravando las ventas de bienes corporales muebles, y lo cuantifico con el precio, la tasa imponible en definitiva es el precio), la tasa (es el tanto por ciento que aplico a la base imponible para determinar el impuesto). En el caso de los impuestos que son de carcter proporcional, si la tasa imponible cambia la tasa sigue siendo la misma, en cambio, en los impuestos que son graduales, si la tasa imponible cambia, cambia tambin la tasa (Ej: impuesto global complementario, mientras ms gano ms pago). Peridicos o instantneos: Dependiendo si existe un flujo peridico de riqueza, o en que momento se devenga el hecho gravado. Instantneos son aquellos que se pagan en el mismo momento en que se produce el hecho imponible (Ej: IVA). Los perdicos son aquellos impuestos que se generan al momento del trmino del perodo. Por ejemplo, cuando se grava un contrato de compraventa el impuesto es instantneo, o sea, celebro el contarto, la tasa vigente al momento de la celebracin del contrato, por ejemplo, supongamos que el impuesto a las ventas y servicios es el 10%, y eso es independiente de que el contribuyente de derecho recaude el diez por ciento y tenga que enterarlo a las arcas fiscales dentro de los primeros doce das del mes siguiente. El impuesto, entonces, es la tasa vigente al momento del contrato. Pero existen otros impuestos que se van a desarrollar en el tiempo que yo no s si al trmino de un determinado ejercicio voy a tener utilidad o no. Ej: impuesto a la renta, en que la regla 13

iii)

general es que se pida dentro de un determinado perodo (del 1 de enero al 31 de diciembre), puede ocurrir que al 31 de diciembre yo tenga utilidad, pero tambin puede ocurrir que esa utilidad se haya diluido y ya no exista, por eso el impuesto no va gravar cada una de las operaciones individualmente consideradas, sino que va a gravar el total de las operaciones, el resultado. Esto es importante, porque en el tiempo intermedio puede ocurrir un cambio en la legislacin. iv) Directos o indirectos: En trminos prcticos se refiere a quien asume el gravamen. Aqu tenemos dos tipos de contribuyentes: contribuyentes de hecho y de derecho. El contribuyente de hecho es quien va a soportar econmicamente el gravamen, hay una suerte de traslacin del impuesto, porque traslado el gravamen desde el contribuyente de derecho al contribuyente de hecho. Hablamos de impuestos dircetos cuando hay identidad entre el contribuyente de hecho y el derecho, cuando no hay traslacin, cuando el beneficiario del ingreso de la operacin es el mismo qe debe soportar el gravamen del tributo Ej: el impuesto de primera categora, impuesto a la renta, el impuesto global complementario. Los impuestos indirectos son aquellos en que existe un contribuyente de derecho que traslada el impuesto y un contribuyente de hecho que soporta el impuesto. Quien tiene que cumplir todas las obligaciones tributarias es siempre el contribuyente de derecho, el contribuyente de hecho no cumple ninguna obligacijn tributaria, su nica obligacin es de carcter civil o comercial que es pagar el precio de lo que compr o de los servicios. Desde el punto de vista tributario el nico responsable es el contribuyente de derecho. Registro: Directos son aquellos que se recaudan peridicamente de personas registradas. Asuncin del gravamen: Directos son aquellos que son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley. Si hay traslado: Es indirecto. Hay que distinguir al contribuyente de hecho del de derecho. Si no hay traslado: Es directo. Forma de gravar: Los que gravan capacidad contributiva: Directos Los que gravan consumo: Indirectos

El Art. 3 LIR faculta al director nacional de impuestos internos a establecer un Rgimen de cambio de sujeto. En qu se traduce? En que las obligaciones que son del vendedor pasan a ser obligaciones del comprador, cules obligaciones? Por ejemplo, las obligaciones del vendedor son: la emisin de documentos (boleta o factura), recaudar el impuesto, enterarlo o declararlo. Sin embargo, cuando se trata de contribuyentes/vendedores de difcil fiscalizacin (como los pescadores artesanales, porque son miles y no hay suficientes fiscalizadores) hay que estableecer un rgimen de cambio de sujeto, porque es muy difcil fiscalizarlos. Cmo se hace ese cambio de rgimen? El legislador le dice al Director Nacional del SII que respecto 14

de contribuyentes de difcil fiscalizacin puede establecer un rgimen de cambio de sujeto mediante un acto administrtaivo que se publica en el Diario Oficial, y significa que esas obligaciones que son del vendedor pasan a ser obligaciones del comprador; por ejemplo, si emite documentos, una factura de venta, va a tener que haber facturas de compra, el recargo es el mismo para la factura de compra, la recaudacin se hace a travs del mismo contribuyente porque deja de ser un impuesto indirecto para ser uno directo, porque quien hace la declaracin es quien soporta directamente el gravamen, la declaracin de impuestos la debe hacer el comprador dentro de los doce primeros das del mes siguiente.. Cuando hay un rgimen de cambio de sujeto en el IVA, las obligaciones se trasladan inmediatamente y una de las principales obligaciones est dada por la emisin de documentos. El vendedor dice que hay un IVA que le corresponde y por consiguiente le pide al fisco la devolucin del IVA, y ah el SII ver si el vendedor est al da y si lo est le devuelve el IVA. Tenemos un rgimen normal en el cual cada parte cumple con sus obligaciones. En el rgimen de cambio de sujeto se trasladan las obligaciones del vendedor al comprador por ser de difcil fiscalizacin. Ahora, hay excepciones al rgimen de cambio de sujeto, en las cuales las obligaciones vuelven a quien las detentaba primero. Ocurre que como el cambio de rgimen de cambio de sujeto se refiere a actividades, pude suceder que uno dentro de su actividad sea un contribuyente regular (ej: tengo una empresa de venta de queso de cabra), y en ese caso no soy un contribuyente de difcil fiscalizacin. La regla de cambio de sujeto es un acto administrativo que emana del Director Nacional del SII, en cambio la que ve la excepcin del rgimen del cambio de sujeto est a cargo del Director regional del SII. Efectos prcticos del rgimen de cambio de sujeto: 1.- Respecto del rgimen sancionatorio: Se traslada desde el vendeedor al comprador. Hay rgimen sancionatorio cuando: a) No emisin de documentos, lo que trae aparejado una multa y una clausura (art. 97 n10 del CT). b) La no presentacin o presentacin tarda de declaraciones de impuestos tambin puede significar la aplicacin de multas (art. 97 n1, 2, 3, 4, 5 y 11 del CT). c) De acuerdo al artculo 31 establece que para aceptar como gasto un determinado reembolso es necesario acreditarlo fehacientemente, y si estamos en el IVA frente a un rgimen de cambio de sujeto, la nica forma de comprobarlo, de justificar el gasto, ser una factura del comprador (a menos que exista una excepcin al cambio de sujeto, en cuyo caso ser factura del vendedor) v) De declaracin, de retencin y de recargo: No se trata de una clasificacin disyuntiva, puede ser que existan contribuyentes que sean siempre de declaracin y nunca de recargo. Ej: el impuesto global complementario es un impuesto de declaracin y se hace sin recargo. Pero puede suceder que quien debe realizar la retencin o efectuar elrecargo, el legislador le exige una declaracin. 15

Impuestos de declaracin son aquellos en que la ley exige que el contribuyente presente una declaracin jurada, sea en papel o va electrnica. Esta declaracin se presenta aun cuando no se tenga que pagar impuesto, basta con que se tenga la obligacin presentar la declaracin; es decir, los contribuyentes que estn exentos del impuesto igualmente deben presentar la declaracin. Tambin se presenta declaracin de aquellos perodos en que no hay movimiento en la misma empresa (se denomina "declaracin sin movimiento"). En las declaraciones lo que hay es una determinacin o liquidacin del impuesto por parte del contribuyente, esto quiere decir que en general en Chile la regla general es que la mayora de los impuestos sean de declaracin, es decir, que sea el propio contribuyente quien autodetermina el impuesto que tiene que pagar, y que esa declaracin pueda ser revisada con posteroriodad por el SII dentro de los plazos de prescripcin. Entonces, la regla general es que sea el mismo contribuyente quien haga la declaracin. El SII propone una declaracin, y uno puede aceptarla o rechazarla; ahora, si bien es cierto la propone el SII, si es que el contribuyente acepta la declaracin, en trminos prcticos quien presenta la declaracin es el mismo contribuyente. Se entiende que la propuesta de declaracin es la declaracin del contribuyente, puesto que el SII, al proponer la declaracin, lo hace en base a informacin recibida tanto del contribuyente como de terceros; el SII es responsable slo del contenido de la informacin recibida, no del contenido de la informacin entregada, por lo que si esa informacin no es correcta y ha sido recibida por terceros no es culpa del SII sino que del propio contribuyente. Impuestos de retencin son aquellos en que al beneficiario del ingreso se le descuenta, se le resta un tanto por cierto del monto al que tiene derecho por parte del pagador de esa renta, y ese descuento debe ser enterado en arcas fiscales. Ej: Impuesto nico de segunda categora de los trabajadores dependientes, la retencin del 10% que tienen que hacer los contribuyentes de primera categora a los prestadores independientes de segunda categora, los impuestos adicionales de retencin. Los impuestos de retencin estn regulados desde el artculo 73 al 83 de la ley de impuesto a la renta, y establece quines estn obligados a retener y cul es el monto de la retencin. Si la retencin se hace se cobra el impuesto al pagador de la renta, en cambio si no se hace la retencin tambin se puede cobrar al que recibi la suma de dinero y no se enter en arcas fiscales. Impuestos de recargo son aquellos en los cuales se agrega el monto del impuesto al monto de la operacin. Ej: el IVA, porque a la base imponible le agrego el monto del impuesto. Para qu importa esta clasificacin? Importa para lo siguiente: 1.- Prescripcin1: Lo nico que puede hacer que el Fisco no me pueda perseguir es que se haya pasado el plazo de prescripcin, una vez que transcurri la prescripcin mi acreedor El Fisco- no
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Esto se ver con ms detalle ms adelante, respecto a la Prescripcin como Modo de Extinguir la Obligacin Tributaria.

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me puede perseguir. El artculo 59 dice que el SII est facultado para fiscalizar y revisar las declaraciones de impuestos dentro de los plazos de prescripcin, que estn en el artculo 200 y 201. Cul es el plazo? La ley hace la distincin en el artculo 200 entre: - La generalidad de los impuestos el plazo es de tres aos. - En los impuestos de declaracin cuando la declaracin no se presente o la declaracin fuese maliciosamente falsa el plazo va a aumentar a seis aos. Cuando la declaracin se entrega fuera de plazo se entiende que no se present, e inmediatamente el plazo aumenta a seis aos. La declaracin la debe presentar quien est obligado legalmente a efectuar la declaracin, por ejemplo, en el caso del impuesto de segunda categora participan tres sujetos: trabajador, empleador y el fisco. Ac hay dos plazos de prescripcin: para el trabajador que se le retuvo la suma de dinero el plazo es de tres aos, porque no estaba obligado a presentar la declaracin; para el empleador es tres ampliable a seis aos. Entonces, una misma situacin va a generar dos plazos de prescripcin distintos. 2.- Suspensin en los procedimientos de apremio segn el artculo 147 del CT: En Chile la regla general es que uno puede reclamar sin necesidad de haber pagado previamente (no se aplica el solvere et repete). Sin embargo, cuando la sentencia de primera instancia es desfavorable a los intereses del contribuyente la sentencia de primera instancia causa ejecutoria si es que se dedujo apelacin (normalmente la apelacin suspende la ejecucin del fallo), es decir, se puede cumplir no obstante existan recursos pendientes en su contra (que puede ser apelacin o casacin). Entonces, para evitar que el fallo que causa ejecutoria se pueda cumplir, es necesario solicitar a la Corte de Apelaciones o a la Corte Suprema la suspensin del cobro ejecutivo de impuestos, y esta suspensin la regla general es que se otorga siempre por un perodo determinado (que no es igual en las distintas cortes). Sin embargo, la misma ley establece en el artculo 147 una excepcin: en los impuestos de retencin o recargo en la parte que efectivamente hubiere sido retenido o recargado no procede la suspensin de cobro ejecutivo de impuesto, en la parte que efectivamente hubiere sido retenido o recargado. Supongamos que estamos discutiendo con el fisco un impuesto de retencin en que ya efectu la retencin de diez, esos diez que yo retuve son la parte efectivamente retenida. Si no retuve, hay suspensin. 3.- Rgimen sancionatorio: Es mucho ms severo respecto de los impuestos de retencin o recargo que los de declaracin (ej: art. 97 n4 del Ctri). Cada vez que el legislador pretende establecer sanciones administrativas siempre lo hace para los impuestos de retencin o recargo. El legislador dentro de las sanciones administrativas, las sanciones ms severeas son las que se aplican a los impuestos de retencin o recargo. Esto se traduce en que cuando el legislador quiere hacer una sancin ms severa, siempre asimila la situacin a los impuestos de retencin o recargo a travs de una ficcin legal (24 inc final, 98 de ley de impuesto a la renta y 196 inciso penultimo del CT). 4.- Reclamacin del contribuyente: La regla general es que cualquier persona que sea contribuyente o que tenga inters en el resultado pueda reclamar, as lo dice el art.124 del Cdigo Tributario. Sin embargo, el art.128 establece una regla particular, y esa regla particular se refiere a los impuestos de retencin y recargo, cuando el impuesto fuere mal recargado o mal retenido. Por 17

ejemplo, que a trabajadores dependientes le ponen trmino a su contrato de trabajo, y los indemnizan, y el empleador hace un clculo equivocado de su indemnizacin y en vez de pagar menos les cobra ms. Entonces significa que ustedes estn recibiendo una suma inferior que la que les corresponde en derecho. Quin hizo la retencin, el empleador que es el contribuyente de derecho. Quin sufri el deterioro pecuniario? El trabajador Por qu? Porque le cobraron el impuesto de ms. Entonces el art.128 lo que dice es que el contribuyente de derecho puede reclamar en los casos en que haya habido un recargo improcedente o un descuento improcedente, en la medida que acredite a juicio del SII que ha devuelto las sumas indebidamente recargadas o retenidas. Entonces ah tienen una aplicacin prctica distinta respecto a los impuestos de retencin y recargo en materia procesal tributaria. Si reclama el contribuyente de derecho tiene que haber demostrado haber devuelto el impuesto indebidamente recargado o retenido.

2) Tasas
No se refiere a la tasa como el tanto por ciento que se le aplica a la base imponible para determinar el monto del impuesto, sino que se refiere a tasa como un tipo de tributo que hoy est reconocida por la Constitucin del 80 en virtud del concepto amplio de tributo, de manera tal que el principio de legalidad se aplica a las tasas2. Las tasas son tributos y lo que define a una tasa es que existe una prestacin de servicio, actual o potencial, por parte del Estado. En oposicin a los impuestos, en los cuales no existe ninguna contraprestacin inmediata y directa, y nadie le puede exigir nada al Fisco para que cumpla en materia de impuestos. Cuando se trata de tasas existe una contraprestacin por parte del Estado, una contraprestacin actual o una contraprestacin potencial. Hay libertad? Si, pero es una libertad relativa porque, en general, se cobran tasas cuando existen servicios o actividades que son importantes, no exclusivas y que pueden llegar a significar un beneficio para los particulares. Por ejemplo, los peajes. Esta tasa se cobra sobre quien usa la carretera, pero no cualquier persona que usa la carretera sino que especficamente las entidades, las personas, que utilizan ciertos medios de locomocin. Uno perfectamente podra no pagar el peaje si quiere ir a Valparaso, lcitamente, si se va caminando. Entonces en materia de tasas el Fisco o el Estado entrega un servicio que es actual o potencial.

Manifestaciones de las tasas

Tenemos algunas manifestaciones concretas, por ejemplo, la tasa area (Arts.9, 10 y 11 Ley N 16.752), por el uso de los aeropuertos pblicos que estn administrados por la Direccin General de Aeronutica Civil, se cobra una tasa, un derecho y, en cada uno de los pasajes que se compran se cobra un porcentaje. Tambin estn los Peajes (Art.75 Ley N 15.840 M.O.P. 850/1997). En las tasas, los montos del tributo son montos fijos que se pueden ampliar o modificar. En materia de tasas, es prcticamente una suerte de procedimiento autmata, uno sabe claramente cul es el
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Recordar que en la primera prueba, respecto a la pregunta relativa a las tasas, el problema se basaba en que una autoridad administrativa estaba fijando el monto de una tasa, pese a que su fijacin es de origen legal.

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monto de la tasa, tiene que pasar la suma de dinero y si no la pasa no puede utilizar el servicio. Entonces en materia de tasas, prcticamente todas las tasas, nadie efecta ningn clculo cuando se pagan esos impuestos porque el clculo ya est efectuado por parte de la autoridad al momento de fijar la tarifa que se va a aplicar a cada caso concreto. El peaje de Santiago a Valparaso tiene una tasa predeterminada, se va a ampliar o se puede no ampliar dependiendo de cul va a ser el contrato celebrado por el Estado con los distintos concesionarios. El Estado no concesiona el cobro de los impuestos pero s concesiona muchos servicios pblicos. En materia de concesiones, la ley de concesiones lo que establece es un mecanismo a travs del cual el Estado puede construir caminos o puede construir obras de uso pblico, sin utilizar, sin pagar prcticamente ningn peso. El contrato de concesin se divide en dos etapas: una etapa de construccin y una etapa de explotacin. En la etapa de construccin, lo que hace el concesionario es construir el camino, construir el aeropuerto, en esa etapa el Estado solamente le paga a la empresa constructora el IVA involucrado en la operacin. Aqu hay un contrato de construccin, los contratos de construccin estn gravados con IVA. Cien ms diecinueve, le paga solamente los diecinueve y queda debiendo al particular los cien pesos que es el neto, este saldo queda pendiente hasta el momento en que se empiece a explotar, la etapa de explotacin de la concesin. En dicha etapa, el particular empieza a cobrar el peaje. El peaje es una tasa, es un tributo, y lo que hacen las empresas concesionarias es recaudar a nombre del Estado ese tributo. Hay una pluralidad de deudas y/o pluralidad de crditos. En todos los contratos de concesin se establece un orden de imputacin o un porcentaje, una proporcin de imputacin, de los ingresos que se perciben en la etapa de explotacin. Una parte de ello se imputa a la deuda que est pendiente, antigua, que es la deuda por la construccin, y otro monto, se considera ingreso propio de la etapa de explotacin. Tengo dos facturas, una por cien y otra por veinte, que es la factura de explotacin. Supongamos que la relacin es ochenta-veinte, ochenta supongamos para la etapa de explotacin y veinte para la etapa de construccin. Significa, fjense bien, si yo digo ochenta por ciento en trescientos, cunto es? Doscientos cuarenta, si lo imputo directamente pago todo. Sin embargo, nuestro legislador lo que quiere es que lo ltimo que se pague al contribuyente, en muchas oportunidades, sea la etapa de construccin para mantenerlo ah al contribuyente, se mantenga el inters de seguir explotando esta concesin de obra pblica. En trminos prcticos las concesiones no son ms que contratos de construccin que se pagan, una parte en dinero, el IVA, y otra parte con el resultado de lo que se obtenga en la etapa de explotacin. Lo que les interesa a la concesionaria y al Estado, es que la mayor cantidad posible de personas utilicen las vas concesionadas y por qu razn? Porque en la medida que se usen las vas concesionadas se paga la deuda del Estado y hay un tipo de enriquecimiento, una utilidad, para la empresa concesionaria. En algunos contratos de concesin hay un tanto por ciento tambin asegurado como renta mnima asegurada para los efectos de que la concesionaria no quede corta en el pago de sus operaciones.

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Adems que las empresas constructoras cuando hacen un proyecto de concesin tienen que obtener crditos y al obtener crditos hay tasas de inters, entonces las concesionarias estn muy interesadas en participar en estos negocios porque al menos el Estado chileno es un buen pagador, pero es importante que los flujos estn asegurados y, la nica forma de asegurar los flujos es a travs de estos mnimos garantizados.

3) Las contribuciones.
En este tipo de tributos el hecho generador est constituido por la existencia de un beneficio para el sujeto pasivo o un aumento de valor de sus bienes. El Estado realiza algn tipo de actividad que trae como consecuencia un beneficio para el contribuyente por lo cual este tiene que pagar una determinada suma de dinero. Por ejemplo, puede ocurrir que el Estado en un sector donde hay un suelo de secano construya un tranque o construya obras de drenaje. Eso trae como consecuencia que el terreno que antes vala tres pesos porque era de secano, hoy da por tener derechos de agua o por tener riego de una manera ms directa, vale mucho ms. Ese incremento de valor de las cosas, en la medida que se exija una contraprestacin por parte del Estado, se pasa a constituir una contribucin especial.

Casos concretos de contribuciones

En la ley de contribuciones, la de impuesto territorial, se establece un mecanismo en virtud del cual, si existen mejoras en los terrenos, esas mejoras en los terrenos implican un aumento de contribuciones. La contribucin o el avalo fiscal valen mucho ms. Ley de pavimentacin comunal N 8.946 de 1949, establece una regla de que cuando uno pavimenta una calle se le puede exigir a los usuarios de esa calle que contribuyan al financiamiento de esa obra pblica. Lo mismo pasa en la ley 11.150 del ao 53respecto de la pavimentacin de Santiago, ahora en este caso es importante. Ley de urbanismo y construccin respecto a las mejoras que se haga, porque no es lo mismo vivir en una calle que no est pavimentada a una calle que s lo est, adems a las municipalidades les conviene pavimentar porque por la pavimentacin lo que hacen es primero cobrar la contribucin y ms encima aumenta el valor de los bienes de las casas y al aumentar el valor de los bienes de las casas un porcentaje de ese avalo fiscal va para la municipalidad. Entonces, desde el punto de vista tributario tenemos varias opciones para los efectos de cobrarles a los contribuyentes. Una sin ninguna contraprestacin: Impuesto; otra, con un servicio actual o potencial: como son los peajes en el caso de las tasas y; otra: porque yo benefici al contribuyente y el contribuyente tiene que colaborar de alguna manera por este beneficio que va a obtener.

III- RELACIN DEL DERECHO OTRAS DISCIPLINAS.

TRIBUTARIO

CON

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El art.1 del Cdigo Tributario establece, como regla general, que todas sus disposiciones se van a aplicar a los impuestos de tributacin fiscal interna que sean de competencia del SII. En trminos prcticos significa que los impuestos de acuerdo al art. 1 se dividen en: 1) Impuestos de tributacin fiscal en oposicin a impuestos de tributacin que no sea fiscal, como son, por ejemplo, la tributacin municipal. 2) Los que se refiere a materias de tributacin, no a cualquiera relacin jurdica que se tenga con el Estado, sino que solamente a relaciones de carcter tributario y, 3) Que esa tributacin es tributacin fiscal interna, o sea, el beneficiario es el Fisco por operaciones que se realicen dentro de territorio o por operaciones que estn dentro del territorio nacional. 4) Y, por ltimo, que sea de competencia del SII, esto en concordancia con lo que establece el DL N 7 del ao 1980 que establece la ley orgnica del SII. Entonces el art, 1 establece esta regla general, que este Cdigo se aplica exclusivamente a las reglas de tributacin fiscal interna que sean de competencia del SII. Tributacin implica, obligaciones de carcter tributario, no otro tipo de obligaciones. Pero la legislacin tributaria no est aislada en el mundo, no es autnoma, es por eso que el legislador en el art. 2 del CT establece como regla que se va a aplicar en materia tributaria todo el derecho comn y, para estos efectos el derecho comn es todo menos lo que no sea tributario, porque hay leyes especiales que no son de derecho comn pero que para efectos tributarios van a ser derecho comn como, por ejemplo, la ley de pagar. Por otro lado el legislador es tambin un tanto mezquino, porque el art.4 de CT dice que las normas tributarias solamente se aplican para el derecho tributario. NO se pueden aplicar por analoga al derecho comn. La nica posibilidad que tengo de aplicarla en alguna oportunidad es en la interpretacin de los contratos. Hay operaciones civiles en las cuales primero tengo que calificar jurdicamente una determinada situacin, despus aplicar la ley tributaria, y esa es la consecuencia prctica. En realidad, muchas veces se dice que el derecho tributario es independiente, la verdad es que no es cien por ciento independiente. El derecho tributario no inventa normas propias, sino que muchas veces amalgama, porque hay muchas cosas que se asemejan a una determinada institucin y les da el mismo efecto prctico a esa determinada institucin.

Relacin con el Derecho Constitucional

1) Solamente en virtud de la ley se puede establecer un tributo 2) Las condiciones generales de los tributos estn dadas en la Constitucin. Existen limitaciones que estn dadas en la Constitucin, p.ej., principio de irretroactividad, principio de igualdad, de no discriminacin, el principio de no confiscacin. 3) En virtud de la constitucin se establecen los rganos del Estado. Y los rganos del Estado, art.6 y 7 de la CPR, slo pueden actuar en los casos y formas que establece la ley que crea este rgano y establece la competencia, o sea dentro de los negocios de su competencia.

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Relacin con el Derecho Civil

El derecho civil se aplica a todo el derecho y particularmente al derecho tributario. 1) En el art.2 N1 LIR, hay puras definiciones de carcter civil (convencin, mueble, etc.) 2) Relaciones de familia. Por ejemplo el matrimonio. El matrimonio est regulado en el derecho civil, la ley tributaria no tiene un concepto propio de matrimonio, lo nico que hace es decir que si una persona se ha casado bajo el rgimen de sociedad conyugal tiene un determinado tratamiento tributario, dado por un rgimen ms severo en materia tributaria. Por ejemplo, en algunas operaciones entre partes relacionadas, entre padre e hijo, hay gastos rechazados entre padre e hijo, tambin entre el marido y la mujer, art.33 N1 letra e) de la ley de impuesto a la renta. Hay reglas particulares que yo como empresario no puedo contratar a mi mujer, o sea, la puedo contratar pero la remuneracin no ser gasto aceptado para la empresa, va a ser gasto rechazado. 3) Principios de responsabilidad tributaria. Por ejemplo, en el caso de los curadores y los guardadores. Quien ejerce las guardas es responsable del impuesto del contribuyente para estos efectos. El que est con muerte presunta, esta tambin tiene efectos tributarios, porque una persona est muerta pero no estamos cien por ciento seguros de que muri, entonces quin se hace responsable de su declaracin de impuestos?, si este muerto presunto recibe dividendos, entonces alguien tiene que declararlos y el Fisco si alguien no declara pide que se designe a un curador. 4) El tratamiento de los bienes se aplica ntegramente en materia tributaria, lo que es el usufructo, el derecho de propiedad, cuando se entiende adquirido un bien raz, etc. Se aplica ntegramente en materia tributaria.Incluso es ms, en el art. 17 N8 de la ley de impuesto a la renta, se reconoce una vez ms que uno adquiere bienes races solamente con la competente inscripcin, no con la fecha del acto o contrato respectivo. No basta el acto o contrato respectivo respecto de los bienes races, es necesario la competente inscripcin. El concepto de hipoteca, por ejemplo, en el art.21, es el mismo concepto de hipoteca que se aplica como derecho real y como contrato en el libro IV del cdigo civil. 5) El libro III que regula la sucesin por causa de muerte y la donacin. La sucesin por causa de muerte y la donacin son materias de un impuesto particular el que est contemplado en la ley 16.271, el impuesto a las asignaciones y a las donaciones. En materia tributaria no da lo mismo comparecer personalmente o por derecho de representacin porque eso puede significar que tenga que pagar ms impuesto o menos impuesto segn los casos. Entonces donde importa de verdad es en materia tributaria. 6) El libro IV del Cdigo Civil, que se refiere a los contratos y las obligaciones, ntegramente de va a aplicar en materia del DL 3.475 respecto de algunas operaciones de crdito de dinero, los mutuos, los contratos de compraventa para los efectos del IVA, el concepto de sociedad, las personas jurdicas, que estn reguladas en el libro I. Pero tambin son contribuyentes de acuerdo a la ley de impuesto a las ventas y servicios y, a la ley de impuesto a la renta y, la prescripcin que tiene un tratamiento particular para nosotros, en materia tributaria, se aplica ms bien las normas del art.200 y 201. Pero el concepto de interrupcin de la prescripcin, de suspensin de la prescripcin son los mismos conceptos que en materia civil.

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Entonces, todo lo que es derecho civil se aplica ntegramente en materia tributaria. En algunas oportunidades se adapta, se extiende, es como ms flexible, pero igual se aplica, cien por ciento.

Relacin con el Derecho Comercial

1) El art.14 reconoce la existencia de varios contribuyentes. Uno de ellos se llama el empresario unipersonal y, el primer empresario unipersonal que existe es el comerciante. Entonces desde el punto de vista tributario, las normas del comerciante se aplican ntegramente en materia tributaria como primer contribuyente. 2) Los actos de comercio, la distincin entre los actos que son de comercio y que no son de comercio, que est dado en el art.3 del C de C, son tremendamente importante para los efectos de la ley de impuesto a las ventas y servicios y para los efectos de la ley de impuesto a la renta. Las rentas provenientes del comercio estn tratadas en el art.20 N3 de la ley de impuesto a la renta y, por consiguiente en el art.2 N2 de la ley de impuesto a las ventas y servicios para los efectos del concepto de servicio. 3) En materia comercial se regula lo que es la quiebra como una forma de solucionar los problemas que tienen los contribuyentes que son insolventes. La quiebra tambin se aplica en materia tributaria, es ms, el Fisco en algunas oportunidades tiene preferencias en materia concursal, sobre todo con los impuestos de retencin o de recargo. El club deportivo de la Universidad de Chile fue declarada en quiebra a peticin de la Tesorera General de la Repblica. En general es as, la Tesorera cobra por los impuestos de retencin o recargo y pide la quiebra y la pelea. 4) Hay otras leyes particulares, por ejemplo, la ley 18.092 sobre letra de cambio y pagar que se aplica ntegramente en el DL 3.475 sobre impuesto de timbre y estampilla. 5) Ley 18.045 y 18.046. La 18.045 se refiere a la ley de mercado de valores y la 18.046 se refiere a las SA. Para efectos tributarios, son sociedades de personas cualquiera que no sea annima y cules son annimas? Las reguladas en la 18.046 y las que se asimilan a sociedades annimas. Entonces hay tenemos toda una reglamentacin, regulacin, respecto a quines son estos contribuyentes. 6) En materia tributaria tenemos una regulacin particular respecto al transporte martimo interno, el de cabotaje y el comercio de altura, con impuestos especiales de la ley de impuesto adicional para las operaciones extranjeras. Entonces todo lo que es materia comercial se aplica en materia tributaria, sin embargo, hay conceptos comerciales que no se aplican ntegramente en materia tributaria, por ejemplo, fusin de empresas.

Relacin con el Derecho del trabajo y de la seguridad social

1) Est el impuesto de 2 categora, que grava las prestaciones de servicio efectuadas por personas que estn sujetas a un vnculo de subordinacin y dependencia, y eso est regulado en el Cdigo del Trabajo. 2) Cuando hay algunos beneficios de carcter previsional o de carcter social, esos beneficios en ms de una oportunidad van a ser ingresos no constitutivos de renta. Hay beneficios que en virtud del art.17 n13 de la ley de impuesto a la renta van a ser considerados ingresos no renta, o sea, que si bien son ingresos no van a pagar ningn impuesto. Ejemplo, la asignacin 23

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familiar. Para que un beneficio de carcter social no pague impuestos la ley tiene que establecer que no paga impuestos, porque si la ley no lo establece, se cobra impuesto, y los del SII tienen que cumplir con la ley. En la regulacin del Cdigo del Trabajo est el contrato individual de trabajo y el contrato colectivo de trabajo. Los actos colectivos se dividen en dos tipos: los contratos colectivos y los convenios colectivos. Bueno, esos conceptos se aplican ntegramente en materia tributaria y, particularmente, en materia de indemnizacin por aos de servicio de acuerdo al art. 173 del Cdigo del Trabajo. Respecto a las normas de seguridad social, las normas tradicionales, a los trabajadores del sector pasivo, a los que ya no trabajan porque estn jubilados o porque no pueden trabajar porque tienen algn tipo de impedimento. Bueno, en ambos casos, se va a aplicar la norma tributaria para el cobro de los impuestos. La mayora de los beneficios de seguridad social, los que implican, por ejemplo, algn tipo de compensacin, una indemnizacin, por ejemplo, por accidentes del trabajo, va a ser considerada un ingreso no renta, esto lo dice el art.17 n 2y3 de la ley de impuesto a la renta. El legislador tributario puede, en algunas oportunidades, ser ms beneficioso que la legislacin laboral, en materia de indemnizaciones por aos de servicio, porque lo regula el art.17 n13 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR).

Relacin con el Derecho de minera

1) El derecho de minera regula la propiedad minera, esta tambin est regulada en materia tributaria. El concepto de costo tributario de yacimientos mineros se recibe en materia tributaria, por ejemplo, en el art.30 cuando se habla del coste de las pertenencias mineras, en el art.17 n8, cuando se venden acciones de sociedades legales mineras. La nica sociedad que realmente es legal, es a sociedad legal minera. En materia civil existen las comunidades, en materia minera no existen porque el legislador inmediatamente que se forma una comunidad, la convierte en una sociedad. Esto, porque existe un funcionario que se llama el conservador de minas, en que cada vez que existe un pedimento que los hacen ms de dos personas o cuando una persona inscribe la propiedad minera a nombre de ms de uno, por ese slo hecho forma una sociedad legal minera. La sociedad legal minera es otro contribuyente en Chile y es un contribuyente que nace por disposicin legal. Importante: La sociedad legal minera para efectos tributarios es una sociedad de personas. 2) En materia minera hay contratos especiales, y estos tambin tienen efectos en materia tributaria. Entonces, la enajenacin de la pertenencia minera, los derechos de minera, estn regulados en el art. 17 n8 de la ley de impuesto a la renta. El contribuyente minero puede tener un tratamiento especial como contribuyente, por ejemplo, en la renta presunta del pirquinero. La gran empresa minera, renta efectiva.

Relacin con el Derecho de aguas

1) Regulacin de los que tienen derechos de aguas y no lo ocupa, como un impuesto sancin, las comunidades de aguas, la enajenacin de los derechos de aguas que estn regulados en el art.17 n8, etc. Todo eso se aplica en materia tributaria.

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Relacin con el Derecho Penal

1) Todo lo que se conoce como derecho administrativo sancionador se aplica en materia tributaria. El art.97 del Cdigo Tributario establece toda una enumeracin de cules son las infracciones potenciales en que puede incurrir el contribuyente y si falta una est el art. 108. El 97 establece sanciones administrativas, penales y administrativas que pueden devenir en penales (es slo una). Para distinguir unas de otras la doctrina penal tributaria toma en consideracin cul es el tipo de pena que la infraccin lleva aparejada, si es una sancin pecuniaria, se entiende que es administrativa, si es una sancin corporal (penas privativas o restrictivas de libertad) van a ser de carcter penal. Importancia de esta distincin: va a ser el tribunal que conoce de este asunto. Tratndose de sanciones administrativas, van a ser los tribunales tributarios y aduaneros; y si son sanciones penales, la justicia penal en general.

Relacin con el Derecho Procesal

Se refiere fundamentalmente al libro III. Aqu tenemos dos remisiones: art.23 y art. 1484 del Cdigo Tributario a las normas comunes a todo procedimiento.

IV- APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

Resguardo de la Potestad Tributaria en Chile. 1. Existencia un rgano fiscalizador con multiplicidad de atribuciones: Servicio de Impuestos Internos (DFL N7, de 1980); 2. Tribunales especiales: Tribunales Tributarios y Aduaneros (Ley N 20.322); 3. Defensa limitada en cobranza judicial (Art.177 C.T.); 4. El sistema tributario es de controles mltiples: Estatales y particulares; 5. Existencia de: Crmenes y simples delitos en materia tributaria; Establecimiento de infracciones formales;. Sanciones infamantes y disuasivas. 6. Inaplicabilidad del Solvere et repetere; 7. Constantes modificaciones y adecuaciones.

Conflictos entre el SII y los contribuyentes

Lo que dice el SII nunca es obligatorio para el contribuyente. En el Libro III del CT se establece un procedimiento de impugnacin contra el SII: 1) Primera instancia. La ley establece un procedimiento especial con Tribunales Tributarios (internos) y aduaneros (externos). Deben ser jueces tributarios especiales, nombrados a travs de un sistema de alta direccin pblica, a diferencia de los otros jueces.
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Artculo 2.- En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. 4 Artculo 148.- En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarn, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Cdigo de Procedimiento Civil.

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2) Segunda instancia. Conoce la Corte de Apelaciones, en algunas salas especializadas. 3) Tribunal superior. La Corte Suprema. 4) Excepcionalmente. Hay un rgano especial que son los tribunales especiales de alzada que conoce de asuntos de bienes races. Los jueces especiales de alzada son jueces mixtos: legos y letrados de la Corte de Apelaciones respectiva. Solo conoce asuntos de avalo fiscal, la ley de impuesto territorial. - Primera: serie agrcola. - Segunda: no agrcola. Los bienes races no agrcola son los que no tienen caractersticas de agrcola. 5) Recurso de Queja/ Recurso de Casacin. Conocido por la Corte Suprema, segn los casos. Luego del 1 de febrero, se cambia el sistema, cambia todo: el procedimiento, la prueba, etc. Se establecen los procedimientos contra los siguientes actos administrativos emanados del SII: i) Las liquidaciones. Est regulada en el artculo 24 del Cdigo Tributario, y esta liquidacin persigue cobrar una diferencia de impuestos. Es un acto jurdico administrativo por el cual el SII pretende la determinacin de una obligacin tributaria, sin ir a una demanda. El fisco pretende, entonces, cobrar una suma de dinero. Puede ser la consecuencia de una citacin o una notificacin, antes de practicar una liquidacin o una demanda el SII rene antecedentes, puede existir un error en el contribuyente, saltndose un juicio tributario y eso se llama citacin (art. 66 Cdigo Tributario).En la citacin hay una duda, en cuanto a los ingresos que se tiene y lo que declar, se da un plazo de un mes para que aclare la declaracin. La importancia que tiene dar respuesta tiene que ver con los medios de prueba que se pueden hacer valer en la etapa judicial, ya que si no se hacen valer correctamente hay una sancin. Si no hay justificacin se va a la etapa de la liquidacin en donde el SII te cobra. ii) Los giros. Es la orden de cobro. Ya no cabe duda sobre la existencia de la obligacin tributaria. Entonces, contra estos dos actos administrativos, la liquidacin o el giro, el contribuyente puede reclamar. iii) Las resoluciones. Adicionalmente se pueden plantear resoluciones que incidan en el pago de impuestos. Por ejemplo, presento mi declaracin y aparece que tengo una perdida tributaria en un periodo determinado, hay un acto administrativo regulado por la ley 19880 sobre acto administrativo. No se cobra ningn impuesto, sino que se altera la base imponible o algunos derechos solicitados, por ejemplo, le ped al SII una devolucin de dinero, y me dicen, eso no es liquidacin, eso es una resolucin. iv) El pago. Por ejemplo, en vez de pagar 100 pagu 2000. Y el SII dice que est bien pagado. En dicho caso, se plantea un juicio respecto a esa materia, que ser conocido por los tribunales tributarios. Las 4 actuaciones mencionadas sern conocidas a travs del procedimiento general de reclamaciones, pero habr otros como por ejemplo el procedimiento de aplicacin del impuesto de timbre, un tribunal decide ante una duda si una operacin est gravada o no de impuesto, es un acto declarativo. Otro reclamo es el de avalo, y eso se somete a la regla general de aplicaciones. 26

Otros dos procedimientos, distintos a los civiles, son: a) Infraccionales Generales(art 161). Se aplica en todos los casos en que no se aplica el especial b) Infraccionales Especiales (art 165) Para algunas infracciones del art. 97 Cdigo Tributario. Enumera sus casos. Cuando no hay sancin del art. 97, se aplica una regla supletoria que es una multa de una unidad tributaria anual.

Caractersticas de estos procedimientos.

La prueba se valora de acuerdo a las normas de la sana crtica. Antes en materia tributaria no se saban las normas probatorias que se aplicaban, porque las normas no eran claras. Se tena al juez que actuaba como parte y no haba contraparte, por eso no haba contencioso y no se aplicaba el CPC. Se poda perder solo, porque el juez decida como se interpreta la ley. Todo este procedimiento se daba porque el contribuyente no est obligado a seguir las instrucciones del SII. Todos los principios procesales se aplican en materia tributaria segn los artculos 148 del CT y segundo del CT. En materia tributaria se aplica todo el derecho segn el art 2.

Ciertas instituciones que permiten que el sistema funcione.

1) SII. Est regulado en el decreto con fuerza de ley n7 del ao 1980 del Ministerio de Hacienda. Los rganos jurisdiccionales corresponden a los directores regionales. Existe una unidad especializada que se llama servicio de grandes contribuyentes. La ms importante caracterstica del director nacional de impuestos internos, es el monopolio de la interpretacin administrativa de la ley tributaria, los contribuyentes no pueden reclamar contra de la decisin administrativa del director. La ley tributaria interpretada por el SII no obliga al contribuyente, lo que no quiere decir que no pueda uno aprovecharse de esa interpretacin. El efecto es que si el SII me revisa y de buena fe aplique la interpretacin del SII el servicio no me puede cobrar impuestos (art. 26 CT, le dio mucho nfasis). El legislador dice en el art. 26 que si el SII interpreta la ley de una determinada manera el contribuyente que de buena fe us esa interpretacin le otorga el derecho a que el servicio no le cobre un impuesto porque eso puede haber sido equivocado. Quines pueden completar la ley tributaria? Slo el director del SII tiene la facultad de interpretar la tributaria segn lo estime conveniente. El legislador dice que debe ser una interpretacin oficial, que es la del director nacional del SII, los directores regionales aplican la interpretacin de ley que ya existe por parte de la direccin, es ms la ley orgnica del SII, si hay una interpretacin contraria a una interpretacin oficial o se refiere a una materia no resuelta, los directores regionales deben enviar antecedentes para que el director nacional interprete la ley. Los derechos de los contribuyentes El Art.8 bis C.T. los reconoce, sin perjuicio de lo establecido en la Constitucin y otras leyes. a) Deben publicarse en las oficinas del SII. b) Son los siguientes:

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1 Derecho a ser atendido, informado y asistido sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones. 2 Derecho a las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas. 3 Derecho a saber situacin tributaria y el estado de tramitacin del procedimiento. 4 Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del SII. 5 Derecho a obtener copias o certificacin de las actuaciones realizadas o de documentos presentados. 6 Derecho a eximirse de aportar documentos improcedentes, ya acompaados al SII, y obtener su devolucin. 7 Derecho al secreto de las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepcin legal. 8 Derecho a prontitud de las actuaciones, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes solicitados. 9 Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el funcionario competente. Obtencin de documentos electrnicos A. Derecho a obtencin de documentacin electrnica (Art. 8 ter) i) Contribuyentes deben optar por la facturacin electrnica ii) Derecho a autorizacin inmediata la emisin de los documentos tributarios electrnicos que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad. iii) Debe darse aviso al SII en la forma que ste determine. B. En el caso de los contribuyentes que soliciten por primera vez la emisin de dichos documentos, la autorizacin proceder: i) Previa entrega de una declaracin jurada simple sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que permitan la actividad o giro declarado, en la forma en que disponga el Servicio de Impuestos Internos. C. Lo anterior es sin perjuicio del ejercicio de las facultades de fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos. D. Autorizaciones pueden ser: i) Diferidas ii) Revocadas iii) Restringidas por el SII, mediante resolucin fundada, cuando a su juicio exista causa grave que lo justifique. Ejemplo: a) Domicilio falso o no inexistencia de instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado. b) Contribuyente tiene la condicin de procesado o, en su caso, acusado conforme al CPP por delito tributario, o condenado, hasta el cumplimiento total de la pena. c) SII acredita algn impedimento legal para el ejercicio del giro solicitado. 28

E. Presentacin maliciosa declaracin jurada, conteniendo datos o antecedentes falsos: i) Configurar la infraccin prevista en Art.97, N23, inc.1 C.T.: 3 aos y 1 da a 5 aos + multa 8 UTA. ii) Se puede aumentar hasta un grado atendida la gravedad de la conducta desplegada, y multa de hasta 10 unidades tributarias anuales.

Derecho al timbraje de documentos tributarios

i) ii) iii) iv) v) Derecho a obtener timbraje de tantas boletas de venta y guas de despacho como sean necesarias para el giro de los negocios o actividades declaradas. SII puede diferir por resolucin fundada timbraje de dichos documentos, hasta hacer la fiscalizacin correspondiente, en los casos en que exista causa grave justificada. Causas graves son iguales a las del Art.8 ter. Contribuyentes de IVA tienen derecho a timbraje cuando facturas cuando stas no den derecho a crdito fiscal y facturas de inicio. Factura de inicio: consta en papel y en que agente retenedor es el comprador o beneficiario de los bienes o servicios, otorgada mientras SII efecta la fiscalizacin domiciliaria. Contribuyente que maliciosamente vendan o faciliten a cualquier ttulo facturas de inicio con el fin de cometer alguno de los delitos previstos en el Art.97, N4 C.T. se sanciona: 61 das a 3 aos + multa de hasta 20 UTA.

vi)

V-

INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

La ley contiene descripciones de situaciones que pueden verificarse en la realidad (hecho hipottico legal). Definir si una situacin de hecho se encuentra o no dentro de la hiptesis legal es un procedimiento que parte del supuesto que quien pretende subsumir el hecho conoce la ley y sabe su contenido. La interpretacin es el procedimiento encaminado a determinar el sentido de una disposicin a efectos de precisar su alcance y conocer si regula o no una situacin de hecho.

Supuestas premisas generales y particulares de interpretacin.

La Ley clara no debe ser interpretada. Las normas tributarias deben ser interpretadas en contra del Fisco (In dubio contra Fiscum) Las normas tributarias deben ser interpretadas a favor del Fisco (In dubio pro Fiscum) La Ley tributaria debe ser interpretada restrictivamente. Las exenciones deben interpretarse restrictivamente. Al interpretar la ley hay que desechar la interpretacin que pueda generar perjuicio al inters fiscal.

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Quin puede interpretar la ley?

Toda persona, cuando lee, interpreta la ley. Para poder aplicarla es indispensable conocer lo que la ley quiere decir. La diferencia radica en la fuerza vinculante de esa interpretacin:

1) Interpretacin legislativa
Es aquella que se efecta a travs de otra ley. Las leyes tributarias son leyes simples, motivo por el que pueden interpretarse por leyes de igual o superior jerarqua. La interpretacin legislativa es obligatoria para todos: Slo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio (Art.3, inc.1 C.C.) La ley interpretativa tiene efecto retroactivo, ya que se entiende incorporada a la ley interpretada (Art.9 C.C.). Limitaciones: Derecho de propiedad. - Sentencia jurisdiccionales ejecutoriadas en el tiempo intermedio. Para precisar si una ley es interpretativa o modificatoria se puede utilizar el siguiente criterio: Si la nueva ley contempla una de las posibles interpretaciones que se daban a la ley interpretada, la ley ser interpretativa. - Si la nueva ley contempla una interpretacin distinta de cualquiera de las que se otorgaban a la ley interpretada, la ley ser modificatoria. Ejemplo de ley interpretativa: - Ley N 19.801 que interpreta Ley N 19.768 (S.I.I. Sostuvo que era modificatoria en Circular N33 de 2002).

2) Interpretacin administrativa Quin interpreta:

El Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos (Arts.6, A, N1 y 2 C.T.). Los Directores Regionales (Art.6, B, N5 C.T.) Funcionarios a quienes se delegue la facultad de interpretar. Cuando existe una interpretacin que implique un cambio de doctrina, es necesario que se enven los antecedentes a la Direccin Nacional. Los particulares deben presentar sus consultas al Director Regional respectivo y no al Director Nacional (Circular N71 de 2001)

Cmo se interpreta la ley tributaria?

A travs de circulares, oficios. 30

1) Circular. Es un acto administrativo del SII en que se interpreta genricamente y determinadamente para cualquier caso la ley tributaria. Se modifica la ley tributaria, se dicta una circular y esa sirve para interpretar la ley para todos los casos que se pueden plantear. 2) Oficio. Para el caso concreto, por ejemplo, cuando se quiere pedir un dictamen para uno, se presenta una carta al SII, y se responde a esa consulta particular que se llama oficio. es un acto administrativo por el cual el SII responde una consulta particular que ha presentado un contribuyente o una autoridad. El director de SII no est obligado a contestar la peticin, s esta obligado a contestar las consultas del Presidente de la Republica y otros rganos del Estado. Entonces, la interpretacin se hace a travs de una circular (general) o de oficio (particular). 3) Informes internos del SII. La ley seala que la interpretacin determinada se puede usar para m, o para un tercero, por un principio de seguridad jurdica, porque no se puede interpretar la ley de manera para un contribuyente e interpretar la misma ley de manera diferente. Se puede invocar slo contra materias propias tributarias. Actuar de buena fe. Es un principio general en el sentido de actuar e interpretar a su caso particular que no est vulnerando principio de derecho ni el inters fiscal. Por ejemplo, hubo un dictamen que deca el contribuyente que venda acciones de una S.A constituida en el extranjero tendr que distinguir si es habitual o no para efectos tributarios. Pero la ley tributaria chilena slo exiga para las S.A constituidas en Chile que haba que distinguir, ya que las constituidas en el extranjero el 100% paga utilidades. El dictamen estaba equivocado, ya que contrariaba la ley. En ese caso concreto no se aplica correctamente la ley ya que no se acta de buena fe. Estos dictmenes (circulares y oficios) estn en la pgina web del SII, y tambin hay un link de administrador contenidos normativos, en donde estn todas las leyes tributarias artculo por artculo, dictamen por dictamen. Para que los contribuyentes conozcan la interpretacin del director del SII. Cundo se acaba la buena fe? Cuando hay un cambio de doctrina en el SII, hay una presuncin de que cuando hay una publicacin de un cambio de interpretacin del director en el diario oficial, todas las interpretaciones anteriores dejan de tener eficacia y no pueden ser alegadas en virtud del artculo 26. Para aplicar esta interpretacin debe ser el mismo caso, no aplica la analoga. Si se quiere extender el dictamen del caso concreto, debe preguntarse. Los particulares tambin controlan la aplicacin de la ley tributaria, por ejemplo, en los impuestos de retencin y recargo, el legislador cambia el sujeto responsable del impuesto y le impone a l la obligacin. Muchas veces no hay una obligacin, sino que hay una carga procesal. Para el contribuyente de IVA, por ejemplo, no slo es obligatorio que exista una factura, sino que es indispensable que exista una factura por que la nica manera de aprovechar un crdito fiscal IVA es con una factura.

Efectos de la Interpretacin

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La interpretacin del Director Nacional del SII no es obligatoria para los contribuyentes, sino que constituye un mero dato. No as para los funcionarios, para quienes s es vinculante. Los contribuyentes pueden interpretar libremente la ley como estimen conveniente. La importancia de la interpretacin administrativa est en el art. 26 que es una regla de inoponibilidad. Los contribuyentes tambin pueden hacer consultas al SII. Sin embargo, aunque se pidan consultas al SII, la respuesta tampoco es vinculante para los contribuyentes. Desde el punto de vista legislativo, la interpretacin administrativa es un antecedente. A veces esta interpretacin ser benfica para los contribuyentes, por ejemplo: 1) Reglas de tasacin. Art. 64 CT. Esta regla puede ser obviada por el SII. Facultad del SII para cuestionar el valor de determinadas operaciones cuando el valor de ellas sea inferior al valor contable en plaza (valor de mercado). Esta tasacin no afecta al valor de la convencin entre las partes, sino que tasa la diferencia entre el valor de convencin y el valor de mercado, y aplica los impuestos sobre la utilidad generada. Por ejemplo: circular n68 1996 sobre reorganizacin de empresa. Dijo que el valor corriente en plaza de determinadas operaciones ser el valor contable tributario, aun cuando sea inferior al valor contable en plaza. Esta regla contenida en la circular se aplica en: (i) Divisin de sociedades (Se trata de aplicacin de reglas de particin de comunidad. No existe enajenacin, no existe ttulo traslaticio de dominio, sino que el modo de adquirir las acciones en la nueva sociedad es la adjudicacin.) (ii) Fusin de sociedades (iii) Otras reorganizaciones en que exista aporte o enajenacin La interpretacin indicada en la circular n68 se ha incorporado en la ley. 2) Segunda regla. Art. 17 LIR. Dentro del concepto de ltima remuneracin, en el mbito tributario, incluye los pagos extraordinarios, que estn excluidos desde el punto de vista laboral (art. 173 Cdigo del Trabajo)

3) Interpretacin Judicial
Es esencial en el concepto de jurisdiccin que el juez pueda interpretar libremente la ley. Aparece en esta materia el concepto de instancia. Instancia es cada uno de los grados de conocimiento y fallo que cada juez o tribunal tiene para pronunciarse libremente tanto sobre los hechos como del derecho. Se opone a este concepto el de tribunal de casacin, donde el tribunal slo conoce de la Ley y del Derecho, pero nunca de los hechos. Lo que define la actividad jurisdiccional es la posibilidad de interpretar la ley para los efectos de aplicarla al caso concreto. Desde el punto de vista de los conceptos legales, muchas veces la ley tributaria incluye conceptos propios, que no son ms que una sumatoria de diversas definiciones de ndole civil.

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Criterios de interpretacin
Los criterios de interpretacin de le ley se encuentran contenidos en los Arts.19 al 24 del Cdigo Civil. Los elementos a considerar son los siguientes: i) Elemento gramatical. ii) Elemento histrico. iii) Elemento lgico. iv) Elemento sistemtico. Estos criterios se aplican conjuntamente y no en forma separada.

Primer elemento: elemento gramatical

Cuando el sentido de la ley es claro no se desatender su tenor literal a pretexto de consultar su espritu. Sentido que debe darse a las palabras de la ley: Sentido natural y obvio segn su uso comn. Las palabras tcnicas de una ciencia o arte deben tomarse en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte. Ej. Ingreso, Cargo, Abono y dems palabras de la Tcnica Contables Las palabras definidas por la ley deben tomarse en el sentido que les de la ley (comn o especial) (Art. 2).

Definiciones legales:
Art.8 Cdigo Tributario 1. Director y Director Regional. 2. Direccin y Direccin Regional. 3. Servicio. 4. Tesorera. 5. Contribuyente. 6. Representante. 7. Persona. 8. Residente. 9. Sueldo vital. 10. Unidad Tributaria y Unidad Tributaria Anual. 11. ndice de precios al consumidor. 12. Instrumentos de cambio internacional. 13. Transformacin de sociedades. Definiciones legales: Cdigo Tributario 1. Impuesto sujeto a retencin (Art.24, inc. final). 2. Valor corriente en plaza (Art.64). 33

3. Ausencia de prdida no fortuita (Art.97, N16, inc.2) 4. Reiteracin de infracciones (Art.112). 5. Perodo reliquidado (Art.127, inc.2) 6. Causal justificada para los efectos de suspender apremios (Art.177, inc. final). Definiciones legales: Art.2 Ley de la Renta: 1. Renta. 2. Renta devengada. 3. Renta percibida. 4. Renta mnima presunta. 5. Capital efectivo. 6. Sociedades de personas (Arts.21 y 14 L.I.R.). 7. Ao calendario 8. Ao comercial 9. Ao Tributario Definiciones en la Ley de la Renta: 1. Renta de fuente chilena (Art.11) 2. Fusin de empresas (Art.14, A, N1, c, inc.1) 3. Relacionamiento en materia de enajenacin (Art.17, N8) 4. Relacionamiento en materia de ventas (Art.20, N1, letra b). 5. Pequeos mineros artesanales (Art.22, N1) 6. Pequeos comerciantes que desarrollan actividad en la va pblica (Art.22, N2). 7. Suplementeros (Art.22, N3) 8. Propietarios de un taller artesanal (Art.22, N4). 9. Cambio de propiedad en materia de prdidas (Art.31, N3). 10. Depreciacin acelerada (Art.31, N5, inc.2). 11. Contribuyente en gastos rechazados (Art.33, N1). 12. Capital propio tributario (Art.41, N1). 13. Costo de reposicin (Art.41, N3) 14. Patrimonio, endeudamiento total, inters (Art.59, N1), etc. 15. Fondo de pensiones (Art.106). 16. Presencia burstil (Art.107). Definiciones legales: Art.2 Ley de I.V.S. 1. Venta (Art.2, N1). 2. Servicio (Art.2, N2). 3. Vendedor (Art.2, N3). 4. Prestador de servicios (Art.2, N4). 34

5. Perodo tributario (Art.2, N5). Definiciones legales: Otras disposiciones tributarias 1. Establecimiento permanente (Definiciones contenidas en los distintos Convenios que ha suscrito Chile con otros Estados con la finalidad de evitar la Doble Tributacin). 2. Bienes races agrcolas y bienes races urbanos (Art.1Ley N 17.235). 3. Definiciones del Art.2 del D.L. N701. 4. Zonas francas primarias y zonas francas de extensin (D.S. N 341- 1977). 5. Vivienda econmica (Art.1 D.F.L. N2- 1959). 6. Paquete de cigarrillos (Art.7 D.L. 828 sobre Impuesto a los Tabacos Manufacturados), etc.

Segundo elemento: elemento lgico

Una expresin oscura de una ley puede interpretarse de acuerdo con su intencin o espritu, claramente manifestados en ella misma. El contexto de una ley puede servir para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona. Ejemplo: Ley N19.768, que incorpor el Art.18 ter en la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Tercer elemento: elemento histrico

Una ley se puede interpretar de acuerdo con la historia fidedigna de su establecimiento. No se refiere necesariamente a los mensajes y discusiones del Congreso, sino que a las razones por las que una ley cambia o se crea. - Mensajes. - Mociones. - Discusin en sala. - Discusin en comisin. Ej. Prescripcin. Normalmente puede utilizarse el criterio de la comparacin: lo que antes haba en confrontacin con lo nuevo.

Cuarto elemento: elemento sistemtico

Un pasaje oscuro de una ley puede ser interpretado por otra ley, particularmente si ella versa sobre el mismo asunto. A falta de cualquiera otra regla, se interpreta la ley del modo que ms conforme parezca al espritu general de la legislacin y a la equidad natural. 35

Las Leyes especiales prevalecen sobre las generales. Ley posterior prevalece sobre ley anterior.

Efectos de la interpretacin jurisdiccional

La doctrina tradicional sostiene que la interpretacin jurisdiccional es limitada y sus efectos son relativos slo a la causa en que se pronuncia. El fundamento se encuentra en el Art.3, inc.2 C.Civil: Las sentencias judiciales no producen efectos sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren. Hay que recordar que la cosa juzgada es una institucin que se utiliza en contra de otro juez, a efectos que no vuelva a resolver algo ya resuelto.

Es la interpretacin jurisdiccional un efecto de la sentencia?.

La interpretacin NO es un efecto de la sentencia. Los efectos de los actos jurdicos son los derechos y obligaciones que ellos crean, modifican o extinguen. Lo que crea efectos es la decisin contenida en el fallo: - Acoge la demanda; - Rechaza la demanda; Declara un derecho o una situacin jurdica preexistente; - Constituye una situacin jurdica, etc. La interpretacin de la ley no es un efecto, sino que el fundamento de la decisin.

TEMA 2 - TEORA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Lo que caracteriza a las obligaciones en trminos jurdicos es la posibilidad de hacerlas cumplir coactivamente. En materia tributaria, tambin se aplica. Las obligaciones tributarias no son normas de carcter contractual, sino que son normas que se crean en virtud de la ley. La caracterstica ms importante de la obligacin tributaria es que su fuente es la ley. Por ello, el legislador tributario no incluye exigencias que s se incluiran en las obligaciones civiles, por ejemplo la causa. El contenido, cuando nace la obligacin tributaria, es el hecho gravado. En el caso de la obligacin tributaria de dar, la ley excepcionalmente establece un monto fijo de impuesto o tributo. Lo normal es que los contribuyentes o el Estado determinen el impuesto, el 36

nombre que recibe esta determinacin es liquidacin. La determinacin tambin podr ser por ley o por los tribunales.

Sujetos de la obligacin
1) Sujeto activo se divide en 3 personas:

(i)

Beneficiario: El Fisco respecto de los impuestos de tributacin fiscal. Las Municipalidades como en el caso del permiso de circulacin. Otras Instituciones respecto de impuestos de afectacin como Las Fuerzas Armadas respecto de la Ley de Cobre el royalty minero. La regla general es que sea de carcter fiscal. El costo de la atencin mdica de los funcionarios de la Fiscalizador: Depende de quin sea el beneficiario: Servicio de Impuestos Internos, respecto de los impuestos de tributacin fiscal interna (Arts.1 CT y 1 DFL N8-1980 Servicio Nacional de Aduanas, respecto de los impuestos de internacin (Art.1 D.S. Hacienda N329-1979) Contralora General de la Repblica, respecto de los tributos que no sean de competencia de los anteriores. Cobrador: es quien recauda la obligacin. Bsicamente ser la Tesorera General de la Repblica (Arts.1 y 2, N1 D.F.L. N1 Hacienda 1994). Est facultado para cobrar todas aquellas obligaciones tributarias de carcter fiscal. Excepciones para defenderse: pago, prescripcin, no empece el ttulo. La tesorera est facultada para efectuar convenios con particulares para que ellos reciban el pago, no para que cobren. El nico que puede cobrar impuestos es la tesorera. Se permite que los bancos, instituciones financieras u otras instituciones que cuenten con convenios con Tesorera puedan efectuar la recaudacin.

(ii)
-

(iii)

2) Sujeto Pasivo de la obligacin tributaria Pueden ser 4 sujetos pasivos: (i) Contribuyente: En trminos prcticos debiera ser quien econmica y jurdica debe cumplir con la obligacin. Por eso, ser quien desarrolla el hecho gravado y soporta la obligacin tributaria. En el CT se define al contribuyente en trminos genricos. Cualquiera puede ser contribuyente, como las personas o entes sin personalidad. Sin embargo, se debe analizar en cada caso concreto quin es el contribuyente del impuesto especfico. Por ejemplo, en una venta ser el vendedor quien se determina como contribuyente, aunque es el comprador quien soporta econmicamente la obligacin. El contribuyente es el personalmente beneficiado, el obligado y el gravado. Respecto de su obligacin, esta no consiste solamente en dar una suma de dinero, sino otras accesorias, ej. Declaracin de impuestos.

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(ii)

Representante: Art. 8 n6 define para efectos tributarios quines son representantes. Esta definicin se basa en los conceptos del derecho civil: quien acta por cuenta y riesgo de un tercero. Sin embargo, hay un caso que se debe interpretar de manera distinta: interventores que tienes mandato para actuar por un tercero, pero no tiene representacin. Solamente mira y acusa. Pero el interventor en materia tributaria es el que se indica en la Ley General de Bancos, el cual s tiene facultades de administracin y representacin, no como al que se refiere el CPC. Representantes son los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, sndicos (debe avisar al SII cuando adquiere calidad de sndico) y cualquier persona natural o jurdica que obre por cuenta o beneficio de otra persona natural o jurdica (Art.8, N6). Eventualmente los representantes responden en forma directa: - En los casos de infracciones sancionadas con pena corporal. - En apremios. Acta por el contribuyente. Slo se afecta el patrimonio del contribuyente. (iii) El responsable. Es el tercer sujeto pasivo. La responsabilidad la entendemos como la obligacin de indemnizar dao (materia extracontractual) pero adems, surge por incumplir obligaciones voluntariamente (materia contractual) en materia tributaria no nos referimos a un incumplimiento o ilcito, sino prcticamente un acto de un sujeto que se hace responsable. La deuda tributaria no es del responsable, sino del contribuyente, pero el legislador extiende la obligacin a un sujeto que sin ser responsable (no es de l) quedara su patrimonio expuesto por una deuda de un tercero. (Parecido a deudas solidarias de derecho civil o tambin la responsabilidad por el hecho ajeno)

Entonces el responsable ser quien se encuentra adicionalmente al contribuyente en la obligacin de dar, hacer o no hacer algo con el FISCO. Lo importante ac para diferenciar del sustito tributario es que es adicionalmente al contribuyente Civilmente hay responsabilidad propia, subsidiaria y solidaria. En materia tributaria igual, pues el Fisco le interesa que alguien pague el impuesto. As el legislador establece reglas de responsabilidad. (Extiende la responsabilidad).

Ejemplos de sujetos responsables en materia tributaria.

(a) Responsabilidad solidaria art. 69 inciso 2do CT. Termino de giro el contribuyente debe informar al SII cuando cese en sus operaciones tributarias (muerte tributaria), una sociedad que se disuelve necesariamente debe hacer termino de giro, en trminos prcticos: Ya no sigo con la(s) operacin(es) tributarias, hago mi ltima declaracin de impuestos, pago las pendientes y se acab. Regla general en el inc. 1: toda persona que de por terminado sus operaciones deber dar aviso al SII, dentro de los dos meses siguientes

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En trminos prcticos el artculo seala que cada vez que una empresa se reorganice y desaparezca, l que subsista o la reemplace, bajo ciertas condiciones, estar obligado solidariamente al pago de las obligaciones tributarias que esta persona desaparecida tena con el SII. En definitiva cada vez que haya termino de giro y alguien siga desarrollando la actividad del que desapareci, bajo ciertas condiciones, puede haber responsabilidad solidaria, o sea va a pagar (solidaridad pasiva necesario que hayan dos o ms deudores) la empresa que subsista, declarando hacerse solidariamente responsable por la sociedad o empresa que desapareci. Importante es el hecho de la declaracin que debe hacer el nuevo ente empresarial para as informar al SII y hacerse cargo solidariamente de la obligacin tributaria adeudada. Distincin entre conversin y transformacin. Aplicacin de la responsabilidad solidaria art. 69 CT. a. Conversin: Ley habla de la conversin de la empresa individual de responsabilidad ilimitada en colectiva, es decir, aportar su activo a otra empresa. Ac hay enajenacin, por ende puedo gravar la operacin con IVA. La conversin consiste en que una persona natural aporta todo su negocio (generalmente con un ttulo translaticio de dominio, por lo que podemos llegar a tener IVA y facultad de tasacin del art. 64 CT.) De estar gravado con IVA importa mucho pues este se debe pagar en arcas fiscales dentro de los 12 primeros das del mes siguiente y el pago de mi venta puede ser a 150 das. b. Transformacin: Por el contrario cuando es empresa individual de responsabilidad LIMITADA a colectiva, se denomina transformacin. No hay enajenacin, pues es solo un cambio en la estructura jurdica. No aplicamos el art. 69, pues no hay trmino de giro, es el mismo contribuyente que ahora tiene otra forma jurdica. Por qu se habla de solidaridad, si pareciera que hay solo un sujeto, pues el otro dejo de existir? Pues bien se entiende que el empresario individual a pesar de aportar su activo o su actividad l sigue existiendo como empresario, por ende si hay solidaridad. Distinto el caso de fusin de las sociedades, ac necesariamente una empresa desaparece, entonces no podramos hablar de solidaridad. Ahora que desaparezca no quiere decir que no cumplir sus obligaciones tributarias pues la ley seala que en la liquidacin de la sociedad, el pagar sus impuestos debe ser una de las obligaciones. Esta regla es anterior al ao 80 y 81 donde se cre recin el concepto de fusin y divisin de sociedades. Por qu me hara cargo de deudas que no son mas? La razn es que cuando se disuelve una sociedad se aplica el art 69 CT por trmino de giro y se le revisa por el SII para saber si tiene impuestos por pagar. Para evitar la revisin completa tengo el inciso 2 y me hago cargo de los impuestos por pagar, as evito la revisin. (Puedo estar ocultando cosas muy oscuras) (b). Responsabilidad Subsidiaria: art. 71 CT. Propia de la fianza, es la misma situacin. Me transformo en el fiador del contribuyente que desaparece. (Por venta, cesin o traspaso) al fiador tenemos que notificarlo de los impuesto adeudados (el fisco lo har) entonces tenemos dos reglas el art. 69 y 71. Qu pasa si no me hago responsable solidariamente haciendo la operacin descrita en 39

el art. 69 CT? Burlare al fisco? No, pues el art. 69 seala que si no declaro que me hare solidariamente responsable, lo ser subsidiariamente. Entonces si la responsabilidad subsidiaria es la regla general, Por qu lo hara? Muchas veces porque no me doy ni cuenta. Ej. Compro el 100% accin sociedad y por eso se disuelve, esta sociedad tena deudas y estas se transfieren. El SII interpret que el art. 71, es decir, la responsabilidad subsidiaria, slo se aplica si hay enajenacin voluntaria. Ejemplo de una NO voluntaria. Si compro una empresa como unidad econmica (que solo cambie el titular y que la empresa siga funcionando) se entiende que dentro de un proceso de quiebra, no me hago responsable subsidiariamente o solidariamente. As se incentiva su venta. El art. 71 se est refiriendo al caso de que un contribuyente cesa en sus operaciones, hace trmino de giro producto de la venta de sus activos. Se hace un traspaso de toda la unidad econmica a un tercero, el cual, aunque no lo quiera, legalmente ser responsable subsidiariamente del pago de los impuestos del anterior contribuyente que se adeuden. En el art. 71 se incluyen todos los casos en que el contribuyente que hace trmino de giro, enajena y traspasa sus bienes a un tercero por cualquier ttulo traslaticio de dominio, incluso en los casos de fusin, que no es traslaticio de dominio. Esta es la regla general. Es decir, en los casos en que no se aplica el art. 69, siempre se responder subsidiariamente, aplicndose el art. 71. En el caso de los notarios, sern responsables del pago del impuesto de timbres y estampillas que grave las operaciones que l autoriza. El deudor no es el notario, pero es responsable solidariamente. Si el notario no se cerciora del pago de este impuesto, responder como el deudor, sin perjuicio de que pueda repetir en el verdadero deudor. (c). Responsabilidad por el hecho ajeno art. 14 inciso segundo, letra A n1 b) LIR. En materia de sociedades de personas, hasta hoy las personas tributan por el monto de las utilidades tributarias que retienen de las empresas. Por ejemplo, una empresa tiene utilidades por $100, de las cuales slo el $80 son utilidades tributarias y el $20 son utilidades no tributarias o financieras. Para efectos tributarios, se debe definir si se trata de utilidades que pagan impuestos o no. Slo pagan impuestos las que se califican de utilidades tributarias, que pagan impuesto de primera categora e, incluso, pueden llegar a pagar global complementario. La descomposicin de las utilidades se encuentran en un libro especial llamado libro del FUT (fondo de utilidades tributarias), donde el contribuyente define qu utilidades son tributarias y cules no lo son. Todas las utilidades, en principio, debieran pagar impuestos. Sin embargo, el art. 29 LIR indica que no todas pagan impuestos, que son las que denomina el art. 17 LIR. Por ejemplo, la compensacin econmica, que tcnicamente es renta, se encuentra libre de impuesto. Otro ejemplo: utilidades obtenidas en la venta no habitual de acciones. Entonces, en el ejemplo anterior, si me llevo los $100, slo se pagan impuesto global complementario por los $80, pero no por los $20. Sin embargo, si el otro ao se obtienen utilidades tributarias, el contribuyente deber pagar impuestos por los $20 que se llev sin pagar impuestos. 40

Esto, porque el legislador quiere que cada vez que se lleve utilidad se pague impuesto. Sin embargo, si en el intertanto entre que me llevo los $100 y, posteriormente no genero utilidades y vendo los derechos sociales, quien adquiere dichos derechos ser responsable del pago del impuesto sobre los $20 que no fueron pagados anteriormente, al momento de generarse utilidades. Entonces, el que adquiri los derechos no se llev los $20, pero igualmente debe pagar los impuestos que quedaron pendientes, aun cuando l no haya sido quien retir las utilidades por $20, porque la ley presume que as fue. El nico caso que puede esquivarse el pago de los impuestos es cuando las utilidades $20 sean ingreso no renta, puesto que estos no existen de forma tributaria. Al momento del pago de los impuestos, en el caso de artculo anterior, podemos divisar 2 niveles: a nivel de sociedad, que paga las utilidades tributarias por el monto de $80, y a nivel del socio, que pagar impuestos, posteriormente al generarse nuevamente utilidades, por el monto $20, que se grava con impuesto global complementario o el impuesto adicional. (iv) El sustituto: Es la persona que el legislador indica que reemplaza ntegramente al contribuyente. Todos los derechos y obligaciones se traspasan al sustituto. Por tanto, una obligacin que es 100% ajena pasa a ser 100% propia. Se da, por ejemplo, en el caso de los impuestos de retencin. Por ejemplo: un chileno compra a un extranjero un software. Como el legislador no puede cobrar impuestos fuera de su jurisdiccin, el que debe responder por el impuesto que grava a la venta ser quien compra el software.

Respecto a las reglas del sustituto, tenemos el artculo 83 que habla de si se efectu o no la retencin: - Si la retencin se hizo, el nico responsable es el sustituto. - Si la retencin no se hizo, tambin se puede perseguir al beneficiario, pero respecto al monto que debi ser retenido. *Normalmente, el usuario no se ve afecto a impuestos, salvo en el caso en que se produzca un cambio de sujeto. En el art.3 del DL 825, en que se permite el rgimen de cambio en el sujeto, si existe un contribuyente de difcil fiscalizacin, la ley faculta al Director Nacional del SII para que establezca un rgimen de cambio del sujeto; en otras palabras, las obligaciones pasan del vendedor al comprador. Esto se produce porque el comprador es susceptible de una fiscalizacin ms fcil; el comprador asumir todas las obligaciones tributarias vinculadas con la operacin. El comprador, ms que ser un sustituto, pasa a ser un contribuyente, ya que el legislador permite que el rgano administrativo cambie al sujeto contribuyente. Como resumen, al analizar las obligaciones tributarias y las obligaciones en general, cuando hablamos de estas cuatro distinciones de los sujetos, siempre hay un inters comprometido y siempre hay un patrimonio comprometido, y la distincin radica bsicamente en qu patrimonio est involucrado y quin tiene que dar cumplimiento a las obligaciones. Lo anterior es importante porque puede darse que uno est legalmente obligado a soportar una deuda ajena, sin posibilidad de repetir en contra de nadie. En cambio, si no se est legalmente 41

obligado a pagar, uno puede repetir en contra de otro respecto de lo pagado. Respecto a esto, los casos son los siguientes: - En el caso del contribuyente, este tiene una deuda propia; lo mismo se produce en el caso del sustituto, ya que en este ltimo caso el contribuyente fue ntegramente desplazado por el sustituto. - En el caso del representante y el responsable, la deuda es ajena. Respecto al responsable, puede ser propia dicha deuda, pero respecto de esta, l pasa a ser contribuyente. Este caso se da en las comunidades en que cada comunero tiene una parte alcuota, y cada comunero ser contribuyente respecto de su parte, pero respecto de las partes restantes, ser responsable. Esto se da porque el legislador estableci una regla de responsabilidad solidaria respecto de los comuneros. Beneficiarios de la operacin: - En el caso del contribuyente, ser l mismo. Muy rara vez pasa lo mismo con el sustituto. - En el caso del representante, el beneficiario ser el representado. - En el caso del responsable, puedo ser yo; si no soy yo, pasa a ser el tercero. Esto lleva nuevamente al tema de la contribucin de las deudas, como se produce en el caso de la comunidad. - En el caso del sustituto, el beneficiario ser un tercero. Patrimonio afectado: - Ser por regla general el patrimonio propio. - En el caso del representante, ser el del representado o el del representante segn corresponda. - En el caso del responsable, podr ser el patrimonio propio, simple, solidario o subsidiario. Recordar el artculo 14 letra A N1 letra b) de la LIR, en el caso de la deuda propia5.
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ARTICULO 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma: A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa 1.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, nmero 1, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones: b) Los retiros o remesas que se efecten en exceso del fondo de utilidades tributables, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarn realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables determinadas en la forma indicada en el nmero 3, letra a), de este artculo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entender retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y as sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se reajustar segn la variacin que experimente el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entiendan retirados para los efectos de esta letra. Tratndose de sociedades, y para los efectos indicados en el inciso precedente, los socios tributarn con los impuestos global complementario o adicional, en su caso, sobre los retiros efectivos que hayan realizado en exceso de las utilidades tributables, reajustados en la forma ya sealada. En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entender hecho por el o los cesionarios en la proporcin correspondiente. Si el cesionario es una sociedad annima, en comandita por acciones por la participacin correspondiente a los accionista, o un contribuyente del artculo 58, nmero 1, deber pagar el

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En el caso del sustituto, el patrimonio afectado tiene que ser el del tercero, ya que estamos hablando de un agente retenedor. Tratndose del sustituto, no se considerar sustituto a aquella persona que no haga la retencin. Si la persona no hace el descuento, esta ser en cierto modo responsable, y tendr derecho a repetir.

En materia tributaria siempre ocurren cosas especiales, ya que se produce que personas que no tienen personalidad jurdica y que, no obstante ello, son contribuyentes.

Situaciones especiales:
I) Comunidades 1) Comunidades hereditarias: Para efectos tributarios, en las comunidades hereditarias se produce lo que es una mantencin del RUT, puesto que mientras exista la indivisin, estos comuneros podrn declarar con el RUT del causante. Es decir, los ingresos van a seguir siendo percibidos y declarados por una persona que ya falleci. Esta situacin slo puede darse hasta el plazo de 3 aos, pasado el cual (desde el punto de vista tributario) hay que hacer trmino de giro y cada comunero tendr que declarar por s mismo. Se produce la ficcin de que el contribuyente sigue vivo, pese a que este ha muerto. Pero, respecto del primer ao, la ley establece una regla muy particular, ya que el primer ao se contar desde la fecha del fallecimiento del causante hasta el 31 de diciembre del ao en que ocurri este fallecimiento. 2) Comunidades no hereditarias: Respecto de las otras comunidades (las no hereditarias), la regla es que existe una responsabilidad solidaria. Que las comunidades tributen no es una novedad en la legislacin nacional, puesto que en el caso del IVA, en el art.3 de la LIVS, se considera como contribuyentes a las comunidades y, en materia del impuesto a la renta, la comunidad puede ser propietaria de un bien raz y, por ello, en ciertos casos, tributar segn la regla del impuesto de primera categora sobre la base de renta presunta. El comunero afectado puede, de todos modos, informar al SII quienes son los restantes comuneros, dnde viven y cul es el porcentaje o cuota que le corresponde a cada uno; el comunero se libera de la responsabilidad solidaria a travs de la delacin. 3) Comunidad derivada de la disolucin de la sociedad conyugal:
impuesto a que se refiere el artculo 21, inciso primero, sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicacin del retiro que se le imputa se entendern a su vez retiradas por sus socios en proporcin a su participacin en las utilidades. Si alguno de stos es una sociedad, se debern aplicar nuevamente las normas anteriores, gravndose las utilidades que se le imputan con el impuesto del artculo 21, inciso primero, o bien, entendindose retiradas por sus socios y as sucesivamente, segn corresponda. En el caso de transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima, sta deber pagar el impuesto del inciso primero del artculo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, segn se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de la transformacin. Esta misma tributacin se aplicar en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la participacin que corresponda a los accionistas.

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Cuando hablamos de una sociedad conyugal, en trminos prcticos hablamos de una comunidad de bienes que administra una sola persona. El art.53 de la LIR6 dice que el contribuyente o responsable del pago de dichos impuestos es el marido. Si estamos en un rgimen de sociedad conyugal y la mujer desempea o desarrolla una actividad independiente de su marido, y se acoge a las normas del art.150 del Cdigo Civil, respecto de ese patrimonio la mujer ser 100% contribuyente. Ahora, cuando se disuelve la sociedad conyugal, el Cdigo Civil dice que se forma una comunidad, en el que hay un patrimonio indiviso en que ambos cnyuges tienen derechos de similar naturaleza. Entonces, el legislador tributario establece que, si hay liquidacin, no hay comunidad, por lo que cada cnyuge ser un contribuyente independiente; si la comunidad se mantiene (es decir, esta no se liquida), el legislador obliga a hacer una sola declaracin de impuestos. La razn de esto es que no es lo mismo tener un solo contribuyente que dos contribuyentes; dado que el impuesto es progresivo, mientras ms se gana, ms se paga y, pese a que hay dos comuneros, el legislador establece que en la sociedad conyugal habr una sola declaracin. Toda la utilidad ir a un solo global complementario, cobrndose ms impuestos que si el impuesto se cobrara por separado. Lo mismo pasa en el caso en que haya una disolucin de sociedad conyugal y haya un poder general de administracin. II) Sociedades de hecho

En el caso de las sociedades de hecho, el tratamiento que se les da es el mismo que se les da a las comunidades, producindose responsabilidad solidaria. Se forman sociedades de hecho, en trminos prcticos, en aquellas sociedades disueltas que mantienen su personalidad jurdica slo para efectos de la liquidacin pero que, no obstante ello, siguen desarrollando la actividad para la cual haban sido originalmente constituidas. Ej: una sociedad annima que fabrica zapatos. Se disuelve la sociedad y la comisin liquidadora sigue fabricando y vendiendo zapatos. En este caso especfico tenemos una sociedad de hecho. El art.6 de la LIR considera a estas sociedades de hecho como contribuyentes, reiterndose en el art.2 N3 y art.11 de la LIVS. Al legislador le importa conseguir el pago de los impuestos, logrndolo a travs del principio de la responsabilidad: todos los socios de hecho van a ser responsables solidariamente del pago de dichos impuestos.
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ARTICULO 53.- Los cnyuges que estn casados bajo el rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de bienes, sea sta convencional, legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el artculo 150 del Cdigo Civil, declararn sus rentas independientemente. Sin embargo, los cnyuges con separacin total convencional de bienes debern presentar una declaracin conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.

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III)

Asociacin o cuentas en participacin

La cuenta en participacin es un contrato, en realidad, consiste en una sociedad encubierta a la que se le aplican supletoriamente las mismas reglas que a la sociedad colectiva pero con algunas salvedades: i) Segn el art.507 y siguientes del Cdigo de Comercio, es un contrato (no es sociedad, pese a que se le apliquen las reglas de la sociedad colectiva civil para las relaciones entre los socios) privado en el cual dos o ms comerciantes acuerdan poner algo en comn, pero con responsabilidad de uno slo de ellos frente a los terceros. El socio activo se llama gestor y el socio pasivo se llama partcipe. Para efectos tributarios, siempre el afectado ser el gestor; el partcipe nunca se ver afectado. Ahora, si el gestor tiene cuentas por cobrar en contra de terceros, slo l las podr cobrar, salvo que el gestor haga cesin de crditos y, del mismo modo, los acreedores slo podrn cobrar al gestor y no a los partcipes. El SII ha entendido que la cuenta en participacin slo se da entre comerciantes. Esto porque el Cdigo de Comercio regula esta institucin exclusivamente respecto de los comerciantes. Sin embargo, el SII tiene una disconformidad con el legislador porque el art.20 N1 letra b) de la LIR (se refiere a las rentas provenientes de bienes races, distinguiendo entre bienes races urbanos y bienes races agrcolas; respecto de los bienes races agrcolas, tenemos las letras a) para referirse a renta presunta y b) para referirse a renta efectiva, de dicho artculo) permite algunas reglas de relacionamiento respecto de bienes races agrcolas cuando hay una asociacin o cuenta en participacin (regla de relacionamiento en ventas). Es decir, podra haber una cuenta en participacin respecto de un negocio civil, pese a que tradicionalmente se entiende que slo puede haber una cuenta en participacin respecto de negocios mercantiles. En materia tributaria, esta institucin de la cuenta en participacin est expresamente reconocida en el art.28 del CT, donde se establece la misma regla que est en el art.507 del CdC, en que el responsable del pago de los impuestos ser el gestor, y no el partcipe. Sin embargo, el gestor puede exonerarse del pago de los impuestos informando o demostrando la existencia de estas cuentas en participacin, indicando quienes son los partcipes, siendo responsable slo de su parte, y no del global complementario; el resto tendr que responder por su global complementario respectivo.

ii)

iii)

Ahora, el art.28 va ms all, extendiendo sus efectos no slo a las cuentas en participacin, sino que tambin a cualquier encargo de carcter fiduciario. Como ejemplo tenemos el caso del mandato: en el caso del mandato con representacin, tenemos claro que estamos frente a una persona en quien no se radicarn los efectos del contrato; cuando hablamos de un mandato sin representacin, hablamos de un negocio de carcter fiduciario y, el nico que aparece, es el mandatario (no aparece el mandante). Desde el punto de vista tributario, el responsable ser el mandatario, a menos que se demuestre la existencia de este mandato sin representacin. Desde el punto de vista de la regulacin, tenemos el art.28 CT y, en este caso, el SII reconoce el cambio de la ley hace muchos aos en la circular 29 del ao 1999 (la LIR haba cambiado en el ao 45

1984, y el SII no se haba dado por notificado de dicho cambio, manteniendo el mismo criterio que estaba desde el ao 1960). La cuenta en participacin hay un impuesto de primera categora, lo que sirve de crdito o de rebaja al impuesto global complementario. IV) Fondos de Inversin

Los fondos de inversin estn regulados en la Ley N18.815, y son patrimonios divididos en cuotas, pero que no tienen personalidad jurdica. Estos fondos actan a travs de un administrador, quien acta a nombre y por cuenta del fondo; el patrimonio afectado siempre ser el del fondo. El administrador ser una sociedad annima de fondos de inversiones. Estos fondos se aplican mucho en Chile, especialmente en el caso de los bienes races nuevos, puesto que casi la totalidad de estos son comprados por fondos de inversiones. Si bien se parecen a las sociedades en cuanto hay participacin en cuotas, los fondos de inversin no poseen personalidad jurdica. Este concepto de fondos se involucra tambin en lo que es la administracin de fondos de pensiones. Cabe destacar que puede haber una sola sociedad administradora de fondos de inversiones y que administre varios fondos de inversin a la vez. Cada fondo de inversin tendr su propio patrimonio, su propio reglamento, sus propios resultados y su propia rentabilidad. Los fondos de inversiones se utilizan bastante porque tributariamente son muy beneficiosos, ya que muchos de estos estaban exentos del impuesto de primera categora. Ahora bien, se hicieron modificaciones a la ley que prohibieron casos como los fondos de inversiones inmobiliarios, pero eso no impide que respecto de otras actividades hayan fondos de inversiones exentos de dicho impuesto. Los fondos de inversiones se establecen como incentivo a la inversin. V) Fondos Mutuos

El patrimonio de los fondos mutuos tambin es administrado por un tercero, y quien responder ante el Fisco es el administrador, es decir, el representante. Estos estn regulados en el DL 1328. VI) Patrimonios separados en las securitizaciones

Las securitizadoras tambin son patrimonios separados. A dichas empresas securitizadoras se les entrega ttulos que pueden generar utilidades; es un patrimonio separado que va generando utilidades, dependiendo de la cobranza que se haga. Est regulado en la Ley de Mercado de Valores (Ttulo XVIII, Arts. 132 a 154 Ley N18045). En todos estos casos de patrimonios sin personalidades se entiende que hay un representante que los administrar y, por ende, pagar los impuestos.

Objeto de la Obligacin
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Desde este punto de vista, la obligacin depender de si es respecto de una obligacin de hacer (son mltiples) o de no hacer (son pocas). Veremos que en algunos casos las obligaciones de hacer estn contempladas como obligaciones accesorias lo que llevara a deducir que, en trminos prcticos, la nica obligacin tributaria de verdad es el pago del impuesto. Esto, sin embargo, no es 100% cierto, porque en ms de una oportunidad estas obligaciones sern principales para el contribuyente, como se produce en el caso de las rentas exentas del impuesto de primera categora, ya que esto no implica que el contribuyente est liberado de hacer las declaraciones, o de emitir facturas, o de llevar contabilidad. Tampoco debemos olvidar que el pago no se refiere necesariamente al traslado del dinero, sino que se refiere al cumplimiento de la obligacin. Esto adquiere importancia para el caso de las obligaciones de hacer, las que son indivisibles, ocurriendo lo mismo en el caso de las obligaciones de no hacer; slo las obligaciones de dar son divisibles. I) Obligaciones de dar

Estas son obligaciones que, por regla general, deben pagarse en dinero; cuando no se paga en dinero, el Fisco embarga y remata los bienes, obteniendo una cantidad lquida de dinero. En otras palabras, el Fisco no puede hacerse pagar con los bienes, sino que debe rematar dichos bienes y recaudar. En algunas oportunidades se puede pagar en especie, como el pago del Impuesto de Herencia con bonos de la Reforma Agraria o en la Ley de Fomento a la Marina Mercante Nacional (DL 3059), en que se puede pagar el impuesto mediante Letras de Cambio o Pagars que se devolvern, producindose el beneficio cuando acreditndose que se han efectuado operaciones, el Fisco devuelve ese pagar o esa letra. El incumplimiento de estas obligaciones puede dar a lugar a prisin por deuda, lo que de todos modos es inconstitucional porque en Chile ya no existe la prisin por deudas. Cabe destacar que antes, en un caso de giro doloso de cheques, y conforme al antiguo art.163 del CT no se poda pedir la libertad provisional sino hasta que se pagase la deuda con reajustes, intereses y multas. Esto fue declarado inconstitucional por la Corte Suprema, ya que el Pacto de San Jos de Costa Rica proscribe la prisin por deudas. Hoy, los arts. 162 y 163 del CT sealan que el juez atender a la naturaleza del impuesto (retencin o de recargo) para otorgar la libertad provisional. II) i) Obligaciones de hacer Inscripcin en el Rol nico Tributario (Art.66 CT).

La regla del RUT est reglamentada en el antiguo DFL 3 de 1965 (aprox.). Deben inscribirse todas aquellas personas, naturales o jurdicas, que sean susceptibles de generar renta (es decir, todos). En el caso de las personas naturales, se inscriben al nacer; en el caso de las personas jurdicas, hay que constituirlas e inscribirlas.

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ii)

Presentar declaracin de iniciacin de actividades (Art.68 CT).

Respecto a la declaracin de iniciacin de actividades, debemos distinguir cundo es facultativo y cundo es obligatorio. Es facultativo en cualquier momento, pero es obligatorio cuando se realicen actos que generen una consecuencia tributaria. iii) Inscripcin en registros especiales (Art.67 CT).

Este es el caso de los exportadores o de los proveedores. iv) Llevar contabilidad (Arts.16 y ss.).

Se debe llevar el libro diario, de balances y el registro de copia de cartas (no utilizado) v) vi) vii) Presentar declaraciones de impuestos: espordicos o habituales (mensuales o anuales) (Art.36 CT). Presentar declaraciones juradas respecto de operaciones propias o de terceros (Arts.60 y ss. CT, y 100 LIR)). Emitir documentos (Art.88 CT).

Se refiere a las notas de crdito, de dbito y facturas viii) Efectuar declaraciones en instrumentos (Art.75 y 75 bis CT).

Ejemplo: arrendamiento de bienes. Se debe consignar a qu rgimen est sometido el arrendador (renta presunta o renta efectiva). ix) x) xi) Efectuar el trmino de giro (Art.69). Obligacin de llevar contabilidad Obligacin de exigir documentos (Art.97 N10 y N19 CT).

El que no solicita los documentos comete una infraccin, y deber pagar una multa. El que no emite documento ser sancionado con lo establecido en el art.97 N10, mientras que el que no lo exige ser sancionado con el N19.

Sanciones
Infracciones generales: No llevar contabilidad, llevarla atrasada o llevarlo en forma distinta (Art.97, N7 CT): 1 UTM a 1 UTA. No exhibir libros de contabilidad o entrabar la fiscalizacin (Art.97, N6): 1 UTM a 1 UTA. Prdida o inutilizacin de la contabilidad o de los antecedentes de respaldo (Art.97, N16): Tratamiento diferenciado. Multas, salvo que prdida sea fortuita. 48

Omisin maliciosa de asientos contables (Art.97, N4 CT). Presuncin de quiebra culposa (Art.220, N Ley N 18.175).

Las sanciones suelen ser multas, pese a que puedan haber sanciones mayores (penas privativas o restrictivas de libertad). III) Obligaciones de no hacer No entrabar la fiscalizacin (Art.97, N6 y 15 CT.) No quebrantar clausuras (Art.97, N12 C.T.) No destruir sellos o cerraduras (Art.97, N13 CT). Corresponde al quebrantamiento de medidas cautelares.

Habamos terminado con las obligaciones tributarias de hacer y no hacer: a. Obligacin de no hacer: se transforma en multas (sancin pecuniaria) art. 97 n 6; 12; 15 y 13. (otras figuras infraccionaras) b. Tcnicamente en la obligacin de hacer: tambin ser una multa. As no declarar, incurrir en error especifico al hacerlo (art 97 n 3); tener una declaracin maliciosamente falsa (art. 97 n4) u omitir dolosamente (no informe al SII) tendr una sancin penal en el art. 97 n5 del C. T. En cuanto a la historia del contribuyente: Cuando nace como contribuyente y muere como tal, no necesariamente se corresponde con nacer y morir como persona. Algunas veces se van a corresponder. Ej. Art. 69 CT tramite del trmino de giro. Cmo nace un contribuyente? Nace con la iniciacin de actividades establecida en el art. 68. Hay una serie de obligaciones que nacen, pero se inscribe con el R.U.T. Durante la vida: emisin de documentos, declaraciones juradas (nica excepcin secreto profesional) etc. Se informan en general todo aquellas operaciones que se considera importantes para SII. La resolucin 55 del ao 2003. Ej. Modificacin vigencia de una sociedad, de 10 a 20, no es trascendente, pero si lo es una disolucin anticipada. O tambin una disminucin de capital, deben ser informadas y previamente autorizadas por el servicio. Por qu se informan? Porque disminuyendo el capital el contribuyente se puede llevar dineros que pertenecen a los impuestos. Regla particular respecto del cambio de rgimen tributario. Art. 20 n 1 letras a) y b) LIR. Algunos contribuyentes se pueden sujetar al rgimen de Renta presunta liberndose de dos obligaciones: a. PPM (pueden hacerlos voluntarios) b. No llevar contabilidad. (ac seria renta efectiva) Renta presunta: presumo la renta en base a un hecho conocido, el cual es el avalo fiscal. (De un hecho conocido extraigo un hecho desconocido) Ej. El 10% del avalo fiscal de un predio supone ser

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la renta que ha de pagar el sujeto, aun quintuplique su capital, sin embargo si le va mal de todas maneras tendr que pagar esa renta. No obstante, no puede en caso alguno ser S.A. Ej.: puede darse que este contribuyente que se le presume la renta se transforme en una S.A. en ese caso tendr que llevar contabilidad obligatoria pasando a ser renta efectiva, pues es una de las obligaciones de este tipo societario.

VI- MODOS DE EXTINGUIR TRIBUTARIAS

LAS

OBLIGACIONES

Los MEO civiles art. 1567 CC. Adicional estos hay 4 ms, as que hay al menos 15 MEO. Estos se clasifican en gratuitos u onerosos; satisfactivos y no satisfactivos. 1.- La resciliacin o mutuo disenso: segn la Ley se le pone trmino a un acto o contrato por mutuo acuerdo de las partes, consistiendo en una convencin que deja sin efecto un acto jurdico por mutuo consentimiento de todos los que intervinieron en su celebracin. Indispensable que ninguna de las obligaciones este cumplida, pues si una est cumplida estamos en presencia de otro acto o contrato. O tambin cuando una de las partes a cumplido o esta llano a cumplir ac estamos en presencia de la Resolucin. En materia tributaria no se puede resciliar con el Estado, pues no celebramos un acto o contrato, solo puedo eliminar la causa que genera la obligacin tributaria y Cul es esta causa? Es el hecho gravado, entonces lo que tenemos que eliminar no es el efecto de la obligacin sino el acto o contrato que lleva el hecho gravado. Eliminada la causa se elimina el efecto. Art. 70 LIVS as el IVA tiene que ser devuelto. Materialmente ser con una nota de crdito, da cuenta que se dej sin efecto un acto o contrato. (Tambin el art. 21 LIVS) hay un plazo de 3 meses para realizar esta operacin. As no se aplicar el tributo o se devolver si ya estaba en arcas fiscales. 2.- Renuncia y Revocacin en el caso del Mandato: art. 28 CT actos o contratos donde hay una asociacin o cuenta en participacin, al darle fin al contrato dejo de ser responsable tributariamente frente al fisco, sin necesidad de hacer un trmino de giro formal, porque no son dos contribuyentes distintos. 3.- La transaccin: El fisco lo hace todos los das. Ambas parte ceden. Quizs solo en materia penal tributaria no se dan, pues producto de los acuerdos reparatorios se vuelven demasiado gravosos. 4.- Nulidad y Rescisin: similar a la resciliacin, ac no atacamos el efecto, sino la causa de la obligacin tributaria. Legislador seala que debemos quedar en la misma situacin patrimonial anterior. 5.- Declaracin de incobrabilidad: Ms que un meo propio tributario es la prescripcin. Art. 2 n 2 LIR: fuente de las obligaciones Art. 2 n 3 LIR: Cuando se extingue la obligacin la renta se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago es decir modos satisfactivos. Si es no satisfactivos no hay renta percibida. Importa mucho para el impuesto adicional (art. 74 n4 LIR) se retiene cuando se paga o se pone a disposiciones del contribuyente extranjero la suma de dinero, en otras palabras, cuando percibe. Ej. Compensacin. 50

Otro ejemplo es el impuesto de segunda categora global complementario. Debo entender que si se cumple la obligacin con otro medio satisfactivos que no sea el pago, bueno tambin tendr que pagar el impuesto. Es importante distinguir el tipo de impuesto pues atendiendo aquello ser el momento en que se deba, pudiendo ser al momento de su devengar o cuando lo percibo. a. Devengado: art. 29 LIR. Si no me han pagado y est prescrito 31 n4 (la castigo y se convierte en obligacin natural) EJ.: impuestos de 1era categora, segn contabilidad completa (da igual si me pagan o no, tengo que pagar siempre). b. Percibido: Si me la pagan art. 2 n3 LIR. Ej.: Impuestos de 2da categora.

VII- DESARROLLO DE LOS MEO TRIBUTARIOS

EL PAGO (art. 29 y siguientes CT) De acuerdo a los impuestos sujetos o no a declaracin, y las obligaciones en las cuales el pago consiste en una declaracin o cuando la declaracin trae aparejado una devolucin. a. Obligacin de hacer: el pago es la declaracin. b. Pago de suma de dinero: entrega de esta, distinguir (i) de declaracin: Global complementario (ii) pago directo: contribuciones de bienes races. Pago: Prestacin de lo debido, pero no a un dar o no hacer, sino bsicamente cumplir la obligacin de la forma estipulada. En materia tributaria la prestacin de lo debido depender de la naturaleza de la obligacin. Pues si es necesario presentar una declaracin con esta se agota el pago. Art. 97 n1 a 5 (efectos de no declarar oportunamente). Quin deber pagar la obligacin tributaria? Depende, tenemos al sustituto, responsable, representante y contribuyente. Incluso hasta 15 das de apremio en crceles fiscales. Ej.: no entere los impuestos y era el representante de una Sociedad de personas. Qu se pagar? La prestacin debida, en la forma y cumpliendo las formalidades establecidas por ley. Hoy en el sistema tributario chileno la verdad es que todo se hace por internet, lo que no altera el carcter de declaracin jurada de la nota. Puede ser en papel o electrnicamente. Incluso por internet el tope de transferencias para pagar tributos no existe, es decir, que puedo traspasar al Fisco 800 millones de pesos. La forma ser en pesos chilenos (lo normal) puede ser en vale vista y cheques (se extinguir la obligacin hasta que el cheque sea cobrado) por excepcin podr pagarse en divisas (moneda extranjera) cuando el contribuyente lleve su contabilidad en esa moneda o la mayor parte de sus operaciones sea en moneda extranjera. Letras de cambio y pagar no se aceptan, salvo un caso DL 3059 y tambin se puede pagar aunque es ms bien una compensacin, con los bonos CORA. Ley 16.040 Reforma agraria. Debe realizarse dentro del plazo y este depender del tributo, no ser comn para todos los contribuyentes, as hay anuales y mensuales. Importante saber el plazo para contar el plazo de la

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prescripcin, pues se debe computar desde el ltimo da en que tengo que presentar la declaracin. (Ah se hace exigible) Si yo no tengo para pagar Qu Ocurre? Estoy en Mora? No, puedo ir y celebrar un convenio de pago con la Tesorera General de la Republica. Llevando la declaracin, se declara y no se paga, se va a la Tesorera que le establece unas cmodas cuotas de pago de impuestos. Para evitar esto estn los Pagos Provisionales Mensuales, que se puede hacer voluntariamente, para no llegar al Da 30 de Abril y no tener dinero para pagar los Impuestos. Desde el punto de vista tributario, y en la vida, los pagos dinerarios que yo haga, los montos, se van a considerar siempre pagos provisionales. No como PPM, sino que pagos provisionales. Presento mi declaracin anual de impuesto a la renta, y no obstante que yo pague, ser provisorio. Por qu? Porque estamos dentro de los plazos de prescripcin. Cuando yo presento la declaracin y pago, se inicia todo el proceso de fiscalizacin del SII. Puede ser selectiva, para algunos grupos de contribuyentes, o masiva. Qu pasa si uno paga mal? El principio es: Paga mal, paga dos veces. Pero ac es a la misma persona a la que le estoy pagando. No le pago dos veces, le pago equivocadamente a un mismo sujeto: O le pago ms, pagando una obligacin siendo que estaba exento de impuestos, o le pague menos al Fisco. Pens que estaba exento y no le pague, o hice mal el clculo y en vez de pagarle 100 le pague 20. Aqu tenemos dos deudas: - Uno paga mal a favor del Fisco; - Uno paga mal en Perjuicio del Fisco. Para ambas, el tratamiento es distinto. 1. Se paga mal en Perjuicio del Fisco: O no se paga, o se paga de Menos. Todo el pago que se ha hecho como contribuyente es provisional y se considera abono a la deuda. Cmo se determina esta deuda? Cuando uno adeuda un impuesto, se le aplica el IPC: Capital + IPC. Tanto el Capital como el IPC no son susceptibles de condonacin administrativa. La nica forma de que se me perdone una parte de esa deuda es por un Acto Legislativo. Adicionalmente, este pago de deuda fiscal puede estar afecto a una Multa, y adems esta afecto a un Inters Penal, que depende del impuesto que se trate. Para efectos de la multa hay que tener en consideracin las disposiciones del Art. 97 N1, 2 y 11 del CT. Lo que s es susceptible de condonacin, son los intereses y las multas. El Director Regional puede condonar los intereses y las Multas dependiendo de los intereses fiscales. Aqu ya hay una Inequitatividad: La Tasa de Inters que cobra el Fisco cuando se le debe dinero es de 1,5% por mes o Fraccin de Mes: Sea un Da o 31 das que medien entre la fecha de vencimiento y el pago. La Multa no es ms que un x% que se aplica sobre el concepto del impuesto ajustado. Puede ser, por ejemplo, en el impuesto a las ventas y servicios HASTA UN 60% de la operacin. En estos casos, y sobre todo en los Impuestos de de retencin y recargo, es susceptible que la Tesorera aplique las medidas de Apremio: 15 das preso hasta que entregue el Dinero. Esto ocurre si yo soy deudor del Fisco: la deuda slo puede ser condonada por ley.7 2. Se paga mal en Perjuicio del Obligado: Me equivoco y pago 100 cuando deba 80, o pago estando exento. Hay 3 situaciones posibles:
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Segn el profesor, se usa el trmino prescrito por el solo ministerio de la ley. Este trmino no existe; lo que ocurre es una condonacin, puesto que la prescripcin requiere una resolucin judicial y es, a su vez, renunciable.

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a. Vinculada 100% a la prescripcin, vinculada al Art.126 del CT. Si yo pague dems, puedo pedirle al SII que me de la devolucin del impuesto pagado en exceso o indebidamente en efectivo o cheque. Plazo para ejercerlo: 3 Aos. b. La Segunda situacin est en el Art. 51 del CT que es la acreditacin como PPM del impuesto pagado en exceso. Si, usted se equivoco: Me pago 40 y deba 10. Los 30 no se los devuelvo, pero los llevo a su Cuenta Corriente Tributaria y lo considero como un Pago Provisional Mensual. Cundo lo Aprovecho? Hago mi declaracin de Renta, sumo estos PPM, lo compenso con lo que tengo que pagar, y eventualmente, eso se convierte en crdito para ser compensado en el Futuro. Por qu usar esto cuando se tiene la anterior? La regla del Art. 126 es ms nueva que la del Art. 51. Antes el plazo de la Regla del 126 era de un ao, entonces uno lo peda dentro del ao, y si no lo peda en un ao, peda esta. Aun no se encuentra derogado. El Plazo de este es tambin de 3 aos. Si se nos pasa el Plazo, la deuda est irremediablemente prescrita, an cuando el Fisco tenga un tratamiento ms ventajoso en su favor. Inclusive, si el funcionario del SII entrega la suma de dinero, estara cometiendo fraude fiscal. Desde cundo se considera el plazo de 3 Aos? Hay que distinguir: - En el Caso del 126, desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. - En el caso del 51, desde que existe el pago mal hecho. Cul es la importancia en esta diferencia? Supongamos que tuve que pagar el impuesto en virtud de un contrato que es nulo, y al final ese impuesto no debi haberse pagado. La Devolucin la hago una vez que est declarada la nulidad, y tengo 3 aos para pedir esa devolucin. Ahora bien, si recordamos el caso del art.70 de la LIVS, observaremos que la regla del 126 se puede aplicar en ese caso. Es decir, desde el hecho o acto que sirve de fundamento Si el hecho es el pago indebido, desde esa fecha, si es una sentencia jurisdiccional ejecutoriada, desde esa fecha, que puede ser 2 o 3 aos despus. Entonces, son 3 aos despus del acto que le sirve como fundamento. Entonces, Qu hace el Fisco cuando hay un error? El Fisco tiene un principio de infalibilidad convencional: Nunca se Equivoca Qu pasa la rara vez que el Fisco se equivoca? El contribuyente tiene derecho a un Inters: De un 0,5% por un mes vencido8 con su respectivo reajuste. Todos los impuestos se devuelven con reajuste9.

Hay que notar que, a diferencia de lo ocurrido cuando el Fisco es el acreedor, el inters es de 1,5% por mes o fraccin de mes; en este caso, es de un 0,5% por mes completo vencido. 9 Esto se origina producto de miles de recursos de proteccin interpuestos en contra del Fisco, los que fueron aceptados por las Cortes. Esto oblig a que, a partir del DS 348 (que estableci el Sistema de Devoluciones del IVA), se estimara al reajuste como un derecho.

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c. La tercera opcin, y esta es muy favorable para los contribuyentes es la aplicacin del Art. 127 del CT, que es el beneficio de la Correccin de error propio, que en trminos prcticos, equivale como a una reconvencin, pero con ciertos lmites. Artculo 127.- Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidacin dentro del plazo que corresponda de conformidad al artculo 124, tendr adems derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificacin de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al perodo reliquidado. Se entender por perodo reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los aos tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el Servicio. La reclamacin del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1 no dar lugar, en caso alguno, a devolucin de impuestos, sino que a la compensacin de las cantidades que se determinen en su contra. Qu ocurre en trminos prcticos? Supongamos que estamos en el Ao Quinto: En qu estado est dentro de cualquier tipo de peticin del Contribuyente? Prescrita. El SII revisa mis declaraciones y determina que yo le debo una suma de dinero. De acuerdo a este articulo, yo tambin puedo revisar mis declaraciones y descubrir que en la determinacin de mi Renta me he equivocado, y que el Fisco me deba plata. Puedo presentar un escrito y pido recorreccin de error propio, y pido que el SII reconozca que me debe una suma de dinero. No puedo pedir que esa suma me sea devuelta, porque es un beneficio, pero puedo compensar estas sumas con lo que tericamente le debo al Fisco. Es parecida a una demanda reconvencional, pero me la tienen que aceptar, y cuyo nico efecto prctico es la compensacin. Por qu no me lo van a devolver? Si estoy dentro de los plazos de prescripcin, puedo usar el 126. Pero si estoy en el Ao Quinto, y veo que este error ocurri en el Ao Cuarto, no queda otra alternativa que usar el 127, que a efectos prcticos, debiera estar prescrita, pero tengo este beneficio. Incluso aunque tenga ms dinero que lo que debo, no hay derecho a devolucin. Qu es la Liquidacin? Es un acto administrativo de acuerdo al 12410. El Fisco me Demanda por Impuestos. El Plazo es de 3 aos, que aparece en los artculos 51 del Cdigo Civil y 126 del Cdigo Tributario. El 127 no es

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Artculo 124.- Toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidacin y giro, no podr reclamarse de ste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidacin que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podr reclamarse de este ltimo, sino en cuanto no se conforme al giro. Podr reclamarse, asimismo, de la resolucin administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artculo 126. El reclamo deber interponerse en el trmino fatal de noventa das, contado desde la notificacin correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliar a un ao cuando el contribuyente, de conformidad con lo

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autnomo en el plazo, porque necesita de la actuacin del SII. Hay una carga, porque si yo presento el reclamo, no puedo presentarlo despus, y debo presentarlo en la oportunidad de reclamar en el plazo de 90 das hbiles. Donde se hace el Pago? A travs Internet. Uno debera hacerlo en la Tesorera, pero esta rara vez recibe un Pago. En segundo lugar, se puede realizar en bancos e instituciones financieras. Finalmente, se puede realizar en instituciones especialmente autorizadas por convenios con la Tesorera, como por ejemplo, Sencillito y sus smiles. Donde se presenta la Declaracin? En internet. Esto no obsta a que se pueda hacer en papel, pero lo normal es que se haga por Internet. Ac consta toda la vida tributaria, registrada en la cuenta personal de cada contribuyente, bajo su clave. Cmo se aprueba el pago? Se aprueba con el comprobante de la recepcin de fondos. Si yo pago con cheque, no va a estar pagado hasta que se cobre. Se pueden acreditar con los comprobantes de pago. La Tesorera emite certificados que dicen que uno est al da con sus obligaciones tributarias, de acuerdo con la informacin que tiene el Servicio. Los bancos comerciales, asimismo, exigen esos certificados. Hay una regla aqu que no se aplica: Los Pagos peridicos en el Cdigo Civil. En la normativa civil, si hay un pago que voy a hacer a plazo, tengo que guardar todos los comprobantes? No, con 3 comprobantes basta. Se presume que todo lo dems esta pagado hacia atrs si se tienen los 3 ltimos comprobantes. En cambio, en derecho tributario esto no corre. Adicionalmente, hay que vincularlo con el Art. 21 del CT. Al sujeto que le corresponde probar la efectividad y pago de las contribuciones o impuestos es al contribuyente. Mencin al caso Johnsons Si le digo que usted me debe US$400.000.000. Me los Debe o no? R: No. No me los debe. Cuando yo demando, realmente se deber la suma cuando hay una sentencia ejecutoriada. En el Caso de Johnsons no deba nada, pues no haba sentencia. La sociedad estaba quebrada, pero no deba nada. El SII demando a Johnson por US$400.000.000 y Johnsons haba pedido devoluciones por US$200.000.000. Qu pasaba? La mayora de los crditos del Fisco eran valistas: Si la Empresa hubiera quebrado, el Fisco hubiese llegado al Final, despus de los trabajadores, los crditos preferentes de los bancos, etc. No existi condonacin. El Fisco estaba demandando y la compaa estaba demandando. Como la compaa no tena dinero, le plante un acuerdo al Fisco, en el cual el Director del SII condon los intereses y multas, a cambio de que Johnsons pagara los impuestos y el IPC. La forma en que se pagaron estos crditos mutuos fue a travs de una transaccin que acab con una compensacin. Esto fue as porque el Fisco no hubiese ganado el Juicio: Todos los actos del Fisco eran Nulos, y porque despus de muchos aos nunca se haban alcanzado a llegar a causa de Prueba, porque se
dispuesto en el inciso tercero del artculo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa das, contado desde la notificacin correspondiente. Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes sobre computacin de plazos, stos se contarn desde la fecha de la resolucin, acto o hecho en que la reclamacin se funde.

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haban trabado todos en primera instancia. Por qu nulos? R: Todas las liquidaciones que se practicaron las hizo el Director de Grandes Contribuyentes, que haba sido creado por una resolucin del SII; pero las instituciones pblicas solo pueden ser creadas por Ley. Solo el Ao 2010 se cre por Ley. De ah para atrs, era todo nulo en los casos vistos por el Director de Grandes Contribuyentes.

Otros modos de extinguir obligaciones

La Remisin: Es el Perdn. Cuando hablamos del Impuesto mas el IPC, siempre se necesita una Ley para condonarlos, y solo el Presidente puede condenar la deuda del Impuesto mas el IPC. Hay otras leyes que no son de remisin, sino de transaccin, pues tengo que dar algo. Ac no es que estemos exentos de impuestos, pues ah es desde el da 1. Ac se perdona. Una Remisin hecha por Ley constituye un Ingreso No Renta. Caso del Art. 17 CT. Las Remisiones hechas por los particulares es una Donacin, y si bien es un ingreso no renta, est bajo el impuesto de donaciones. La Novacin: Cambio de un acreedor, deudor o de objeto por la creacin de una nueva obligacin. No se aplica tributariamente. Los convenios de pago no son novacin, ya que no reemplaza la obligacin. Sigue siendo la misma abonndola lo largo del tiempo. La compensacin: Opera habitualmente tanto en el IVA como en Renta. Vimos el caso del Art. 127. Los pagos provisionales Mensuales se van a compensar con los Impuestos Anuales que los Contribuyentes tengan derecho a percibir. En el IVA Crdito se compensa con el IVA debito. Que paga el Contribuyente de Derecho? El Neto. El total de crditos Fiscales, menos dbitos fiscales. Si el debito Fiscal es Superior, Pago. La Confusin: Debiese aplicarse cuando el Fisco es nuestro heredero, que debe aceptarlo siempre con beneficio de inventario. Rara vez entonces existir confusin. La Compensacin: Es un modo de extinguir derechos y obligaciones. Para que exista la compensacin es necesario que existan dos partes, que sean acreedores y deudores recprocos, de deudas liquidas y actualmente exigibles, que se extingue hasta la concurrencia de la de menor valor. Esto puede pasar por impuestos mal pagados, o que el Fisco otorgue ciertos crditos a algunos contribuyentes y estos los compensen con sus deudas. El Fisco y el Contribuyente son acreedores y deudores recprocos. Crditos Fiscales y Debito Fiscal; Crditos contra el Fisco y Dbitos contra el Fisco. El sistema tributario chileno reconoce 3 tipos de crditos: 1. Crditos que no se devuelven. Ej: Crdito por contribucin. tengo que pagar un impuesto por 100, y pague contribuciones por 200. Como ese crdito no se devuelve, compenso los 100 que yo debo, con los 200 que me debe el Fisco, y los otros 100 se pierden. 2. Crditos que no se devuelven, pero que el remanente se imputa a ejercicios futuros. Ej: Supongamos que le debo 100 al Fisco, y l me debe 200. En rea tributaria 2013, yo compenso 100 con 200, y me quedan 100. Yo lo actualizo y lo presento el 2014, y sucesivamente, hasta que se agoten. 56

3. Crditos que se devuelven. Ej: Tengo una cuenta por cobrar al Fisco por 200, y le debo 100. El Fisco me debe 100, y l me lo tiene que devolver dentro del mes de Junio siguiente. Esto es tpicamente los PPM. Cul es el Orden de Imputacin entre estos? Segn el Fisco, los crditos que primero se imputan son los que se devuelven, y luego se imputan los que no se devuelven. Pensemos que tenemos un crdito que se devuelve por 100, un crdito que no se devuelve pero que se imputa por 100, y que tengo un crdito que no se devuelve por 100. Y mi Deuda positiva es de 150. El Fisco deca: Primero, resto los 100 que si se devuelven. Quedan 50, por lo que se imputan 50 que no se devuelven pero si se imputan, y finalmente, se consideran los 100 que no se devuelven. En consecuencia, pese a que se tiene un saldo a favor de 150, el contribuyente los pierde, porque no se devuelven. Ahora, la Ley dice que lo primero que se hace es imputar los crditos que no se devuelven, y al final los que se devuelven, pasando por los que no se devuelven pero que se imputa.

Transcripciones Derecho Tributario- Segunda Prueba

Clases del Profesor
Clase n 1 (18 de abril 2013)
LA REMISIN Es el Perdn. Cuando hablamos del Impuesto mas el IPC, siempre se necesita una Ley para condonarlos, y solo el Presidente puede condenar la deuda del Impuesto mas el IPC. Hay otras leyes que no son de remisin, sino de transaccin, pues tengo que dar algo. Ac no es que estemos exentos de impuestos, pues ah es desde el da 1. Ac se perdona. Una Remisin hecha por Ley constituye un Ingreso No Renta. Caso del Art. 17 CT. Las Remisiones hechas por los particulares es una Donacin, y si bien es un ingreso no renta, est bajo el impuesto de donaciones. El efecto prctico de la remisin es la incobrabilidad. Este concepto se refiere bsicamente a la imposibilidad de que el Fisco pueda cobrarle algo a usted. El Fisco no cobra, pero no obstante, el contribuyente tiene que esperar el transcurso del plazo de prescripcin para que slo entonces se acabe la deuda. La remisin como modo de extinguir satisfactivo: 57

Conforme al art.2 N311 (renta percibida) de la LIR, podemos desprender que la incobrabilidad no es considerada un modo de extinguir puesto que no es pago. En consecuencia, habra que considerar a la remisin dentro de los medios dispuestos en el N212 (renta devengada). No obstante, hemos de considerar que el N3, al hablar de pago, se refiere en realidad a modos de extinguir satisfactivos. En consecuencia, lo que la ley est sealando es que cualquier modo de extinguir que produzca el cumplimiento de la obligacin, aunque sea por alternativa, es pago. En consecuencia, la remisin de la deuda se considera como renta percibida para el contribuyente. LA PRESCRIPCIN Nosotros ya sabemos lo que es la prescripcin. La prescripcin, en el derecho tributario, es analizada desde dos puntos de vista (de la misma forma que en el derecho civil): como un modo de adquirir dominio y como un modo de extinguir obligaciones, pese a que en materia tributaria no es un modo de extinguir las obligaciones en el mismo sentido que en la rama civil. Desde el punto de vista de los modos de adquirir, en su enfoque tributario, la ley seala que la prescripcin es un modo de adquirir correspondiente a un ingreso no renta. No obstante, esta afirmacin no es tan cierta. En realidad, lo que ocurre es que se consolida una situacin de hecho, la que se verifica por la adquisicin de un bien. Por ejemplo, si yo soy poseedor de un bien y lo registro en mi contabilidad, para efectos tributarios, es indiferente si se es propietario o poseedor del bien, puesto que yo como contribuyente lo estimo como bien propio y, por consiguiente, lo tengo dentro de mi activo, lo deprecio, y hago todas las operaciones que corresponde hacer en materia de pago de impuestos. Lo nico que hace la declaracin de prescripcin es consolidar esa situacin. No es que yo sea el propietario, puesto que yo ya me sent propietario con la posesin. Ahora, lo nico que ocurre en el caso de una accin reivindicatoria, por ejemplo, es que yo pueda generar un gasto tributario, o sea, tenga que castigar un activo, como ocurrira si yo pierdo un juicio de reivindicacin, porque un tercero vino y quiere y quiere ser el propietario de lo que yo entiendo que es mo. Desde el punto de vista de la prescripcin extintiva, esta tambin est sujeta a un anlisis doble: debe revisarse desde el punto de vista del acreedor (Fisco), y desde el punto de vista del deudor (contribuyente). Cabe mencionar que el hecho de que una obligacin pase a ser natural no quiere decir que uno deje de deber la suma; lo que ocurre es que dicha suma no podr ser exigida por nadie. Es ms, si tengo
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ARTICULO 2.- Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 3.- Por "renta percibida", aqulla que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago. 12 2.- Por "renta devengada", aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular.

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una obligacin natural, y la tengo registrada en mi contabilidad, y la pago, estoy pagando bien, y por consiguiente, desde el punto de vista tributario, no tengo ningn desembolso no aceptado, segn se desprende de los artculos 147013 y 147114 del Cdigo Civil. Entonces, desde el punto de vista tributario, an teniendo una obligacin que est absolutamente prescrita, esta sigue siendo una deuda; si la pago en cualquier momento, ese pago va a significar, desde el punto de vista tributario, el pago de una obligacin real (no una donacin, puesto que no est entregando algo sin estar obligado, sino que se est pagando algo que si se deba, pero no era exigible). En consecuencia, la prescripcin extintiva siempre va a producir algn tipo de efecto tributario, sea para el deudor, en relaciones entre particulares, para el deudor, y para el acreedor: - Desde el punto de vista del acreedor, una obligacin que est prescrita significa un castigo del crdito, significa que yo tengo que eliminar de mi contabilidad ese activo que era una cuenta por cobrar que ya no lo voy a poder cobrar. - Desde el punto de vista del deudor, esa deuda no deja de existir, sino que no se puede cobrar, sigue existiendo esa deuda. Pero si el deudor est pagando voluntariamente, est pagando bien, y no constituye un gasto rechazado. Si yo entrego un pago de algo que yo no debo, bueno, en ese caso es un gasto rechazado, y se van a aplicar las normas subsecuentes a los gastos rechazados. 33 N 1 y 21 LIR.

EFECTOS QUE TIENE LA PRESCRIPCIN RESPECTO DEL CONTRIBUYENTE CMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN Para esto, hay que distinguir si el contribuyente tiene una deuda a favor o en contra del Fisco: a) Accin del contribuyente en contra del Fisco La prescripcin siempre ser de 3 aos. Para lo anterior, ya hemos visto cules son los plazos para pedir cualquier otra actuacin frente al SII, y vimos adems la situacin especial del artculo 127, por lo que no se profundizar ac.
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Art. 1470. Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho para exigir su cumplimiento. Naturales las que no confieren derecho para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas, autorizan para retener lo que se ha dado o pagado en razn de ellas. Tales son: 1 Las contradas por personas que teniendo suficiente juicio y discernimiento, son, sin embargo, incapaces de obligarse segn las leyes, como los menores adultos; 2 Las obligaciones civiles extinguidas por la prescripcin; 3 Las que proceden de actos a que faltan las solemnidades que la ley exige para que produzcan efectos civiles; como la de pagar un legado, impuesto por un testamento que no se ha otorgado en la forma debida; 4 Las que no han sido reconocidas en juicio por falta de prueba. Para que no pueda pedirse la restitucin en virtud de estas cuatro clases de obligaciones, es necesario que el pago se haya hecho voluntariamente por el que tena la libre administracin de sus bienes. 14 Art. 1471. La sentencia judicial que rechaza la accin intentada contra el naturalmente obligado, no extingue la obligacin natural.

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b) Accin del Fisco en contra del contribuyente. Este caso es ms interesante, y observaremos que hay distintos plazos de prescripcin para los supuestos que veremos. Desde el punto de vista civil tributario (que puede tambin derivar en una accin penal tributario), el inciso 1 del artculo 59 del CT establece la atribucin del SII de revisar la declaracin de los contribuyentes, siempre y cuando sea dentro del plazo de prescripcin Cules son esos plazos de prescripcin? Los sealados en el art.20015, para la accin declarativa tributaria, y en el art.20116 para la accin ejecutiva tributaria. El inciso 2 del artculo 59 establece otra institucin, que es la institucin de la caducidad, y que corresponde a plazos dentro de los cuales SII tiene que actuar, y bajo qu condiciones estos operan. Lo importante es que sabemos que la prescripcin (desde su perspectiva civil) no puede ser declarada de oficio; tiene que ser declarada a peticin de parte, y slo excepcionalmente puede ser declarada de oficio. En materia tributaria, el artculo 136 establece la necesidad de que el rgano jurisdiccional declare la prescripcin de aquellas partidas de una liquidacin que han sido practicadas fuera del plazo de prescripcin. En otras palabras, el tribunal, an cuando nadie le diga

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Art. 200. El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. El plazo sealado en el inciso anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto. En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados. Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva, se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo. Las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin. 16 Artculo 201.- En los mismos plazos sealados en el artculo 200, y computados en la misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos. Estos plazos de prescripcin se interrumpirn: 1.- Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. 2.- Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin. 3.- Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del nmero 1., a la prescripcin del presente artculo suceder la de largo tiempo del artculo 2.515 del Cdigo Civil. En el caso del nmero 2., empezar a correr un nuevo trmino que ser de tres aos, el cual slo se interrumpir por el conocimiento u obligacin escrita o por el requerimiento judicial. Decretada la suspensin del cobro judicial a que se refiere el artculo 147, no proceder el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aqulla. Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern durante el perodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria.

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nada, pero siempre y cuando exista el reclamo, y nadie ha alegado la prescripcin, el tribunal la puede declarar de oficio. Lo normal es que sea el contribuyente quien la pida, y ojo, esto es como accin en contra del SII, o sea, normalmente se consideran como excepciones, rara vez se puede considerar como una accin en contra del SII, una accin de prescripcin. En ese caso concreto, cuando hay una accin de prescripcin, ya no estamos en presencia de tribunales tributarios, sino que tendramos que estar, ms que ante un procedimiento de reclamacin, sino que deberamos estar en presencia, ms bien, de un juicio de hacienda. Distingamos los distintos plazos de prescripcin que establecen las leyes. Cuando hablamos de las leyes, no slo nos referimos al Cdigo Tributario, sino que tambin hemos de referirnos al Cdigo Penal. El artculo 200 establece la regla general de que el plazo de prescripcin es de 3 aos. Sin embargo, este plazo de prescripcin de 3 aos puede ampliarse a 6 aos, o sea, 3 aos ms, tratndose de los impuestos de declaracin, y en el artculo 200 dice que estos son los impuestos que se determinan previa declaracin del contribuyente. Y en qu casos, en qu supuestos? 1) Cuando la declaracin no se presenta (problema material, de tiempo) 2) Cuando la declaracin presentada fuere maliciosamente falsa. El plazo de prescripcin se ampla en 3 aos, o sea, a un mximo 6 aos. Hay que destacar lo siguiente: una declaracin presentada fuera de plazo significa que no se present. De esto, hay que indicar que el plazo de prescripcin empieza a contarse desde que vence legalmente el impuesto, y el impuesto vence legalmente cuando uno presenta la declaracin. En consecuencia, est el vencimiento, se presenta la declaracin, y paga; si yo presento la declaracin y pago con posterioridad, ya no present la declaracin oportunamente, y automticamente el plazo de prescripcin aumenta, de 3 aos a 6 aos. El segundo caso es ms complejo. Qu se entiende por maliciosamente falsa? Observamos que es la misma locucin que emplea el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, al referirse a los delitos tributarios respeto de los cuales hay procedimientos dolosos cuando son declaraciones falsas. Al respecto, obtenemos que de su inciso 1 hay un plazo de hasta 5 aos17. Cul es el problema que se establece ac? Uno de calificacin jurdica, respecto al concepto maliciosamente falsaY qu se entiende por maliciosamente falsa? Para estos efectos, uno podra decir que es maliciosamente
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Art. 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 4 Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grado medio a mximo.

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falsa aquella declaracin que se presenta a sabiendas de que es incorrecta, y con la finalidad de defraudar al Fisco, o sea, que el Fisco no pueda percibir la suma de dinero a la que le corresponde. Respecto de aquella declaracin que es incompleta o que es errnea, no se encuentra regulado o sancionado en el artculo 97 N 4, sino que en el artculo 97 N 3. En consecuencia, la declaracin debe ser maliciosamente falsa para que sea constitutiva de delito. El SII, en su legislacin paralela, ha entendido reiteradamente que, cuando se habla de maliciosamente falsa, no se trata de una malicia de carcter penal, no de un dolo de carcter penal, sino que de un dolo administrativo18. Cada vez que se revisa una declaracin del contribuyente, y se encuentre, por ejemplo, algn tipo de irregularidad, por ese slo hecho, el SII ampla el plazo de prescripcin, porque considera que la declaracin fue maliciosamente presentada. En materia tributaria, la calificacin maliciosamente presentada vendra a ser un calificante del delito; lo normal sera que el SII presentara una querella por delito tributario y, adicionalmente ampliar el plazo de prescripcin de 3 aos a 6 aos por la presentacin de la querella. Sin embargo, el SII se escuda en este concepto de "dolo administrativo. El problema que surge ahora es que el dolo administrativo ha sido reconocido por la Corte Suprema. La Tercera Sala de la Corte Suprema, hace ya algn tiempo, estableci el criterio de que si hay algn tipo de irregularidad en la declaracin del contribuyente, por los estados financieros del contribuyente, se ampliar el plazo de la prescripcin. Por ejemplo, si en la contabilidad del contribuyente se incorpor la factura de un proveedor que es irregular, un proveedor que tenga problemas con el SII, eso trae aparejado que la contabilidad del contribuyente que es revisado, pasa a ser maliciosamente falsa y se ampla el plazo de prescripcin a los 6 aos. Cmo se inicia la investigacin y se determina la comisin del delito? Por lo general, hay una investigacin previa. Por ejemplo, en el caso del 97 N4, cuando se investiga un delito tributario, corresponde la revisin de las declaraciones al Departamento de Investigacin de Delito Tributario. Este revisa la declaracin del contribuyente y califica si realmente este contribuyente actu por error o si actu con malicia. Para esto, tiene una serie de factores. Por ejemplo, pas que una contribuyente que tena tapizado todo Chile con facturas falsas, esa contribuyente ya est bloqueada en el SII, el SII se querell en contra de ella, entonces, haban contribuyentes que tenan sus facturas, y esas facturas ya estaba determinado que eran irregulares, entonces el SII tena la opcin de iniciar un procedimiento penal tributario u optar por un procedimiento infraccional serio contra el contribuyente. Por qu? Porque ah se supona que el contribuyente saba que la factura era irregular o falsa, porque era una contribuyente que no exista, y nunca haba prestado ninguna prestacin. El problema estaba en que, en muchas oportunidades, hay contribuyentes que no tienen esta situacin, sino que son contribuyentes que fueron citados al SII, y no concurrieron, por mltiples razones, a dicha citacin: porque no quisieron, o porque nunca les lleg la notificacin.

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Este concepto, a juicio del profesor, fue acuado por mero capricho del Servicio; misma observacin hace respecto de las multas o imposicin de penas corporales. Da lo mismo el origen (sea judicial o administrativo), puesto que es una pena de todos modos, an cuando no est incluida dentro del Cdigo Penal.

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Entonces, si no van a la citacin del SII, ellos inmediatamente son bloqueados en el sistema, declarando que el contribuyente es irregular de forma inmediata. Qu ocurre si a m, que tuve la mala suerte de haber contratado con este contribuyente que, de regular, pas a ser irregular? Para el SII, la contabilidad que yo lleve ya es irregular. Por qu? Porque es irregular el episodio. Pero cmo va a ser irregular? Desde el punto de vista tributario, para el SII, es irregular. Por qu? Por tener estas facturas maliciosamente falsas. Y esta contabilidad pasa a ser maliciosamente falsa. Hay casos en los cuales uno sabe razonablemente que la contabilidad no es verdadera. Ejemplos: - Cada vez que uno recibe una factura de un proveedor de servicios que est entre los primeros diez nmeros, la factura 1, 2, 3 4 (aunque puede ocurrir que ese contribuyente puede estar iniciando actividades, por lo que hay que tener mayor cuidado de saber si esas facturas son de verdad o no son de verdad). - Cuando uno recibe facturas en que es imposible que hayan prestado los servicios, o sea, eso tambin se considera como factura maliciosamente falsa. Cuando hablamos de falsedad, hablamos de dos tipos de falsedades, la ideolgica y la material, que fueron estudiadas en Derecho Penal. La material se refiere a que yo sealo que determinado documento es factura, pese a que no lo es; y la otra se refiere al contenido. Entonces, en ambos casos, el SII puede efectuar esta calificacin. El problema que surge ahora est en que la calificacin la hace el mismo SII, y la tengo que reclamar en el mismo procedimiento en que la estoy reclamando, que no me pueden practicar una revisin porque est prescrito. En consecuencia, el criterio del SII es un criterio bastante simple: si la factura, si la declaracin del contribuyente se funda en algn antecedente que es irregular, no necesariamente delictivo, yo tengo que suponer, como SII, que hay malicia en la utilizacin de ese documento. El problema entonces est en que la Corte Suprema asumi ese argumento del SII, dividiendo la malicia en tres tipos: malicia civil, malicia administrativa y malicia penal. Pero, en trminos prcticos, la malicia es una sola: la penal. No puede ser administrativa. Ahora, el problema que se produce es el siguiente: sabemos que cuando uno tiene una factura falsa, y sabe que es irregular y falsa, el plazo de prescripcin aumenta. No obstante, esto puede objetarse Y esto por qu? Porque el contribuyente cuya factura es objetada tiene la facultad de acreditar la efectividad de esa operacin. Entonces, si yo tengo una factura, y esa factura fue objetada por el SII, pero yo acredito que la operacin fue real Y cmo lo acredito? Llamando al contribuyente, el que declarar s, yo prest este servicio y aqu est la orden de compra, y hago todo el procedimiento completo. Pero puede suceder tambin de que yo haya pagado todo esto, pero no pueda acreditar la efectividad del servicio. Y cmo? Por variadas razones: el contribuyente emisor puede no ir o no querer ir, y, adems, es sumamente difcil establecer el uso del servicio adquirido o de la compra prestada. Por ejemplo, en el caso de la construccin, compr 15 sacos de cemento. Cmo puede saber el SII que yo que ocup los 15 sacos de cemento y no ocup 12? O no ocup 13? Y que el otro 63

no lo ocup y me lo llev, o se lo llevaron. Yo compr 4 toneladas de arena, cmo sabe el servicio que ocup las 4 toneladas de arena? Va a ir alguien que ubica y va a decir s, aqu hay ms menos 4 toneladas. No le consta. Cosa distinta ocurre cuando yo compro bienes singulares y despus los vendo, o tengo un stock, es mucho ms fcil hacerlo. Pero es siempre tema de prueba. Entonces, a quin le corresponde probar la malicia? Debera ser el SII. Pero, normalmente, se le exige al contribuyente que pruebe que actu de buena fe. Tampoco corre la presuncin de buena fe, puesto que este tiene un antecedente de que es una factura irregular; es el contribuyente el que tiene que demostrar que no es irregular. Y cmo lo hace? Muchas veces, a travs de internet. Este deber ingresar a la pgina web, revisar la situacin tributaria de terceros, y ver si este tercero est bloqueado, y desde cundo est bloqueado. No hay una infraccin constitucional al presumir responsabilidad penal? As es; en teora, se aplican los mismos principios. Sin embargo, no hay ninguna declaracin de inconstitucionalidad, y adems la CS le ha dado la razn al SII en esos casos. Ahora, puede que eso cambie con los Tribunales Tributarios nuevos, puesto que estos son, al menos formalmente, independientes, y formalmente porque la mayora de los jueces tributarios son ex-funcionarios del SII. El tema se plante al Tribunal Constitucional el que, consultado, dijo que era constitucional. Por qu? Porque era lo mismo que decir el delito de estafa sera inconstitucional bajo ese esquema; la estafa no establece situaciones concretas, sino que la estafa se define por engao, disposicin patrimonial, dolo o fraude, y perjuicio. Por eso, se cumplan esos requisitos, ya estamos ante la presencia de una estafa. Porque cuando habla de cosa semejante no se refiere a cosa semejante a la estafa, y no por eso estamos hablando de que sea una norma de carcter inconstitucional porque no est completo el tipo penal. Y en este caso, tampoco se plantea esta situacin. Entonces, el problema est en el plazo de prescripcin. La CS establece la ampliacin del plazo en 3 aos en materia civil tributaria. Durante mucho tiempo se discuti, tambin el plazo de prescripcin de las multas. Al observar las anotaciones al art.200 notaremos que sufri una modificacin a mediados de los 90. Esta modificacin persigui resolver un tremendo conflicto que se planteaba en sede tributaria Cul era el plazo de prescripcin de las multas? El SII tena todo tipo de interpretaciones, pero siempre estableca que el plazo de prescripcin de las multas eran los mismos plazos de prescripcin de 3 6 aos del CT. El ao 1996 se solucion este problema, y se incorpor la prescripcin de las multas, y se establecieron 2 tipos de prescripcin: -Una, respecto a las multas que acceden al pago de impuestos; -La otra, respecto de las multas que no acceden al pago de impuestos. Las que acceden al pago de impuestos se regirn por la regla general: sus plazos de prescripcin van a ser de 3 6 aos, dependiendo del impuesto de que se trate. Si el impuesto, por ejemplo, no es un impuesto de declaracin, y trae aparejada una multa, ser de 3 aos. Si el impuesto es un impuesto de declaracin, y la declaracin se present, va a ser de 3 aos. Si no se present, 6 aos. Y si la presentada fue maliciosamente falsa, ser de 6 aos.

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El SII de aquel tiempo, interpret estas normas en trminos generales, indicando que se aplicaban las mismas regla; en todos los otros casos, se iban a aplicar las normas del Cdigo Penal. El Legislador era aqu clarsimo, seor, aqu se aplica 3 6 aos. Y por qu razn? Una de las facultades que tiene el Director Nacional del SII es que puede definir si una determinada operacin da lugar o no da lugar a un delito tributario. Por qu razn? Porque el artculo 163 del CT le otorga el monopolio de la accin penal tributaria. l va a definir, frente a una determinada circunstancia, si va a ejercer la accin penal o no la va a ejercer. Si ejerce la accin penal, se va inmediatamente a los Juzgados de Garanta e inicia el procedimiento penal, donde la denuncia es recibida por el Ministerio Pblico. Ojo! Slo en ese momento. Si el Director decide no hacerlo, l mismo puede decir que va por la va infraccional tributaria, el que antes era mucho ms conveniente al SII. Por qu razn? Porque los tribunales que conocan en primera instancia de este tipo de infracciones, eran los Directores Regionales del SII, que eran dependientes del Director Nacional del SII. Entonces, si el Director Nacional deca que esto era blanco, no le quedaba ms alternativa al Director Regional de iniciar un procedimiento, y, el mayor nmero de veces, el Director Regional fallaba conforme a lo que haba indicado el Director Nacional. Pero frente a esta situacin, de que un hecho era delito, que el Director optaba por no ir por va penal sino que por va infraccional, siempre lo mantuvo el Director Nacional del SII y todava lo tiene. Pero, frente a esta situacin, pasaba lo siguiente: supongamos que el plazo de prescripcin de la accin penal, que son varios plazos, era de 5 aos. Si el Director Nacional decida ir por la va infraccional, se reducan inmediatamente a tres, puesto que el Director no haba ejercido la accin penal. Si hubiese ejercido la accin penal, el plazo hubiese sido de 5 10 aos de prescripcin (acorde a lo establecido en el Cdigo Penal), dependiendo del tipo de delito19 de que se trataba. En el caso de las sanciones administrativas, cuando el Director deca no ejerzo la accin penal, sino que voy por la va administrativa, inmediatamente se reduca a 3 aos. Eso era lo que decan los contribuyentes, los profesores, la Universidad, todo el mundo, menos el Director Nacional. Porque el Director Nacional deca en estos casos, voy a aplicar las mismas reglas de prescripcin del Cdigo Penal. Ya pero, por qu? Si esto ya no es por el Cdigo Penal. Es solamente una sancin administrativa. Bueno, qu es lo que ocurri? En los aos 1997 y 2001, el Director redact 2 circulares, e interpret que en esos casos se iba a aplicar siempre el plazo de prescripcin de la accin penal. Qu dijo la Corte? Ignor completamente dicho argumento, sealando que aqu no se aplica eso, se aplican las reglas generales del Cdigo Penal para las operaciones anteriores a julio del 97 y, en esos casos, el plazo de prescripcin va a ser 6 meses. Incluso si para el Director Nacional la conducta fuese un delito, esto implica que deba haberse querellado. Si este no se querell, entonces no es delito. Y despus, correr el plazo de 3 aos, bajo el mismo argumento anterior. As lo estableci la Corte. Posteriormente, se plante otro proyecto de ley, en el que el Director Nacional (que no era abogado) fue a la Cmara de Diputados logr introducir el criterio anteriormente rechazado, lo que no ocurri en el Senado, en cuya Comisin se utiliz el mismo argumento utilizado por la Corte. No obstante, el SII insisti en su criterio hasta que un Director del SII que era abogado elimin la referencia en la

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Recordar que el plazo de prescripcin, para los crmenes, es de 10 aos, y de 5 aos para los simples delitos.

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Circular a las reglas penales, sealando que en los casos que se decidiera seguir un procedimiento infraccional, el plazo sera de 3 aos. En suma, desde el punto de vista de la accin declarativa tributaria, la regla general es de 3 aos; excepcionalmente, se puede ampliar a 6 aos, tanto en las multas como en el monto del impuesto En materia tributaria, tambin tenemos crmenes tributarios y simples delitos tributarios. De qu depende la existencia de un crimen o un simple delito? De la pena que lleven consigo, de acuerdo a la escala general del artculo 21 del Cdigo Penal20. En materia tributaria, tenemos crmenes y simples delitos. Dnde? Revisemos el art.97 N4 del CT: - En el inciso 1, simple delito21. - En el inciso 2, crimen22. - En el inciso 3, crimen23. Como se puede observar, en el inciso 1 tenemos todo tipo de juicio, puesto que se contempla la desfiguracin y la burla de impuestos. Aqu tenemos una pena de 5 aos (pena de simple delito)

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Recordar que los plazos de prescripcin estn fijados en el art.94 del Cdigo Penal: Art.94. La accin penal prescribe: Respecto de los crmenes a que la ley impone pena de presidio, reclusin o relegacin perpetuos, en quince aos. Respecto de los dems crmenes, en diez aos. Respecto de los simples delitos, en cinco aos. Respecto de la faltas, en seis meses. Cuando la pena sealada al delito sea compuesta, se estar a la privativa de libertad, para la aplicacin de las reglas comprendidas en los tres primeros acpites de este artculo; si no se impusieren penas privativas de libertad, se estar a la mayor. Las reglas precedentes se entienden sin perjuicio de las prescripciones de corto tiempo que establece este Cdigo para delitos determinados. 21 Art. 97. Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 4 inc.1 Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grado medio a mximo 22 4 inc.2 Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. 23 4 inc.3 El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtubiere [sic] devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.

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El caso del inc.2 es ms complejo, puesto que establece presidio menor en su grado mximo (3 aos y medio a 5 aos) hasta presidio mayor en su grado mnimo (hasta 10 aos), obteniendo una pena compuesta de simple delito y una pena de crimen. Mismo evento ocurre en el caso del inc.3, en el cual el infractor incluso arriesga 15 aos de presidio24 El Cdigo Penal Chileno establece reglas y plazos de prescripcin distintas, uno para los simples delitos, son 5 aos, y para los crmenes, en su mayora, sern 10 aos. El problema interpretativo que se plantea ac no es menor. En el primer caso, en el inciso 1, siempre vamos a tener 5 aos. En cambio, en los incisos 2 y 3, cul ser el plazo de prescripcin? 5 aos o 10 aos? Supongamos ahora que un personaje us facturas falsas para efectuar imputaciones indebidas, y fue pillado en el ao 7, si es simple delito, aplicamos los 5 aos, y si es crimen, aplicamos los 10 aos. Pero, entonces, qu reglas aplicamos? La de los 5 aos o la de los 10 aos? Por qu? Presidio menor en su grado mximo es pena de simple delito, mientras que presidio mayor en su grado medio es pena de crimen. La pregunta es, cul es el plazo de prescripcin que se va aplicar? Y la respuesta depender de si soy abogado del Fisco o del contribuyente: si soy abogado del Fisco, 10 aos; si soy abogado del contribuyente, 5 aos. Entonces, retomando brevemente la discusin cundo hablamos de una pena compuesta? Podemos hablar de pena compuesta en dos ideas. Una, cuando se trata de 2 grados de una pena divisible, cada una de ellas es una pena. El Cdigo Penal dice que cada grado de una pena divisible se considera una pena. Y adems, podemos hablar de pena compuesta, respecto de aquella que afecta a ms de un bien jurdico. El inciso 1 del artculo 97 N 4, es pena compuesta o pena simple? Compuesta, porque afecta a dos bienes jurdicos. Y cules son esos bienes jurdicos? Propiedad y libertad. Ya, entonces, apliquemos la regla. Qu es lo que tenemos que interpretar en esa primera parte? A qu pena se est refiriendo? A las penas compuestas en que hay una pena privativa de libertad y otra que no es privativa de libertad? En qu reglas tenemos que aplicar nosotros la pena mayor? En qu casos? El artculo 97 N4 incisos 2 y 3 consagran penas de la misma naturaleza, pero compuestas, porque comprenden ms de un grado de una pena divisible. Tampoco podramos aplicar el inc.5 del art.94 del Cdigo Penal, puesto que establece que Cuando la pena sealada al delito sea compuesta, se estar a la privativa de libertad, para la aplicacin de las reglas comprendidas en los tres primeros acpites de este artculo; si no se impusieren penas privativas de libertad, se estar a la mayor En consecuencia, no se establece el criterio a utilizar en el caso en que, ambas penas que componen la pena del tipo, sean privativas de libertad. Por tanto, volvemos a la pregunta, qu plazo de prescripcin aplicamos, la ms alta o la ms baja? 10 aos o 5 aos? Asimismo, hay que olvidar el principio in dubio pro reo, puesto que no est establecido legalmente. La respuesta a este conflicto no ha sido dada por el profesor
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Si lo comparamos con la pena del homicidio simple, notamos una seria desproporcin en cuanto a la proteccin de bienes jurdicos, puesto que el art.391 N2 sanciona con presidio mayor en sus grados mnimo a medio al que comete homicidio (5 aos y un da hasta 15 aos); en el caso del delito tributario estudiado, arriesga presidio menor en su grado mximo hasta presidio mayor en su grado medio (3 aos y un da hasta 15 aos), adems de la correspondiente multa.

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INTERRUPCIN, AMPLIACIN Y SUSPENSIN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN En materia tributaria, tambin tenemos suspensin, interrupcin y ampliacin de los plazos de prescripcin. Primero revisaremos la interrupcin y la ampliacin de dichos plazos: a) Primero, administrativamente existe un trmite, cuando el SII empieza un procedimiento de fiscalizacin. Primero realiza una notificacin. Para qu? Para que el contribuyente traiga papeles para que lo revise. Despus estamos en una etapa posterior, llamada de citacin, en que el SII tiene una duda razonable respecto a la situacin tributaria del contribuyente, y esa situacin tributaria puede ser: 1) que el SII estima que el contribuyente debi haber presentado una declaracin de impuestos y el contribuyente no lo hizo, porque no est legalmente obligado a hacerlo; 2) que hay inconsistencias en las declaraciones, y habindolas, el SII est facultado para citar al contribuyente, y ese contribuyente tiene el plazo de un mes, para que, dentro de ese mes, el SII pueda revisarlo y, adems, el contribuyente pueda contestar cualquier observacin que haya hecho el SII producto de esta revisin. Esta viene a ser una especie de pre-juicio, el que puede terminar anticipadamente si el contribuyente entrega esa informacin y el SII se mostrarse satisfecho con lo que se le entreg. Entonces, por el slo hecho de practicar una notificacin de esta citacin, se ampla el plazo de prescripcin en 3 meses. Pero el contribuyente tambin tiene la facultad de pedir ampliacin de este plazo, y esa ampliacin puede ser de hasta 30 das ms. Entonces, el contribuyente puede presentar la declaracin dentro de ese mes y, dentro de ese mismo mes, ir donde el SII a pedirle ms das, que puede ser hasta 30 das ms. Luego, el art.200 del Cdigo Tributario establece que: 1) el plazo de prescripcin, por el hecho que haya una citacin, ampla el plazo de prescripcin en 3 meses; adicionalmente, se ampla, tambin, por todo nmero de das que se le ha otorgado al contribuyente para dar respuesta a esta citacin. En definitiva, el plazo de prescripcin ser: 3 6 aos (dependiendo del impuesto), ms 3 meses (ampliacin del plazo de prescripcin por solicitud de contribuyente o por no retiro de carta certificada), ms X das (solicitados por el contribuyente) Cabe mencionar que la citacin puede ser de 2 especies: voluntaria (o facultativa) u obligatoria, y el efecto prctico es el mismo. Lo mismo sucede en el caso en que hay ampliacin respecto a la omisin de la notificacin. Se notifica por carta certificada (de acuerdo al artculo 11 inciso 4), y nadie retira la carta certificada. Por ese slo hecho, se ampla el plazo de prescripcin tambin en 3 meses.

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b) Recordemos que la interrupcin puede ser civil o natural. Cundo es natural? Con el reconocimiento de la obligacin tributaria. Y cundo es civil? Cuando se notifica una liquidacin o giro. En estos casos, inmediatamente se interrumpe la prescripcin. Cul es el efecto prctico de la interrupcin de la prescripcin? Qu pasa con el plazo? Empieza de nuevo, todo el tiempo anterior se pierde, y empieza todo de nuevo. Nosotros tenemos una regla especial en materia tributario, porque no hay abandono del procedimiento. Entonces, tenemos esos dos tipos. Cundo hay reconocimiento de la obligacin? Debo la obligacin tributaria, OK, esa es una opcin. Soy el deudor, otra. Y la otra alternativa, uno no se da ni cuenta, pero imagnese, sobre todo ustedes que van a ser procuradores, y les van a mandar al SII con unos papeles, por ejemplo, de una posesin efectiva, entonces ya el plazo de prescripcin ya transcurri, est prescrito, entonces, cul es una forma por el cual los funcionarios del SII hacen revivir o hacen que ustedes interrumpan la prescripcin? Sugieren la solicitud de condonacin al contribuyente, puesto que con ese slo hecho el contribuyente reconoce la obligacin tributaria Por qu razn? Porque si yo no debo nada, no tengo nada que andar pidiendo condonacin. Nada. Si pido una rebaja, o plazo, estoy reconociendo la obligacin. Esto no obsta a que el contribuyente pueda renunciar a la prescripcin mediante el pago de la deuda. Adems, hay que recordar que la prescripcin debe ser declarada. Entonces ah se interrumpe la prescripcin, y con eso el plazo empieza a contarse de nuevo. Con la liquidacin est claro, porque es una suerte de demanda, por lo que ocurre prcticamente lo que es una demanda civil. Se interrumpe civilmente, y empieza a contar el plazo de nuevo. Ahora, hay que tener cuidado, puesto que el plazo de nuevo eventualmente puede derivar en un plazo de prescripcin de la accin ejecutiva, no necesariamente de la accin declarativa.

La suspensin es una paralizacin; el plazo anterior computado vale, y se suspende, se paraliza el cmputo, de modo tal que, si se elimina la obstruccin, se sigue contando el plazo normalmente. La primera regla, norma, a que se refiere a la suspensin de la prescripcin, est dada por el artculo 103 de la LIR, que seala que si el contribuyente se ausenta del pas, el cmputo de la prescripcin se suspende. No obstante, el mismo artculo seala que, al cabo de 10 aos, se elimina esta suspensin y el plazo de prescripcin sigue corriendo como si no hubiese existido ninguna interrupcin. Prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad del contribuyente. A esto se refiere el artculo 97 N 16 del CT. Qu pasa? El SII, lo normal que hace, es que fiscaliza y revisa los libros de contabilidad. Pero si los libros de contabilidad se deterioraron, se destruyeron o se perdieron, el contribuyente tiene la obligacin de informar al SII sobre el extravo, para que el SII pueda calificar ese extravo como fortuito. Entonces, el SII toma conocimiento de esto y empieza, pide que se reconstituya la contabilidad. Por todo el tiempo en que la 69

contabilidad est siendo reconstituida, no se cuenta plazo de prescripcin, puesto que el SII est impedido de revisar al contribuyente. Es importante destacar que la ley dice que uno tiene un plazo, 5 a 10 das para informar al SII, contado desde que ustedes se dieron cuenta que las cosas estn perdidas. Ac observamos otro principio en materia tributaria: cundo estn las cosas perdidas? Cundo uno sabe que las cosas estn perdidas? Cuando uno las busca. Si uno las busca y no las encuentra, estn perdidas, eso es. Entonces, evidentemente, yo puedo saber o no saber que las cosas estn perdidas, porque no tengo idea si las cosas estn o no estn. Cundo realmente s que las cosas estn perdidas? Cuando las busco. As de simple. Si las busco y no las encuentro, estn perdidas. Entonces, el plazo se cuenta desde que yo lo busco, y dicha bsqueda debe ser fundada (por ejemplo, un cliente solicit facturas de hace 3 aos, y no fueron encontradas) El caso del artculo 24 inciso 2, que es el periodo en que el contribuyente tiene plazo para reclamar del giro o de la liquidacin. Repito, antes de terminar. Este artculo 24, qu es lo que dice? Dice que se notifica al contribuyente de la liquidacin de esta demanda de impuestos. En el tiempo intermedio que tiene el contribuyente para contestar la demanda, para reclamar, tiene un plazo de 90 das hoy da; el plazo no cuenta como plazo de prescripcin, sino que de suspensin. Por ejemplo, supongamos que a m me notificaron el ao 2, mes 10, y me notifican esto. Inmediatamente, tengo 90 das adicionales, que no se consideran a efecto de la prescripcin. Y, por consiguiente, se suspende el plazo para ese periodo. No se suma. Transcurre el plazo, se interrumpe.

Clase n 2 (23 de abril 2013)

La clase anterior se haba tratado de la prescripcin extintiva como modo de extinguir la accin.25 La accin declarativa En materia civil, en materia infraccionar y materia penal tiene plazos distintos de prescripcin. La accin declarativa (art.200 del C.T), es la que tiene como nica finalidad determinar si el contribuyente u obligado es efectivamente contribuyente u obligado a hacer o no hacer algo en beneficio del fisco. Tambin se vio que por el hecho de la notificacin de una citacin, se ampliaba el pazo de prescripcin en tres meses, adems de la ampliacin que se d al plazo para responder. Suspensin de la prescripcin de la accin declarativa.

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A diferencia de la prescripcin adquisitiva que corresponde un modo de adquirir que se traduce en un ingreso que no constituye renta.

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El art.103 habla del caso de un contribuyente que dejaba de estar afecto al Impuesto Global Complementario, caso en que se suspenda la prescripcin por un plazo de 10 aos. El art.97 n16 se refiere a casos en que el SII no puede revisar la contabilidad u antecedentes del contribuyente por encontrase extraviadas. Frente a esto, se suspende el plazo de prescripcin durante el perodo que se establece para reconstituir la contabilidad. Esto bajo la idea de que no se puede revisar lo que no existe. En relacin a esto, existe una modificacin legal importante, en relacin al uso de la factura electrnica. La prdida de documentacin contable no va a existir en la prctica, porque la contabilidad y las facturas se llevarn de forma electrnica. Por tanto la norma del art.97 n16 va perder vigencia, al obtener el SII la informacin de manera virtual. El art.201 se refiere al caso en que se suspende el cobro ejecutivo de impuestos. En materia tributaria, el recurso de apelacin solo se concede en el efecto devolutivo. Por tanto puede cumplirse inmediatamente la resolucin. El art.147 establece la facultad de solicitar la suspensin del cobro ejecutivo de impuestos mientras est pendiente un recurso de apelacin o casacin. Mientras est suspendido este cobro ejecutivo, no corre plazo en contra del fisco. Existe una imposibilidad de llevar a cabo la actividad del SII dada por la propia Corte de Apelaciones. La accin ejecutiva En este caso, la regla general del art.201 establece que dentro de los mismos plazos de prescripcin del art.200 el fisco podr realizar cobranza judicial de los impuestos o multas adeudadas. En este caso ya no se habla de una accin con el fin de saber si se debe o no se debe, sino del cobro especfico del impuesto o multa. Este impuesto es cobrado por el Servicio de Tesoreras a travs de los procedimientos contemplados en el Libro III del C.T. Entonces, los plazos de prescripcin son los mismos que en la accin declarativa: Tres o Seis aos dependiendo del caso. El art.147 en relacin al art.201 establece que se puede suspender el cobro ejecutivo de impuesto. Esto es importante, porque una sentencia en materia tributaria puede cumplirse desde la notificacin. En caso de no cobrarse dentro de un plazo, la accin prescribe. As se evita pedir la suspensin del cobro, y no es necesario apelar. Interrupcin de la prescripcin accin ejecutiva (civil y natural) Cualquier actividad relacionada con el cumplimiento de la obligacin (pedir prrroga, condonacin) implica interrupcin. En caso de que haya reconocimiento u obligacin escrita, se interrumpe la prescripcin de inmediato. As ocurre generalmente con materia de herencias y donaciones.

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Tambin ocurre lo mismo cuando hay intervencin de notificacin administrativa de giro o liquidacin. En este caso, se empieza a correr un nuevo plazo de tres aos que solo puede interrumpirse por reconocimiento u obligacin escrita o requerimiento judicial. Este nuevo plazo siempre ser de tres aos. Finalmente ocurre, al igual que en materia civil, con el requerimiento judicial. En el procedimiento administrativo tributario hay una regla distinta. En la accin declarativa, la nica forma de terminacin de un procedimiento es con una sentencia. En el sistema antiguo no operaba la institucin del abandono del procedimiento (porque el contribuyente peleaba solo). Hoy en da, en sede administrativa, en cuanto a juicio declarativo y ejecutivo, s opera el abandono del procedimiento, porque el actual procedimiento tributario (procedimiento general de reclamaciones, es contradictorio, hay dos partes, el contribuyente y el SII. La regla de abandono del procedimiento solo se aplica en contra del contribuyente. En el juicio ejecutivo, en la fase administrativa se entiende que no procede el abandono del procedimiento, pero si en la fase judicial de cobranza. CADUCIDAD Esta, a diferencia de la prescripcin, que opera luego de ser declarada, opera de pleno derecho transcurrido el plazo. El art.59 del C.T. establece que el SII tiene un plazo, una vez agotada la etapa de recopilacin de antecedentes tributarios, para los efectos de actuar de una manera determinada, sea citando a un contribuyente, liquidndolo, girando o querellndose. Se trata de una sancin para el Servicio cuando no acta de alguna de estas maneras. Esta legislacin no opera en materia de IVA. En este caso opera la Ley Tapn (18.320). Esta ley consiste en que si el SII solicita antecedentes, estos son entregados, y no acta dentro de un plazo determinado (3 meses), no puede practicar ningn tipo de actuacin con posterioridad a este plazo. Inicialmente la ley tena un plazo revisin de doce meses, en el sentido que se poda revisar documentos de hace doce meses, y no poda revisar hacia ms atrs. En relacin al IVA, se puede solicitar cualquier antecedente de IVA. Inicialmente se consideraban los antecedentes de doce meses hacia atrs. Si no se encontraba nada, se entenda que el contribuyente era regular. Como al SII nunca le gust esta ley, logr que se modificara, aumentando el plazo de revisin hasta 24 meses. Si dentro de este perodo no se encontraba nada, el perodo anterior se encontraba limpio. Ante esto, el plazo nuevamente se aument a 36 meses, que es el mismo plazo de prescripcin del art.200 (lo que hace esta regulacin un poco intil).

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Adems, el SII, dentro de estas limitaciones, logr ampliar el plazo de actuar a seis meses en total. Excepciones a la regla general de que no se puede revisar a momentos anteriores al investigado. 1. Perodos que abarcan ms de un perodo de revisin. Por ejemplo si se estn revisando ltimos perodos, y uno de estos contiene operaciones que se han realizado en ms periodos habituales de pago, se pueden revisar periodos anteriores. 2. Cuando el SII pide que los antecedentes se entreguen en determinado da, y el contribuyente no lo hace. Ante esto, el plazo de revisin aumenta a periodos anteriores. 3. En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal. Se puede determinar que hay un delito cuando existe una sentencia como consecuencia de un procedimiento penal tributario. Para el SII, esta excepcin se puede hacer cuando de los antecedentes emana alguna situacin irregular que podra calificarse como delito tributario. De acuerdo al SII, estos casos ocurren cuando del mrito de los antecedentes se pueda iniciar un procedimiento penal tributario. En definitiva, por la tercera excepcin, es difcil que se aplique la ley tapn, porque el SII siempre alega que el caso puede dar origen a un delito tributario. En la actualidad, la regla general es que, una vez entregados los antecedentes al SII, este tiene un plazo de nueve meses para que pueda liquidar, notificar o realizar cualquier actuacin relativa a los antecedentes solicitados. Entonces, una vez entregados los antecedentes, el SII tiene la carga de actuar, y si no lo hace, pierde el derecho de realizar cualquier actuacin. Esta institucin tuvo origen en los recursos de proteccin contra el fisco. Lo que ocurra es que el contribuyente realizaba una compensacin de prdidas y utilidades, y peda al SII que devolviera lo que corresponda. En dos aos, al pedirse formalmente que contestara, el SII dijo que no, frente a lo que se recurri contra tesorera. El recurso fue rechazado, pero se estableci que la situacin tributaria del contribuyente debera determinarse antes de iniciar la prxima operacin renta, no pudindose extender la situacin de incertidumbre. Lo mismo se estableci en relacin a antecedentes de terceros, que tenan que determinarse antes del 30 de abril de cada ao. Esto se instituy como regla general. Plazos para actuar La regla general, es de nueve meses.26 Sin embargo, puede ampliarse a doce en distintos tipos de operaciones. 1. Cuando se revisan las transferencias de precios, o precios de transferencia. Estos son operaciones entre partes relacionadas, que se materializan entre empresas locales Chilenas con matrices que estn en el extranjero. Lo que se busca determinar es que si las operaciones y montos involucrados, guardan relacin o son correspondientes al valor de plaza.
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Como un parto

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2.

3.

4. 5.

Por ejemplo, si se tiene una empresa exportadora de fruta internacional, esta compra una mercadera a un dlar, y la vende a tres dlares, la utilidad se hace en la venta. El problema, es que si se est en un paraso fiscal, la venta puede pagar ningn impuesto. Por eso, es que se busca ver que el precio a que se vende una matriz sea un precio real, para que no se busque aumentar la ganancia en el extranjero. Como buscar informacin en el exterior es difcil, se aumenta el plazo. Esta regla se relaciona con el art.36 de la LIR y el art.41 del mismo texto. La determinacin de la renta lquida imponible de contribuyentes con ingresos superiores a 5000 UTM. La renta lquida imponible es el procedimiento destinado a determinar si hay renta de primera categora (art.29 y 34 de la LIR). Es decir, si se reconocen ingresos, si los gastos son aceptados, etc. Este el caso concreto de renta, la cantidad especfica. En el caso de reorganizaciones empresariales. Estos son los casos de fusin, transformacin o aportes societarios. En este caso tambin existe un plazo de doce meses para revisarse completamente. Operaciones entre partes relacionadas, para que se compruebe que las operaciones se realizan a valor de mercado (art.64 del C.T). Caso de devolucin por absorcin de prdidas (Art.31 n3 LIR). Esto significa que una empresa que hoy tiene utilidades, paga impuestos por estas. Si el prximo ao tiene prdida tributaria, el impuesto que pag se le devuelve, absorbindose la prdida. Por ejemplo, el Hogar de Cristo tiene prdidas tributarias, pero recibe utilidades por sus acciones en el Banco de Chile. En tal caso, se compensan las prdidas con los impuestos que pag el banco, de manera que se le devuelve la suma de dinero. Por tanto, se puede recibir devolucin por prdidas propias compensadas con utilidades propias, como por utilidades de terceros con utilidades propias.

Hay otros casos en que estos plazos de caducidad no se cuentan. 1. Las peticiones de autoridades extranjeras. Por ejemplo, si el EEUU quiere que se revisen irregularidades tributarias, la etapa administrativa de investigacin de delitos tributarios puede demorarse lo que se demora la prescripcin de la accin penal. Las reglas de caducidad, terminan dando una certeza para los contribuyentes, en relacin a cmo pueden actuar, o al menos en que no se les cobrarn pasado un plazo en que el SII no acta. Lo importante es que esto no opera hasta que el SII solicite los antecedentes, lo que puede ocurrir en cualquier momento dentro de los plazos de prescripcin. TRANSACCIN Jurdicamente, la transaccin tiene distintas manifestaciones, o calificaciones: 1. Desde el punto de vista procesal, es un equivalente jurisdiccional, es decir, un acto jurdico no jurisdiccional que genera el mismo efecto de una sentencia, es decir, resolver un conflicto, creando efecto de cosa juzgada. 2. Desde una perspectiva civil, es un modo de extinguir obligaciones. 3. Tambin es un contrato, o un ttulo traslaticio de dominio a ttulo oneroso. Ante esto, una transaccin puede estar afecto a un impuesto de ventas y servicios (IVA), siempre que se 74

cumplan los requisitos para su existencia. Por ejemplo, si en un juicio laboral se llega a una transaccin, y a travs de esta se entregan bienes, habr IVA en relacin al empleador. La transaccin implica que las partes hagan concesiones recprocas. En materia civil tributaria Muchas veces han existido leyes de condonaciones, pero que en definitiva parten de la base que el contribuyente conceda determinada actuacin (revisar PPT). Esto es as, porque en materia tributaria, dentro de juicios tributarios pueden efectuarse abonos a cuenta de impuestos que se pudiera adeudar. Esto se hace para eliminar intereses. No se est allanando a la pretensin del SII, sino que se est limitando el cobro de intereses. Un contribuyente de la Sociedad Nacional de Agricultura, por un juicio contra el SI, acogindose a las leyes mencionadas anteriormente. La Corte Suprema entendi que cuando un contribuyente se acoga a una ley de condonacin, careca de inters para seguir litigando. Se parti del principio de que habiendo una ley particular que establece el beneficio, si este se acoge voluntariamente, no se puede continuar litigando, dndose una transaccin en la prctica. Estas leyes son de transaccin entonces, porque es voluntad del contribuyente acceder o no a ellas (a diferencia de las leyes de remisin, que son actos unilaterales del Estado). El requisito para acogerse a estos beneficios es no haber sido condenado por delito tributario. En materia infraccional tributaria En relacin a esto, hay distintas circulares. Existen muchas infracciones que son formales, que solamente cometidas, existe sancin, sin necesitarse dolo o culpa. Ante esto, hay situaciones en que se cometa una infraccin donde no haba prcticamente perjuicio fiscal. Por ejemplo, si se arrienda un local, y se cambia el de al lado. Frente a esto, al trasladarse las mercaderas, debera haber una gua de despacho (?), sino habra clausura. Para evitar situaciones absurdas, lo que se hace es que el SII propone que el contribuyente se auto denuncie, para se aplica una multa la que luego es suspendida. Frente a esto, el contribuyente renuncia a hacer reclamaciones.

Clase n 5 (30 de abril 2013)

En la ltima clase vimos la Transaccin en sede infraccional administrativa. Cuando hablamos de transaccin alguien debe dar algo a cambio de lo que otra persona da tambin a cambio, siendo un contrato o convencin. Aunque muchas veces no se diga que es una Transaccin, porque suena incorrecto decir que el FISCO transa, y como en derecho las cosas son lo que son, esto es una Transaccin. 75

En este esquema, solo dar la condonacin o suspensin de la aplicacin de una multa, solo cuando la contraparte, el contribuyente, renuncie a ejercer un derecho. Lo que jurdicamente hace es una Transaccin. Esta frmula jurdica del SII se basa en la facultad del Director Regional de condonar multas, que se fue creando desde 1992 con una circular 11 en forma de piloto. Si el Contribuyente concurre o se auto denuncia, no siendo grave, le disminuye o condona la deuda. Se aplico solo en una direccin regional y se fue extendiendo, en varias infracciones, siendo la ultima la de la Circular 36. Cualquier contribuyente puede acceder a esto. La nica limitacin, es que el contribuyente estuviese querellado o condenado por delito tributario, que no podr acceder a estos beneficios. Hay transaccin porque ambas partes ceden algo, porque hay un conflicto. As es que es un elemento transaccional. En materia Penal tributaria hay acuerdos entre particulares con el Min. Publico, que son acuerdos reparatorios. Estos son transacciones, que no son ms que contratos, en que las partes acuerdan bases. Imputado y Min. Publico. La caracterstica ms importante de estos es que sea un bien jurdico disponible, y esto no est definida en la Ley, por lo que entra a la definicin judicial. La vida es un bien jurdico indisponible. No existe este mismo elemento en derecho tributario, porque en derecho tributario se habla de dinero, nada ms que de dinero. Es necesario, de todas formas, algunos requisitos: 1. Pagar todos los intereses adeudados, mas intereses y reajustes. 2. No puede contemplar el pago de una cantidad inferior del mnimo de la pena pecuniaria. Se habla de esto, por el rango de pena o porcentaje de pena. Que puede ser del 100% al 500% de pena en lo relativo a lo porcentual. En materia penal tributaria, aunque estn los fiscales, el que acta es el SII, o eventualmente, los abogados del consejo de defensa del Estado por rdenes del Director Nacional. Cuestiones civiles tributarias En materia de Impuesto tenemos que tener una Ley que establezca condonaciones y transaccin. Esto no es cierto, puesto que materia administrativa, el que representa al FISCO es el Consejo de Defensa del Estado, y el notificado es su Presidente. Este en algunos casos aun defiende al SII en segunda instancia, no todos. Hoy, quien acta por el Estado, es el consejo; el que puede llegar a transacciones con los particulares, de acuerdo a su Ley Orgnica. Para llegar a una transaccin con el Consejo de Defensa, se necesita Qurum y reglas especiales: 1. Debe hacerse por los 3/4 de los miembros del Consejo de Defensa del Estado. (9 de sus 12 miembros) 2. Debe recaer en expediente los que intervengan. Si no son parte, no hay trascendencia o importancia, pues no hay legitimacin activa.

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3. La decisin se adopta en sesin especial dejando constancia de los fundamentos, y debe ser aprobado por el Min. de Hacienda si es mas de 3000 UTM. Esto depender de la posibilidad de ganancia. Ha habido casos en los que esto ha ocurrido. Se vio en el caso en que no se entrego el terreno para construir el observatorio mas grande, donde el terreno era de un privado, en lugar del estado y ya estaba a medio construir, se evito el juicio por una transaccin. Esto opera. En materia tributaria, no ha existido ningn caso, porque el Consejo se auto limito, diciendo que no van a llegar a transacciones en materia tributaria.

NULIDAD Y RESCISIN Como la obligacin tributaria nace de la Ley, y de ello nacen los hechos gravados, es necesario que la Ley sea nula para que la obligacin tributaria se extinga. Esto no muchas veces es as, pues puede suceder que los actos jurdicos que sirven de base o son los hechos gravados los que pueden ser anulados, y siendo anulados, se extingue la obligacin. Hay Requisitos de la Nulidad que son comunes, para ser un medio de extinguir: a) Se necesita que no se hayan cumplido las obligaciones. Ac, a diferencia de la Resciliacion, hay un vicio, no acuerdo de voluntades; b) Adems, deben existir prestaciones mutuas de buena fe, que devuelva a las partes a una situacin similar a la anterior; c) Se debe atender lo referido al legtimo contradictor, que para oponerse al procedimiento, debe tener un inters. Ac sucede lo mismo, se necesita que los juicios se interpongan ante legitimo contradictor, porque de no ser as, sera fcil inventar juicios para obtener la nulidad. Particularidades: 1. Debe ser la Nulidad de la Ley. Durante mucho tiempo SII delegaba facultades, pero luego eso la gente reclamo, hasta que una Sala de la Corte de Apelaciones declaro la Nulidad de esta delegacin de competencias, hasta que la Corte Suprema lo declaro tambin. Finalmente, el Tribunal Constitucional deroga la norma por inconstitucionalidad, volviendo todo a los directores regionales. En consecuencia, el art. 166 CT fue derogado y refundido. Es el primer caso en que un tribunal deroga una Ley. 2. Uno podra hablar de inoponibilidad, muchas veces, y no de nulidad. Hay un fallo de inaplicabilidad, que es un fallo que anula la ley o la hace inoponible para caso el concreto; siguiendo vigente para otros casos. No es nula, es inoponible. Si luego se deroga, es otro cuento, y no se habla de nulidad, sino que se habla de Derogacin. Por qu? Porque no se interesa que tenga efecto retroactivo, y la nulidad si lo tiene. Tendramos que tener efecto con casos de 1960, y todos los casos serian nulos. Ac lo que tenemos es la Nulidad de los Actos y contratos de los Particulares. Siendo la nulidad una forma de acabar con las obligaciones, uno de sus elementos fundamentales son los efectos relativos 77

de la sentencia. Los efectos de la Sentencia es que puede generar derechos y obligaciones, afectando a los que han sido parte; y no obstante a que el FISCO no fue parte en el juicio de nulidad, si afectara al FISCO, porque procederemos en algn momento a pedir la devolucin del impuesto del contrato declarado nulo. Siendo el FISCO un tercero, aun as se ver afectado en virtud del Art. 126 del CT. En materia tributaria, si bien no impide le pago de un impuesto, genera otras consecuencias impositivas, como la restitucin de una suma pagada, que se parece a las prestaciones mutuas, no siendo la contraparte la que genera la prestacin, sino el Estado el que efecta la devolucin, pero deben pedrselo, pues si no lo hacen, no puede volver al estado anterior. La sentencia ejecutoriada da derecho a pedir la devolucin de lo que exista antes, esto con lo relativo al Art. 126, da derecho a la devolucin del tributo pagado. Sin embargo, hay casos en los que el legislador ha establecido otras condiciones para reconocer lo que es la Nulidad, y muchas veces no se est abogando a la nulidad con la retribucin, porque hay actos de convalidacin del acto nulo, que se da en la Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas, en el Art. 28, donde si el acto es nulo y lo convalido y ratifico, el impuesto que pague antes, lo abono o recibo de rebaja a impuestos que debo pagar en el segundo acto. Si el acto no puede ser convalidado, lo que procede es la devolucin en el plazo de un ao, que establece la Ley; pero lo que se aplica realmente es el plazo de 3 aos del Cdigo Tributario. Si se pasa el plazo de un ao, el 126 dice que si quedan los 2 aos, puede usarse el 126 por los 2 aos restantes. El primero se har por la devolucin de impuesto de timbre, y luego se har por la del 126, que es general y no especifica. En el art. 70 se cuenta el plazo para la devolucin, que es de 3 meses, y se cuenta, en este caso, desde que la sentencia que declaro la nulidad est ejecutoriada. En el caso de impuesto de herencias y donaciones, pasa algo interesante, porque al primero que se le cobra y se le pide la devolucin, no es al FISCO, sino a quien obtuvo el reconocimiento de ser heredero preferente. Una persona fallece, y aparentemente solo tena unos sobrinos: Ellos hacen la posicin efectiva y pagan el impuesto. Aparece luego un hijo extramatrimonial, y por eso le corresponde a l la herencia, y gana el juicio. Entonces, yo como sobrino pague un impuesto, y el FISCO me dice, yo no se lo pago; pdaselo al que obtuvo primero la herencia, y si aun as hay impuesto pagado en exceso, yo se lo devuelvo. En la declaracin de incobrabilidad, lo normal es que cuando uno tiene una obligacin no es necesario que se inicie un procedimiento ejecutivo para cobrar una obligacin, porque lo normal es que los sujetos paguen sus obligaciones, lo mismo que ocurre en materia tributaria, porque el contribuyente paga sus impuestos a tiempo. Muchas veces sucede que hay pagos posteriores, o se cree que se debe pagar ms por el SII; y en esos casos hay un procedimiento de fiscalizacin. Comienza con una notificacin, va con una citacin, luego una liquidacin y una sentencia, llegando al Giro. Este giro va a la Tesorera, que hace una nomina de deudores morosos, y la Tesorera, en acuerdo al Art. 2 N2 del DLN1 de 1996 que establece el estatuto de la tesorera, tiene la facultad de iniciar la cobranza administrativa y judicial de las obligaciones tributarias, y este procedimiento esta en el Art. 5 del Libro III del CT.

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Se inicia el procedimiento, pero en este no se tiene certeza que se vaya a cobrar todo lo que efectivamente el contribuyente adeuda al FISCO, por lo que la Ley faculta a un departamento especifico de la Tesorera en el aspecto de Quiebras y Convenios de Quiebras, para proponer al Tesorero que establezca la Incobrabilidad de ciertas deudas: Las mencionadas en el Art. 196 y 197 del CT. En trminos prcticos, es un agotamiento prudencial de los medios de cobro. El procedimiento de incobrabilidad debe ser vinculado con el Art. 31 N4 de la LIR, que habla de los crditos que son incobrables. El Art. 196 del CT habla de los montos, que cuando es un monto pequeo, no los cobrara. Esto porque sale ms caro presentar la demanda que cobrarla, por lo que no es provechoso. Artculo 196.- El Tesorero General de la Repblica podr declarar incobrables los impuestos o contribuciones morosos que se hubieren girado, que correspondan a las siguientes deudas: 1.- Las deudas semestrales de monto no superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que hubiere transcurrido ms de un semestre desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles.(222) Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual (222) siempre que renan los siguientes requisitos: a) Que hayan transcurrido dos aos desde la fecha en que se hayan hecho exigibles; b) Que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y c) Que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas. (El 10% son $4.000. Quin inicia un Juicio por $4.000?) 2.- Las de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido debidamente comprobada, con tal que renan los requisitos sealados en las letras b) y c) del nmero anterior. (Que no se le encuentren los bienes y la sentencia haya sido debidamente declarada) 3.- Las de los contribuyentes fallidos que queden impagos una vez liquidados totalmente los bienes. (Registraron todo el lugar y no encontraron nada para cobrar) 4.- Las de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes. 5.- Las de los contribuyentes que se encuentren ausentes del pas tres o ms aos, siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas. 6.- Las deudas por impuestos territoriales, que no alcanzaren a ser pagadas con el precio obtenido en subasta pblica del predio correspondiente. (Si existe una deuda tributaria sobre un bien raz, y se saca a remate el bien Raz, y hay una deuda demasiado alta, y no se puede pagar completa, se acabo y no se cobra ms. Se cobra por el Bien Raz y nada ms. ) 7.- Las que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de impuestos determinados, y siempre que se haya condenado a los culpables por sentencia que se encuentre ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensin condicional del procedimiento (224).

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Artculo 197.- El Tesorero General de la Repblica declarar la incobrabilidad de los impuestos y contribuciones morosos a que se refiere el artculo 196, de acuerdo con los antecedentes proporcionados por el Departamento de Cobranza del Servicio de Tesorera, y proceder a la eliminacin de los giros y rdenes respectivos. La nmina de deudores incobrables se remitir a la Contralora General de la Repblica. No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, la Tesorera Comunal podr revalidar las deudas en caso de ser habido el deudor o de encontrarse bienes suficientes en su dominio. Transcurrido el plazo de tres aos a que se refieren los artculos 200 y 201, prescribir, en todo caso la accin del Fisco. (Entonces qu pasa en el 197? Se declar incobrable, pero si se encuentran bienes luego, por ejemplo siendo un heredero, entonces el Fisco revive la accin e inicia el procedimiento de cobranza, pero siempre y cuando este dentro de los plazos de prescripcin. Si ha pasado el plazo de 3 aos, o 6 segn el caso, se acab.) El Art. 198 del CT establece la regla particular referente a la calidad de los crditos, los impuestos frente a la quiebra, son ttulos ejecutivos susceptibles de ser cobrados, siendo un titulo de carcter mercantil. Artculo 198.- Para el efecto previsto en el N 1 del artculo 37 de la ley N 4.558, las obligaciones tributarias de dinero de los deudores comerciantes se considerarn como obligaciones mercantiles. Slo el Fisco podr invocar estos crditos.(228) Los impuestos no son obligaciones mercantiles, porque no son operaciones mercantiles. Sin embargo, para efectos de la quiebra de deudores comerciante, los crditos se consideraran de carcter mercantil. Esto es una ficcin legal. Esto no quiere decir que tenga una preferencia superior a la que corresponda, los nicos impuestos con preferencia son los de retencin o recargo, los dems son impuestos de carcter comn.

Clase n 6 (2 de mayo)
Declaracin de incobrabilidad. Declaracin de la Tesorera de que hay contribuyente al cual ya no se le puede cobrar ms porque no tiene bienes. Segn el art. 197 del CT, efectuada esta declaracin, si con posterioridad se le encuentran bienes al contribuyente, el SII est facultado legalmente para reiniciar el procedimiento de cobro, pero siempre dentro de los plazos de prescripcin.

TEMA 3 - IMPUESTO A LA RENTA (ART. 1 DL 824).

Introduccin
Histricamente, el impuesto a la Renta nace a propsito de Napolen: a inicios del s. XIX era necesario combatir, y as, financiar. De carcter transitorio, se crearon leyes en Inglaterra para financiar las guerras napolenicas, lo que se conoce actualmente se conoceran como leyes de 80

impuesto a la renta; es decir, impuesto a lo que uno realmente gana. Posteriormente, siguieron aplicndose. En el caso de Chile, durante gran parte de su historia econmica, no se necesitaba de este impuesto. Despus de la guerra del pacfico, el pas tena el monopolio de la industria salitrera, siendo slo suficiente el impuesto de exportacin al salitre. Pero en 1914 se inicia la Primera Guerra, produciendo problemas de exportacin para las haciendas, y en 1919 se crea en Alemania el salitre sinttico, produciendo una cada de las exportaciones, y posteriormente, grandes crisis econmicas. Hacia 1919 se plante la necesidad de no depender tanto de las exportaciones del salitre, fundamentalmente porque la explotacin y exportacin no era tan grande, plantendose la idea de un impuesto a la renta de carcter permanente (Luis Claro Solar, ministro de Hacienda). Histricamente, de esta ley de Impuesto a la Renta, se quera que contuviera un impuesto de carcter progresivo. Es decir, que mientras ms se ganara, ms se pagara. Idea no aprobada en el Senado. Por lo que la primera Ley de IR se limit a establecer impuestos de carcter proporcional, y no progresivo. Segn los pasquines y peridicos que circulaban, un Impuesto Global Complementario a la Renta, significaba el ahogamiento del comercio, la industria, los empleados, etc. Mismo argumento tomado por los senadores para que la primera ley de Impuesto a la Renta (Ley 3996) no estableciera sino impuestos de carcter proporcional, y no progresivos. Un impuesto aproximado de un 10%. Ley que entr a regir en enero de 1924. La idea de los impuestos proporcionales se mantuvo slo hasta la entrada en vigencia del Decreto Ley n 330, de marzo de 1925, que estableci que el Impuesto Global Complementario sera de carcter progresivo a las personas naturales. Tambin comenz a regir el Decreto Ley 755, para los extranjeros, y personas que no tengan residencia en Chile. Estas 3 disposiciones constituyen el origen del Impuesto a la Renta chilena. En el futuro, se han sucedido varias modificaciones a la Ley de Impuesto a la Renta (de ahora en adelante, LIR). Destacando: - Ley 8419: incorpora el texto refundido de todas las leyes anteriores, aadiendo una nocin de lo que es Impuesto a la Renta, y de Renta en particular. - Art. 5 de la Ley 15604: fija el concepto de Renta. Fija el texto con la estructura ms cercana a la de nuestros das. Estructuralmente, en cuanto a enumeracin o estructura, el art. 5 de la LIR es la disposicin que se ha mantenido, con ms o menos modificaciones, desde entonces hasta nuestros das. A partir del art. 5 de la Ley 150604, ha habido varias modificaciones. La ltima gran modificacin es de 1974, en que mediante el artculo 1 del DL 824 se incorpor el nuevo texto de la LIR. Disposicin que tambin sufri innumerables modificaciones, de las cuales destaca la de 1984, en que cambia el sistema tributario chileno, estableciendo las bases de lo que actualmente tenemos como sistema tributario. De ah en adelante, las modificaciones impulsadas han sido para crear algunos impuestos, 81

franquicias tributarias o beneficios adicionales, etc. Pero la legislacin del impuesto a la renta nace, como la conocemos hoy, de 1984 en adelante. Es una ley que siempre se modifica. Y que nace en 1984 no slo para recaudar, sino tambin para fomentar las inversiones.

Objeto de la LIR.
El objeto de la LIR es el concepto de Renta. La razn de por qu se establece este impuesto est en el artculo 1 del DL 824 de 1974: que se establezca un impuesto de beneficio fiscal. Es decir, un impuesto de tributacin fiscal interna sobre la Renta. Durante mucho tiempo no se saba qu era la renta, pues la ley no la defina. Slo poda presumirse qu era la Renta. Slo la ley 15604 vino a establecer lo que poda entenderse como Renta. Antes, slo existan interesantes discusiones jurisprudenciales. Cul es el objeto de esta ley?: Dice gravar un impuesto a la Renta. Lo cual no es cierto. Normalmente, respecto de una renta, pueden existir, a lo menos, 2 niveles de tributacin: - A nivel de empresa/renta. - A nivel de propietario de la empresa/renta. Adems, veremos casos en que se grava no solamente la Renta, sino que solamente el ingreso. Pues la misma ley contempla algunas definiciones de Renta, que no guardan ninguna relacin con los hechos gravados efectivamente. Al legislador tributario le da lo mismo cul sea el origen de la Renta. Sea renta lcita o renta ilcita. Si es moral o inmoral. Da lo mismo, porque lo que aqu se grava es el incremento de patrimonio. En ese sentido, la ley tributaria es muy junta. De lo contrario, un incremento de patrimonio ilcito estara exento de pagar.

Concepto de Renta
Cuando se habla del concepto de Renta, tenemos que hablar desde 3 puntos de vista sobre el concepto: - Desde el punto de vista del uso comn: en el diccionario, el concepto de Renta es bastante ambiguo, porque contiene varias acepciones. Concepto de utilidad o beneficio que rinde anualmente una cosa, o de lo que ella se cobra. Implica una cierta permanencia o periodicidad. Es decir, debe haber un bien que genere renta, no que se genere renta a partir del bien, de la enajenacin de ese bien. Concepto de ingreso caudal, cualquier aumento de la riqueza del sujeto. Entonces, para el diccionario, utilidad e ingreso son 2 conceptos totalmente distintos. - Desde el punto de vista econmico: tenemos ac dos formas de acercarse al concepto de Renta. Renta como rdito producto: para esta postura, tiene que haber siempre una fuente generadora de la renta. Es decir, es necesario que exista que genera esa renta, y en algunos casos, bajo cierta periodicidad. Lo que se asemeja mucho al concepto de fruto civil, o natural 82

(que se diferencia del producto en cuanto al detrimento de la cosa fructuaria). Ejemplo: leche de la vaca, que la extraigo peridicamente. Ahora, si saco leche que despus distribuyo, eso ya no es renta, por lo que debo pagar una sola vez, correspondiente al momento en que saqu la leche por primera vez. Siempre debe ser una riqueza nueva, derivar de una fuente productiva y durable, y ser peridica. Luego, no es necesario que se encuentre realizada y separada del capital, por lo que podrn ser renta los frutos pendientes. Y slo se grava lo que es fruto, porque necesitamos siempre tener nuestra fuente productora, por lo que, bajo este concepto, si vendemos o entregamos esta fuente, ya no generamos renta. Ya no tenemos fuente productora durable. As, bajo este esquema, las ganancias de capital no pagan impuesto (vender mi vaca). Renta como rdito incremento de patrimonio: como se dijo a inicios del semestre, cuando hablamos de patrimonio, no debemos entrar en su definicin en trminos jurdicos (todos tenemos patrimonio), sino que en trminos contables o econmicos. Ac hablamos de aumento de riqueza. La riqueza puede perfectamente provenir de los frutos o de los productos. Aumento de riqueza significa aumento de bienes: aumentando los activos, o disminuyendo los pasivos. En ambos casos, hay riqueza. Ejemplo: mi acreedor perdona mi deuda. Es ms, puede que este incremento de patrimonio se produzca sin que haga nada, sino que por el solo hecho de que un bien, por s solo, increment su valor. Ejemplo: tipos de cambio. Adems, no importa si la fuente de riqueza sea permanente o no. Tampoco importa si tenga o no fuente productiva. Para verificar aumento de riqueza, hay que comparar estadios. A travs de un sistema de comparacin entre dos perodos, a travs de una unidad de medida comn para todos: el dinero. - Desde el punto de vista jurdico: nuestra legislacin, de modo eclctico, acoge ambas teoras. El artculo 2 n1 e la LIR define lo que es Renta: son los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinde una cosa o actividad (rdito producto), y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su origen, renta o denominacin. Es decir, se incluye todo aquello que siempre que constituya incremento de patrimonio. Es un concepto que suma todo lo incompatible. Hay que insistir en que el patrimonio es un concepto meramente matemtico. Es decir, lo que tengo menos lo que debo, corresponde a patrimonio. Y si lo que tengo en un comienzo es igual a lo que tengo al 31 de diciembre, no hay incremento de patrimonio. Si tengo ms, tengo renta. Si tengo menos, tengo prdida. Patrimonio: total activos total pasivos. Aumento de patrimonio: aumento neto de activos, o disminucin neta de pasivos. Ideas generales. 83

Ac no hay aplicacin del concepto de Patrimonio del Cdigo Civil. No todo incremento de patrimonio es renta. El art. 17 de la LIR ha sealado que algunos ingresos o alguna riqueza, no obstante ser incremento de patrimonio, no pagar impuesto. No toda renta se estructura sobre la base de ingresos. Esto, porque existen las Rentas Presuntas, que se estructuran sobre la base de la presuncin, o hecho conocido (ejemplo: avalo) del que extraigo una conclusin (existencia de una renta). A veces se paga impuesto sobre la base de un ingreso y no sobre un incremento de patrimonio (Segunda Categora). Es decir, no siempre se pagar por renta, sino tambin por ingreso.

Para que exista renta, debe haber un incremento neto de patrimonio. Ejemplo: el Impuesto de 2da Categora grava lo que los trabajadores ganan por concepto de remuneracin. Pero la regla general es que no hay descuento. Se grava algo que no es renta, sino que ingreso. Ejemplo: impuesto adicional con los extranjeros, estructurado sobre la base de ingresos, porque los gastos no se descuentan. No obstante todo esto, la renta no pagar impuesto, porque son rentas exentas (renta que no paga impuesto). Renta exenta es distinto a Ingreso no Renta, que no existen para ningn efecto legal. No toda renta paga impuestos (Rentas exentas). Actividades lcitas e ilcitas. Clase n 7 (7 de mayo 2013) Como observamos, el impuesto a la renta est definido en el artculo 2 n 1 de la ley de impuesto a la renta. Recordamos adems que el art.2 N1 de la LIR establece una definicin de renta, el cual es un concepto amplio y consiste en cualquier incremento de patrimonio, cualquiera sea el origen y cualquiera sea la causa. Sin embargo, hay dos excepciones que no estn gravadas con impuestos: Ingresos no renta y rentas exentas. En consecuencia, pueden darse tributariamente tres situaciones: 1) Rentas gravadas afectas (paga impuesto) 2) Rentas gravadas exentas (la obligacin nace, porque hay renta, pero nace muerta, no paga impuesto) 3) Ingresos no renta (no hay impuesto). Es distinto de los hechos no gravados. Veamos estas dos excepciones: 1.- Ingresos No renta: Son incrementos de patrimonio que la ley dice que no se consideran como tal. No se consideran para nada como renta, no existe en trminos tributarios, no se incluye en el clculo de la base imponible. Ej.: Indemnizaciones laborales por aos de servicio, compensacin econmica en materia de familia. 84

Las actividades ilcitas en Chile tambin pagan impuesto, da lo mismo de dnde venga la renta. Ej.: Narcotraficantes, su renta sigue siendo renta, porque el origen de esa renta es problema de otras ramas del derecho, como el derecho penal, lo que le importa al derecho tributario es que sea renta, sindole indiferente su origen, mientras exista incremento de patrimonio. Sin embargo, en el artculo 17 de la LIR el legislador dice que no son renta una serie de situaciones. En ese listado hay situaciones en que en verdad s hay incremento de patrimonio pero que no se consideran renta. Tambin seala que en algunos casos, bajo ciertas condiciones, no sern renta, as si no se cumple la condicin hay renta en un 100%. Tambin dice este artculo que la enajenacin de ciertos activos van a generar un solo impuesto a la renta y no dos impuestos a la renta, lo que da a lugar a los denominados impuestos nicos y consisten en que slo se paga impuesto de 1 categora y no global complementario. Cuando el impuesto de 1 categora es impuesto nico tiene el carcter de no renta. El impuesto de 1 categora es nico porque no se va a aplicar respecto de ese ingreso el impuesto adicional o el global complementario. Entonces, el impuesto de La 1 categora que se paga a nivel de empresa sirve como crdito o rebaja contra el global complementario o el adicional de los dueos de la empresa, se descuenta. En Chile, si yo pago 1 categora (hoy en da es 20%) y tengo que p agar 40% de global complementario, en trminos prcticos de mi bolsillo solo salen 20% porque los otros 20% salen de la empresa, aunque en verdad yo pagu 40% pero una parte me la pag la empresa y la otra la pagu yo. Ahora, el impuesto nico significa que solamente se paga impuesto de 1 categora y no se paga global complementario o adicional segn el caso. Esa situacin del impuesto de 1 categora como impuesto nico es una situacin que no es ingreso no renta; la nica ventaja es que solo se paga el impuesto de primera categora. Entonces, hay ingresos que estn afectos a impuesto nico, que es el impuesto de 1 categora, y es nico porque no se va a aplicar respecto de ese mismo ingreso el impuesto adicional o el global complementario por qu? Porque en el esquema del artculo 14 de la ley el impuesto de primera categora es un anticipo o un crdito al impuesto global complementario o impuesto adicional de los dueos de la empresa. Por consiguiente, solo pagan impuesto de 1 categora y no pagan global complementario ni adicional. 2.- Rentas Exentas: Efectivamente son rentas, pero estn exentas del impuesto en especfico del que se trata, pero solo de ese impuesto, puesto que puede ocurrir que est exento de 1 categora pero eso no significa que est exento del adicional o el global complementario. Las rentas exentas aumentan el tramo que me afecta, por lo que estoy afecto a un impuesto mayor, pero despus se me hace un crdito. Por ejemplo: Supongamos que tengo rentas afectas por treinta y que la tasa que corresponde es veinte, supongamos que tengo rentas exentas por veinte Qu pasa? Cuando decimos que aumenta tramo significa que tengo sumar a las rentas gravadas los veinte, lo que significa que entonces mis rentas afectas a global complementario no van ser treinta sino que cincuenta, eso significa que como yo gano ms, el tramo que me afecta a mi va a ser mayor. Esto significa que subo mi tramo con las rentas exentas y estoy as afecto a un impuesto mayor; pero 85

despus para que sea realmente exento- despus se hace un clculo proporcional de modo tal que me otorgan un crdito, una rebaja contra el impuesto determinado. Si tengo rentas exentas, se suman a la base imponible para calcular el tramo. Esto importa mucho, porque el global complementario es un impuesto progresivo, mientras ms gano ms pago, sin perjuicio de la rebaja posterior.

VIII- INGRESOS NO RENTA

INDEMNIZACIONES Para efectos tributarios, el lucro cesante es renta; no ocurre lo mismo con el dao emergente, el cual no es considerado renta porque era un ingreso que se tena, pero por alguna causal se perdi. En cuanto al dao moral, para que sea ingreso no renta debe constar en una sentencia condenatoria ejecutoriada que determine el dao moral (nico requisito). Desde el punto de vista de quien paga (es decir, quien est obligado a indemnizar el dao moral) siempre es un gasto rechazado, el contribuyente no puede llevar a gasto lo que para como indemnizacin, porque se lo estara imputando al Fisco, y quien realiz el hecho ilcito es el contribuyente, no el Fisco, por lo que el gasto por concepto de pago de indemnizacin es gasto rechazado, no es gasto. En otras palabras, el Fisco no tiene porqu verse perjudicado por un hecho ilcito cometido por un contribuyente; en consecuencia, no se considera la indemnizacin como un gasto aceptado para la produccin de la renta; es un gasto rechazado, debiendo pagar adems el impuesto correspondiente al gasto rechazado. En el caso del dao emergente hay que distinguir: -Si el contribuyente lleva contabilidad, la indemnizacin pasa a reemplazar el objeto perdido, pero el objeto perdido se lleva a gasto porque ya no lo tiene, y eso dice la ley. Ahora, si el seguro me indemniza es ingreso que compensa solo lo que ya perd, no hay incremento de patrimonio, no es un ingreso renta. No ocurre lo mismo si el seguro me indemniza con un bien cuyo valor es ms alto de lo que perd, la diferencia entre los valores s es renta, debiendo pagar el correspondiente impuesto. -Si el contribuyente no lleva contabilidad, la situacin es ligeramente distinta pero, a efectos prcticos, el efecto es el mismo. No hay incremento de patrimonio, la prdida de un activo es un gasto rechazado y lo que recibe a cambio es un ingreso, pero se compensa con la prdida, por lo que para efectos prcticos es lo mismo. Eso s, lo que excede el valor normal, es renta. En cuanto al lucro cesante, para todos los efectos tributarios siempre paga impuestos, salvo indemnizacin por aos de servicio y compensacin econmica en materia de familia. La indemnizacin por accidentes laborales s es renta. En cuanto a los seguros, el seguro de vida siempre va a ser ingreso no renta (usualmente la recibe el cnyuge). En cuanto al seguro dotal (es decir, seguro por ahorro), la devolucin de la prima no paga impuesto. Esta regla no sirve en materia de seguro de renta vitalicia, que s es renta. 86

En cuanto a las asignaciones familiares (entrega de dinero por carga familiar que hace el Estado para ayudar a las familias), tcnicamente es renta, aunque sea donado, pero jurdicamente es ingreso no renta.
Clase n 8 (14 de mayo 2013)

Como sabemos las leyes tributarias muchas veces entregan franquicias, beneficios tributarios que significan a muchas personas acceder a beneficios que de otro modo no tendran. El problema con estas es que estos beneficios son mal utilizados y uno se coloca en situaciones de beneficio e circunstancias en que no los tiene. Esto se traduce en que autoridad pone trmino a la franquicia y muchas veces los que cumplen se ven perjudicados por los que no cumplen. -o- -oEstbamos viendo el 17 n1327. Habamos visto algunos beneficios de carcter previsionales y vimos el caso de las asignaciones familiares que son ayudas del Estado, bastante mnimas por cierto, y que en trminos prcticos son un ingreso renta que sin embargo el legislador por una muy buena razn estableci que era un ingreso no constitutivo de renta.

LOS BENEFICIOS PREVISIONALES PROPIAMENTE TAL Vamos a los otros beneficios que son los beneficios previsionales propiamente tal, en donde podemos ver que hay una suerte de compensacin, porque hay un perjuicio causado a un trabajador o a un dependiente, que se traduce en que alguien compensa por este deterioro en el patrimonio de una persona. El legislador, lo que hace es mencionar nada ms quienes son beneficiados, pero sin decir qu son y en qu consisten esto beneficios previsionales. Respecto de lo anterior, el SII resolvi el problema con una circular del ao 1977 indicando cuando una prestacin no paga impuestos por tratarse de una compensacin calificada como beneficio previsional. Este beneficio de carcter previsional tiene las siguientes caractersticas: 1.- Cubrir siempre la actualidad de los trabajadores. Por ejemplo en los contratos colectivos, los trabajadores pactan beneficios adicionales que muchas veces son beneficios de carcter pecuniarios y para que estos sean calificados de beneficios previsionales es necesario que cubran una eventualidad. Si hay un gasto que es permanente pasa a ser mayor remuneracin, por ejemplo, si a travs de la caja de compensacin quiero pagar la gastos de colegios de los hijo eso es un gasto
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ARTICULO 17.- No constituye renta: 13.- La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar Remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del devengamiento de la Remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato.

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permanente. Por otro lado, es eventual un trmino de bono de conflicto, pero estos no compensan nada en realidad ya que no resuelven el conflicto, porque este se resuelve con el contrato, o en un tribunal, as que son mayor remuneracin. 2.- Lo que hacen es compensar el desembolso por contingencia del trabajador. 3.- Debe pagarse uniformemente a todos los trabajadores afiliados a este rgimen especial. Esto refiere q no solo al que recibe el pago sino tambin al que paga: Hay que analizarlo desde estos dos puntos de vista, porque para el que desembolsa lo que le importa es que ese gasto sea considerado gasto aceptado tributariamente. Por eso el legislador, ms bien el SII, para efectos de aceptar como gastos debe ser entregados con criterios de uniformidad para todos los que estn en la misma situacin reciban el mismo beneficio y las mismas consecuencias tributarias. En definitiva si le entrego a unos si y a otros no, es meramente arbitrario y se rechaza el gasto. 4.- No debe superar la cuanta real del gasto. La parte que excede pasa a ser un pago remuneratorio. Por ejemplo, si me enfermo y tengo un beneficio previsional en que la parte no cubierta por la ISAPRE la paga una caja de compensacin o un servicio de bienestar, es beneficio previsional a menos que exceda el gasto real. Aqu se hizo un mal uso de la franquicia, en que los pago que hacia el empleador al trabajador como un bono de escolaridad entraba como gasto aceptado segn una interpretacin del SII y que se podan pagar incluso a los hijos. Pero se dio cuenta este organismo que se equivoc y se hizo una auto consulta y se decidi que solo ser gasto aceptado las becas de estudio de los trabajadores y no de los hijos de los trabajadores. El problema es que muchas empresas ya haban entregado como beneficio permanente estos bonos a los hijos de los trabajadores, por lo que las cajas de compensacin inventaros que el empleador entregaba un monto de dinero y eran estas las que pagaban burlando la ley. Si vio este tema y empez a hacer liquidaciones y se hizo una modificacin a la ley: hoy si se aceptan las becas de estudio a los hijos de los trabajadores pero solo hasta un tope y bajo las modalidades que veremos en su oportunidad. En resumen, las compensaciones, desde el punto de vista de los beneficios previsionales las que se efecten por daos efectivos son ingresos no renta. INDEMNIZACIN POR AOS DE SERVICIO Otra situacin ms frecuente es la que dice relacin con las indemnizaciones por aos de servicio. Estas tienen un doble tratamiento, tanto en el Cdigo del Trabajo, como en la Ley de Impuesto a la Renta. Dado esto, cul rgimen es ms conveniente? Eso no se va a saber hasta el momento que una persona le pague a otra la indemnizacin y dependiendo del monto. Desde el punto de visita tributario siempre ha habido modificaciones legales en materia de indemnizaciones y cambios de criterios del SII en el monto de las indemnizaciones. Lo primero que tiene que hacer el legislador es definir cmo vamos a determinar el rgimen tributario. Para ello se va a recurrir a la regla del art 82 de la ley de impuestos a la renta, que seala 88

en qu momento debo reconocer, o tengo la obligacin de retener en los impuestos de segunda categora. Este articulo dice en resumidas cuentas: seor usted debe reconocer el gasto, que adeuda el impuesto cuando se trate de una obligacin cierta y determinada; solo ah puedo establecer la regla del tratamiento tributario de la indemnizacin. Es decir, yo fijo el rgimen tributario de la indemnizacin cuando se provisiona el desembolso correspondiente a la indemnizacin, es decir, cuando se reconoce el pasivo correspondiente a la indemnizacin. Si no son cierta y determinadas, no voy a reconocer mis deudas, es lgico. As por ejemplo para efectos tributarios la indemnizacin legal por aos de servicio, no se reconoce como gasto sino hasta el momento que se paga. No es como el criterio que usan los contadores, que consideran la estimacin de desembolso, considerando todos los aos de servicios de los trabajadores. Para efectos tributarios eso no es obligatorio. Porque esas obligaciones nunca existan ya que un trabajador puede morir, renunciar, etc. Y si eso ocurre entonces nunca se tuvo un gasto para el punto de vista tributario. De hecho tributariamente puede ser peligroso, pues si las considero como gasto sin serlo puede ser considerada como un pago a todo evento. As vemos que el balance tributario es distinto al balance financiero. Por ejemplo en materia financiera los bienes en leasing se consideran activos, el arrendador es el dueo. Para efectos financieros colocaron que para el arrendatario eso cuenta, pero en materia tributaria no corresponde. Entonces, cabe determinar cundo tengo una obligacin cierta y determinada de acuerdo al art. 82 de la ley de impuesto a la renta. Esto ocurre en las siguientes situaciones: a) Cuando se paga b) Cuando se abona en cuenta contable c) Se contabiliza como gasto d) Cuando de distribuye e) Cuando se retire f) Cuando se Remese g) Cuando se ponga a disposicin del interesado. Cuando hago esto y digo: venga y disponga de ellos, se convierte en pasivo, pues de otro modo sera donacin. La fecha del reconocimiento determina el tratamiento tributario porque La certeza es el reconocimiento del gasto, su fecha, porque como las leyes tributarias van cambiando en el tiempo necesitamos certeza. Cuando estamos reconociendo el gasto, este gasto esta pagado o adeudado, desde el punto de vista del acreedor, esta devengado o esta pagado. Para reconocer un gasto basta Desde el punto de vista del que paga cuando este adeuda, y del acreedor hasta que este devengado y no necesariamente pagado, y volvemos al art. 2 nmero 1, 2 y 3 de la ley de impuesto a la renta.

Reglas. Estas no son producto de la espontaneidad, sino de modificaciones legales y de pensiones por parte de trabajadores del cobre. 89

Al ao 1990, la nica norma que reglamentaba las normas de indemnizaciones por aos de servicio era el art 17 n 13 de la ley de impuesto a la renta pero, se hizo mal uso de esta franquicia. As para efectos tributarios, al trabajador se le sacaba un promedio de sus ltimas remuneraciones y se le multiplicaba por sus aos de trabajo. Lo que ocurra es que ese nmero poda ser muy superior a lo sealado en el Cdigo del Trabajo, por lo que muchos gerentes o altos mandos cuando saban que los iban a echar, suban su sueldo para obtener una mayor indemnizacin. En la reforma del ao 90 se elimin este abuso con la redaccin del actual art. 17 n13 que seala una regla distinta, puesto que se debe sacar un promedio de las 24 ltimas remuneraciones. As es ms difcil negociar o establecer artificialmente un tratamiento indemnizatorio. Esta nueva regla fue aceptada por la mayora, pero los trabajadores del cobre sealaron que ellos tenan indemnizaciones superiores, por lo que no les era conveniente. As, en la ley recin promulgada, quedaron dos opciones: o se cambiaba la ley o se trataba de mejorar a los trabajadores mediante una interpretacin del SII. Ac se hicieron las dos cosas. La interpretacin la vamos a ver cuando tratemos el tema de las indemnizaciones ordinarias y las extraordinarias, a diferencia de materia laboral que toma la remuneracin habitual. As el concepto de remuneracin se ampli en materia tributaria a la idea de todo lo que uno tenga que recibir por contrato o por la ley, ya sea contingente o habitual, es remuneracin. Por ejemplo el aguinaldo de fiestas patrias para el trabajador del sector privado es siempre renta, y forma parte de remuneracin ordinaria al contrario de lo que ve materia laboral Adicionalmente haba un proyecto de ley del ao 1990 sobre terminacin de contrato de trabajo que en su articulado el legislador fijo el rgimen tributario de las indemnizaciones. Este antiguo art. 20, (hoy art. 178) distingue entre indemnizacin legal y convencional. Con respecto a la convencional, distingue adems entre la convencional por acto colectivo y las por actos individuales. Estas distinciones son importantes, ya que cada una de estas reglas tiene un tratamiento tributario distinto. 1.- Indemnizacin legal Es aquella que se paga 1 mes por ao de servicio y fraccin superior a 6 meses, con tope de 11 meses o 90 UF. Esta indemnizacin es jurdicamente una indemnizacin por el lucro cesante y por consiguiente es renta, pero para efectos tributarios es ingreso no renta y no va a pagar impuestos. Todo lo que exceda 90 uf o 11 meses pasa a ser indemnizacin convencional. Esta es la que obliga al empleador La regla general es que las indemnizaciones sean gasto rechazado, sin embargo esta es aceptada porque la ley impone la obligacin pecuniaria. Hay trabajadores que pueden tener ms indemnizacin? S, los contratados con anterioridad a agosto del 80 y algo, previo a la reforma laboral. 90

Qu se considera dentro de esta indemnizacin: a.- Indemnizacin por Aos de Servicio b.- Indemnizacin sustitutiva de Preaviso. Esto es cuando el empleador decide pagar para que se vaya antes el trabajador, sin aviso de los 30 das. En realidad es renta en trminos jurdicos pero para efectos tributarios es ingreso no renta c.- Indemnizacin a todo evento para trabajadores de casa particular. d.- Indemnizacin especial a todo evento. Despus del 7mo ao los trabajares con el empleador pueden pactar estas indemnizaciones a todo evento d.- Indemnizacin del feriado (vacaciones). Si, como trabajador, no hice uso del feriado legal, se me paga una indemnizacin, el que es adems ingreso no renta pese a que, jurdicamente, es renta. Dentro de estas se incluye el caso del feriado proporcional (an no cumplido el ao) y el feriado progresivo (por cada 3 aos sobre 10 en la empresa tengo un da ms de vacaciones) 2.- Indemnizaciones convencionales El legislador distingue entre actos colectivos e individuales. A su vez, en instrumentos colectivos, en el art 178 se distingue tambin entre contrato y convenio colectivo. De las diferencia entre el contrato y el convenio colectivo, una muy importante, que es por qu el legislador modific la ley, es que por regla general todos los trabajadores pueden negociar colectivamente en el sector privado con algunas excepciones excluyendo a los ejecutivos y administrativos porque volveramos al ao 90 donde estos alto mandos se suban el sueldo para las indemnizaciones. Por eso legislador solo habla de contratos colectivos o convenios colectivos pero de estos ltimos, solo los que modifiquen, complementen o reemplacen un contrato colectivo anterior. Si tengo una indemnizacin pactada en un contrato colectivo y posteriormente aparece un convenio que lo aumenta, se entiende que lo complementa y se aplica el beneficio tributario. Si el beneficio naci en un convenio colectivo y nunca de un contrato colectivo, no estamos en presencia del beneficio del 178 sino que vamos a aplicar el 17 n 13. Cuando hay negociacin colectiva y no puede terminar con huelga, esta negociacin se resuelve en fallo arbitral. Este fallo tiene el mismo tratamiento que si se hubiera pactado en contrato colectivo. El beneficio del art. 178 consiste en que la indemnizacin pactada es ingreso no renta por el total, no hay limitacin ni excepcin. No pagan impuesto a la renta por ningn monto. En resumen, se extiende a todos los que pueden negociar colectivamente.

Clase n 9 (15 de mayo 2013) En la clase pasada analizamos las reglas sobre indemnizacin por aos de servicio, cometamos qu fue lo que pas con la historia de la ley y por qu agreg dos ttulos que se refieren a la misma materia pero con distintos matices. 91

El artculo 178 del Cdigo del Trabajo da un tratamiento tributario especial a la indemnizacin por aos de servicio distinto al de la LIR. CDIGO DEL TRABAJO. Art. 178. Las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminacin de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren adems otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse stas a aqullas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13 del artculo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estn mencionadas en el inciso primero de este artculo. LIR. Artculo 17.- No constituye renta: N 13.- La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato Para poder analizar cada una de estas dos disposiciones, lo primero que hay que hacer es ver las notas al margen en donde aparecen las fechas en que se publican. El art. 17 n13 de la LIR es anterior al art. 178 del Cdigo del Trabajo, y ste ltimo quiere solucionar un aparente problema que algunos contribuyentes podan llegar a tener en el caso de una aplicacin estricta de este promedio del art 17 n13. Analizamos el caso de indemnizaciones legales. En el Cdigo de Trabajo corresponde a un mes por ao de servicio, y fraccin superior a 6 meses con tope a las 90 UF, eso es ingreso no renta por el total. En trminos reales es una indemnizacin por lucro cesante, no por dao emergente. El dao emergente no est indemnizado ni compensado. En el caso del art. 178, inc. 1, primera parte, se vincula principalmente con esta forma de redaccin del legislador en que no prohbe nada pero genera reglas particulares que implcitamente generan una prohibicin. Por ejemplo, el concepto de contrato colectivo de trabajo, y cul es su causa y su procedimiento. Cuando el legislador laboral establece condiciones de quines pueden negociar colectivamente, inmediatamente el legislador tributario solamente tiene que avocarse a las consecuencias del contrato colectivo de trabajo. Debemos recordar, adems, que en los contratos colectivos de trabajo no todo el mundo puede negociar. La regla general es que todos si pueden hacerlo y la excepcin es que no puedan hacerlo, y por esa razn, las personas que no lo pueden hacer son los 92

ejecutivos o gerentes, quienes no estn beneficiados por reglas de contratos colectivos de trabajo. Al no poder negociar colectivamente, no pueden celebrar contratos colectivos de trabajo. En el caso de los convenios colectivos de trabajo, para que estos tengan el mismo tratamiento tributario de los contratos colectivos, es indispensable que ellos complementen, modifiquen o reemplacen contratos colectivos anteriores. En algn momento de la historia de la empresa debi existir un contrato colectivo y con posterioridad tanto el empleador como los trabajadores optaron por no iniciar un procedimiento de negociacin colectiva largo, tedioso y conflictivo, y llegar a acuerdo directo, dentro del marco de un contrato colectivo que va a vencer, prorrogando este contrato o mantenindolo vigente durante un plazo determinado, esto se puede hacer permanente. La circular 29 del SII, de 1999, establece la regla de cuando hay contratos colectivos y cuando hay continuidad en contrato y convenio colectivo: SII, Circular N29, de 1999: Se entiende por estas indemnizaciones las pactadas en contratos colectivo o convenios anteriores que en algn momento hayan tenido como antecedente un contrato colectivo, sin que Se haya roto la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, las cuales en general no requiere de negociacin colectiva. Basta que exista un contrato colectivo y contratos colectivos posteriores para vincularlo con el mismo acuerdo bilateral, y adems para aplicar el mismo tratamiento tributario, y Cul es la consecuencia o beneficio tributario de los contratos colectivos de trabajo? Esta dada por el mismo art 178 del Cdigo del Trabajo, donde se declara ingreso no renta por el total. Sin lmite de monto ni de aos. La indemnizacin pactada en contrato o convenio colectivo de trabajo que modifique, complemente o reemplace un contrato colectivo anterior, es ingreso no renta por el total, 100% liberado de impuesto. En el caso laboral, la legislacin establece un monto, 90 UF. Todo lo que exceda ese tope, no tiene tratamiento tributario de indemnizacin legal, sino que pasa a ser una indemnizacin convencional si es que se paga de manera voluntaria o si es que no hay acuerdo y se paga adicionalmente. En materia laboral, la indemnizacin legal tiene como lmite las 90 UF. En los contratos o convenios colectivos de trabajo que complementen, modifiquen o reemplacen un contrato colectivo anterior, no tiene lmites. Sin lmite ser solo lo que se haya pactado. Y desde el punto de vista del empleador en el primer caso, la indemnizacin legal es gasto aceptado, en el segundo caso evidentemente tambin porque es obligatorio para el empleador y producto de toda una negociacin colectiva. Indemnizacin del artculo 17 N 13: Este es el rgimen supletorio a todo lo dems y est regulado especficamente con algunas variantes en el art 17 n 13 de la LIR.

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En U-Cursos se encuentra la Circular 37 del SII, del ao 90, en donde este rgano interpreta el artculo, curiosamente, de forma beneficiosa porque extiende su aplicacin para comprender dentro del concepto de remuneracin cosas que normalmente no son remuneracin susceptible de formar parte de la base de clculo del beneficio tributario. Cules son los beneficios? Este rgimen se aplica a las indemnizaciones: 1) Pactadas en contratos individuales de trabajo: El SII dice que la ley se aplica a las indemnizaciones pactadas en contratos individuales de trabajo. Se trata de indemnizaciones definidas contractualmente, y deben exceder las 90 UF. Si se establece una indemnizacin legal y adems se dispone que proceder a todo evento, ya tenemos un elemento que nos obliga aplicar el 17 n 13 de la LIR, porque la indemnizacin legal del Cdigo del Trabajo no es cierta y determinada sino contingente, ya que depende exclusivamente de la voluntad del empleador de desvincular a un trabajador de la empresa por decisin unilateral, a saber, necesidades de la empresa. La indemnizacin solo procede cuando la decisin es del empleador y no sea de aquellas que no dan derecho a indemnizacin, como sorprender robando al trabajador o cuando se pone presente a la hora de llegar y no est. En estos casos, siendo contingente, el problema es que puede que la indemnizacin no tenga que pagarse. Si se pacta la indemnizacin a todo evento, por ejemplo que se pague en caso de que el trabajador se vaya o lo echen, en ese caso puede aplicarse esta regla del 17 n13. 2) Pactadas en convenios colectivos no vinculados a contratos colectivos (anteriores); Evidentemente que la plana ejecutiva (gerentes) no puede realizar contratos colectivos, porque no pueden negociar colectivamente de manera reglada, pero s pueden realizar convenios colectivos. La mayora de los ejecutivos negocian a travs de convenios colectivos de trabajo, que son acuerdos directos, sin negociacin colectiva, y por ese hecho esas indemnizaciones no se rigen por el artculo 178 del Cdigo del Trabajo, sino por el art. 17 n13 de la LIR. 3) Indemnizaciones voluntarias. El empleador indemniza el trabajador no obstante no tener derecho a ese beneficio. Este caso se rige tambin por el art. 17 n13 LIR. Estos tres casos se analizan desde el punto de vista del trabajador, porque desde el punto de vista del empleador, los dos primeros son gastos aceptados para l, y el tercer caso, inicialmente es gasto rechazado porque no es obligatorio, y por tanto no es necesario para producir la renta. El tercer caso puede ser gasto aceptado cuando existen clusulas tcitas. El criterio del SII es que exista uniformidad, cuando no hay convenio o contrato colectivo que obligue a indemnizar a los trabajadores, se hace de todas formas cuando concurre la misma circunstancia y ser un gasto aceptado tributariamente; si eso no ocurre, ser gasto rechazado. Tratamiento tributario de estos casos (Art 17 n 13): No constituyen renta hasta por un monto mximo de 1 mes de remuneracin por cada ao de servicio y fraccin superior a seis meses. 94

Qu se entiende por remuneracin ordinaria? Este concepto es distinto del concepto de ltima remuneracin que contempla el Cdigo del Trabajo. El promedio de las 24 ltimas remuneraciones mensuales: El legislador cuando habla de ltima remuneracin no se refiere a la del ltimo mes, sino a la que resulta de un promedio de las 24 ltimas remuneraciones. Ese factor ser para efectos tributarios la ltima remuneracin. No es la ltima remuneracin ordinaria sino el promedio. Se debe a que se quiere evitar que el trabajador se coluda con el empleador para incrementar artificialmente su remuneracin y utilizar la ltima remuneracin (ms alta) como factor de indemnizacin. En el caso de la legislacin laboral la ultima remuneracin es de tope mximo de 90 UF, en materia tributaria no hay tope, lo que importa es el promedio. Si no hay 24 ltimas remuneraciones, se saca con los meses en que realmente se prest servicios, pero la limitacin es que se haya trabajado al menos seis meses. Al sptimo mes recin hay derecho de aplicar ese procedimiento, y se debe a que antes de ese tiempo no hay nada. Si el trabajador no tiene 24 meses, el promedio se obtiene del nmero de mes es trabajados, siempre y cuando sea superior a 6 meses. Para determinar este promedio slo se considera la remuneracin ordinaria: Slo aquellas que deben pagarse por imperativo de la ley o por estipulacin contractual de carcter permanente, aun cuando se paguen en forma espordica, tales como sobresueldo, gratificacin, comisin por venta, bonos de produccin, bono de antigedad, etc. Cuando hablamos de ultima remuneracin, no solo nos referimos a la normal y corriente que se corresponde con el sueldo base, sino que hablamos de remuneraciones denominadas ordinarias, y son todas aquellas que el trabajador tiene derecho a percibir en virtud de la ley o de un contrato de trabajo, sea que tengan el carcter de eventuales o permanentes. Ej.: El Cdigo del Trabajo cuando se refiere a la ltima remuneracin mensual, incluye el sueldo que consiste en una cantidad fija que normalmente recibe el trabajador por la prestacin de sus servicios. Otras remuneraciones eventuales son las gratificaciones, que son contingentes porque dependen de que existan utilidades en la empresa. Para la legislacin laboral cuando se trata de una gratificacin garantizada (a todo evento, existan o no utilidades), forma parte de la ltima remuneracin, en cambio cuando no es garantizada (cuando depende de que existan utilidades), no forma parte de la ltima remuneracin. Por el contrario, para la legislacin tributaria, sea garantizada o no forma parte de la ultima remuneracin. Otra remuneracin contingente son las horas extras. La remuneracin por horas extras se llama sobresueldo. Tambin tenemos las comisiones, que son contingentes pues dependen de que haya ventas. Tambin puede haber bonificaciones. El aguinaldo para efectos laborales no es remuneracin pero s lo es para efectos tributarios. Tambin tenemos la participacin en las utilidades que corresponde a parte de las gratificaciones, como el bono de produccin, el bono de antigedad, que significa que la empresa, por mantener a trabajadores, por su permanencia, por cada periodo de tiempo determinado le da un bono.

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El concepto de remuneracin es amplio, se aplica a toda remuneracin, no la remuneracin especial o particular. Y por concepto de remuneracin ordinaria es todo lo que el trabajador tenga derecho a percibir en virtud del contrato de trabajo sea por ley o por el contrato. No se consideran aquellos ingresos que para la ley laboral no son remuneracin, tales como las asignaciones de traslacin y de movilizacin, las colaciones y los viticos. Qu sucede con el exceso del promedio por cada ao de servicio? Se encuentran afectas al Impuesto nico de 2 Categora. Sin embargo, para la determinacin del impuesto, se aplican las normas del Art.46 LIR, por lo que se considera una remuneracin complementaria o accesoria al sueldo, que se han devengado en ms de un perodo habitual de pago y que se soluciona con atraso. Con esto se beneficia al trabajador El SII cre otro beneficio tributario a favor de los trabajadores. Consiste en que si yo saco un promedio de las 24 ltimas remuneraciones y ese X es igual a Y que es la cantidad que me pagaron, no se deber ningn impuesto aunque sea superior a 90 UF. En materia tributaria sacamos un promedio y lo multiplicamos por todos los aos trabajados. Supongamos que un trabajador prest servicios por 20 aos. Se saca el promedio y se multiplica por 20 y ese total, hasta ese monto es ingreso no renta. Qu sucede si a este trabajador que se fue en vez de pagarle ese total le pagaron ms? Ese exceso ser renta, la que deber ser reconocida en el mes en que echan al trabajador. Pero el impuesto es progresivo entonces habr una complicacin. Ser renta del ltimo mes. La tasa ser superior si hay ms renta, entonces en trminos prcticos, si me pagan por sobre ese promedio, todo ser renta. Por tanto debe tributar en el mes de pago de esa indemnizacin y como el impuesto es progresivo toda esa indemnizacin va a caer en el mes del pago y por tanto tendr que pagar ms impuestos, porque mientras ms recibo, la tasa aumenta. El SII en una circular del ao 1997 estableci una manera de solucionar esto. El Servicio primero dice una mentira, que ese exceso son rentas devengadas en ms de un periodo habitual de trabajo pero que se pagan con atraso. Pero es mentira porque se pagan el ltimo da (ya que se devengaron el ltimo da). Se entender que una fraccin de esa cifra se fue ganando mes a mes cada vez que el trabajador prest servicios en la empresa, por esa razn el ltimo da no es que reciba el exceso de tributacin nica sino que ser remuneracin pagada con atraso y se aplica la regla del art 46 de la LIR. La diferencia se convierte en UTM: se divide por la UTM del mes y da X UTM. Con esta interpretacin el SII benefici a los contribuyentes, ya que en vez de pagar todo de una vez, una parte del exceso se va fraccionando en el tiempo de modo tal de no pagar un mayor impuesto. (La prxima clase veremos esto en cifras reales).

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Lo nico que hay que hacer es sacar un promedio con sumatoria de remuneraciones, eso da un resultado. En materia laboral es la ltima remuneracin devengada con tope de 90 UF y 11 aos. En materia tributaria la ltima remuneracin es el promedio de las ltimas 24 remuneraciones sin tope de monto ni de aos. Entonces los conceptos son distintos. Se divide el promedio convertido en UTM por el total de meses trabajados y esos meses se convierten en UTM, y se va sumando a la renta original. Se hace recalculo de impuesto de segunda categora y la diferencia entre el impuesto pagado y el impuesto determinado va a establecer la suma adeudada, la que se convierte en UTM, y despus se hace toda la sumatoria completa de todas las UTM y esa diferencia es lo que se tiene que pagar. La verdadera legislacin protectora de trabajador es la tributaria porque tiene un monto de indemnizacin superior. No hay montos ni topes, sino promedios. Se paga menos impuestos y con este procedimiento de asignar la sumatoria siempre es inferior a lo que se debera pagar hoy en da. Todo esto est en la Circular N37 del SII. Clases recuperativas de da Sbado Sbado 25 de Mayo de 2013 Las clases recuperativas de los das sbados fueron en total 5. Todas se dividieron en dos partes. La primera se realiz el da 15 de Mayo y en la primera parte se analiz un ejemplo sobre el Art. 17 N13 de la LIR. Ese ejemplo qued registrado en un archivo Excel que el profesor subi a Material Docente el mismo da. Segunda Parte clase de 25 de Mayo de 2013 BECAS DE ESTUDIO Est establecido en el articulo 17 N8 LIR. Si bien la ley no define las becas de estudio, el SII si ha tratado de hacerlo y ha dicho que se trata de Un estipendio temporal destinado con completar o terminar los estudios, tcnicamente se aplica solamente a los trabajadores, por ejemplo una empresa le da una beca a un trabajador para que en un colegio o instituto termina cuarto medio. Eso desde el punto tributario, para el trabajador es mayor remuneracin, porque es una liberacin de gastos, sin embargo el legislador tributario dijo seor por esta finalidad no se considera renta, entonces incentiva al empleador a entregar estos beneficios e incentiva al trabajador a terminar sus estudios y capacitarse, esto se refiere a todo tipo de trabajadores, independiente de la remuneracin, ya que para los efectos tributarios esto es gasto aceptado para la empresa. La asignacin de escolaridad o la asignacin de titulo son remuneraciones, en las 97

instituciones pblicas normalmente cuando uno no tiene el titulo gana $100, cuando tiene el titulo gana $400, cualquier diferencia es remuneracin no es un bono, lo mismo respecto a la escolaridad, si por una parte el empleador beneficia al trabajador para que se capacite, es un gasto para que se capacite, esa remuneracin es ingreso no renta, pero si producto de esa capacitacin el trabajador ya tiene por ejemplo, cuarto medio y logra una asignacin adicional, esa asignacin paga impuesto, se puede pensar que los estn perjudicando pero no es as porque se estn capacitando y el que pago la capacitacin es el empleador no el trabajador. Es un beneficio de carcter laboral. El problema que se plantea ac, hay que analizarlo de dos puntos de vista: del empleador y del trabajador: Para el trabajador, dicho beneficio siempre ser un ingreso no renta; no es renta para ningn efecto legal siempre que: 1) se destine a financiar los estudios motivo de la beca, 2) que se otorguen a favor del becario mismo, y 3) el SII deca que puedan aprovechar los hijos de los trabajadores. En punto uno y dos no hay problema tanto al trabajador como para la empresa, pero el tercero genero conflicto en materia laboral y tributaria, porque los beneficios que se estn dando son para el trabajador directamente, y el SII por interpretacin lo extendi a los hijos de los trabajadores, pero ah el tema era distinto porque cuando se extenda a los hijos de los trabajadores haba una liberacin de pago, pero no para la empresa sino para el trabajador, entonces tcnicamente se le estaba entregando una mayor remuneracin al trabajador, por ejemplo una persona tena 5 hijos y una asignacin para cada hijo, para efectos tributarios eso era ingreso no renta, pero para efectos de la empresa, tributa lo que es. Por ejemplo, tambin puede ser un Magster porque la ley no establece ninguna limitacin en ese sentido, y la ventaja ahora es que hay Tribunales Tributarios independientes, entonces ellos definen si comprende o no comprende una beca de estudio esta situacin, antes no ocurra as, porque el Tribunal Tributario dependa de Impuesto Internos y ambos opinaban lo mismo. Hoy no es renta siempre que se destinen a financiar los estudios motivo de la beca, a la seora, a los hijos que tienen que trasladarse, eso no forma parte de la beca, la beca es solamente para estudios, se otorga solamente en funcin del becario. Y respecto de los hijos de los trabajadores, el SII acepta que sean ingresos no renta para el trabajador, pero en estricto rigor no son ingreso no renta, sino que son renta 100%, porque es una liberacin de gasto del trabajador, ya que es una liberacin de gasto correspondiente a la colegiatura que estoy pagando. Renta: Es cuando tengo ms o debo menos. Por eso en el caso de una beca que se paga a los hijos de los trabajadores, debo menos. El problema que surgi con esta interpretacin de impuesto internos, es que cambi de opinin porque dijo en una oportunidad que los hijos de los trabajadores tambin podan aprovechar esta beca, y que para el trabajador iba a ser ingreso no renta y que para el empleador iba a ser gasto aceptado, entonces las empresas otorgaron becas a los hijos de los trabajadores con ciertas limitaciones porque SII haba dicho que esto era gasto aceptado. Pero sucedi que SII cambi de opinin en menos de dos aos, y dijo que haba reevaluado la interpretacin y solamente va a ser 98

gasto los beneficios que se paguen a los trabajadores, no a los hijos de los trabajadores, ya que si se paga a los hijos de los trabajadores, va a ser ingreso no renta, pero si se paga para efectos de gastos va a ser gasto rechazado a nivel de empresa. Entonces por esta razn, es que desde el punto de vista tributario, fue necesario modificar la ley, y se hizo en el artculo 31 N 6 bis, y como el cambio fue en un periodo determinado, quedo la escoba con reclamos, y el Presidente de la Republica observ qu proyectos de ley estaban pendientes, notando que haba un proyecto de ley pendiente sobre educacin, por lo que hizo una indicacin (la que es actualmente el art.31 N6 de la LIR28), y esto significa que las becas que se paguen a los hijos de los trabajadores tambin van a ser gastos aceptados tributariamente, ya no, por el SII sino por ley, siempre y cuando cumplan ciertos requisitos: 1 Siempre que ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. Por ejemplo, no se puede hacer con un hijo de un vecino, sino se le considera ingreso y debe pagar mayor impuesto. 2 El lmite es equivalente a 1,5 UTA por cada hijo hasta la educacin media, en el ejercicio respectivo completo y 5,5 UTA cuando el beneficio corresponde en una beca para estudiar en un establecimiento de educacin superior de cada hijo. 3 Se pacta en un contrato o convenio colectivo de trabajo, o sea, no contratos individuales sino contrato o convenio colectivo de trabajo que sea para todos, no para algunos, porque es muy fcil pedirlo solo para el hijo del gerente general. Si los empleados piden ms beneficios la empresa no siempre los va a dar porque si no son gastos aceptados, pagan ms impuesto. Entonces tenemos ingreso no renta para el trabajador, y gasto aceptado para el empleador, pero si el empleador no cumple estos requisitos va a ser gasto rechazado, no va a ser aceptado tributariamente, tiene que cumplir a cabalidad estos requisitos, y los topes, porque lo que excede los topes. Adems, hay que acordarse del artculo 21 LIR, porque establece siempre la carga de la prueba al contribuyente; a l le corresponde probar lo que el SII objet. Otros beneficios de carcter laboral y previsional que no pagan impuestos: LA ASIGNACIN DE ALIMENTACIN, MOVILIZACIN O ALOJAMIENTO Ejemplos: - Movilizacin: $500 pesos que eran para el metro.
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Articulo 31 N 6 bis.- Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podr ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este lmite ser de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales.

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Alimentacin: Con bonos o cheques restorn. Alojamiento: Si por ejemplo tiene que ir fuera de Santiago, le dan una suma de dinero para que se financie estos gastos.

Los contribuyentes o empleadores a veces abusan de estos beneficios, porque es una forma artificial de establecer ingreso no renta, por ejemplo trabajadores que haban ganado $2.000.000, eran $500.000 en remuneracin y $1.500.000 entre movilizacin, alimentacin y alojamiento, y el trabajador no hacia uso de eso, por lo que los gastos no fueron aceptados y se objetaron, por excesivos porque estos gastos no pueden exceder la remuneracin. Esto es un perjuicio para el trabajador porque si lo despiden solo se consideraran los $500.000 ya que lo otro no es remuneracin para efectos laborales. ASIGNACIN DE TRASLACIN Y VITICOS Los viticos: Son gastos en que incurre el trabajador pero en beneficio de la empresa, para efectos laborales privados los viticos no existen, sino que son fondos por rendir, los gastos de vitico estn fundamentalmente en la administracin pblica donde hay un tem especial para gastos de vitico o gastos legales de representacin. Por ejemplo, voy fuera de Santiago y debo almorzar, son gastos poco habituales, y esos son gastos aceptados. Gastos legales de representacin: Dan para todo, 1) en la empresa privada no hay gastos de representacin, por ejemplo, dan suma de dinero para que se compre ropa, eso para efectos tributarios es mayor remuneracin, no es ingreso no renta para el trabajador, sino que es renta porque es una liberacin de gasto. En cambio, si le dan la misma suma de dinero a los funcionarios del Estado es ingreso no renta, esto est en el articulo 17 n16 LIR29, y esto remiti que los sobresueldos fueran ingreso no renta. LAS PENSIONES Y JUBILACIONES DE FUENTE EXTRANJERA. Esto es 100% beneficio porque tericamente esta pensin debiera pagar impuesto en Chile, pero como ya paga impuesto en el extranjero no va a pagar dos veces, si ya est jubilado. Esta jubilacin es media mentirosa porque hay pases donde los hombres jubilan antes. PENSIONES ALIMENTICIAS OBTENIDAS POR LEY Para quin son para el alimentante o para el alimentario?, el que va a estar beneficiado con el ingreso no renta es el alimentario, porque un nio al que se le presenta una demanda para obtener alimentos, no se le va a cobrar impuesto por esto, pero para el alimentante, es renta. 29

Alimentario = ingreso no renta Alimentante = renta

Art 17 LIR: No constituyen renta: 16.- Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn establecidos por ley.

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El factor impositivo es relevante para determinar cunto va a pagar el trabajador, porque algunos jueces no consideran cuanto es el impuesto real que se va a pagar, porque la ley de alimentos habla de emolumento, que es todo lo que yo recibo y lo que yo recibo es sin considerar el impuesto, entonces probablemente una persona va a tener que pagar ms del 50 % de ese emolumento porque paga en bruto y le descuentan el impuesto por separado. Para el que los da es renta, porque para entregar ese beneficio debo generar utilidades, eso es renta y se debe pagar impuesto. A menos que sea producto de una indemnizacin por aos de servicio. GRATIFICACIONES DE ZONA. Es para los funcionarios pblicos. Por ejemplo si me voy a trabajar al norte y me dan una asignacin de zona, por ser empresa privada, se considera una mayor remuneracin y pago impuesto. Pero si soy un Oficial de la armada y me voy a un lugar extremo, esa mayor remuneracin es ingreso no renta por el total. (Artculo 27) LOS MONTEPOS Ley 5.311. Beneficia a generales, sargentos, etc., que participaron en guerras como la del Pacfico. Estos montepos son ingresos no renta por el total. Con eso terminamos los beneficios de carcter social o tradicional que tienen algn tipo de incentivo tributario.Ahora, vamos a ver el tema desde la perspectiva de las Empresas propiamente tal, por lo que es necesario recordar sociedades vistas en los cursos de Derecho Comercial. APORTES DE CAPITAL Hasta hoy est consagrado en el artculo 17 N5 LIR, y hay que abordarlo desde dos puntos de vista: desde el punto de vista del socio y desde el punto de vista de la sociedad. Cuando hablamos del ingreso no renta en el artculo 17 n530, se est refiriendo a la sociedad, o sea lo que es capital se va a entender como aporte de capital para la sociedad, para la sociedad es ingreso no renta. Para los socios, el aportante, depende de cul es el monto del aporte y con qu lo estoy pagando, supongamos que me gano una suma de dinero $5.000.000, ya pague impuesto por ellos y los aporto a una sociedad, para mi no es mayor utilidad, pero si con esa plata me compre un tractor y lo aporto a la sociedad en $20.000.000, esta diferencia de $15.000.0000 va a pagar todos los impuesto, o sea, primera categora y global complementario, entonces no recibi nada a cambio,

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ARTICULO 17.- No constituye renta: 5.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.

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el profesor dice que si, porque usted tenia $5.000.0000 y recibi a cambio acciones por $20.000.000, entonces cuando venda las acciones voy a tener $20 millones como mnimo. Entonces en este aporte para empresas, para el socio no es ingreso no renta, puede llegar a ser renta de todas maneras. En qu consisten los aportes? R: En dinero y especies, en trabajo. Y eso se aplica en todo tipo de sociedad o en algunas sociedades? R: No puede haber acciones de industrias en la S.A. Supongamos que yo aporto a una sociedad mi trabajo personal y lo valoro en $7 millones de pesos, eso paga impuestos o no paga impuestos? (PREGUNTA DE PRUEBA). R: Si, tengo que pagar impuesto porque cuando estipulo un aporte en trabajo y lo valorizo dinero, tengo que pagar impuesto de inmediato porque me estn valorizando el trabajo. Si yo estipulo un aporte en trabajo y no lo valorizo no tengo que pagar nada, porque no est valorizado. Entonces punto uno, todos los aportes, incluso los sobreprecios, que son los reajustes, se consideran ingreso no renta para la sociedad. Despus tenemos otra frmula, dice el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Establece una condicin mientras no sean distribuidos. A qu institucin estamos refirindonos? Este sobreprecio o mayor valor en la colocacin de acciones se refiere nica y exclusivamente al contrato de suscripcin de acciones y no de compra de acciones. Y esto importa porque muchas veces las empresas tienen acciones de propia emisin y esto ocurre cuando hay fusin, para elevar el precio de las acciones, entrega acciones para beneficiar a sus trabajadores, etc. Cuando no son acciones de propia emisin, todos los ingresos que obtenga con la enajenacin de estas acciones van a tener que pagar todos los impuestos (primera categora y global complementario), porque en este caso, se entiende que hay renta. No es normal que una empresa tenga acciones de su propia emisin adquiridas por la misma empresa, la ley respecto a esas acciones dice que hay un plazo mximo de 1 ao, y en el caso de las acciones a los trabajadores (Stock Options), un plazo de 3 aos. Y que pasa si no se venden en esos plazos?, se disminuye de pleno derecho el capital de la sociedad. Qu pasa si la sociedad vende sus acciones o las coloca a mayor valor?, Ah obtiene una utilidad y como la ley obliga a la empresa a tener que vender esas acciones, la ley lo que establece en el caso concreto de habitualidad en la enajenacin de acciones. Hay un inters en colocar las acciones o comprarla y venderla lo antes posible. Cundo hay ingreso no renta? En la suscripcin de acciones, es el mayor valor en la suscripcin de la accin. Supongamos que el capital de una empresa (K) es igual a 100. Est suscrito y pagado slo el 50%; En caja, entonces, son 50 pagados y 50 por pagar. Supongamos ahora que esta empresa 102

tiene tal proyeccin que respecto de las 50 acciones restantes el valor de la accin ya no va ser el mismo de antes sino que mayor (supongamos que antes era $1, ahora es igual a $3). Entonces, va una persona y suscribe las 50 acciones restantes a $3 por accin. El total de eso es $150. La empresa que antes tena un capital de $100 (capital que ahora est ntegramente suscrito y pagado) pero una parte de las acciones tienen un mayor valor: debieron haberse suscrito a $50 y como lo hicieron a $150, tienen un mayor valor de $100. En la prctica contable, se lleva cuenta del mayor valor en la suscripcin del capital. Aqu, hay, objetivamente un aumento de patrimonio, pero como se trata, segn la ley (art. 17 n5) de un ingreso no renta no paga impuestos sino hasta que se distribuye como dividendo entre los socios. En el momento de la distribucin, paga impuesto de primera categora y los socios pagan el impuesto global complementario. La clasificacin jurdica de esto es: contrato de suscripcin de accin. Se trata de un beneficio transitorio: se distribuye el dividendo, paga impuestos; si no se distribuye, nunca pagar impuestos. Existe un registro del FUT, que indica qu es lo que se ha pagado y qu es lo que se ha distribuido. Este caso se ve en Sociedades Annimas, en la colocacin de acciones de su propia emisin mientras no sean distribuidas. Una segunda situacin, que es distinta, en la de las acciones adquiridas en virtud del derecho a retiro. En el caso del derecho a retiro, imaginemos este caso. La empresa Y tiene caja por $100 y capital suscrito y pagado por $100. Hay accionistas minoritarios que se quieren retirar. Supongamos que se van 30 accionistas. Si la accin vala $1, al retirarse estos 30, quedan $70 de capital. Se generan acciones de propia emisin por $30. La empresa Y tiene que vender las acciones en el plazo de un ao. Lo puede hacer a un precio mayor al que valen realmente, segn las condiciones de mercado. Si ocurre eso, habr una utilidad, un mayor valor que se genera por la venta de estas acciones. Cuando ocurren estas situaciones excepcionales, de que hay un mayor valor en la suscripcin de acciones de propia emisin, es tcnicamente renta pero se entiende como ingreso no renta. Solamente se da en la suscripcin de acciones, que se da en dos situaciones: 1. En la constitucin de la sociedad 2. En el aumento de capital Otra situacin especial, pero que no se refiere a sociedades, es la de la Asociacin o Cuenta en participacin. No obstante no ser sociedad, la ley tributaria le otorga el mismo tratamiento que a una sociedad. En los casos Asociacin o Cuenta en participacin, tcnicamente no hay sociedad (art. 508 Cdigo de Comercio), no obstante, la Ley Tributaria le otorga el mismo tratamiento que una sociedad. Esto significa que el aporte en una Asociacin o Cuenta en Participacin tcnicamente va a

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ser renta, tcnicamente y ante terceros. Para las relaciones particulares, en cambio, es una suerte de sociedad encubierta: sociedad no visible En la medida en que slo sea respecto de la asociacin y sea fehacientemente comprobado. La asociacin o cuenta en participacin est reconocida en el Cdigo Tributario (art. 28) siempre y cuando acredite la efectividad de la asociacin. Le corresponde al contribuyente probar que existe esta cuenta en participacin (art. 21 CT), ya que la regla general es que no exista, que lo que aparece como propio a una persona sea de la persona y no haya sido entregado a una asociacin. Esos bienes que tengan el carcter de bienes entregados constituyen ingreso no renta para el gestor. Para el partcipe, va a seguir la misma regla de la sociedad, puede que no pague impuesto, puede que s. Si hace el aporte a mayor valor, esa utilidad tributa en 1 categora y en Global Complementario o Adicional. Lo anterior, respecto a entidades con fines de lucro. Para entidades sin fines de lucro: Para el punto de vista de quien recibe: Las cuotas que eroguen los asociados, de acuerdo al art. 17 n 11 de la LIR, no constituyen renta. Se trata de las cuotas que estn obligados a aportar los asociados a la asociacin. No tributarn como renta, a pesar de ser cuotas exigibles. Esta regla se aplica a todas las instituciones sin fines de lucro. Una situacin distinta es la de las Cooperativas, ya que son sociedades que no tienen utilidades sino excedentes o remanentes y son instituciones sin fines de lucro. Es una institucin muy rara. Estn reguladas en el artculo 17 del DL 824. A ellas, para efectos de las erogaciones, cabe la misma regla que para las sociedades31. Desde el punto de vista de quien da: Si lo que la asociacin recibi es a costa de capital y es ingreso no renta, lo lgico sera que, lo que la sociedad devuelve por concepto de capital, tampoco debera pagar impuestos. Sin embargo, nuestro legislador, en el N 7 del art. 17, dice lo siguiente: 7.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. (31) Esto quiere decir que tenemos que vincular esta regla con la del artculo 14 de la LIR. Esta trata del tratamiento tributario de los propietarios de las empresas. Cundo ellos pagan impuestos? El Global Complementario o el Impuesto Adicional. Esta regla del 17 n. 7 hay que analizarla a la luz del FUT. El FUT est en el artculo 14:

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El profesor, para mejorar la comprensin del tratamiento de los aumentos de capital, sugiere la lectura de un artculo publicado en u-cursos.

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Artculo 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma: A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa. 1.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, nmero 1, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones: a) Quedarn gravados con los impuestos global complementario o adicional, segn proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el nmero 3 de este artculo. Cuando los retiros excedan el fondo de utilidades tributables, para los efectos de la aplicacin de los impuestos sealados, se considerarn dentro de ste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efecta el retiro. Respecto de las sociedades de personas y de las en comandita por acciones, por lo que corresponde a los socios gestores, se gravarn los retiros de cada socio por sus montos efectivos. En el caso de que los retiros en su conjunto excedan el monto de la utilidad tributable, incluyendo la del ejercicio, cada socio tributar considerando la proporcin que representen sus retiros en el total de ellos, respecto de dicha utilidad. Para los efectos de aplicar los impuestos del Ttulo IV se considerarn siempre retiradas las rentas que se remesen al extranjero. b) Los retiros o remesas que se efecten en exceso del fondo de utilidades tributables, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarn realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables determinadas en la forma indicada en el nmero 3, letra a), de este artculo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entender retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y as sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se reajustar segn la variacin que experimente el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entiendan retirados para los efectos de esta letra. Tratndose de sociedades, y para los efectos indicados en el inciso precedente, los socios tributarn con los impuestos global complementario o adicional, en su caso, sobre los retiros efectivos que hayan realizado en exceso de las utilidades tributables, reajustados en la forma ya sealada. En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entender hecho por el o los cesionarios en la proporcin correspondiente. Si el cesionario es una sociedad annima, en comandita por acciones por la participacin correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del artculo 58, nmero 1, deber pagar el impuesto a que se refiere el artculo 21, inciso primero (8-a), sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicacin del retiro que se le imputa se entendern a su vez retiradas por sus socios en proporcin a su participacin en las utilidades. Si alguno de stos es una sociedad, se debern aplicar nuevamente las normas anteriores, gravndose las utilidades que se le imputan con el impuesto del artculo 21, inciso primero, (8-a) o bien, entendindose retiradas por sus socios y as sucesivamente, segn corresponda. 105

En el caso de transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima, sta deber pagar el impuesto del inciso primero (9-a) del artculo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, segn se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de la transformacin. Esta misma tributacin se aplicar en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la participacin que corresponda a los accionistas. (9) c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II, no se gravarn con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversin o distribuidas por sta. Igual norma se aplicar en el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se aplicarn tambin al mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos en sociedades de personas, cuyo mayor valor est gravado con los Impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de la enajenacin, en la proporcin que corresponda al enajenante. (9-b) Las inversiones a que se refiere esta letra slo podrn hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte das siguientes a aqul en que se efectu el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta letra, no podrn acogerse, por esas acciones, a lo dispuesto en el nmero 1 del artculo 57 bis de esta ley. Lo dispuesto en esta letra tambin proceder respecto de los retiros de utilidades que se efecten o de los dividendos que se perciban, desde las empresas constituidas en el exterior. No obstante, no ser aplicable respecto de las inversiones que se realicen en dichas empresas. (10) Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades annimas (11-a), sujetndose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerar que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. El contribuyente podr dar de crdito el Impuesto de Primera Categora pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversin, en contra del Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido, de conformidad a las normas de los artculos 56, nmero 3), y 63 de esta ley. Por lo tanto, en este tipo de operaciones la inversin y el crdito no pasarn a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la inversin. El mismo tratamiento previsto en este inciso tendrn las devoluciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en que se haya efectuado la inversin. Para los efectos de la determinacin de dicho retiro y del crdito que corresponda, las sumas respectivas se reajustarn de acuerdo a la variacin del ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del pago de las acciones y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin.(11) Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones sealadas, podrn volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisicin de las acciones, 106

debidamente reajustado hasta el ltimo da del mes anterior al de la nueva inversin, en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no aplicndose en este caso los impuestos sealados en el inciso anterior. Los contribuyentes podrn acogerse en todo a las normas establecidas en esta letra, respecto de las nuevas inversiones. Para tal efecto, el plazo de veinte das sealado en el inciso segundo de esta letra, se contar desde la fecha de la enajenacin respectiva.(11) Los contribuyentes que efecten las inversiones a que se refiere esta letra, debern informar a la sociedad receptora al momento en que sta perciba la inversin, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el crdito por Impuesto de Primera Categora, requisito sin el cual el inversionista no podr gozar del tratamiento dispuesto en esta letra. La sociedad deber acusar recibo de la inversin y del crdito asociado a sta e informar de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos. Cuando la receptora sea una sociedad annima, sta deber informar tambin a dicho Servicio el hecho de la enajenacin de las acciones respectivas.(11) 2.- Los accionistas de las sociedades annimas y en comandita por acciones pagarn los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo les distribuya la sociedad respectiva, o en conformidad con lo dispuesto en los artculos 54, nmero 1 y 58, nmero 2, de la presente ley. 3.- El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los nmeros anteriores, deber ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categora sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa: a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotar la renta lquida imponible de primera categora o prdida tributaria del ejercicio. Se agregar las rentas exentas del impuesto de primera categora percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del nmero 1 de la letra A) de este artculo; as como todos los dems ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta lquida del contribuyente estn afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan. Se deducir las partidas a que se refiere el inciso segundo del artculo 21. (11-b) Se adicionar o deducir, segn el caso, los remanentes de utilidades tributables o el saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustados en la forma prevista en el nmero 1, inciso primero, del artculo 41. Al trmino del ejercicio se deducirn, tambin, los retiros o distribuciones efectuados en el mismo perodo, reajustados en la forma indicada en el nmero 1, inciso final, del artculo 41. b) En el mismo registro, pero en forma separada del fondo de utilidades tributables, la empresa deber anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores reajustado en la variacin del ndice de precios al consumidor, entre el ltimo da del mes anterior al trmino del ejercicio previo y el ltimo da del mes que precede al trmino del ejercicio. c) En el caso de contribuyentes accionistas de sociedades annimas y en comandita por acciones, el fondo de utilidades tributables slo ser aplicable para determinar los crditos que correspondan segn lo dispuesto en los artculos 56, nmero 3), y 63.

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d) Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorizacin del capital propio no correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminucin de ste o al trmino del giro. B) Otros contribuyentes 1.- En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categora que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Ttulo II, ms todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se gravarn respecto del empresario individual, socio, accionista o contribuyente del artculo 58, nmero 1, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan. 2.- Las rentas presuntas se afectarn con los impuestos global complementario o adicional, en el ejercicio a que correspondan. En el caso de sociedades de personas, estas rentas se entendern retiradas por los socios en proporcin a su participacin en las utilidades. (12) El patrimonio de una empresa se mide comnmente segn el balance. ste balance y la realidad tributaria muchas veces no coinciden, ya que para lo que el primero son utilidades, para la segunda no han pagado impuestos. Para esto existe el FUT: el Fondo de Utilidades Tributarias, que est regulada en este artculo 14 de la LIR. Hoy lo quieren derogar, pero es una forma de ahorro. Registra las utilidades tributables que estn pendientes de pago de impuesto global complementario o adicional por no haber sido repartidas o retiradas de las sociedades que las generan. El hecho que una empresa pague impuesto de primera categora no significa (en Chile hoy) que no tenga que pagar impuesto global complementario o adicional, sino que lo va a pagar cuando reparta dividendos o efecte un retiro.32 Una cosa, entonces, es el balance, y otra, es el FUT. El registro de utilidades tributables tambin est contenido en la declaracin anual de renta, el formulario 22. (En esta parte de la clase el profesor muestra un Formulario 22) Los datos del FUT deben ser declarados anualmente mediante este formulario. Se declara el saldo renta, el remanente FUT de aos anteriores, saldo negativo, FUT devengado, etc. Tambin las utilidades que generan crdito y las que no. Generan crdito las que han pagado el impuesto de primera categora y no generan las que no lo han hecho.

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El profesor recomienda la consulta o lectura del libro del Profesor Endress, que trata sobre la tributacin de los dueos de las empresas.

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El legislador dice que si se distribuye el capital, ser ingreso no renta a menos que en la sociedad haya utilidades tributarias que no hayan pagado impuestos. Si no lo han hecho, debe pagar la sociedad primer por ellas y luego por lo que sobra. Reitero: el artculo 17 indica que al momento de la devolucin de capital no se pagar impuesto a menos que tenga utilidades tributarias pendientes de pago. Si las tiene, el capital primero se imputa a las utilidades y luego al capital. Supongamos que tengo un capital de $1.00000.000 y la empresa tiene utilidades del ejercicio por $1000 y acumuladas por $1000. Disminuyo el capital a $500.000, se debe repartir y, en principio, no paga impuesto. Sin embargo, la imputacin al pago es como sigue. Se le imputan primero los $1000 de utilidades de ejercicio, despus $1000 de utilidades acumuladas. Como suman $2.000, me va a quedar slo $498.000 como ingreso no renta por devolucin de capital y $2000 por utilidades que estn afectas a impuestos (a estas le aplico el impuesto correspondiente). Lo primero que se paga siempre es lo que se grava por impuesto. Por qu razn? Para asegurarse el Estado del pago del impuesto. El artculo 14: A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa () 3.- El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los nmeros anteriores, deber ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categora sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa: () B) Otros contribuyentes 1.- En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categora que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Ttulo II, ms todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se gravarn respecto del empresario individual, socio, accionista o contribuyente del artculo 58, nmero 1, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan. Esto quiere decir: lo primero que se paga siempre es renta, utilidad tributable. Antes se abusaba de esta norma, pagando primero devolucin de capital (que es ingreso no renta) y nunca se pagaba el impuesto porque se imputaba a distribucin de capital.

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Por ltimo, para que quede claro, es necesario distinguir entre las utilidades tributables y las utilidades financieras. Esta diferencia se da porque no todas las utilidades del ejercicio financiero desde el punto de vista contable cuentan como utilidades del ejercicio para efectos tributarios. Por esto se puede dar la situacin de utilidad de ejercicio y prdida para efectos tributarios. LAS DISTRIBUCIONES DE ACCIONES LIBERADAS DE PAGO Recordemos que son acciones cras aquellas liberadas de pago, se le entregan a los accionistas y corresponden a la capitalizacin de las utilidades acumuladas en el ejercicio. Son una alternativa a entregar los dividendos en dinero. El efecto tributario es que esa distribucin no paga impuesto, sino que lo posterga. No hay que olvidar, sin embargo, que esas utilidades ya pagaron impuestos. Si bien se trata de dividendos que recibe el socio, utilidades que se le estn entregando, estos no corresponden a dinero ni bienes de los que se pueda disponer libremente, sino que a un aumento de capital en la empresa. La razn de esta norma es de carcter econmico. El mecanismo de control es que el costo tributario de estas acciones (que debiera ser cero) va a ser el costo de las acciones madres dividido por el total de las acciones de que se es titular. Ejemplo: yo tengo 100 acciones madres y cada una me cost $1. La sociedad me distribuye 100 acciones liberadas de pago y ahora tengo 200 acciones: 100 que pagaron impuestos y 100 que no, por ser liberadas de pago. Cul es el costo tributario unitario de cada accin? El costo es 100/200 =0,5. El efecto prctico es que el valor unitario de las acciones baja. El capital puede ser disminuido producto de una capitalizacin completa, como en este ejemplo: La empresa A tiene un capital de 100 (100 acciones) y utilidades acumuladas 1000. Por lo tanto, un patrimonio; 1100. Lo que se haca antes era que como la disminucin de capital no paga impuestos era convertir todo en capital: se haca una junta extraordinaria de accionistas y las utilidades acumuladas se transformaban en capital. Al d{ia siguiente, la empresa A ten{ia un capital de 1100 y las mismas 100 acciones. Las utilidades acumuladas 0, patrimonio de 1100. En la disminucin de capital se distribuyen, por ejemplo, 500. Estos 500 no pagan impuestos. Con el FUT todava apareceran como utilidades que no han pagado impuesto, y tendran que pagar al momento de la distribucin. El legislador, con el FUT busca controlar es que esas utilidades paguen si son repartidas. El beneficio del art. 17 n6, de las acciones liberadas de pago, se contrapone con esta regla del artculo 17 n7, en la cual las devoluciones de capital y las utilidades capitalizadas que no pagaron impuestos, generan la obligacin al pago. En otras palabras: la disminucin de capital no paga impuestos sino slo cuando ha sido enterada por utilidades que no pagaron impuesto en su momento. Recapitulando:

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Las acciones liberadas de pago disminuyen el monto nominal del valor de las acciones madre. Esto es importante cuando se quieren vender las acciones. - Cuando la sociedad devuelve capital, se paga impuesto de primera categora por las utilidades que no pagaron impuestos al capitalizarse. Esto es la excepcin a la regla general que dice que la disminucin de capital no paga impuestos (En general, lo relevante en materia de acciones, es importante el derecho Tributario en tres momentos: al suscribir la accin, al recibir dividendos y al vender la accin). -

Sbado 01 de junio de 2013 Primera parte Continuacin Ingresos no Constitutivos de Renta La reunin pasada culmin con 3 situaciones vinculadas con aporte de capital liberadas de pago, vinculado con normas de sociedades, sean annimas, limitadas u otras denominaciones. Revisamos el aporte desde 2 puntos de vista: i) Quien recibe el aporte: que son las sociedades no nos limitamos slo a las agrupaciones con fines de lucro-. La situacin distinta se da en aquellos aportes que se realizan a las asociaciones o cuentas en participacin, que es un tanto distinto porque no hay sociedad. Sin embargo, en todos los casos asociaciones y agrupaciones con o sin fines de lucro- siempre ser ingreso no renta para quien recibe, puesto que se constituye como capital. ii) Quien realiza el aporte: aqu se debe distinguir. a. Aporte mayor al valor recibido: por el slo hecho del aporte, se entregan bienes nominalmente ms caros. Por ejemplo, se constituye una S.A con capital de $100. Yo quiero suscribir un aporte en $300, aun cuando el valor es $100. Podra decirse que desde el punto de vista contable se registra el valor a los $300, pero podra decirse que desde el punto de vista tributario se obtuvo una prdida, porque pagu mucho ms por algo que tericamente costaba $100. La diferencia por sobreprecio es un ingreso para la sociedad, pero el legislador establece que no constituye renta mientras ese ingreso permanezca en la sociedad. b. Aporte igual al valor recibido c. Aporte inferior al valor recibido: por ejemplo, en la misma sociedad con capital de $100 yo quiero suscribir aporte por la mitad del capital, es decir, por un valor de $50. Sin embargo, por dicho aporte pago solamente $20. Desde el punto de vista contable, el suscriptor o sea, yo- est obteniendo utilidad, puesto que pag un valor inferior por algo que vala ms el aporte societario-. As, desde el punto de vista tributario la diferencia que genera utilidad es tratada como renta. En el caso de la S.A y el sobreprecio a. Aporte mayor al recibido-, si una persona paga ms por la suscripcin de las acciones, en ese caso para la sociedad tericamente hay renta. Sin embargo, el legislador establece una norma de beneficio pero de carcter transitorio, indicando que no se gravar con impuesto esa diferencia por el sobreprecio, hasta que se distribuye. Por ejemplo, si el 111

sobreprecio se distribuye como dividendo, estar afecto al impuesto de primera categora, que se ha postergado por la aplicacin del beneficio transitorio. Lo mismo con las sumas o bienes que tengan el carcter de bienes aportados a sociedades o asociaciones o cuentas en participacin, lo que se debe vincular con el art. 28 del Cdigo Tributario. DEVOLUCIONES DE CAPITAL Podra pensarse que si uno ha pagado el impuesto una vez realizado el aporte de mayor valor-, no debera porqu pagarse el impuesto una vez que se realiza la devolucin. Si tena un bien en mi contabilidad con un valor de $10 y se aporta a una S.A que me dio por ese aporte acciones equivalentes a $100, yo obtengo utilidad, por la cual pago impuestos. Cuando me devuelvan el capital que aport, no debera pagar impuestos. Sin embargo, en estos casos se debe aplicar el art. 14 LIR en concordancia con el art. 17 n7 LIR. Este ltimo indica que las devoluciones de capital no pagan impuestos, pero siempre y cuando se trate de capital que no corresponda a utilidades capitalizadas, porque estas ltimas son utilidades que debieron pagar impuestos, pero que no se hizo porque se capitaliz y no se distribuyeron como dividendos. -Primera regla: si el capital ha sido enterado, por ejemplo, mediante utilidades que no han pagado impuestos, si se disminuye el capital lo primero que se debe pagar es el impuesto de las utilidades que no fueron gravadas: a. Primer caso: capitalizacin de utilidades. En el caso de las S.A (i) acciones cras, (ii) retiros para reinvertir, estn liberadas de pago. Los retiros para reinvertir implican una postergacin del pago del impuesto global complementario o adicional, en el caso en que el socio retire utilidades tributables desde una sociedad y las traspase como capital a otra sociedad, que tribute en la primera categora segn contabilidad completa. Esta regla est dada en el art. 14 inciso segundo A) n1 c) LIR. Esto se traduce en que existe una utilidad que debiere pagar impuesto una vez que se retira, pero el legislador para incentivar la reinversin adopta esta norma de beneficio de postergacin del pago de impuesto para quien retira la utilidad y la vuelve a ingresar en una sociedad con contabilidad completa. Como la sociedad que recibi la reinversin lo hizo en parte caja/en parte capital (no como prstamo), no tributa para global complementario ni adicional, y como el impuesto de primera categora, por regla general, se paga una sola vez a nivel de fuente generadora, significa que esta sociedad recibi capital, como utilidades pendientes de pago de impuesto, pero que para la sociedad sigue siendo capital y no debe pagar impuestos. El impuesto deber ser pagado una vez que se distribuya ese capital a los socios, lo cual puede hacerse por dos vas: (i) Disminucin de capital (ii) Distribucin de dividendo imputable al aumento de capital Cmo se controla esta norma? En la contabilidad siempre aparecer el capital, no aparecer que se trate de utilidades tributables. Para ello existe el registro en el libro del FUT fondo de utilidades tributables- como anotacin extracontable. 112

En sntesis: si la devolucin de capital se imputa a utilidades que no pagaron impuestos, no obstante que formalmente hay disminucin de capital, se debe pagar impuesto por ello al momento de la devolucin. En cambio, si se han pagado todos los impuestos y luego se efecta aporte de capital, al momento de la devolucin no se deben pagar impuestos. -Segunda regla: supongamos que el capital se pag 100% con fondos frescos y no hay que efectuar distincin entre utilidades capitalizadas o no. Supongamos que la empresa tiene utilidades tributables, el legislador hace un orden de imputacin33: 1. Lo primero que sale de una empresa siempre sern utilidades tributables. Cuando se trata de utilidades tributables, se va de las ms antiguas a las ms nuevas34, con los crditos correspondientes. La ley establece que el impuesto de primera categora que pag la empresa es un anticipo o crdito al global complementario o adicional de cada contribuyente. 2. De no haberlas, se va a utilidades que no pagan impuestos. En sntesis: que la ley diga que la devolucin de capital no paga impuesto es una afirmacin que debe ser demostrada, la cual depende de que la empresa tenga utilidades tributarias pendientes o no. En las 2 reglas anteriores es tremendamente importante el libro del FUT, porque en ambos casos realizamos anotaciones de carcter extracontable respecto de las utilidades que estn pendientes de pago de impuesto. ACCIONES CRAS Estn directamente relacionadas con las capitalizaciones de las que tratamos anteriormente. Son acciones liberadas de pago. El accionista recibe estos bienes que son representativos de derechos, que son acciones. El legislador lo que hace es beneficiar al contribuyente: (i) Al contribuyente local -que distribuye el dividendo-: no pagar impuesto por la distribucin, pasando a ser capital de la empresa. (ii) Socio que recibe el dividendo: se beneficia en que no pagar por el dividendo el impuesto global complementario o el adicional. Efectos prcticos: a. Slo se pagarn impuestos al momento de la devolucin de capital. b. El valor unitario de las acciones o el costo para efectos tributarios disminuir, y ser producto de una divisin. Se deben distinguir dos tipos de acciones: i. Acciones madres: acciones suscritas y pagadas. ii. Acciones cras: acciones liberadas de pago.
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Art. 14 LIR: rdenes de imputacin. Segn el orden de registro que ha realizado la empresa en el FUT.

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Si se venden acciones cras liberadas de pago, es decir, que no me costaron nada- todo lo que reciba por concepto de su venta ser utilidad. Pero el legislador establece una regla especial: Para determinar el costo tributario- se debe dividir el precio de las acciones madres por la totalidad de las acciones de las que se es titular, sean acciones madres + acciones cras. De este clculo en adelante, lo que se pague estar gravado de impuesto. [Hizo algo en el computador o en la pizarra, no s bien qu es porque no asist a clases. Ojal alguien lo pueda corregir o complementar] Balance 1: Capital: 5.000.000 Revalorizacin (IPC): 0 Utilidad de acciones de propia emisin: 0 Utilidad acumulada: 15.000.000 Utilidad del ejercicio: 3.000.000 Patrimonio: 23.000.000 El capital estaba dividido en 50 acciones valor unitario de cada accin ser $100.000 Qu se puede hacer con la utilidad acumulada? (a) Distribuirla, lo que debe pagar impuesto global complementario o adicional; (b) Capitalizarla. Supongamos que se capitalizan $8.000.000 de la utilidad acumulada Capital: 13.000.000/ Utilidades capitalizadas: $8.000.000/ Utilidad acumulada: $ 7.000.000 Balance 235: Capital: 13.000.000 Revalorizacin (IPC): 0 Utilidad de acciones de propia emisin: 0 Utilidad acumulada: 15.000.000 Utilidad capitalizada: [-8.000.000] Utilidad del ejercicio: 3.000.000 Patrimonio: 23.000.000 Despus de la capitalizacin de utilidades, se deben emitir nuevas acciones. Para ello hay 2 frmulas: (i) realizarlo arbitrariamente; (ii) realizarlo de forma proporcional. En caso de hacerlo de forma proporcional: 13.000.000/100% [-] 8.000.000/ x% 8.000.000 es el 61% Conocemos el total de las acciones? S, son 50 acciones. A cunto equivale en porcentaje? A 38%. Entonces, cuntas son las acciones que debo emitir? 50 / 38% [-] x / 100% X = 130 (aprox) 130 sera el total de las acciones luego de la capitalizacin. Como ya haba emitido 50 acciones, ahora demo emitir el restante, es decir 80 acciones nuevas.

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Luego de la capitalizacin

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Estas nuevas acciones son liberadas de pago, es decir costo 0. Ante esto el legislador establece lo siguiente: -Total de las acciones: 130 -Valor de las acciones madre: 5.000.000 Por tanto 5.000.000 / 130 = 38.000 aprox. Esto ltimo equivale al valor unitario de las acciones. Entonces, desde este valor comenzar a aplicarse el gravamen a las utilidades obtenidas por la venta de las acciones cras. Todo accin que se venda sobre $38.000 deber pagar impuestos. [*El valor original de las acciones nunca se altera*: Supongamos que tena el 10% de las acciones antes de la capitalizacin, es decir, 5 acciones. Luego de la capitalizacin se emitieron 80 acciones, de las cuales me corresponde el 10%, es decir, 8 acciones. Por lo tanto, ahora soy dueo de 13 acciones. El valor original de las acciones era de $100.000, obteniendo un total de $500.000 en acciones. Posteriormente, el valor unitario es de $38.000. Como ahora tengo 13 acciones, lo multiplico por $38.000 y obtendr un total de $500.000 en acciones aprox.] Ejemplo 1: vendo 5 acciones, las cuales me costaron $100.000 cada una, en $1.000.000. Por lo tanto, estar recibiendo por cada accin $200.000. A su vez, estar recibiendo una utilidad de $100.000 por cada accin, lo que multiplicado por 5 me dar una utilidad total de $500.000. Ejemplo 2: luego de la capitalizacin decido vender 5 acciones. El nuevo costo ser de $38.000, lo que debo multiplicar por 5, obteniendo un costo total de $ 190.000. El precio de venta es el mismo de $1.000.000, obteniendo as una utilidad total de $810.000. O sea, en el ejemplo 2 se pagarn impuestos por esta ltima cifra. En cambio, en el ejemplo 1 se pagarn impuestos slo sobre $500.000. Esto ocurre porque el legislador dice que, no obstante los ttulos tengan cierta antigedad, uno puede vender acciones del ttulo 1 (ejemplo 1) e imputarlo a este mismo ttulo. Sin embargo, desde el punto de vista del costo tributario este es inferior, por lo tanto se deber pagar impuesto por la mayor utilidad obtenida luego de la capitalizacin. Art. 17 n6 LIR En sntesis: la acciones cras son acciones que estn liberadas de pago. Respecto de ellas el legislador no establece impuestos, sin embargo estas sern gravadas una vez que sean vendidas en las condiciones que se han expuesto anteriormente.

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ADQUISICIN DE BIENES -Adquisicin de bienes (conforme con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil): hay ciertos bienes que al adquirirse no generan renta. OJO lo fundamental es al enajenar. a. Accesin inmueble a inmueble: adquir una hectrea ms producto de un aluvin. El Fisco me har pagar impuesto al momento de vender esas 2 hectreas y no cuando adquir esa nueva. La utilidad paga impuesto. b. Accesin de mueble a inmueble: Lo mismo, ac se pagar al Fisco al momento de enajenar. -Prescripcin Adquisitiva: El tiempo pasado solo confirma, consolida mi propiedad, pues siempre he estado ah, slo que ahora jurdicamente se verifica. Nuevamente se grava al enajenar. -Sucesin por causa de muerte y en la donacin entre vivos: efectivamente se incrementa el patrimonio, pero el legislador seala que sern gravados con el impuesto a la herencia y donacin, o sea no se paga el de la renta, pero si el de la ley 16.271. De no existir no tendra que pagar impuesto pues hablamos de adquisiciones y no enajenaciones y la utilidad se da en la ltima. CUMPLIMIENTO DE LAS MODALIDADES Y LA RESTITUCIN Involucra la propiedad fiduciaria, usufructo, renta, censo, etc. Que en materia civil generalmente no se ven. Y son muy importantes para la planificacin tributaria pues permiten reducir impuestos legalmente. -Propiedad Fiduciaria: Es aquella que est sujeta al gravamen de pasar a otra persona, por el hecho de verificarse una condicin -Usufructo: tenemos un nudo propietario y un usufructuario. Cunto vale la propiedad en conjunto y en separado? Cmo saber eso? Ej. Compre la nuda propiedad en $100, el usufructo vale $90 y en el mercado la propiedad vale $500. Al consolidarse la nuda propiedad con el usufructo desde el punto de vista patrimonial no aumente mi capital (es un ingreso no renta), sino al momento de vender, pues la cosa adquiere mayor valor y en estos casos es al vender que la cosa se grava. La consolidacin no hace pagar ms renta. -Renta vitalicia (art. 17 n 10 LIR): Contrato aleatorio (contingencia de ganancia o prdida) factor de la utilidad de la operacin. Ac entrego un capital y con cargo a ella me pagaran una renta por toda la vida. Ej. Entrego 50 millones y se calcula pagarme 1 milln mensual, si me muero al tercer mes hay ganancia para el deudor, si me muero al mes 70 todo ese excedente es prdida para el deudor. SII seala al respecto que hay que distinguir:

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a. El acreedor de renta vitalicia: por las rentas percibidas pagar impuesto a la renta por el art. 20 n 2 LIR. De fallecer se libera la obligacin y de acuerdo a la ley no hay renta, sino un beneficio adicional. b. El deudor de renta vitalicia: ser un gasto aceptado pues forma parte de su negocio. (Ingreso no renta, es decir, un TREMENDO beneficio). Sin embargo, esta interpretacin (la de que el acreedor sea gravado por las rentas vitalicias) es FALSA, pues el art. 2264 CC seala que, la renta vitalicia, siempre debe configurarse en base a un capital, el beneficiario de sta entrega un capital y desde el punto de vista del derecho civil se me paga un precio contingente, que depende del valor de la cosa y su equivalencia al total de la renta pagada. Solo cuando la totalidad de las rentas vitalicias excedan del valor del capital estaremos en la hiptesis del art. 20 n 2. Pues ah habr incremento de patrimonio. La interpretacin del SII es parcialmente correcta, pues el acreedor slo debe pagar impuestos cuando hay un exceso en el pago, recin all se produce un incremento de capital. Algunos contribuyentes vivos Aplican la misma regla en materia de herencia. Ej. Le compro un bien raz a mi pap y se lo dejo en renta vitalicia. l se muere al otro da y yo me hago dueo del 100% del restante de la renta vitalicia y el bien raz no forma parte de la herencia. El legislador pens en esto pero dejando constancia que al menos concurran 5 aos (entre la fecha en que se constituye la renta vitalicia y que se muera el causante, si transcurren menos de 5 aos, para el Fisco ser inoponible, es decir, s quedar gravado). OPERACIONES DEL ART.17 N8 Corresponde a las antiguamente denominadas ganancias del capital. Hay situaciones en que efectivamente no se paga ningn impuesto, pero en otras el beneficio es pagar slo un impuesto. Ej.: Enajenacin de acciones se puede llegar a pagar todos, ninguno o bien el de primera categora en el carcter de nico. Como son beneficios tributarios tremendamente importantes, pues se trata de no gravar una venta han sido muy reglamentadas por el legislador. Estas operaciones son: a. Enajenacin de derechos sociales y acciones (tratamiento especial) b. Bienes races c. Ventas de pertenencias mineras d. Venta de derechos de agua e. Adjudicaciones de herencias f. Propiedad industrial o intelectual g. Liquidacin de sociedad conyugal h. Bienes posedos en comunidad 117

i. Bonos o debentures j. Vehculos de transporte o carga k. Ventas ocasionales Solo a estos se les da el tratamiento especial, en NINGN caso se podran aplicar estas reglas por analoga. Ej. Liquidacin de sociedad annima, mantiene su personalidad jurdica para su liquidacin. Segunda parte Anlisis del artculo 17 nmero ocho que dice relacin con las enajenaciones, histricamente regulado como impuesto a las ganancias de capital. Esta situacin estaba regulada antes en la 15.564 con la denominacin de ganancias de capital. En la ley vigente ya no se trata de impuesto a la ganancia de capital sino que son ingresos no renta pero esta denominacin tambin es falsa, porque efectivamente, vamos a ver situaciones en las cuales no se va pagar ningn impuesto, es decir, sern ingresos no renta por el total, sin embargo, en otras situaciones el beneficio tributario est constituido por la aplicacin de un solo impuesto y no del doble rgimen impositivo chileno. Ejemplo: En la enajenacin de acciones se puede llegar a pagar todos los impuestos (primera categora y global complementario o adicional); ningn impuesto, es decir cero; o bien el impuesto de primera categora en el carcter de nico, me explico, nosotros hemos visto inicialmente que en materia de rentas empresariales que son distintas a las rentas del trabajo, se van a pagar dos impuestos. El artculo 17 n 8, que dice relacin con las enajenaciones, histricamente estaba contemplado en la ley 15,564 como impuesto a las ganancias del capital. Aqu se trata de enajenaciones, teora del rdito producto y del rdito incremento de patrimonio. De acuerdo al rdito producto esto no debiera pagar impuestos, por qu? Porque se trata de de ventas ocasionales, en cambio, de acuerdo a la teora del rdito incremento de patrimonio si tienen que pagar. En trminos simples lo que el legislador dice es que se esta dentro de los ingresos no renta, pero la verdad es que esto no es 100% cierto, porque efectivamente en algunos casos van a existir ingresos que no van a pagar nunca un impuesto, en otros casos van a pagar todos los impuestos, y en una situacin intermedia va a pagar solamente uno de los impuestos que corresponde que tenga que pagar, me explico, tratndose de los impuestos de las rentas de carcter empresarial existe un doble rgimen impositivo: 1.- A nivel de fuente generadora (1 categora) 2.- A nivel de los propietarios de la fuente generadora (Global complementario o Adicional).

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El impuesto a la renta, por ejemplo, se va a gravar con impuesto de primera categora y, adicionalmente, con el impuesto adicional o con el impuesto global complementario. Es decir, una misma renta va a estar gravada a dos niveles, a nivel generador y a nivel usuario o beneficiario. En el sistema chileno el impuesto de primera categora sirve de rebaja o crdito al impuesto global complementario o adicional. En el articulo 17 n 8 vamos a ver situaciones en las cuales o no se va pagar ningn impuesto; o se van a pagar todo lo impuestos; o se va pagar solamente el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta. Por lo tanto, pese a que estn ubicados dentro del ingreso no renta, esto no quiere decir que sean siempre ingresos no renta sino que sern ingresos no renta bajo ciertas condiciones. Adicionalmente, hay que tener en cuenta lo siguiente: como se trata de beneficios tributarios tremendamente importantes, porque en la venta no se van a pagar impuestos, el legislador ha tenido que regularlo y reglamentarlo de manera ms exhaustiva y ms rgida. Es un artculo que ha sufrido muchas modificaciones, y esas modificaciones estn relacionadas directamente con el hecho de incorporar una regla de control. Cules son estos ingresos no renta? Cules son estas operaciones que pueden dar origen a ingresos no renta? Estn reguladas en el 17 n 8: 1.- Enajenacin de derechos sociales y de acciones sociales. 2.- Venta de bienes races, venta de pertenencias mineras, venta de derechos de agua, adjudicaciones de herencias, la propiedad industrial e intelectual, la liquidacin de la sociedad conyugal, las acciones de sociedades legales y contractuales mineras, los bienes posedos en comunidad, los bonos o debentures, los vehculos de transporte de carga, y las ventas ocasionales (algunas ventas ocasionales). Se trata solamente de estas situaciones, agrego las acciones y los derechos, que no estn aqu, pero que tienen un tratamiento especial. Este tratamiento solamente se da a este tipo de bienes, no a todo tipo de bienes. Puedo interpretar por analoga una situacin semejante?, No. Supongamos que tengo acciones de una sociedad annima en el extranjero, no se aplica porque tiene que tratarse una sociedad annima chilena. Lo mismo en el caso de supuestas adjudicaciones, por ejemplo la liquidacin una sociedad annima. La liquidacin de una sociedad annima es un acto de enajenacin, que no es adjudicacin, porque en el caso de la sociedad annima sta mantiene la personalidad jurdica para el solo efecto de su liquidacin, por consiguiente, todo lo que haga la sociedad annima ya liquidada, ya disuelta, es enajenacin no es adjudicacin. El tratamiento tributario depende de varios factores, uno de estos factores ser si se lleva contabilidad o si no se lleva contabilidad. 1.- Casos de contribuyentes que llevan contabilidad, la mayora estos ingresos van a ser ingresos 119

rentas normal. Si yo tengo un bien raz y soy sociedad annima, la sociedad annima est obligada a llevar contabilidad. Si yo vendo este bien raz, la venta siempre ser ingreso renta y siempre va a pagar todos los impuestos. Si yo soy una sociedad agrcola civil de una sociedad colectiva civil, yo puedo optar por tributar en renta presunta o en renta efectiva. S tributo en renta presunta las utilidades que se generen no van a pagar impuestos, por qu razn? , Porque no llevo contabilidad. Entonces el legislador lo que hace es distinguir entre, con contabilidad, o sin contabilidad. Si llevan contabilidad y venden un bien raz, esto corresponde a ingreso renta, por lo tanto, paga impuestos. Bienes races posedos en comunidad, tambin ingreso renta. En qu casos puedo ser heredero siendo sociedad annima? Puedo serlo perfectamente, porque con cargo a la cuarta de libre disposicin puedo dejar a la sociedad annima como heredero. O tambin la sociedad annima puede comprar derechos hereditarios, entonces la utilidad se genera en la adjudicacin de la herencia. Se puede hacer perfectamente. Impuesto nico, en el caso de la propiedad industrial e intelectual, pero ojo solamente para el primer constituyente. Solamente se aplica al que constituye. El que constituye vende la propiedad y paga solamente el impuesto nico. Liquidacin de la sociedad conyugal: En el mayor valor que se hace de la adjudicacin de bienes en sociedad conyugal, ese mayor valor no paga impuestos. Por ejemplo: supongamos que se compr una accin en $100, y se compr durante la vigencia de la sociedad conyugal. Esta accin costaba $100 cuando se casaron, pero hoy en da esta accin cuesta 20 millones de pesos; si el marido vende esta accin tendra que pagar impuestos por esta accin, el 20% ms el impuesto al global complementario. El marido le dice a su seora tengo un problema tributario, solucionemos el problema, disolvamos la sociedad conyugal. Disolvemos la sociedad conyugal, adjudicamos los bienes porque tenemos este bien que hoy vale 100, 50 para ti 50 para m, pero si hacemos esta liquidacin este bien ya no vale 100, vale 20 millones de dlares, por consiguiente lo que hacemos es hacer la adjudicacin, valoramos el bien al valor actual, y quedamos con una recompensa de 20 millones, 50% tuyo, 50% mo. Esa utilidad que se genera la adjudicacin es un ingreso no renta. Para eso sirve el matrimonio. La utilidad generada en este caso es ingreso no renta por el total, siempre y cuando los bienes se mantengan a nombre del marido y la cnyuge tiene un cargo, una cuenta por cobrar en contra el marido. Acciones de sociedades legal o contractual minera: Impuesto nico, con limitacin en el tiempo, no puede ser eterno sino que son cada cuatro o cinco aos desde que se constituy la sociedad o la pertenencia minera. Bienes posedos en comunidad: Si llevo contabilidad pago el 100%.

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Bonos o debentures: Los bonos son deudas de largo plazo, quien emite bonos son los estados. Existe beneficio realmente cuando se trata de contribuyentes sin contabilidad. Pertenencia minera: En la venta de pertenencias mineras se paga impuesto nico. Es raro porque la pertenencia minera tambin es un bien raz, sin embargo, tiene un tratamiento tributario distinto, pues la pertenencia tiene la potencialidad de generar ms recursos por esto tiene impuesto unico. Derechos de agua: Impuesto nico. Adjudicacin de la herencia: Impuesto nico, importante la adjudicacin. En trminos prcticos ni la adjudicacin ni la liquidacin de sociedad conyugal debiera estar ac porque ninguno de los dos corresponde a enajenacin. Ni la adjudicacin, ni la liquidacin de sociedad conyugal son enajenaciones, son adjudicaciones y jurdicamente una adjudicacin es un ttulo originario dominio. Lo que hace la adjudicacin es declarar, o aclarar, quien es dueo de cada cosa. La enajenacin es un ttulo derivativo de dominio. Entonces aqu no estamos hablando de enajenacin, son ttulos relacionados especficamente con el concepto de adjudicacin. Esta regla de la adjudicacin me permite demostrar que la divisin una sociedad no es una enajenacin, sino que es una adjudicacin. Cuando hay divisin de sociedad, la sociedad creada a partir de la divisin adquiere no por enajenacin o transferencia, sino por adjudicacin. Y aqu tenemos un problema con impuestos internos en materia de adjudicacin, porque impuestos internos y aqu se equivoca a favor del contribuyente, dice que todo se retrotrae al momento en que la persona adquiri el bien. En el caso de la sociedad conyugal no tengo ningn problema en que as sea, porque todo lo que compro el marido en sociedad conyugal pasa a la sociedad conyugal. Y pasando a la sociedad conyugal, tenemos claramente una fecha cierta de cuando se adquiri el bien. En cambio, en una divisin de sociedad a la cosa es distinta, se llega hasta el momento en que existe comunidad, cuando existe comunidad en una sociedad?, desde que la sociedad originaria se cre o desde que yo adopto el acuerdo de divisin? Desde que yo adopto el acuerdo de divisin, entonces desde ese momento debieran contarse todos los plazos. Pero SII dice que no, porque existe un antiguo dictamen de la SVS que dice que todo se retrotrae hasta el momento de la adquisicin, pero en el momento de la adquisicin no haba comunidad y todo debe retrotraerse al momento en que efectivamente haba comunidad. La ltima reforma tributaria modific el artculo 17 n 8, se incorporaron dos reglas vinculadas con la enajenacin de bienes races. 17 n 8 letra A: el mayor valor obtenido en la enajenacin. 17 n 8 letra B: enajenacin de bienes races situados en Chile, realizada por personas naturales, o por sociedades conformadas por personas naturales 121

Esta letra B es bastante casuista, va caso a caso. Regla general en materia de enajenacin de bienes races: 1) Se refiere a la enajenacin de bienes races situados en Chile. En consecuencia, a los bienes races que estn situados fuera de Chile no se aplica esta regla. Esto no es novedoso, porque est regulado desde antes de esta ley en el artculo 51 A de la LIR, el que deca que en estos casos no se aplicaba el beneficio tributario de ingreso no renta. Si yo tengo un departamento en Buenos Aires y lo vendo tengo que pagar impuestos ac en Chile. 2) Dichas enajenaciones deben ser efectuadas por personas naturales o sociedades de personas conformadas exclusivamente por personas naturales, qu quiere decir esto?, que no beneficia a los que llevan contabilidad; si alguno de los propietarios del bien lleva contabilidad no se aplica este beneficio. Favorece a empresas que no lleven contabilidad, como por ejemplo, una sociedad agrcola. Excepto aquellas que formen parte del activo de empresas que declaren en cualquier clase de renta efectiva de primera categora, sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa. Ejemplo: puede ocurrir que yo tribute por renta presunta respecto a la actividad agrcola, y por renta efectiva respecto de todas mis dems actividades. Supongamos que tengo una sociedad de responsabilidad limitada, que es una sociedad de giro de abogados, y por eso tributamos en renta efectiva segn contabilidad completa, pero uno de nuestros clientes nos pag los honorarios con 50,000 hectreas plantadas en el valle de Colchagua, entonces por el solo hecho de habernos pagado de esta manera nos convertimos inmediatamente en agricultores. Como nosotros no llevamos contabilidad por esta actividad podramos perfectamente mantener la renta presunta. Y esta regla se mantiene hoy da en el artculo 20 n 1 letra B LIR. Pero una modificacin del ao pasado dice seores, si usted lleva contabilidad para un efecto, lleva contabilidad para todos los efectos. Por el solo hecho de tener contabilidad completa en esta empresa, usted tiene que tributar en el mayor valor con todos los impuestos si es que vende un bien raz. La nica posibilidad es que no tenga contabilidad. Tampoco se aplicar lo dispuesto en esta letra cuando la sociedad de personas haya estado obligada en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenacin, a determinar su renta efectiva de la forma sealada" (con contabilidad) cundo se da este caso? Tpicamente respecto de tipos que estaban en la actividad privada y se pasaron a la actividad pblica. Haba una regla que deca que yo, siendo contribuyente de primera categora, si tena un bien raz y llevaba contabilidad completa, y lo venda, pagaba impuestos. Qu alternativa tena, sin disolver la sociedad, lo que haca era ponerle trmino al giro de la sociedad; informaba de esto a SII; aplicaba el artculo 69 del cdigo tributario y tena una sociedad sin contabilidad, era dueo del bien raz por ms de un ao, lo venda y no pagaba ningn impuesto. Entonces hoy en da lo que se establece en esta regla que nos dice "tampoco se aplicar lo 122

dispuesto", es para evitar esta situacin del trmino de giro del contribuyente. Ejemplo: Sociedad agrcola que tributaba con contabilidad completa, le vienen a ofrecer la compra del terreno, que hicieron?, Si venda la compra del terreno como si tuviera prdidas esa utilidad pagaba todos los impuestos, qu hizo el contribuyente?, Le puso trmino de giro a la compaa (porque el trmino de giro solamente es administrativo); se mantuvo la antigedad de ms de un ao, y vendi el bien raz sin pagar impuestos. El contribuyente que, no obstante cumplir todos los dems requisitos, adems, estaba obligado antes, aunque no lo est ahora, a llevar contabilidad, a declarar su renta efectiva segn contabilidad, tiene que pagar. Entonces se establece aqu un plazo de un ao. Hago trmino de giro, opero un ao con renta presunta, y luego de eso puedo vender el bien raz. Tampoco se aplicar lo dispuesto en esta letra resulte la divisin de una sociedad que deba declarar tales rentas efectivas de la forma sealada, en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenacin, o en el inmediatamente anterior a este. Ejemplo: Sociedad de responsabilidad limitada que tributaba con renta efectiva, que posee un bien raz entre sus activos. Esto fue el 1/1/2000, siendo hoy 1/6/2013. Y hoy quieren comprarles este bien raz, Qu es lo que se haca?: se divide la sociedad en SRL 1 y SRL 2 y creamos dos sociedades. Se generaba una cuenta por cobrar por el bien raz, tenemos que adjudicar. Se entrega el bien raz a SRL2 mientras que SRL1 se queda con una cuenta por cobrar por ese bien raz. El criterio de SII era que en las divisiones todos los derechos y los bienes mantenan la antigedad, aunque esto fuera ilgico porque al hacerse la adjudicacin ya no exista la antigedad, pero el criterio de SII mantena la antigedad. Y porque razn, por un dictamen de la SVS que deca que "la adjudicacin era una especificacin un derecho preexistente". Un invento. Lo que ocurra era que, entonces, SII entenda que esto era as. El resto de los abogados que saban de derecho civil decan que esto no era as, este argumento podra darse si existiera comunidad, pero esto no es as. Requisito para que exista comunidad: Es necesario que exista un bien, comuneros, y derechos de igual naturaleza. Si existen derechos de distinta naturaleza no hay comunidad. En el caso del ejemplo anterior, recin cuando se adopta el acuerdo de divisin hay comunidad, no antes. SII interpreta la ley de manera distinta, y por esta razn establece esta regla. Dividida la sociedad en dos, una mantiene la contabilidad y la otra opera con renta presunta, y al vender con renta presunta, porque no lleva contabilidad, no paga impuestos por esta venta. Sin embargo eso se volvi a regular, o bien resulte la divisin de una sociedad que deba declarar tales rentas efectivas en la forma sealada en el ejercicio que haya tenido lugar la enajenacin o en el inmediatamente anterior a ste, en otras palabras, tiene que esperar un ao, por lo menos, desde la fecha que hace la divisin para poder vender en renta presunta. No est prohibindole el 123

legislador, si no est regulndolo de manera distinta. Cul es el sentido de no prohibirlo y de darle este ao? Porque en la prctica se entiende una persona no realiza actividades especulativas, si por lo menos no tiene activa un ao la empresa. Un criterio meramente arbitrario. La ley establece como requisito un ao tanto las acciones como los bienes races. La distincin se da porque: antes del ao se presume habitualidad; despus del ao no se presume habitualidad. Esa es la razn. Lo que hace legislador en este caso especfico de la divisin, es que si se vende de inmediato paga impuestos, todos. Tiene que esperar un ao para poder vender y no pagar impuestos. En este ltimo caso: La sociedad resultante de la divisin podr acogerse a lo d ispuesto en esta letra, siempre que haya estado acogida, a lo menos durante un ao calendario, a un rgimen de presuncin o declaracin de renta efectiva segn contrato o contabilidad certificada respecto de tales bienes". Nuevamente me exige el plazo de un ao. "Excepto cuando existe una promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien raz respectivo, en cuyo caso sern dos los aos calendarios en los que deber estar acogido a rgimen de renta presunta". Contrato de promesa: en qu consiste el contrato promesa: Es un contrato que es medio hacia un fin determinado, lo que realmente interesa para las partes es celebrar el contrato prometido. El 1564 CC, regula especficamente el contrato de promesa, y la regla general es que este contrato no tiene ningn valor, siempre y cuando cumpla estos requisitos: 1.- Que conste por escrito 2.- Que el contrato prometido no sea de aquellos que la ley declara ineficaces 3.- Que la promesa contenga un plazo o condicin que fije la poca de celebracin del contrato. 4.- Y que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que slo falte para que sea perfecto la tradicin de la cosa y las solemnidades que las leyes prescriben. La ley nos dice que el contrato de promesa va a producir efectos en la medida que se cumplan los requisitos, si falla uno estos requisitos, no hay contrato de promesa. Muchas veces lo que ocurra es que un contribuyente celebraba un contrato de promesa de compraventa, el contrato prometido se iba a celebrar un ao tres meses X das despus de que se aplicaba la prohibicin. En otras palabras. Un ao despus para poder vender y no pagar impuestos. Por lo tanto, en este caso la ley exige en vez de un ao, dos aos. Es una norma de control. En este caso establece este tratamiento distinto, en el que la sociedad resultante podr acogerse a lo dispuesto en esta letra siempre cuando tribute en renta presunta por dos aos. Es una norma tpicamente de fiscalizacin, trata de evitar parches, dejando una situacin amplia de todo tipo de otras operaciones que se pueden hacer en que no ocurra esta situacin. La redaccin es casuista, no es amplia. 124

Razn de fondo por la cual la enajenacin de bienes situados en Chile pagan impuestos, no hay ninguna razn de fondo. Tericamente cuando yo vendo el capital, el capital no debiera pagar impuestos en la medida que yo parto de la base que la ley solamente grava el rdito producto. Cuando hablamos inicialmente de la ley de impuesto a la renta vimos que haban dos grandes teoras que trataban de explicar que es la renta: 1.- Teora del Rdito producto 2.- Teora de la renta incremento de patrimonio. En el caso de la teora del rdito producto, la venta del activo no pagaba impuestos. En cambio con la teora de la renta incremento de patrimonio si se pagaba impuestos. En el ao 64 se cambia la ley y se incorpora un concepto amplio de renta, sin embargo, que pasa con todas estas situaciones anteriores. De manera transitoria se establece que los propietarios de bienes races no van a pagar impuestos, siempre y cuando vendan ms all de un ao, no vendan un relacionado, y cumplan otros requisitos. Sin embargo no hay razn de fondo, porque hoy en dia todo incremento de patrimonio paga impuestos, toda venta paga impuestos. Es un beneficio; una situacin artificial. Cuando se trata una empresa forma parte de su giro, pero cuando se trata de una seora de 90 aos, jubilada, que necesita plata, que vende su casa, y la vende bien, el Estado dice que la utilidad no paga impuestos. Pero no todo el mundo se encuentra en esta situacin, y la ley no regula la situacin econmica de la persona que est vendiendo para establecer este beneficio, es arbitrario. Esta ley del 64, se modific el 74, se modific el 86 y desde el 86 ha tenido muchas modificaciones, y esto no ha sido cambiado. Segn el profesor debera regularse como el DFL2, si se vende la primera casa se aplica este beneficio, la segunda casa no. Si se elimina esta regla se incentivara a que nadie vendiera o que se vendiera los bienes races ms caros, aumento de precios. Esta regla deja abierta muchas posibilidades de creacin de otros actos que pueden llegar a un mismo fin. Esta misma regla de la letra B se da en la letra I: que corresponde a los derechos posedos en comunidad. Reglas de fiscalizacin especfica, que son normas de control. Lo nico que hace es establecer condiciones para obtener este beneficio. Las reglas de fiscalizacin tienen el problema de que en la medida que sean tan especficas, dejan abiertas muchas posibilidades para que no pueda no cumplir con la ley. Y esto no es nuevo pues est en el artculo 31 nmero tres de la ley de impuesto a la renta. Se establecen tantos requisitos, que si falta uno no se puede aplicar la ley. Art. 18 LIR: Sin embargo para acogerse al 17 nmero ocho no basta con llevar o no llevar contabilidad, pues en 125

este artculo se establecen otros requisitos adicionales: el encabezado dice "sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18". Para poder interpretar adecuadamente el 17 nmero ocho, necesariamente tenemos que tomar en cuenta el artculo 18. Este artculo habla el concepto de habitualidad: Cuando se trata de operaciones habituales, la habitualidad genera que los contribuyentes tengan que pagar todos los impuestos. Cuando esta operacin de enajenacin de bienes races sea un acto habitual del enajenante, esta utilidad va a pagar todos los impuesto, es decir, impuesto a la renta y global complementario o adicional. Ejemplo: tengo un bien raz a mi nombre y vendo este bien raz, esta utilidad no paga ningn impuesto. Si quiero pagar menos impuestos y hago una sociedad de 10 socios que tributa con contabilidad completa y aporta un bien raz, este bien raz no paga impuestos. Si es renta presunta y lo vendo antes del ao pago de impuestos por qu?, porque el criterio del ao implica habitualidad. Si mi giro es de compra y venta, todo lo que compre y venda, se va a presumir que es habitual. No basta entonces con la calidad del contribuyente, sino que tiene cumplir condiciones: 1.- Tratarse de una operacin no habitual: se trata de que no puedo vender el mismo bien ms de una vez. Se trata de la actividad que desarrolla el contribuyente. El contribuyente en estos casos lo que tiene que hacer es no ser habitual. El artculo 18 establece ciertos indicios que nos indican cuando una operacin es habitual, y cuando no lo es. Se ha entregado al servicio de impuestos internos la potencial calificacin de habitualidad. El artculo 18 establece: a.- Casos en los cuales la habitualidad existe. b.- Casos de los cuales la habitualidad se presume de manera simplemente legal c.- Casos en los cuales la habitualidad se presume de derecho d.- Casos en los cuales el servicio de impuestos internos puede calificar la habitualidad Artculo 18: En este artculo el legislador dice "hay distintos tipos de habitualidad, las presumida de derecho, las presunciones simplemente legales". En los dos primeros casos la presuncin de derecho no admite prueba en contrario, aunque yo diga que no soy habitual, se presume derecho. Ejemplo: tengo un bien raz, hago un loteo, no vendo nada, caigo luego en quiebra y venden todos los bienes races. En este caso especfico yo no quera vender, pero an as, como vend forzosamente tambin tengo que pagar los impuestos. Presuncin de derecho nos admite prueba en contrario. b.- Presuncin simplemente legal: admite prueba en contrario. La prueba en contrario, desde el punto de vista tributario, prueba el contribuyente por el artculo 21 del cdigo tributario. Vincular el 17 nmero ocho, con el artculo 18 de la ley de impuesto a la renta, con el artculo 21 del cdigo 126

tributario. El artculo 21 nos indica cmo se prueba en este caso. d.- El servicio de impuestos internos califica lo que se entiende por habitualidad: en trminos prcticos no existe una regla especfica, sino que el servicio impuestos internos ha regulado este tema a travs de una circular, que es la nmero 158 de 1976. Y esa circular, que no se refiere a la habitualidad en trminos prcticos, ha sido utilizada invariablemente por el servicio de impuestos internos para considerar que hay habitualidad. Esta circular habla de la correccin monetaria, en este caso hay operaciones que se consideran como habituales y el legislador utiliza este mismo criterio de la habitualidad. La enajenacin ocasional se opone a la enajenacin habitual. A partir de una circular que no tiene nada que ver con habitualidad, se est regulando lo que es la habitualidad para el artculo 17 nmero ocho de la ley de impuesto a la renta y para el artculo 18 de la ley de importar la renta. Hay operaciones habituales, segn impuestos internos, cuando el giro del contribuyente es de enajenacin. Ejemplo: constituimos una sociedad y la sociedad dice que el giro de la sociedad de la compra y venta de bienes races, por este solo hecho ya es habitual. Porque el giro en la constitucin de la sociedad fue la compra y venta de bienes races. Otro ejemplo: si no se declara en la constitucin de la sociedad que el giro es la compra y venta, pero en la escritura de constitucin de la sociedad le damos al administrador como una de sus facultades la enajenacin de bienes races, en este caso el servicio impuestos internos presume tambin la habitualidad. Ejemplo: para el SII, con esta circular que data desde hace 35 aos, no conocen los grupos empresariales, pues stos se empezaron a regular con la ley 18,045 desde el ao 80. Por lo tanto los grupos empresariales no estn considerados, pues no existan. Circular 158: "Cuando el servicio determine que existe habitualidad en ciertas operaciones corresponde al contribuyente probar la calidad espordica de las mismas. Para concluir, si determinada empresa realiza habitualmente operaciones de adquisicin o enajenacin de acciones, bonos y debentures, el servicio deber analizar el conjunto de situaciones previas o concurrentes a la enajenacin de concesin respectiva. A continuacin se proporcionan ciertos elementos de juicio que deben tenerse en vista para arribar a la conclusin certera en cuanto a si existe o no la habitualidad Aqu se habla de situaciones previas y concurrentes, cuando hablamos de situaciones previas y concurrentes hay un concepto que no sirve mucho, que es el concepto de habitualidad en materia del artculo tres del cdigo de comercio. Segn el artculo tres nmero uno del cdigo comercio una venta es comercial cuando: la venta mercantil es subjetiva pues depende del nimo, cuando tengo el nimo de comprar con la finalidad de vender, es comercial. Si yo compre para invertir no hay 127

habitualidad, si yo compr para vender hay habitualidad porque mi finalidad fue la de adquirir un bien para enajenarlo y adquirir una utilidad producto este margen de precios. Cuando yo compre un bien con la finalidad de explotar este y recibir utilidad, no hay habitualidad. Cuando un agricultor y compra un campo, lo compra para que ste genere utilidades, por lo tanto no hay habitualidad. Aqu se puede presumir que no hay habitualidad. Por lo tanto el legislador presume que hay habitualidad cuando entre la compra y la venta del bien raz existe menos de un ao. Cuando la actividad principal del contribuyente sea la adquisicin y/o enajenacin de acciones bonos y de debentures, debe considerarse que existe la habitualidad. Cuando mi giro sea comprar y vender acciones voy a vender las, pero eso no es suficiente. Esto no es suficiente, pues puede ocurrir que yo tenga distintos tipos de acciones, y se ha habitual respecto de un tipo de acciones, y ocasional respecto de otro tipo de acciones Por ejemplo: supongamos que yo tengo acciones de la papelera, acciones de Endesa, y acciones del banco de Chile. Con respecto a estas acciones del banco de Chile yo compro y vendo, compro y vendo. Soy habitual en la compra y venta de acciones del banco de Chile, pero no soy habitual en la compra y venta de acciones de la papelera y de Endesa. Entonces en estos casos no voy a ser habitual. Aunque mi giro sea habitual, en esos casos no soy habitual. Vamos a ver que estos criterios son muy ambiguos, en algunos casos me puede convenir mientras que en otros casos no me conviene. Impuestos internos usa el mismo criterio, que a veces me conviene llaves no conviene. "Asimismo, cuando tales operaciones aparezcan como uno de los objetos del pacto social en el caso de las personas jurdicas, an cuando no se trate del principal objetivo de estas, tambin deber entenderse que hay habitualidad. Si el giro de la sociedad es compra y venta de acciones, en principio, tambin deberamos llegar a la misma conclusin. Pero puede que yo coloqu estas acciones y que yo tenga el 95% est acciones, controlando otras acciones, puede decirse que vendo habitualmente acciones? En efecto, las operaciones expresamente contempladas en el giro u objeto social de una empresa estn cumpliendo todos los objetos que inspir a los fundadores de la empresa, por lo tanto, no debe discutir la intencin de realizar y obtener provecho de las mismas". Es absurdo. En este evento, no tiene importancia para su calificacin de habitual el nmero de las operaciones". Eso es mentira, yo puedo tener acciones de control que las mantengo como acciones de control, y puede ser que nunca sea habitual respecto est acciones. En trminos prcticos, lo que nosotros debemos explicar cmo habitualidad dice relacin con la intencin que el adquirente tuvo para adquirir este bien. Si lo tuvo para controlar, para mantener acciones de control, no es habitualidad, an cuando en el giro social diga que es habitual. Porque si yo compre acciones con la nica finalidad de mantener el control de una empresa no hay habitualidad. Y lo mismo pasa con los derechos sociales, an cuando en la escritura social diga que es habitual, y aun cuando en los poderes (porque impuestos internos tambin investiga los poderes) del gerente general se contemple la facultad de compra y venta bienes races, o bonos, etctera. Aqu 128

no hay habitualidad, pero impuestos internos dice que s hay habitualidad. Efectos prcticos de esto: Si yo tengo una utilidad (solamente con criterios SII) que no paga ningn impuesto a la renta, todos los gastos vinculados con esa operacin no pueden mezclarse o compensarse con el rgimen tributario normal. Ms simple: supongamos que tengo una sociedad annima, y esta sociedad annima tiene acciones. Si vendo estas acciones a un no relacionado y en carcter de ocasional pago impuesto de primera categora en carcter de impuesto nico. Si vendo an relacionado para todos los impuestos. Supongamos que tenemos una sociedad, y esta sociedad compro estas acciones. Primer punto que se plantea, supongamos que en esta operacin de venta se gener una prdida tributaria, yo tena acciones por 100 y las vend por 50 porque no tena ms alternativa. Al contribuyente le conviene que esta operacin se califique como habitual porque esta prdida se va a compensar con las utilidades habituales o normales de otro giro. Supongamos que tengo una sociedad annima cuyo giro es la venta de zapatos de mujer, y vendieron muchos zapatos, lo que gener mucha utilidad. Pero esta empresa tambin tiene acciones, y vendio estas acciones, pero por la venta de estas acciones se gener una prdida; para SII esta operacin aislada la va a considerar como no parte del giro y no va a compensar la prdida en esa operacin con las utilidades generadas en el giro habitual, porque para impuestos internos va a ser una operacin no habitual. El contribuyente tratar de sostener que es una operacin habitual, porque le conviene sostener esto, porque es la nica forma de compensar la prdida generada en la venta de acciones con las utilidades generadas. Pasa lo mismo por ejemplo en el caso de utilidades afectas a impuestos nicos. Supongamos que la empresa tiene perdida tributaria, yo vendo estas acciones y genero una utilidad tributaria afecta impuesto nico. Para el SII esta operacin no se puede compensar con las prdidas del ejercicio y por consiguiente tiene que pagar impuestos. Para el contribuyente todos los gastos vinculados con esta operacin podran perfectamente ser considerados como una operacin habitual y ah no se paga ningn impuesto. El tema de la habitualidad o no habitualidad no es un problema dogmtico, no es un problema de esencia, sino muchas veces pasa a ser un problema de conveniencia. No es un problema de conviccin sino de conveniencia. Por la simple razn de que no existe un criterio claro respecto de cundo una operacin va ser habitual y cuando no lo va a hacer, el nico criterio que conocemos es que si yo tengo acciones de control y despus de dos o tres aos, aun cuando mi giro sea compre venta de acciones, yo claramente puedo definir que aqu lo que est vendiendo es el control y que no es parte de mi giro habitual. Existe toda una gama de situaciones en las que a veces a SII le conviene que sea habitual, a veces le conviene que no sea habitual para el cobro de impuestos. Y a veces al contribuyente tambin le va a convenir que sea habitual o que no sea habitual para efectos de pagar menos impuestos. El primer criterio al que atiende el SII es al giro al contribuyente, pero con esto no es suficiente 129

porque si yo tengo en el giro compra y venta de acciones, perfecto, pero eso es un criterio cuestionable. Pues hay tres tipos de presuncin, una presuncin de derecho, una presuncin simplemente legal, y esta presuncin administrativa que hace el servicio de impuestos internos la cual tambin se puede cuestionar de acuerdo al artculo 18 inciso segundo. Criterio de SII: Si yo hoy heredo acciones y las vendo el mes siguiente, no hay habitualidad. La sucesin por causa de muerte es un medio derivativo de adquisicin, el derecho se adquiere cuando yo acepto la herencia y se retrotrae hasta el momento de la delacin. SII dice que cuando uno adquiere bienes antes del ao, incluso, dice que no adquiri con nimo de vender por lo tanto aqu no est contemplada la circular 158. SII tiene una serie de dictmenes que dicen que en el caso de la herencia no se aplica el plazo del ao, que la intencin no ha sido comprar para vender, porque herede. Tampoco se aplica la circular 158 en otras situaciones por ejemplo acciones adquiridas con anterioridad al 31 enero. La mayora son acciones, pocos casos de bienes races. La ley sustancialmente se ha cambiado muchas veces, la ley de mercado de valores se ha cambiado, yo puedo ser controlador con una accin y tener un giro porque tengo pacto de control, entonces no es suficiente que el estatuto social diga que tengo habitualidad pues hay muchos criterios a utilizar. El criterio ms importante para nosotros va a ser siempre la razn por la cual compre, si yo compr para vender all hay habitualidad. Y no es un criterio de habitualidad de la ley tributaria, sino que un criterio de habitualidad de la ley comercial. La distincin entre una compraventa civil y una compraventa comercial est dado por la intencin. Segunda exigencia del Art. 18: A quin le vendo 17 n 8 inc. 4: no es lo mismo venderle a un tercero relacionado que a un tercero no relacionado. Este artculo nos indica que la enajenacin no debe efectuarse un relacionado. Concepto de relacionamiento: Cuando nosotros hablamos de entidades relacionadas lo hacemos desde el punto de vista del derecho tributario, porque el derecho tambin contempla otras hiptesis en las que hay relacionamiento. Por ejemplo: ley de Sociedad annima, operaciones entre partes relacionadas, en esta ley se entiende por partes relacionadas lo contemplado en el artculo 157 respecto de partes relacionadas en sociedad annima abierta Artculo 44: partes relacionadas, entre directores, y adems de directores y gerentes. Antes era respecto de todo tipo operaciones, hoy en da slo respecto de operaciones de montos relevantes. Concepto de partes relacionadas: La ley mercantil establece un concepto de partes relacionadas, sin embargo, en el artculo 100 de la ley de mercado valores hay otro concepto de partes relacionadas. En este artculo todo lo que se mueve puede ser partes relacionadas. El artculo 100 de la ley de mercado valores establece un concepto bastante amplio. 130

Artculo 100 ley de mercado valores: que por relaciones patrimoniales de administracin, de parentesco, de responsabilidad, de subordinacin, por ejemplo el chofer del presidente del directorio est relacionado, todo est relacionado. Se aplica solamente en el artculo 59 de la ley de impuesto a la renta respecto operaciones entre partes relacionadas con acreedores y deudores extranjeros. Nuestro legislador tributario en materia del artculo 17 n 8 LIR es un poco ms sencillo, y dice que el relacionamiento en materia de derecho tributario est determinado por relaciones especficamente de propiedad. Cuando el enajenante est relacionado con el adquirente de alguna estas maneras: 1.- El enajenante es socio de la sociedad de personas que adquiere, en este caso se presume de inmediato. 2.- El enajenante es accionista una sociedad annima cerrada 3.- El enajenante es accionista titular del 10% o ms de las acciones de una sociedad annima abierta. Si yo tengo el 5% y le vendo mis acciones a la sociedad, y en este caso hay un problema con el derecho a retiro, porque estoy vendiendo mis acciones a una persona y esa persona la compra, en este caso la venta no ser habitual si es que tengo menos del 10%. En este caso se presume la habitualidad en el caso del derecho a retiro de una sociedad annima cerrada. Soy minoritario, vendo mis acciones, y hay habitualidad. Aunque mi giro no sea la venta de acciones, de igual forma existe habitualidad porque estoy vendiendo a un relacionado. Esto se da porque en este caso no se est obligado a vender, simplemente se est ejerciendo un derecho, que es el derecho a retiro. 4.- Sociedades adquirentes respecto de las cuales el enajenante tenga inters. Concepto amplio y ambiguo "tener inters". En este caso se entiende "tener inters" en los mismos trminos comprendidos en la ley, es decir, si yo le vendo acciones o derechos sociales a una sociedad que es una sociedad de responsabilidad limitada filial de una sociedad de responsabilidad limitada en la que yo participo, hay relacionamiento. A es socio de SRL, SRL es socio de otra sociedad SRL2, y esta es socio de SRL3 Si A le vende a SRL3 hay relacionamiento. Si yo le vendo a mi hijo mayor de edad mis acciones, no hay relacionamiento para efectos tributarios. Esto es as porque para efectos tributarios el relacionamiento es patrimonial, no tiene que ver con vnculos de parentesco, ni de subordinacin. Sino que tiene que ver exclusivamente con un criterio patrimonial. Lo que el legislador establece, entonces, con todos estos requisitos es que no ser fcil obtener ingresos no renta, pues esto depender de varios factores, a saber:

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1.- Si llevo contabilidad o no llevo contabilidad 2.- Cuando compre? Si compre hoy y vendo maana hay habitualidad. 3.- Cul fue mi intencin al comprar 4.- A quien le vendo, si le vendo a un relacionado el mayor valor va a pagar todos los impuestos, de primera categora y global complementario o adicional. En cambio, si le vendo un no relacionado podra llegar a acceder a un ingreso no renta o al pago del impuesto de primera categora en el carcter de nico. Enajenacin: cundo se entiende que uno ha adquirido un bien?, Desde el punto de vista tributario se establece una regla excepcional. La regla excepcional indica que la fecha de enajenacin o de adquisicin ser la fecha del ttulo respectivo, la del contrato acto o convencin, salvo en el caso de los bienes races porque en este caso el modo acreditar la enajenacin es la inscripcin en el conservador de bienes races por lo tanto la fecha de la enajenacin o adquisicin ser la que consta en la inscripcin del CBR. (artculo 17 n1 8 incisos segundo tercero y cuarto). Sin embargo, dentro del 17 n 8 existe adems, una situacin particular, que es la que dice relacin con la venta de las acciones y los derechos sociales. Aqu es importante hacer una distincin entre una sociedad annima de una sociedad de personas. En la actualidad, las acciones y los derechos sociales tendrn el mismo tratamiento tributario para los efectos del impuesto a la renta. Antiguamente haban varias distinciones al respecto, las cuales hoy en da no existen a partir del 1 enero de este ao. En el caso anterior vimos que hay contribuyentes que pueden pagar todos los impuestos, o no pagar ningn puesto. En materia de acciones y derechos sociales podamos llegar a tener tres tratamientos distintos, especialmente en el tema de las acciones sociales, no tanto los derechos sociales. 1.- En primer caso podemos tener operaciones que estn liberadas de todo tipo de impuestos, en este caso la compra y venta no paga nada. 2.- En el segundo caso est afecta a un impuesto y liberada de otro, voy a pagar solamente el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico y no pago impuesto global complementario. Pago 20 y no pago 40. 3.- En el tercer caso la compra y la venta afecta a todos los impuestos, de primera categora y global complementario. De qu depende la aplicacin de estas distintas situaciones? (Disyuntiva) Va a depender de los siguientes tres factores: A) Dnde se adquieren y enajenan las acciones B) Cundo se adquirieron C) A quien se enajenan

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Aqu, en el caso de las adquisiciones se trata bsicamente de acciones, no se aplica a sociedades de personas. 1.- Primer caso: la operacin no est afecta al pago de impuestos, fundamentalmente en el caso de las acciones. 1.1 Tratndose de las acciones adquiridas con anterioridad al 31 enero del ao 1984. Antes del 31 enero 1984, la utilidad que se generaba a partir de la venta de acciones no pagaba nunca ningn impuesto. Entonces, lo que se estableci con la reforma tributaria de la ley 18,293, es que todos quienes haban adquirido con anterioridad a la fecha de publicacin de la ley mantenan el mismo rgimen tributario existente al momento de adquirir las acciones. Si yo haba comprado acciones el 4 de enero del ao 1982, no obstante las vendiera en el ao 1984, esa utilidad no va a pagar ningn impuesto porque son acciones adquiridas con anterioridad al 31 enero de 1984. Si la accin se adquiere con posterioridad a esta fecha no se aplica este tratamiento tributario, sino que se aplica el tratamiento tributario que veremos enseguida. Si yo vendo estas acciones y no existe habitualidad ni las vendo a un relacionado, esta utilidad no paga ningn impuesto. 1.2 En la enajenacin de acciones de propiedad de inversionistas extranjeros. En este caso se trata de una franquicia tributaria para que los inversionistas extranjeros compren y vendan acciones en Chile. Ejemplo: AFP de extranjeros que compran acciones en Chile. 1.3 En la enajenacin de acciones con presencia burstil, siempre que hayan sido enajenadas y adquiridas en bolsa. (Artculo 106 y 107 n 1 LIR). La idea era incentivar, en el caso del 107 LIR, el mercado de capitales en Chile para que as, el mayor incentivo existente para poder invertir en la bolsa fuera que no se pagara impuestos por el mayor valor que se obtuviera en la compra y venta de las acciones. El legislador estableci un rgimen especfico respecto de estas acciones, y dijo claramente que en el caso de las acciones compradas en bolsa y vendidas en bolsa, la utilidad no paga impuestos. Haya o no haya habitualidad, por el solo hecho de comprar y vender en bolsa la utilidad no ningn impuesto. Ejemplo: un pariente compro acciones en bolsa, y luego de fallecido ustedes heredan estas acciones, esta accin y ya no tienen este beneficio en el caso de que se venden. Esto por qu las acciones fueron heredadas y no adquiridas en bolsa. En este caso el beneficio lo puede aprovechar la persona que compr las acciones en bolsa. El beneficio pasa a ser un beneficio de carcter personalsimo, es decir, yo compr y yo vend. Si yo compro en bolsa pero vendo fuera de bolsa tampoco tengo el beneficio, en este caso, no se aplica el artculo 107 n 1 y puedo llegar a aplicar el 17 n 8 LIR. Tambin se aplica la regla del 107 n 1 respecto de las operaciones de oPA, que son las operaciones de compra y venta de acciones efectuadas en ofertas pblicas. Solamente en los casos mencionados anteriormente la utilidad no paga ningn impuesto. Y, evidentemente, esto no se puede aplicar a una sociedad de responsabilidad limitada porque las acciones de estas sociedades no se transan en bolsa, y los inversionistas extranjeros no compran 133

sino acciones, y no ttulos de sociedades de responsabilidad limitada. El 1.1 tampoco se aplica respecto de sociedades de responsabilidad limitada al 31 enero 1984, y por que el 31 enero 1984, porque est es la fecha en la que se public la ley 18,293. Desde esta fecha hacia el futuro se pagan los impuestos del 17 n 8, antes de esta fecha no se pagan impuestos. 2.- Estn afectas a todos los impuestos: en primer lugar estarn afectadas a todos los impuestos cuando la venta se realiza a un relacionado, o cuando se trata de una operacin habitual, situaciones ya vistas, contenidas en el 17 n 8. En estos casos se pagan todos los impuestos, primera categora y global complementario o adicional. Ejemplo: yo compro acciones en bolsa y antes del ao se las vendo a una sociedad en la que yo formo parte y con utilidades. En este caso vendo y pago todos los impuestos, no hay excepcin. Y pasa a ser una renta habitual, qu tipo de renta? La del 20 n 5 LIR, renta de capital inmobiliario. 3.- Situacin intermedia, est dada en el artculo 17 n 8: en esta situacin voy a pagar el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta. En otras palabras, si yo tengo acciones de Sociedad annima cerrada o derechos sociales y los vendo despus del ao, ese mayor valor; esa utilidad, va a pagar impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta; siempre y cuando le venga an no relacionado. Repito: si yo tengo acciones o derechos sociales y los vendo con posterioridad al ao de la adquisicin a una persona que no est relacionada conmigo, relacionada en los trminos del artculo 17 n 8 LIR, esa operacin paga impuesto de primera categora en carcter de nico. Si le vendo a un relacionado o es habitual, pago todos los impuestos (primera categora ms global complementario/adicional). Si se trata de los tres tipos de acciones especiales (solamente acciones) mencionados anteriormente, no se paga ningn impuesto. Pero se trata de situaciones totalmente excepcionales. En el caso de las sociedades y los derechos sociales aqu hay un tratamiento tributario especial novedoso, y hay tambin una regulacin especial porque muchas veces tambin se pueden adquirir acciones producto de la transformacin de una sociedad, y el legislador tributario tambin regula esta situacin en el 17 n 8 letra A. En este caso el legislador establece que este tratamiento tributario se va a aplicar no solamente a las sociedades annimas, como ocurra con anterioridad al 1 enero de este ao, sino que se va aplicar tambin a las acciones de sociedades en comandita por acciones y tambin a los derechos sociales. Hay una regla particular relativa a la transformacin de sociedades que nos dice que cuando se transforma una sociedad el costo tributario va a ser el costo de la sociedad transformada, siempre y cuando se le venda a un no relacionado. Ejemplo: tengo una sociedad de responsabilidad limitada cuyo derecho social vale 10, pero tiene 134

utilidades acumuladas por 100, patrimonialmente vale 110. Yo transformo la sociedad y tengo el capital en acciones por 110, mi costo tributario va a ser 110, yo vendo en 110. Pero si le vendo a un relacionado tengo que descontar de estos 110 los 100 que corresponden a utilidades que no pagaron impuesto. Entonces la regla ac es nuevamente una regla de control, una regla casuista, pues se refiere solamente a las sociedades annimas y no a la sociedad en comandita por acciones. Con esto terminamos lo que dice relacin con los ingresos no constitutivos de renta en materia de acciones. Tres casos adicionales: enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal. Ustedes se van fuera de Chile a estudiar un magister en Derecho Tributario en la Universidad de Navarra, y por viaje venden todos sus bienes muebles, todo lo que se genere por utilidad no va a pagar impuestos. Se trata solamente de ventas ocasionales. Constitucin de propiedad intelectual y propiedad minera, tambin son ingresos no renta. Las remisiones o condonaciones legales tambin son ingresos no renta, cuando el estado le dice seor usted no me debe ni un peso, esa remisin no paga ningn impuesto, pero es renta porque es incremento de patrimonio (dej de deber) pero no se paga ningn impuesto. Merced, concesin o permiso fiscal o municipal, no pagan impuestos. Si se me ocurre que la municipalidad de Recoleta me de la concesin de la plaza del frente para colocar un mega centro artesanal, esta concesin no paga ningn impuesto, es ingreso no renta. Esto no quiere decir que las rentas generadas por la merced o por esta explotacin no paguen impuestos, lo que no paga impuestos es el permiso. Las rifas o premios autorizados por decreto supremo. Solamente las rifas y los premios, porque son renta, hay tambin un contrato aleatorio. Los reajustes, amortizaciones, bonos y otros tipos de crditos emitidos por el Estado.

Sbado 08 de junio de 2013 Ingresos no renta establecidos en actos de autoridad. 1. Remisiones o condonaciones legales (N22): Estbamos terminando de ver los Ingresos No Renta, y en la clase pasada terminamos con los actos de autoridad: remisiones, condonaciones legales. Cuya dificultad radica en que la nica forma de perdonar un impuesto, es a travs de una Ley. El SII, el director nacional, el director regional, y adems el Tesorero Nacional, estn facultados para condonar, pero slo intereses y multas. Es la ley la que puede establecer la remisin o condonacin del impuesto (capital) y de los reajustes. El IPC forma parte del impuesto, y por lo tanto no puede ser condonado sino que por ley. 2. Premios otorgados por el Estado u otras entidades (N23); 135

3. Merced, con cesin o permiso fiscal o municipal (N21); 4. Rifas y premios autorizados por decreto supremo (N24); 5. Reajustes y amortizaciones de bonos u otros ttulos de crdito estatales o garantizados por el Estado (N25). Regmenes matrimoniales. Al Derecho Tributario slo le interesa saber quin paga el impuesto de esta relacin de parentesco, especficamente la relacin que se verifica a partir del contrato del matrimonio. Para lo cual tenemos que distinguir entre los distintos tipos de regmenes matrimoniales: - Sociedad conyugal: lo mo es mo y lo tuyo es nuestro. La ley hoy establece que el administrador de la sociedad conyugal es el marido, quien debe declarar y por tanto, pagar todos los impuestos. Durante la vigencia del rgimen, la tributacin consiste en que el marido siempre paga impuestos. Al trmino de la sociedad, debe aplicarse el artculo 17 n8 letra g) Por qu? Porque a partir del momento en que se acaba la Sociedad Conyugal, se forma una Comunidad de Bienes, la cual hay que liquidar. Si se liquida, el mayor valor de adjudicacin de estos bienes pasa a ser un Ingreso no constitutivo de Renta, de acuerdo a lo que ya hemos visto del referido artculo. Despus de eso, tenemos 2 contribuyentes separados. Sin embargo, nuestro legislador, como medida de control, establece en el artculo 53 una regla particular: es necesario, para efectos tributarios, liquidar la comunidad generada a partir de la sociedad conyugal, porque mientras eso no ocurra, siempre va a haber una sola declaracin. Lo que s tiene importancia, porque en materia de IGC (mientras ms se gana, ms se paga), si tengo 2 personas que pueden tributar, tericamente la base tiene que disminuir, y por tanto se paga menos impuesto. Sin embargo, la ley tributaria nos dice que mientras no liquidemos la Sociedad Conyugal respecto de esos bienes, sigue tributando el marido. Con una sola declaracin. Por lo que ac tenemos un incentivo legal-tributario para poner trmino a la comunidad generada por el trmino de la sociedad conyugal. Tambin hay otra regla particular: puede suceder que el marido y la mujer se otorguen poderes recprocos, y en esos casos tambin hay que hacer una declaracin conjunta. ARTICULO 53.- Los cnyuges que estn casados bajo el rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de bienes, sea sta convencional, legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el artculo 150 del Cdigo Civil, declararn sus rentas independientemente. Sin embargo, los cnyuges con separacin total convencional de bienes debern presentar una declaracin conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes. Entonces, el legislador nos dice: si pondremos trminos al rgimen de sociedad conyugal, liqudela. Porque de otra manera, igualmente tendremos que hacer una declaracin conjunta. Entonces, desde el punto de vista tributario, durante la vigencia: una sola declaracin. Cuando se liquida la sociedad conyugal: 2 declaraciones, de ah hacia el futuro Qu pasa con los bienes que forman parte de la comunidad? Siguen tributando con una sola tributacin, mientras no se liquide, o mientras no exista un pode general de administracin. 136

Recordar: poder de administracin SOLAMENTE respecto de los bienes comunes. A partir de ese momento, todos los bienes que adquiere la mujer son bienes propios, por los cuales tiene que tributar. - Separacin total de bienes: cada cnyuge, durante su vigencia, es contribuyente por separado. Y por consiguiente, cada cnyuge tiene que tributar por sus propios ingresos. Cuando se acaba este rgimen de separacin total de bienes, no se produce ningn efecto tributario. Porque la situacin tributaria de cada cnyuge no ha cambiado en lo ms mnimo. - Separacin parcial de bienes: esta separacin se contempla fundamentalmente en el artculo 150 del CC, respecto de la mujer que ejerce una actividad independiente de su marido. Respecto de los bienes adquiridos por la mujer y respecto de las rentas generadas por la mujer, son rentas propias, y ella tiene que efectuar su declaracin propia, por esos bienes e ingresos. Respecto de los bienes de la sociedad conyugal, sigue tributando el marido. Esto es un rgimen mixto. La ley, partiendo de esta base, considera un gasto rechazado la remuneracin que paga el marido a la mujer. Artculo 33 n1. Por no haber actividad independiente, se entiende que me estoy pagando a m mismo. La ley, yendo ms all, establece que en el caso de una sociedad de personas en la que participa el marido, y que le paga la remuneracin a la cnyuge, tambin es un gasto rechazado. Al trmino de la sociedad conyugal, aplicaremos la regla de los bienes comunes, del artculo 17 n8 letra g, en la adjudicacin. La mujer tiene un derecho: derecho a renunciar a su patrimonio reservado. Participacin en las gananciales: en este caso, cada cnyuge pasa a ser un contribuyente por separado, durante la vigencia del rgimen.

Y al trmino del rgimen, se va a aplicar la regla del artculo 17 n 30: establece que los gananciales que se distribuyen al cnyuge que obtuvo menos, no van a ser renta. Esto, tericamente porque el cnyuge que obtuvo ms, ya pag impuesto por sus bienes, y por consiguiente este matrimonio estara pagando 2 impuestos por los mismos bienes. Ejemplo: si tenemos 2 cnyuges. Durante la vigencia de la sociedad conyugal, cada uno gener bienes. El marido obtuvo 200 de utilidad, y pag impuesto por 100. Y la cnyuge obtuvo 400 (partiendo ambos de 0). Pagan impuestos por separado. Hay que sumar las gananciales, y dividirlas por 2. La suma de las gananciales es 600, y da como resultado 300. Desde el punto de vista de la mujer, ella pierde 100 (porque tena 400 de gananciales, debiendo quedarse con 300 como gananciales, pasando las otras gananciales al marido). El marido obtiene una utilidad por 100. Es esto lo que est en el artculo 17 n 30 de la LIR. El marido tiene una renta, que la mujer tuvo que entregarlo producto de la terminacin de este rgimen.

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En resumen: Clase de rgimen Sociedad conyugal

Contribuyente durante vigencia El marido

Tributacin durante el rgimen Marido impuestos Cada cnyuge

Tributacin trmino rgimen paga Art.17 N8 g) Ninguna

al del

Separacin total de Cada cnyuge bienes Separacin parcial Marido: bienes de bienes comunes; Mujer: bienes propios Participacin en Cada cnyuge los gananciales

Depende de los Bienes comunes: bienes: Marido o art.17 N8 g) Mujer Cada uno paga Art.17 N30

OTROS INGRESOS NO RENTA. Reajustes de PPM (N28). Otros que las leyes asimilen a capital (N29): cualquier ingreso que la ley designe como capital, se entiende para estos efectos InR. Art. 15 D.F.L. N 2: no es renta; Art. 22 D.L. 3.500: incremento de cuota, etc. Significa que mientras no me jubilo, todos los incrementos de la cuota no van a pagar impuestos. Van a ser Ingresos No Renta.

Numeral 31: se refiere a la Compensacin econmica. La Compensacin econmica, para todos los efectos legales de la ley civil, es renta. Pero para efectos tributarios, es no renta. Lo cual es ficcin mxima, pues lo que se compensa es el lucro cesante. ARTICULO 17.- No constituye renta: 31.- Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial. Hemos terminado el anlisis del at. 17, relativo a los Ingresos No Renta.

IX- ORIGEN DE LA RENTA.

Normalmente, las rentas pueden nacer perfectamente de transacciones, de operaciones. Cuando hablamos de operaciones hablamos de actos, que pueden ser varios o un solo acto (ejemplo: si compramos una accin, la cual vendimos. La utilidad generada por esa operacin va a pagar impuesto). Sin embargo, hay casos en los cuales nuestro legislador, no obstante no existir realmente renta (incremento de patrimonio), va a presumir esta renta. Es sta una presuncin de derecho, que no admite prueba en contrario. Ac tenemos reglas particulares: - Como un rgimen tributario normal, que se refiere a la actividad de los agricultores, alguna actividad minera y alguna actividad del transporte: por ejemplo, en el caso de los agricultores, en tiempos de sequa en que no pueden vender nada, con rgimen de renta presunta van a tener que pagar igualmente impuesto, pero con renta efectiva no. Y por lo 138

tanto, van a seguir acumulando prdidas, debiendo pagar impuestos en algn momento determinado Cundo? Cuando generen utilidades Cundo? Normalmente cuando vendan el campo, y normalmente no van a tener que pagar impuesto, porque ser constitutivo de Ingreso no Renta. Entonces, para el fisco, respecto a algunos agricultores, el mejor sistema a aplicar ser el de renta presunta, pues el fisco todos los aos va a recibir una suma de dinero. Como una presuncin de derecho. Ingresos determinados sobre la base de presunciones de derecho. No son todos, sino que algunos contribuyentes: algunos agricultores, algunos mineros, y algunos transportistas. En materia de fiscalizacin (artculos 70 y 71 de la LIR): normas que dicen relacin con la justificacin de inversiones. Se establece que se presume que tiene ingresos aquel cuyos gastos de vida le permiten vivir. Es decir, respecto de los desembolsos que efecta una persona para vivir. Ejemplo: si veo a Juan con un Ipad, presumo que tuvo ingresos suficientes para comprarlo, voy al mercado y veo que no efectu la declaracin respectiva, y por tanto presumo que no pag el impuesto. Ac hay una presuncin simplemente legal, pues se presume que se gasta lo que se gana para vivir. Estos artculos obligan a los contribuyentes a demostrar el origen y disponibilidad de sus fondos. ARTICULO 70.- Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categora segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la Segunda Categora conforme al N 2 del artculo 42,atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad completa, podrn acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley. Artculo 71- Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictar el Director. En estos casos el Director Regional deber comprobar el monto lquido de dichas rentas. Si el monto declarado por el contribuyente no fuere correcto, el Director Regional podr fijar o tasar dicho monto, tomando como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes que obren en poder del Servicio. La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravar de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 70. Hay que realizar una concordancia entre estos artculos con los artculos 64 y 21 del CT, y con los faltantes de caja, del artculo 8 de la LIR. Pues el artculo establece que si no justifico el origen y disponibilidad de los fondos, para un pago determinado, en ese caso especfico se presumir que constituyeron rentas en que no se pag impuesto Qu tipo de renta? Depender de la actividad principal del contribuyente. Si la actividad principal es de trabajador dependiente, por ejemplo, sern consideradas rentas del art. 42 n 2. En cambio, si fue una actividad comercial, se va a 139

presumir que es del art. 20 n 3. Pero por ser una presuncin simplemente legal, puede ser combatida por el contribuyente, demostrando el origen y disponibilidad de los fondos, que puede ser de las ms variadas posibilidades: condonacin, por prstamo, por generacin de un Ingreso no Renta, por una herencia, por un comodato, etc. - Los ingresos obtenidos por efecto de correccin monetaria: como ejemplo, si me compro un dlar de 400 pesos, el 2 de enero. Si despus sube a 520 pesos, la diferencia de cambio se considera renta (120). La correccin monetaria est regulada en el artculo 41 de la LIR. Es un sistema de actualizacin de valores para uniformar la moneda con la que se va a determinar la renta. Muchas veces hay bienes no expresados en dinero, pero hay que valorarlos en dinero. Entonces es ste un procedimiento para establecer una moneda en un mismo valor (es un procedimiento de homologacin, pues mantiene un mismo valor). Yo no puedo valorar si hay renta si tengo un caballo, un chancho o una vaca, por lo que requiero de una unidad de medida. Ejemplo: si tengo un dlar a 520, y en un ao ms est a 400 pesos, tengo una prdida. Ejemplo 2: Lo mismo se plantea respecto de los inventarios, que pueden incrementar de valor por el solo hecho de tenerlo al 31 de diciembre de cada ao. Si tengo una tonelada de azcar que me cost 1000 pesos, y antes del 31 de diciembre me compro otra, que me cuesta 2000 pesos. Tengo 2 toneladas, y debera sacar el precio a partir del promedio. Sin embargo, el factor de correccin monetaria, es el factor de la ltima factura, la ms alta (2 compra, a 2000 pesos). Mi inventario va a ser ms alto. El factor de correccin monetaria ms normal es el IPC, el aumento de IPC. En casos en que no puede establecerse IPC, y la ley establece en cambio otros factores de actualizacin, como la diferencia del tipo de cambio, o el costo de los bienes, o costo de reposicin.

X-

TERRITORIALIDAD: FACTORES DE CONEXIN QUINES SE ENCUENTRAN SUJETOS A LA LEY CHILENA?

I. Primer criterio: Ubicacin del contribuyente. (a) Personas naturales: los residentes o domiciliados en Chile se encuentran sujetos a la ley chilena, no importando su nacionalidad (art.3). Tributan por su fuente de renta mundial. Residente es la persona natural que permanece en Chile: - Ms de 6 meses en un ao calendario, o - Ms de 6 meses, dentro de dos aos tributarios consecutivos. Los extranjeros slo pagan por sus primeros 3 aos de permanencia en Chile, por renta de fuente chilena, no extranjera. 140

Reglas particulares. 1. Ausencia temporal manteniendo asiento principal de negocios en Chile (Arts.4 y 103 LIR), no implica prdida de domicilio en Chile. 2. Ausencia no rige respecto de funcionarios pblicos en el exterior (Art.8). 3. Presencia en Chile no implica gravar a los agentes diplomticos extranjeros en Chile (Arts.9 LIR, 23.1 y 34 CVRD y 49 CVRC). 4. Establecimientos permanentes se encuentran en el pas, pero se reputa como no residente (Art.58, N1). 1. Agencia: tiene por objeto reemplazar a la sede en distintos lugares, ejerciendo las funciones de sta (Of. 1781, 1982 SVS). Tenemos 2 personalidades jurdicas distintas. Slo tributan por su renta de fuente chilena. 2. Establecimiento permanente: lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Una empresa en el extranjero acta en Chile con su misma personalidad jurdica, efectos tributarios y responsabilidades. Art. 12 LIR, en concordancia con art. 41 a y b de la LIR. II. Segundo factor: ubicacin del ingreso. - Renta de fuente chilena: afecta a residentes, domiciliados y no residentes en Chile, quienes deben declarar las que: Provengan de bienes situados en Chile. Ejemplo: bienes races (como la renta proveniente del contrato de arrendamiento del bien inmueble) Y el extranjero? Tambin debe pagar impuesto, especficamente el impuesto adicional, porque se trata de una renta de fuente chilena, obtenida por un no domiciliado en Chile (35%). Actividades desarrolladas en Chile. - Renta de fuente extranjera: es la que no rene los anteriores requisitos. Slo afecta a residentes o domiciliados en Chile. Los extranjeros y los no domiciliados en Chile, pagan siempre su renta de fuente extranjera. Nada ms. Renta de fuente mundial: para los domiciliados o residentes en Chile. Reglas especiales. Estn situadas en Chile: - Acciones de sociedades annimas y derechos en sociedades de personas constituidas en Chile. - Los intereses, cuando el deudor est domiciliado en Chile. Excepcin: pagos al exterior (Art. 59 n 2): pagos efectuados desde Chile por deudor chileno, se consideran gravados por impuestos en chile. No se consideran situados en Chile operaciones de mercado de capital (idea central). - Los valores extranjeros o los certificados de Depsito de Valores (CDV), emitidos en el pas y que sean representativos de los mismos (Ttulo XXIV L. 18.045), por emisores constituidos fuera de Chile o por organismos de carcter internacional. - Cuotas de fondos de inversin internacional.

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Valores autorizados por SVS para ser transados de acuerdo con el Ttulo XXIV, siempre que estn respaldados en al menos un 90% por ttulos, valores o activos extranjeros, ms otras condiciones.

XI- CUNDO SE RECONOCEN LOS INGRESOS.

Es importante saber cundo se reconocen los ingresos, porque muchas veces, tributariamente, nos vamos a encontrar situaciones en las cuales, aparentemente uno tiene una suma de dinero. Pero que para efectos tributarios, an no es ingreso. Ejemplo: cuando celebro un contrato de promesa de compraventa, y yo entrego una suma de dinero como anticipo al contrato de compraventa, jurdicamente ese anticipo, no obstante que entra a la caja del contribuyente que va a vender, eso no es ingreso. Porque an no est devengado. Es caja, pero an no se gana con ttulo de derecho Cundo se gana con ttulo de derecho? Cuando se efecta la venta Y si no se celebra? Hay que devolver esa suma. Entonces, los ingresos pueden encontrarse en 2 situaciones: - Devengados: ingreso sobre el cual se tiene ttulo de derecho, independientemente de su actual exigibilidad, constituyendo para su titular un crdito. O sea, un derecho subjetivo, cuenta por cobrar. Definicin dada en el artculo 2 n 2 de la LIR. La ley habla de renta devengada, pero en realidad el concepto es ingreso devengado, porque la renta es un resultado. - Percibidos: la renta es percibida cuando ingresa materialmente al patrimonio. En otras palabras, habindose pagado la deuda, habindose extinguido la obligacin. Artculo 2 n 3 de la LIR. Qu factores hay que tener en cuenta para objeto de pagar los impuestos?: - Del estado en que se encuentre un ingreso: - Del impuesto especfico de que se trata. Esto porque hay impuestos que se van a reconocer cuando el ingreso est devengado, y en otros que se van a reconocer cuando estn percibidos. Por lo que puedo yo tener un ttulo de derecho, pero mientras no me paguen, yo no pagar impuesto. Ejemplo: Impuesto de Primera Categora se determina sobre rentas efectivas segn contabilidad. La base de clculo es de ingreso devengado. En cambio, en el Impuesto de Segunda Categora, va a ser percibida. En el caso del Impuesto Global Complementario, vamos a tener casos en los cuales se va a tributar sobre renta devengada, y en otros sobre renta efectiva. No tiene tratamiento uniforme, lo que depender del factor origen de la renta. Por ejemplo, si yo ejerzo actividad profesional de forma independiente, yo solamente voy a reconocer el ingreso cuando me paguen la boleta. En cambio, si adems soy socio de una sociedad de personas, voy a tambin tributar cuando me paguen por tener un retiro de la sociedad. Pero si tengo renta presunta, se va a entender devengada la renta, por el solo hecho de que al 31 de diciembre tenga que pagar impuesto por renta presunta. Entonces, este impuesto puede ser sobre la base de ingreso percibido a devengado, o viceversa. En el caso del Impuesto Adicional, lo normal es que se va a materializar en la retencin Cundo lo tengo? Cuando lo pago. Cuando pago o pongo a disposicin de cualquier forma semejante a pago, 142

recin ah se efecta la retencin. El pago slo se va a verificar cuando la renta o cuando el ingreso est percibido (pagado. De cualquier forma). --- Fin a la parte introductoria. La LIR naci por una razn de carcter econmico, poltico y jurdico. Especficamente de crisis econmicas. En el caso de la legislacin actual, producto de la crisis de 1982, tras la llamada intervencin bancaria (1983), a partir de la cual naci la necesidad de crear confianza, de los inversionistas al Estado y al sistema financiero, para lo cual se crearon varios mecanismos de incentivo. Ejemplo: sistema de capitalizacin de los bancos, intervencin y venta; en favor de quienes reciben el dinero Qu pasa con los inversionistas? Se establecen a su favor ciertos beneficios tributarios, como por ejemplo el art. 57 bis., que estableca que quien compraba acciones de sociedades annimas abiertas chilenas, no iba a pagar impuesto, y su inversin iba a aprovecharla eternamente como una rebaja a su IGC. Y adicionalmente, se modific el art. 14 de la LIR, que establece cul es el actual rgimen tributario, estructurado sobre la base del ahorro. El contribuyente que no retira los fondos de las utilidades de su sociedad, no paga impuesto hasta que lo retire para consumir; si retira para invertir, no paga impuesto. Artculo fundamental para entender el rgimen tributario. Nace el artculo 21, como una manifestacin de que el legislador sabe que lo que busca el contribuyente es eludir el impuesto, estableciendo una regla de control: los casos en que se va a presumir o se va a entender efectuado un retiro, o un desembolso que no es justificado tributariamente. Los artculos 14 y 21 son los ms importantes. Para entrar a analizar esta parte de la materia, un poco ms compleja, debemos analizar los artculos 14, 19, 20 21 y siguientes de la LIR. ARTICULO 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma: Entonces, el inc. 1 del art. 14 se remite al Impuesto de Primera Categora de la LIR, y se remite a los artculos 19 y siguientes de la LIR. Despus, desde el punto de vista de los propietarios de la empresa, la ley dice que, para los efectos del Impuesto Global Complementario o Adicional, se van a aplicar las reglas siguientes: Entonces, lo que hace el art. 14 es establecer el rgimen tributario, o demarcar el territorio, para efectos de los impuestos empresariales. El Impuesto de Segunda Categora no est aqu considerado, porque tiene su propio tratamiento en el artculo 42 y ss., de la LIR. 143

Entonces, nuestro legislador distingue: I1C e IGC; fuente generadora y propietarios. Y cuando en el art. 14 inc. 1 habla del Impuesto de Primera Categora, se remite a las normas del Ttulo II, empezando por el art. 19 (establecimiento del Impuesto de 1 Categora), art. 20 (actividades gravadas por 1 categora), art. 21 (impuesto de control), art. 22 (determinados contribuyentes como los suplementeros), etc. ARTICULO 19.- Las normas de este Ttulo se aplicarn a todas las rentas percibidas o devengadas. Entonces, el artculo nos dice: en Primera Categora, la ley tributa sobre la base de renta percibida o devengada. Cosa distinta en el caso de los empresarios, en que se tributa sobre la base de renta percibida; en Primera Categora, es percibida o devengada, segn lo que ocurra primero. Normalmente, primero ocurrir renta devengada, y despus percibida. ARTICULO 20.- Establcese un impuesto de 20% que podr ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre: Importa esto para efectos del artculo 14. La tasa del 20% (muy variable) es el impuesto que sirve de crdito, la rebaja que tienen el Impuesto Global Complementario, o el Impuesto Adicional, cuando estos impuestos corresponden a rentas empresariales. Entonces, para efectos del Impuesto Global Complementario y el Impuesto Adicional, lo primero que tenemos que ver es el rgimen tributario que va a afectar a la fuente generadora de la renta. Esto no quiere decir que se refiera al caso del art. 17 n 8, que no es impuesto que es crdito, a diferencia del otro. En uno no hay Impuesto Global Complementario e Impuesto Adicional, en el otro s lo hay. El crdito, en trminos prcticos, significa que ellos tienen que pagar el impuesto Cmo lo paga? Lo ms fcil es que llegue y pague Cundo? Cuando retire Qu pasa si no retiro nunca? No voy a pagar. Ejemplo: 20% del I1C, que desde el punto de vista del contribuyente es crdito, pero tambin anticipo del IGC adicional. El I1C tiene un sistema integrado, que significa que al menos respecto de las rentas empresariales, el I1C sirve de anticipo o de crdito en contra del IGC o del Impuesto Adicional. Qu significa que sea de anticipo? El propietario de la empresa va a pagar el impuesto cuando retire Qu pasa si no retira? Nunca va a pagar. Entonces, para evitar el problema de que nunca va a pagar, se establece un sistema en que el Impuesto de Primera Categora va a ser anticipo del impuesto que el empresario tiene que pagar. Porque en definitiva, el dinero no es consumido por la empresa, sino que por las seoras de los propietarios (xD). Entonces, se crea un anticipo, que es el Impuesto de Primera Categora. Entonces, el sistema de integracin de la LIR est dado en el siguiente concepto: en que en la LIR, el Impuesto de Primera Categora, es anticipo del Impuesto Global Complementario o Adicional.

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Si es anticipo, es crdito, porque se lo estoy anticipando al Estado. Entonces, cuando tenga que pagar mi impuesto, el anticipo me servir como rebaja al impuesto de Primera Categora. Ejemplo: si tengo que pagar 35%, con rebaja de 20% = 15%. El anticipo determina cunto, en definitiva, voy a tener que pagar. Si, por ejemplo, tengo un impuesto con tasa del 15% del Impuesto de Primera Categora, cunto tengo que pagar en efectivo? 20% Por qu? Porque tengo que llegar a cumplir 35%. Ahora, qu pasa si la tasa del impuesto fuera 18%? 17%. ARTICULO 14.- Letra A, n 3, letra d) d) Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorizacin del capital propio no correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminucin de ste o al trmino del giro. Entonces, se est indicando el orden de imputacin, que rige el Impuesto de Primera Categora. Crdito: tasa del Impuesto de Primera Categora, que afect a las rentas percibidas por el contribuyente. Ac nace el FUT (Fondo de Utilidades Tributarias), desde 1984: los dueos pagan impuesto a la renta, o rentas empresariales, en una oportunidad distinta de aquella en que lo paga la empresa. El FUT es el registro en que se consignan las utilidades pendientes del pago de impuesto, que no han sido retiradas. En ese FUT se registran todas las utilidades de la empresa que se generaron en Primera Categora, con los distintos crditos que hubieren gravado o afectado a este contribuyente. Una cuenta por cobrar contra el fisco es lo mismo que tener plata contra el fisco. Entonces, cuando calculo el impuesto, lo calculo completo. O sea, la totalidad de la utilidad. La base imponible comprende el impuesto de Primera Categora pagado. Porque es crdito. Cuando retiro renta, retiro dinero y tambin un crdito. Entonces: Primera Categora Crdito Anticipo. Por qu un sistema integrado? Porque la Primera Categora pasa a ser un anticipo del Impuesto Global Complementario o Adicional del dueo de la empresa. Orden de Imputacin: - Utilidades tributables. - Rentas exentas. - Ingresos no Renta.

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Si, por ejemplo, yo tengo 100 pesos, que no me alcanzan a llegar al Ingreso no Renta. Segn el orden de imputacin, debo comenzar con las utilidades tributables, de las ms antiguas a las ms nuevas (desde 1984 al 2012). Si sobra algo, se imputar de renta exenta. Si me sobra algo, ser Ingreso No Renta. Si tengo 100 pesos, y si hay FUT por 200 pesos, significa que voy a imputar este retiro ntegramente a este monto. Y lo voy a retirar, quedndome 100 pesos pendientes. Con qu antigedad? Si tengo de 1984, me llevar todas las rentas de 1984, hasta completar los 100 pesos. Entonces, en estos casos, lo primero que se va a gravar siempre es la Primera Categora, y el crdito es el Impuesto de Primera Categora que grav, en su oportunidad, esta utilidad. Cul es la finalidad? En 1983 se necesitaba ahorro. Y la manera de incentivarlo era a travs del artculo 14. Ahorro para todos. Despus se fue modificando el sistema, naciendo el art. 14 bis, 14 ter, y 14 quter. Entonces, en el artculo 19 se gravan las rentas de Primera Categora Cules? Las contempladas en el art. 20 de la LIR. Pero la LIR, en materia de tributacin de Primera Categora, no tiene un sistema uniforme. Se puede tributar sobre la base de renta efectiva o renta presunta. Cuando se trata de renta efectiva, tambin hay que clasificar: con contabilidad completa, contabilidad simplificada, o segn contrato. A todos estos regmenes se refiere el art. 14. Porque el art. 14 letra A, establece un rgimen dedicado exclusivamente a los propietarios de sociedades o de empresas que tributen en la Primera Categora, segn contabilidad completa. El art. 14 letra D se refiere a todos los dems casos. Entonces cuando hablamos de cundo existe esta disociacin entre el dueo de la empres y la empresa en s misma, es en el caso de los contribuyentes que tributen en la Primera Categora, con contabilidad completa. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma: A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa Cuando hablamos de contribuyente obligado a declarar segn contabilidad completa, estamos refirindonos al contribuyente de Primera Categora, no de Global Complementario o Adicional. B) Otros contribuyentes 1.- En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categora que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el

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Ttulo II, ms todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se gravarn respecto del empresario individual, socio, accionista o contribuyente del artculo 58, nmero 1, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan. Entonces, la letra B nos dice que, tratndose de contribuyentes que no lleven contabilidad, cuando sus rentas provengan de actividades empresariales no determinadas con contabilidad completa, al 31 de diciembre, voy a entender retiradas todas las utilidades. Por consiguiente, en todos estos casos va a tener que pagar por renta devengada. Todo. Absolutamente todo. Por ende, cuando la ley habla de otros contribuyentes, se refiere a todos los no contemplados en la letra A, que se refiere a los contribuyentes de la Primera Categora, que determinen sus rentas efectivas segn contabilidad completa, de acuerdo con un balance general. El FUT se va a aplicar a todos los contribuyentes que tributen en la Primera Categora, segn la contabilidad completa, sea o no, que de acuerdo con su naturaleza, tengan que distribuir utilidades. Como explicacin: anteriormente hemos dicho que lo que determina el Impuesto de Primera Categora son las rentas empresariales, independientemente de quien las genere. Entonces, puede generar rentas empresariales una persona con fines de lucro, y una persona jurdica sin fines de lucro. - Personas jurdicas con fines de lucro: por su esencia, estas entidades tienen que distribuir sus utilidades, y por tanto cuando distribuyen sus utilidades, se aplica el Impuesto Global Complementario y el Impuesto Adicional. - Personas jurdicas sin fines de lucro: por ejemplo, una corporacin, puede distribuir dividendos? No. Porque de la esencia, no puede distribuir utilidades. En cuyo caso, se est afecto a Primera Categora, que es un impuesto definitivo, porque no voy a poder distribuir a nadie. Entonces, en este caso no es crdito, porque no tengo a nadie que distribuir. Este impuesto que se paga no puede ser crdito de ningn impuesto, porque por su esencia las corporaciones y las fundaciones no distribuyen utilidades. Son entidades sin fines de lucro. El hecho de que las instituciones sin fines de lucro tambin sean contribuyentes de Primera Categora, est reconocido en el artculo 40 de la LIR, que se refiere a las exenciones de Primera Categora. Y entre esas exenciones de Primera Categora, estn algunas instituciones sin fines de lucro. No todas. Y entonces, tenemos que interpretar la ley, en el sentido de que si en este caso hay exencin, significa que la regla general es que estn gravados con impuestos. Exenciones: art. 39 (rentas en cuanto a la naturaleza de la renta), art. 40 (rentas en cuanto a las personas que la obtienen). ARTICULO 40.- Estarn exentas del impuesto de la presente categora las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran: 147

1.- El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de administracin autnoma, las instituciones y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades. 2.- Las instituciones exentas por leyes especiales. 3.- Las instituciones de ahorro y previsin social que determine el Presidente de la Repblica. La Asociacin del Boy Scouts de Chile y las instituciones de Socorros Mutuos afiliados a la Confederacin Mutualistas de Chile, y 4.- Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la Repblica. Slo podrn impetrar este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra ndole a personas de escasos recursos econmicos () En otras palabras, una fundacin que no cumpla estas caractersticas, tiene que tributar en Primera Categora. Entonces, qu pasa con el impuesto del artculo 14? Es obligatorio tener FUT para las corporaciones y fundaciones? No. Es una carga (es un beneficio), no una obligacin. Porque siendo empresas que tributan en Primera Categora, el impuesto que pagaron se sujeta al mismo tratamiento que cualquier otra empresa de Primera Categora, tiene respecto de las prdidas tributarias (empresas de la Primera Categora, con contabilidad completa, y que reparten utilidades). Fundamentalmente, con el artculo 31 n 3 de la LIR. Esto se traduce en la posibilidad de compensar utilidades tributarias, con prdidas tributarias, y de pedir la devolucin de estas utilidades absorbidas con prdidas tributarias. Regla general todos los contribuyentes de Primera Categora tienen la obligacin de llevar contabilidad completa. - Sociedades Annimas: todas. - Sociedades de personas: se establecen situaciones especiales. Ejemplo: si tengo una empresa agrcola, puedo optar por renta presunta. Y en este caso, no tengo que llevar contabilidad. Artculo 66 LIR. - La regla general es que el comerciante lleva contabilidad. - Todos los contribuyentes del artculo 20 n 3 y 4, deben llegar contabilidad. El del n1 puede no llevar contabilidad; el del n 5, debe llevar contabilidad. Qu se dice respecto a las corporaciones o fundaciones? Ac el FUT, ms que una obligacin, es un beneficio. Porque en la medida en que si bien no voy a distribuir nunca, en un ao me fue bien, y al ao siguiente me va mal, puedo compensar las utilidades generadas con las prdidas, aplicando el artculo 31 n3 de la LIR. Ejemplo: el Hogar de Cristo es una fundacin, y tiene que llevar el FUT, y le es importante llevar contabilidad, porque es una forma de control, un mecanismo de informacin. Cules son las actividades gravadas con Impuesto de Primera Categora? Las contempladas en el artculo 20 de la LIR. Contiene 6 numerales. Se trata de rentas empresariales, o rentas del capital. Nmero 1: renta de bienes races. Se distingue entre bienes races urbanos y bienes races rsticos o agrcolas. Donde tenemos 5 tratamientos distintos. 148

Nmero 2: renta de capitales mobiliarios. Referido a la renta por la tenencia de capitales mobiliarios, no a la enajenacin de capitales mobiliarios. La enajenacin est comprendida en el nmero 5. Nmero 3: rentas del comercio. Nmero 4: rentas de la industria. Nmero 5: todos los ingresos no comprendidos en los numerales anteriores. Nmero 6: las rentas de loteras. Los premios de lotera, pagarn el impuesto, de esta categora con una tasa del 15% en calidad de impuesto nico de esta ley. Este impuesto se aplicar tambin sobre los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.

Cada vez que ganamos premios de lotera, estos vienen con el impuesto pagado (por la Polla Chilena de Beneficencia), por lo que nosotros nada pagamos. Pero ac hay una trampa: el n2 del artculo 20. Porque cambia de naturaleza jurdica, cuando quien obtiene estas rentas del art. 20 n2, es contribuyente la de Primera Categora de alguno de los otros numerales. En trminos ms simples, si mis nicas actividades son rentas de capitales mobiliarios, yo voy a tributar por renta de capitales mobiliarios. Pero si mi actividad principal no son las rentas de capitales mobiliarios, sino que son, por ejemplo, la actividad agrcola, y producto de la actividad agrcola, yo tomo depsitos a plazo, esos depsitos a plazo se van a entender formar parte de la actividad agrcola. Si, por ejemplo, yo soy contribuyente comerciante, y tributo por el art. 20 n 3, y hago un depsito a plazo, el cual genera rentas del art. 20 n 2. Y como obtuve rentas del art. 20 n 2, pero que provienen de actividades del art. 20 n 3, la ley me dice que no tribute por separado, sino que esas utilidades forman parte de la utilidad del 20 n 3 o el 4. Ejemplo: Pedro y Juan forman una sociedad de Responsabilidad Limitada. Si tributan en la Primera Categora, y con el tiempo forman depsitos a plazo, los cuales, segn la ley si bien son del art. 20 n 2, por ser accesorios a una actividad de otro numeral del art. 20, va a entenderse comprendido en dicho numeral. ARTCULO 20, n 2, inc. Final. No obstante las rentas de este nmero, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 de este artculo, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversin generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprendern en estos ltimos nmeros, respectivamente. Por ejemplo, en el caso de una sociedad agrcola, ser necesario distinguir si lleva o no contabilidad. Si no la lleva, se considerarn por separados: actividad agrcola, por una parte, y actividad de renta de capitales mobiliarios, por otra. Si lleva contabilidad, se incorpora al art. 20 n 3. Esto importa para efectos del artculo 29, que tiene una forma de reconocer, de forma distinta, los ingresos provenientes del artculo 20 n 2, que los provenientes de los otros numerales. Renta devengada y renta percibida.

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Recapitulando, desde el punto de vista de la Primera Categora, tenemos 2 regmenes importantes: Renta presunta, y Renta efectiva. Planteadas en 3 tipos de actividades: actividad agrcola; en cierta actividad minera; en el transporte. En la regulacin de la actividad del transporte y de la actividad minera, no est en el artculo 20, sino que en el artculo 34 y 34 bis de la LIR, referidas, respectivamente, a la actividad minera, y a la actividad del transporte. Actividades de rentas presuntas. Desde el punto de vista de los propietarios, no se van a someter al artculo 14 letra A, sino que al artculo 14 letra B (otros contribuyentes). B. Otros contribuyentes. 2.- Las rentas presuntas se afectarn con los impuestos global complementario o adicional, en el ejercicio a que correspondan. En el caso de sociedades de personas, estas rentas se entendern retiradas por los socios en proporcin a su participacin en las utilidades. En la renta presunta, como no puedo decir que retiro segn participacin, se presume que todos retiraron, en la proporcin de la participacin en las utilidades. Caractersticas generales de las Rentas Presuntas. - Estn sujetas a este rgimen solamente tres tipos de contribuyentes: agricultor, minero y transportista. - Nunca pueden someterse a rgimen de renta presunta los contribuyentes que sean sociedades annimas, o instituciones que se asimilan a sociedades annimas. Ejemplo: sociedad por Acciones. Lo que da lugar a que un empresario unipersonal pueda llevar renta presunta, y una Sociedad de Responsabilidad Limitada, tambin. - Tampoco pueden someterse a rgimen de renta presunta las agencias y establecimientos permanentes de entidades extranjeras. Porque la ley establece que stas siempre tributan sobre la base de resultados reales. Reglas. El artculo 20 n 1 se refiere a la actividad agrcola. Slo pueden estar sujetos a rgimen de renta presunta los contribuyentes que tributen materia agrcola. No de bienes races urbanos. Materia especficamente regulada en el artculo 20 n1, letra B de la LIR. El lmite, para poder tributar en renta presunta, es de 8.000 UTM de ventas netas anuales. Tratndose de los contribuyentes que exploten bosques, o dedicados a la actividad forestal, tambin pueden sujetarse a rgimen de renta presunta, pero sus ventas no pueden exceder de 24.000 UTM, en 3 ejercicios consecutivos. Ahora, quines pueden? Por regla general, todas las dems. Pero con ciertas limitaciones: - La ley establece que pueden tributar con renta presunta los contribuyentes personas jurdicas, siempre y cuando estn formadas por personas naturales. Ejemplo: si hay una sociedad que sea socia de una sociedad agrcola, por ese slo hecho no debera tributar con renta presunta. - Como se mencion, se puede tributar con un lmite de 8.000 UTM, y con no menos de 1.000 UTM. Esto, por el concepto de ventas relacionadas.

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Puede suceder que existan varios contribuyentes que estn vinculados, y que sumados s tengan las 8000. Entonces, el legislador establece normas de control, para establecer la suma de estas 8000 UTM. Por ejemplo, estn A, B y C como contribuyentes, y cada uno tiene 2.000 UTM, y C tiene 6000 UTM. Entonces, si estn todos relacionados, debo sumar todas las ventas. Y sumados, todos tributan con renta efectiva (10.000 UTM).

Sbado 15 de Junio de 2013 Primera Parte La clase pasada nos referimos al artculo 14 LIR. Este es el artculo que articula el sistema tributario vigente. Vimos que el artculo 14 es complejo desde su redaccin pero su sistematizacin es bastante simple: el inciso primero dice cmo tributan las empresas y remite al ttulo segundo LIR, y luego el inciso segundo reglamenta la situacin de las empresas que tributan en primera categora, regula el tratamiento tributario de los propietarios de las empresas del inciso primero. Para analizar el artculo 14, debemos primero analizar el impuesto de primera categora. Este artculo establece cul es el impuesto, cundo se devenga y cul es su tasa. La tasa de este impuesto es 20%, el cual se aplica con tasa de carcter proporcional a todas las rentas de primera categora. Los impuestos de primera categora estn regulados en el ttulo segundo de la LIR a partir del art. 19 hasta el 41 bis. En el artculo 19 se establece cul es el impuesto, cmo se devenga, cundo se devenga y cul es la tasa del impuesto, que es 20% y se aplica con tasa de carcter proporcional todas las rentas de primera categora. Las rentas de primera categora estn en el art. 20 de la LIR en seis numerales. La tasa del impuesto de primera categora ha variado en el tiempo (fue 15%, 17%, etc.). Ello es importante porque tal como dice el inciso segundo del art. 14 la tasa del impuesto constituye un crdito contra el impuesto global complementario o el adicional. Por eso, ese crdito no va a ser necesariamente siempre de 20%, sino que puede ser de 15%, 14%, etc. e incluso durante un ao gran parte de las empresas no pagaron impuesto porque fue el ao de cambio de rgimen tributario. Entonces, desde el punto de vista de la primera categora, tenemos un impuesto proporcional. La LIR en primera categora no tiene el mismo tratamiento tributario para todo tipo de rentas, y podemos clasificar esas rentas en 3 tipos: (i) Rentas presuntas (ii) Rentas determinadas segn contratos (iii) Rentas determinadas segn contabilidad completa Esta distincin es importante, porque el art. 14 inciso segundo distingue entre estas rentas. (i) Rentas Presuntas: Dentro de ellas tenemos 3 situaciones normales y una situacin especial. La primera situacin normal son las rentas agrcolas (art. 20 n1 letra b), luego tenemos los arts. 34 y 34 bis de la LIR, que corresponden a la actividad minera y a la actividad del transporte (tanto de 151

carga como de pasajeros). Y tenemos una situacin especial: las rentas presuntas de bienes races urbanos (art. 20 n1 letra d) y corresponde a las rentas de arrendamiento de bienes races urbanos, y la presuncin es de un 7% del avalo fiscal, se presume que la renta es un 7% del avalo fiscal; sin embargo, si las rentas de arrendamiento exceden del 11% del avalo fiscal el contribuyente debe tributar en renta efectiva. Esta presuncin es de derecho y la nica forma de que no sea presuncin de derecho es que yo lleve contabilidad, lo que tambin trae una serie de otras consecuencias. Si yo no llevo contabilidad y tengo un bien raz urbano que tributa en renta presunta, cuando yo venda este bien raz la utilidad no va a pagar ningn impuesto, y eso es porque el art. 17 n8 letra b de la LIR dice que el de mayor valor no paga impuesto, y acurdense de que el que lleva contabilidad en los bienes races debe pagar impuesto. Entonces siempre tengo que pagar impuesto? Si tengo renta presunta siempre debo pagar impuesto, ahora, si tengo renta efectiva no necesariamente siempre tengo que pagar impuesto, pero si yo despus vendo ese predio ese mayor valor va a pagar todos los impuestos. Todos los bienes races pagan contribuciones, y en el caso de los bienes races agrcolas esas contribuciones sirven de crdito contra el impuesto de primera categora. Y si yo tengo rentas presuntas, tambin sirve de crdito. Ahora, si tengo rentas efectivas y tengo un predio que no lo ocupo o lo ocupo para mi propia industria no puedo llevar a crdito esas rentas, debo llevarlas a gasto. No se presume renta en el caso de los bienes races urbanos en la casa que uno vive. Es decir, si yo tengo una casa y vivo en una casa esa renta no tributa. Si tengo dos bienes races, tampoco pagan impuesto las rentas acogidas al DFL n2 de 1958 (si tengo ms de dos, s paga impuesto). Si yo tengo 2 bienes races del DFL 2 y los arriendo, esas rentas de arrendamiento no pagan impuesto. Si tengo 3, el tercero debe pagar impuesto y se somete a la resolucin de la letra d del artculo 20 n1. Al legislador tributario no le gustan las rentas presuntas, pero las tiene porque son necesarias debido a problemas de fiscalizacin. Muchas veces resulta complejo para SII fiscalizar la efectividad, por ejemplo, que una persona en Curacautn compr 4 vacas y despus las vendi con utilidad, es imposible saberlo. Esa es la razn de las rentas presuntas. Sin embargo, los problemas de control y conectividad han disminuido, pero tampoco era bueno eliminar de golpe y porrazo todo el rgimen de rentas presuntas, porque con ello el Fisco siempre tiene renta, aun cuando el terreno est abandonad, siempre tiene renta. Reglas comunes a los tres regmenes de renta presunta: 1.- En los tres regmenes el contribuyente puede voluntariamente acogerse al rgimen de renta efectiva: Este derecho es de carcter irrevocable, una vez que se ejerce este derecho el contribuyente no puede volver a operar con renta presunta (eso es lo que dice el legislador, aunque, en rigor, siempre se puede usar el trmino de giro, es decir, renunciar a renta presunta ponindole 152

trmino al giro de mi empresa e iniciar actividades de nuevo). Esta facultad puede ejercerse dentro de los primeros dos meses de cada ejercicio. Es necesario concordar esta regla con la regla del artculo 69 del Ctr. El artculo 69 dice que un mismo contribuyente que cambia de rgimen tributario debe presentar una sola declaracin, concordando esta norma del cdigo con la ley de impuesto a la renta se concluye que esta situacin de tener un contribuyente que cambia de rgimen tributario solo se puede producir a partir del tercer mes del ejercicio, si yo voluntariamente me acojo voy a acogerme los primeros tres meses con renta presunta y los otros 9 meses con renta efectiva, porque lo hago con posterioridad; ahora, cuando lo hago antes de los dos meses significa que hago todo el ao con renta efectiva. Esto importa porque en renta presunta siempre se paga impuesto, nunca se consideran los gastos, en cambio en renta efectiva no es as. As, puede ocurrir que un contribuyente, por su actividad de renta efectiva tenga prdida tributaria y por su actividad de renta presunta tenga que pagar impuesto. 2.- Momento en que se tributa en renta efectiva: A partir del primero de enero del ao siguiente a la fecha en que se verifican las condiciones para tributar en renta efectiva. Entonces, si por ejemplo yo cumplo las condiciones para tributar en renta efectiva el 30 de junio de un ao, tericamente yo cumpl las condiciones y debera tributar en renta efectiva, pero el legislador dice que se empieza a tributar en renta efectiva el ao siguiente, o sea, sigo en renta presunta hasta el 31 de diciembre. 3.- Niveles de venta: Para caer en rgimen de renta efectiva (caer, es decir, no optar voluntariamente sino que caer) es necesario tener un determinado nivel de ventas netas anuales, de modo que si se excede ese monto a partir del 1 de enero del ao siguiente se empieza a tributar en renta efectiva. 4.- Aplicacin de reglas de relacionamiento: Para determinar si un contribuyente cumple con los niveles de venta, no solamente se van a considerar las ventas propias, sino tambin las ventas de terceros relacionados, no bastan las rentas propias. De no ser as, perfectamente podra artificialmente mantener un rgimen de renta presunta teniendo muchas sociedades, pero el legislador dijo que si hay un factor comn, ese factor comn determina que se sumen todas las ventas. Estos factores comunes estn regulados en el artculo 20 n1 letra d de la LIR. En otras palabras, las ventas netas individuales se suman para efectos de determinar el lmite de ventas. La ley habla de ventas netas anuales, es decir, solamente base imponible del IVA, el IVA no es del contribuyente, es del fisco. Cuando tengo una factura es el neto + el IVA. Entonces, tenemos una parte que es neta y otra que es IVA, y lo que se hace es sumar todas las facturas como UTM y luego las sumo para ver si cumplo o no el requisito de las ventas anuales Qu no se considera dentro de las ventas netas anuales? No se consideran las ventas ocasionales de activo fijo, porque estas forman parte del giro del transportista, agricultor o minero. 5.- No se pueden acoger a renta presunta los contribuyentes que sean sociedad annimas, en comanditas por acciones y contribuyentes del art. 58 n1 de la LIR. Ello porque las S.A. por ley siempre llevan contabilidad, en el caso de las en comanditas es porque la LIR las asimila a las S.A., el socio gestor de una en comandita puede tener el mismo tratamiento tributario que el de una sociedad de personas. En cuanto a los contribuyentes del 58 n1 tambin se les aplica esta regla 153

porque la LIR establece que deben tributar en Chile por sus resultados reales. Estos contribuyentes son las agencias y todos los establecimientos permanentes. Esto da lugar a que todas las personas naturales puedan tributar en renta presunta, y las dems sociedades en principio- tambin pueden, pero deben estar constituidas nicamente por personas naturales. 6.- Situacin de los arrendatarios: Los arrendatarios van a seguir el mismo tratamiento tributario que tiene el arrendador. En otras palabras, si el arrendador tiene que tributar en renta efectiva, tambin debe hacerlo el arrendatario; ahora, si el arrendador tributa en renta presunta, el arrendatario puede hacerlo si quiere, si no quiere puede tributar en renta efectiva. Pero ojo, si este contribuyente es un contribuyente que tributa en primera categora con contabilidad completa, aun cuando siga tributando en renta presunta igual tengo que tributar en renta efectiva, en los tres casos; tanto es as que existe la obligacin de insertar una clusula en los contratos de arrendamiento de bienes races pblicos en que el arrendador informe al arrendatario cul es su rgimen tributario Qu pasa si no lo hace? se hace responsable de todos los perjuicios causados al arrendatario. El perjuicio hace nacer la obligacin de indemnizar. 7.- Procedimiento de adecuacin o actualizacin: Adicionalmente a la LIR el procedimiento de adecuacin o actualizacin se encuentra contemplado en ambos casos en los artculos 3 y 4 de la ley 18985, que establece qu tengo que hacer cuando tributo en renta presunta, regula el procedimiento a seguir para informar al SII cul ser mi rgimen tributario y cmo realizar el primer balance. En este balance, puede ocurrir que yo tenga ms deudas que el capital, entonces probablemente en la primera etapa voy a empezar con una prdida tributaria. Entonces, un contribuyente agricultor, transportista o minero puede empezar con prdida. Esta regla es compleja de analizar, porque dice cul es el camino que tengo que seguir en el trnsito de no tener contabilidad a tener contabilidad, no es algo que ocurra de un da para otro y la ley nos indica cul es la forma, estableciendo normas de control, fiscalizacin, administrativas, etc. Todo esto est en el artculo 3 y 4 de la ley 18985. Las anteriores son las reglas comunes. No obstante, hay una regla que no es comn pero es muy parecida: 8.- Cmo volvemos al rgimen de regla presunta? La regla general es que el contribuyente que opta por tributar en renta efectiva, nunca puede volver a tributar en renta presunta. Pero contribuyente que cae en renta efectiva puede volver a renta presunta si no ha tenido actividad comercial por el lapso de 5 aos. Esto tiene la ventaja que respecto de los bienes races vuelvo a tener el beneficio de que el mayor valor no paga impuesto. Significa que este contribuyente puede volver a tributar en renta presunta, o sea, este contribuyente que no estaba afecto a primera categora ahora lo va a estar porque est afecto a renta presunta; y esta regla es comn para los tres tipos de contribuyente.

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9.- Adicionalmente tenemos otra regla. Dice la ley que uno contina desarrollando la actividad cuando uno arrienda un bien o entrega un bien a ttulo gratuito incluso. Por ejemplo, si yo entrego un bien en comodato sigue desarrollando la actividad, aun cuando no la est realizando, aun cuando sea otro quien la est operando. Esto es una norma de control y tambin es comn. Esas son las normas comunes. Ahora veremos la norma especial cul es la norma especial? Es la base de presuncin. Lo que se presume es la base imponible del impuesto, no es que se presuma el impuesto, se presume la base imponible. En otras palabras, a ese monto presumido de derecho yo le aplico la tasa del impuesto de primera categora y ah recin determino el monto a pagar, el impuesto. Lo que hago es presumir de derecho la base imponible, a eso le aplico la tasa del impuesto y as determino el impuesto. Cmo determino la base imponible? En el caso de bienes races agrcolas debemos distinguir: Entre los poseedores y usufructuarios de bienes races es el 10% del avalo fiscal. Respecto de los arrendatarios o personas que ocupen el bien a cualquier otro ttulo, es el 4% del avalo fiscal. El arrendador tributa en renta efectiva determinada segn contrato. En materia de transporte terrestre es de 10% del valor del vehculo. En materia minera la cuestin es ms difcil, porque depende de varios factores, entre ellos el precio de la libra de cobre. La ley dice en el 34 n1 que ARTICULO 34.- Las rentas derivadas de la actividad minera tributarn de acuerdo con las siguientes normas: 1.- Respecto de los mineros que no tengan el carcter de pequeos mineros artesanales, de acuerdo con la definicin contenida en el artculo 22, N 1, y con excepcin de las sociedades annimas y en comandita por acciones, y de los contribuyentes sealados en el nmero 2 de este artculo, se presume de derecho que la renta lquida imponible de la actividad de la minera, incluyendo en ella la actividad de explotacin de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provengan en ms de un 50% de minas explotadas por el mismo minero, ser la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos mineros, la siguiente escala ARTICULO 22.- Los contribuyentes que se enumeran a continuacin que desarrollen las actividades que se indican pagarn anualmente un impuesto de esta Categora que tendr el carcter de nico: 1.- Los "pequeos mineros artesanales", entendindose por tales las personas que trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales, propias o ajenas, con o sin la ayuda de su familia y/o con un mximo de cinco dependientes asalariados. Se comprende tambin en esta denominacin las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios, y las cooperativas mineras, y siempre que los socios o cooperados tengan todos el carcter de mineros artesanales de acuerdo con el concepto antes descrito. Segunda Parte (Mencin al art.22 de la LIR y sus distintos numerales)

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Para finalizar, veremos el caso del art.34. Este caso seala que el factor est dado por un factor de ventas respecto de los mineros (con excepcin de las S.A. y las sociedades en comandita por acciones) y de los contribuyentes sealados en el N2 de este artculo, se presume y de los contribuyentes sealados en el nmero 2 de este artculo, se presume de derecho que la renta lquida imponible de la actividad de la minera, incluyendo en ella la actividad de explotacin de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provengan en ms de un 50% de minas explotadas por el mismo minero, ser la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos mineros, la siguiente escala: 4% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo no excede de 272,70 centavos de dlar; 6% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 272,70 centavos de dlar y no sobrepasa de 289,26 centavos de dlar; 10% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 289,26 centavos de dlar y no sobrepasa de 330,56 centavos de dlar; 15% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 330,56 centavos de dlar y no sobrepasa de 371,94 centavos de dlar, y 20% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 371,94 centavos de dlar.

El precio de la libra de cobre lo fija la Comisin chilena del cobre (COCHILCO) y las ventas netas, con las mismas reglas vistas. Respecto del nmero 2, las ventas de aquel que vende ms de 36 mil toneladas de mineral metlico no ferroso sern tributables bajo el rgimen de renta efectiva; respecto de los dems minerales, y cuyas ventas no excedan 2.000 UTA (Unidades Tributarias Anuales), lo harn bajo este mismo rgimen. Respecto de todos los otros casos, ser por renta presunta. Se aplica tambin el rgimen de renta presunta en el transporte de carga y de pasajeros. El asunto se complica cuando hay relacionamiento. El relacionamiento permite establecer una regla de suma de ventas; en la suma se aplica una regla distinta: cuando se est relacionado, hay que sumar las ventas propias y las relacionadas para saber si se sobrepasa el lmite de ventas. Las entidades con las cuales se puede estar relacionado estn en un catlogo taxativo (art.20 letra b) LIR): I) Si la sociedad es de personas o cooperativa y la persona, como socio o cooperado, tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades o ingresos, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital social, de los derechos sociales o cuotas de participacin. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.

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II)

III) IV)

Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas. Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad o cooperativa es gestora.36 Si la persona o comunidad, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona o comunidad tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente.

Entonces, si de esta sumatoria se obtienen ventas por sobre 8.000 UTM (observar art.20 letra b) inc.4), todos tributarn bajo el rgimen de renta efectiva a partir del ao siguiente. No obstante, el legislador establece una contraexcepcin: aquel contribuyente que tiene menos de 1.000 UTM de ventas netas, no obstante estar relacionado, no suma. *Esta regla, en consecuencia, se aplica tanto al contribuyente agricultor, minero o transportista. Esto hay que complementarlo con la ley N18.985 *El agricultor que arrienda predios rsticos tributa segn contrato o convencin, tributando bajo el rgimen de renta efectiva segn contrato Cabe mencionar que la ley seala que el impuesto territorial (contribuciones) pagado por un dueo de un predio rstico sirve como crdito ante el impuesto de primera categora que debe pagarse por la actividad37. El que posee un bien raz, y no lo explota (sino que lo mantiene), deber considerar a las contribuciones como un gasto. El beneficio del art.20 N1 letra a) se aplica para TODOS los agricultores, sea arrendador o arrendatario; en cambio, para la persona que lleva contabilidad (todos los dems), y tiene un predio normal del cual no obtiene utilidades (por ejemplo, es el bien en el cual funciona la empresa), deber contar las contribuciones como un gasto (y no como un crdito, si se contase con el beneficio) que sirve para determinar la renta lquida imponible. Explicacin de los conceptos de crdito y gasto En contabilidad, un crdito es una cuenta por cobrar; las cuentas por cobrar se consideran como activos, y cuyo cobro (ya sea actual o futuro) a la larga pasar a aumentar la cantidad de dinero disponible que tiene la persona (suma denominada caja). En cambio, un gasto es una cantidad de dinero que se paga, cuyo origen puede ser diverso (ej: depreciacin de un bien), y que disminuye la utilidad o aumenta la prdida. En el caso del beneficio del art.20 N1 letra a) de la LIR, se considerar a las contribuciones como un crdito, es decir, como una cuenta por cobrar en contra del Fisco; si esto no se hiciese, habra un doble pago, ya que se pagara tanto como por la tenencia
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En este caso vemos una consideracin a las cuentas en participacin. Esta regla se puede vincular con el art.28 del CT, que tambin trata sobre las cuentas en participacin. 37 Este beneficio se encuentra en el art.20 N1 letra a) de la LIR.

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del bien como por la explotacin de este. En los casos en que no se aplica, se considera como un gasto, puesto que la suma se paga pese a que no haya una utilidad. El efecto prctico de esta distincin es que el crdito se considera contra impuesto; es decir, esta suma de dinero se le restar a una suma adeudada cuyo monto ya ha sido calculado (y, en consecuencia, la renta lquida imponible YA ha sido calculada, y el impuesto YA ha sido calculado, lo que es bueno a juicio del profesor). En cambio, los gastos van a nivel de determinacin de la renta del contribuyente; la renta lquida imponible an no ha sido calculada y, en consecuencia, el impuesto a pagar tampoco. Ejemplo en el caso del crdito: se tiene un bien raz cuyo avalo fiscal es de $1.000.000, al cual se le aplica un factor de un 10%38, obtenindose una renta de $100.000. A esta renta se le aplica una tasa, correspondiendo a un 20%, debiendo pagar $20.00039. Sin embargo, como tiene un crdito de $1.000 por el pago de contribuciones, pagar $19.000. Ejemplo en el caso del gasto: el contribuyente tiene una renta de $100.000, y paga contribuciones por $1.000, la base imponible ser de $99.000; el pago de las contribuciones se hace contra la base imponible, y no contra el impuesto. En consecuencia, y considerando que el impuesto es de un 20%, la suma a pagar ser de $19.800. El legislador, en el art.14, se refera a este tipo de contribuyentes: al que tributa en renta presunta (segn presuncin de derecho o segn contrato) y al que tributa en renta efectiva. El resto tambin paga impuesto, pero pagar el global complementario o el adicional. En el ejemplo, los $20.000 pagados se considerarn como crdito en contra del global complementario o del adicional.40

XII- IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

Este es el rgimen general que se aplica prcticamente a todos los contribuyentes; las reglas vistas anteriores son reglas excepcionales. Por ejemplo, en el caso de las sociedades de profesionales, estas pueden tributar en la primera categora con contabilidad completa o segn lo establecido para las sociedades de profesionales en el art.42 N2 de la LIR. Esto significa que los profesionales, al tratarse de sociedades de profesionales, pueden tributar como empresa de primera categora y someterse en todo a lo que es una sociedad de primera categora, sin ninguna distincin; en este caso, se tributa bajo una base devengada (es decir, se calcula por facturas emitidas, no por las pagadas) y, desde el punto de vista de propietarios, se someten al art.14 letra A) N1 de la LIR (es decir, pueden postergar el pago del impuesto hasta que no haya retiro).
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El factor puede cambiar si se es un arrendatario; se aplicar un factor de un 4% Recordar que la frmula es Avalo Fiscal x Factor = Renta Renta x Tasa = Impuesto 40 Para mayor informacin, el profesor sugiere las circulares N68 y N90 del ao 1990 del SII, en que este organismo explica su interpretacin en lo que es la tributacin agrcola y en materia de renta presunta.

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En cambio, si se opta por tributar como sociedad de profesionales en la segunda categora, la sociedad va a reconocer ingresos sobre base percibida (por factura pagada, no adeudada) y, al trmino del ejercicio, esas cantidades se van a entender retiradas para todos los efectos legales; a ello se refiere el art.14 inc.2 letra B) N1 de la LIR. Segundo, debemos entender que este rgimen determina al impuesto segn contabilidad completa. Se entiende primero a la contabilidad como un medio de informacin que informa sobre el estado de la empresa. Importa esto para los arts.70 y 71 de la LIR, lo que es la justificacin de inversin; para efectos tributarios, la contabilidad es el primer antecedente para determinar si un contribuyente tuvo o no tuvo renta en los trminos que la ley de la renta establece como renta. Esto es porque, si bien hay muchos desembolsos que son financieramente aceptados (porque cumplen con lo anteriormente denominado principios contables de general aceptacin, actualmente IFRS), estos pueden ser tributariamente rechazados. Lo mismo puede decirse respeto de los ingresos, ya que puede haber un ingreso financiero, pero no un ingreso tributario. Entonces, a este balance se les hacen ajustes, los que estn establecidos en los arts. 33 y 34 de la LIR; slo entonces habr renta lquida imponible. En consecuencia, una empresa puede tener utilidad financiera y prdida tributaria, o prdida financiera y utilidad tributaria (ej: la provisin de indemnizacin por aos de servicio se considera un gasto financiero, pero no un gasto tributario aceptado). Se rechaza o no un gasto dependiendo de si cumple o no con el requisito legal establecido en el art.31 de la LIR Asimismo, tenemos otros regmenes especiales en los arts. 14 bis, 14 ter y 14 quter, los que establecen mecanismos de primera categora que implican postergacin del pago del impuesto global complementario o adicional e incluso del de primera categora. Beneficia a los pequeos contribuyentes porque el impuesto de primera categora es una salida de caja, y deben realizarse los pagos provisionales mensuales constantemente. Estos regmenes especiales permiten al contribuyente no pagar el impuesto de primera categora hasta que no retiren las utilidades.

CMO DETERMINAR LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE?

a) b) c) d) Ingresos brutos. Estos estn en el art.29 de la LIR. Costos directos. Estn regulados en el art.30 Gastos necesarios para producir la renta. Ajustes al balance de contabilidad, regulados en los arts. 33 y 34 (referido este ltimo a la correccin monetaria). e) Para obtener una renta en moneda de la misma naturaleza, se aplican las reglas de correccin monetaria establecidas en los arts. 34 y 41 de la LIR. Las reglas de correccin monetaria se pueden aplicar tanto en ingresos, como costos o en gastos. De la aplicacin de estas reglas de sumas y restas, pueden darse 3 resultados:

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Tener renta lquida positiva: el total de los ingresos (ms y menos los ajustes) sean superiores a los egresos. En este caso, habr una renta lquida imponible positiva y, probablemente, un impuesto a pagar (pueden haber crditos). Tener renta lquida negativa: el total de los desembolsos son superiores a los ingresos. En este caso, hay renta lquida negativa, existiendo una prdida tributaria. Puede que el total de los ingresos sea equivalente al total de los egresos (caso excepcionalsimo). Recordar que se pueden generar utilidades y prdidas por la correccin monetaria.

Primer elemento: Ingresos Brutos Es el concepto ms importante en materia de renta pero la ley tributaria no lo define. Art 29 LIR () este debe vincularse con el art. 2 n2 de la LIR y aplicar la regla de interpretacin de la ley de acuerdo a quienes profesan una determinada ciencia o arte, pues se trata de una palabra tcnica, ingreso, que para efectos contables es un aumento neto de activo o disminucin neta de pasivo con cargo o abono resultado, que, en definitiva, aumenta el resultado. Los cargos o los abonos son conceptos tcnicos contable que aparecen en el art 41. Reversar es otro concepto tcnico que significa anular. En trminos jurdicos los ingresos deben estar devengados o percibidos aplicando las mismas reglas que cuando nos referimos a la renta devengada o percibida Art. 2 n2 y n 3 de la LIR. Pagado o adeudado es lo mismo que devengado o percibido pero desde el punto de vista del deudor. Los ingresos no renta aqu no se registran porque no son ingresos. Los intereses que generen los ingresos no renta son renta, no se aplica aqu el adagio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Ejemplo: Venta de casa ingreso no renta, el total de lo pagado por ella es ingreso no renta pero si se toma un depsito a plazo, los intereses por separado si pagan impuesto. La ley tributaria distingue: 1. Ingresos de la explotacin: son los ingresos del giro. Los gastos de explotacin son los costos de venta que estn directamente vinculados con esa explotacin y que es importante tenerlos en cuenta para los efectos del concepto de costo, los costos directos son aquellos que me sirven para generar la unidad de producto directamente, en un libro estos seran el papel, la tinta, las mquinas, los trabajadores, etc. 2. Ingresos fuera de la explotacin: son ingresos que no corresponden al giro como por ejemplo, en el caso de la imprenta, podra ser el auto de la empresa o algn factor de capital, como la fabrica misma, tambin la venta de insumos. Es importante distinguir para efectos del IVA, porque todo lo que diga relacin con los ingresos de la explotacin estar gravado con IVA, en cambio los bienes fuera del giro tendrn que regirse por

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el art. 8 letra M de la LIVS. (norma de control) Los bienes del activo fijo dependen de si se gravarn con IVA. Para efectos de renta es ingreso bruto. Art. 20 n2 de la LIR. Los ingresos a secas no existen, solo estn como idea, tienen que estar percibidos o devengados para su regulacin jurdica. Reglas importantes: 1. Rentas de contratos de promesa de venta de bienes inmuebles, que se reconoce el ingreso total el ao en que suscribe el contrato prometido aunque se haya pagado una suma antes, porque eso no es ingreso, es contingente, depende de que el contrato de venta se perfeccione. Pero es importante tener en cuenta lo siguiente, lo de ingresos devengados o percibidos va a depender de cmo se redacten los contratos, si se establece que se entregara una suma de dinero como anticipo y que va a quedar a todo evento a nombre del promitente vendedor yo estoy generando un ingreso pues si se pacta a todo evento se considera un ingreso cierto y determinado (es ingreso aunque el contrato de venta no se perfeccione con posterioridad) porque el contrato de promesa supone una obligacin de hacer (celebrar el contrato de venta, no transfiere nada) y el contrato de venta supone una obligacin de dar y esta si transfiere dominio (aumento de activo). En la LIVS si grava con IVA el contrato de promesa de venta de bienes inmuebles. Este se registra contablemente como anticipo (cuenta por cobrar). Aqu el profesor hace el ejercicio en que coloca en una tabla contable la promesa de venta de inmueble. Se puede aprovechar el IVA en la medida en que se grave con IVA sus operaciones posteriores. El profesor dijo que subira el monito. 2. Contratos de construccin por suma alzada: el contrato de construccin se encuentra en la institucin del arrendamiento de servicios. La diferencia entre un contrato de venta y de servicio consiste en que existe venta si los materiales los pone quien construye y hay servicio cuando los materiales van por parte de quien ordena la construccin. Hay contrato de suma alzada hay una aceptacin previa a todo evento que se acepta, es por unidades En los contratos de suma alzada hay una obligacin de hacer, son de tracto sucesivo. Se reconocen activos en dos momentos: - Emisin de estado de pago aprobados por el contribuyente. (Se cobra por lo que se lleva construido de la obra, si se aprueba, se factura, cuando se factura se devenga el 161

IVA y reconozco el ingreso; se coloca en el balance como obra en construccin). Art. 29. De la LIR Uno se hace dueo de los bienes cuando la obra est terminada. Ejemplo: se quiere construir un edificio, se entrega una suma de dinero como una suerte de anticipo obra en construccin. Respecto de los bancos hay una regla de control el anticipo de intereses de bancos y efectos similares con respecto a la fecha del pago. Esos anticipos igual se han ido devengando aunque no est vencido el plazo de pago y si se devengan hay que reconocerlos. 3. Contrato de concesin de obra de uso pblico: este contrato se paga con la concesin, la empresa constructora construye por ejemplo una carretera en que es mandante el Estado. La ley seala que el Fisco solo pagar el IVA durante la etapa de construccin y el neto se pagar cuando empiece la etapa de explotacin. Al concesionar, un particular soporta el riesgo de la construccin. La empresa constructora, como en todo contrato de construccin emite el estado de pago, va un inspector fiscal y revisa todo y acepta el estado de pago, se emite la factura. De acuerdo al art. 29, a la empresa slo le van a pagar el IVA, el neto no se lo van a pagar por ahora. El profe hace otro monito que dijo que subira. El Fisco siempre debe pagar el IVA una vez aprobado el estado de pago, el neto se va a pagar en la etapa de explotacin (cuando la obra est terminada y puede comenzar a cobrar peaje) Con los peajes se le paga al concesionario. Regla de imputacin al pago: se debe utilizar una relacin proporcional de acuerdo al contrato, por ejemplo 60% por explotacin (ingreso como servicio) y 40% por construccin (de la carretera). Ello significa, que el ingreso para efectos de la empresa constructora se va ir reconociendo en la medida en que se vayan pagando los peajes. No obstante que el fisco no ha pagado todo, la constructora reconoce un ingreso por separado en la etapa de construccin. El porcentaje de construccin y de explotacin est definido por el Estado cuando llama a licitacin. Existen peajes asegurados por un monto mnimo. Este artculo fue el analizado en esta parte de la clase. Artculo 29.- Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el artculo 17. En los casos de contribuyentes de esta categora que estn obligados o puedan llevar, segn la ley, contabilidad fidedigna, se considerarn dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los nmeros 25 y 28 del artculo 17 y las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20. Sin embargo, 162

estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el carcter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Prrafo 3 del Ttulo V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de crditos, tambin constituirn ingresos brutos. El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente, con excepcin de las rentas mencionadas en el nmero 2 del artculo 20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se perciban. Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirn en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construccin por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. Constituirn ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares. El ingreso bruto de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso pblico entregada en concesin, ser equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotacin de la concesin, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el nmero de meses que comprenda la explotacin efectiva de la concesin o, alternativamente, a eleccin del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesin, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores, ser equivalente al costo de la obra en que l haya incurrido efectivamente ms el valor de adquisicin de la concesin. Si se prorroga el plazo de la concesin antes del trmino del perodo originalmente concedido, se considerar el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo sealado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prrroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesin asume la obligacin de construir una obra adicional, se sumar el valor de sta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, debern descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artculo 41, nmero 7

Sbado 22 de junio de 2013

Primera Parte Nosotros estbamos analizando la determinacin del impuesto de primera categora de la LIR determinado segn contabilidad completa, y habamos analizado el primer elemento, el primer componente de la renta lquida, que eran los ingresos brutos. Ingresos Brutos:

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Todos los ingresos brutos que puede obtener la empresa. Y estos ingresos brutos pueden ser ingresos de la operacin, o ingresos que no son de la operacin, es decir, ingresos extra operacionales. Cul es la diferencia entre ingresos operacionales e ingresos extra operacionales? Desde el punto de vista de LIR prcticamente ninguna diferencia, porque todos los ingresos forman parte del activo de la empresa. Ahora, desde el punto de vista de la ley del IVA si existe una diferencia porque cuando un es contribuyente de la ley del IVA van existir ingresos que van a estar gravados con impuesto que van a ser bsicamente los ingresos de la operacin, y de los ingresos provenientes de actividades que no forman parte de la actividad del giro vamos a tener que distinguir si forman parte o no del artculo 8 letra M de la ley del IVA. De eso depende finalmente, para eso importa esta distincin que hemos hecho. Para efectos de su conocimiento, todo lo que nosotros vamos a ver hasta ahora est contemplado en el formulario 22 que corresponde al impuesto a la renta. Existe en este un recuadro especial, fuera de todos los recuadros que hemos visto hasta el momento, relativo a la determinacin del impuesto de primera categora. Es sper simple porque el formulario lo que indica son elementos positivos o negativos, si suman o restan, y ustedes pueden ver a un lado si es positivo o si es negativo va restando. Ingreso de fuente chilena, de fuente extranjera, ingresos percibidos o devengados, ingresos que no corresponden al giro que estn considerados del nmero 628 al 651 y todos estos suman. Despus tenemos los costos directos, que vamos a ver ahora qu son los costos directos, y en qu consisten estos costos directos. Despus tenemos algunos gastos que son gastos relativamente habituales, remuneraciones, depreciaciones, los intereses, los gastos por donaciones, y as sucesivamente. Y aqu tenemos una renta lquida, o prdida, determinada segn estas reglas. Despus de todo eso se hacen algunos ajustes, que son los gastos aceptados y gastos rechazados, o sea los gastos aceptados que estn considerados ac. Los gastos rechazados se van agregando, se van sumando al resultado de la renta y imponible inicialmente. Hasta llegar al momento de determinar cul es la renta lquida imponible que se afecta con el impuesto de primera categora. Esto est, reitero, en el formulario 22 de la LIR que solamente son sumas y restas, nada ms. Para hacer esto no se necesita ser abogado, pero si se necesita ser abogado respecto del asunto de los conceptos, para determinar claramente que un operacin es o no es un ingreso, o si es un gasto aceptado o rechazado; si est comprendido dentro de la exencin o si no est comprendido dentro de la exencin. Lo dems es funcin de un contador. En el formulario 22, entonces, aparece esta determinacin de la renta lquida imponible, ya no se trata de solamente de un libro de resumen de operaciones, sino que me indica y yo le informo a SII cules son las operaciones, cules son mis ingresos, etctera. Adicionalmente aqu tenemos varios otros elementos que se toman en consideracin en el balance, acurdense que la ley tributaria lo que hace es, bsicamente, partir de la base del balance, y a ese balance se le hace un ajuste tributario. Bueno, aqu tenemos una serie de otros elementos que toma 164

en consideracin el SII, que en definitiva, toma en cuenta SII para saber cul es la situacin real del contribuyente. Y a veces hace solamente sumas y restas, nada ms. Y a travs de estas sumas y restas va a determinar si la declaracin es consistente o inconsistente. Entonces, aqu tenemos los saldos de caja, cuando hablamos de saldos de caja hablamos del cash, del efectivo. Cuando yo digo que tengo en caja 40 millones de pesos significa que los tengo uno sobre otro, un billete sobre otro, entonces SII va y me pregunta "donde estn los billetes? Y usted dice "no, es que me equivoqu", no, usted dijo que tena en caja 40 millones de pesos donde estn? No estn?, los gast, le cobro impuestos. Entonces, cuando hablo de cuenta corriente bancaria es distinto de caja, es una cuenta corriente que est en el banco o que est en documentos al da o en cheques en cartera. Son distintos. Se puede dar un saldo muy abultado de caja, por ejemplo, al 31 diciembre de cada ao por ejemplo en el criterio. Porque el 30 y el 31 diciembre es cuando se realiza la venta de Ao Nuevo. Tambin el da 30 abril para los bancos va a haber un saldo muy abultado de caja porque es el da en que se paga los impuestos, el 30 abril porque todos pagan el ltimo da. Por eso se dice que bsicamente el formulario fuera de ser declaracin, es mucha informacin que se le da a SII, y cada vez que exista un conflicto entre la ley y el formulario, hay que creer en el formulario. La ley es secundaria por qu el formulario alguien se preocup de hacerlo, nuestros legisladores no se preocupa mucho de hacer las leyes. Esa declaracin que a uno le propone SII y que uno la acepta, incluye la informacin que est en el formulario? No necesariamente, porque hay informacin que uno tiene que proporcionarle a impuestos internos. Lo que hace SII es proporcionarle informacin que l tiene, y hacer la propuesta de declaracin de impuestos con la informacin de tercero que tiene. Por ejemplo, es mucho ms fcil hacer estas declaraciones respecto del impuesto de segunda categora y global complementario, porque hay agentes retenedores que le informan a impuestos internos, entonces con la informacin que tiene impuestos internos prepara la declaracin. Pero hay muchas informaciones que impuestos internos no conoce, por ejemplo: si usted vendi un auto el 30 diciembre, y le pagaron en efectivo, impuestos internos no sabe cundo le pagaron ni como le pagaron y es usted quien lo tiene que informar en su declaracin. Hay otras operaciones por ejemplo, que es la declaracin de venta de bien raz, esa venta del bien raz siempre se informa a impuestos internos porque lo informa el notario y el CBR. Entonces ah tambin habr una proposicin, y esta proposicin puede ser equivocada porque ese bien raz, supongamos que la venta de ese bien raz no paga impuestos, entonces para impuestos internos va a aparecer como un ingreso pero ste es un ingreso no renta y por consiguiente tiene que estar excluida, entonces, probablemente va a aparecer pagando impuestos donde no corresponde; si usted lo acepta significa que est pagando impuestos de ms. Y va a tener que hacer todo un procedimiento posterior para pedir la devolucin. En consecuencia, la propuesta de impuestos internos es solamente eso: una propuesta con la informacin que tiene. Es ms, SII en su propuesta dice que es una propuesta solamente con la 165

informacin que tiene. Entonces lo que tenemos con la declaracin es solamente una proposicin, y esta proposicin es solamente un dato que puede ser aceptado o no ser aceptado. Si uno quiere ser coherente tiene que declarar toda la informacin de acuerdo a este formulario que hace SII que relativamente simple. Que son solamente sumas y restas, lo nico que uno poda calificar o discutir es lo que dice relacin con cada uno de los componentes: que sea ingreso o no sea ingreso. Ejemplo: nosotros hemos visto el caso de la asociacin cuentas en participacin, una institucin que ustedes saben que existe (no han visto, pero saben que existe). Esta institucin est reconocida en el artculo 28 del CT. Desde el punto de vista del cdigo tributario todos los ingresos son del gestor y por consiguiente para SII todos son del gestor, sin embargo, yo tengo que explicar despus que no todo lo que aparece facturado por el gestor es del gestor. Entonces por eso pueden haber inconsistencias, que en la nmina de ingresos exista una cantidad menor a la que corresponde al nivel de ventas; porque las ventas en parte son mas y en parte son de un tercero, una parte es ingreso mo y otra parte no es ingreso mo. Entonces por esto existe el tema de las calificaciones, y la calificacin es un trabajo que es del abogado, si se reconoce este ao o no se reconoce este ao, si me sugiere postergar o diferir el ingreso "perfecto, se puede hacer" legtimamente bajo ciertos esquemas. Y el primer problema que ustedes siempre van a tener, aunque parezca muy sencillo, es con las condiciones suspensiva y resolutoria. Porque muchas veces las redacciones no los van a acompaar y ustedes van a tener que empezar a calificar e interpretar un contrato para saber qu es lo que queran las partes, y definir qu cosa especficamente pretendan respecto de una determinada operacin; si era condicin resolutoria o condicin suspensiva. Cuando uno lo explica es sper sencillo, pero en trminos prcticos le ponen un poco ms de presin por ejemplo: si es condicin resolutoria significa que el ingreso lo reconozco este ao, y son 400,000 millones de pesos que hay que reconocer. Si no, es el prximo ao, y si es el prximo ao y si en realidad me corresponda pagar este ao, el impuesto que dejaste de pagar es el 20% sobre 400,000 millones, entonces uno tiene un poco ms de presin que lo habitual. Entonces desde el punto de vista de la LIR el primer antecedente para determinar la renta lquida imponible es el ingreso, y el ingreso est reglamentado en sus distintas hiptesis en el artculo 29 de la LIR. Ya tenemos los ingresos que son todos suma para efectos de determinacin de la base imponible. Costos directos Despus tenemos la restas, y la primera resta que hay que hacer son los " costos directos". Los costos directos y los gastos necesarios, ambos son sacrificios econmicos. Tenemos que hacer una resta de costos y despus de gastos necesarios. Ambos son restas segn el esquema del SII, ambos van descontando. Pero la diferencia entre uno y otro radica, en primer trmino, en la identificacin con la unidad de producto. Los costos se identifican con la unidad de producto. Los gastos no se identifican con la unidad de producto.

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Y esto trae como consecuencia tambin, que los gastos se van a reconocer en una oportunidad distinta a los costos. Los costos se reconocen cuando se vende la unidad de producto, cuando hay enajenacin. En cambio, los gastos cuando estn adeudados o estn pagados. En el segundo caso esto sucede an cuando haya una transferencia de dominio, porque yo puedo adeudar y mientras siga adeudando no hay transferencia dominio. Slo con el pago hay transferencia de dominio porque el pago es tradicin. Los gastos se reconocen cuando estn pagados o adeudados, en cambio los costos cuando se enajena la unidad de producto es decir cuando se venden. Muchas veces van a ver que se habla de costo de lo vendido, bsicamente, se trata de la unidad de producto, cunto me cost y cmo lo voy rebajando. Mientras la unidad de producto no se venda se denominar existencia. Qu significa que el gasto necesario no se identifique con la unidad de producto? Vamos a ver un ejemplo. Por ejemplo: en el caso de una fbrica de zapatos, dentro de esta fbrica que elementos creen ustedes que se identifican con la unidad de producto? Y qu elementos no se identifican con la unidad de producto?: Materiales como el cuero, plstico, cordones, suelas, pegamento, hilos, colorante, todo esto forma parte del costo directo porque se identifica con la unidad de producto. Todo esto es costo directo. Qu otra unidad creen ustedes que se identifica con la unidad de producto? La mano de obra directa, de quienes fabrican los zapatos. Porque incluso si lo fabrica una mquina, esta mquina no se maneja sola, entonces la remuneracin de aquella persona que maneja la mquina forma parte del costo directo. Por ejemplo: supongamos que tenemos una marca y contratamos un abogado para que inscriba la marca, esto es costo o el gasto? La marca no existe, hay que inscribirla. Se identifica con la unidad de producto o no?. No se identifica con la unidad de producto porque puede que yo con la marca nunca produzca nada, y tengo la marca igual. Es un activo que forma parte. Puede suceder que con la misma marca coloque zapatos o coloque cualquier otra cosa, por ejemplo una lnea de vestuario completa, zapatos, chaquetas, camisas, corbatas; entonces la marca y todos los gastos vinculados con la marca no forman parte del costo directo porque no es la unidad de producto que yo vendo. Si yo pago un derecho de marca un tercero, eso s forma parte del costo porque es la nica forma que yo tengo de explotar. O sea, lo que yo pago anualmente debiera proporcionalizarse. Pero esto es solamente una idea. Entonces, cuando hablamos de "costo directo" hablamos de este desembolso que son ms que indispensables para poder obtener ingreso. O sea, si yo digo que vendo zapatos tengo que vender zapatos para obtener ingresos, si hago una promesa de venta de zapatos no tengo costos porque no he vendido nada. Entonces los costos son sacrificios econmicos que estn directamente vinculados con unidad de producto, con departamentos o con procesos especficos.

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La importancia del costo directo radica en que es el primer descuento que tenemos que realizar, el costo de los bienes. Y esta materia est regulada en el artculo 30 de la LIR. Es un artculo largo, no es tan enredado pero es largo. El legislador para estos efectos distingue respecto del origen de la mercadera. Y distingue entre mercadera nacional y mercadera extranjera. Y cuando habla de mercadera nacional el costo de esta unidad de producto es el valor o precio de adquisicin segn factura, contrato o convencin, y optativamente el flete y el seguro hasta las bodegas del adquiriente. Por ejemplo: yo soy una tienda por departamentos y le compro a un proveedor zapatos. Cul ser mi costo para estos efectos? Lo que me cost la mercadera. Cmo s cunto me cost la mercadera? Por las facturas, contrato o convencin. Y el IVA? El IVA no forma parte del costo si es que yo aprovecho el IVA. Cuando hablamos de aprovechar el IVA no se trata de una conducta ilcita ni de una conducta injusta o reprobable, sino que se aprovecha porque el sistema est dado para qu el dbito se compense con el crdito, si no se dio mayor impuesto y nadie vendera, y si venden venderan muy caro y nadie comprara. Cuando hablamos del aprovechamiento significa que uno puede utilizar como crdito fiscal el IVA soportado en las compras que efecte de sta mercadera. Entonces, en este caso especfico solamente es costo el valor neto de la mercadera. El IVA involucrado no es costo sino que tiene un concepto distinto que se denomina "impuesto por recuperar". Entonces cuando yo compro la mercadera tengo un costo inmediato que es el valor neto de la mercadera y adicionalmente tengo este crdito fiscal IVA, que en principio yo lo podra aprovechar tributariamente contra los dbitos que vaya generando. Entonces, si se incluye el IVA o no, depende de si el contribuyente es contribuyente del IVA o no?, No necesariamente, porque puedo ser contribuyente y venderle a un exento, entonces s le vendo un exento pasa a ser costo mo. Por ejemplo si uno se consigue un contrato con el ejrcito, cuando se trata de pertrechos no est con IVA, entonces yo le vendo al ejrcito y est sin IVA. Para m se IVA, que inicialmente era crdito fiscal, ahora formar parte del costo y tengo que reconocerlo cuando lo vendo. Entonces es muy importante tambin considerar a quien le vendo, no solamente mi calidad de contribuyente de IVA, sino tambin a quien le vendo. Y por esta razn hay que analizar y tener en cuenta lo dispuesto en los artculos 12 y 13 de la ley del IVA. Hay que tener estos artculos muy presente. El IVA es costo? Depende, va a depender de si yo No soy contribuyente de IVA est claro que para m ser totalmente costo. Si yo soy contribuyente de IVA de nuevo depende, si le vendo una persona que est gravada con IVA no ser costo. En qu casos, no obstante esto, podra yo aprovechar el IVA? Lo puedo aprovechar cuando yo exporto la mercadera, cuando compro para exportar. En este caso especfico, como yo estoy exportando, la exportacin est exenta de IVA y ah el IVA me lo van a devolver, por aplicacin del artculo 36 del DL 825.

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Entonces, lo fundamental es el costo, y estamos hablando de valores netos. El IVA importa pero esto va a depender de s lo podemos considerar como un crdito fiscal, va a ser impuesto por recuperar. Adicionalmente me dice, optativamente ("si quiere"), lo integra el flete y seguro hasta la bodega del adquiriente. Muchas veces no van a querer porque esto va a formar parte del gasto, entonces lo voy a reconocer de inmediato y no necesariamente en el costo. En otras palabras: cuando yo reconozco el costo? Cuando lo vendo. Qu pasa si este ao compr 400.000 parkas trmicas para el invierno? Y consider dentro del costo el flete y el seguro dentro de este concepto de costo porque este ao dijeron que iba a llover mucho, y no llovi. No pude vender nada. No se puede liquidar porque nadie compra. Si no vendo, qu hago con sta mercadera? La exporto? A quin se la voy a exportar?. La voy a almacenar, si la almaceno significa que lo que yo gast por ejemplo en el flete y el seguro va a quedar acumulado hasta el prximo ao, y vamos a ver que por efecto de correccin monetaria probablemente tenga que pagar impuestos. Entonces el legislador me dice "seor, esto se aplica optativamente, si usted quiere. Si no quiere, se lleva a gasto". Y cmo lo llevo a gasto?: basta que est pagado o adeudado y con eso lo llevo a gasto, ya no formar parte del costo. Entonces, el optar por uno u otro va a depender exclusivamente de cmo van las ventas, en definitiva. Uno puede decir que se debe vender en liquidacin, pero cuando se vende en liquidacin muchas veces se vende bajo el costo. Ahora, por experiencia, las empresas nunca pierden en las liquidaciones, entonces imagnense cul es el margen de ganancia. Cuando yo importo la mercadera, tenemos otro concepto. Entonces tenemos: el valor CIF de la mercadera + los derechos de internacin, si corresponden + los gastos de desaduanamiento + optativamente el flete y los seguros hasta la bodega del importador. Ojo, flete y seguro hasta la bodega, desde el vendedor hasta el comprador, o desde el exportador al importador. Hay otros seguros que estn involucrados por ejemplo por mantener la mercadera, esos seguros no son costo, son gastos. En el caso de la mercadera importada tenemos el valor CIF: Cost, Insurance and Freight (costo, seguro y flete). En otros casos puede ser FoB: Free on Board. Cuando estamos hablando del flete y seguro significa que lleg al puerto, entonces todo est seguro de traslado tambin forma parte de transporte. Por lo tanto habr que pagar dos transportes: el transporte nacional y el transporte internacional. Por eso tiene doble seguro. Cuando se trata de productos terminados, por ejemplo al internar productos Apple o al internar libros, estamos hablando de unidad de productos ya terminados. Pero tambin existen los productos no terminados que son aquellos que se finaliza su elaboracin en Chile. En definitiva, en Chile se arma o confecciona la unidad de producto final. Por ejemplo: supongamos que yo voy a vender libros por mi giro es una imprenta, entonces en esta imprenta necesitamos papel para imprimir los libros pero los de la papelera son muy caros por lo 169

tanto se compra a quien la papelera solamente cuando es necesario porque es muy caro, entonces, el papel se compra en Brasil. . Uno, tenemos papel importado. Dos, traemos tinta de India o de la China. Despus necesitamos pegamento e hilos, compramos agorex e hilos internamente. Tambin tenemos las tapas, las mquinas, todo. Desde el punto de vista de las mquinas stas no forman parte del costo, lo nico que forma parte del costo ac es la electricidad, el papel importado, pegamento e hilos ms de la mano de obra directa. Entonces, cmo se determina esto? Tenemos la materia prima nacional o internacional, si es nacional la factura y si no costo seguro y flete, ms la mano de obra directa (el ensamblaje). Entonces, supongamos tal cual vimos al comienzo de esta reunin, significa entonces en el caso de los zapatos que si yo importe cuero argentino lo importe, aplico CIF (costo, seguro y flete) de mercadera importada. Tengo hilo chileno, pegamento chileno los sumamos, y la mano de obra directa que est vinculada con esta unidad de producto tambin lo sumo, y esto forma parte del costo. Esta sumatoria de elementos es el costo para todos nuestros efectos. Qu es lo que es costo? Esto es el costo: unidad de producto terminado. Dnde estn los productos terminados? En las existencias. Dnde estn las existencias? En las bodegas. En el caso un libro, claramente tenemos costos directos distintos dependiendo si tengo unidad de producto comprado en Chile o fabricada en Chile. Si tengo un paro portuario y tengo toda la materia prima retenida en el puerto, debo cumplir con mis clientes, tengo que importarlo. Se va a Argentina, se manda por e-mail el libro, se imprime en Argentina y traes el producto terminado en Argentina a Chile. Entonces, para poder cumplir con la obligacin que tengo con mi cliente, voy a tener un mismo producto generado en Chile y otro igual generado en Argentina. Nuestro legislador establece algunas situaciones especiales, que son bsicamente las mismas que hemos visto respecto de los ingresos. Los bienes prometidos a enajenar (cuando se va a generar el costo), no en la promesa sino que la venta. En los contratos de venta cuyos bienes no se hubieren fabricado, adquirido, producido, o construido totalmente a la fecha del balance que tambin quedan en las existencias y se hace en alguna oportunidad una proyeccin y el costo puede ser estimado pero se ajusta a la adquisicin que en dicho costo se produce. Por ejemplo la estimacin del costo ocurre normalmente con los importadores de fruta porque compran una determinada cantidad de fruta al exportador, y el exportador establece un precio mnimo, y este precio mnimo va a ser del precio que se va a pagar. Pero si el exportador vende ms caro va a existir un diferencial, entonces el costo para el importador va a depender exclusivamente del costo final en el que se pueda colocar una manzana en Filadelfia. En los contratos de construccin de obras de uso pblico que se pagan a travs de una concesin el costo forma parte de todos los desembolsos directos involucrados por parte de la empresa constructora, bsicamente. Importante ac otra regla que establece el costo. Qu es lo que vendo?, Cundo vendo? Porque imagnense que yo tengo tres tipos de producto, que son el mismo producto, pero que han sido generados en distintas oportunidades. Es el mismo producto, por ejemplo tengo varios cdigos 170

aeronuticos (es malo el ejemplo porque la ley del libro establece un sistema que te permite ir llevando a gastos las existencias, pero supongamos que no existiera la ley). Entonces, tengo un producto X y me cuesta $10, que lo tengo registrado en $10. Ese mismo producto, pero hecho el ao siguiente, lo tengo registrado en $15. Qu creen ustedes que uno debiera ser, si tengo un mismo bien que cuesta $10 y otro $15? Tericamente, cul es el que ustedes venderan para pagar menos impuestos? Si el precio de venta es de $100 qu les conviene ms a efectos tributarios, vender el de $10 o el de $15? El de $15 obviamente. Bueno, el legislador para evitarle el contribuyente esta disyuntiva, para no ponerlo en aprietos, establece en trminos y generales tres tipos de sistema de costeo, de cuando yo reconozco el costo y de cul es el costo que se reconoce, estos son: 1.- LIFO. Last in first out. 2.- FIFO. First in First out. Lo primero que entra, lo primero que sale, es decir, los costos ms antiguos a los costos ms nuevos. O sea lo que tengo ms antiguo, a lo ms nuevo 3.- Costo promedio. Donde se plantea esto normalmente? En tecnologa porque lo que se hace aqu es que yo compro y quiero vender rpidamente este producto. El legislador chileno opta por el segundo criterio, es decir, FIFo. Los costos ms antiguos a los ms nuevos, siempre. Y eventualmente uno puede optar por otro sistema que es el Costo Promedio. Dice el artculo 30, inciso 2: para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable, o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o en procesos, debern utilizarse los costos directos ms antiguos, sin perjuicio de que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado costo promedio ponderado. El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar, a su vez, el valor de las existencias al trmino de este, sin perjuicio del ajuste que ordena el artculo 41. El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos. Entonces, el legislador me da dos opciones: FIFO o Costo Promedio y si mantengo uno u otro tiene que ser por cinco aos. Ahora, ojo, esto es independientemente de la correccin monetaria porque la correccin monetaria homologa valores, entonces en realidad este problema del FIFO o LIFO pasa a ser secundario porque al 31 diciembre de cada ao todos los bienes van a costar lo mismo, porque de acuerdo con la ley las existencias se corrigen a costo de reposicin, o sea, si a m me cost mucho ms, si fue un sacrificio econmico mucho mayor en la ltima unidad de producto, bueno esta ltima unidad de producto se corrige monetariamente y corrige monetariamente tambin todas las otras unidades de producto y desde el punto de vista de la ley voy a tener una utilidad que va a pagar impuestos. Pero cmo si no vend nada? No importa. Ejemplo: el ejemplo del azcar, una causa que estuvo 10 aos en la corte apelaciones. Haba una empresa que era la compaa refinera de azcar de via del mar CRAV, que tena distintos tipos de azcar. Azcar terminada en Chile, azcar importada, y el precio del azcar importado era ms caro, entonces yo tena 2 toneladas azcar, una 171

que me costaba $1 y otra que me costaba $100. Entonces, de acuerdo con la ley, yo tena que corregir monetariamente de acuerdo al valor ms alto, del segundo periodo, corresponda entonces que 1 tonelada correga todas por el ltimo valor de adquisicin que eran $100. Entonces si la primera tonelada me cost $1 genera una utilidad por $99 porque yo tena que corregir todo monetariamente de acuerdo de a ltima unidad. Esto no es injusto porque usted se hizo ms rico porque antes tena 1 Unidad que poda vender en $100 y que la haba comprado $1, y hoy da puede venderlo, para efectos de terceros, perfectamente en $100. Es decir, usted se hizo ms rico por las existencias que tena. No es una broma, es una ley. Entonces tiene que pagar impuestos. Entonces, con esta correccin monetaria los valores se van homologando, por lo tanto, al 31 diciembre no me va a ser tan interesante definir si fue la primera o la ltima utilidad porque el 31 diciembre todas se corrigen monetariamente y terminarn valiendo lo mismo. Entonces "costo promedio", y tiene que mantener este sistema consistentemente por cinco ejercicios. Aqu la ley nos deja el derecho de optar entre costo promedio o los valores ms antiguos, y esto es sin perjuicio de la correccin monetaria porque la correccin monetaria homologa los valores. Esto ocurre porque la ley fue dictada en distintas pocas, porque el costeo est en la ley 15564 y la correccin monetaria se incorpor en el DL 8324, entonces para no cambiar las normas su homlogo y se hace una referencia a la correccin monetaria para mantener la coherencia del sistema. Parta de la base de que la inflacin no exista, porque si no existiera la inflacin no tendramos que hacer correccin monetaria pero existe y por consiguiente tenemos que hacer la correccin monetaria y la homologacin de valores. Por ejemplo, hoy en da el dlar ha subido de precio, en marzo el dlar costaba $480 y hoy est en $511. Con esta variacin los importadores estn aterrorizados, porque significa que sus existencias al 31 diciembre van a aumentar de valor aunque no hayan vendido nada, esto por la diferencia del tipo de cambio. Yo tengo ahora dlares que son ms caros y esto significa que soy ms rico. Por correccin monetaria y listo. Entonces, estos son los costos directos. Ingresos brutos (brutos significa que no tienen descuentos). Y despus vamos a hacer esto descuentos y estos son el primero el costo directo, el costo de lo vendido, la unidad de producto. Vamos a analizar ahora otros elementos, otra resta, y aqu si de verdad viene un tema un poco ms complejo. Este tema es ms complejo, bsicamente, porque existen varios criterios distintos del SII y distintos criterios del contribuyente. Para el SII muchos desembolsos no van a ser gastos aceptados, pero para el contribuyente si lo van a ser porque considera que son indispensables para desarrollar su actividad.

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Antes de entrar a analizar este tema les pongo solamente un ejemplo: la publicidad, evidentemente que los publicistas van a decir que es indispensable la publicidad para posicionar la marca y vender el producto. La pregunta es: es necesaria la publicidad o no?. Rockefeller fue con los chinos y les regal lmparas de aceite, millones de dlares en lmparas de aceite. Los chinos se acostumbraron a usar lmpara de aceite y, de repente, se les acab el aceite. El cre una necesidad y despus vendi un producto que es el aceite. Y lo mismo pasa por ejemplo en la creacin de la necesidad de tener un piano. Pero hay productos que no necesitan publicidad porque son muy buenos, por ejemplo Apple no necesita publicidad. Entonces, el tema de la publicidad es un tema bastante relativo. La publicidad no est contemplada como un gasto necesario, sin embargo, muchas personas entienden que la publicidad es gasto necesario porque con eso se va a producir un producto. Por ejemplo: la Coca-Cola creen ustedes que necesita publicidad a estas alturas de la vida?. No necesita publicidad. Cuando uno quiere vender un producto nuevo, efectivamente necesita publicidad para poder posicionarlo. Las pelculas, por ejemplo, tambin necesitan publicidad, pero no es necesario que sta se mantenga en el tiempo. Entonces, la publicidad en muchas oportunidades puede que sea necesaria; mientras que en otros casos puede que no sea necesaria. Y a lo que apuntamos con esto es que la publicidad tambin se considera un gasto necesario para poder producir la renta. No est dentro de la nmina pero uno razonablemente llega a la conclusin de que la publicidad probablemente sea un elemento indispensable para poder vender una unidad de producto. Gastos Necesarios: Cules son estos gastos necesarios?, la ley establece condiciones y requisitos, no dice qu es lo que son los gastos necesarios. Los gastos necesarios son siempre sacrificios econmicos que, de acuerdo con la ley, no deben haber sido descontados como costos. En qu estado pueden encontrarse? Pagados o adeudados. Son: 1.- Sacrificios econmicos 2.- Que no son costos, no deben haber sido descontados como costos 3.- Que deben estar pagados o adeudados 4.- Que deben corresponder al ejercicio respectivo 5.- Que deben ser del giro del contribuyente y encontrarse debidamente documentados Cuando hablamos de Gastos Necesarios para reproducir la renta son aquellos desembolsos en los cuales existe la necesidad, son elementos convenientes, para generar un ingreso. En trminos prcticos. Y cuando hablamos de ingreso hablamos de aumento de activo y disminucin de pasivo. La ley lo nico que dice es "seor, usted tiene que rebajar los gastos necesarios para poder producir la renta. SII tiene un concepto bastante restringido sobre lo que es un gasto necesario, y nos dice que un gasto necesario es aquel ineludible e indispensable para producir la renta, lo cual es un concepto filosfico. Y, la verdad es que prcticamente nada es ineludible e indispensable para poder producir la renta. Puede ser que un gasto aparentemente no sea ineludible e indispensable, pero si sea conveniente incurrir en l para poder generar la renta. Por ejemplo: pagar una indemnizacin. Supongamos que yo tengo una promesa de compraventa. Si yo no cumplo esta promesa de compraventa tengo que pagar 100 millones de pesos, pero si yo vendo ese mismo producto por el 173

que me vi obligado a vender en 100 millones de pesos, hoy lo puedo vender en 500 millones de pesos. Entonces la verdad es que si pago 100 millones de pesos de indemnizacin y lo vendo tendr un ingreso mayor, por 400 millones de pesos. Entonces, en este caso el gasto no es ineludible ni indispensable, pero s es conveniente porque puede generar una utilidad mayor, una utilidad por 400 millones de pesos, pagando la multa. Desde el punto de vista del SII, criterio que comparte la Corte Suprema por lo cual todava ley, esos desembolsos, las multas y las indemnizaciones no son gastos aceptados por qu no son ni ineludibles ni indispensables para producir la renta. Entonces, en el caso de los gastos, dice el SII que stos han de ser ineludibles e indispensables. Reitero, no hay ningn gasto ineludible ni indispensable a priori, sino que se tienen que analizar en cada caso concreto. Les pongo un ejemplo ms que concreto: en la pgina el curso de un fallo de Benavides/SII, y en Benavides/SII tenamos una situacin de un una doctora que se dedicaba a la ciruga plstica y que haba rebajado como gasto la suscripcin a la revista Cosas. Entonces, SII dijo que ste no era un gasto necesario, sin embargo, la Corte de Apelaciones con un muy buen criterio dijo "si hay un nombre bien puesto para las personas que van a atenderse con un mdico, ste es el concepto de paciente, porque para ir a atenderse con un mdico hay que ser paciente y que hace uno para que la gente no se vaya? Los entretiene y para entretenerlos va a contratar una suscripcin, lo nico que hago las clnicas es ponerse a leer revistas. Entonces, en este caso el fallo dice "mire, en trminos super simples, los mdicos, cuando uno analiza el tema de los gastos necesarios, el gasto necesario es para mantener la clientela. No es ineludible ni indispensable, porque probablemente yo tenga la misma clientela, pero evidentemente que si yo la tengo entretenida la clientela se va a mantener, no se va ir, en vez de tener 10 pacientes, voy a tener 20 pacientes, entonces en este caso la Corte de Apelaciones revoc el fallo, no obstante de que siempre se hablaba de ineludible e indispensable como una relacin de causa efecto, como una cuestin de que si no ocurre lo otro no sucede, y esto no es cierto. Nosotros hablamos de gastos necesarios, pero la necesidad no est dada desde el punto de vista de si es eludible sino que bsicamente se trata de la conveniencia para generar el ingreso, si es conveniente o no es conveniente. Vamos a ver ahora que, dentro de la numeracin que hace el legislador, hay casos dentro de los cuales estos desembolsos nunca van a ser aceptados. Jams van a ser aceptados, bajo ningn respecto, por ningn motivo. Y otros si van a ser aceptados, en la medida que se cumplan ciertas condiciones. Adems veremos otras situaciones en las que el gasto nos va a parecer curioso, porque aqu no hay ninguna actividad, sino que bsicamente hay prdidas, y vamos a ver en qu casos se aplica. En trminos prcticos el artculo 31 LIR establece primero una regla general: Cules son los desembolsos que son gastos necesarios, son todos los gastos necesarios para poder producir la renta de las condiciones que vimos inicialmente. 174

Luego hace un segundo acpite en el que nos indica cules son los desembolsos que jams van a ser aceptados como gastos necesarios. En tercer lugar, hace una enumeracin netamente enunciativa de cules van a ser los desembolsos que tributariamente se van a aceptar, que son los desembolsos de habitual ocurrencia. Esto significa que si no est dentro de la nmina no quiere decir que no sea gasto necesario, sino que va a estar dentro del requisito del artculo 31 inciso 1. El legislador establece la regla general de cules son los gastos necesarios, para luego establecer algunos casos de gastos necesarios. No significa que estos gastos son los nicos, porque puede ocurrir que uno nunca tenga estos gastos y si tenga otros que no forman parte de la nmina, por ejemplo, aqu no est contemplada la publicidad y sin embargo nadie podra decir que la publicidad no sea gasto necesario. En la nmina tampoco estn contemplados los gastos por concepto de electricidad. El impuesto territorial est pero por ejemplo el gasto de los tner de tinta no estn contemplados expresamente, pero se consideran gasto. Gastos que estn absolutamente rechazados: A ellos se refiere el artculo 31 inciso 1, segunda parte LIR en los siguientes trminos: " no se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. De los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a la que se refiere el literal 3 del inciso 1 del artculo 21 "bienes que no generen rentas", y la letra F del nmero 1 del artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagon y similares cuando no sea ste el giro habitual y el combustible, lubricante, reparaciones, seguros y en general todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el director del servicio de impuestos internos los califique previamente de necesarios a su juicio exclusivo". En castellano: 1.- Todos los bienes que no generan renta, los gastos vinculados con estos bienes no son gastos aceptados. 2.- Todos los gastos no vinculados con el giro son absolutamente rechazados 3.- Los automviles, station wagon o similares. En este ltimo caso solamente el Director Nacional del SII lo autoriza en casos calificados de forma previa. Seguro, lubricante, permiso de circulacin de estos vehculos son gastos rechazados. El tratamiento tributario de los gastos rechazados se encuentran el artculo 21 LIR. En el caso de las empresas que se dedican por ejemplo a los servicios de seguridad, como ADT, estas empresas normalmente usan autos, para que el gasto que se produce con motivo de estos autos sea aceptado como un gasto necesario necesitan contar con una autorizacin previa del SII. Como la ley habla de automviles, station wagon o similares la astucia del chileno ha generado otro tipo de vehculos, que son las camionetas, y las camionetas no estn consideradas como automviles, 175

station wagon o similares. Qu diferencia una camioneta de un station o similar? La nica diferencia es que el pick-up tiene que estar separado de la parte de los pasajeros. Entonces uno de repente ve camionetas que en su oportunidad estuvieron todas unidas, pero que hoy est todo separado, para liberarse del impuesto. La gente cree que por tener camioneta no es gasto rechazado, sin embargo, esto no es as. En el concepto de los criterios cabe por ejemplo la revista Cosas. A la doctora Benavides le aceptaron un gasto y le rechazaron otro. Cuando los autos forman parte claramente del giro del negocio, como por ejemplo cuando mi giro es el arrendamiento de automviles, evidentemente se trata del gasto necesario y por tanto aceptado. El giro prima. Si mi giro es arrendamiento de vehculos motorizados ser, de todas maneras, gasto aceptado porque son ineludibles e indispensables para yo poder generar mi renta. Y de dnde saco la renta, de la renta de arrendamiento. La ley nos dice que son gastos los desembolsos que no forman parte del costo, sin embargo en muchas oportunidades es muy definir que forma parte del costo y que forma parte del gasto, en qu situacin vamos a encontrarnos con esto: por ejemplo, en la reparacin de las bodegas de un barco, para el SII y la verdad es que la lgica lo indica as, esta reparacin completa de las bodegas de un barco no es un gasto que se vaya a rebajar en un solo ejercicio, sino que es un costo porque aumenta la vida til del bien. Y al aumentar la vida til del bien se va a ir llevando a gasto bajo la va de la depreciacin. Si usted vende el barco igual forma parte del desembolso, del costo, porque no es lo mismo vender un barco en buen estado que un barco en mal estado, que est en buen estado aumenta el valor del bien. Aqu tenemos que referirnos a un antiguo concepto que uds. ya tienen, que es el concepto de las expensas, que son las necesarias que slo indispensable para la mantencin del bien. Las expensas tiles son las que aumentan el valor del bien, y la voluptuarias son las que no son necesarias ni tiles. En materia tributaria vamos aplicar el mismo concepto y aplicaremos el mismo concepto cuando aumenta el valor de vida til de las cosas. Por ejemplo en el caso de la bodega, si nosotros refaccionamos la bodega de un barco, esta bodega aumenta la vida til del barco, y por consiguiente el valor del bien. Y en este caso ya no estamos hablando de un gasto sino que estamos hablando de un aumento del valor del bien, del costo. Y cmo vamos a llevar a gasto este mismo bien, no se har de una sola vez sino que se har por la va de la depreciacin. No se lleva a costo sino que se lleva a gasto a travs de la va de la depreciacin. Yo no voy a vender este bien, sin embargo forma parte de mi activo. Como lo voy llevando a gasto? Por el uso que voy haciendo el bien mediante la depreciacin. Entonces aqu tenemos un caso importante. Una cosa es cuando se lleva costo y cuando se lleva a gasto. Se va a ir llevando el gasto en la medida de que voy incurriendo en el gasto, cuando el activo yo lo vendo lo rebajo de una sola vez como costo, en cambio en el otro caso lo pudo ir amortizando a travs del tiempo, deprecindolo en el tiempo.

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Sin embargo, hay casos en los cuales es ms complicado de determinar por ejemplo en el caso de los servicios pblicos. Cuando yo tengo que reparar una caera, o por ejemplo la matriz que se rompe, esto es costo o es gasto para la empresa? Lo rebajo en el ao o lo tengo que depreciar en el tiempo?, sta es pregunta para el segundo control. Es gasto o es costo la reparacin de las matrices para ESVAL, por ejemplo. Importa por el plazo, por el tiempo. Porque el costo lo rebajo cuando vendo y el gasto lo voy rebajando en la medida en que yo lo deba o incurra en el gasto, lo haya pagando. Importa el tiempo? Por supuesto que importa porque no es lo mismo que yo pueda llevar a gasto de una sola vez en un solo ejercicio toda la operacin, a tener que llevarlo por parcialidades. Supongamos que yo tengo una utilidad hoy por $100 y un gasto por $200, el gasto se come totalmente utilidad, entonces no voy a pagar impuesto, pero el SII me dice que es un gasto que se tiene que prorratear en el tiempo, en cinco aos, dividido los $200 por los cinco aos, y me da 40. 40 - 100 resultado tengo que pagar por 60 porque mi utilidad era $100. Repito: supongamos que yo hoy tengo una utilidad total de ingresos por $100, y gastos por $200, entonces da un resultado de $-100. Pero el SII me hice seor, usted no puede relevar este desembolso en un solo ejercicio, sino que aumenta el valor y tiene que prorratearlo en el tiempo, en cinco aos $200 dividido en los cinco aos = 40. 40 100 = 60, y tengo que pagar impuestos por 60. Entonces, distinguir entre costo y gasto es muy importante, porque al final hay que pagar impuestos por la utilidad. Y lo mismo, cuando yo no reconozco el gasto y deb haberlo reconocido yo lo pierdo, no quiere decir que yo vaya acumulando el gasto. Si el ao pasado ya no aprovech el gasto no lo puede aprovechar ahora. El gasto se tiene que aprovechar en el mismo ejercicio porque la ley habla de dos conceptos, pagado o adeudado, y el adeudado es la contrapartida del devengado. Alguien tiene ttulo de derecho y yo tengo la deuda, por ese solo hecho. Desembolso que son necesarios, de acuerdo con la ley, para producir la renta: son necesarios porque la ley lo dice, puede ocurrir de que en algunos casos esto sea 100% as y otros casos en que no lo sea. 1.- Intereses: sern gastos aceptados los intereses siempre y cuando, ya que la ley establece condiciones, estos desembolsos estn vinculados con actividades del giro, y que sean prstamos vinculados con el giro. Si yo tengo por ejemplo una empresa y esta empresa pide un crdito par comprar una casa a uno de los socios, y para los intereses, estos intereses no son gastos aceptados porque no se vinculan con ninguna actividad grabada que genera renta. Qu es lo que debera hacer yo para poder utilizarlos como gasto? Cobrarle un inters al dueo de la empresa, entonces yo le cobro un inters y este inters genera una utilidad y ste ser gasto necesario para producir la renta. Un activo genera otro activo.

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Dice el nmero uno: "los intereses pagados o adeudados sobre las cantidades adeudadas dentro del ao a que se refiere el impuesto. No se aceptar la deduccin de intereses o reajustes pagados o adeudados respecto de crditos o prstamos empleados directa o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan renta gravada con esta categora. O sea, si no se generan rentas gravadas, no se va a pagar impuesto. Si yo pago intereses de un crdito del dueo de la empresa, este ser un gasto rechazado. 2.- Todos los impuestos distintos del impuesto a la renta: todos los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa, siempre y cuando no sean los de la ley de impuesto a la renta, ni de bienes races que puedan ser utilizados como crdito. Por ejemplo: el impuesto de primera categora de la LIR no es gasto. No es un gasto necesario, no porque yo pagu un impuesto a la renta este es necesario para que yo produzcan renta, sino que es la consecuencia de que yo produzca renta. Es la consecuencia y no la causa. Entonces el impuesto a la renta para efectos tributarios es un gasto rechazado, a pesar de ser un desembolso, esto porque el impuesto de primera categora es una consecuencia de la renta, no es la renta misma. Por eso, desde el punto de vista tributario, para los efectos del artculo 14 LIR el impuesto de primera categora pagado efectivamente por la sociedad es tambin retiro del socio, porque es gasto rechazado, y siendo gasto rechazado se va inmediatamente al global complementario del socio. Impuestos que desde el punto de vista de la ley chilena son necesarios para producir la renta: 1.- Patente municipal: todas las municipalidades cobran lo que se llama una patente municipal de acuerdo al DL 3063, la que se cobra por el desarrollo de cualquier actividad comercial o industrial. Se pueden ejercer, con esta patente, actividades secundarias y terciarias. Los pescadores no pagan patente municipal, porque se trata de una actividad extractiva, es decir, primaria. Entonces sta patente municipal para poder desarrollar algn tipo actividad es un impuesto que un gasto aceptado tributariamente. 2.- Impuesto de timbres y estampillas: DL 3475. Impuesto por ejemplo por obtener un crdito, pero ojo, este crdito tambin tiene que guardar relacin con el giro de la empresa, porque si no es as tambin ser un gasto rechazado. Entonces, que no se trate de impuesto a la renta ni de bienes races. Cuando se trata de bienes races va a ser un gasto, a menos que sea utilizado como crdito. Si yo utilizo las contribuciones de bienes races como crdito, no son gastos porque estara utilizndolo dos veces. O es crdito o es gasto. Ya vimos en la reunin pasada cul era la diferencia entre un crdito y un gasto, la incidencia en el pago de impuesto respecto de ambas situaciones. Entonces, si yo lo utilizo como crdito este pago de contribuciones, este crdito es crdito y no es gasto tributario. Si yo no lo puedo utilizar como crdito, significa que es gasto, y siendo gasto es rebaja a la renta lquida.

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Importante, aqu no se deja a la voluntad del contribuyente que decida cundo utilizarlo como crdito o no. Aqu la ley es la que nos indica cuando puedo utilizarlo como crdito y cuando no puedo utilizarlo como crdito. Se puede: 1.- Arrendamiento de bienes races: las rentas de arrendamiento de bienes races generan tambin el derecho a poder utilizar estas contribuciones como un crdito fiscal 2.- En materia agrcola: explote yo personalmente o arriende, las contribuciones de bienes races agrcolas siempre son crdito, no son gasto. Entonces, si hay una inversin en beneficio del contribuyente tampoco porque forman parte del costo. Si hay alguna ley de franquicia tributaria que establezca algn beneficio, en otras palabras, que el impuesto va a formar parte del costo del producto, no me lo van a devolver, entonces en este caso especfico aqu lo que hay es que no es un gasto sino que es un activo o una cuenta por cobrar que no se puede llevar a gasto. Ejemplo: Art. 13 de la ley 18634, es una ley que establece que el pago del impuesto adicional por asesoras tcnicas que se incorpora a los bienes que se exportan me lo van a devolver, o sea no es gasto. El impuesto adicional no debera ser considerado gasto, sin embargo a mi me lo van a devolver, y al devolvrmelo no ser considerado como gasto sino que ser un menor egreso de caja, para estos efectos. Segunda parte [Al inicio de esta parte de la clase, se dio una discusin sobre el FUT] (Suena una noticia en el proyector, no se oye muy bien) haban cerca de 50 mil millones de dlares en impuestos a las utilidades postergados... Explica claramente en lo que consiste el FUT, que es bsicamente lo que hemos mencionado tambin en clases, no es ninguna novedad, esta vez la prensa no se equivoca. El FUT yo creo que no se va a acabar, porque es una forma de incentivo. Hay una serie de mecanismos para incentivar a la pequea y mediana empresa, que es el grueso de la empresa chilena. Se tiende a pensar que las empresas son todas grandes, pero en realidad no son muchas personas las que ganan muchsimo dinero, sino que la mayora est excesivamente endeudada, que es distinto, y que no se nota. Pregunta: Sobre esto, por qu el impuesto de primera categora no es progresivo? Es una decisin poltica del estado, perfectamente se podra establecer niveles de tramos de primera categora. Adems por facilidades de fiscalizacin, porque es mucho ms fcil, incluso para ustedes, determinar el 20% sobre una cantidad x y no entrar a la progresividad. En general, hay algunos pases donde los impuestos son de carcter progresivo, pero en primera categora siempre se paga, pues siempre hay anticipo. Una forma de evitar sera que el impuesto aumentara de modo tal de que los tramos (por ej. Un impuesto al 30%-40%, hay 10 puntos) entonces el estado recauda ms y sigue siendo crdito, como rebaja.

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Pregunta: Despus de esta noticia, en las radios comentaron que las pymes dijeron que se iba a dar un tratamiento preferente, pero no () Ni siquiera es necesario hacer un anuncio especial por las pymes, porque ellas ya tienen un tratamiento especial en Chile. Mucha gente opina de lo que no conoce. Tenemos los artculos (y ya los mencionamos en clases); 14 bis, 14 ter, y 14 quater que establece un sistema de beneficio para las pymes, ya que no slo no pagan GC, sino tampoco primera categora, sino hasta que alcanzan un nivel de venta hasta cierto monto. Entonces hoy da las pymes no necesitan una ley adicional, porque ya tienen tres disposiciones que igual les favorecen. Ahora, dicen que en realidad uno est encubriendo situaciones de impuesto de segunda categora de los trabajadores dependientes en trabajadores independientes, mire, si uno quiere ser trabajador dependiente toda su vida, es una decisin personal. Ambas son legtimas. Si el estado quiere obligar a uno a ser dependiente toda su vida es absurdo, hay pases donde se obligan y eso no es necesariamente positivo ni fuente de progreso. Lo que s es fuente de progreso es que uno pueda distribuir parte importante de lo que tiene. El legislador permite esto mediante un sistema de incentivo, de donaciones para infraestructura. Son gastos que en realidad debiera hacer el estado y no los hace porque tiene otras prioridades, y permite que los particulares hagan donaciones. Ej: Aula Magna de esta Facultad es una donacin, el decano de la poca hizo una convocatoria a los ex alumnos para que, mediante esta ley hicieran donacin con fines universitarios. El problema es que en general los recursos de esta facultad de van a otras. Otro ejemplo es el edificio de la escuela de derecho de la universidad catlica. El problema es que se hacen mal usos de estos mecanismos, y aunque el estado tiene controles para sancionar esos mal usos, lo importante es hacerlos efectivos, y ah no es problema de la ley sino de quin la maneja. Pregunta: Cundo se considerar un gasto determinado como aceptado para la empresa? Supongamos que tenemos una empresa que contrata a un masajista, y a mitad de jornada este masajista va y hace ejercicios de relajacin para todo el personal de la empresa. La pregunta de su compaero es; lo que se le paga a ese masajista es gasto o no es gasto, es necesario o no para producir la renta? Es gasto rechazado. Qu pasa cuando una empresa hace una fiesta a final de ao para sus trabajadores, es gasto aceptado o rechazado? En trminos prcticos el SII parte de la base que la empresa hace mucho desembolsos que no guardan relacin con el giro econmico de la empresa, por concepto de tener buenas relaciones con el personal. Muchas empresas invierten en las personas, no slo pagndole remuneracin sino en mantener un ambiente bueno, ej que el aire acondicionado funcione en verano, que las puertas cierren bien, porque forma parte de tener una buena relacin con los trabajadores. Esos son gastos aceptados; los premios a los hijos de los trabajadores, tambin mantienen las buenas relaciones en la empresa. SII dice que no, pero la CS dice que s. Ah hay contradicciones. De todas formas uno no debe exceder, y tambin debe haber ciertos criterios objetivos. Si uno hace esto slo para un grupo determinado de la rama gerencial, evidentemente debe ser gasto rechazado. Pero si es para todo el personal, es diferente. La vida es muy dura (jaja), as que cualquier cosa que la empresa entregue, aunque no sea obligatorio (no slo debe cumplirse con lo que es obligatorio)... muchas empresas, sobre todo las pymes, tienen trabajadores que no tienen como para pagarse una casa, y la pyme negocia, le paga la

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mitad de la casa, y el trabajador en vez de pagarle a un banco, le pagan a la pyme que le dar un descuento adicional. Esa plata sale del FUT, para favorecer a las personas. La verdad es que las polticas de las empresas son totalmente distintas, pero no se puede generalizar. Hay empresas muy preocupadas de sus trabajadores, y un empleador que abusa de los trabajadores, debe ser sancionado. Pregunta: En el cdigo del trabajo hay una disposicin en que uno puede tener deudas con la empresa y pagarlas, pero tiene un tope legal donde pueda seguir solventando sus necesidades bsicas. Eso es cierto, pero lo que no dice la ley es que hay muchas cajas de previsin que endeudan a sus trabajadores en cantidades monstruosas en que no pueden pagar nada. Y lo que piden los trabajadores es que las empresas los despidan para poder pagar algo con la indemnizacin, y eso que son instituciones sociales. La regla del tope existe porque en las salitreras exista la explotacin real, pero eso no ocurre hoy. Los empleadores no son seres siniestros. El tema del FUT, el FUT no est perdido, est controlado y si falta hay que cobrarlo. El SII debe hacerlo, y es una institucin con tremendas facultades. Hay tres instituciones que ms conocen lo que uno tiene; Dios, el SII y la seora (jaja). SII conoce tanto como Dios, si uds compran algo, basta que se informe en las tarjetas de crditos. Los mecanismos y la ley estn. Pregunta: En un foro de derecho tributario en la facultad de economa expusieron de manera sper clara que el FUT tena 250 mil millones de dlares que estaban perdidos, en el extranjero, en parasos tributarios, que ya no se podan cobrar, y corresponda al 0,5% de la poblacin ms rica de chile (Paulman, Matte). Los empresarios ms pequeos que se ven perjudicados, qu pasa con ellos? Cuando se habla de 0,5% es slo una relacin proporcional. Ud. tiene que preguntarle a cada uno de los empresarios qu hace con su plata. Lo que hace Paulman es lo ms pblico que hay, porque todas las empresas de Paulman son pblicas - y cmo Paulman tena la plata afuera? - Pero lo inform ac en chile, una sociedad matriz tenia la plata afuera - Crean sociedad de ellos mismos para traspasar el dinero afuera - Pero si forma parte de la inversin Y es lo que reclama el movimiento estudiantil No slo eso. Pero en definitiva, muchas empresas funcionan as, y as tambin se financian campaas polticas. Es una forma de invertir, el mercado chileno es muy chico, entonces tiene que invertir donde pueda efectuar mayor rentabilidad a sus inversiones, y establecer mecanismo la ley chilena es que incentive el retorno de esa inversin, porque se necesita que la plata est ac, pero no existen esos mecanismos de inversin, ejemplo, un impuesto de tasa plana para todo lo que est afuera. En EEUU lo que se paga afuera, es una tasa ms baja, y todos los norteamericanos y sus riquezas son pblicas porque se tranzan en bolsa. Los empresarios pequeos son los ms reservados. - Entonces el problema est en la ley laboral que permite la desigualdad en los sueldos chilenos? - Es cierto, y la acumulacin es increble y hasta absurda. Personas que ganan 40 millones de pesos mensuales contra otras que ganan 500 mil pesos brutos . - Hay personas que ganan 120 mil brutos - No puede ser, tiene que ser ms. Eso es absurdo. El mnimo es 120 mil (muchos comentarios).

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Lo que usted quiere hacer que alguien no mande. En el fondo quiere ser trabajador. Es cierto que uno va a partir siendo trabajador, pero no puede ser el objetivo de siempre. Si uno tiene ms conocimiento la idea es que no sea trabajador, sino emprendedor, que tenga su propia empresa. Lo que tiene que hacer es independizarse - Ah el problema est en la calidad de la educacin - El problema es otro, son dos temas distintos; capacidad, herramientas e instrumentos. [Discusin poltica y filosfica sobre la desigualdad, derechos sociales, movilizaciones, el emprendimiento y las visiones de sociedad que no seguir transcribiendo porque a todos nos qued claro cmo piensa el profe y probablemente no nos servir para la prueba y s para la vida Para quien quiera escucharla empieza en el minuto 21 y termina en el 40 ()41] Volviendo al tema, hay muchos desembolsos desde el punto de vista tributario que para el Fisco no van a ser necesarios para producir renta, pero que s mantienen por ejemplo la armona en una empresa. Una empresa que est paralizada no genera renta, si no se vente no se grava con impuesto y no slo perjudica a la empresa, sino tambin al Fisco. LAS PRDIDAS DEL NEGOCIO DE LA EMPRESA Es el origen de muchos reclamos por parte de las autoridades que se podra solucionar con una modificacin pequea a la ley. El artculo 31 N3 de la LIR, permite rebajar como gasto todas las prdidas del negocio que obtiene el contribuyente durante el ejercicio. Incluso de atentados contra la propiedad. Ej. Supongamos que este fuera un colegio, y con l genero ingresos. Me roban todos los equipos computacionales, esa prdida de activos debe informarse y reflejarse como una prdida del negocio de empresa. Si tengo un equipo que no estaba asegurado, y viene una inundacin y se rompe, lo mismo. Aqu hay otro mecanismo adicional, donde hubo toda una industria vinculada a la venta y compra de empresas con prdida, que fue sancionada por el estado, y no tuvo ni un problema durante mucho tiempo. Era un negocio lcito, porque no estaba prohibido, slo era sancionado por el SII. La ley dice que si este ao no tuvo impuesto que pagar porque tuvo prdidas tributarias, el ao siguiente usted compensa la utilidad que obtiene ese ao con la prdida obtenidas en los ejercicios anteriores. Suponga que a m me fue mal el ao 1, el 2, el 3... y fui acumulando ms y ms prdidas. Bueno, esas prdidas se acumulan en el tiempo y se compensan cuando se obtengan utilidades. Situacin 1: Prdida pasada contra utilidad presente El legislador dice que se pueden aprovechar como prdida las prdidas de arrastre, rebaja las prdidas de arrastre con la utilidad de este ejercicio y por consiguiente no paga impuesto en este ejercicio.
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Esta parte fue dejada inalterada en la recorreccin, puesto que puede de ser de inters al lector, y difcilmente poda ser redactada de una forma distinta que no fuese la textual.

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Situacin 2: Prdida presente contra utilidad pasada Supongamos que durante varios aos tuve utilidades tributarias, y este ao tuve prdida tributaria. Si se encuentra en esa hiptesis, el legislador dice que ud. puede compensar las prdidas de este ao con las utilidades de ejercicios anteriores, y por consiguiente la utilidad que pag impuesto y el impuesto que pag esa misma utilidad, yo se lo voy a devolver producto de esa compensacin. Aqu se genera por tanto una devolucin de impuestos. Artculo 31 N3 inc. 2: Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagados sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley. Aqu est diciendo que cuando opere este sistema en que tengo perdida este ao y utilidades acumuladas de ejercicios anteriores; esa devolucin de impuesto va a tener calidad de Pago Provisional Mensual (PPM), y este PPM se imputar contra el impuesto que tenga que pagar ahora, si no tengo impuesto que pagar, me lo van a devolver. (Aqu hay otra funcin del FUT, en caso de las prdidas, porque las empresas no siempre van a tener utilidades). Por lo tanto, el impuesto que se pag antes se compensar con la prdida de ahora, y me lo van a devolver; se debe comparar: Si tengo que pagar impuesto, lo que me van a devolver lo compenso inmediatamente con impuesto. Queda dentro del mismo FISCO. Si no, me lo tienen que devolver, porque aqu hay una utilidad futura que se compensa con una prdida.

En caso de las prdidas acumuladas se pueden seguir utilizando hacia el futuro, no tienen lmite en el tiempo, puede ser eterno. Una reforma tributaria podra modificar esto, bastara con cambiar una lnea; estableciendo lmites a la prdida. Porque hoy da en chile se puede aprovechar de una prdida tributaria de hace 50 aos, no hay lmite en el tiempo. El plazo de prescripcin en Argentina por ejemplo es de 5 aos. Se puede generar prdidas no eternamente, si genera prdidas, la empresa debe disolverse, y la prdida se va perdiendo en el tiempo. El ao 6 ya se perdi la prdida del ao 1, el ao 7, la del ao 2, y as sucesivamente. Una reforma en esta lnea podra permitir que se dejen de aprovechar a futuro. 183

Situacin 3: La compra o aprovechamiento de sociedades con prdidas Una de las modificaciones que trat de establecer la llamada ley de evasin tributaria por el ao 2000, fue tratar de evitar la compra de sociedades con prdidas. 1) La prdida es un derecho tributario de carcter personalsimo, solamente puede aprovechar la prdida la empresa o sociedad que la gener. La prdida (al igual que la renta) es un resultado. La sociedad A no poda vender su sociedad con prdida a la sociedad B, pero lo que hacan era fusionar estas dos empresas. Y subsista que la que tena prdida. Supongamos que la prdida de la sociedad A es 100. Los dueos de la sociedad A son X e Y. Y tenemos la sociedad B, que este ao gan 100 de utilidades. Los dueos de la sociedad B son Z y W. Lo que ocurre es que: como yo no puedo vender el contenido de la prdida, pues es personalsimo (intransferible, incomerciable e intransmisible). Lo que haca A era venderle las acciones a los socios de B, y en un momento determinado quedaban como socios W y Z, tanto dueos de A como de B. Acto seguido, A y B se fusionaban, A se incorporaba a B (fusin por incorporacin), y como A, mantena la prdida, reciba la utilidad de B, y si estos 100 implicaban un impuesto pagado el 20%, para A, esta nueva sociedad implicaba una devolucin de 20 pesos. Estos procedimientos eran legales, se aplicaba la fusin por incorporacin. En el coa tributario son fusiones impropias, pero para el FISCO igual es fusin. Esta sociedad A compra los derechos sociales de esta sociedad B, y como cuando compra, eso se entiende que tambin es fusin. Artculo 14 inc. 2 Letra A) N1 Letra c) inc. 1 dice que para efectos tributarios la reunin del 100% de las acciones o derechos en una sola mano se entiende que es fusin. Cunto se transaba?, dependiendo del monto de la prdida que se poda aprovechar. Esto estaba en la ley, se utilizaba de modo frecuente y permanente, el SII lo autorizaba. La mayora de las veces devolva, esto fue una cosa floreciente de mucho tiempo. Sin embargo Impuestos Internos se aburri, y la ley se cambi. La ley de reforma tributaria. Se regul de manera distinta; el negocio de las ventas asociadas con prdidas ya no tendrn los mismos efectos que las partes queran de inmediato, sino que bsicamente cuando hay cambio de propiedad, en el mismo ejercicio no va a haber aprovechamiento de prdida tributaria. Eso est regulado en el artculo 31 N3 inc. 3: Las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho de participacin en sus utilidades, no podrn deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos generados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, adems, con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores, o posteriores al l, la sociedad haya 184

cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto (y ocurra alguna de los siguientes requisitos). El legislador no est indicando que no se pueda hacer, sino que no tendr el efecto que las partes quieren, no es nulidad del acto, sino que el problema es de eficacia. Cuando: - En el mismo ejercicio ocurra un cambio en el giro o ampliacin del original a uno distinto, salvo que mantenga el principal. - Al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de una actividad o de un valor proporcional al de la adquisicin de los derechos o acciones. Se vende una sociedad que tiene slo el cascarn. - Que pase a obtener slo ingresos por participacin, es decir, que esta sociedad slo tendr acciones o derechos en otra sociedad, no ser productiva. Hay cambio de propiedad cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir el 50% o ms de los derechos accionarios. Esta regla no se aplica cuando se trata de grupos empresariales, pues pueden haber cambio de propiedad dentro de una misma empresa. No parece razonable que si yo tengo una empresa dentro de mi grupo empresarial que tiene utilidades y otra empresa tenga prdidas, no se pueda fusionar, pues es el grupo el que paga finalmente. No paga impuestos, pero lo que uno no paga, el otro deja de pagarlo. Entonces perfectamente se puede reinvertir en la otra sociedad con el mismo efecto. Entonces se usa el camino corto, y se puede fusionar. Pregunta: Y esas prdidas que suscribieron no se pueden usar el ao de la compra? El SII dice que no se pueden usar eternamente, sin embargo la ley dice que durante los primeros 12 meses. Por tanto el problema de eficacia dura un perodo. La ley no prohbe, por tanto est regulando. Pregunta: Entonces el cambio de propiedad est permitido pero produce otro efecto? El efecto es que yo no puedo aprovechar la prdida tributaria en el ejercicio en que ocurre el cambio de propiedad ni en los 12 meses siguientes. Hay un problema de eficacia, si yo compro una sociedad, normalmente se compraban en diciembre, los 12 meses significan que este ao no puedo, el prximo tampoco, sino que el ao subsiguiente. Todo esto se acaba con el plazo para la prdida. El legislador dice cuando hay cambio de propiedad; de eso se desprende que no hay cambio de propiedad cuando uno participa de otra manera; si yo tengo un 40% o estoy coludido con otro no hay cambio de propiedad. No basta con modificar la ley, establecer las condiciones o requisitos, si no se prohbe y slo se regula. CASTIGO A LOS CRDITOS INCOBRABLES 185

Castigar es llevar a gasto. Es el reconocimiento de un gasto. Este es el correlativo a los ingresos devengados, uno reconoce los ingresos cuando tiene ttulo de derecho, qu pasa si no me pagan? artculo 31 N4: si uno tiene un crdito, por ejemplo, le vend un piano y usted no me lo paga. Yo por la venta del piano debo reconocer un ingreso, pero si no me paga el piano y se va lejos y no alcanc a cobrarlo; Artculo 31 N4: los crditos incobrables, puede llevarlos a gasto, reconocer una prdida por ellos. Siempre y cuando agote prudencialmente los medios de cobro. Aqu hay un concepto complejo para SII: agotar prudencialmente los medios de cobro. Es un concepto que se analiza caso a caso, y significa que para toda deuda debe iniciarse un proceso judicial contra del deudor? El SII considerando este criterio, imparti instrucciones para evitar estas discusiones y para decirle a los contribuyentes en qu situaciones no van a tener problemas con el gasto, cuando reconozcan este castigo. El administrador de contenido normativo de la LIR; artculo 31 N4: establece las condiciones a travs de circulares, cuando el castigo por crditos incobrables ser aceptado tributariamente. Este criterio fue establecido en la circular 24 del 2008 . Debemos recordar que esto es slo un dato del SII, porque lo siempre impera es la ley. Ej: suponiendo que tengo un crdito por 200.000 y una deuda por 150.000. Se va a juicio o no? No basta solamente el monto, hay que fijar las condiciones del crdito y las del deudor. Si yo tengo 400 millones de dlares en cuenta por cobrar, es necesario ir a juicio? Se debe saber la capacidad econmica del deudor, dnde? En el poder judicial, en la SII de quiebras que me indicar si est o no quebrado. Luego deben verse las garantas del crdito, y luego verificar crdito. Si la masa susceptible de ser liquidada es o no suficiente para cubrir mi crdito. 1) No basta solamente el monto del crdito, se debe ser un investigador para ver las condiciones del crdito. 2) Nunca sacar consecuencias anticipadas antes de conocer todos los hechos. Eso perturba el entendimiento, y llegar a una conclusin errada. Hay que sacarle el jugo al cliente para que de toda la informacin, en bsqueda de la certeza. El abogado debe dar seguridad. Independiente del criterio de la ley, hay ciertos criterios jurisprudenciales: - No es necesario iniciar un juicio cuando uno tiene una deuda de $400.000 (ha ido subiendo). Sin embargo esto no es suficiente, porque hay que ver las condiciones del crdito (si el crdito es balista, bastar una carta y eso es suficiente). Las casas comerciales no inician un procedimiento de cobranza por 20.000, sino que esperan a que se acumule para castigar el crdito. Lo que habitualmente ocurre es que las casas comerciales, mandan cartas y luego castigan el crdito. Pero el deudor queda marcado hasta que pague. - Para que las cobranzas de las empresas, muchas veces contratarn abogados, o procuradores para que hagan el certificado de castigo. Basta con leer la circular para tener le procedimiento a seguir. Los bancos e instituciones financieras 186

Tienen un tratamiento distinto. (Hay dos instituciones donde est totalmente reglamentado; las AFP (DL 3500 y 3501) y los bancos (instrucciones Banco Central y Superintendencia de Bancos (SBIF)) La SBIF hace uso de su potestad reglamentaria autnoma a cabalidad, y lo que hay aqu es un concepto de castigo, riesgo y provisiones. Cuando una empresa bancaria otorga un crdito, por estadstica sabe que no le van a pagar el 100% con normalidad, sino que el 80%, 90%, y el resto lo pagarn con atraso. Para estimar esto, se realiza una provisin que no es ms que una estimacin de la prdida que obtendrn en las diferentes operaciones. Puede ocurrir que yo tenga provisionado un crdito en forma permanente, si est calificado en nivel D o E significa que no ser cobrado, aun cuando no haya iniciado ni un procedimiento de cobranza. Basta con que est calificado con la D o E para entender que ese crdito no lo voy a recuperar. Por lo tanto, de acuerdo con la ley, que nace la calificacin, en la SI de bancos e instituciones financieras. Cuando un crdito tiene determinadas caractersticas, el banco debe colocarlo en calificacin A, B, C, D o E. Si permanentemente est en calificacin D o E, por tres aos consecutivos, se castiga inmediatamente, no se tiene que iniciar ni un procedimiento de cobranza, es una relacin contable, nada ms. Pero esto se aplica para instituciones que estn reglamentadas por la SI de bancos e instituciones financieras. Ahora no es la idea darlo por perdido de inmediato, debe realizarse mediante procedimiento serio. DEPRECIACIN Prdida del valor que van sufriendo las cosas por el transcurso del tiempo. Artculo 31 N5: llevar a gasto el valor de los bienes de capital por el uso que se ha tenido respecto de ellos. Esta depreciacin se calcula por dos factores para el legislador tributario: 1) Cuanto me cost el bien: el valor neto a la fecha del balance respectivo. El valor neto es sin el IVA, pues el IVA va a ser un bien de capital que se va a aprovechar. 2) Aos de vida til: Porcentaje o cuota que corresponde al perodo de depreciacin de acuerdo a los aos de vida til calculado por el SII mediante normas de carcter general. El SII ya estableci cuales son los aos de vida til en la resolucin N43 del ao 2002. Si no est en la resolucin se le puede preguntar al SII, cules aos de vida til pueden aplicrsele a cada bien. Tambin hay otros criterios: 3) Obsolescencia; se da principalmente en tecnologa Slo se deprecian bienes fsicos del activo movilizado, que corresponden bsicamente a los bienes de capital. Son bienes corporales, no slo perceptibles por los sentidos, sino que tienen existencia real y fsica. Ej. No se deprecian las marcas (incorporales), tampoco los bienes del activo 187

realizable (no se deprecia la existencia como los zapatos, sino la mquina que produce los zapatos). Jams se deprecian los terrenos, la tierra no se deprecia. La resolucin N43 del ao 2002; la depreciacin puede ser normal o acelerada. 1) Lineal: los aos de vida normales de acuerdo al SII. - Construcciones de acero cubiertas (): 80 aos (suponiendo es una estructura slidas) - Edificios, casas, estructuras con murallas de hormign, armado con o sin lozas: 50 aos. No hay un criterio objetivo para todo tipo de construccin, las de fbrica estn construidas para ms largo plazo que las casas. - Adobe y madera en general: 30 aos - Camiones y automviles: 7 aos - Herramientas livianas: 3 aos - Equipos de audio y video: 6 aos - Naves, barcos y cargas: 18 aos (ms deterioro por el mar) - Animales: vaca: 7 aos, gallina: 3 aos (pasan de ser activo fijo a realizable), chanchos: 6 aos etc. 2) Acelerada: es la misma lineal, pero se divide por 3. En trminos prcticos: suponiendo que tengo ingresos por 100; la maquinaria la compr en 30 y tiene 6 aos de vida til. Cunto de estos 30 debo llevar a gasto anualmente? 30/6 = 5. 5 se lleva a gasto, y se rebaja. La utilidad ser por tanto 95. Suponiendo que ser ahora depreciacin acelerada, si son 6 aos se llevar a 2 aos (6/3=2). No sern 5 sino 15, y 100 menos 15 la utilidad ser 85. La depreciacin lineal o acelerada depender del uso que yo le d a los bienes, si es o no un uso intensivo. En la actividad minera siempre es con depreciacin acelerada, por las condiciones a la que se someten los bienes. Esta depreciacin acelerada slo tendr efecto para el impuesto de primera categora, no para el impuesto Global Complementario ni el adicional. Porque si yo deprecio aceleradamente tengo menos utilidades, y eso me va a afectar a un menor pago de impuestos Global Complementario y adicional. Por tanto cuando yo deprecio aceleradamente, se debe detener el impuesto para primera categora, pero debe reconvertir la depreciacin a lineal para efectos de estos ltimos impuestos. Es decir, reconozco una utilidad que no existe para efectos de renta, pero s existe para efecto de impuesto Global Complementario y adicional.

El crdito de primera categora asociado ser por 95, y para GC y adicional ser 85. Aqu habr un caso en el FUT de la empresa en que habr una base afecta a GC y adicional mayor a la base a la cual se le aplic primera categora. El crdito de primera categora va a ser menor. La base de clculo es distinta, para que se aplique la apreciacin acelerada. 188

Yo voy a pagar impuesto de primera categora por el total de los ingresos depreciacin acelerada. Para efectos de impuesto GC y adicional debe agregarse a la renta lquida determinada, la parte que corresponde a la depreciacin acelerada, de modo tal de que solo se restar de la renta lquida la depreciacin lineal, y esa parte ir a FUT. A FUT va el 95, por el crdito sobre 85. Hay una parte que no est cubierta por el impuesto, y tendr que pagar el impuesto el contribuyente del GC y adicional. Todo esto porque no debe por qu la persona individual hacerse cargo de las decisiones de la empresa. La depreciacin acelerada tiene un tratamiento distinto: 1) Slo los bienes nuevos se pueden depreciar (salvo que sean importados). 2) Bienes de vida til superior a 3 aos. Un bien que est depreciado totalmente no debe eliminarse de la contabilidad, se debe registrar de todas formas, pues todava se sigue siendo dueo. La nica posibilidad de que desaparezca de la contabilidad: - Que se haya vendido - Que haya sido robado - Que se haya destruido Se debe registrar en 1 peso por siempre. No se corrige monetariamente, ni se aplica ningn criterio de actualizacin. Puede ocurrir que con un arreglo se mejore el bien y aumente su vida til, se debe ir al SII para que aplique aos de vida til residual y ample los aos de vida til del bien. Ej: caso de una bodega inutilizada en un barco, si el barco an tiene vida til se le aplica la residual a la bodega. Pregunta: si uno bota el bien qu pasa? Es un gasto rechazado, aunque siempre se puede vender. Si lo va a entregar debe dar un certificado de que lo entreg. Porque si lo regal SII lo entiende vendido en negro. (Leer cdigo del trabajo por el tema de las remuneraciones).

Clase de 18 de Julio
Continuacin clases del da sbado sobre Renta.

Estamos determinando la renta lquida de primera categora. En otras palabras, vimos que en el impuesto empresarial de primera categora hay que distinguir si el contribuyente tributaba en primera categora con contabilidad completa, o sin contabilidad completa. Para efectos del impuesto global complementario, es muy importante de acuerdo al art. 14.

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Para determinar el concepto de renta, para determinar cul es la base imponible sobre la que aplicaremos la tasa, vimos en primer trmino los ingresos brutos, que estn regulados en el art. 29, a estos ingresos brutos se le descuentan los costos directos, y despus de esto, hay que descontar los gastos necesarios para producir la renta, los que estn regulados en el art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Este art. establece una regla general de cules son estos gastos, y seala que las caractersticas de estos gastos son: i) Deben ser necesarios para producir la renta ii) Deben estar debidamente acreditados iii) Deben corresponder al ejercicio respecto del cual se est tributando iv) Deben estar percibidos o acreditados al trmino del ejercicio v) No haber sido descontado como costos, para no rebajarlos dos veces Todo desembolso que cuente con estas caractersticas, ser un gasto aceptado para producir la renta. A partir del art. 31 el legislador comienza a analizar algunos gastos que son habituales en todas las empresas. Que un desembolso que no est considerado en este artculo no quiere decir que no sea un gasto aceptado, por ejemplo, la publicidad. No est incorporada en esta enumeracin, pero se considera un gasto necesario para producir renta y por tanto aceptado. Otro ejemplo, son los gastos de abogados, las sumas que se pagan por concepto de seguros, los gastos de telefona e Internet. Es una enumeracin meramente referencial. Que sean gastos habituales no significa que de ante mano se vayan a aceptar todos de inmediato, por ejemplo, en el N 1, dice que se aceptarn los gastos de los intereses, siempre y cuando se relacionen con el giro, si no lo son, sern un gasto rechazado. Gastos especficos que hemos visto: N 1 Los intereses N 2 Los impuestos establecidos por leyes chilenas, que no estn en la Ley Impuesto a la Renta. El impuesto de 1 categora no es gasto tributario, ya que no es necesario para producir la renta, sino que es una consecuencia de la renta. N 3 Las prdidas del negocio de empresa. Una prdida real, es un gasto, se incluyen los atentados contra la propiedad. Por ejemplo, una farmacia que es saqueada. Se acredita mediante la denuncia respectiva al Min. Pblico N 4 Los castigos por incobrar.

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El gasto adeudado es la contrapartida al ingreso devengado, por ejemplo se vende un bien, se entrega la mercadera, pero el precio queda siendo adeudado. De acuerdo al art. 19 de la LIR, el contribuyente tiene que reconocer los ingresos devengados, aunque no se los hayan pagado. Si no se ha pagado, se aplica la regla del N 4 del art. 31, que dice que se puede llevar a gasto todos los crditos que no se han podido cobrar (crditos castigados por incobrar). Son aquellos respecto de los cuales se han agotados los medios prudenciales de cobro; se ha iniciado un procedimiento de cobranza, y el deudor no puede pagar porque no tiene bienes. Estos crditos se van a castigar, se llevan a gastos, lo que significa que se eliminan del activo, para efectos tributarios. N 5 Las depreciaciones. La depreciacin slo se aplica en nuestro sistema a los bienes fsicos del activo inmovilizado. Hay otros bienes, que son de carcter contable, que son derechos, y stos no se deprecian. Por ejemplo, una marca no se deprecia. Si se incurri en desembolsos vinculados con una marca, eso permanecer como activo por forma permanente. Si se celebra un contrato, por ejemplo, se paga por anticipado una base de datos, tampoco se deprecia. El fundamento es que las cosas con el uso van perdiendo valor con el tiempo. No hay una tabla nica, el SII ha establecido distintos aos de vida til para distintos bienes. Si no hay un bien dentro de esta nmina, se debe asemejar al que ms se parezca. Si no se parece a ninguno, hay que consultar al SII para que ellos establezcan el plazo de vida til. Debemos recordar que hay 3 tipos de depreciacin: a) Depreciacin lineal: dividir el valor de adquisicin de un bien, por los aos de vida til. b) Depreciacin acelerada: se divide el valor del bien por 3. c) Depreciacin especial: aquella que se le pide al SII cuando tengo bienes que estn totalmente depreciados, pero an tienen vida til. Cuando un bien est totalmente depreciado, no se elimina de la contabilidad, sino que se deja siempre con el valor de $1. Este valor se mantiene eternamente mientras dure la empresa, y no se haya vendido o destruido. No todos los bienes tienen el mismo ao de vida til, para poder depreciar aceleradamente, es necesario que los bienes tengan aos de vida til superior a 3 aos. La depreciacin acelerada slo opera para determinar el impuesto de primera categora. El global complementario, o el adicional, no consideran un cargo por depreciacin acelerada, sino que slo por depreciacin lineal. Mientras se tenga un bien en la contabilidad, con el valor de $1, no se le puede aplicar ni reajuste, ni depreciacin. El punto est en que el bien no se vende en $1, sino por el valor en plaza, aunque se encuentre totalmente depreciado. Cuando se vende el bien se genera utilidad, entonces todo lo que se llev a gasto por la depreciacin se compensar con la utilidad que genere la venta del bien. Esto se compensa en la contabilidad del ao, que entrar como un ingreso bruto normal. 191

N 6 Las remuneraciones Se refiere a las remuneraciones de dependientes cuya remuneracin no forma parte del costo de los productos, es decir, la mano de obra directa no est contemplada como gasto, sino que integra el costo de los productos. Se aceptan como gastos todo lo que sea remuneracin segn el Cdigo del Trabajo. Que estn pagado al trabajador, significa que se le ha tenido que retener el impuesto de segunda categora. La remuneracin adeudada es gasto para la empresa, y no est afecta al impuesto de segunda categora sino hasta que se encuentra pagada. El Cdigo del Trabajo, en el art. 62, establece una regla protectora de las remuneraciones con efectos tributarios. Esto, porque, desde el punto de vista de la empresa se aceptarn como gasto slo las remuneraciones que consten en el Libro Auxiliar de remuneraciones. Si no aparece en ningn registro que se haya pagado, no es gasto tributario. Todas las clusulas tcitas, en la medida en que consten en este libro de remuneraciones, dejan de ser tcitas y pasan a explcitas, y son medio de prueba. Cuando un trabajador se le paga permanentemente una gratificacin voluntaria, pasa a ser una clusula tcita, y por tanto obligatoria. Pasa a formar parte de la remuneracin. Las remuneraciones en el extranjero tambin se pueden, siempre que se acrediten con documentacin fehaciente, y sean, a juicio del Director Regional, necesario para generar renta. Por ejemplo, un trabajador que se enva al extranjero para especializarse, pagndole una remuneracin. No se refiere a una sucursal, puesto que sta es lo mismo que una agencia, un brazo de la empresa en el extranjero, un establecimiento permanente. Los gastos y prdidas de esa sucursal, se reconocen como resultados de esa sucursal. Con respecto a los socios, hay que distinguir entre: a) Sociedades de personas Aqu la remuneracin para el trabajador, tributa con el impuesto de segunda categora, cualquiera sea el monto. Desde el punto de vista de la empresa, la remuneracin slo ser gasto tributario hasta la concurrencia de aquella parte que est afecta a cotizaciones previsionales obligatorias, que es 70, 3 UF. Todo lo que excede, no es gasto sino que retiro, y se considera gasto rechazado. Esta cifra de 70,3 UF cambia todos los aos, puesto que se reajusta anualmente. Lo fundamental es que este trabajador tiene que cumplir el requisito de que realmente preste servicio para la empresa. b) Sociedades annimas Ac hay que ver si es razonable la remuneracin que se paga, tiene que ser razonablemente proporcional a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la 192

rentabilidad del capital. El legislador no dice que el trabajador no tenga remuneracin, sino que entra a calificar la razonabilidad de la remuneracin. Puede ser perfectamente superior a 70,3 UF. Todos los bonos, y remuneraciones adicionales, son gastos tributarios en la medida en que consten y sean obligatorios para la empresa. En el art. 17 vimos las becas de estudio, y vimos el problema sobre las becas para los hijos de los trabajadores. Esto es un error por parte del SII, puesto que la ley nunca haba considerado a los hijos de los trabajadores, esto porque es una liberacin de gasto para los trabajadores. Desde el punto de vista del trabajador, esta beca es un ingreso no renta, no paga impuesto por l, lo importante es que sea gasto para la empresa. Este gasto se encuentra regulado en el N 6 BIS; esto, porque es un error del legislador. El SII interpret equivocadamente que las becas de estudio comprendan a las becas de estudio para los hijos de los trabajadores. La ley considera que este egreso para la empresa es un gasto tributario, y para el trabajador es un ingreso no renta. El SII extendi este beneficio para los hijos de los trabajadores. El SII se equivoc, y se dio cuenta de que se haba equivocado, y cambi de criterio. Esto, dej en el aire a muchas empresas, puesto que haban acordado no slo pagarles una beca a los trabajadores, sino tambin a los hijos de los trabajadores. Los trabajadores decan que si se liquidaba el sueldo, era mayor remuneracin, por lo que iran a la Inspeccin del Trabajo, donde la empresa perdera de inmediato. La empresa no poda modificar el criterio de que era un ingreso no renta, y tampoco cambi su criterio el SII. Para la empresa el desembolso iba a ser un gasto rechazado, por lo que comenzaron a reclamar, al igual que las organizaciones sindicales. Por esto, incorporaron las becas de estudio para los hijos de los trabajadores. Esta incorporacin admite restricciones: 1,5 UTA por cada hijo en el ejercicio respectivo, y 5,5 UTA cuando corresponda a una beca en una institucin superior y que se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo. Es decir, en un contrato individual no, en ese caso siempre tendr el tope mximo de 1,5 UTA. Por tanto, esto es gasto para la empresa e ingreso no renta para el trabajador. N 7 Las Donaciones Aqu el rgimen de donaciones es complejo. No es uniforme, porque hablamos de una donacin que sirve de gasto, esto porque el legislador tiene un conjunto de donaciones que sirven a veces como gasto, y otras como crdito. a) Las donaciones, por regla general, son gasto rechazado. b) Existen donaciones que son gasto aceptado, porque el legislador las acept como tales. Si la ley no dice que es gasto aceptado, es un gasto rechazado. c) Hay un tercer tipo de donaciones que sirven como crdito al impuesto de primera categora. Estos son gastos rechazados, pero no se les aplicar el art. 21 (un 35%). Para poder realizar la donacin, se debe cumplir el trmite de insinuacin de donacin, que es un trmite judicial cuyo cumplimiento permite la realizacin de la donacin. Adems, hay que pagar un impuesto por donacin, incluso se tiene como gasto rechazado. Esto es un desincentivo a la 193

donacin. Por esto, el legislador permiti ciertas donaciones, tenindolas como gasto aceptado. Por ejemplo, donaciones a los bomberos, a instituciones educacionales superiores, al SENAME, a los comits habitacionales comunales. Nuestro legislador penal tributario tambin estableci reglas de control sobre el buen uso de las donaciones. Hay lmites de tiempo, monto y a quin beneficia. Hay dos montos como lmite: El 2% de la renta lquida imponible de la empresa o El 1,6 (uno coma seis por mil) del capital propio de la empresa.

Una empresa puede tener un patrimonio tributable positivo y prdida tributaria. Si tiene utilidad tributaria, se aplica el 2%; si tiene prdida tributaria con patrimonio tributable positivo se aplica el 1,6 .

Clase Martes 23 de Julio Donaciones Art. 31 n7. Consiste en una prestacin con inexistencia de una contraprestacin. Es un incremento del patrimonio de un sujeto, en contra del empobrecimiento del otro. No es un gasto aceptado tributariamente gasto rechazado: (i) (ii) Aumenta renta lquida Afecto al art. 21

La LIR permite deduccin de renta lquida en ciertos casos y con algunas limitaciones: (i) (ii) Con tope del 2% de la renta lquida imponible (RLI) de la empresa; o Tope del 1,6% del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio.

El legislador tributario crea un sistema, en que algunos desembolsos en razn de donacionessern considerados Crditos en contra de la obligacin tributaria, debo pagar menos impuesto- y otros sern considerados como Gastos disminuye la utilidad obtenida, sin que exista una obligacin que se deba-. Slo se favorece de este sistema aquellos contribuyentes de primera categora que lleven contabilidad completa. El Gasto tiene limitacin, no as el Crdito. Todo lo que es crdito no es gasto.

Beneficios tributarios de las donaciones:

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-Exenta del impuesto de herencias y donaciones -No estar sujeta al art. 21 -Tampoco es necesario el trmite de insinuacin Reajustes y Diferencias de Cambio -Art. 31 n8. Gastos de organizacin y puesta en marcha (importante) -Art. 31 n9 La ley permite que estos gastos puedan ser distribuidos entre varios perodos. El lmite es 6 perodos. Estos gastos deben cumplir con las siguientes condiciones: a. b. c. d. Realizados por empresas nuevas Con motivo de constitucin, organizacin o puesta en marcha Se vinculan con la vida o existencia de la empresa. Los desembolsos no corresponden a un ejercicio.

Gastos incurridos en promocin -Art. 31 n10 Se puede repartir en varios perodos, hasta 3 ejercicios. Es facultativa dicha distribucin. Para efectos tributarios se puede llevar hasta 3, pero no para efectos financieros. Debe tratarse de gastos incurridos en promocin o colocacin de artculos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente. 195

Desembolsos en investigacin cientfica -Art. 31 n11 Si el resultado de la inversin es positivo, la utilidad obtenida paga impuesto de primera categora. Si el resultado es negativo, figura como gasto aceptado. Puede ser deducido en el mismo ejercicio en que se adeud y hasta 6 ejercicios consecutivos. Ley I&D: ley 20.241: establece un sistema de franquicias y beneficias para los aportes privados para inversin y desarrollo. Estas inversiones pueden ser externas o internas, pero en ambos casos deben estar autorizados los proyectos por la CORFO. -El monto mnimo para acoger este beneficio: 100 UTM -No estar afecto a la aplicacin del art. 21, ni el gasto ni el crdito. Crdito: el equivalente al 35% de la inversin total puede ser llevado como crdito, el que ser acumulativo hasta su agote, imputndose a ejercicios futuros. Tiene como tope mximo 15.000 UTM anuales. Gasto: el equivalente al 65%- el resto que no se considera como crdito- de la inversin total figurar como gasto aceptado. Debe cumplir con ciertas reglas de acreditacin y puede ser distributivo en hasta 10 ejercicios comerciales. Pago al exterior como concepto de royalties -Art. 31 n12 art. 59 ii LIR Royalty: pago por el uso de una marca, patente, etc. El royalty est afecto a un 30%, desde el punto de vista del impuesto adicional. El desembolso por este concepto es un gasto aceptado, si cumple las condiciones a que se refiere el n12 del art. 31. Es necesario distinguir si existe relacionamiento o no entre el licenciante y el licenciatario. Si no hay relacin, todo lo que se desembolse ser gasto aceptado. Si hay relacionamiento, el tope mximo ser el 4% por ventas o servicios del giro dentro del respectivo ejercicio. -Excepcin: No se aplicar el lmite si en el pas de domicilio del beneficiario se le aplica un impuesto igual o superior al 30% sobre la renta.

Clase del 25 de julio del 2013 Previamente habamos analizado cmo se calculaba la renta lquida imponible, y determinamos todos los numerales del art.31 relativos a la determinacin. Adicionalmente, a toda esta operacin debemos realizarle algunos ajustes, correspondientes a agregados (sumas) o deducciones (restas). Debemos recordar que siempre el primer elemento que hay que tomar en consideracin, para los efectos de efectuar una renta lquida imponible, es el balance de la compaa (en el que se aplican 196

las respectivas normas de contabilidad). Ac no hay un balance tributario separado de un balance financiero: es solamente un balance financiero al que se le realizan dichas sumas o restas. i) Ejemplo 1: financieramente, los Ingresos No Renta son ingresos, por lo que se consideran dentro de la utilidad (y por ende, se registran en la contabilidad). Sin embargo, desde el punto de vista de la LIR, estos ingresos no tributan, por lo que se tienen que restar. ii) Ejemplo 2: en el caso de las rentas exentas, ocurre lo mismo: tambin se consideran dentro del balance como una utilidad. Sin embargo, para efectos tributarios, como dicha renta est liberada del pago de impuestos, se resta del clculo relativo al pago de impuestos. iii) Ejemplo 3: un caso an ms evidente es el del Impuesto de Primera Categora, el que se paga una sola vez a nivel de fuente generadora. Despus, todas las distribuciones de dividendos que se efecten con cargos a utilidades que ya han pagado el Impuesto de Primera Categora, nunca ms volvern a pagar dicho impuesto. Esto porque pasa a incorporarse al ya conocido FUT. Cada vez que tenemos una sociedad, y esa sociedad genera renta, y dicha sociedad pag el Impuesto de Primera Categora correspondiente a dicha renta, no importar si el que recibe dicho dividendo es una persona normal, una sociedad, etc.; lo nico que nos interesar despus es analizar es el cmo va a pagar el dueo de la empresa que sea contribuyente del Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional. Recordaremos adems que la Sociedad Annima (y cualquier sociedad en Chile) no es contribuyente ni del Impuesto Adicional ni del Global Complementario. Para el caso en que s se aplique dicho impuesto es cuando aplicamos la regla del art.14 inc.2 de la LIR, que nos dir en qu casos se tributar por Impuesto Global Complementario. En consecuencia, los dividendos de terceros que estn registrados en la contabilidad de la sociedad, y que hayan pagado el Impuesto de Primera Categora, deben restarse de la base imponible para determinar la renta lquida tributable; si no se hiciera, se estara pagando impuesto dos veces. Esto es utilidad contable, pero no tributable. En otras palabras: si una sociedad es parte o tiene participacin en otra sociedad, y esta segunda sociedad distribuye un dividendo, este pagar Impuesto de Primera Categora. Luego, la primera sociedad, al distribuir ese dividendo entre sus socios, NO deber pagar nuevamente el Impuesto de Primera Categora, puesto que este ya se encuentra pagado42. De todos modos, est obligada a registrar dicha utilidad en el FUT. Todo este estudio quedar ms claro cuando nos detengamos en el art.14 de la LIR, respecto del cual observaremos que el FUT se conforma en principio con las utilidades propias, y despus con las utilidades recibidas de terceros, an cuando hayan pagado el I1C. El profesor tambin llama a recordar el art.31 N3 de la LIR respecto a las prdidas tributarias: compensar utilidades de terceros con prdidas propias. El efecto prctico de esta norma (adems de compensar las prdidas actuales de la sociedad) es que el contribuyente, que tiene prdida tributaria, puede pedir la devolucin del I1C que pag la otra empresa. A
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Si la sociedad annima tuviese domicilio en el extranjero, deber pagar el Impuesto Adicional.

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este I1C pagado que afect a las utilidades que resultan reabsorbidas por prdidas tributarias y que constituyen un crdito para su titular se les llama Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA)43. Luego observamos que, segn el art.32 de la LIR Se restan de la renta lquida determinada en base al art.31: 1) Reajustes del capital propio inicial ( 2) Reajustes de los aumentos de capital propio inicial 3) Reajustes de pasivos exigibles reajustados o no en moneda extranjera no deducidos (art.30 y 31) que formen parte del capital propio (el capital propio es el que se le debe a los dueos de la empresa) Probablemente esto se haya visto en el tema de las gratificaciones. Recordemos que las gratificaciones son un tipo de remuneracin que corresponde a la parte de las utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador. En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 47 del Cdigo del Trabajo, los empleadores que obtienen utilidades lquidas en su giro tienen la obligacin de gratificar anualmente a sus trabajadores, sea por la modalidad del sealado artculo 47, es decir, en proporcin no inferior al 30% de dichas utilidades o por la va del artculo 50, esto es, pagando al trabajador el 25% de lo devengado en el respectivo ejercicio comercial por concepto de remuneraciones mensuales con un lmite de 4,75 ingresos mnimos mensuales.44 Respecto a esto, obtenemos que hay un porcentaje obligatorio de un 30% que debe repartirse. Luego, para que haya utilidad, debe hacerse un clculo. Primero, tenemos el capital propio tributario de la empresa, que es la cantidad que est invertida en esta. A esta cantidad, dice la ley, se le debe compensar con la utilidad generada; a esto se le aplica una tasa de rentabilidad, que es de un 10% de dicho capital propio tributario. Entonces, si este capital propio tributario es muy alto, ese 10% absorber toda la utilidad, por lo que los trabajadores no tendrn derecho a gratificaciones. Esto ocurre porque la cantidad de dinero que tienen involucrada los dueos o los accionistas en la empresa es tan alta, que la rentabilidad real ser muy alta. En consecuencia, el legislador establece dos mecanismos de gratificaciones: i) Abono mensual a cuenta de gratificaciones anuales. ii) Esperar la reparticin del 30% anual. Para llegar a este 30%, es necesario tener el capital propio tributario y aplicarle una rentabilidad de un 10%. Se agregan a la renta lquida determinada en base al art.31: 1) Reajustes de disminuciones capital propio inicial. 2) Monto de ajustes del activo del art.41, Ns 2 al 9, salvo que formen parte de la renta lquida.

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http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/renta/001_002_3352.htm http://www.dt.gob.cl/1601/w3-article-99034.html

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A continuacin, estudiaremos el artculo 33, que habla sobre otros agregados y deducciones que son ms bien conceptuales. Se trata de agregados o deducciones que se efectan a las cantidades determinadas con anterioridad, con el objeto de corregir distorsiones o errores en la determinacin de la renta lquida imponible. Los partidas del Art.33, N1 deben sumarse a la renta lquida, ya que se han rebajado indebidamente. Las partidas del Art.33, N2 deben restarse, ya que si bien son ingresos de la empresa, no deben gravarse con el Impuesto de Primera Categora. Agregados que establece el art.33 N1 - Remuneraciones pagadas al cnyuge o hijos solteros menores de 18 aos (letra b)). - Retiros particulares de socios (letra c)). - Sumas que no pueden rebajarse en un solo ejercicio, porque se incorporan al costo de bienes de activo fijo (letra d)). - Gastos y costos imputables a rentas exentas o ingresos no renta (letra e)). - Beneficios otorgados a determinadas personas (letra f)) - Cantidades no autorizadas por el art.31 (letra g)). Esta ltima letra es la ms importante, puesto que todos los dems estn vinculados con la letra g). En otras palabras, recordemos que el art.31 establecer cuando un desembolso va a ser aceptado tributariamente. La regla es que todo desembolso ser aceptado cuando sea necesario para producir la renta que pagar el Impuesto de Primera Categora. Si no es aceptado como gasto, no rebaja la renta lquida y, en consecuencia, debe ser agregado en el caso que se haya rebajado en la contabilidad (es decir, en el caso en que no se haya podido demostrar la concurrencia de un desembolso). (El profesor recuerda que el art.33 N letra a) se encuentra derogado; corresponda a los prstamos que hacan los socios a las sociedades, pero el legislador estableci que los intereses, si eran razonables, se consideraban como gastos.) 1) Remuneraciones pagadas al cnyuge o hijos solteros menores de 18 aos (letra b)). En este caso, se estima que el padre (o la madre, si correspondiere) an tiene la patria potestad de los hijos, por lo que se entiende que no es gasto, sino que retiro. En consecuencia, se aplica el art.21 (porque es retiro) y el art.14 (porque se entiende como retiro presunto). Respecto de esta letra, nuestro legislador establece una regla: las sociedades no tienen parientes. En materia tributaria, si uno forma una sociedad, y es la sociedad la que contrata al o la cnyuge del socio (siendo una sociedad de personas), se entiende que hay un relacionamiento, y se entender a su vez como un gasto rechazado, an si este prest servicios a cualquier ttulo. 2) Retiros particulares de socios (letra c)). Se entiende que los retiros de los socios no son gasto, por lo que hay que vincular esta regla con el art.31 N6 de la LIR, relativo a las remuneraciones del socio. Esto porque se puede llevar a gasto slo hasta una cierta parte de la remuneracin de los socios (70,3 UTM); el exceso, se considera como retiro, por lo que se agrega. 199

3) Sumas que no pueden rebajarse en un solo ejercicio, porque se incorporan al costo de bienes de activo fijo (letra d)). La frmula para llevar esto a gasto es a travs de la depreciacin. La misma va debe usarse sea si se compra un bien nuevo, sea si se invierte una suma de dinero para aumentar la vida til de un bien existente. 4) Gastos y costos imputables a rentas exentas o ingresos no renta (letra e)). Para esto, hemos de destacar que el SII cuestiona bastantes desembolsos. En trminos prcticos, el SII ha entendido que hay rentas que son exentas y rentas que son afectas: si hay desembolsos vinculados con rentas exentas y con rentas afectas o con ingresos no renta, estos desembolsos slo podrn rebajarse de las respectivas rentas. Ejemplo: supongamos que el contribuyente es socio de tres clubes deportivos distintos: de pesca, de ftbol y de ajedrez. Este deber entregar una suma de dinero, por ejemplo, por concepto de tablero de ajedrez; dicha suma no se le cobrar al club de ftbol. Si yo incurr en un gasto, y este gasto est vinculado con una renta que est exenta de Impuesto de Primera Categora, no lo puedo mezclar ni rebajar con rentas que estn gravadas o afectas al Impuesto de Primera Categora. No se pueden mezclar los gastos de Ingresos Renta con los gastos de Ingresos No Renta. Hay un tema importante que dice relacin con los Ingresos que estn sujetos al Impuesto de Primera Categora en su carcter de nico. Esto nos podra llevar a la conclusin de que, efectivamente, se podran mezclar utilidades de un rgimen especial con prdidas de rgimen general, y viceversa, por la razn de que se tratan del mismo impuesto. La LIR y el SII dicen que no, pero una sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago (dictada hace mucho tiempo) seala que si se puede, puesto que se trata del Impuesto de Primera Categora en su carcter de nico, es decir, es un solo impuesto, por lo que se podra llegar a una conclusin afirmativa. 5) Beneficios otorgados a determinadas personas (letra f). Se refiere a beneficios otorgados a propietarios, hijos de propietarios, gerentes, etc., que se consideran como gasto rechazado. Ahora, si dicho beneficio se le otorga a un gerente, y se considera dentro de su remuneracin, se entiende como gasto aceptado, puesto que dicha remuneracin se encuentra afecta al Impuesto de Segunda Categora. Se entiende que es un beneficio cuando se entrega y no se cobra nada; se entiende que es una regala cuando forma parte de la remuneracin. 6) Cantidades no autorizadas por el art.31 (letra g)). Deducciones que establece el art.33 N2 - Dividendos percibidos de sociedades annimas chilenas (letra a)) - Utilidades sociales percibidas o devengadas de sociedades de personas chilenas (letra b)). Si las utilidades se obtienen de sociedades de personas extranjeras, se deber pagar impuesto. - Rentas exentas por la LIR - Rentas exentas por leyes especiales 200

Intereses que acceden a rentas exentas

Transcripcin Clase 30 Julio. Decamos que el I1C, en las sociedades annimas constituidas en Chile o sociedad chilenas, se paga una sola vez en la fuente generadora. Pero con las distribuciones de dividendos que se efectan permanentemente mediante sociedades holding, por ejemplo, no se paga de nuevo el I1C sino que se va a acumulando al FUT y ese fondo est reglamentado en el art. 14 de LIR. Pero para nuestros efectos el impuesto de 1 categora se paga una sola vez. Es importante sealar que la ley establece una presuncin clarsima en tanto son sociedades annimas constituidas en Chile o sociedad chilenas, no se trata de cualquier tipo de sociedad, sino que slo aquellas constituidas en Chile. Esto porque las sociedades constituidas en el extranjero no tributan en Chile sino que en el extranjero, por lo que los dividendos que se distribuyan desde el extranjero hacia Chile van a pagar todos los impuestos: el de 1 categora de todas maneras. La ley entonces es clara: slo aquellas sociedades constituidas en Chile. Lo mismo pasa respecto de los bienes races situados en Chile, cuando se trata del art. 17 n8 de la LIR: bienes situados en Chile son los que estn librados de impuestos bajo ciertas condiciones. Rentas exentas Si nosotros las consideramos dentro de la base imponible la estaramos gravando y haciendo ilusoria esta exencin, porque la exencin est vinculada con la liberacin de todo tipo de pago de impuesto de 1 categora y las rentas exentas por leyes especiales, que son por ejemplo el tratado de Chile con Argentina para evitar la doble tributacin que rigi hasta el 31 de diciembre del ao pasado; entonces todas las rentas que se obtuvieron desde Argentina son para efectos de la ley Chilena rentas exentas. Hoy da a partir del 1 de enero las rentas de Argentina, esa renta en Chile pagan todos los impuestos: Primera Categora y Global Complementario o Adicional. El tratado de Chile-Argentina, como significaba que uno de los dos no iba a recibir ingresos, tena la facultad cada uno de los estados de ponerle trmino a travs de la denuncia. Argentina se fue debilitando econmicamente, entonces el gobierno de la presidenta Fernndez lo que hizo fue denunciar el tratado, por lo que ese tratado dej de producir efectos a partir del 31 de enero de este ao. Hay que decir tambin que todos los tratados establecen un sistema de acreditacin: el impuesto pagado afuera sirve de crdito al impuesto local chileno. Todos los tratados suscritos por Chile parten de la base de un borrador estndar de la OCDE para evitar la doble tributacin, porque la idea es que se liberalice el comercio; un factor tributario lo dificulta. Entonces los tratados de doble tributacin tratan de que los particulares de cada estado puedan desarrollar actividades en otro estado y que no le salga tan pesado desde el punto de vista impositivo. As, pagan en Espaa y tienen una rebaja o crdito en Chile. Cada tratado de doble tributacin tiene reglas particulares: plazos 201

distintos, tasas distintas, pero en esencia son todos iguales. Si uno quiere compararlos tienen la misma fuente de renta empresarial, mismo articulado, todo igual, lo nico que cambia es la idea de los establecimientos permanentes, ya que ste concepto se opone al de rentas empresariales que solo se gravan en el pas de origen. Si yo desarrollo una actividad en Chile, una empresa chilena, y se lo cobro a los espaoles slo se paga renta en Chile. Si yo lo desarrollo a travs de un establecimiento permanente radica competencia en el pas de destino: Supongamos que yo voy a hacer una auditoria a Espaa, y me voy demorar 8 meses, para la legislacin espaola el servicio se desarrolla ntegramente en Espaa y por lo tanto es un establecimiento permanente y por eso se radica. Entonces todos los tratados de doble tributacin en Chile son convenios que establecen el sistema de acreditacin. El nico tratado de la exencin era con Argentina que ya no existe. Tiene ahora vigencia? Tiene vigencia respecto de las operaciones realizadas con anterioridad a la fecha de la denuncia, porque son leyes vigentes al momento del devengamiento del ingreso, en virtud del principio del devengamiento. Correccin monetaria Es de muy difcil comprensin porque es un procedimiento destinado a actualizar valores. Si queremos comparar dos cosas debemos tener algunos factores que nos permitan una homologacin o una igualdad. En consecuencia, lo que hace el legislador es establecer un sistema de homologacin o actualizacin de valores y sta se llama correccin monetaria. Producto de esta correccin se da el caso que yo pude haber realizado ninguna operacin y aun as tener que pagar impuesto; o bien, haber realizado muchas operaciones que financieramente me significan utilidades que se van a traducir en una prdida, por la aplicacin de los distintos factores de actualizacin en donde voy a poder determinar utilidad o perdida. Esto se da porque el 31 de diciembre se debe medir si uno es ms rico o no, si tiene menos bienes o ms y el factor de actualizacin es la correccin monetaria. El primer criterio es la diferencia por IPC. Se parte de la base de que el IPC va siempre aumentando o es positiva, pero eso no es as, hay perodos histricos en que se ha ido restando, en que ha sido negativo y si resta al fisco no le conviene. Por lo tanto el fisco jams utiliza un IPC negativo porque siempre debe haber renta y siempre se aplica sobre el concepto de renta que es un resultado positivo. Pero eso no siempre es as, en la ley de SA en el art. 10 cuando se aprueba el balance se tiene que actualizar o corregir el capital de la sociedad. Art. 10. El capital de la sociedad deber ser fijado de manera precisa en los estatutos y slo podr ser aumentado o disminuido por reforma de los mismos. No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, el capital y el valor de las acciones se entendern modificados de pleno derecho cada vez que la junta ordinaria de accionistas apruebe el balance del ejercicio. El balance deber expresar el nuevo capital y el valor de las acciones resultante de la distribucin de la revalorizacin del capital propio. Para los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, el directorio, al someter el balance del ejercicio a la consideracin de la junta, deber previamente distribuir en forma proporcional la revalorizacin 202

del capital propio entre las cuentas del capital pagado, las de utilidades retenidas y otras cuentas representativas del patrimonio. Este articulo habla de aplicar un factor de correccin al momento de aprobar el balance. La ley puede cuando hay un IPC negativo, perfectamente, en vez de aumentar el capital rebajar el capital de pleno derecho, por la aprobacin del balance. La ley de S.A dice que se va a modificar de pleno derecho, es decir puede aumentar o disminuir. Sin embargo en materia tributaria, el IPC negativo no es aplicado, de manera sumamente arbitraria. Cul es el concepto detrs del art. 10? De que el capital sea intangible. De modo tal que cualquier modificacin al capital, sea aumentando o disminuyendo, siempre se ve reflejada en el balance. Antes, en la ley de SA que estaba en el Cdigo de Comercio no haban reglas contables y nunca se traducan los efectos contables de ciertas operaciones. El factor de actualizacin de IPC prcticamente no estaba en ninguna parte del CC ni en el Cdigo de Comercio y siempre habla ms de intereses que de reajustes, entonces lo que hace la ley de SA, fue bsicamente crear el concepto de intangibilidad del capital, que el capital se puede ir cambiando en el tiempo, y de cierta certeza respecto de los terceros frente a la sociedad. Cul es verdaderamente el capital de la sociedad? Es el capital de 200 millones de pesos? Si nos vamos al capital que aparece solo en la escritura s; pero si nos vamos al capital real, que aparece en el balance, puede indicar que una sociedad que tiene 300 millones de capital, tiene 500 millones de prdida, entonces eso no es real. Y producto del IPC negativo ese capital de 300, en realidad se disminuye de pleno derecho a 200, por colocar una cifra. La misma ley seala tambin que esta revalorizacin se distribuye entre el capital pagado y todas las otras cuentas representativas de patrimonio, por ej., si yo tengo acciones por suscribir no se revalorizan. Este procedimiento lo que hace es tener moneda del mismo valor. El legislador establece un criterio en el art. 41 de actualizacin de valores que debe ser complementado por lo dispuesto en la circular 100 del ao 75 respecto a la correccin monetaria, donde se explica numricamente la correccin monetaria y como se aplica. El IPC nunca resta para el SII, siempre y cuando sea en perjuicio del fisco. O sea por ej., si yo tengo que pagar, si yo determino mi renta lquida al 31 de diciembre y esa renta me da 200 millones a pagar pero el IPC fue negativo en el perodo en que se devenga el impuesto y el momento en que tengo que pagar, SII dice que eso es cero, no se reajusta. Porqu? Porque lo digo yo: el Estado. Los criterios podemos resumirlos en 3: IPC, diferencia de tipo de cambio, costo valor reposicin. La aplicacin de uno o de otro va a depender de la naturaleza jurdica del bien sobre el cual va a recaer esta correccin monetaria. La correccin monetaria va a recaer sobre bienes y obligaciones, sobre contenido y no continente. Reglas: 1. Capital propio tributario.

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El factor de actualizacin siempre es el IPC. La diferencia de IPC. La variacin que experimente el IPC entre dos meses antes de que cierre el ejercicio y la fecha especifica de que se trata. En trminos prcticos, si yo quiero determinar esa diferencia de IPC, basta con meterse al INE y hay un clculo que lo realiza. Los aumentos y disminuciones de capital tambin se reconocen pero de una manera distinta. Cmo lo hara un abogado? Lo que hara sera poner la fecha exacta en la cual se cambi el patrimonio para efecto de ir disminuyendo proporcionalmente los montos. Ahora, qu es lo que hace un auditor? Son mucho ms simples y razonables. Primero tengo el capital propio del 1 de enero y lo corrijo monetariamente al 31 de diciembre, si durante el ejercicio hubo modificaciones de patrimonio lo que hace es que se fija la fecha en la cual se hizo el aumento de capital, lo corrijo monetariamente, le aplico el IPC hasta el 31 de diciembre y ese resultado, lo sumo. Si hubo una disminucin de capital, tengo el capital propio tributario del 1 de enero al 31 de diciembre, lo corrijo monetariamente. Y despus en que fecha hubo una disminucin? Supongamos que fue en septiembre, correccin monetaria de septiembre en adelante es menos y lo resto. Eso es lo que hace el legislador: dice primero aumento desde la fecha del aumento a la fecha de balance y los fondos de los socios se considerarn aumento de capital en su caso, y las disminuciones de capital, desde la fecha de la disminucin a la fecha del balance y resto. Entonces todo se corrige monetariamente en donde lo primero se suma porque hay aumento de capital, y lo segundo se resta porque hay disminucin de capital. 2. Bienes fsicos del activo inmovilizado. Son los bienes susceptibles de depreciacin. Se debe hacer una concordancia entre el artculo 41 n2 con el artculo 31 de la LIR y en particular respecto a la cuenta de depreciacin. Se corrigen por IPC y despus se aplica la tabla de depreciacin. 3. Bienes fsicos del activo realizable. Ejemplo prctico: supongamos que tenemos una bodega granel en la cual tengo azcar. Entonces cada vez que voy comprando azcar voy acumulando mas mercadera a granel. La pregunta es que por aplicacin del art. 30 de la LIR yo debo aplicar los costos ms antiguos a los costos ms nuevos. Pero qu costo se va a aplicar ac si est todo mezclado. Lo que hace el legislador es establecer un sistema de correccin monetaria por costo de reposicin: cuanto me cuesta a m reemplazar la misma mercadera que tengo en mi poder. Se utiliza el criterio ms alto. Por ejemplo, si yo compr azcar a 100 pesos hoy, y ese mismo kilo de azcar que fue el ltimo que compr, dos das antes de diciembre, costaba 1000 pesos, yo tengo dos bienes que son azcar, a un monto mayor porque lo que costaba para m (100) hoy cuesta mucho ms (1000). Entonces se genera una utilidad por correccin monetaria por el reemplazo. Entonces es un bien que vale mucho ms producto que si yo lo reemplazara hoy me va a costar bastante ms. [Ejemplo en pizarra]: Estn los activos, los pasivos y el patrimonio. Entonces si yo tengo la aplicacin de la correccin monetaria va en esta resta contra patrimonio, porque yo tengo un activo 204

que vale 10 y otro activo que vale 15, entonces yo tengo que sumarlo y utilizo el ultimo valor, y esos 15 se van a utilizar como utilidad o prdida en la correccin monetaria. Muchas veces se van a tener entonces una utilidad o una perdida por efecto de la correccin monetaria: es matemtica. Supongamos que yo tengo todos mis activos que son ctodos de cobre, entonces la fluctuacin de compra y venta va a ser trascendente para m porque tengo puros inventarios, y eso puede significar que tenga una perdida en un ao y una utilidad el ao siguiente, porque va a depender del ltimo precio de adquisicin. Es un criterio objetivo: lo que me cost a m reemplazar la mercadera, no lo que me cuesta. La circular 100 permite a los contribuyentes cuando los precios son bastantes superiores o inferiores, que se pueda utilizar criterios distintos al costo de reposicin: ms bajos, en la medida de que uno pueda demostrarlo. En relacin a la aplicacin de este sistema con el sistema de costeo. El artculo 30 originalmente es un artculo que nace el ao 1964, la correccin monetaria nace en 1974. Lo que pasa es que el artculo 30 dice sin perjuicio a lo dispuesto en el articulo 41, lo que hace es que a el 31 de diciembre se corrige monetariamente todo, entonces se tendr un valor uniforme, no importar el sistema de costo, no importa si es nuevo o no: todos valen lo mismo, producto que lo ltimo que lleg fue ms caro. Ahora bien, si uno pudiera tener un empresa aisladamente que solo tiene 3 bienes, compra uno, es muy fcil lo de la correccin monetaria, lo del costeo del articulo 30, y eso se da generalmente en el primer ejercicio, antes del primer ao y despus del primer ao se aplica el art. 41 y el costeo va a ser siempre el mismo. El costeo ms que para efectos tributarios importa para efectos financieros: para medir la rentabilidad de un determinado negocio o para el pago de bonos o de beneficios para los trabajadores. Supongamos que yo compr barato, voy por una utilidad por venta, que es lo que dice el contrato, por las ventas que obtenga yo obtengo un margen de utilidad. Yo compr barato y vend caro: mi margen de utilidad va a ser mayor y por tanto me va a dar ms pero si aplicamos esta regla de correccin monetaria todos estos activos costaron lo mismo porque el margen va a ser ms bajo y la utilidad va a ser menor. 4. Bienes fsicos del activo realizable. Los crditos en moneda extranjera y los crditos reajustables. Tipo de cambio y el reajuste pactado. Si los crditos estn en UF, la variacin de la UF. Si yo tengo un crdito por 100 UF y sta el 31 de diciembre baj tengo una prdida. Un ejemplo del tipo de cambio. En el ao 1982, con la crisis financiera en Chile. El tipo de cambio era fijo de 39 pesos, y estaba asegurado que siempre iba a permanecer en 39 pesos. En este escenario, todos compraban y se endeudaban en dlares pero de una da a otro, el tipo de cambio se modific, fue reemplazado, porque ya no daba para ms la economa con un tipo de cambio fijo. Se pasa de un tipo de cambio fijo de 39 pesos a 48 pesos en una semana. Se imaginan que si tengo una 205

deuda de 39 pesos que a la semana siguiente ya va en 48 y a fin de ese mismo mes pas a 72 pesos. Entonces evidentemente que estas diferencias de tipo de cambio gener por efecto de correccin monetaria muchas perdidas tributarias, por decisin de la autoridad: se pas de un cambio fijo a uno variable y ah el tipo de cambio subi. Tenamos claramente de que los crditos pueden haber generado una perdida o una utilidad por efecto de la correccin monetaria. Supongamos que si yo estoy endeudado en dlares: perdida tributaria. Y supongamos que yo soy el acreedor: una utilidad tributaria por efecto de la correccin monetaria, porque el dlar hoy vale ms, y si vale ms significa que usted es ms rico por lo que debe pagar un impuesto por la correccin monetaria. Se dijo al comienzo que lo normal era que la renta se produjera por transacciones pero que haban excepciones, como la renta presunta en que no obstante no hacer nada, igual tengo que pagar renta porque se aplica una presuncin de derecho. En cambio en la correccin monetaria no se produce por una presuncin sino que por la aplicacin de las reglas de actualizacin donde se puede plantear una utilidad o una perdida por efecto de la correccin monetaria. Importante: el articulo 41 b) de la LIR hace aplicable el n4 a todas las inversiones efectuadas en el extranjero. O sea, si yo tengo por ejemplo, un establecimiento permanente en Namibia tengo que actualizar mediante diferencia de tipo de cambio la inversin en Namibia, 41 b) en concordancia con el artculo 12 de la LIR. Supongamos que yo tengo un bien raz en Brasil y tengo un establecimiento permanente yo corrijo monetariamente no por IPC, sino que por tipo de cambio, el que se aplica en Chile. Quin lo aplica? No se fija, lo determina el Banco Central todos los das, en el diario oficial. Dnde puedo encontrarlos todos? Se encuentra en operacin renta donde hay un formulario completo de cules son las monedas, tipo de cambio, etc. Pero yo tengo por ejemplo, una operacin efectuada con la moneda de las islas Mauricio, y ah no se aplica ni el dlar, ni el yen, entonces el Banco Central te dice cual es el tipo de cambio para esa operacin. El nico que tiene el tipo de cambio es el Banco Central. Entonces tenemos los crditos en moneda extranjera y los crditos reajustables que se defienden de la inflacin a travs del reajuste pactado a travs normalmente de la UF. Si yo tengo por ejemplo remuneraciones en UF, si aumenta gano ms, si disminuye gano menos, pero nunca pierdo. 5. Las existencias en moneda extranjera. Supongamos que tengo depsitos a plazo en moneda extranjera el valor de cotizacin del tipo de cambio. El tipo de cambio del comprador. Porque yo tengo dos tipos de cambio: comprador y vendedor. 6. Derecho de llaves Pertenencias mineras. Intangible pagados. Tambin se corrige por IPC. Los intangibles son los derechos, por ejemplo las marcas, la clientela.

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7. Gastos de realizacin y puesta en marcha. Se corrige por IPC. Son gastos, se actualizan y despus lo voy llevando a gasto. Otros bienes incorporales: 8. Acciones y derechos sociales. Antes del 31 de diciembre respecto de las acciones la base calculada era el valor de adquisicin reajustado, o sea se aplicaba IPC. Respecto de los derechos sociales que se entendan como conceptos distintos, en materia tributaria que financiera. Dentro del concepto del derecho social formaban parte todos los haberes entregados por el socio a la sociedad respectiva a cualquier ttulo, por ej. un prstamo no era aporte de capital pero para efectos tributario s era, lo que significaba que aumentaba la base sobre la cual se aplicaba el IPC. No solo era lo que yo haba entregado como derecho social, porque el derecho social me entrega a m derechos y obligaciones con la sociedad, ac si yo entregaba una suma de dinero, eso tambin formaba parte de los derechos sociales. Pero eso se cambi a partir del 1 de enero de este ao, y hoy se aplica el concepto de derechos sociales que es lo que yo pagu por derechos sociales ms IPC. Entonces, tenemos todos los activos. El criterio que se utiliza siempre es el tipo de cambio y el costo de reposicin y la mayora es IPC. En relacin a los pasivos. Las obligaciones en moneda extranjera reajustables o de reajuste pactado y todo lo dems no comprendido ac est en la circular 100. En definitiva, para determinar el impuesto de 1 categora segn contabilidad completa el primer elemento que se tomar en consideracin es el balance de la sociedad, a ese balance que es financiero, se van a efectuar ajustes que son tributarios, gastos que para efectos financieros son gastos que para efectos tributarios no son gastos y por tanto se agregan, ingresos que para efectos tributarios no son ingresos que para efectos financieros s son ingresos se restan. Si una empresa tuvo ingresos no renta tiene que restarlos del concepto de ingreso para efectos de determinar el impuesto de 1 categora, porque si lo mantiene hara ilusorio el concepto de ingreso no renta porque estara pagando impuesto igual.

XIII- EL FONDO DE UNIDADES TRIBUTARIAS (FUT)

Introduccin al FUT El articulo 14 se refiere al FUT. Es el fondo de unidades tributarias y corresponde a las utilidades que estn pendientes de pago de impuesto en las sociedades que tributan segn contabilidad completa. El concepto de FUT es indisoluble con las empresas que tributan en 1 categora segn contabilidad completa. El articulo 14 distingue para efectos del global complementario o para 207

efectos del adicional si se es socio o dueo de un contribuyente que tributa en 1 categora. Distingue si es con contabilidad o sin contabilidad. El FUT tiene lugar solo en aquellos que llevan contabilidad completa porque todos los restantes contribuyentes al trmino del ejercicio entienden retiradas sus rentas por lo que no hay acumulacin del pago de impuesto. O sea, supongamos que soy dueo de un fundo agrcola que tributa en renta presunta, a el 31 de diciembre, se entender que la renta presunta, que es el 10% del avalo fiscal, se la llevaron, se presume de derecho que se la llev. Por eso el articulo 14 inc. 1 dice que el impuesto de 1 categora se va a sujetar a las normas del ttulo 2 de la LIR y se estructura sobre base percibida o devengada (normalmente devengado antes que percibido). La ley dice que para efectos del global complementario o adicional se aplicarn las siguientes reglas, y la primera distincin ser entre contribuyentes que tributen con renta efectiva con contabilidad completa y los dems contribuyentes. Nuevamente adems hace la distincin entre sociedades annimas y de personas, pero en materia tributaria cuando hablamos de empresa no solo hablamos de sociedades. En materia tributaria son empresa tambin los empresarios individuales y tambin los establecimientos permanentes que son los contribuyentes del art. 58 n1 de la LIR. Entonces se distingue entre empresas que tributan en primera categora y empresas que no tributen en primera categora. Dentro del concepto de empresa vamos a entender a las empresas colectivas: sociedades que reparten utilidades y las empresas individuales con personalidad jurdica o sin personalidad jurdica. Una con personalidad jurdica es la EIRL: la personalidad jurdica es distinta del propietario, hay un propietario con un RUT y una empresa con otro RUT, los aportes que se hacen en esos casos son enajenacin. En materia de contribuyente de la 1 categora, la empresa individual que no es de responsabilidad limitada, se opera bajo el mismo RUT y hay actos de asignacin. Por ejemplo, supongamos que tengo 7 libros para comprender dentro de mi empresa individual, basta que se haga una mutacin contable para incorporarlos, para efectos tributarios esta empresa individual viene a ser una ficcin ya que se entiende que para efectos tributarios hay una entidad separada del contribuyente que si bien para efectos jurdicos es una sola persona jurdica, un Rut, pero para efectos tributarios tenemos a dos personas distintas. Clase 31 de julio En la clase de ayer se trat el prembulo del artculo 14 LIR. Es necesario analizar distinciones importantes que definen el tratamiento tributario de una persona frente a otra persona. Clsica pregunta de examen: diferencia entre Soc. de personas y S.A. No desde el punto de vista de las sociedades, sino que de los propietarios de la empresa. A continuacin, daremos tratamiento al art.14 El Inciso 2 distingue dos situaciones: Contribuyentes sin contabilidad completa (ya lo vimos). No hay distinciones.

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Contribuyentes con contabilidad completa. En este caso, la ley hace nueva distincin: distingue entre accionistas y socios de sociedades de personas.

Accionistas En el caso de los accionistas (S.A.), el criterio legal es que pagan impuestos Global Complementario o Adicional, por cualquier distribucin que haga la S.A. respectiva, existan o no utilidades tributarias. Para los efectos de la Ley de S.A. no tiene trascendencia que hayan o no utilidades tributarias, igual se paga impuesto, la nica diferencia radica, es que si hay utilidad tributaria el accionista va a tener derecho al crdito Cul? El impuesto de 1 categora que pago la S.A., si no hay utilidad tributaria, se paga impuesto sin crdito. Ejemplo con utilidad tributaria de la S.A.: Distribucin: Impuesto adicional tasa 35%. 1 categora S.A. paga: 20%. Se distribuye, accionista paga 15%, porque 20% lo pag S. A. con impuesto de 1 categora (porque tiene utilidad tributaria). Ejemplo sin utilidad tributaria, slo financiera: S.A. no pag impuesto de 1 categora. Distribuye (pues tiene utilidad financiera), pero S.A. no paga impuesto de 1 categora. Cunto paga el accionista por concepto del impuesto adicional? 35%, pues no hay crdito. Es un sistema integrado: parte del impuesto lo paga sociedad, otro el accionista. El FUT, en este caso, sirve para determinar si contribuyente tiene o no crditos (si ha pagado o no impuesto de 1 categora). En trminos generales el FUT, ms que obligacin en las Sociedades Annimas, pasa a ser una carga en sentido procesal; es un registro de crditos para que los mismos accionistas lo aprovechen. Recordar: Gasto sirve para determinar si hay obligacin tributaria, crdito es para eliminar obligacin tributaria. Ronda de preguntas del curso: Las empresas pagan los impuestos sobre la base devengada, en cambio, accionistas pagan impuesto sobre base percibida. Impuesto de 1 categora lo pagan las empresas sobre base devengada, empresa por devengamiento siempre hay un anticipo de impuesto. As, personas naturales son las que pagan impuestos en Chile.

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Diferencia entre utilidad financiera y utilidad tributaria: Financiera: determinada segn balance, la realidad. Tributaria: Balance, con ajustes de art. 30, 31 y 33 de la LIR. Hay gastos aceptados financieramente, no as tributariamente. Hay ingresos que son financieros, pero que tributariamente son ingresos no renta, entonces se resta. Ingresos financieros pueden estar exentos de impuesto. Empresa paga impuesto de 1 categora: Concepto pendiente de pago de impuestos se registra en FUT. Se va acumulando permanentemente. Por ejemplo, en ley de S.A. es obligatorio repartir 30%, qu pasa con 70% restante?, se acumula, y se va incrementando con eso la base del FUT. Todo el sistema del FUT nace en 1983, era la peor situacin financiera en Chile, Fisco no tena ingresos, por eso se establece un sistema de incentivos al ahorro, incentivo a generar ms capital dentro de la economa. Pero en Chile, siempre hay pillera, por eso se estableci en artculo 21 los retiros presuntos, establece un impuesto sancin de 35%. Vamos a ver en seguida retiros en exceso de FUT se da slo en sociedad de personas, no en S.A. Porque en S.A. todo lo que reparta, haya o no utilidad tributaria, paga impuesto GC o adicional. Control de hoy en da del SII de las tarjetas de crdito: comprobante debe guardar relacin con boleta. Multa en caso de diferencias. A empresas le cobran multas ms la clausura. Segn el profesor, el tratamiento distinto entre S.A. y Sociedad de personas es uno de los grandes misterios de la humanidad. Control en sociedad de personas es ms fcil, pero no hay razn lgica de diferenciacin, pero no se ha cuestionado. Segn el profesor, no hay una razn de fondo, lo ideal sera que hubiera un sistema unificado. S.A se puede transformar a sociedad limitada, lo que cambia el rgimen tributario para los retiros. Si cambio la forma jurdica, cambio el rgimen tributario. Cuando hablamos de SA hablamos de todo lo que se asemeje a una SA: comandita por acciones respecto a los accionistas, la Sociedad por acciones (SPA). Hay una sociedad que su capital est dividido en acciones, no obstante no ser annima: sociedad legal minera, contractual minera: son sociedades de personas para estos efectos). Sociedad de personas: Tenemos: - Empresario individual; - Contribuyente artculo 58 N 1 LIR; - Socios de sociedades de personas. Cuando hablamos de EIRL, contribuyente tiene mismo tratamiento que una sociedad de responsabilidad limitada. Tratamiento es ms beneficioso que en S.A.

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Propietarios de empresa van a tributar en Global Complementario o adicional hasta completar el Fondo de utilidades tributarias (FUT). Lectura del artculo 14 inciso 2 letra A N 1 a LIR. ARTICULO 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma: A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa 1.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, nmero 1, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones: a) Quedarn gravados con los impuestos global complementario o adicional, segn proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el nmero 3 de este artculo. Cuando los retiros excedan el fondo de utilidades tributables, para los efectos de la aplicacin de los impuestos sealados, se considerarn dentro de ste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efecta el retiro. Respecto de las sociedades de personas y de las en comandita por acciones, por lo que corresponde a los socios gestores, se gravarn los retiros de cada socio por sus montos efectivos. En el caso de que los retiros en su conjunto excedan el monto de la utilidad tributable, incluyendo la del ejercicio, cada socio tributar considerando la proporcin que representen sus retiros en el total de ellos, respecto de dicha utilidad. Para los efectos de aplicar los impuestos del Ttulo IV se considerarn siempre retiradas las rentas que se remesen al extranjero. En otras palabras: si tengo FUT, slo pago impuesto hasta completar el FUT. Supongamos que tengo una utilidad de 100. Todo es FUT. Si la contabilidad empresa hay en caja 100 y FUT 100, se retiran 00, se paga impuesto por 100.

FUT 100 Caja 200 Me llev 200. Ley dice, se paga impuesto GC o adicional hasta completar FUT. 100 pagan impuesto. Qu pasan con otros 100? Retiros exceso FUT: se da cuando yo me llevo ms utilidad por sobre utilidad tributaria. Esto se explica por la diferencia entre utilidad financiera y utilidad tributaria. Pero ojo, la ley establece una serie de mecanismos para que se pagu impuesto: son el FUT de arrastre y la perseguidora.

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Regla de FUT de arrastre: supongamos que yo tengo una sociedad de responsabilidad limitada, que a su vez, es duea de otra sociedad de responsabilidad limitada (duea del 50%), otro socio, es una S.A.

Caja 300 Capital 100 FUT 200

La otra sociedad de responsabilidad limitada: Caja 300 Capital 20 FUT 100

(Para entender ejemplo, ver power en que se muestra un esquema con las sociedades).

Se sacan 300 de sociedad de responsabilidad limitada. Son 2 socios, a cada uno corresponde 150. Sociedad de responsabilidad limitada se lleva 150 Cunto paga? 50 cada uno por FUT. Qu pasa con resto? sera retiro en exceso de FUT, pero legislador ve que sociedad es socia de otra sociedad de personas, entonces se usa FUT de esta otra sociedad, se saca el FUT aunque no se haya retirado, entonces se usa FUT de otra sociedad. Se suma as el FUT propio de empresa: 100 Y FUT de 3: 100 Total: 200. Cunto se llevo cada uno? 150. FUT por 100. De los 150, 100 son tributables, 50 propios, y 50 de otra sociedad.

Primera regla: Pago impuesto hasta completar FUT. Lo complet, y hay exceso. Me llev la plata sin pagar impuesto? Segunda regla: No, hay que revisar si hay FUT de arrastre.

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Tercera regla: La perseguidora. Art. 14 Condicin: retiro y pago. En este caso hay una doble condicin. Se entienden retirados los motos en los ejercicios futuros en que existan utilidades tributarias, en que se van a entender retiradas.

La regla que se aplica primero es FUT de arrastre, si me queda algo, la perseguidora. Revisar la circular 60 del SII: explicacin de la materia. Clase 1 de agosto del 2013 Regla general La regla general es la contemplada en el art.14: FUT de Arrastre Los socios de sociedad de persona van a tributar solo si hacen retiros (real o presuntivamente) y si hay un fondo de utilidad tributaria (utilidades de la empresa, generalmente utilidades de primera categora cuya tributacin est pendiente mientras los socios no la retiren). Entonces est sujeta a una especie de doble condicin. El que retira paga, independientemente de la proporcin que se tenga en el capital o en la distribucin utilidad. El art 14 A) n1 a) inciso 1: se va a tributar sobre el retiro efectivo, no por la parte proporcional. Ejemplo: soy socio del 2% y el otro del 98%, pero yo retiro 98% de las utilidades, entonces pago por el 98%, estoy retirando ms, porque el retiro efectivo fue 98& y no por el 2% que me pertenece. Para qu importa distinguir cual es la participacin que se tiene en las utilidades? Ver si tiene utilidad importa para la aplicacin del artculo 21 que reglamenta la sancin al gasto rechazado, para efecto de adscribir el castigo por el gasto rechazado al que retir Si no se determina cual hizo el retiro se les adscribe a todos los socios en proporcin a su porcentaje de participacin en las utilidades. Entonces segn el ejemplo anterior: si me llevo los 98% ser un retiro para mi de todas maneras. Pero si el retiro no es identificable con los socio es (como podra ser una indemnizacin por aos de servicio totalmente voluntaria) eso ser gasto rechazado, y se traduce en que se tiene como retirado en el porcentaje de participacin (98%/ 2%). El legislador quiere que el contribuyente pague los impuestos el ao que haga el retiro, por lo que busca una entidad en que haya utilidad tributaria. Si no es la primera sociedad en que tenga participacin directa el socio, buscar una segunda sociedad en que el contribuyente tenga inters indirecto. Pero esto tiene limitaciones: la primera es que tienen que ser sociedad de persona. Porque en ellas lo que importa es la voluntad de los socios, y no la voluntad de los accionistas como en las SA, que se expresa en la junta, y en que mientras no haya junta que reparta las utilidades no tendrn que pagar impuestos. En cambio, yo puedo suplir, como en las acciones oblicuas o subrogatorias, 213

A/B no quiere que le repartan para no pagar impuesto, entonces el Fisco presume que se retir desde X/Y hacia arriba (se entiende retirado). Entonces los socios pagan impuestos tanto por ut propias o como por ut que estn apozadas en sociedades en las cuales esta sociedad tambin es socia. La segunda limitacin es que se encuentra empleado el concepto del ingreso DEVENGADO o ttulo de derecho, que segn el estatuto, est regida por un porcentaje. Segunda regla: La segunda regla es la de la PERSEGUIDORA (ver clase anterior), contemplada en el art.14 A), b). El Fisco quiere que el contribuyente que retir en un ejercicio tenga que pagar impuesto en el ejercicio que efectivamente se obtuvo Ut tributarias. Antes si haba retiro en exceso del FUT y este ao tena ms utilidades tributarias, nunca ms tena que pagar impuestos, porque se tributaba ahora y no haba ms reglas. Pero ahora si un contribuyente en un ejercicio tiene retiros en exceso de FUT, esos retiros siempre estarn pendientes de pago de impuestos, hasta que ocurra otra condicin: que existan utilidades tributarias en la sociedad desde la cual se efectuaron los retiros. Esto es una condicin adicional. Por ejemplo: Si yo retir este ao y no pago impuesto porque no hay utilidad tributaria, el prximo ao tampoco hay, y solo recin el tercer ao hay utilidad tributaria: entonces no obstante esos aos no hubo retiros de ningn socio, la ley entiende retirados esos mismos fondos con anterioridad, entonces opera una ficcin sujeta a condicin, en que este socio va a entender retirados ciertos fondos aunque no lo ha hecho. 14 A) n1 b) inciso 1 Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entender retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y as sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se reajustar segn la variacin que experimente el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entiendan retirados para los efectos de esta letra. Ejemplo: Aos 1 Fut acumulado 0 Retiro en exceso $ 1000 2 0 3 100 4 200 5 50

900

700

650

Esta regla permite al Fisco siempre cobrar algo. Entonces, aparece en la declaracin de rentas que el primer ao no pagu impuesto porque tena retiro en exceso del FUT. [En el formulario 22 en el regln dedicado al FUT hay un cuadro especial para poner el retiro en exceso, por lo que cuando se haga un due diligence es bueno fijarse si hay retiros en exceso, lo que es trascendente para efectos de los inciso siguientes]. Pero el tercer ao hubo Utilidades tributarias, y como la ley dice se entiende retirado, aunque el contribuyente no haya retirado nada ese ao, ese contribuyente que se llev los 1000 de utilidad originales, va a entender retirado esa misma cantidad de FUT (100), pero reajustados desde que se retiraron. Entonces ese ao 3 le queda un retiro en exceso de FUT de 214

900 pendiente de pago de impuestos (en el ejemplo no se aplic reajuste). Al ao 4 se restan 900 menos los 200 del FUT, y el ao 5 los 50, quedando 650 pendientes de pago, hasta que se agote el FUT. Entonces se debe cumplir una condicin para que se aplique esta ficcin: que existan utilidades tributarias. Y ello se pude hacer de dos formas: 1) Generar propias utilidades tributarias: porque la E va a desarrollar su propio giro y generar utilidades que son tributables. 2) Recibir utilidades tributarias de terceros: esto puede ser a) Dividendos de S.A. chilenas: cuando recibo, debo pagar impuesto por un acto involuntario, porque supongamos que la sociedad es socia de una S.A.A en un 10%: Acorde con la ley de S.A. debe repartir todos los aos un 30% de las utilidades, y la sociedad socia aunque no lo quiera, deber recibir la parte alcuota del 30% y ah va a tener el FUT, y se ver afectado el contribuyente que retir en exceso. b) Cuando hay retiros desde una sociedad o retiros para reinvertir: siendo socio o receptor de retiros para reinvertir. Pregunta de compaera: Cundo se paga el exceso, la utilidad efectivamente se retira? NO, se entiende retirada, pero se borra el fut Pero entonces igual se siguen imputando hasta el final? S, eternamente, porque el legislador lo que quiere es que en algn momento se pague el impuesto. Pregunta de compaera: qu pasa si el tercer ao tiene retiro en exceso nuevamente? Puede que no tenga FUT ese ao, pero va incrementando la cuenta de retiros en exceso. Pregunta de compaero: Cul es el problema entonces del FUT? La LIR impone impuesto al consumo, posterga el impuesto, entonces los candidatos quieren que cuando se genere una renta se pague impuesto de inmediato, sin postergar su pago. Dicho en trmi nos jurdicos no quiero tener condicin, sino plazo: el 30 de abril de cada ao, por las ut del ejercicio anterior me debe pagar impuesto. Todo el artculo 14 es un sistema de postergacin del pago de impuesto global complementario o adicional hasta que lo retire, lo que jurdicamente es una condicin. Para las empresas el Impuesto de primera categora es un plazo: el 30 de abril, (siempre que se genere utilidad). En cambio en el 14 hay condicin: si no retiro, no pago impuesto; si retiro poco, pago poco impuesto; si retiro MUY poco probablemente me devuelven impuesto. Pregunta compaero: Pero ayer vimos que en las SA siempre que hay retiro pagan, ellos no tienen regla de retiros para reinvertir? Si en la SA se acuerda de forma unnime no repartir divide ndos, se posterga el pago de impuesto. Se debe recordar que la regla del 30% es supletoria, solo puede modificarse por unanimidad, si un socio nunca va a las juntas, o si se muri y nadie sabe qu pas con l, la ley obliga a repartir siempre el 30% quiralo o no el accionista mayoritario. Entonces el problema del FUT, ya que segn dicen algunos, muchas personas ganan mucho y lo mantienen en el FUT y no pagan impuestos, sera inequitativo. Pero el FUT es ahorro: se incentiva el ahorro, porque si tengo que pagar impuestos por todo lo que gano, lo consuma o no lo consuma, no tengo incentivo para ahorrar. Adems habra una colisin est el impuestos con el de patente municipal que se aplica sobre el patrimonio y estara gravando doblemente prcticamente lo mismo, no pudiendo eliminarse este ltimo porque reclamaran las municipalidades que no tienen recursos. Pregunta compaero: Si no retiran utilidad y no pagan impuestos y lo reinvierten, estn teniendo una ganancia? Pero como la sociedad paga impuesto de primera categora, y dicho impuesto se paga sobre base devengada, de todas maneras pagar impuesto. Pero estara usufructuando de un 215

impuesto que debera haber percibido el Estado o no? El punto es distinto: O lo invierto yo o lo invierte el Estado. Hay conflictos de inters, al contribuyente le interesa invertir a l, porque sabe a dnde ir el dinero. Adems el Estado se reconoce a l mismo como mal administrador. Por eso establece otros principios: la donacin, que son liberaciones de gastos al Estado, por ejemplo va un particular y mediante una fundacin pone un colegio, y reduce el pago de sus impuestos, de una forma est liberando al Estado de realizar un gasto para educacin. Lo mismo la Teletn, pero el Estado tiene otras prioridades. Si todo lo hiciera el Estado solo podra satisfacer bien un par de necesidades, pero el resto quedara incompleto. Al final se trata de una decisin poltica. Pregunta compaero: aplicando el derecho civil, las condiciones tienen un lmite temporal de 5 aos, sino se entienden fallidas, Cmo opera ac? La ley dice que mientras no retire la condicin es eterna, porque se trata de una norma ms bien de orden pblico, no privado. Pregunta compaero: Cmo funcionaba el sistema en las empresas privadas del cobre en las que supuestamente no pagan impuesto? Efectivamente ellas en cierto sentido no pagan impuesto porque: en primer lugar tenan IVA, entonces en toda la actividad extractiva generaban impuesto a la venta y servicios, pero como compran muchos bienes gravados de IVA, y como la produccin era para exportar, le pedan al Fisco que les devolviera ese IVA en caja. Y respecto del impuesto de primera categora, tampoco lo pagaban porque la inversin minera era tan grande, usaban el sistema de depreciacin acelerada, entonces prcticamente los primeros 10 aos no pagaban nunca impuesto y luego compraban ms maquinaria, la depreciaban aceleradamente y terminaban no pagando impuestos nunca. Sin embargo esto cambi: primero, se comenz a gravar en chile operaciones que se efectuaran en el extranjero, en la medida que ello importara cambio de propiedad en Chile. Segundo, el sistema de depreciacin acelerada opera solo en primera categora, y no para el global complementario ni el adicional. Y tercero, el royalty minero, nuevo impuesto de afectacin que est permitido por la Constitucin, por razones de seguridad social. Entonces por eso se deca que no pagaban impuestos, hacindolo sonar como si fueran evasores, pero en verdad era la misma ley la que lo permita. El FUT es un sistema novedoso, nico en el mundo. Nace como un sistema para mantener el dinero en Chile, que no se lo llevaran al extranjero, asegurando que no pagaran impuestos hasta que lo retiraran. Tambin se establece el sistema del artculo 57 bis: como el sistema financiero estaba quebrado, nadie compraba acciones porque haba mucha inestabilidad, entonces el Estado capitaliz empresas y estableci beneficios a quienes compraran esas acciones, y un 20% de inversin eterna iba a servir siempre de rebaja al IGC. Otro sistema importante fue la compra de la deuda externa, invento chileno que permita recomprar la deuda externa, lo que le dio prestigio al pas en el pago de sus obligaciones. En sistemas comparados lo que se hace es pagar impuestos al momento de generar la renta. Pero hay una serie de beneficios asociados a ello, contraprestaciones en el sistema educativo, previsional, etc. Por ejemplo en Suecia se pagan hasta un 60% de impuestos, pero la calidad de vida es mucho ms alta. Pero tambin hay que considerar los costos, por ejemplo en Grecia, si todos jubilan a los 50 ao, podamos observar que haban pueblos enteros jubilados, y por eso el Estado quiebra. Volviendo a la materia: La primera regla es que el retiro en exceso paga, porque se percibe. Solo con la muerte se acaba el FUT, si la sociedad se liquida se deben distribuir inmediatamente todas las utilidades y se aplica el artculo 38 bis LIR y se debe pagar impuesto a la renta por todo el fut acumulado. Pero el Estado nunca disuelve toda la sociedad. Lo que s se hace en otros pases es que haya un lmite a la prdida (que no sea eterna, sino dos aos) y que cuando una sociedad tiene prdida por ms de 5 ejercicios,

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se disuelve la sociedad. Con eso se resuelve el problema del FUT. En esta hiptesis el contribuyente se mantiene en el tiempo como propietario. Una segunda hiptesis es que el contribuyente venda los derechos de participacin en la sociedad, Quin responde por el pago de los impuestos pendientes por el retiro en exceso del FUT? El cedente o el cesionario? Quien compra se hace responsable de los pagos de impuestos por el exceso de retiros. Por eso es importante q en el due dilligence se vea si hay retiros en exceso del fut o no, porque por el solo hecho de comprar me hago responsable del pago de impuestos por los retiros que se llev, pero no de inmediato, sino cuando existan utilidades tributables. Esto queda expreso en la ley: En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entender hecho por el o los cesionarios en la proporcin correspondiente. Si el cesionario es una sociedad annima, en comandita por acciones por la participacin correspondiente a los accionista, o un contribuyente del artculo 58, nmero 1, deber pagar el impuesto a que se refiere el artculo 21, inciso primero, sobre el total del retiro que se le imputa, Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicacin del retiro que se le imputas se entendern a su vez retiradas por sus socios en proporcin a su participacin en las utilidades. Si alguno de stos es una sociedad, se debern aplicar nuevamente las normas anteriores, gravndose las utilidades que se le imputan con el impuesto del artculo 21, inciso primero, o bien, entendindose retiradas por sus socios y as sucesivamente, segn corresponda. Si compro me hago responsable del pago de impuesto, pero de qu impuesto? DEPENDE de la naturaleza jurdica del adquirente o cesionario. Si es Persona Natural con domicilio o residencia en Chile ser IGC, Si es contribuyente sin domicilio o residencia en Chile, paga Impuesto adicional Si es otra sociedad o persona jurdica DEPENDE: - si es SA pagar 35% de impuesto, cuando existan utilidades tributables, en calidad de IGC que le correspondera pagar al cedente (el que cede). - Si el que compra es sociedad de persona, no pagar este 35%, sino que deberemos distinguir quienes son los socios de esta sociedad de personas. Si hay un socio que es Persona Natural, pagar IGC o Impuesto Adicional segn si es domiciliado o no. Si es otra sociedad, depender nuevamente de quienes la componen, as sucesivamente hasta que se termine y se pague impuesto, a menos que sea SA en que ya dijimos que pagaba 35%. SIEMPRE ser solo si hay utilidades tributables. Qu pasa si el adquiriente es una fundacin o corporacin sin fines de lucro? Se le aplica impuesto o no? Es una sociedad o no? No es ni S.A. ni sociedad de personas, no est contemplado en la ley, lo que es un problema. Si la fundacin le compra a otro, a esa situacin no se le puede aplicar el global complementario porque soy persona jurdica, y por ende no contribuyo en esa categora. Pero tampoco el impuesto de 35% porque no soy S.A., ni en comandita por acciones, ni contribuyente del 58 n1. Entonces nadie se hace cargo de este exceso de retiro y no es evasin, porque simplemente no est reglamentado. Consulta de compaera: Qu pasa si la fundacin est asociada a otra sociedad? Por ejemplo el Hogar de Cristo tiene acciones del Banco de Chile, no pasa nada porque no hay reglas de 217

relacionamiento al respecto. Es distinto del relacionamiento como la norma del artculo 100. Pero a lo mejor los empresarios crearan fundaciones y podran pasar el exceso de FUT a otras empresas. Pero en este sentido, el consejo de defensa del Estado debe regular la buena marcha de las corporaciones y fundaciones. Y si hay alguna irregularidad existen vas judiciales penales para resolverlo. La regla final est contenida en el artculo 14 A) n1 b), sobre una forma de terminar los retiros en exceso del FUT. Porque como estamos hablando de sociedad de persona, ella puede terminarse transformndola en S.A. porque en ese caso ya no hablamos de retiros, sino de distribucin de dividendos. Sin embargo el legislador modific la ley estableciendo una norma particular: En el caso de transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima, sta deber pagar el impuesto del inciso primero del artculo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, segn se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de la transformacin. Esta misma tributacin se aplicar en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la participacin que corresponda a los accionistas. El legislador dice entonces que: el retiro en exceso afectaba al contribuyente de global complementario o adicional, y lo estamos transformndolo en sociedad annima, por ende el impuesto sobre el exceso de retiro pasa de ser personal a ser un impuesto real de la sociedad en la que se transform. Entonces pasa de global complementario a un impuesto especial, el del artculo 21, del 35%. Esto se aplica cuando se transforma en sociedad annima o cuando la compra una sociedad annima, en ambos el impuesto es de 35%, cuando se generen utilidades tributarias. Si no hay utilidad tributaria no paga impuesto. Esta regla se acaba cuando la sociedad se disuelva o haga trmino de giro (aplicando el Art 69 del CT), porque ya no se va a producir nunca la condicin de que haya utilidades tributarias. Recordemos que terminar el giro no implica transformacin de la empresa, sino realizar una actividad adicional. Pregunta de compaera: si hago trmino de giro qu pasa? No pasa absolutamente nada, porque no se cumplir la condicin de que haya utilidades tributarias. Pero si hace trmino de giro y tena utilidades tributaras, debe pagar primera categora y eventualmente, si tena utilidades tributarias acumuladas, se aplica el 38 bis, pagando impuesto. Esto demuestra el principio de libertad que subyace en nuestro sistema. Derecho Tributario Prof. Morales - Clase 6 de Agosto Retiro para Reinvertir45 Se convers en la ltima reunin a lo referente a los regmenes tributarios de los retiros. Luego de varias mediciones, se estableci que el Art. 14 es respecto de los socios de sociedades de personas,
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El profe advierte que el Retiro para Reinvertir siempre aparece en los exmenes, por lo que hay que sabrselo de memoria.

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al empresario individual, al contribuyente 58 N1 de la LIR, establece como regla, que solo va a tributar el global complementario y el impuesto adicional, cuando exista retiro. Si no hay retiro, no hay tributacin. Este retiro si puede ser presumido, segn la presuncin de retiro del Art. 21 y el 33 N1 de la LIR. Lo que muchas veces entiende el legislador, es que el contribuyente muchas veces no quiere reconocer como retiro algo que es retiro, para lo que le legislador establece presunciones de retiro. Si tengo un auto, y lo compro con la sociedad, se considera presume que hay un retiro correspondiente a un porcentaje del avalu fiscal del vehculo; si es una casa, se presume un porcentaje de retiro respecto del beneficiario. Se puede igual aplicar el Art. 21, que aplica un impuesto con tasa del 35%. As, a veces, el retiro que yo efectu este ao, tendr que pagarlo en el prximo ejercicio, porque en materia de contribuyente de sociedad de personas se pagara impuestos en medida de que exista FUT. Si no hay FUT, no habr que pagar el impuesto. Esto no significa que el impuesto no se pague indefinidamente. El legislador contempla 2 mecanismos. Uno que consiste en el FUT de arrastre, y que le contribuyente pueda y DEBA pagar un impuesto por utilidades tributables que no son de la sociedad de la que el participa en forma directa, sino de utilidades devengadas en las que la sociedad del a cual l es socio tiene un grado de participacin. Y un segundo mecanismo conocido como la "Percibidora" en el coa tributario, que es que el Legislador presume que se retiro, como ficcin, las utilidades en ejercicios posteriores, en medida que existan utilidades tributarias. Si no hay utilidades en forma indefinida, nunca habr pago de impuestos, porque tenemos un sistema de utilidades financieras y tributarias, y solo se tributa sobre base tributaria y nunca financiera. El Art. 14 Inc. 2, letra "A" N1, letra "c" relativa a asimilar a retiros para reinvertir algunas operaciones que no son realmente retiros para reinvertir. El legislador en el ao 1983 estableci un sistema que de invertir en la empresa se postergaba el pago del impuesto en el FUT. Siempre se postergaba, que no era una exencin, solo una postergacin. Pero el legislador fue ms all: "No solo se tiene que postergar el pago respecto de aquella utilidad que me da la propia empresa, mantenida en la misma empresa, sino que estableci el mecanismo de los retiros para reinvertir. Donde el socio poda efectuar retiros desde esta empresa y reinvertirlos a otra empresa o sociedad, que tambin postergaba el pago de impuestos, hasta que fuera distribuido y repartido por esta nueva sociedad. No solamente se puede reinvertir en la misma empresa que genero, sino que adems retirar para reinvertir en otra empresa que tribute por el Impuesto de Primera categora segn contabilidad completa, que sean distintas de la empresa que la cual se realiza el retiro. Lo importante es que entre ambas empresas exista un socio en comn, que es quien realiza el retiro. Si no se cumple esta condicin, se entiende que eso es un Prstamo, y se considerara un retiro tributable. Tiene que invertir el directamente. Esta norma (Art.14 inc. 2 Letra "A" N1 Letra "c" ha sufrido muchas modificaciones producto de los el mal uso y abusos que se cometan. Por ejemplo, hoy si se analiza el Art. 14, este mecanismo de traslado del FUT estar contemplado solamente entre sociedades de persona, pero antes uno poda invertir en acciones de pago de las SA; pero eso traa como consecuencia que al suscribir esas acciones y postergar el IGC, suscriba las acciones, y las venda al da siguiente, no paga ningn impuesto, porque las venda a costo tributario.

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Ejemplo: Un Socio tiene 100 de Utilidad tributable en la Sociedad 1. Si saca estos 100 deba pagar IGC adicional. Lo reinverta en SA. Las acciones se suscriban en 100. A cunto se vendan al da siguiente? A 100. Claro, no hay utilidad entre la compra y la venta, pero si dejo de pagarse el IGC al traspasar el FUT. Esto llego a tal punto que hasta las acciones de un banco que tena que recomprar sus deudas subordinadas se hicieron por este mecanismo. En el ao 1983, el Baco central compro la carpeta vencida de los bancos, y estos estaban obligados a recomprar esa cartera, y necesitaban generar fondos propios. El banco central hacia una suerte de prstamo, y estos pagaban. Uno de los bancos hizo un aumento de capital, y muchas personas hicieron retiros para reinvertir sacando dinero de algunas sociedades, reinvirtindolas en la otra sociedad, comprando esas acciones, logrando el banco recomprar su deuda; y mas encima los titulares de las acciones vendieron esas acciones, y no pagaron el IGC. Esto hizo que se cambiara el articulo en los trminos que se les dio hoy, que es bastante distinto el tipo de reinversin en Sociedad de personas y annimas, pudiendo hacerse en esta ltima, pero sin el efecto prctico de traspaso de FUT, siguiendo este ultimo al contribuyente como una mochila, haciendo que el FUT siga al contribuyente, para que cuando, por ejemplo, venda las acciones, deba pagar todo el IGC adeudado. Ahora, la regla solo se aplica a las Sociedades de Personas, mientras se cumplan todos los elementos copulativos del Art. 14 inc. 2 Letra "A" N1 letra "c". Hay casos en que el Legislador va mas all, considerando retiros para reinvertir a dos figuras societarias de reorganizacin de empresas: 1. La primera es la transformacin de empresas individuales; 2. y en el otro es la fusin o divisin de sociedades. En el primer caso, cuando se habla de Transformacin de empresas en el coa tributario, nos referimos a la conversin de empresa individual a empresa colectiva. Ac se habla de Empresa Individual de Resp. Ilimitada, ya que la EIRL tiene personalidad jurdica propia, pudiendo transformarse, dividirse, fusionar, o hacer lo que quiera. En cambio, el empresario individual no puede transformar, porque es el mismo. Se convierte: Aporta la totalidad del Activo y pasivo en qu consiste su empresa a otra empresa colectiva. Eso es conversin a estos efectos. Pregunta: Que caracteriza a una empresa? R: No basta solo la reunin de bienes y de personas con un fin, sino que debe existir adems una unidad de gestin. Por eso el principio de la Realidad del Derecho Laboral, uno podra no tener ninguna propiedad respecto de la empresa, pero todo el mundo sabe que el gestiona, y esa unidad es una empresa. As no solo ser empresa las filiales, sino que las matrices que controlan esas filiales. En materia tributaria pasa lo mismo: Es una reunin de activos, pasivos y personas orientados por una gestin comn. Esta empresa se confunden con la personalidad jurdica del empresario, y por consiguiente no se puede transformar, sino que solo convertir. Una EIRI pasa a ser empresa colectiva, o una EIRL, que opera con otra personalidad jurdica distinta del empresario. Para nosotros, este concepto de transformacin de empresa se denomina jurdicamente "Aporte". Que aporte debe ser?Todos los bienes y Pasivos? R: Si, deben ser todos los bienes que forman parte del patrimonio de afectacin que es la empresa de la LIR. Desde el punto de vista jurdico tributario, una Empresa individual no es ms que un patrimonio de afectacin que no tiene una empresa jurdica distinta, que lo es para determinar resultados tributarios especficos. En esta empresa individual se pueden considerar algunos bienes de que sea 220

titular el empresario individual, que pueden no ser todos, pero para los resultados tributarios, solo esos bienes determinaran los resultados tributarios. Esto sin desmedro a la Responsabilidad, ya que respecto a los impuestos, la Responsabilidad cae sobre todos los bienes, incluidos los que no estn contemplados en este patrimonio de afectacin (Es solo transformacin de empresas no de Sociedad, ya que no existira retiro para reinvertir, porque no existiran 2 patrimonios.) La segunda situacin relativa a las divisiones y fusiones de empresas, no existir un retiro para reinvertir, porque no hay 2 patrimonios y el procedimiento en concreto. No obstante a esto, se les dar el mismo tratamiento tributario de los retiros para reinvertir aun no sindolos, porque muchas veces no ser necesario en las divisiones el expresar la voluntad para que esta se produzca. Supongamos que no se fue a la Junta extraordinaria en que se acord la divisin. No obstante a que no se haya ido, hay una distribucin del patrimonio de todas maneras; y el legislador otorga el efecto prctico que establece que, distribuyndose le patrimonio de una empresa, tambin se distribuye proporcionalmente el patrimonio tributario de esa empresa, dividiendo consecuentemente el FUT, en la misma proporcin en que se asigne el patrimonio neto respectivo. Si hay patrimonio 100 y se distribuye mitad y mitad, el FUT se distribuir en 50 y 50. Esto pasa porque antes en las divisiones, una se quedaba con TODO el FUT, y la otra sin nada, porque no exista regla expresa. Se asemeja al retiro para reinvertir, aunque no lo sea. Esto se asemeja a algo que no es, haciendo el legislador lo mismo que hizo en el Art. 2 N1 de la LIRS: Se parece y tiene el mismo efecto, se le dar el mismo efecto tributario. Importante:Qu impuesto se paga al momento de dividir la sociedad? R: Renta No, IVA No ya que no hay Adjudicacin. Ac el nico que se puede cobrar es el Impuesto de Patente Municipal para la sociedad que se creara. Sobre la Fusin se aplica el efecto prctico, y no se aplica a todo tipo de operaciones semejantes a la fusin. Esta es la reunin en un solo patrimonio de los patrimonios que tenan 2 o ms sociedades. Adems del patrimonio, es una reunin de accionistas que pertenecan a ambas sociedades. Ahora, uno siempre puede negarse a ser socio y pedir que se le devuelva el capital; pero si no se dice nada, el efecto prctico es que se reunir en un solo patrimonio, lo que antes exista en varios. Pero nuevamente, nuestro legislador tributario, ir ms all. Considera la reunin del 100% de las acciones o derechos en una sola mano. No necesita existir traspaso de accionistas o de socios, existiendo igualmente fusin en la medida que exista la reunin de patrimonio. Nuestro legislador en el Art. 14 Letra "A" N1 letra "c" Inc. 1 parte final establece una regla especifica, diciendo que se va a entender que existe fusin. cuando se rena el 100% de los derechos en una sola mano. Lo que la Ley no dice claramente, pero hay que entenderlo de esa forma, es que aquel en que se renen todas las acciones o derechos tiene que ser contribuyente de la primera categora segn contabilidad completa. Si es persona natural sin contabilidad completa, no es retiro para reinvertir, sino que tributable. Esto porque no hay traspaso de FUT. Tanto en el retiro para reinvertir, como en aquellas operaciones asimiladas a este, el efecto prctico hay postergacin de pago del IGC o el Adicional, por no existir retiro para consumir. Es importante, en virtud del Art. 17 N8 letra P de la LIR, en que todas estas empresas o sociedades a las que se hacen estas reinversiones deban tributar con Contabilidad completa: La que se crea, la que subiste, etc. Si no lo hace, todo el FUT se entiende retirado debiendo pagar el IGC y el Adicional. 221

Requisitos previos: Retiro: Sacar algo de un lugar. Se dan en las empresas, sociedades de personas, o entidades que se asemejan en ellas: EIRL, etc. El retiro que se efectu en las SA. se llama Distribucin de utilidad. Cules son los Requisitos? 1. Debe tratarse de Socio una sociedad de Personas, o dueo de su propia empresa. El Art. 58 N1 sobre el establecimiento permanente o la agencia, que tiene las mismas situacin o vinculacin de propietario de empresa. Su nica diferencia es la residencia en Chile, afecto a IGC, y la no residencia en Chile, afecto a Impuesto Adicional. 2. La sociedad desde la que se efecta el Retiro debe tributar en primera categora de acuerdo a contabilidad completa. Esto porque si no lo hago, no tengo FUT que traspasar, y debera pagar el impuesto igual, porque aunque no retire, se entiende retirado (Renta presunta). 3. La sociedad que recibe el retiro debe tributar en primera categora en contabilidad completa. Esto por el mismo motivo anterior. No hay FUT si no lo hace. 4. Las inversiones pueden consistir en aumentos efectivos de capital en empresas individuales, en aportes a sociedad de personas, o en la adquisicin de acciones de pago. Esto ltimo es especial, ya que si bien el tratamiento tributario aparenta ser el mismo, en realidad es distinto. a. En los aumentos efectivos de capital en las empresas individuales se refiere elementos de expresin contable. No necesito tener una sociedad para reinvertir. Basta que sea empresario individual para poder invertir. El FUT de la sociedad de la que yo retiro, se incorpora a la empresa de la que yo soy titular. b. Cuando hablamos de aportes, no es necesario que efectivamente exista un aumento de capital. No necesito pasar por escritura pblica para efectuar el aumento de capital. Por consiguiente no se me exige modificar estatutariamente la sociedad generando un cambio en la sociedad. Cmo controla el Legislador que efectivamente se haga el aporte y no se lo lleve la persona al bolsillo diciendo que lo hizo? El legislador ya pens esto. Por medio de mecanismos de informacin: Se informa al SII por todos los escalones. La persona que reinvierte, a la que se reinvierte, etc. Si no se informa al SII, entonces no se entender como un retiro para reinvertir, y el Art. 21 va a jugar en contra suyo, porque no podr acreditar que fue un retiro para reinvertir y no para consumir. c. En el caso de las acciones de Sociedades annimas exige el contrato de suscripcin de acciones, por lo que s se exige una modificacin estatutaria. Tienen que emitirse las acciones, y me hago dueo de ellas por el contrato de suscripcin de acciones. no se acepta un contrato de compraventa normal y no tendr aplicacin. Esta misma regla del Art. 14 letra A N1 letra c hay que vincularlo al art. 17 N5 sobre las acciones libradas de pago. La diferencias en estos nmeros son: En el primer caso y el Segundo no se requiere la formalizacin lega del aumento de capital: Basta solamente la mera anotacin contable; y en las acciones de pago, en el N3, siempre debe haber una modificacin estatutaria. La otra diferencia es que en los dos

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primeros casos hay traslado de FUT, y en el ultimo, este sigue al contribuyente como una mochila. 5. La inversin debe hacerse dentro del plazo de 20 das corridos y siguientes al da en que se realiza el retiro. Esto se refiere a que la inversin debe ser directa. Paralelamente con esto, cuando efectu el retiro para reinvertir, debo enviar una carta a la empresa en que invertir, y la empresa tiene que acusar recibo para poder proceder al retiro para reinvertir. Si no est, no existe el retiro para reinvertir.

8 agosto 2013 Anteriormente vimos que los retiros para reinvertir proceden, fundamentalmente, respecto de la sociedad de personas. Vimos adems que las oportunidades en las que una sociedad annima podra realizar retiros para reinvertir a saber: A travs de una divisin de sociedad o A travs de una fusin.

Sin embargo, estos son casos anmalos, pues lo normal es que sean los socios quienes efecten los retiros y reinviertan en otras empresas. El legislador, adicionalmente, establece una distincin respecto a los retiros para reinvertir en sociedades annimas, en la que distingue entre reinvertir en acciones y reinvertir en otro tipo de sociedades. Fundamentalmente, lo que hace el legislador es definir algunos elementos en los cuales la reinversin no va a proceder, y otros casos en los que la reinversin tendr un tratamiento tributario especial. Casos en que la reinversin no procede: Existe una incompatibilidad entre el retiro para reinvertir y las acciones del artculo 57 bis N1 relativo a la postergacin del pago del impuesto global complementario. Aqu el legislador dice: "tengo dos beneficios, la postergacin del pago del impuesto global complementario a travs de los retiros para reinvertir, y esta otra rebaja a la base imponible del impuesto global complementario que consiste en la reinversin en acciones de pago". Entonces, el legislador da a escoger entre estas dos alternativas que no son compatibles entre s. Si escoge retiro para reinvertir no puede aprovecharlo nuevamente por concepto de reinversin en acciones que van a significar una rebaja de impuestos. En este caso los beneficios se traducen en postergacin del pago impuesto o rebaja en el pago del impuesto, no las dos cosas. Si yo recibo inversiones desde el exterior, lo normal es que yo pague impuestos directamente por lo recibido, en forma directa cuando yo lo percibo, sin embargo, el legislador tambin me permite, no obstante que afuera no se pag el impuesto de primera categora, postergar el pago del impuesto en Chile a travs de reinversiones en empresas locales chilenas, cumpliendo con todos los dems requisitos legales. La regla inversa no se puede aplicar, si yo tengo sociedades de responsabilidad 223

limitada en Chile y efecto un retiro desde Chile hacia el extranjero el legislador no lo considera como un retiro para reinvertir y, por lo tanto, este retiro tendr que pagar impuestos de todas maneras. Esto es as porque el fisco no tiene cmo fiscalizar este retiro una vez que salga de Chile, por lo tanto, tiene que pagar impuestos antes de salir de Chile. Esta operacin no est beneficiada con este tratamiento tributario. En el caso de la reinversin de acciones lo normal es que la reinversin se incorpore al FUT de la empresa que va a recibir la inversin. Si se hace un retiro para reinvertir, usted reinvierte las utilidades acumuladas y las pasa a otra sociedad, luego, esta otra sociedad que tena FUT cero pasa a tener FUT de 3, por que la idea del retiro para reinvertir es que este retiro traslada FUT, traslada la utilidad pendiente del pago impuestos de una hacia otra empresa. Reinversin tiene tratamiento tributario especial En el caso de las sociedades annimas el tratamiento es distinto, el legislador indica que si se hacen retiros para reinvertir y se compran o suscriben acciones de pago de sociedades annimas abiertas chilenas el FUT no se traslada de una empresa a otra, sino, se mantiene en la persona que realiz el retiro para reinvertir. Al mantenerlo, cuando yo venda estas acciones que he suscrito anteriormente, se devengar el impuesto que est pendiente de pago, es decir, el global complementario o adicional. Pero puede ocurrir que el contribuyente efectivamente haya comprado estas acciones, las venda, y haga una reinversin. Al hacer esta reinversin, nuevamente, postergo el pago impuestos. En este caso existe un plazo de 20 das desde que se vende para hacer esta nueva reinversin. Incluso si esta nueva reinversin consiste en suscribir nuevamente acciones de pago, de igual manera posterga el pago de impuestos. Puede ocurrir que yo tenga este FUT y lo reinvierta en acciones de pago, pero suscrib acciones de pago por 100 y vend estas acciones en 200, luego el legislador me indica que tengo que pagar por los primeros 100, pendientes del pago del global complementario, y por lo segundos 100. Por los primeros 100 no pago impuesto de primera categora porque forman parte de mi costo tributario, el que est pendiente de pago de impuestos. Si yo reinvierto este precio postergar el pago del impuesto global complementario. En cambio, los segundos 100 pagarn impuesto de primera categora ms impuesto global complementario. En sntesis, si suscribo acciones de pago y luego las vendo obteniendo utilidad de esta suscripcin de acciones, la utilidad va a pagar todos los impuestos dependiendo del tratamiento tributario que tengan estas acciones, y aqu volvemos a la aplicacin del 17 N 8 de la LIR. Puede que no pague ningn impuesto porque hago retiro para reinvertir y reinvierto en acciones en bolsa, las cuales adquir porque hubo un aumento de capital y este aumento se vendi en la bolsa, aplicando as el artculo 107 LIR. Entonces el tratamiento tributario para esta utilidad o mayor valor que se obtenga en esta empresa va a pagar el impuesto que se le va a aplicar al rgimen tributario de las acciones. Respecto del costo tributario, que es el FUT reinvertido, este pagar global complementario o adicional, pudiendo nuevamente postergarlo a travs de una reinversin. Todo esto dentro del plazo de 20 das.

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Aqu lo que legislador hace es permitir la reinversin, sin embargo establece que sta tendr un tratamiento tributario distinto, no trasladar el FUT de una a otra sociedad, sino que ste quedara en cabeza de quien efectu el retiro y pasa a materializarse en estas acciones de pago. Finalmente, se pagar impuesto cuando el contribuyente venda estas acciones. Si las vende a mayor valor la diferencia ser utilidad. Si las vende a menor valor "pregunta para el examen". La pregunta est vinculada con la reinversin en acciones de pago de sociedad annima, que despus son enajenadas a un menor valor. Qu pasa con el menor valor, con el impuesto que est pendiente de pago, se entiende devengado por todo? Proporcionalmente?, Qu pasa con el resto?. Con respecto a la carta que hay que enviar a la sociedad receptora de la reinversin dentro de los 20 das es necesario tener el acuso de recibo de esta sociedad, esta es muy importante porque la sociedad receptora tiene que contar con esta informacin de cunto es el FUT pues este va en orden de antigedad y en orden de si hay o no utilidades tributarias. El FUT debe estar siempre determinado de forma ordenada. En el caso de las disminuciones de capital, si suscrib acciones de pago pagando con FUT y la social posteriormente realiza una disminucin de capital, lo que me devuelvan por concepto esta disminucin de capital pagar impuesto global complementario o adicional porque este valor ya no tiene el beneficio de retiro para reinvertir, por esto, muchas veces no conviene que haya disminucin de capital.

FONDO DE UNIDADES TRIBUTARIAS

El FUT es un registro de utilidades pendientes del pago de impuesto global complementario o adicional. Es un registro contable que tiene que tener su correlato en activos. Sera discutible tener utilidades tributarias por 1000 millones de pesos sin tener nada dentro. Nace a partir del ao 1983 y es un libro de control de utilidades tributarias, o de utilidades que estn pendientes del pago de impuestos, hasta el momento en que retire estas utilidades real o presuntivamente. El legislador indica que en el FUT deben existir dos registros: 1.- FUT 2.- FUNT: Fondo de Utilidades No Tributarias, el cual es muy importante porque registra todas las utilidades estn exentas del pago de impuestos o utilidades que son ingresos no renta. Tan importante como llevar el registro del FUT es llevar el del FUNT. Si la sociedad tiene FUNT significa que, eventualmente, recibir ciertas utilidades que no van a pagar impuesto. El FUT tiene una finalidad distinta en sociedades annimas y en sociedades de personas: 225

1.- Sociedades annimas: Es nada ms que un registro de crditos, porque en una sociedad annima toda distribucin que se haga, a cualquier ttulo, siempre pagar impuestos. Por lo tanto, a los accionistas lo que les interesa es saber si la utilidad que recibieron tiene o no tiene crdito asociado, ms que saber si sta paga o no paga impuestos. En definitiva, lo que hay que determinar respecto de las sociedades annimas, es si hay o no hay FUT. Si hay importa para los crditos, sino en principio tengo que pagar todo lo impuestos. Sin embargo si esta sociedad annima lleva un registro del FUNT, y en este hay utilidades, por concepto de ingresos no renta o ingresos exentos de primera categora o de global complementario, en estos casos tampoco pago impuesto. Esta regla tan drstica que dice que en principio en sociedad annima todo paga impuesto no es tan as, porque puede ocurrir que una sociedad annima tenga utilidades no tributarias sean ingresos no renta o rentas exentas y en este caso est distribucin no paga impuestos, pero para esto es necesario saber cul es el tratamiento de tributario este dividendo. Es por esto que la ley y el SII obligan a las sociedades a informarle a los accionistas sobre el rgimen tributario que cada dividendo tiene. Esto tiene mucha importancia porque es el accionista el que hace la declaracin de impuestos, y si esta declaracin no guarda relacin con lo informado al SII ser inconsistente y la devolucin de impuestos se postergar hasta que se informa adecuadamente al servicio. Esto no es ms que confrontacin de informacin que le dan terceros con la que le da el propio contribuyente, por lo tanto el contribuyente tambin debe contar con esta informacin proporcionada por la misma sociedad a travs de este certificado de dividendo y de retiros, lo que est todo dentro del concepto de FUT. 2.- Sociedades de personas: El tratamiento que se le da a estas sociedades se encuentra contenido en el artculo 14 letra A nro 1 letra a LIR. Solamente se tributa el monto de la utilidad tributaria, si no hay no se paga impuesto. Todo esto se registra en el FUT. Los retiros en exceso del FUT tambin se registran en el y stos quedarn pendientes del pago impuesto hasta que exista autoridad tributaria. Y se aplica la regla de la perseguidora o del FUT de arrastre. En sntesis, en la sociedad de personas la existencia del FUT determina si tengo o no que pagar impuestos.

Composicin del FUT

1.- Lo primero que se anota en este registro es la utilidad que haya tenido la empresa. Si la sociedad tuvo prdidas se registra esta prdida. Esto es el resultado propio de la empresa, ya sea utilidad o prdida. 2.- Rentas exentas del impuesto de primera categora percibidas o devengadas, participaciones sociales, los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 14 letra a inciso 2 correspondiente al FUT de arrastre. Esto es utilidades recibidas de terceras empresas. Resultados de terceros de los que soy socio.

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Estarn exentas del impuesto primera de categora porque ste ya se pag, pero s tendr pendiente el pago impuesto global complementario o adicional. 3.- Se agrega todo lo dems. Todo lo que sea renta que est pendiente el pago global complementario adicional. Por ejemplo: renta presunta, contabilidad simplificada, cuenta en participacin. Retiros para reinvertir en sociedades de las que mi socio es socio. 4.- Se deduce a.- Gastos rechazados o retiros presuntos, porque se entienden retirados. Art. 21 LIR inc 1. b.- Se suman o restan, segn los casos, los remanentes de utilidades tributables de saldos negativos de ejercicios anteriores es decir, si tengo utilidad o prdida lo sumo o lo resto dependiendo de los casos. c.- Al trmino del ejercicio se deducirn tambin los retiros o distribuciones efectuados en el mismo perodo, reajustados en la forma indicada por correccin del IPC. Al 31 diciembre se entienden retirados los retiros, lo que me llev, si lo consum paga global complementario; si lo reinvert desaparece y se reincorpora al FUT de otra empresa en virtud del nmero 3. Las sociedades annimas no pueden realizar retiros para invertir porque estos retiros los pueden hacer solamente los contribuyentes de global complementario. En la sociedad annimas se puede trasladar FUT no a travs de retiros para reinvertir sino que a travs de distribuciones de dividendos o de divisiones, y las sociedades a las que se va distribuyendo no son contribuyentes de global complementario, por lo tanto el FUT se va acumulando. Este orden existe porque cada renta tiene su propio tratamiento tributario, por lo tanto, no pueden mezclarse todas las rentas. FUT: formulario de la pgina del SII. 1.- Renta lquida imponible suma. 2.- Renta exenta de primera categora suma 3.- Prdida del ejercicio de primera categora resta 4.- Gastos rechazados resta, porque se entiende retirado 5.- Gastos rechazados no gravados con el artculo 21 6.- Inversiones recibidas en el ejercicio artculo 14 7.- Diferencia entre depreciacin acelerada y normal se suma. La depreciacin acelerada sirve slo para primera categora y no para global complementario o adicional.

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8.- Dividendos, retiro recibido, participaciones en contabilidad simplificada, FUT devengado (de arrastre) traspasado empresas o social de personas. Lnea 40 retiro en exceso del FUT. La ley establece un mecanismo en el que se paga impuesto cuando retire y esto va a depender del contenido de FUT, el que estar en los registros de la empresa y en las declaraciones de impuesto de los contribuyentes. Si existen inconsistencias en las declaraciones hay que explicrselo al SII.

Orden de imputacin
Teniendo este grupo de utilidades, que pagan impuestos y que no pagan impuestos, FUT y FUNT: 1.- Lo primero que se va es lo que paga impuestos, existiendo FUT y FUNT lo primero que se va siempre es FUT. Si te llevas todo el FUT recin ah puedes comenzar a llevarte el FUNT. Puedo retirar todo el FUT y reinvertirlo, postergando el pago impuesto, para as poder luego retirar el FUNT. Si hay inversin de todas maneras se pagar el impuesto cuando alguien retire. 2.- Cuando se retira FUT se hace respetando un orden histrico; lo ms antiguo a lo ms nuevo. Como contribuyente me interesara retirar el que tiene ms crdito, sin embargo la ley establece un orden de lo ms antiguo a lo ms nuevo, con el crdito que tenga. Sin embargo la antigedad a la que se refiere el legislador no es la del crdito ni de la utilidad en s, sino la antigedad que yo tengo registrada en mi contabilidad. No se refiera lo ms antiguo dentro de la sociedad sino lo ms antiguo dentro de mi contabilidad. Lo que hay que respetar el orden de antigedad de los crditos de la sociedad de la cual se va a efectuar el retiro. Nuestro legislador lo que hace es bsicamente sealar que si hay utilidad tributaria en la sociedad, lo primero que se retira una utilidad tributaria, ya sea retiro real o presunto. Y dentro del FUNT tambin hay que respetar un orden de imputacin. 3.- FUNT, primero rentas exentas y despus ingreso no renta. Lo ltimo que se va son los ingresos no renta, y despus de estos se va la devolucin de capital. Porque con las rentas exentas efectivamente no se paga impuesto, pero el fisco algo recibe. Todo esto est en el artculo 14 LIR. Al final de esta clase el profesor hace un ejercicio en la pizarra, en el que se grafica la diferencia entre ingreso no renta y rentas exentas. Qued de subirlo a ucursos.

Clase de 13 de agosto del 2013 En la reunin pasada se vio la composicin del FUT y el sistema mediante el cual la ley conduce al pago del impuesto global complementario o adicional, segn corresponda. 228

El FUT se distingue del FUNT, siendo el FUT el Fondo de utilidades tributables y el FUNT no tributables, dentro de ste ltimo se encuentran las rentas exentas y los ingresos no renta. Orden de imputacin: 1. Lo que tributa 2. Lo que no tributa Dentro de lo tributable, se respeta estrictamente el orden de antigedad. No puedo optar por el retiro de aquellas utilidades que me reporten mayor crdito. Tal orden de imputacin se determina en el art. 14. En cuanto a las utilidades en exceso: si se tiene FUT se reputa todo a FUT, sino a las no tributables Si el exceso no se agota en el FUT, se pueden aplicar las reglas de arrastre y las de abastecimiento. El FUT importa cuando tenemos utilidades tributables y no tributables, si tenemos ingresos no renta, por ejemplo, en una sociedad de responsabilidad limitada que gener utilidades libres de impuesto: me puedo beneficiar pagando impuesto de primera categora y global complementario, deduciendo lo pagado por concepto de impuesto de primera categora de ste ltimo. El FUT es un buen sistema de ahorro desde el punto de vista tributario. Eso es lo que podemos decir del impuesto de primera categora, respecto del impuesto adicional y el impuesto global complementario: De la lectura del art. 14, no puede deducirse que eso solamente es el impuesto global complementario o adicional, pues se hace referencia a las rentas empresariales pero una persona natural puede tambin obtener otras rentas que no sean empresariales, pudiendo ser de segunda categora o provenir del ejercicio otras actividades, por ejemplo alguna actividad comercial independiente (puedo tener acciones de una sociedad, adems ganar dinero haciendo clases en la Universidad y adems puedo vender cdigos de la Repblica) toda esa totalidad de ingresos se va a resumir en un solo ingreso que ir al Global complementario. ES decir, se engloba todo lo que se obtenga tanto en Chile como en el extranjero, siendo factores de conexin la calidad de persona natural y residente en Chile. Ttulo II, Art. 19 y ss. La primera actividad que grava el impuesto a la renta son las rentas empresariales: art. 20.

XIV- EL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA

El segundo impuesto importante que debemos estudiar es el impuesto de segunda categora y sus variantes:

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Grava las rentas del trabajo de: 1. Trabajadores dependientes: grava su ingreso, en carcter de impuesto nico a la renta. Tendr la calidad de crdito respecto de un impuesto mayor, ser un impuesto nico, siempre que se tenga un solo empleador. Lo normal es que este contribuyente que slo tiene rentas del trabajo tributar en carcter de impuesto nico de segunda categora, puede llegar a pagar impuesto complementario si tiene ms de un empleador u otras rentas, por ejemplo si al recibir una herencia adquiere acciones de una sociedad En tal caso, el impuesto que retuvo el empleador pasa a constituir un crdito que se deduce del pago de Impuesto Global complementario que corresponda pagar. 2. Pensionados: cuando se habla de trabajadores activos (1) hace referencia a los dependientes y cuando menciona a los pasivos (2) se refiere a los pensionados, quienes estn afectos a impuestos, y tambin pueden ser sometidos, dado los supuestos legales, al pago de impuesto Global complementario. 3. Trabajadores independientes: no estn regulados por contrato de trabajo ni estatuto administrativo. Norma: art. 42 nmero 2 Si bien se los menciona dentro de las rentas del trabajo, la norma luego lo remite al impuesto global complementario. Art 43 4. Servicios profesionales Art. 42 Tienen estas sociedades profesionales la opcin de cambiar su rgimen tributario a primera categora para as tributar conforme a las normas del art. 14. Las sociedades profesionales tributan por renta percibida, los socios de ellas por rentas percibidas, los contribuyentes del art. 20 tributan por renta devengada. En el caso de las sociedades profesionales al trmino de su ejercicio se entiende a todas sus rentas como percibidas. 5. Directores de empresas: reglamentado igual como contribuyente de segunda categora. Ac es el trabajo sobre el capital La calidad de director de una sociedad annima tiene como caracterstica el ser indelegable. Por tanto, no puede haber sociedades administradas por sociedades, las sociedades pueden nombrar a los administradores, pero no pueden serlo. Otra caracterstica del cargo de director es que no tiene mucho peso en cuanto a la toma de decisiones dentro de una sociedad. Las decisiones se toman por el Directorio, el director solo no vale nada, las decisiones se adoptan por qurum. Lo importante es que este impuesto se grava por 230

impuesto global complementario o adicional, porque pueden ser los contribuyentes personas extranjeras. Adems, como refutacin de lo dicho anteriormente, la norma estipula inhabilidades, que slo son aplicables a las personas naturales. En resumen: - Trabajadores dependientes: impuesto nico de segunda categora, el que debemos recordar que puede tener dicho carcter. - Pensionado: impuesto nico de segunda categora - independiente: global complementario - Sociedades profesionales: en segunda categora, aunque prcticamente no tributan. - Directores de empresa: Global complementario o adicional segn corresponda. Cmo se calcula este impuesto? Los trabajadores dependientes tributarn por I2C slo por rentas pagadas. Si, por ejemplo, se me adeudan una serie de bonos no tributar por ellos hasta que me paguen. En el caso de las rentas percibidas, de todas maneras importa el concepto de devengamiento para fijar la tasa. Si tengo una renta hoy con tasa de 20 % y maana por la misma renta una tasa de 30% si me la pagan el prximo mes, se rige por la tasa antigua, eso porque al establecer que se paga al momento de devengarse, no signifique que el momento de ese devengamiento implique que el impuesto de fije en aplicando un ejercicio distinto. Cuando se habla de base percibida se habla de todo beneficio o emolumento que la ley o contrato entrega al trabajador por concepto de remuneracin. Tambin hay una serie de contraprestaciones que si bien el legislador no menciona especficamente si son parte del concepto de remuneracin o se hacen parte de ste en la prctica. No hay ningn concepto de bono de antigedad o bono de produccin estipulado en la norma, pero se acude al concepto general y as se llega al concepto de remuneracin. Ejemplo: bono de antigedad: aqu el SII se da unas vueltas monstruosas si digo en un contrato colectivo que un trabajador por cada cinco aos en la empresa tendr derecho al pago de un bono, el derecho a ese bono cundo se devengar? Cada da? O al 5 ao? O, incluso, al comienzo?? Se devengar al 5to ao, ser renta al 5to ao y se gravara con la tasa del quinto ao, el SII lo consider muy agresivo y dijo que es una renta que tiene un perodo de pago diferente al perodo en que se devenga.

Caractersticas del Impuesto de Segunda Categora

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1) Se trata de un impuesto de base percibida. Si me sirve devengada para fijar la tasa, el legislador dice que en ese caso especfico hay que decir cuando se deveng y se aplica el impuesto de la poca de devengamiento, aplicando claro multas por atraso (que afectan al empleador, puesto que l tiene la carga de retener el ingreso destinado al pago de impuestos) Es un impuesto de tasa progresiva: mientras ms se gana ms se paga. Profesor muestra tabla de este mes de impuesto de segunda categora y el SII establece las distintas modalidades de pago al trabajador, es decir, por da, semanalmente quincenalmente o mensualmente. Si estipulo en un contrato colectivo, que por cada cinco aos que cumpla un trabajador tendr derecho a un bono, cundo se devenga ese bono? Al quinto ao se devenga el bono o conforme al tiempo de trabajo? Si se devenga al quinto ao, se considera por consiguiente como renta del quinto ao y se gravara con la tasa del quinto ao, el SII consider agresiva esta hiptesis y se considera entonces una renta devengada en el mismo ao, pero que pagada con atraso, se estipul eso para beneficiar al trabajador. No pasa lo mismo ojo con los bonos de antigedad que se pudiesen pactar, porque la antigedad efectivamente se alcanza as, cumplido un perodo de tiempo determinado. Me es de mayor utilidad devengada por perodo, para respetar la tasa. En el caso que la tasa suba mucho cuando me quiera pagar (generalmente), no estoy obligado en este caso a pagar conforme a esa tasa, puedo invocar lo antes mencionado, pero claro, debo informar especficamente el perodo en que se deveng el ingreso. 2) Se trata de impuesto de tasa progresiva: mientras ms se gana, ms se paga. Profesor muestra la tasa progresiva de este mes, publicada en la pgina del SII, por circular que, adems establece las distintas modalidades de pago de remuneracin al trabajador, esto se actualiza mes a mes. La circular est en el SII y aqu se tienen los distintos rangos: De 500 a un milln De 4 a 6 millones 6 y ms Las distintas modalidades de pago de remuneracin que se contemplan son: pago por da, quincena o mensualmente. Esta base se calcula descontando las cotizaciones previsionales obligatorias y se descuenta igual el seguro de cesanta

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El impuesto por esas cotizaciones se paga una vez que me paguen. Para calcular estas bases slo se descuentan las cotizaciones obligatorias y el seguro de cesanta. Puede suceder tambin que a este trabajador le pagan ciertos beneficios, por no ser parte de la renta no se consideran dentro de la tasa imponible. Art. 27 (se vio en una clase de los sbados) En la liquidacin hay dos columnas, una contiene el total de haberes, entre estos estn los imponibles y los no imponibles. Despus de eso puedo calcular el impuesto de segunda categora *Lo que hay que pedir es la liquidacin de sueldo de los trabajadores, cuando se quiere pedir pensin de alimentos, no hay mejor detalle del ingreso de un trabajador. La liquidacin se calcula sobre el total de los haberes (para este caso especfico), pero el total de haberes no implica impuesto descontado, algunos jueces dicen bueno debe ser los haberes imponibles pues, pero otras juezas no hacen esa distincin. As se hace el clculo que hicimos en clase para calcular el impuesto de indemnizacin por aos de servicio Ganar ms o menos es importante porque por dos pesos cambio de tramo, pero as es la ley. 3) La retencin debe hacerla el empleador El punto a determinar es a qu empleador nos estamos refiriendo. El empleador que har la retencin es aquel que tiene domicilio o residencia en Chile; si el empleador no la tiene, pasa de ser un impuesto de retencin a ser un impuesto de declaracin. 4) Es un impuesto de pago mensual (da lo mismo si me pagan por quincena, diariamente o por semana). 5) Si el trabajador tiene otros ingresos, pasa a ser contribuyente de global complementario, si pagu por concepto de segunda categora, puedo ocupar ese pago como crdito imputable al pago del impuesto global complementario. Si tengo pensin de invalidez los ingresos por ese beneficio es ingreso no renta, el legislador ordena no pagar en este caso concreto, por ley, asimismo lo hace en cuanto a las indemnizaciones por la ley de accidente del trabajo tambin se considerarn no renta. El legislador a partir del ao 2003 establece que los trabajadores tienen derecho a re-liquidar sus impuestos y la diferencia positiva que se obtenga se va a devolver. Antes este beneficio no exista. Es un beneficio de la ltima reforma tributaria. Mensualmente como trabajador dependiente no tengo que hacer ninguna declaracin, si nunca tengo ms de un empleador, nunca har una declaracin.

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Si como trabajador sin contrato de trabajo, emito boleta, en el mes de abril del prximo ao hago una declaracin de global complementario, con las rentas todas ms lo de segunda categora, ah se imputar como crdito, el 10% que me devuelven de lo pagado mensualmente en boleta de honorarios, eso puede ser imputado como crdito. Cuando tengo ms de un empleador, cada empleador liquidar y pagar un impuesto por la parte que le corresponde a l y el empleador informar al SII cunto me pag, as se hace un resumen de todas las rentas. El impuesto global complementario considera una tasa anual Tasa anual: ser de global complementario y todos los impuestos pagados mensuales me servirn de PPM, de crdito contra el global complementario. Puede que me tengan que devolver o no. Hay que hacer un clculo anualmente para ver qu se har, si devolver o no, esto ms que facultativo es una carga en sentido procesal: pedir devolucin, va en nuestro beneficio, lo del global complementario es obligatorio (lo de calcular tasa anual) Cmo se calcula? Profesor muestra ppt -Total de ingreso menos cotizaciones obligatorias y cotizaciones especiales; luego se calcula el impuesto global, Se aplica tasa progresiva y se calcula impuesto. Hay muchos ejercicios que uno tiene la impresin de que no tributan, pero que en realidad si lo hacen. Ejemplo 1: Aguinaldo: s son parte de la base imponible Los nicos aguinaldos que no tributan son los legales: los del sector pblico. Cuando se refiere a aguinaldos legales, es necesario que la norma diga que dicho monto es no imponible ni tributable; una vez el legislador dijo que era no imponible, pero no dijo que no era tributable, por lo que casi todo el aguinaldo en esa ocasin se fue a pagar impuesto de segunda categora. Eso slo beneficia a los trabajadores del sector pblico, no a los privados. Ejemplo 2: el bono de trmino de conflicto; dicho bono es renta. En materia laboral, aunque el Fisco no negocie con los trabajadores igual saca su parte El tema fundamental en toda negociacin colectiva es el bono de trmino de conflicto, los trabajadores para no tributar, a veces se ha ido como bono especial de locomocin y despus para el legislador es un gasto rechazado. En general no puede decir que el impuesto de segunda categora es un impuesto a la renta, ello porque la principal diferencia entre stos es que en el impuesto de segunda categora No se deducen gastos 234

Ejemplo 3: Art.29. No se considera la comida del trabajador, su vestimenta, su aseo, sus gastos familiares. Esto es injusto a juicio del profesor; incluso considera que el legislador estima que el trabajador se reproduce por esporas (notable!) Una gran reforma tributaria sera establecer un porcentaje razonable de descuento de algunos gastos, porque toda la remuneracin est afecta al impuesto de segunda categora y adems IVA que paga el trabajador. La segunda categora no grava entonces la renta, grava el ingreso (porque no se deducen gastos) Qu pasa con el profesional que tiene un descuento por sus ingresos brutos? Eso no lo tiene el trabajador dependiente. La ley acepta los desembolsos, para el ltimo. El gasto puede tener dos caractersticas efectivo o presunto. Hay otros trabajadores dependientes, que se dice que son independientes: los procuradores de estudio de abogados, lo ms cercano a la subordinacin del hombre por el hombre, no tienen un contrato de trabajo. Eso importa mucho: si vamos a presentar el escrito a ltima hora, el ltimo da del plazo, y nos atropellan, no hay seguro de salud, no se est cubierto por ningn seguro de accidente de trabajo. El independiente tericamente gana ms, pero est cubierto? No Se grava slo el ingreso, no la renta esa es la gran diferencia Rebajas Hay algunas rebajas, pero no implican, muchas de ellas, eliminacin del pago de impuesto, sino su postergacin, la nica rebaja importante es el dividendo hipotecario (con topes de 10 UTM por gastos mensuales). Tambin puede tenerse un APV, el ahorro previsional voluntario con tope de 50UTM. Hay otro con rebaja de base (no de impuesto): los depsitos convenidos, los depsitos convenidos son renta, pero por arte de magia el legislador permite que por un acuerdo entre empleador y trabajador forme parte de los fondos de pensiones futuras, sea como excedentes de libre disponibilidad o de mayor renta en la pensin.

Muchas veces al obtener bonos de produccin, los trabajadores no quieren tributar, muchas veces los bonos, son sujetos a procedimientos legales o ilegales para conseguir no tributar.

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1. Por ejemplo, muchos trabajadores inventan una sociedad y el bono lo cobra la sociedad, la empresa le paga a la sociedad, el trabajador as no recibe directamente el bono, pues si lo recibiera el trabajador debera tributar (por el total del monto) en segunda categora. Para la empresa que paga es un gasto rechazado, porque debi recibir un servicio pro esto, y no fue as, el bono no lo recibe el trabajador, porque si fuera as pagara segunda categora por todo. Consecuencia negativa: es gasto rechazado para la empresa, porque debe justificar que se pag un servicio y al no ser as, es un gasto rechazado. 2. Otra modalidad es el depsito convenido: acuerdo con mi empleador que sea este bono una acumulacin para depsitos previsionales, se posterga hasta que est jubilado Independiente: En este caso, que son los trabajadores como los procuradores, los abogados igual cuando no hay contrato de trabajo Se calcula respecto de ingresos brutos percibidos y gastos reales con contabilidad, no importa que sea simplificada y puedo descontar los ingresos brutos o gastos presunto y puedo descontar el 30% como tope, no pago por esos 30 (Si gano 100, me dicen 30%, pago 70, no pago por esos 30).Muchas veces a los procuradores se les devuelve plata porque se les presume igual el 30%, si uno va a tener ms de 15 unidades tributarias anuales, pueden efectuarse rebajas igual por PV y un 10% destinado a las cajas de pensin, a partir del 2015, esto ser obligatorio, todo tendremos que cotizar (porque la pensin no alcanza) Cuadro laboral de PPT, profesor lo da por pasado.

XV- IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

Comprende todas las rentas de cualquier naturaleza, todos los ingresos de cualquier naturaleza que obtengan personas naturales con domicilio o residencia en Chile. No se da la misma situacin que con los trabajadores dependientes, donde puedo tener un gasto presunto de 30% o renta efectiva. Grava rentas que normalmente estn percibidas, pero igual puede gravar rentas devengadas, por ejemplo si tengo un depsito a plazo vencido. Es un impuesto de declaracin anual, puedo pagarlo antes?, s, cuando se vaya de Chile y se mantiene el carcter de contribuyente perdindose el domicilio o residencia en Chile, hasta por 10 aos.

Clase del 14 de agosto 236

-Anlisis de impuestos finales: Visto impuesto de segunda categora que corresponde a trabajadores dependientes, hay varias modalidades de impuesto de segunda categora y distribuye al global complementario o impuesto adicional. En el caso del global complementario, el cual nos afectara a todos hasta nuestro ltimo da de vida y despus , grava de carcter progresivo y de renta con carcter mundial, todo absolutamente todo, de cualquier parte del mundo que se obtengan ingresos debe estar registrado en chile, por renta percibida o renta devengada y depender mucho de la naturaleza jurdica de la inversin que tengan en el extranjero, el ART. 2 de la ley de impuesto a la renta reglamenta cuando ustedes tiene que reconocer el ingreso en materia de inversiones en el extranjero, si ustedes tienen por ejemplo acciones en el extranjero solamente van a reconocer ese ingreso cuando ustedes tiene percibido, o sea , cuando se hayan distribuido para el exterior, cuando ustedes tengan una agencia en el extranjero o un establecimiento permanente en el extranjero, vern que hay frmulas distintas que estn contempladas en el art.2 de la LIR.

Caractersticas del Impuesto Global Complementario

1) Grava las rentas de cualquier naturaleza u origen que obtienen las personas naturales residentes o domiciliadas en Chile. 2) Grava, por lo general, las rentas percibidas, aun cuando tambin puedan gravarse las devengadas 3) Se trata de un impuesto progresivo 4) Es un impuesto de declaracin anual 5) Se mantiene el carcter de contribuyente hasta que se pierde el domicilio o residencia Tiene tasas que hoy van hasta un 40% (lo cual siempre se ha querido modificar), aunque cabe destacar que antes estuvo hasta a un 50%, puede ser hasta un 38% pero nunca menor que eso porque es muy importante en el tema de la recaudacin. Es un impuesto en que uno mantiene una calidad de contribuyente aun cuando se vaya del pas. El contribuyente puede irse hasta por 10 aos y si uno se va est el caso de prescripcin que no se cuenta a partir de los 10 aos; el Fisco siempre va a estar esperando a veces con buenas noticias o a veces con malas noticias.

Cmo se calcula el impuesto global complementario?

Ac se puede ver perfectamente el concepto de renta desde el punto de vista del origen ms que del punto de vista de la percepcin , por qu razn, porque yo puedo ser accionista o socio de una sociedad annima y en ese caso, de una sociedad de persona, que calcula su ingreso real, ingreso menos gastos, menos costos, etc hay tenemos el concepto de renta percibida o renta devengada de acuerdo a las circunstancias , acurdense que de acuerdo al art. 14 va a ser siempre renta: siempre ms(A )percibida y (B) devengada , y a estas rentas percibidas le sumamos las rentas exentas de impuesto, y por qu lo hacemos, lo hacemos porque son rentas, porque se trata del global 237

complementaria, ya que lo hacemos para despus poder rebajarla la parte proporcional a este crdito, que se presenta como un crdito contra el impuesto global complementario, pero del punto de vista de la renta es renta!, que no tenga que pagar impuesto es otro cuento, es muy importante nunca olvidar que no es lo mismo ingreso de renta que renta exenta. Todo esto nos lleva a la renta bruta global; es bruta porque no hay impuestos. Respuesta a alumna sobre que no entendi incluir en la base la renta exenta: Se habla impuesto global complementario por que incluye todas las rentas del contribuyente, porque se opera de esa forma con la renta exenta. Este es un problema de igualdad, por renta, son rentas y porque el que usted no vaya a pagar no significa que no haya tenido un incremento de patrimonio. Entonces tenemos un primer nivel de igualdad; cada renta debe tener un determinado nivel de ingreso y determinado tramo, perfecto o impositivo; la sumatoria de estos otros factores implica solamente determinar el tramo o la tasa que va a afectar el impuesto global complementario o impuesto progresivo, nada ms, teniendo as el primer nivel de igualdad. El segundo nivel de igualdad, igualdad para los iguales, donde todos tenemos rentas pero algunas son rentas exentas y si tiene rentas exentas no tiene para qu gravar con impuestos y por esto establece el sistema arbitrario, donde yo para argumentar la base o el tramo necesito rebaja desde el punto de vista , es un tema de justicia distributiva y matemticamente tiene diferencia porque al sumar se suma el tramo, ya que mientras ms s se gana ms se paga , entonces se determina con los nivele de regmenes de tributacin (hizo tablas en la pizarra). Ingresos rentas por los distintos tramos, donde un peso adicional puede significar que un contribuyente pase de tramo y con eso ms pago de impuesto y la renta grava de peor an, tengo que pagar todo. El profesor ejemplifica: si tuviese que escoger, el paraso es aquello que no paga impuestos (hechos no gravados o Ingresos No Renta); el purgatorio sera el ingreso exento, y el infierno serian todos los impuestos (ejemplo del milln de dlares y el pago de impuesto.) en el tema del global complementario las tablas se cambian y hay actualizaciones por IPC. En otros pases es distinto se paga ms como en Suecia. Rebaja de la base, cuando yo hago inversiones permanentes hay rebaja del global complementario, hay crditos yo soy socio de sociedad de persona va a contra del impuesto y no va a costo del impuesto no a la base, va para extinguir la obligacin. Ej. El seor Cortez compra una casa, paga contribuciones de bienes races, va a rebajarla. Pero no porque l vive ah, y esa casa no genera rentas, por lo que no puede rebajarla con un crdito. Ahora, si la arrienda y genera renta entonces, puede exigir que se determine a la contribucin como crdito. Luego estn las cotizaciones previsionales que tambin se restan; no forman parte de la base, despus tenemos los inters de impuesto hipotecario que es lo mismo que los trabajadores independientes y eso determina una renta neta global, y a esta le aplicamos la tasa de impuesta vista. Tenemos el total renta neta global, se aplica la tabla de impuesto, hasta un 42%, se determina el impuesto a pagar si el valor es positivo, evidentemente si tengo renta va a ser positivo a menos que sea exento. Ahora hay otro crdito el de el del art 56 de tasa adicional de PM, ej: alguien que 238

trabaja en la U, donde gana 15 millones, como es impuesto se segunda categora, se hace retencin de impuesto y sirven de crdito, todos los impuesto que pague son rebaja de impuesto, no de base. todo lo que genera renta est reflejado en el global complementario y luego de todos los clculos vamos a ver si hay devolucin o retencin. El IGC comprende todas las rentas de todas las naturalezas (1, 2 categora, trabajador dependiente o independiente, etc.), e incluso las utilidades de las donaciones. Ej. se gana de la lotera, con la utilidad no se paga impuesto, pero al depositarlo en el banco y hay inters, esos interese si vana al global complementario. Las rentas exentas son anteriores, estn en las rentas netas global, y despus estn los crditos. Todo se puede ver en formulario 22 del servicio de Impuesto interno. El Impuesto Global Complementario SLO GRAVA PERSONAS NATURALES. En suma: - Cmo se calcula? 1) Rentas percibidas o devengadas de categora( + ) 2) Rentas exentas de categora( + ) 3) Rentas exentas de Global Complementario (*)( + ) Resultado: Renta Bruta Global ( + ) Luego: 1) Impuesto de Primera Categora pagado( -) 2) Impuesto territorial pagado( -) 3) Cotizaciones previsionales( -) 4) Intereses de crditos hipotecarios( -) Resultado: Renta Neta Global ( + )

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XVI- EL IMPUESTO ADICIONAL

Generalidades
El impuesto paralelo al global complementario es el Impuesto adicional. Grava, por lo general, las rentas de fuentes chilenas obtenidas por personas que no estn domiciliadas en Chile, sean personas naturales o jurdicas. Solamente de forma excepcional grava los pagos desde Chile al exterior (art.59) Asimismo, no es progresivo, sino que es proporcional. Observamos que hay distintas tasas, inclusive algunas de hasta un 80% y estn en la ley. En la ley se establecen adems los montos, los cuales ao a ao se reajustan, lo cual se actualiza por el Servicio de Impuestos Internos, el que a travs de una una circular emite la informacin anualmente (monto exento, etc.). El factor de actualizacin se fija en marzo, y esto quiere decir que la inflacin que pueda ocurrir con el desfase se fija por el SII. Los impuestos adicional son de dos tipos: 1- De declaracin y 2- De retencin. Es proporcional no progresivo, se paga por ingreso no por renta, por pago art.59 LIR. 1. Impuesto Adicional de Declaracin: es el que tiene que hacer el contribuyente anualmente en el mes de abril, estos contribuyentes segn el art. 58 numero 1, si una empresa extranjera tiene un asentamiento permanente en chile tiene que nombrar a un representante en chile tiene el cual deber presentar la declaracin, si una persona extranjera es socio de una sociedad de persona chilena, este socio debe presentar su declaracin de su carcter de socio y si es accionista se trata de impuesto de retencin. El control se lleva a cabo con el art. 74 n4, que establece retencin anticipada. Distintos pagos y tasas que se hacen, hay personas que estn exentas de impuesto, donde contribuyentes chilenos se les puede eximir de pago impuesto en el extranjero y de retribucin en chile tambin se les exima a esos extranjeros, por una cosa de reprocidad. En el art. 59 hay una serie de operaciones gravadas por impuestos y para fiscalizar aplico art 83. Ley impuesto a la renta Cuando se retiene el agente retenedor pas a ser sustituto del contribuyente extranjero, y es el quien debe soportar el monto del impuesto: 1. Las operaciones son el monto ms la aplicacin de la tasa, la tasa general es del 35% y el art 58 n2 35%, art 58 n3 35%, cuando vendo y soy propietario de una sociedad en el extranjero y vendo otra sociedad en el extranjero y estoy en una sociedad en chile, esa no es una fuente chilena porque se hizo todo en el extranjero, pero como el propietario final, aplica la tasa del 35%, art 59 se refiere a los pagos, de royalty, uso de patentes, marcas, etc todo lo semejante, todo lo derivado de la propiedad industrial e intelectual, se grava por el uso, goce, y explotacin de una marca. Ej. Programas computacionales, que estn gravados originalmente de 30% y luego impuesto interno y aduana hace diferenciacin sobre los personalizados o general , el primero es asesora tcnica y la segunda es estndar, y los bsicos estn exentos, las tasas son del 15% para los otros. Patentes, materiales 240

cinematogrficos 20% pago derechos autor 15% de empresa editorial. Hay 6 numerales de pago impuesto adicionales 1. Pago intereses 35% y en determinadas operaciones puede bajar al 4% y hasta estar exento y ej. Crdito otorgado al extranjero para pago en chile con tasa de 4%. Hay lo que se llama exceso de endeudamiento y se verifica respeto a partes relacionadas, es decir, yo empresa local chilena le debo 500 millones de dlares a mi socio extranjero y mi capital en Chile tengo 1 milln de dlares mi tasa de endeudamiento es de 4% inicialmente, pero al exceso de endeudamiento, lo que se paga por este es de un 35% que se paga desde el deudor y as es gasto. 2. Por servicios prestados en el extranjero art 51 inciso 2, todos los servicios prestados son gravados y la diferencia est en la naturaleza jurdica del servicio que se presta, si entrego servicio asesora tcnica del extranjero as ac la tasa es del 20%, en casos ser de 15% hay servicios exentos de impuesto tasa 0% estn en art 59numero 2 inciso 1 y hay que informar a impuesto internos por que este tiene la facultada de revisar si la naturaleza jurdica corresponda o no, por lo tanto regla general 35% extensin 6, 15% y 20 % . Toda tendrn regla distinto en materia de extensin, los tratados de doble tributacin establecen que las rentas empresariales que tributen solo en el lugar de la renta del origen del servicio, por consiguiente te estos servicios que se prestan desde el extranjero solo se gravan fuera y no dentro, no quiere decir que impuesto interno no pueden revisar el servicio. (Se hace as porque tenemos tratados). 3. Primas de seguro, ej: a la hora de casarse, quien paga el impuesto adicional es quien paga la comisin en chile, la tasa es 22% y el seguro 2%, y los seguros por obras pblicas estn exentos porque est el fisco involucrado, de lo contrario se llama carga, ya que toda obra pblica debe estar asegurada y debiese ser 22% y le sale todo ms caro al fisco, entonces exenta.4. Comercio de altura, sociedades y comercio de caudal, puesto de alitas comercio de caudal, el sistema chile es un sistema complicado, tiene muchas soluciones para la excepcin.5. El 20% excepcin arriendo de nave, excepcin las naves arrendadas como chilenas. 6. Arriendo internacional de libre capital, antes se coment la importancia es solo el ingreso de mercanca en chile, no importan el ttulo, gravo la internacin y a cualquier ttulo que haga esta afecto impuesto a la venta y servicio por la importancia, en chile existe la misma regla para potenciar la importacin ac en chile de maquinaria extranjera, siempre que sean bienes de capital lo cuales tiene una tasa del 35%, es que la renta, la base de calcula ser una resolucin de derecho del 5%, si tengo una renta de 100 dlares la ley va a presumir que la renta ser de 5 dlares, y se aplicara 35% sobre eso 5 dlares los que es slo 2 dlares, slo podrn acogerse a este beneficio los activos que puedan acogerse a la ley de pago diferido (18634),

NOTA: En la recorreccin del apunte, en esta parte de la materia se decidi agregar el contenido del PPT, con tal de hacerlo un poco ms completo. Asimismo, se recomienda estudiar este apunte junto a las mismas diapositivas, ya que esta es slo una transcripcin de las clases.

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242

Toda las rentas del mismo 60 trabajo habilidad personal 20%, todo lo dems 35%. Otros impuestos especiales a mencionar: Art.21, correspondiente a un rea especial del impuesto a la renta, que grava el gasto rechazado; es un impuesto-sancin. Ac tenemos que distinguir: i) En el caso de la S.A. las sociedades de personas, EI, y el contribuyente del art. 58 n1 tienen que pagar un 35%, ii) Cuando yo puedo identificar el gasto se aplica el impuesto global complementario ms un 10%, Utilidad operacional minera (arts. 64 bis y 64 ter).

Los impuestos son muy mentirosos, porque el legislador tributario nunca quiso llamarlo impuesto, cuando incluso hay impuesto por seguridad nacional. Tenemos un impuesto por afectacin, caso del cobre. La importancia del impuesto es que de carcter que sirve de gasto, donde normalmente las empresas mineras no tienen utilidad, donde se establece un impuesto especial a las operaciones de la empresa en el ao, en materia minera para calcular el impuesto se resta las prdidas del ejercicio, y el impuesto que pago hoy da es una rebaja para la empresa. El Estado de Chile tiene una serie de mecanismo para hacer que los contribuyentes le paguen, establecidos en la ley de carcter eficiente y eficaz, que mecanismos: informes de retenciones, denuncias cambiarias, declaracin y mantencin, etc., e incluso los informantes del servicio de impuesto internos entre el resto de los contribuyentes. 243

TEMA 4 - LEY DE IMPUESTO A LA VENTA Y SERVICIOS

27 de marzo del 2013 (Clase 1, ayudante)

XVII- El Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Regulacin
1) DL 825 DE 1974, Ley sobre impuesto a las ventas y servicios. 2) DS 55 de 1975, Ministerio de Hacienda.

Importancia
1) El 48% de toda la recaudacin fiscal por concepto de impuestos corresponde al IVA. 2) Es el impuesto ms visible, ya que se paga todos los das por los contribuyentes. Esto se debe a que el legislador tributario busca gravar los hechos ms ocurrentes en la cotidianidad.

Introduccin
El IVA afecta todos los bienes con una tasa homognea, sin importar si estos son bienes de lujo o necesarios, por eso se dice que es un impuesto regresivo: no todos pagan lo mismo, ya que quien tiene menos gasta todo lo que posee, en cambio quien tiene ms, puede ahorrar, y de ese modo paga menos IVA, porque ste slo afecta a lo que se gasta y no lo que se ahorra. Las clases ms bajas pagan todo el IVA y quienes tienen ms, no lo pagan todo porque pueden ahorrar o invertir. El IVA es tambin un impuesto indirecto, porque quien lo soporta (comprador) no es el obligado a pagarlo o enterarlo en arcas fiscales; esto lo hace el vendedor mediante una declaracin de pago del IVA ante el SII.

Antecedentes histricos:
Su ms remoto antecedente es la alcabala, el impuesto ms importante del Antiguo Rgimen en la Corona de Castilla y, desde luego, el que ms ingresos produca a la hacienda real; pues aunque el diezmo era an ms importante, su perceptor principal era la Iglesia, con participacin del rey. Gravaba las enajenaciones de muebles e inmuebles, y en multitud de ocasiones se insisti en exigir que la venta de stos se realizase ante escribanos de nmero, a los que se responsabiliz de la entrega de una copia de la escritura a los recaudadores de alcabalas. El Alcabala en principio era un impuesto de aplicacin universal, tanto por razn de las personas como de las cosas, a pesar de lo cual la corona otorg buen nmero de excepciones que redujeron sensiblemente la importancia de una contribucin cuya aplicacin estricta habra sido imposible. Estas exenciones eran de dos tipos: Personales: no pagaban impuesto las enajenaciones realizadas por el rey, las casas de la moneda o los receptores de la bula de Cruzada. A este grupo de exentos se aadieron, por privilegio real, nuevos beneficiarios: los eclesisticos en la venta de los bienes y productos de sus 244

explotaciones directas; ciertos empleados de la casa real (el carnicero, el regatn del pescado, el boticario); territorios enteros (el reino de Granada, las ciudades de Fuenterraba y Simancas); algunos conventos, como las emparedadas de beda; incluso algunas personas. Reales: No gravaba enajenaciones de libros, ni de mulas, ni de aves de caza. Con posterioridad Felipe II extendi la exencin a las armas y otros artculos de menor inters econmico. Se le criticaba ser un impuesto altamente regresivo, ya que gravaba enajenaciones, pero no dotes matrimoniales, sucesiones, alquileres de casas, rentas de tierras, censos e hipotecas. En general, la clase rentista pudo percibir ntegros sus ingresos y realizar la mayor parte de su consumo sin incurrir en el pago de alcabalas, pagndolo finalmente los que tenan menor ingreso. El alcabala se aplic en Chile hasta el ao 1835, siendo reemplazado despus por el impuesto de timbres y estampillas que gravaba estas mismas transacciones cuando se encuentran documentadas o escrituradas. Por un tiempo el resto de los impuestos al consumo no le importaron al legislador, ya que en la poca del salitre haba mucha prosperidad y el Fisco no necesitaba mayor recaudacin. Pero eso se acab, y con la Ley N 12.210 se cre el impuesto a las compraventas, ste: Gravaba todas las ventas de muebles e inmuebles, Era de carcter acumulativo, y Era un impuesto de difcil fiscalizacin con una tasa efectiva de hasta 24,5%. En el ao 1972 se modific este impuesto establecindose una tasa fija de 10 % para productores y vendedores, y para el resto de vendedores a consumidores finales se mantuvo el 24,5%. Sin embargo, esta modificacin no fue suficiente. Dos aos despus se cambi el sistema por uno similar al francs de cifra de negocios, quitndole el efecto acumulativo al impuesto.

Qu significa que un impuesto sea acumulativo?

En un impuesto acumulativo el impuesto de la fase anterior es parte de la base imponible del impuesto de la fase siguiente. Por ejemplo, en un sistema acumulativo, un productor vende al intermediario a $120 un producto ($100 para su bolsillo y $20 para el Estado, suponiendo que en este ejemplo, la tasa del impuesto es de 20%). El intermediario compra a $120 y vende al detallista $240 ($200 para l y $40 para el Estado). El detallista vende al consumidor final el mismo producto a $300 ($250 para l y $50 para el Estado). El intermediario se llev a su bolsillo, finalmente, $80 y el detallista $10, mientras que el Estado recaud en total $110, y todos los participantes tuvieron que pagarle. En un sistema no acumulativo, esto no ocurre; lo que se paga al Estado se puede utilizar como un crdito en contra de l, si es que despus otro sujeto vuelve a pagar el mismo impuesto. En un sistema acumulativo la recaudacin del fisco es mayor. Conviene un sistema no acumulativo porque los intermediarios pueden ganar ms sin tener que subir los precios en desmedro de los consumidores. 245

Caractersticas del IVA:

1) Es un impuesto al valor agregado de tasa homognea: El IVA pretende gravar con una carga homognea de 19% el valor de los bienes y servicios que llega a manos de los consumidores finales. 2) Es plurifsico (de mltiples fases): Hay impuestos que gravan una sola fase como el que grava ventas de productores con una tasa y otro que grava al intermediario. En estos casos solo se cobra el impuesto al ltimo consumidor, pero es ms fcil de evadir. La evasin lleva a que el Estado necesite ms dinero y suba la tasa del impuesto. Si es plurifsico, se va pagando de a poco (por cada uno de los sujetos participantes en la intermediacin de un bien o servicio) y el SII tiene mayor control. 3) Es no acumulativo: El impuesto de la fase anterior (en una cadena de intermediacin de bienes y servicios) NO es parte de la base imponible del impuesto de la base siguiente. 4) Es de base financiera: Se aplica sobre todas las ventas realizadas. Lo opuesto es que sea de base real, donde se calcula el impuesto que corresponde a cada uno de los productos, a cada material del cual estn compuestos. 5) Es de impuesto contra impuesto: Permite rebajar lo que se paga antes de lo que hay que pagarle nuevamente al Estado al volver a intermediar el bien. Por todo lo que se compra se paga IVA, si el producto se vuelve a vender, el comprador pagar otra vez el IVA, entonces el primer comprador puede compensar lo gastado con un crdito en contra del Estado para que le devuelvan lo pagado, ya que el nuevo comprador asumi el pago del impuesto finalmente. El pago del IVA genera un mecanismo de autocontrol, pues informa al Estado cundo, cunto y a quin se le compr. Al respecto es importante distinguir entre boleta y factura. Slo esta ltima expresa dos montos, el que corresponde al valor base del bien o servicio y el IVA. Esto permite certificar cul es el monto que se tiene como crdito en contra del Estado. Las facturas y boletas deben cumplir con las exigencias de forma que seala la ley y el reglamento, ya que si se encuentran mal hechas, se multar a la empresa y sta no podr utilizar el crdito fiscal. Elaborar facturas falsas es un delito de peligro, de manera que no se necesita ocupar esas facturas para cometerlo. Ocuparla para obtener crditos falsos es otro delito distinto. El artculo 69 del Reglamento de la LIVS seala los requisitos de las facturas y las boletas: ARTICULO 69.- Las facturas o boletas que estn obligadas a otorgar las personas sealadas en los artculos 52 y 53 de la ley debern cumplir con los siguientes requisitos: A.- Facturas (9-b) 1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia o copia adicional se entregarn al cliente, debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisin posterior por el Servicio. (10) (11) 246

En el caso de que se emitan en ms ejemplares que los indicados en el inciso anterior, deber consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento; 2) Numeradas en forma correlativa y timbrada por el Servicio de Tesoreras, conforme al procedimiento que el Servicio sealare; 3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, nmero de Rol nico Tributario, direccin del establecimiento, comuna o nombre del lugar, segn corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que determine la Direccin Nacional de Impuestos Internos; 4) Sealar fecha de emisin; 5) Los mismos datos de identificacin del comprador, sealados en el nmero 3 anterior; 6) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operacin. El detalle de las mercaderas y el precio unitario podrn omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guas de despacho; 7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda; 8) Nmero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda, y 9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crdito; mercadera puesta en bodega del vendedor o del comprador, etc. B.- Boletas 1) Emitirse en duplicado y cumplir los dems requisitos sealados en los nmeros 1) a 4) de la letra A precedente, con las excepciones de que en el caso del N 1), la primera copia se entregar al cliente, debiendo conservarse el original en poder del vendedor, en el caso del N 2), las boletas deben ser timbradas por el Servicio, y en el caso del N 4), tratndose de las boletas que se emitan en forma manuscrita deber sealarse el mes de emisin mediante el uso de palabras o nmeros rabes o corrientes; (12) 2) Los vendedores y prestadores de servicios que, por el giro de sus negocios, transfieran especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos establecidos en el Ttulo II de la ley, debern indicar separadamente los montos de las operaciones en las boletas que emitan, y 3) Indicar monto de la operacin. (13) Otras caractersticas generales del IVA: i. Es un impuesto indirecto. ii. Afecta el consumo de bienes. iii. Es peridico, se paga mes a mes. iv. Es neutro, ya que no debera afectar el margen de utilidades del intermediario. v. Evita que el productor y el vendedor se pongan de acuerdo para pagar menos impuestos. vi. Es un impuesto documentado (en papel o en formato electrnico).

3 de abril del 2013 (Clase 2, ayudante)

El IVA
El I.V.A. es el impuesto al valor agregado. Se encuentra regulado en el Decreto Ley 825 (Ley de impuestos a Ventas y Servicios). Frente a eso, se entiende que el hecho gravado son ventas y servicios, adems de ciertos hechos que son homologados a estos dos, y son gravados con IVA.

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Por ejemplo, esto pasa con los retiros. Si uno tiene un kiosco, donde se venden dulces, cigarros, etc., y si el dueo toma parte del inventario y lo consume, en vez de pagar impuesto por el precio al por mayor (ms barato), debe pagar un impuesto por el valor al cual lo hubiera vendido. Otro ejemplo. Si uno produce vinos, y producir una botella cuesta aproximadamente $500, mientras se vende a $8.000, y se cae un cargamento con un valor de venta de $2.000.000, el S.I.I. va a entender que al no estar esas botellas, fueron vendidas a los $8.000, por lo que tendr que pagarse impuesto por ese valor. Lo importante ah entonces, sera que el contribuyente tiene la carga de probar que l no realiz un retiro, sino que las botellas se perdieron. La misma analoga ocurre con las importaciones. Las importaciones no son ventas. Por ejemplo, si yo compro algo por Amazon, y es trado a Chile por un servicio de mensajera, esa importacin no es una venta. El producto ya fue pagado. Sin embargo, esa importacin, se considera un hecho gravado especial, y para efectos de la ley, se toma como venta y se grava con I.V.A.

Ventas
Se encuentran definidas sealada en el art.2 n1 del D.L 825. Segn este, se entiende por venta toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a la venta. Desglosando la definicin, se entiende por venta toda convencin, de manera que es un concepto muy amplio que no solo contiene a la compraventa. As, ser un acuerdo de voluntades, destinado a crear, modificar, ampliar o transferir derechos u obligaciones. Segn el art.3 del Reglamento, se seala, que en el concepto de venta se comprenden los siguientes actos jurdicos. 1. Convenciones a ttulo oneroso, independiente de la designacin que le den las partes, que sirvan para transferir el dominio sobre bienes muebles, sobre una cuota de dominio sobre ellos, o sobre derechos reales constituidos sobre ellos. 2. Todo acto o contrato destinado al mismo objetivo. 3. Cualquier acto que la ley equipare a venta segn el art.8 de la ley. Entonces, si las partes establecen que es una donacin, o hay una donacin mutua, se mira al fondo del asunto. Por ejemplo hay caso con la corporacin de amigos del teatro municipal de La Cisterna. Los miembros de la corporacin donaban $5.000.000, y frente a eso la corporacin donaba a estos, asientos preferenciales u otros beneficios. Frente a este caso, la ley lo equipara a una venta, por lo que se toma el valor de mercado de estos beneficios, y se grav un impuesto. Como consecuencia de esto, se dict una ley que regula las donaciones que establece las contraprestaciones que se pueden dar a una donacin para que no se considere como una compraventa. 248

Corresponde al Servicio investigar si un hecho se considera o no una venta. Cabe repetir lo que se dijo en un comienzo, que en relacin al art.8 del D.L. 825, hechos como el retiro y la importacin son considerados como venta. Mientras haya la transferencia a ttulo oneroso de un bien mueble, se entender que hay venta, ms all de lo que digan las partes. As, la compraventa, la permuta, la dacin en pago, el mutuo, etc. Otros contratos donde no hay ttulo, como el comodato, no se consideran como venta. Tambin puede ocurrir que en un arriendo por demasiado tiempo, el Servicio lo entienda como venta. Para que se considere como venta, la convencin debe servir para transferir a ttulo oneroso, bienes corporales muebles. Son bienes muebles los que pueden transferirse de un lugar a otro (segn la definicin del Cdigo Civil). Un caso interesante son las estampillas. Cuando se compra una estampilla, y se paga la el impuesto de timbres y estampillas, no se considera un mueble sino representacin de una tasa. En cambio, si se compra una coleccin, se considera como bien mueble para efectos del derecho tributario. Por ejemplo, un bosque que se vende en pie, se considera mueble por anticipacin, por tanto gravado por I.V.A. Los minerales de un yacimiento, antes de ser extrados no se consideran como muebles por disposicin del cdigo de minera. Otra parte de la definicin entiende se transfieran el dominio de bienes muebles, una cuota de estos, o derechos reales constituidos sobre estos. Entonces, si una empresa constructora vende el usufructo de un bien, se entiende que hay I.V.A. Sin embargo, si la propiedad se vende, y se reserva el usufructo, no hay I.V.A, pues no hay transferencia de este derecho. Si uno mira el art.2 n1, se da cuenta que es un monstruo armado con pegatinas, pues se incluyen bienes inmuebles construidos por empresas constructoras. Esto es as, por la existencia del I.V.A en la construccin (ley 18.630 del ao 87), que agrega a la definicin, los bienes inmuebles de propiedad de una constructora, construidos en su totalidad por ella, o en parte por un tercero para ella. Entonces, se puede entender como una excepcin a la regla general acerca de que se trata de transferencia de bienes muebles.

Elemento territorial del hecho gravado venta.

Segn el art.4, estn gravadas con I.V.A las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independiente del lugar donde se celebre la convencin. Por ejemplo, si un empresario sueco le vende a un empresario chino, ambos domiciliados en Inglaterra, un conjunto de neumticos en un depsito de Calama, se entiende gravado con I.V.A. El art.4 adems se refiere a bienes que no se encuentran en Chile, pero estn transitoriamente fuera del pas, o que vienen en camino. As, se entiende que estn en territorio nacional, aquellos bienes. Cuya inscripcin, matrcula o padrn se haya dado en Chile, y se encuentren fuera del pas por 249

territorio nacional. As, si se vende una motocicleta que se encuentra en reparacin en Argentina, pero que est inscrita en Chile, se considerar dentro del territorio. Asimismo, se entienden ubicados en territorio nacional aquellos bienes que se encuentren embarcados hacia el pas en el momento de celebrada la Convencin.

Elemento temporal del hecho gravado venta.

Estos dos elementos son objetivos. A esto se agrega el elemento subjetivo de habitualidad. Los que no tienen ttulo de vendedor, no pagan I.V.A cuando venden. Se necesita declarar al Servicio que se inician actividades de contribuyente de I.V.A. Por ejemplo, si saco dos fotocopias de un texto y vendo una, no pago impuestos. La excepcin sera en el caso de las importaciones, para las cuales no se considera la habitualidad para pagar I.V.A. El art.9 establece que el impuesto se devenga en la fecha de la emisin de la boleta o factura de la venta de bien mueble. Este no es el momento en que se paga el impuesto. Cuando se vende algo, el I.V.A se recarga del consumidor final, se recauda, y en los primeros 12 das del prximo mes se paga. Sin embargo, la obligacin de pagar el impuesto surge cuando se emite el documento. En caso de que la entrega de las especies sea anterior, o cuando por naturaleza del acto no se emitan estos documentos, se entiende excepcionalmente, que el impuesto se devenga en el momento de la entrega real o simblica las especies. Otros casos en que se deviene el impuesto en fechas distintas son: Los bienes importados, cuando se realiza efectivamente la importacin. En los bienes retirados, cuando se saca este bien de la venta. En las prestaciones de servicios peridicos, al fin de cada perodo. En los servicios (ya no en las ventas), se devenga el I.V.A al momento del pago. Si presto un servicio y me pagan, se debe aadir. Pero si se paga a travs de otro servicio (como lo hacen las empresas telefnicas, que al tener que pagar para acceder a la red de otra compaa, compensan los servicios que se entregan mutuamente), el I.V.A se devenga ya no en el pago, sino en relacin a ambas operaciones distintas.

El elemento subjetivo: La habitualidad.

Por ejemplo, si se realiza una venta de garaje, no se puede entender como habitual, de manera que no hay impuesto. Sin embargo, si se crea una tienda por Facebook, que realiza ventas seguidas, empieza a verse cierto rasgo de habitualidad. El art.2 n3 define al vendedor. Se entiende por tal cualquier persona, natural o jurdica, incluyendo comunidades y sociedades de hecho. Mientras exista una manifestacin econmica gravable, se considerar que hay un vendedor. Esa persona debe dedicarse de manera habitual, a la venta de bienes muebles corporales. Esta habitualidad es determinada a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos. Finalmente se pueden tratar de bienes de propia produccin o comprados a un tercero. No importa si vendo zapatos hechos por m o que compr a un distribuidor. 250

Sin embargo, frente a esto se mantiene el problema de definir la habitualidad. El derecho comercial define como comerciante, al que hace del comercio su profesin habitual. Debe ser profesional, buscar ganarse la vida en esa actividad. Habitualidad significara la repeticin de los actos. Todos los das se compra y vende. Adems, tiene que haber un nimo de lucro. No hay un amor al arte, sino bsqueda de sustento. Sin embargo esa definicin sigue sin dejar todo claro. Si se recurre al reglamento, Decreto Supremo 55, se seala en el art.4 que para calificar la habitualidad, el Servicio considerar la naturaleza, la cantidad y la frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes de que se trate, y segn estos, se determinar que el nimo que gui al contribuyente, fue adquirirlos para el consumo, uso o reventa. Corresponde al contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas, o que adquiri las especies para revenderlas. Adems se considera habitual toda venta que realiza un vendedor dentro del giro. Frente a estos criterios, no hay una regla especfica de cmo se realiza la valoracin, por lo que es el Servicio el que interpreta. Por ejemplo, si se compran ocho neumticos, el Servicio puede interpretar que hay habitualidad, pues el auto necesita cuatro. Frente a eso, el contribuyente tiene que defenderse y probar que no hay un nimo de reventa. A esto se suma, que siempre se entender que la compra de un bien dentro del giro se entiende como habitual. Esos tres criterios se valorarn de la manera que el Servicio lo encuentre pertinente (no es necesario que se utilicen los tres por el servicio). Por eso nunca se entender la habitualidad como un concepto definido claramente. El Servicio la determina a su juicio exclusivo, ms all de la existencia de un control. Otro caso de habitualidad se ve en los insumos. Art.2 n3 inc.2. Se considerar habitual al productor que venda materias primas o insumos que no utiliza en sus procesos productivos. Por ejemplo, si hago zapatos, me sobra cuero y los vendo para que se hagan alfombras. Ah, ms all de que no exista nimo de reventa o frecuencia, la ley establece que siempre en este caso habr habitualidad (es la propia ley la que establece un caso, y no lo deja a la interpretacin). Lo mismo ocurre en el caso de las importaciones. El art.8 establece que se considerar como venta las importaciones, tengan o no el carcter de habituales (lo que lleva al mismo efecto que si se consideraran como habituales). Para terminar, otros casos se ven en el use tax o impuesto de uso. En algunos pases, hay un impuesto de consumo llamado impuesto al uso. Por ejemplo, si alguien que vive en Louisiana compra un computador en Mississippi (donde, para el caso de este ejemplo, no se encuentra

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gravado por impuesto alguno), tendr que pagar impuesto como si lo hubiera comprado en el lugar que lo pretende usar. Clase n 3 (24 de abril 2013, ayudante) Corresponde ver los servicios. Art. 2, n2: Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 2) Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplo de cmo la legislacin tributaria est completamente interrelacionada. Servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra. Esto es una obligacin de hacer, quedan por tanto excluidas automticamente las obligaciones de dar y de no hacer (esto se discutir ms adelante ya que seguramente en la segunda prueba aparezca una pregunta sobre obligaciones de no hacer). Por la cual se percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin. Entonces, servicio que le presta a otra persona por la cual le paga. Qu pasa cuando no hay nexo entre esta prestacin y esta remuneracin? Conocen algn caso? El nio que hace malabares en el semforo hace una prestacin? S. Con el pago se le efecta una remuneracin? S. Entonces debe pagar IVA? No, porque no hay nexo causal. Esto se ha discutido latamente en la doctrina. Como la remuneracin que en estos casos se da es voluntaria, es una ddiva puede o no puede existir, no hay un nexo causal entre esa prestacin con la remuneracin que se brinda. Como no hay relacin causal entonces es slo una ddiva y no un servicio. Lo que s vemos eso s, la clase pasada a propsito de las telecomunicaciones, es que un servicio puede ser remunerado con la prestacin de otros servicios, no pueden pagarme remunerndome con otros servicios. Y siguiendo con la definicin siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nmeros tres y cuatro de la ley de impuesto a la renta. Entonces, tiene que ser un servicio que una persona realice para otra, que reciba por esto una remuneracin y este servicio tiene que estar en los numerales 3 y 4 del art. 20 de la ley de impuesto a la renta. Ah podra estar un poco ms claro, hasta que nos vamos a los numerales 3 y 4 del art. 20 y nos damos cuenta que puede ser prcticamente cualquier cosa. Art. 20 N 3: Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguro, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamo, administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin de empresas financieras y otras actividades anlogas, constructoras, periodsticas, publicitarias, de radio y difusin, televisin, procedimiento automtico de autos y telecomunicaciones.

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Art.20 N4: Las rentas obtenidas por corredores sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, empacadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero y agentes de seguro que no sean personas naturales, colegios, academias institutos de enseanzas particulares y otros establecimientos particulares de este gnero, clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimiento anlogos. Y empresas de diversin y esparcimiento. Por lo que son muchas cosas. Ahora la pregunta es: tienen que estar afectos al impuesto de primera categora? Tambin hay discusin, sin embargo el art. 5 del reglamento zanja en algo esto. Dice que no importa si est afecto o no a 1 categora por el N 3 y 4 del art. 20 porque puede estar exento, da lo mismo. Mientras se trate de una de estas industrias va a ser grabado con IVA. Entonces, vimos que no necesariamente tiene que estar grabado con impuesto de primera categora por estos numerales, para estar afecto a IVA. Qu pasa con los holdings? Son un grupo empresarial, con distintas filiales, con una matriz que se prestan servicios. Por ejemplo, la matriz le provee servicios de contabilidad a todas sus filiales, de aseo a todas sus filiales. Entonces, vimos que en el nmero 3 la segunda seccin que utiliza es comercio. Quin define comercio? Qu legislador lo hace? El Cdigo de Comercio. Entonces se define como lo entiende el derecho comercial. Nos remitimos entonces ahora al art. 3, n7 del Cdigo de Comercio que nos habla de empresas de provisiones y suministros. Entonces, estamos haciendo varios saltos lgicos aqu: pasamos del art. 2 N2 de la LIVYS, que nos remite al art. 20, N3 y 4 de la LIR, y de ah como el N3 dice comercio, nos remitimos al art. 3 del Cdigo de Comercio, en particular al nmero 7 cuando hablamos de suministro y provisin. La matriz presta servicios de administracin, aseo o de contabilidad, por ejemplo. Cuando estos servicios se los presta de forma peridica y sucesiva lo que entendemos es que son suministros o provisiones. Eso, segn el art. 3 y de ah al art. 20 N 3 de la LIR. Y eso de nuevo, a la mencin original al art. 2 N2 de la LIVS. Eso tiene IVA. Se pas de una matriz que presta servicios de contabilidad a una de sus filiales, y se entiende que los presta en forma peridica y consecutiva, se entiende que es un contrato de suministro, ese contrato se entiende como comercio, dentro de la voz comercio va el art. 20 N3 de la LIR donde se habla de la voz comercio. Y nuevamente al art. 2 N2 donde nos dice que esos servicios prestados van a estar gravados con IVA. Usualmente se entienden los contratos de suministros como suministros de bienes. Una empresa de transporte que firma un contrato de suministro con una proveedora de neumticos, que dice que se proveer de una cierta cantidad de neumticos con determinados plazos de entrega. Pero los contratos de suministros tambin son de servicios. El caso recin mencionado es simple. Los servicios de abogados prestados por la matriz a sus filiales llevan o no IVA? Cuando se refiere al N 3 y 4 del art. 20 de la LIR, est hablando de renta y en sta lo que predomina es el capital sobre el trabajo. Cuando predomina el capital sobre el trabajo estamos hablando de Impuesto de Primera Categora. Cuando es ms trabajo que capital, hablamos de Impuesto de Segunda Categora o Impuesto Global Complementario. En este caso, cuando hablamos de contabilidad predomina el Trabajo, en este caso no tendra IVA. Entonces, cualquier tipo de actividad profesional donde predomine el trabajo, como por 253

ejemplo, el trabajo de un abogado no tendr IVA. Pero si se trata de una Sociedad de Profesionales, sta s puede tributar en primera categora, y en ese caso, sa boleta s tendra IVA. Hay casos especficos como los odontlogos o los radilogos. l tiene una silla que cuesta ms de 1 milln de pesos y cobra 20 mil pesos por la consulta. Si ac predomina el capital porque no consideramos el impuesto de primera categora? Esto es porque el valor del servicio est dado por lo que hace la persona. Es el trabajo el que califica el uso del capital. Por lo que siempre el odontlogo, a pesar de tener mucho capital, su labor va a ser una renta profesional y va a estar afecto a segunda categora o a Global Complementario, a menos que un grupo de odontlogos digan juntamos todas las mquinas y nos instalamos como una clnica, que est en el art. 20 N4, en dnde ah vuelve a ser IVA porque aparece especficamente en ese artculo. En el caso de los planos. Si yo contrato un arquitecto para que lo haga, es servicio profesional o est dentro de una industria (art. 20 n 3 y 4)? Es un servicio profesional por lo que no debera estar afecto a IVA, pero el SII entiende que este servicio de arquitectura est tan relacionado a la construccin del edificio, y como ya vimos tal servicio est afecto a IVA, ese servicio profesional lo arrastra porque lo entiende fundamental para la construccin y lo grava con IVA. Porque si no hay un plano no se puede hacer el edificio, porque es necesario tener un permiso para construir y para eso debo tener un plano. En el caso de los prestamos, tarjetas de crditos que vienen con seguros, en ese caso, estos servicios comerciales estn dentro del N3 y 4 del art. 20 LIR, por lo que se entiende que todos esos servicios estn gravados con IVA. Pero qu pasa con los servicios anteriores, las verificaciones de crditos, presentacin de informes, uno podra entender que estn separados. Que uno primero presenta papeles y despus de eso se pide la tarjeta de crdito y el Banco me dice que me cobrar IVA por ser una tarjeta de crdito y esto es un servicio comercial y por eso debe tener IVA. Ac hay jurisprudencia disidente, el SII ha dicho que los servicios anteriores se entienden separados por lo que por esto no debe cobrar IVA, pero s por la apertura de cuenta. Y en otros casos, ha dicho lo contrario: se entiende que para abrir la cuenta corriente se necesita de esos pasos previos, por lo que es un nico acto, que es de comercio y por tanto est afecto a IVA. En cualquier caso, el SII tiene la facultad de fiscalizar las operaciones del contribuyente. En ese caso puede tasar. Tasa un determinado servicio en el mercado. Con la finalidad de que pague IVA. Siempre puede fiscalizar, encontrar el hecho gravado, no estar conforme con el valor y tasarlo. En el caso del plano para la construccin de un edificio, los va a ver relacionado y va a decir que est todo gravado, a menos que pueda demostrar que yo le contrat un plano a un arquitecto independiente, que jams fue contrato por m, y no fue a la obra ejecutada. Hay un ejemplo claro: en donde una sociedad arrendaba apart hotel. El arriendo de bienes inmuebles no amoblados est exento de IVA. Si tiene muebles tiene IVA, es un hecho gravado especial. Si arriendo unas piezas como apart hotel? Tiene IVA porque aparte de estar amoblados, presta servicios de hotelera (conserjera, aseo, etc.). Lo que se hizo es que se separaron los servicios: una arrendaba el departamento sin amoblar, sin estar afecto a IVA y otra sociedad distinta daba las boletas por el arriendo de los muebles (afecto a IVA) y los servicios de hotelera (aseo, etc.). Entonces de una boleta que pudo ser 100 mil pesos diarios con IVA, se dividi en dos boletas, una por 80 mil pesos diarios sin IVA y los otros 20 mil que eran servicios de hotelera y 254

arriendo de los muebles que alojaban el departamento con IVA. El que arrienda el departamento no est sujeto a IVA, no tiene que hacer declaraciones, no es contribuyente de IVA. EL Director del SII a este respecto dijo que era un solo servicio y tiene que pagar IVA. Lo que se revirti en la Corte Suprema donde se estableci que eran servicios separados. Elemento subjetivo del hecho gravado servicio. Art. 2 n4: Por prestador de servicios cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho (stas ltimas incluidas por motivos de recaudacin), que preste servicios en forma habitual o espordica. Es ms fcil determinar la habitualidad, aunque se preste una vez el servicio, se entiende habitualidad porque se entiende que es la forma que tiene de ganarse la vida, a diferencia de las ventas. Elemento temporal. Art. 9, letra a): cuando se perfecciona el hecho gravado? 1. La misma regla general de las ventas, esto es, cuando se emite la boleta o factura. 2. Cuando se perciba la remuneracin o se ponga en cualquier forma a disposicin del prestador del servicio. Lo que ocurra primero (boleta o remuneracin) y se configura el hecho gravado o servicio. Por ejemplo en el caso de las prestaciones mutuas, si yo le presto un servicio a alguien y el como pago me presta otro servicio, ah ya percib la remuneracin, entonces puedo no emitir boleta nunca, pero cuando me prest el otro servicio yo percib la remuneracin y a partir de ah se hace exigible el impuesto. Elemento territorial. Servicios deben ser prestados o utilizados en el territorio nacional. Entonces, por ejemplo si reparo una mquina en el extranjero y la utilizo en el pas debo pagar IVA. Primer caso de hecho gravado especial. Ahora vamos a ver el primer caso de hecho gravado especial que se encuentra en el mismo art. 2 que es la construccin. Es claro que para las ventas se gravan por regla general la venta de bienes muebles, pero hubo una modificacin el ao 1987 en donde se gravan tambin los bienes inmuebles construidos por empresas constructoras. Hay ciertos bienes corporales inmuebles que estn afectos a IVA. Cules son los requisitos para que estos inmuebles estn afectos a IVA? 1. Deben ser de propiedad de una empresa constructora; 2. La empresa debe haber construido el inmueble total o parcialmente. Entonces, si no es una empresa constructora la que est vendiendo o es una empresa que no construy el inmueble total o parcialmente, no tiene IVA. Si una constructora se lo vende a una inmobiliaria y se lo vende a ustedes, no tiene IVA por que la inmobiliaria no ha construido ni total ni parcialmente. Hay una propuesta de modificacin para cambiar esto, para generar una mayor recaudacin, para que toda la venta de inmuebles pague IVA.

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Quin califica a una empresa constructora? El SII. La base imponible corresponde solo a la construccin. El valor total de una propiedad que puede ser 30 millones de pesos, menos el valor del terreno, en teora me da el valor de la construccin. Quin puede ser constructor? El que el SII diga, a su juicio exclusivo. El elemento territorial es mucho ms simple porque para los bienes inmuebles si no estn en el pas, no estn afectos a IVA. Si est en Chile, paga IVA por la construccin. El elemento temporal: art. 9, letra e) cuando se emite la boleta o factura se entiende perfeccionado este hecho gravado. Hay ciertos hechos gravados especiales que son solo de la construccin. 1. Los insumos (art. 2 n3) cuando a una empresa constructora le sobren ladrillos y decide vender esos ladrillos o sacos de cemento paga IVA. Otro hecho especial para la construccin es el art. 8 letra e) que habla sobre los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. En los contratos de instalacin, si yo arriendo un local de comida rpida, se requieren varias instalaciones para facilitar un fin. Y las confecciones de especialidades, como los electricistas por ejemplo.

Clase n 4 (25 de abril 2013, ayudante) HECHOS GRAVADOS ESPECIALES Por ahora revisaremos dos hechos gravados especiales, y estos son los que se encuentran en el art. 8 letra e) LIVS, y son; los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. Estos se encuentran definidos en el art. 12 del Reglamento, pero bsicamente, los contratos de instalacin son un tipo de instalacin o construccin para poder cumplir cabalmente el propsito del bien y, la confeccin de especialidades son obras menores que van incorporadas al inmueble, como por ejemplo; las obras de gasfitera o las obras elctricas que tiene que hacer un especialista. Por otro lado, en los contratos generales de construccin se tiene distinguir, para saber si estamos ante una venta o un servicio, quien provee la materia prima. De esta forma, s es el constructor quien provee la materia prima estamos en presencia de una venta, en cambio, s es el dueo el que pone el material estamos en presencia de un arrendamiento de servicios. Un ejemplo especifico es el art. 12 letra B n 3 LIVS. Artculo 12- Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: B.- La importacin de las especies efectuadas por: 3.- Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el pas ; las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomticos y funcionarios internacionales, de acuerdo con los convenios suscritos por Chile. 256

Este articulo quiere decir que s una embajada importa un bien del extranjero, esa importacin no paga IVA. Ahora, revisaremos la base imponible del IVA. Esto se encuentra regulado en la LIVS, prrafo 5 en el art. 14 y ss. Artculo 14- Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Ttulo pagarn el impuesto con una tasa de 19% sobre la base imponible. Qu es la base imponible? Es el valor de las operaciones respectivas. Artculo 15- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros () El ms interesante de los agregados a la base imponible es el n 1; 1.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo tributario. En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Ttulo, en la parte que corresponda a la variacin de la unidad de fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo. Esto significa que al comprar a plazo cualquier cosa que tiene IVA, esos intereses tambin van a estar gravados con IVA. O sea, se pagar finalmente: inters + 19% + el capital (cuota). Pero el artculo 12 me seala que estas operaciones de intereses estn exentas de IVA.

Artculo 12- Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: 10) Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepcin de los intereses sealados en el N 1 del artculo 15. Entonces cmo hagan el dinero las grandes tiendas y los supermercados al utilizar las tarjetas? Yo compro A, que me cuesta 50 + 19%. Si decido comprarlo en cmodas cuotas. De esta forma bajo el art. 15 yo pagara: la cuota (25) + inters (5%) +19% (sobre el inters). En todo caso esto es una fantasa tributaria, porque no pasa en la realidad, debido al art. 12 letra E n 10 sobre los intereses crdito. Quiero comprarme una moto y una motosierra que tienen un valor de 1.500.000. Decido comprarlos en cmodas 72 cuotas a un inters del 3%, con la frmula del art. 15 el monto total a pagar es bastante alto, por esto lo que se hace es aplicar el art. 12, y pago con la tarjeta de la tienda, que al pasarla hace un proceso de evaluacin crediticia. Esa tarjeta no es de la misma tienda sino que de otra sociedad, por ejemplo: La tienda es Falabella y la tarjeta es de CMR. S.A. Entonces, al ir a la caja 257

pago con la tarjeta, al pasarla me evalan comercialmente, y la operacin slo me cuesta 1.500.000 + 19%. As, la sociedad CMR le paga al contado a Falabella y yo le quedo debiendo a CMR un crdito en 72 cuotas + un inters del 3%, sin IVA porque est regido por el art. 12 LIVS. Ahora veremos el art. 15 n 2 y 3: 2.- El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin. Un ejemplo, cuando vas a la botillera y compras un cerveza pero no tienes envase, y el dueo de la botillera te da la opcin de dejarle plata por el envase y, al reverso de la boleta le pone ms $300. Eso es un delito tributario, porque el envase forma parte de la base imponible. Lo que debera cobrar es: 900 (cerveza) + 300 (envase) + 19%. Porque por esos 300 pesos de garanta por el envase debe cobrarse IVA. 3.- El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo. Este trata de otros impuestos aplicados sobre la base imponible de otros impuestos, finalmente forman parte de la base imponible del IVA, es un cobro de impuesto sobre impuesto. Por ejemplo, si traigo algo de EEUU debo pagar el arancel aduanero. Entonces, si unos lentes de contacto me costaron 100 y el arancel el 15%. Y sobre ese valor total (100 + 15%) me suman el IVA. Por lo tanto, me estn cobrando un impuesto sobre impuesto. Grficamente sera algo as: (CIF + 11%) + IVA CIF= Costo + seguro + transporte. 11%= impuesto de internacin. El valor CIF es la base imponible para las importaciones. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILABLES A LA VENTA Estos se encuentran en el mgico art. 8 LIVS. Los hechos gravados especiales son hechos de comn ocurrencia que el legislador tributario equipara a ventas o servicios para el slo efecto de gravarlos con IVA. Artculo 8- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda: a) Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. En este caso todas las importaciones pagan IVA, sea o no una actividad habitual. Hay transferencia de dominio en la importacin? Se podra decir que s, porque alguien me lo manda. Pero el bien es mo desde que se me enva (Cdigo de Comercio). b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos. (Pregunta prueba)) Requisitos: 1. Tiene que tratarse de bienes corporales muebles. 258

2. debe efectuarse por vendedores. 3. que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades. 4. debe tratarse de activos realizables (la mercanca), no el fijo. 5. tambin incluye los derechos reales constituidos sobre ellos. Por ejemplo, si aporto el usufructo de un bien mueble, esta operacin estar gravada con IVA. c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. (Pregunta prueba) En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. Lo importante es que si no existieran estas dos normas, en teora yo podra constituir una sociedad, mi aporte es un vehculo y el de otra persona son 7 millones de pesos, y al da siguiente la liquidamos y, l se adjudica el vehculo y yo 7 millones de pesos, y no pagamos IVA. En este caso sin las normas, tanto el aporte como la adjudicacin no estaran gravados con IVA. d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos de fuerza mayor, calificada por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn derecho al crdito establecido en el artculo 23. De este artculo se desprende que existen 3 tipos de retiros: 1) Retiro propiamente tal (cuando un vendedor, u otra persona que seala el artculo, retira un producto para su consumo personal, l o su familia, o se los llevan para la casa) 2) Retiro presunto (los que estn en el inventario y despus ya no estn) 3) Retiro con fin promocional (los productos que regalan en el supermercado para enganchar, pero para que no pague IVA no debe ser un vendedor quien los regale, sino que una agencia de publicidad)

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La consecuencia ms importante de todo esto es que los retiros para consumo personal no dan derecho a crdito fiscal (impuesto contra impuesto) y, por lo tanto, debe pagar IVA. En todo caso existe una exencin especial para los trabajadores que veremos ms adelante. Eso s, siempre existe la posibilidad de probar que los productos que faltan no los consum o no los vend en la calle (no pague IVA y no di boleta) sino que se rompieron o perdieron. Yogurt por vencer o vencidos? Estos son incomerciables si estn vencidos, de manera que deben retirarse del comercio los 5 o 10 das antes de la fecha de vencimiento, aunque su duracin posterior a ella sea de 15 0 30 das despus. As, al retirarlos la empresa deba destruirlos para aprovechar el crdito fiscal. (Lo mismo ocurre para productos mal rotulados). Pero desde el ao 2009 (2 oct.), SII sac una circular (n 54) que a travs de una interpretacin permite donar estos productos a quienes estn inscritos en un registro especial del SII y de esta forma, igualmente, aprovechar el crdito fiscal. (Pregunta prueba)

Clase mircoles 17 de Julio (Profesor)

Estamos estudiando el art.8, que establece que para los efectos de la LIVS, se consideran ventas contempladas en dicho artculo. El art 2 contempla un concepto amplio y restringido de lo que se entiende como venta, en el sentido que comprende muchas operaciones. Tenemos el concepto de venta que es cualquier convencin que sirva para trasferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles. Tiene que ser una venta que cumpla ciertas caractersticas, no es cualquier venta: 1. Venta habitual. Si uno de Uds. compra un libro y despus lo vende, no es una venta mercantil. No hay venta del punto de vista de la ley tributaria ni tampoco de la ley comercial, si desde la ley civil. Desde el punto de vista tributario hay que considerar el objeto vendido, tiene que ser un objeto fsico, corporal. La venta de electricidad es por ejemplo corporal o incorporal?, tiene que ser percibida por los sentidos, yo la puedo sentir, por lo tanto es corporal y es mueble. No obstante el artculo 2 contempla estos conceptos amplios, el artculo 8 entra a enlistar casos concretos que el legislador indica que habr venta en los siguientes casos. A. La importacin, aunque en trminos prcticos no sea venta ni servicio, nuestro legislador nos ha engaado. Una importacin es el ingreso legal de mercadera extranjera a Chile, sin importar el ttulo por el cual ingresa. Se habla de legal porque la ilegal es contrabando. Del punto de vista tributario no tiene trascendencia cual sea el ttulo por el cual se importa, ya sea a ttulo de comodatario, propietario, arrendatario, el solo hecho de arrendar y traerla a chile no es un ttulo de trasferencia de dominio pero por ese solo hecho est igualmente gravado con esta ley. Ac la importacin puede ser habitual o no y igualmente ser gravada, ej: si viajo y compro libros, a partir del 6to libro ms menos me cobraran impuestos, y que impuestos?, me cobraran arancel e IVA. No importa que la importacin sea a ttulo personal o a ttulo gratuito, igual paga porque lo que se grava es la importacin. 260

Los artculos importantes de esta ley son el 2 que tiene la definicin, el 8 y el 12. Para que un hecho este exento primero tiene que estar gravado y eso est en el artculo 12 donde se ven los hechos que estn exentos, las personas que estn exentas de impuestos estn en el artculo 13 del DL 825. Leer artculo 12 letra B. Artculo 12.- Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: B.- La importacin de las especies efectuadas por: 1.- El Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Polica de Investigaciones de Chile, como tambin las instituciones y empresas dependientes de ellas o que se relacionen con el Presidente de la Repblica por su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pblica, siempre que correspondan a maquinaria blica; vehculos de uso militar o policial excluidos los automviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o partes para fabricacin, integracin, mantenimiento, reparacin, mejoramiento o armadura de maquinaria blica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes, y equipos y sistemas de informacin de tecnologa avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia;(19-b) Asimismo estarn exentas del impuesto de este Ttulo respecto de las partes o piezas nacionales o nacionalizadas utilizadas en la fabricacin o armadura de los bienes sealados en el inciso anterior, en su ingreso o reingreso desde las Zonas Francas al resto del pas; (20) 2.- Derogado. (21) 3.- Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el pas; las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomticos y funcionarios internacionales, de acuerdo con los convenios suscritos por Chile; 4.- Los pasajeros, cuando ellas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estn exentas de derechos aduaneros; (22) 5.- Los funcionarios o empleados del Gobierno chileno que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre que dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa, equipo y herramientas de trabajo,(23-a) cuando no se requieran para todas ellas el respectivo registro de importacin, planilla de venta de cambios para importacin, u otro documento que lo sustituya; (22) (23) En el caso de las importaciones, en el nmero 1, aqu no hay una venta o un servicio e igualmente la ley grava una importacin. Hay que vincular el artculo 8 letra A con el artculo 12 letra B. La internacin temporal es un sistema donde una empresa trae a Chile maquinarias o material y todava no la importa, aun no cumple los tramites, mientras no lo hace an no tiene que pagar los impuestos, existe la misma posibilidad para los almacenes particulares. Si traigo unos neumticos que an no usare pero necesito la disponibilidad, establezco unos almacenes particulares y cuando los saque de estos almacenes tendr que pagar todos los impuestos necesarios, cuando efectivamente necesite ocupar estos neumticos mineros. Exportar es salida legal del pas. El art 8. letra b) se refiere a los Aportes.

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Artculo 8.- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda: b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos; Ac observamos cul es el concepto de aporte jurdicamente considerado. No todos los aportes estn gravados con impuestos. Si yo aporto unos cdigos al club deportivo est dicho aporte gravado con IVA? La venta, para estar gravada con IVA, tiene que ser hecha por un VENDEDOR HABITUAL, no cualquier persona, debe ser un vendedor segn la ley tributaria. Art 2 n3 de la ley: 3) Por vendedor cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.(2) Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar El aporte que realice un vendedor no habitual va a ser un aporte liberado de impuestos, igualmente si aportara cualquiera de Uds. un computador a una sociedad. Si el aportante es de una empresa, entonces si estara gravada con IVA porque es un sujeto que se considera vendedor habitual, lo que produce a veces un problema porque la sociedad creada an no tiene RUT para otorgar facturas. Segundo elemento, cuando hablamos de aporte hablamos de ttulo traslaticio de dominio, el aporte tributario es venta porque es ttulo traslaticio de dominio, es venta. Como es venta el primer elemento de la venta es que sea una convencin de modo tal que en todos los actos de la letras B articulo 8 tienen que haber convencin, donde es necesario un acuerdo de a los menos 2 voluntades, que haya consentimiento, si hay un proceso de reorganizacin en donde haya una sola parte, no estar gravada con IVA, ejemplo una transformacin de una sociedad puede ser considerada aporte? Ver art 8 n13 del Cdigo Tributario, las transformaciones, al no haber convencin no hay aporte ni venta porque no hay dos partes. El caso de una divisin de sociedad, es acto o convencin? Si fuera convencin podra ser gravada con IVA, en una divisin hay una sola voluntad as que no est grabada con IVA, aqu lo que hay es una adjudicacin que no es un ttulo traslaticio de dominio. En el caso de la fusin es acto o convencin? Cuntas voluntades requiere?, requiere a lo menos 2, siendo 2 las voluntades si hablamos de una convencin, as que en fusin si hay enajenacin, sin embargo SII entiende que no hay enajenacin lo que es rarsimo, porque en una fusin tambin hay aportes, SII dice que se entregan patrimonios y no bienes particulares. Donde no hay hechos gravados es en la reunin del 100% de las acciones de una sociedad en una sola mano y que traen como consecuencia la disolucin de la sociedad. La venta de acciones son bienes incorporales. En una empresa de zapatos, A le compra a B sus derechos sociales, la transaccin versa sobre el continente, lo que es un bien incorporal y al ser incorporal no est gravado con IVA, lo que no quiere decir que no sea transferencia de dominio. 262

Y cul es el modo de adquirir en el caso de la traslacin de bienes en el caso de la fusin y adquisicin del 100% de los derechos? La ley, porque se asimil a la sucesin por causa de muerte. Entonces en la letra B el hecho gravado es el aporte. c) Tercer hecho gravado especial Adjudicaciones en casos especiales y respecto de contribuyentes particulares (leer letra c) No es cualquier adjudicacin, esta tiene que ocurrir en un momento determinado, tiene que verificarse en liquidaciones de sociedades. La liquidacin en qu momento ocurre? En la disolucin. Tiene que haber disolucin. A qu tipo de sociedades podemos aplicar esta regla? A las sociedades civiles, porque cuando se disuelven las civiles se aplican las reglas de la comunidad, y la comunidad se liquida por adjudicacin, pero la sociedad comercial cmo se liquida? Depende de si es annima o colectiva civil. La diferencia es que la sociedad comercial la liquidacin se hace por una comisin liquidadora. Esta comisin enajena bienes (venta). Por eso se aplica el art. 2 n 1 y no el 8. Porque no hay adjudicacin, hay venta. Y eso se debe a que en este caso se mantiene la personalidad jurdica. d) Fantasmas de inventario, o las ventas negras (sin boleta) Respecto de los retiros: Hay que vincularlo con el art. 14 de la ley de impuesto a la renta. Debe tratarse de un contribuyente de IVA. Si el empleador retiene est gravado con IVA. Si remunera al trabajador con bienes son regala. Esta operacin, para el legislador tributario, est exenta segn el art. 12 letra a) n 3. Ley de Impuesto a la Renta. El lmite es 1 UTM. Respecto de los fantasmas de inventario Si se pierde algo hay que avisar la fiscala, se denuncia, y con eso demuestro que la cosa est hurtada o robada. Tambin estn los seguros comprometidos. Un caso son los incendios, en donde hay que avisar a SII para tener en cuenta los bienes que se pueden haber destruido. Letra e) El contribuyente voluntariamente hace una donacin. Un fin publicitario es el caso de la teletn.

Clase del 7 de agosto del 2013 Estamos analizando los hechos gravados especiales homologables a la venta, que se encuentran en el artculo 8 de la LIVS. Artculo 8.- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda: f) La venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia; En este caso, la base imponible sern los bienes del giro, corporales muebles, y excluye expresamente el derecho real de herencia.

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m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda.

El artculo 8 m) de la LIVS podemos relacionarlo con el artculo 31 N de la LIR, sobre gastos aceptados que se deducen de la renta lquida imponible, y que se refiere precisamente a las depreciaciones (5.- Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su utilizacin en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin obligatoria que dispone el artculo 41).

Qu es lo importante del artculo 8m? Requisitos que establece: 1.- Que sean corporales muebles 2.- Que se realicen antes de que hayan cumplido su vida til o que hayan pasado 4 aos 3.- Que no sean parte del activo realizable 4.- Hay un caso especial para algunos bienes corporales inmuebles o establecimientos de comercio que se entendern incorporados en la letra m si es que se venden antes de los 12 meses de su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Entonces, si yo hago un establecimiento de comercio y lo vendo antes de 12 meses, tiene IVA.

Esos son los hechos gravados especiales asimilables a ventas. Ahora vamos a ver los asimilados a servicios, que estn en las letras g, h, i. Artculo 8- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda: g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio; h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares; 264

i) El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin

Estas tres letras (g, h, i) se refieren a los siguientes bienes:

1.- Bienes corporales muebles 2.- Algunos bienes corporales inmuebles 3.- Inmuebles incorporales

Son bienes temporales, no se exige que sea en cumplimiento del giro o habitualidad. Ejemplo: tengo un estacionamiento vaco y vivo cerca del estadio nacional, y decido arrendar el estacionamiento por el da puesto que es el concierto de Blur Tengo IVA o no tengo IVA? S tengo IVA, porque si bien no es necesario que exista habitualidad, el SII para el caso particular de los estacionamientos establece que debe existir cierta industria. Pero si tengo instalaciones en la playa (por ejemplo, lneas pintadas con cal) s paga IVA. En la letra g) nos habla de arrendamiento, subarrendamiento, usufructo, de corporales muebles e inmuebles, etc. Por ejemplo, si yo le arriendo por un da mi auto a un vecino, debo dar una boleta por IVA, se est afecto a IVA, aun sin ser contribuyente de IVA. Otro ejemplo: Si durante una prueba no tengo lpiz y un compaero me arrienda uno y no me da boleta, lo puedo denunciar en el SII. En la letra h se habla de arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce de marcas, etc. Tambin se habla en estas letras de inmuebles amoblados de qu se trata? no se sabe basta una silla para que est amoblado? Un criterio para diferenciar es si se est cobrando por los bienes muebles que amueblan la casa, si se cobra paga IVA, si no se cobra no paga IVA. Pero ese criterio tambin puede ser engaoso, por ejemplo, qu ocurre si un hotel entrega el inmueble amueblado, diciendo que es porque le gusta que sus clientes estn cmodos? no debiera pagar IVA, pero hubo un caso en que en verdad haba dos empresas distintas: una que prestaba el servicio de hotelera sin amueblar y el otro que prestaba el servicio de los muebles. Ese caso el Fisco lo perdi. Otro caso es el de que tenga instalaciones o maquinarias para el ejercicio de una actividad comercial o industrial. En este caso el legislador se antepone a toda discusin y dice que si tienes dichas instalaciones va a tener IVA, su arriendo siempre va a tener IVA. Veamos los estacionamientos: A pesar de que yo est arrendando un estacionamiento de forma peridica, si ese estacionamiento es el estacionamiento que compr cuando compr el dpto. no se

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entiende segn la interpretacin que se hace el servicio como dentro de la letra i, puesto que la letra i dice que debe ser de carcter empresarial o industrial, cierta periodicidad. Hechos gravados exentos de IVA Son hechos que no pagan IVA a pesar de coincidir con las hiptesis del artculo 2 o el 8. Los hechos gravados exentos se encuentran en los artculos 12 y 13 del decreto ley 825. La idea es que el 12 sea hechos gravados y el 13 sea sujetos gravados, pero el legislador los confunde. Artculo 12- Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: A.- Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: 1. Los vehculos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: el previsto en la letra m) del artculo 8; los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opcin de compra de un vehculo. Asimismo se exceptan de la presente exencin los vehculos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internacin por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del artculo 8. En primer lugar, la internacin de vehculos motorizados usados est prohibida. Hay una exencin, que est al final del artculo 12 letra a) n1 que es el de las franquicias (Ej: me fui a estudiar por un ao fuera del pas, y a la vuelta puedo solicitar una franquicia e internar el menaje y hasta un automvil). La otra hiptesis es el leasing, cuya cuota final tiene IVA. 3- Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores por sus respectivos empleadores en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas Este nmero es derecho del trabajo y no lo vamos a ver. Solo diremos que cuando vimos retiros mencionamos una excepcin al retiro como hecho gravado especial, y es esta. 5- Las materias primas nacionales, en lo casos en que as lo declare por resolucin fundada la Direccin de Impuestos Internos, siempre que dichas materias primas estn destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin. Slo pueden acogerse a esta norma de excepcin los contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crdito fiscal que originaran tales transferencias si quedaran afectas al impuesto al valor agregado. Por ejemplo, yo le compr algodn a un pequeo productor nacional para venderlo en el extranjero, para exportarlo. En ese caso, si yo las vend sin IVA y solo voy a exportarlo, est sin IVA. 266

B.- La importacin de las especies efectuadas por: 1. El Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Polica de Investigaciones de Chile, como tambin las instituciones y empresas dependientes de ellas o que se relacionen con el Presidente de la Repblica por su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pblica, siempre que correspondan a maquinaria blica; vehculos de uso militar o policial excluidos los automviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o partes para fabricacin, integracin, mantenimiento, reparacin, mejoramiento o armadura de maquinaria blica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes, y equipos y sistemas de informacin de tecnologa avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia;". Asimismo estarn exentas del impuesto de este Ttulo respecto de las partes o piezas nacionales o nacionalizadas utilizadas en la fabricacin o armadura de los bienes sealados en el inciso anterior, en su ingreso o reingreso desde las Zonas Francas al resto del pas. Entonces, comprar pan est gravado con IVA pero no una bomba lacrimgena. Por ejemplo, cuando muevo material blico a Iquique, no tengo IVA. 3.- Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el pas; las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomticos y funcionarios internacionales, de acuerdo con los convenios suscritos por Chile; De nuevo, nos referimos a sujetos exentos. 4.- Los pasajeros, cuando ellas constituyen equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estn exentas de derechos aduaneros Por ejemplo, si uno trae 20 pares de calzoncillos usados en la maleta no paga iva. Pero si uno trae 20 pares de calzoncillos empaquetados y Victoria Secret, se entender que es para comerciarlo y s pagar IVA. 5.- Los funcionarios o empleados del Gobierno chileno que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre que dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa, equipo y herramientas de trabajo, cuando no se requieran para todas ellas el respectivo registro de importacin, planilla de venta de Cambios para importacin, u otro documento que lo sustituya; Lo que por ejemplo un embajador traiga como menaje, no tiene IVA 6.- Los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehculos, cuando stas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies se encuentren exentas de derechos aduaneros;

Imaginen que llega un tripulante pirata con 5 botellas de ron, tendr que pagar IVA solo por 3. 267

7.- Los pasajeros y residentes procedentes de zonas de rgimen aduanero especial que se acojan a los artculos 23 y 35 de la ley nmero 13.039; Asimismo, estarn exentas las importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados como tales a juicio exclusivo del Servicio Nacional de Aduanas, destinadas a corporaciones y fundaciones y a las Universidades. Para estos efectos, corresponder al donatario acompaar los antecedentes que justifiquen la exencin; Despus del terremoto, se ingresaron bienes de socorro desde Argentina. Pero en verdad no eran donaciones, venan con ese rtulo pero no eran donaciones porque se vendieron porque eran para supermercados. Esto fue un gran problema para el gobierno, pues es un delito tributario. 8.- Las instituciones u organismos que se encuentren exentos de impuesto en virtud de un tratado internacional ratificado por el Gobierno de Chile; 9.- Los productores, en los casos que as lo declare la Direccin de Impuestos Internos por resolucin fundada, y siempre que se trate de materias primas que estn destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin. 10.- Los inversionistas, y las empresas receptoras por el monto de la inversin efectivamente recibida en calidad de aporte siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversin extranjera formalmente convenido con el Estado de acuerdo a las disposiciones del Decreto Ley N 600, de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto similar de inversin nacional, que sea considerado de inters para el pas, circunstancias todas que sern calificadas por resolucin fundada del Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, refrendada adems por el Ministerio de Hacienda. Los bienes de capital a que se refiere el presente nmero debern estar incluidos en una lista que el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin fijar por decreto supremo. 11.- Las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, sin carcter comercial, y aquellas que cumplan con las condiciones previstas en la posicin 00.23 del Arancel Aduanero. Por ejemplo, las monedas de oro que trajeron de Atenas no pagaron IVA, tampoco los premios Nobel. 12.- Las importaciones que constituyan premios y donaciones realizadas al amparo de la Subpartida 00.12.05.00 de la Seccin O del Arancel Aduanero. 13.- Las bases ubicadas en el Territorio Antrtico Chileno, las personas que en forma permanente o temporal realicen trabajos en ellas o las expediciones antrticas, siempre que las importaciones respectivas se acojan a la Partida 00.34 del Captulo 0 del Arancel Aduanero. 14.- Los viajeros que se acojan a las Subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y

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0009.05, con excepcin del tem 0009.8900, del Arancel Aduanero. 15.- Los artistas nacionales respecto de las obras ejecutadas por ellos y que se acojan a la partida 00.35 del captulo 0 del Arancel Aduanero. Por ejemplo, si Matta estuviera vivo y decidiera volver a Chile desde Europa con sus obras, podra traerlas gratis. C.- Las especies que se internen: 1.- Por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas, y Es por eso que un turista argentino que se interna por la aduana no paga IVA por su auto. 2.- Transitoriamente al pas en admisin temporal, almacenes francos, en depsito aduanero, en trnsito temporal u otra destinacin aduanera semejante. D.- Las especies exportadas en su venta al exterior. E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: 1.- Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectculos y reuniones: a) Artsticos, cientficos o culturales, teatrales, musicales, poticos, de danza y canto, que por su calidad artstica y cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educacin Pblica. As, por ejemplo, una entrada carsima a un concierto de una sinfnica o de Iron Maiden no tendr IVA. b) De carcter deportivo; Por ejemplo, el partido de la U del fin de semana. c) Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, del Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundacin Graciela Letelier de Ibez, "CEMA CHILE" y de las instituciones de beneficencia con personalidad jurdica. La exencin ser aplicable a un mximo de doce espectculos o reuniones de beneficio, por institucin, en cada ao calendario, cualquiera que sea el lugar en que se presenten. d) Circenses presentados por compaas o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Para estos efectos sern considerados chilenos los extranjeros con ms de cinco aos de residencia en el pas, sin importar las ausencias espordicas o accidentales, y aquellos con cnyuge o hijos chilenos. Hay ciertos lmites: las exenciones del c y d deben ser declaradas por el Director Regional de Impuestos Internos y adems estn condicionadas a que los espectculos no se presenten conjuntamente con otro u otros no exentos, en un mismo programa, de presentarse, pagan IVA. Tampoco procedern las exenciones del presente nmero cuando en los locales en que se efecten 269

los espectculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros servicios, a cualquier ttulo, que normalmente estn afectos al Impuesto al Valor Agregado, y cuyo valor no se determine como una operacin distinta del servicio por ingreso al espectculo o reunin correspondiente. No obstante, la exencin a que se refiere la letra a) no proceder en caso alguno cuando en los locales en que se efecten los espectculos o reuniones en ella sealados, se transfieran bebidas alcohlicas.

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