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CAPTULO 1
DE LOS PRINCIPIOS GENERALES SOBRE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

EL ESTADO MODERNO Y LAS FUNCIONES PBLICAS.

La nocin de Estado ha sido correctamente definida como "la persona jurdica de derecho pblico,
constituida por la comunidad de los habitantes de un territorio determinado, organizada con arreglo a
su Constitucin para el cumplimiento de sus fines especficos. Por ello, como manifestacin de una
sociedad de individuos, jurdicamente organizada en su propio territorio, el Estado tiene que cumplir con
un preciso tipo de funciones que le resultan ineludibles. Esos deberes o cargas, usualmente conocidas
con la denominacin de funciones pblicas, tienen tal grado de importancia que se identifican con el
cometido o con la razn de ser del Estado, lo cual equivale a decir que si esas funciones no fuesen
cumplidas el Estado desaparecera, dejara de ser, ya que ellas justifican su existencia.
La funcin pblica, por ser esencial para la concepcin del Estado, se caracteriza, en primer
trmino, por tener una naturaleza de carcter exclusiva e indelegable. Por este motivo, funciones
pblicas tales como la administracin de justicia, el dictado de leyes, la defensa, la emisin de moneda,
etc., slo pueden ser cumplidas por el Estado, el cual no puede, por otra parte, delegarlas a
particulares. A su vez, esa circunstancia explica la segunda nota distintiva de la funcin pblica, o sea,
la de ser ejercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder pblico. Por ltimo y como tercera
caracterstica de la funcin pblica, sta tiende a satisfacer el inters pblico, lo cual debe ser entendido
como el conjunto de todos aquellos intereses comunes y fundamentales a todos los miembros de la
comunidad jurdicamente organizada.
Cuando el Estado cumple con su cometido es decir, cuando realiza las funciones pblicas que le
encomiendan sus pertinentes normas constitucionales, generalmente se dice que est prestando
servicios pblicos esenciales, atento a que stos ataen al inters pblico.
Empero, adems de los referidos servicios pblicos esenciales, el Estado puede tomar a su cargo
como habitualmente ocurre en la prctica, y cada vez con mayor frecuencia otros servicios que
tambin ataen al inters pblico, sea:
1) por razones inherentes a una mejor convivencia social (comunicaciones, transportes,
instruccin pblica, sanidad, etc.), o
2) por motivos que inducen al Estado a proteger o tutelar intereses particulares (vivienda,
alimentacin, etc.),
Ambas clases de servicios son agrupados bajo la denominacin de servicios pblicos.
En consecuencia, tanto los servicios pblicos esenciales como los restantes servicios pblicos son
atendidos por el Estado. La nica diferencia radica en que los primeros deben ser inexcusablemente
prestados de manera directa por el Estado, mientras que los segundos segn ya fue sealado
pueden ser tambin atendidos en forma directa por aqul, o bien indirectamente mediante la
intervencin de particulares intermediarios o concesionarios, bajo el control del Estado. En ambos
casos, pues, estamos ante la presencia de una actividad estatal, manifestada en forma directa o de
control, pero que tiende siempre, como lo expresa con propiedad el profesor norteamericano Groves, a
satisfacer las necesidades humanas.

CLASIFICACION DE LOS SERVICIOS PBLICOS.

Los servicios pblicos en general, sean esenciales o no, son objeto de una importante clasificacin
para la ciencia de las finanzas pblicas, la cual los separa en indivisibles y divisibles.
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Los servicios pblicos indivisibles son aquellos prestados a todos los miembros de la comunidad
en forma indiscriminada y que no pueden aceptar una divisin respecto del grado de beneficio o ventaja
que representan para cada persona. Ejemplos de este tipo de servicios son los relacionados con la
defensa o la seguridad interior.
Por su parte, los servicios pblicos divisibles son aquellos a los cuales, no obstante atender la
satisfaccin del inters pblico, se los concibe en forma tal que los beneficios o las ventajas que de
ellos derivan para cada persona pueden ser determinados o medidos. Ejemplos de esta clase de
servicios pblicos son la educacin, los servicios postales, etc.
La importancia de esta clasificacin de los servicios estriba en que los primeros, conforme lo
habremos de analizar ms adelante, son financiados con recursos distintos de aquellos empleados
para atender las erogaciones pertinentes a los segundos.

LAS NECESIDADES PBLICAS.

Atento a que toda la actividad estatal, segn lo expresamos anteriormente, tiende en definitiva a
satisfacer necesidades humanas, en doctrina se ha practicado una distincin de tales necesidades,
establecindose as la existencia de tres grupos o categoras de ellas:
1) necesidades individuales o privadas;
2) necesidades del grupo o colectivas; y
3) necesidades pblicas.
La primera clase o sea, las necesidades individuales o privadas est conformada por aquellas
que se identifican con la existencia misma de las personas. Son, por tanto, congnitas a todo individuo,
como ocurre con la necesidad de alimentarse, de cubrirse o cubrirse contra las inclemencias de la
temperatura, etc.
El segundo tipo de necesidades, esto es, las denominadas del grupo o colectivas, son aquellas
que tienen su origen en la vida de sociedad que realiza el hombre. Nacen, pues, de la agrupacin de los
individuos en sociedad, siendo ejemplos de ellas la educacin, la comunicacin, el transporte, etc.
Por ltimo, las necesidades pblicas coinciden con lo que antes ya hemos denominado inters
pblico, o sea, necesidades comunes y fundamentales a todos los miembros de una comunidad
jurdicamente organizada. Esto acontece con algunas indiscutibles necesidades, tales come la
seguridad interior, la administracin de justicia, la atencin de los negocios pblicos, etc. Estas
necesidades presuponen, por consiguiente, la existencia del Estado, al cual le compete satisfacerlas.
Las necesidades individuales privadas se caracterizan porque pueden ser indistintamente
atendidas o satisfechas por el individuo, por el grupo o colectividad, e incluso por el Estado. De la
misma manera, las necesidades colectivas tambin pueden ser atendidas no slo por el grupo o el
Estado, sino incluso por el individuo, dado que cuando ste satisface su propia necesidad colectiva,
como sucede en el caso de la educacin, atiende asimismo a la del grupo y a la del Estado al cual
pertenece.
Con las necesidades pblicas no siempre ocurre lo mismo, ya que pueden ser satisfechas
indistintamente por el individuo, el grupo o el Estado. Y es que esta categora de necesidades exige, en
lo que respecta al encargado de su satisfaccin, una distincin entre aquellas necesidades pblicas
primarias y las denominadas secundarias.
Se entiende por necesidades pblicas primarias las que surgen como consecuencia de la
existencia del Estado y se identifican con el cometido esencial de ste. Tal es el caso de la seguridad
interior, de la justicia, de la defensa y representacin exterior. De este concepto se desprende, como
conclusin obvia, que las necesidades pblicas primarias son la causa existencial de las funciones
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pblicas y que inexcusablemente slo pueden ser satisfechas por el Estado, mediante los mal
denominados servicios pblicos esenciales.
Las necesidades pblicas secundarias, al contrario, no tienen su origen en la propia existencia
del Estado, sino en la del grupo o en la del individuo. Son, pues, necesidades originalmente clasificables
como necesidades colectivas o necesidades individuales que han sido elevadas al rango de
necesidades pblicas porque el Estado entiende que as lo reclama el inters pblico. Por tal motivo,
esta subcategora de necesidades pblicas, al igual que las colectivas y las particulares en las cuales
tienen su origen, admiten ser indistintamente atendidas por el individuo, el grupo o el Estado.
En consecuencia, la nocin de necesidad pblica secundaria es mutable por excelencia, dado que
ella evoluciona paralelamente a la concepcin del Estado.

EL FENMENO FINANCIERO Y SUS DISTINTOS ASPECTOS.

Ya hemos visto que con el objeto de satisfacer las necesidades pblicas sean stas primarias o
secundarias el Estado debe necesariamente recurrir a los diversos factores de produccin de la
economa privada. Un sencillo ejemplo aclarar esta cuestin: si, como es ya habitual, se le
encomienda al Estado tomar a su cargo la satisfaccin de una necesidad originariamente privada
como la relacionada con un aspecto de la salud pblica, para dar cumplimiento a esa misin, aqul
deber convenir con los servicios de profesionales mdicos y enfermeras, de empleados administrativos
y de servicios generales, etc., adems de contratar la adquisicin o locacin de diferentes clases de
bienes (instrumental, equipos, muebles, edificios, etc.) que resultan imprescindibles para prestar ese
servicio pblico.
Ese recurrir o valerse de los diversos factores de produccin de la economa privada puede ser
materializado de distintas maneras, aunque desde el punto de vista terico se distinguen claramente
dos procedimientos: uno directo y otro indirecto. Cada uno de esos dos procedimientos a los cuales,
en realidad, difcilmente se los haya empleado o se los emplee el uno con exclusin total del otro ha
tenido, sin embargo, su momento de gran relevancia histrica.
Conforme al caracterizado como el procedimiento directo, el Estado recurre a los factores de
produccin de la economa privada en forma inmediata, utilizando para ello el poder de coercin
inherente a su esencia y obteniendo, as sin contraprestacin alguna, todos aquellos bienes o servicios
necesarios para el cumplimiento de sus funciones.
Pero en nuestros das, el mtodo coercitivo directo no es utilizado salvo para servicios
excepcionales, como el de las fuerzas armadas ni siquiera por los pases del bloque socialista. Hoy,
los gobiernos recurren a los diversos factores de la economa privada utilizando la coercin estatal en
forma indirecta o mediata. Este segundo procedimiento consiste en que el Estado obtiene los bienes o
servicios necesarios para cumplir sus funciones mediante una contraprestacin, retribucin o pago de
aqullos. Dicha contraprestacin representa un gasto o erogacin monetaria para el Estado, que ste
slo puede pagar porque cuenta con los medios o recursos monetarios, gran parte de los cuales los
obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio.
De lo antedicho se deduce que cuando el Estado realiza erogaciones o gastos, al igual que
cuando obtiene medios o recursos monetarios para atender aquellos, est desarrollando una actividad
especial. A dicha actividad estatal, que luego analizaremos en detalle, se la titula actividad financiera.
La actividad financiera consiste, pues, en un conjunto de operaciones, que la doctrina denomina
fenmenos financieros (realizacin de gastos u obtencin de recursos ) y cuyo objetivo final es la
satisfaccin de las necesidades pblicas.
Los fenmenos financieros tienen la particularidad de no ser simples. Al contrario, presentan
diversos aspectos que denuncian su naturaleza compleja, en la cual coexisten diversos elementos.
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Concretamente, los elementos que integran el fenmeno financiero son: 1) polticos, dado que cada
operacin financiera presupone una eleccin a priori de fines y medios para realizarla; 2) econmicos,
por cuanto los medios requeridos en toda operacin financiera son de naturaleza econmica; 3)
jurdicos, dado que cada una de las operaciones financieras del Estado est regulada por normas y
principios de derecho pblico; 4) sociales, porque todas las operaciones financieras tienden a la
satisfaccin de necesidades pblicas; y 5) administrativos, es decir, lo relacionado con la parte funcional
o tcnica de cada operacin financiera.

LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS Y SUS CAMPOS DE INVESTIGACION.

El contenido de la ciencia de las finanzas pblicas se identifica, pues, con el estudio de cada uno
de esos elementos del fenmeno financiero. De ello resulta, especialmente si se tiene en cuenta los
distintos aspectos de este tipo de fenmeno, segn lo hemos visto en el punto anterior, que los campos
de investigacin de la ciencia de las finanzas pblicas son: 1) la poltica financiera; 2) la economa
financiera; 3) la sociedad financiera; y 4) la administracin o tcnica financiera.
Estas cuatro especialidades que conforman la ciencia de las finanzas se complementan, a su vez,
con el derecho financiero, rama o especialidad jurdica que por tener esta naturaleza pertenece a otra
ciencia o sea, la del derecho, y que tiene por objeto regular el aspecto normativo del fenmeno
financiero.
A esta altura de la exposicin, consideramos que podemos ensayar una definicin de la ciencia
de las finanzas, la cual ser tal vez muy amplia pero resultar comprensible, puesto que se deduce de
las premisas explicadas: ciencia de las finanzas pblicas es la disciplina que tiene por objeto de estudio
a la actividad financiera del Estado, en sus aspectos polticos, econmicos, sociales y administrativos.

a) La poltica financiera.
Esta primera divisin de las finanzas pblicas, como su propia denominacin nos indica, se ocupa
de investigar el aspecto o elemento poltico de la actividad financiera.
Se la ubica siempre en primer trmino no porque sea ms importante que las dems
especialidades, sino en razn de que toda operacin o fenmeno financiero necesariamente presupone
una doble decisin o eleccin a priori de su ejecucin: 1) una eleccin de los fines que con ella se
pretende alcanzar p. ej., qu necesidad se habr de satisfacer mediante la realizacin de un gasto
pblico, y, al mismo tiempo, 2) una eleccin de los medios o recursos que se habr de emplear con tal
objetivo.
En consecuencia, la poltica financiera resulta ser la especialidad cientfica que nos permite
conocer cul es la especialidad dedicada a la eleccin de gastos y recursos pblicos. Dicho estudio
est siempre ntimamente relacionado con los principios de la poltica econmica y de la poltica social
vigentes en un designado Estado y en determinado momento histrico. El origen de tal relacin se
justifica si se tiene presente que las decisiones financieras interfieren tanto en el campo econmico
como en el campo social.
En lo que respecta al campo econmico, es materia propia de la poltica financiera determinar y
seleccionar los gastos pblicos conforme no slo a las necesidades pblicas sino, adems, a la
capacidad contributiva existente en la comunidad, y, por otra parte, establecer un adecuado orden de
prioridad entre tales gastos. Esta investigacin sobre los gastos pblicos es imprescindible para no
contrariar el desarrollo de la actividad econmica nacional. En efecto: la realizacin de aqullos tiende
a incrementar dicha actividad econmica, sea operando en el consumo o en la inversin global. A la
inversa, la eleccin de los recursos que habrn de financiar tales erogaciones tendr el efecto de
disminuir esa actividad, sea en el campo del consumo o de la inversin. Esas consecuencias son, en
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realidad materia propia de la economa financiera, especialidad sta que a menudo tiende a
confundirse con la poltica financiera, por ser tanto una como la otra sectores o ramas de una misma
disciplina, es decir, la ciencia de las fianzas pblicas.
Algo de similar trascendencia ocurre en el campo social. Con respecto a ste, la poltica financiera
resulta ser la especialidad cientfica encargada de determinar las categoras o grupos sociales que se
considera dignos de inters o de proteccin por parte del Estado. El referido inters en un determinado
grupo social se manifiesta claramente por medio de importantes decisiones financieras como las
relacionadas con las exenciones, deducciones, o la aplicacin de alcuotas tributarias menos elevadas
, como tambin mediante las decisiones que conciernen a sistemas de subvenciones o de asistencia,
sea habitacional, mdica, escolar, etc., que se presta con preferencia a una categora social.

b)La economa financiera

La economa financiera sirve en su carcter de especialidad que estudia y analiza los efectos
econmicos que se producen como consecuencia de la aplicacin de una determinada poltica
financiera. Su objeto de estudio coincide, pues, con el aspecto econmico de cada decisin financiera,
tanto en lo que se refiere a los fines de ella es decir, los efectos producidos en la actividad econmica
como consecuencia de la realizacin de gastos pblicos, como tambin a los medios o recursos
empleados para financiar aqullos, o sea, la repercusin que tienen en la actividad econmica las
detracciones de parte de riqueza que se producen en favor del Estado.
Esta rama del conocimiento cientfico que nos ocupa, apoyndose sobre todo en los principios y
frmulas elaboradas por la matemtica financiera, ha logrado realizar, en los dos aspectos sealados y
desde mediados del siglo pasado, significativas investigaciones, que la colocan a la cabeza de las
especialidades financieras en cuanto a su grado de elaboracin.

c) La sociologa financiera.
La tercera seccin de la ciencia de las finanzas pblicas, todava con un grado de elaboracin no
comparable a las anteriores, tiene como objeto de estudio el aspecto social del fenmeno financiero, o
sea, las innegables implicancias sociolgicas que tiene la actividad financiera del Estado.

d) La administracin financiera.
Esta ltima especialidad de la ciencia que nos ocupa estudia, analiza y elabora normas tcnicas
aplicables al elemento administrativo de las operaciones financieras, es decir, tiene como objetivo la
solucin de los diversos problemas que se plantean durante la etapa ejecutiva de dichas operaciones.
As, la administracin financiera se ocupa, en trminos generales, de investigar los aspectos
tcnicos de la contabilizacin y control de la actividad financiera y, en particular, del estudio de la
gestin administrativa tanto de las recaudaciones pblicas como de las erogaciones pblicas.

EL DERECHO FINANCIERO.
Bajo la denominacin de derecho financiero se reconoce a la rama de las ciencias jurdicas que
elabora, estudia y analiza todas las normas que regulan el proceso legal de los fenmenos financieros.
Entre dicha divisin del derecho y la ciencia de las finanzas pblicas existe, pues, una relacin no slo
lgica, sino que trasciende hasta alcanzar el grado de existencial para ambas disciplinas.
En efecto: el derecho financiero halla la materia viva o el germen de todos sus postulados en los
principios elaborados por la ciencia de las finanzas pblicas. Al mismo tiempo, esta disciplina tiene por
objeto de sus estudios segn ya hemos visto a la actividad financiera del Estado, a la cual hoy slo
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se la concibe bajo el gobierno de las normas elaboradas por aqul. Por ello, entre el derecho financiero
y la ciencia de las finanzas pblicas aparece una relacin que conceptuamos ms profunda que una de
mera complementacin, como a menudo se la clasifica. La vinculacin es, a nuestro entender, superior
aun a la estrecha complementacin que reconoce Griziotti, siendo, en consecuencia, clasificable
como una perfecta simbiosis o una relacin existencial.

RELACIONES DE LAS FINANZAS PBLICAS CON OTRAS CIENCIAS.

1) La economa. Las finanzas pblicas no obstante la autonoma cientfica que les hemos
asignado reconocen una doble relacin con la ciencia de la economa. En primer lugar histrica y, en
segundo trmino, funcional.
En lo que se refiere a la relacin histrica hay que tener presente que los primeros estudios y
anlisis con respecto a la actividad financiera del Estado fueron realizados por los grandes economistas
de la escuela clsica. Adam Smith, Senior, Bastiat, Proudhon y J. B. Say no slo cimentaron y
construyeron la economa como disciplina cientfica, sino que adems tuvieron el mrito de ser
quienes echaron las bases sobre las cuales, con posterioridad, habra de ser elaborada nuestra ciencia.
Por tal motivo, Oria enseaba que a la luz del juicio de los tratadistas ms autorizados y de lo que
podramos llamar la genealoga de la materia, la vinculacin entre las fianzas y la economa es tan
estrecha como la que puede existir en el orden humano entre padres e hijos, en la relacin biolgica de
descendencia.
Pero adems de aquella relacin de orden histrico, en la actualidad, y a medida que se acentan
los postulados de una poltica intervencionista por parte del Estado, la vinculacin entre las finanzas
pblicas y la economa se trasforma en una relacin eminentemente funcional. En efecto: la
actividad financiera del Estado moderno traspasando ampliamente los lmites impuestos por una
finalidad exclusivamente fiscal sirve para transferir riqueza, primero mediante la tributacin y luego por
medio de los gastos pblicos, de un sector de la economa a otro. Adems, el Estado interviene
activamente en los procesos de produccin y de cambio al decidir respecto de las importaciones, al
conceder crditos para las inversiones o gastos que juzga ms tiles, al gravar con elevados impuestos
las producciones que no estima convenientes, al establecer precios fijos o mximos para la
comercializacin de diversos productos o la prestacin de servicios, etc. Por todo ello podemos afirmar,
pues, que el Estado ha dejado de ser un mero partcipe de la actividad econmica para convertirse en
su planificador, en su principal modelador.
2) La poltica. La intervencin del Estado moderno no se limita a la esfera propia de la actividad
econmica, sino que puede hallrsela, adems, en los terrenos social (p. ej., distintas clases de
asistencia a determinados grupos sociales), cultural (p. ej., subvenciones a actividades artsticas,
educativas, religiosas o deportivas) e incluso familiar (p. ej., desgravaciones por cargas de familia,
subsidios por nmero de hijos y, ltimamente, en ciertos Estados, ayudas para el control de la
natalidad). En otras palabras, el Estado interviene no slo en procura del desarrollo econmico, sino
buscando el desarrollo general de la comunidad.
3)El derecho. La actividad financiera del Estado est regulada por normas jurdicas, las cuales
conforman el derecho financiero. Segn tuvimos oportunidad de exponer, en nuestro criterio, esa rama
del derecho y la ciencia de las finanzas pblicas estn vinculadas por una relacin existencial, esto es,
en el propio ser de la una reconoce su existencia el mismo ser de la otra.
No obstante que la relacin sealada bastara para justificar ampliamente la vinculacin entre las
ciencias de las finanzas pblicas y las jurdicas, existen otros lazos de complementacin entre ambas
disciplinas.
En efecto: el derecho constitucional y el derecho poltico son dos ramas de las ciencias
jurdicas que concurren con aportes tan valiosos, para las fianzas pblicas, como lo son la estructura
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del Estado, la divisin de sus poderes y un conjunto de importantsimas normas positivas sobre la
actividad financiera, como ocurre con los diversos preceptos constitucionales que iremos analizando en
el curso de esta obra.
Otro tanto ocurre con el derecho administrativo, materia sta que por influencia de la escuela
francesa se elabor, entre nosotros, en torno de la nocin de servicio pblico, a la cual no slo analiz
sino que adems, en recientes estudios, se encarg de distinguir de los conceptos de funcin pblica y
de monopolio estatal.
Por otra parte, la ciencia de las finanzas pblicas exige tambin la colaboracin del derecho
privado, desde el momento en que las relaciones originadas en la explotacin, por parte del Estado,
tanto de sus bienes patrimoniales como de sus empresas sean stas industriales, comerciales o de
servicios, estn gobernadas, en la mayora de los casos, por normas de dicha disciplina jurdica.
4) La estadstica. La vinculacin entre la ciencia de las finanzas pblicas y la estadstica es
realmente significativa, atento a que la mayor parte de las investigaciones de aqulla deben
necesariamente estar fundamentadas en los datos numricos proporcionados por la ltima. As resultan
imprescindibles, para el estudioso de las finanzas pblicas, clculos tales como el monto de los gastos
pblicos, el producto de la recaudacin tributaria, las cantidades de ahorro, consumo e inversin
privada, etc., todos los cuales son resultados conocidos slo gracias a la estadstica.

CARACTERISTICAS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

Afirmamos entonces que el Estado moderno, para satisfacer las necesidades pblicas, debe
recurrir o valerse de los diversos factores de la economa privada. Esto acontece por medio de un
procedimiento indirecto, consistente en que el Estado obtiene de la economa privada todos aquellos
bienes o servicios necesarios para cumplir con sus funciones, mediante contraprestaciones,
retribuciones o pagos provenientes de los sujetos econmicos. Dicho sea de otro modo, el Estado tiene
que realizar erogaciones e inversiones que slo puede pagar porque cuenta con recursos, gran parte
de los cuales los obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio. Tambin aclaramos que para el
Estado esa realizacin de erogaciones e inversiones, al igual que la inversa obtencin de recursos,
representaba una actividad especial, es decir, la denominada actividad financiera.
En esa misma oportunidad conceptuamos la actividad financiera como el conjunto de operaciones
del Estado que tienen por objeto tanto la obtencin de recursos como la realizacin de gastos pblicos
necesarios para satisfacer las necesidades pblicas y, en general, el inters pblico.
La primera nota distintiva de la actividad financiera reside en que se trata de una actividad
constituida por tres momentos distintos, que esquemticamente podemos clasificar como los
correspondientes a: 1) la planificacin o clculo, tanto de los recursos como de los gastos pblicos
que se materializa en el presupuesto; 2) el logro u obtencin de los recursos pblicos, lo cual
implica una decisin con respecto a cmo, cundo y de dnde obtenerlos, como tambin un anlisis
sobre cuales sern las consecuencias o efectos sobre la economa y el orden social; 3) la aplicacin o
inversin de tales recursos o sea, las erogaciones o inversiones de bienes pblicos, la cual supone
tambin un anlisis sobre los efectos que ella producir en la economa y en el orden social.
El orden en que han sido enumerados los tres momentos de la actividad financiera es, segn se
adelant, meramente esquemtico. En la realidad financiera ese orden se invierte, puesto que la
actividad financiera del Estado, a diferencia de la actividad econmica de los particulares, se
materializa en relacin con las erogaciones pblicas, las cuales son determinadas, a su vez, en mrito
de las necesidades pblicas.
El segundo rasgo propio de la actividad financiera es que ella reconoce como nico sujeto activo
al Estado. La ciencia las fianzas pblicas emplea la expresin Estado latu sensu, es decir, el ente
pblico que representa a la sociedad jurdicamente organizada, comprendiendo, por tanto, no slo al
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Estado nacional sino, adems, a los Estados locales o provincias y a los municipios. Dado que la
actividad financiera, tal como la concibe nuestra disciplina, es exclusiva del Estado, aqulla no puede
ser atribuida a ningn otro sujeto. En consecuencia, la actividad realizada por otros entes p. ej., la
Iglesia, aunque consista en la obtencin de recursos y en el gasto de stos para la satisfaccin de
necesidades clasificables como pblicas, quedar siempre excluida del concepto de actividad
financiera y, consecuentemente, del estudio por parte de la ciencia de las finanzas pblicas. La
actividad financiera se caracteriza, pues, por reconocer como su nico y excluyente sujeto activo a un
ente investido con poder de coaccin o poder de imperio. Ese poder propio del Estado es denominado,
en la terminologa de esta ciencia, poder financiero.
En atencin a que la actividad financiera no es sino el conjunto de fenmenos financieros o sea,
los producidos por las operaciones de obtencin de recursos, de administracin y de aplicacin o gasto
de stos por parte del Estado, dicha actividad no es simple, sino que presenta los mismos aspectos o
elementos que caracterizan a aqullos. Por tanto, la actividad financiera es esencialmente multifactica,
de naturaleza compleja, pues comprende aspectos polticos, econmicos, jurdicos, sociales y
administrativos.

FINALIDADES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

La actividad financiera, como lo pone de manifiesto la mayora de los estudiosos contemporneos,
tiene finalidades propias. Para ello es necesario distinguir, tal como lo hizo Griziotti, entre los
denominados: 1) fines fiscales; 2) fines extrafiscales; 3) fines mixtos.
Los fines fiscales se materializan con la obtencin de recursos con los cuales se efectan los
gastos que irrogan las necesidades pblicas. En tal caso, la actividad financiera cumple el papel de
medio o instrumento con que se habr de cumplir otra finalidad, esto es, la satisfaccin de necesidades
pblicas. En consecuencia, las denominadas finanzas fiscales, en la terminologa de Griziotti,
persiguen la satisfaccin de los fines pblicos indirectamente, porque consisten en la actividad de
procurarse los recursos con los cuales se efectan los gastos que cumplen los fines polticos.
Los fines extrafiscales de la moderna actividad financiera son aquellos que procuran atender el
inters pblico en forma directa. Ello se logra materializando, por medio de la actividad financiera del
Estado, una intervencin en las distintas actividades desarrolladas por la comunidad. Tal intervencin,
cmo forma directa de satisfaccin del inters pblico, es llevada a cabo no slo mediante la poltica de
gastos pblicos, sino tambin por medio de los recursos pblicos. As, usualmente se da como ejemplo
de finalidad extrafiscal el caso de aplicacin de elevados impuestos al consumo de bebidas alcohlicas
o a las ventas de artculos suntuarios. En tales circunstancias, el Estado no procura la obtencin de
recursos sino atender directamente al inters pblico, o sea, reducir el consumo de tales bebidas o la
venta de tales artculos.
Por su parte, los fines mixtos de la actividad financiera participan de las caractersticas de los
dos anteriores. En el caso de los recursos pblicos, este tipo de fines se manifiesta cuando se trata, por
ejemplo, de un impuesto que se aplica no slo para lograr medios financieros (fin fiscal) sino, adems,
para atender directamente el inters pblico; mediante exenciones o deducciones para determinados
grupos sociales o la aplicacin de alcuotas ms elevadas a otra categora, etc. (fin extrafiscal).

TEORAS RELATIVAS A LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

TEORAS ECONMICAS.
a) Tesis del cambio.
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Todas estas tesis tienen en comn el haber sido elaboradas bajo la premisa de una concepcin
individualista del Estado. Segn ella, al Estado se lo concibe en aras del individuo, quien se sirve de
aqul para la realizacin de sus propios intereses, establecidos conforme al infalible clculo hedonista.
En consecuencia, para estas tesis el impuesto no representa sino un cambio, como decan Bastiat
y Proudhon, o la suma que todo ciudadano debe pagar para cubrir el gasto de los servicios pblicos. El
Estado, por consiguiente, venda sus servicios por lo que a l le costaban, establecindose una especie
de relacin contractual entre aqul y sus ciudadanos.
La teora del cambio, en cualesquiera de sus diversas tesis, dista mucho de proporcionamos una
adecuada explicacin de la naturaleza de la actividad. Conforme ya hemos visto, existen las
necesidades pblicas primarias, que se identifican con el cometido mismo del Estado y,
consecuentemente, slo pueden ser atendidas por ste, mediante los mal denominados servicios
pblicos esenciales. Y estos servicios son, por naturaleza, indivisibles, es decir, prestados a todos los
miembros de la comunidad en forma indiscriminada, sin tener en cuenta cul ha sido el monto de
impuestos pagado por cada uno de ellos. Por tanto, cmo es posible hablar de un cambio, de una
compra o de cualquier otra especie de relacin contractual entre el Estado y sus ciudadanos?
b) Teora del consumo.
El gran economista francs Jean B. Say sostuvo que la actividad financiera representaba un acto
de consumo colectivo y pblico, por cuanto el Estado slo tena que prestar servicios, los cuales, por no
ser bienes materiales, no constituan nuevas riquezas. De all que, como lo anota Griziotti, en el criterio
de Say, los gastos pblicos eran improductivos y comparables con el granizo por sus efectos
destructores de la riqueza.
Las crticas a esta teora fueron especialmente formuladas por los economistas alemanes que
elaboraron las diversas tesis de la productividad que veremos a continuacin.
c) Tesis de la productividad.
Economistas alemanes pertenecientes a la escuela histrica, como List, Dietzel y Stein, o al
socialismo de ctedra, como Schaffle y Wagner, sostuvieron, en contraposicin a lo expuesto por Say,
que la actividad financiera del Estado no era una actividad de consumo, sino productora de riquezas.
Conforme a List, el Estado con la materializacin de los servicios pblicos contribuye directa o
indirectamente a crear, en cada uno de los miembros de la comunidad, una cantidad de riqueza mayor
que aquella que consume con los impuestos. Para Dietzel, en su concepcin particularsima de la
produccin capitalista, el trabajo productivo, para desenvolverse sin perturbaciones y conseguir su
objeto de produccin de bienes, requiere, entre otros factores, la fuerza protectora o tutelar del Estado
contra la accin de peligros exteriores que pueden perjudicar o destruir el trabajo productivo, de lo cual
deduce que dicha actividad tutelar del Estado es esencialmente productiva. Finalmente, para el tercer
representante de la escuela histrica alemana, Stein, si el Estado no empleara riquezas para satisfacer
las necesidades pblicas y prestar los servicios indispensables a la vida econmica, stos difcilmente
podran ser alcanzados por el individuo, y si lo lograra sera con sacrificios incalculables. De ello, Stein
infiere que las riquezas derivadas de la economa privada y empleadas por el Estado representan una
cuota del costo de produccin, y que los gastos pblicos son reproductivos, dado que se exteriorizan en
un aumento de la capacidad productiva de la comunidad.
Sin lugar a dudas, las tesis de la productividad son exactas en varios aspectos. Por ejemplo,
cuando combaten el criterio segn el cual la actividad financiera del Estado se materializa en un acto
de consumo improductivo, o cuando sostienen que el Estado ejerce una funcin tutelar para la actividad
econmica productiva, o cuando consideran que el sistema tributario puede servir de valioso
instrumento de poltica social. Sin embargo, as como no cabe sostener a pie juntillas que la actividad
financiera del Estado siempre sirva para generar riqueza, tampoco es admisible aceptar la premisa
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segn la cual el Estado es el ente omnipotente que habr de obrar siempre, y referir toda su actividad
financiera, al servicio de una funcin ticosocial.
d) Tesis de la utilidadvalor.
Esta tesis fue originariamente expuesta por el austraco E. Sax, a quien se adhirieron luego los
italianos RiccaSalerno, Mazzola y Graziani.
Bsicamente, el profesor austraco no vea diferencia alguna entre la actividad propia de la
economa privada y la actividad financiera del Estado. En su criterio, ambas actividad es participaban
de los aspectos que caracterizan al fenmeno econmico, de donde resultaba que en la actividad
financiera estatal deban predominar tambin los conceptos fundamentales de la economa.
Consecuentemente con tales principios, Sax procur aplicar a la actividad financiera las frmulas
analticas de la economa, sobre todo la obtencin de un mximo beneficio con un mnimo medio. Con
esa postura cientfica, sostuvo que el impuesto deba gravar la riqueza de los particulares en la medida
en que su posterior utilizacin, por medio de los gastos pblicos, resultare ms ventajosa a aqullos en
la satisfaccin de sus necesidades. Ello trae aparejadas dos consecuencias: en primer lugar, el
fundamento de la actividad financiera residira en la nocin de valor; en segundo trmino, la actividad
financiera del Estado sera una actividad marginal, esto es, los individuos aplicaran a la satisfaccin
de las necesidades pblicas los recursos que utilizaran para satisfacer necesidades privadas menos
urgentes o intensas. De all que el individuo buscara, por medio de la actividad financiera que
satisface las necesidades pblicas, la atencin de necesidades marginales. Tales consecuencias
conducen, por su parte, a la conclusin de que los servicios pblicos estaran dominados por un
concepto de valorizacin subjetiva.
La tesis de la utilidadvalor incurre, pues, en un grave vicio metodolgico. En efecto: la
concepcin saxiana significa la aplicacin de la teora de la utilidad marginal concebida como una
explicacin de la formacin de los precios de mercado, a partir del concepto subjetivo del valor a la
actividad financiera del Estado. Mas sta, segn hemos puntualizado, es irreductible a los conceptos
de valor subjetivo y de la utilidad marginal, por tratarse de una actividad ordenada en aras de la
satisfaccin de necesidades pblicas, que en gran parte son indivisibles y no individualizables.
e) Tesis de la produccin cooperativista.
El principal expositor de esta tesis fue el profesor italiano Viti de Marco, quien conceba la
actividad financiera del Estado dentro de un gnero de produccin econmica. Para explicar tal
postura, aqul se vala de su peculiar idea respecto del Estado, al que conceba como una gran
empresa de produccin cooperativa para los fines de consumo, y el cual, en consecuencia, prestaba
los servicios pblicos consumidos por los ciudadanos al valor de costo de aqullos, sin propsito de
lucro.
Esta tesis, no obstante presentarse como ingeniosa, no resuelve de mejor manera que las tesis
anteriores el problema referente a la naturaleza de la actividad financiera. En efecto: si el Estado es el
productor de los servicios que los individuos consumen, resulta que la relacin entre stos y aqul es
una especie de relacin contractual o de cambio, conclusin sta a la cual ya haban arribado los
economistas clsicos, conforme tuvimos oportunidad de ver al resear la tesis del cambio. Por otra
parte, cuando se trata de hallar solucin a la cuestin relativa a la distribucin del costo de los servicios
pblicos entre los individuos consumidores o sea, cmo deben ser repartidas las cargas pblicas,
esta tesis cooperativista nos manifiesta que ello tendr lugar segn el principio del valor, con lo cual
nos conduce a los mismos inconvenientes que hallamos en la tesis de Sax.
f) Tesis de los precios.
Esta tesis, elaborada por el profesor italiano Pantaleoni, postula que la actividad financiera
como actividad estatal que se materializa obteniendo recursos y gastndolos en la produccin de
servicios o de bienes es realizada conforme al principio hedonstico y, en consecuencia, est regulada
 11
por un sistema de precios, en el cual la regla es la de los precios polticos, o sea, precios establecidos
sobre la base de consideraciones polticas.
En nuestro criterio, la tesis de Pantaleoni acerca de la actividad financiera no es sino otra variante
de las tesis del cambio y de la utilidadvalor, a cuyo respecto ya hemos visto cules son sus
principales inconvenientes y limitaciones.

TEORAS SOCIOLGICAS.
Con la denominacin de teoras sociolgicas se agrupa a las variadas doctrinas que negando la
posibilidad de explicar la actividad financiera a la manera en que lo hacan las tesis econmicas es
decir, como un conjunto de fenmenos racionales tendientes a asegurar, mediante un clculo
econmico, un mximo de utilidades y de bienestar, ven en la actividad financiera del Estado la
satisfaccin de apetitos y de intereses parciales, considerando todo clculo racional, por tanto, como
una pantalla o una mscara para engaar a las vctimas de los despojos y de las explotaciones.
Con indiscutible razn, Pareto critic a quienes haban explicado la actividad financiera y haban
construido toda la ciencia de las finanzas basndose en los principios econmicos, sin investigar las
fuerzas polticas y sociales que modelan a aqulla y que llegan hasta a determinar transformaciones
estructurales de la vida nacional.
En la concepcin de Pareto, el Estado es un ente metafsico, una mera ilusin, que si se quiere
conocer se lo debe identificar con la clase dominante del gobierno. El concepto de Estado queda, pues,
en la teora de Pareto y sus discpulos, totalmente destruido, eclipsado por una visin pesimista que
slo reconoce en l a una clase dominante.
Las teoras sociolgicas han sido, adems, objeto de otras diversas y acertadas crticas. stas
han sealado que es incorrecto concebir al Estado como una mera abstraccin, como un ente
inexistente, no real, y detrs del cual slo se enmascaran los grupos que gobiernan e interpretan las
necesidades de los dems en aras de sus propios intereses egostas. Y es que, como tambin lo
seala Griziotti, el Estado es una realidad y no un ente metafsico, como son una realidad las
organizaciones de derecho privado y pblico, como las sociedades, las fundaciones o las
corporaciones.

TEORAS POLTICAS.
Las diversas tesis conocidas con la comn denominacin de teoras polticascuyos mejores
expositores han sido Jze, Morselli y, sobre todo, Griziotti entienden que el problema referente a la
naturaleza de la actividad financiera slo puede ser correctamente resuelto partiendo de la
consideracin de la naturaleza ntima de su sujeto activo, es decir, el Estado. Creemos que estas
teoras estn en lo cierto.
En nuestro criterio, con suma razn, los referidos maestros, como tambin sus numerosos
discpulos, han destacado que el Estado no es ni un instrumento racional que acta slo en aras de
una relacin econmica de cambio tal como lo conceban quienes consideraban su actividad
financiera como un fenmeno econmico, ni tampoco una mera ilusin de la cual se sirve determinada
clase social para explotar a los dems, segn resultaba de las teoras sociolgicas. Para aqullos, el
Estado es un ente real, de naturaleza poltica, y en el cual, segn Griziotti, se debe reconocer la
convergencia de distintas clases y diversas fuerzas polticas y sociales, la coincidencia posible,
aunque no necesaria de los intereses y las necesidades individuales con los colectivos, y, adems, se
comprueba la resultante del conflicto de intereses entre generaciones presentes y generaciones
futuras, y la persecucin de fines que pueden ser distintos de los individuales y los colectivos de la
sociedad presente.
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Con dicho punto de partida, Griziotti y Morselli sostienen que la actividad financiera es de
naturaleza poltica. En efecto: reconocen una eminente esencia poltica: 1) en el sujeto activo de
dicha actividad, o sea, el Estado; 2) en los procedimientos coercitivos de los cuales aqul se vale para
desarrollarla; 3) en los fines que el Estado se propone con su actividad financiera; y 4) en los principios
de reparticin de las cargas financieras.

CONCLUSIONES.
1. El Estado tiene que cumplir con determinado tipo de funciones que le resultan ineludibles. Ellas
son las funciones pblicas, que se materializan mediante los impropiamente denominados servicios
pblicos esenciales.
2. A la par de los servicios recin mencionados, el Estado puede tomar a su cargo otros servicios
pblicos, ya sea por motivos que ataen al inters pblico o a la proteccin de intereses particulares.
La diferencia entre este tipo de servicios y los denominados servicios pblicos esenciales radica en
que estos ltimos deben ser inexcusablemente prestados en forma directa por el Estado, mientras que
los primeros pueden ser atendidos por l o encargados a particulares bajo control estatal.
3. Los servicios pblicos, sean esenciales o no, son objeto de una importante clasificacin por
parte de la ciencia de las finanzas pblicas, la cual los agrupa en servicios pblicos divisibles y
servicios pblicos indivisibles.
4. El monopolio fiscal no debe ser confundido con el concepto de servicios pblicos, atento a que
aqul no responde a un inters pblico, sino a obtener recursos para el Estado, motivo por el cual ste
lo prohibe a los particulares.
5. Las necesidades humanas son clasificadas en tres categoras: la primera de ellas se manifiesta
conformada por las denominadas privadas, la segunda por las colectivas y la tercera por las pblicas.
6. Las necesidades privadas y las colectivas pueden ser indistintamente satisfechas por el
individuo, la colectividad o el Estado.
7. Dentro del grupo de las necesidades pblicas es necesario distinguir entre las primarias y las
secundarias. Las necesidades pblicas primarias son aquellas de naturaleza inmutable, por tener su
origen en la propia existencia del Estado, y que slo pueden ser satisfechas por el Estado; las
necesidades pblicas secundaria, al contrario, son eminentemente mutables, segn la evolucin
paralela de la concepcin del Estado, y pueden ser indistintamente satisfechas por el Estado, la
colectividad o los individuos.
8. Una indagacin sobre el desarrollo histrico de las teoras pertinentes nos permite afirmar que
antes del siglo XVII hubo instituciones financieras, pero ellas no formaron parte de un sistema
concebido integralmente y aplicado conscientemente. Eran institutos puestos en prctica, conservados
o abandonados por motivos circunstanciales, o sea, no respondan a teoras financieras. Por ello
clasificamos a ese perodo como la prehistoria del pensamiento financiero
9. En el siglo XVII la situacin cambi radicalmente, pues fueron atisbados los dos factores
necesarios para la elaboracin de una historia de la ciencia de las finanzas, es decir: 1) el concepto de
Estado, y 2) la formulacin de postulados financieros independientes de otros de orden religioso,
jurdico o moral. Surgieron entonces el mercantilismo y su equivalente, el cameralismo.
10. Durante el siglo XVIII se impuso la filosofa del naturalismo, la cual dio lugar al movimiento del
liberalismo poltico y econmico. Fueron analizados racionalmente los principios que gobernaban la
actividad econmica, y dentro de ella se incluy la actividad financiera del Estado, la cual deba
limitarse a la satisfaccin de las necesidades pblicas primarias.
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11. En la segunda mitad del siglo XIX, y como consecuencia de motivaciones polticas,
econmicosociales y filosficas, las teoras financieras se independizaron de las doctrinas econmicas
y pasaron a conformar una nueva disciplina: la ciencia de las finanzas pblicas.
12. Para satisfacer las necesidades pblicas, sean primarias o secundarias, el Estado debe
recurrir o valerse de los distintos factores de la economa privada. Esto lo lleva a cabo hoy utilizando la
coercin estatal en forma indirecta: primero obtiene recursos y luego, mediante la realizacin de gastos
o erogaciones pblicas, satisface tales necesidades.
13. Ese procedimiento indirecto da lugar al denominado fenmeno financiero, el cual tiene la
particularidad de no ser simple, sino complejo o polifactico, pues comprende aspectos polticos,
econmicos, jurdicos, sociales y administrativos.
14. Las finanzas pblicas no son un arte, sino que conforman una disciplina cientfica. Esta ciencia
tiene su materia propia de estudio, o sea, la actividad financiera del Estado, la cual no es una especie
del gnero de actividades econmicas, por cuanto se distingue de sta por su sujeto activo, sus fines y
la riqueza.
15. La ciencia de las finanzas pblicas se sirve, en su elaboracin, de mtodos tanto deductivos
como inductivos.
16. Atento a que la materia propia de las finanzas pblicas, es decir, la actividad financiera o
conjunto de fenmenos financieros, es compleja o polifactica, el contenido de esta disciplina se
identifica con cada uno de sus diferentes aspecto. De ello resulta que sus campos de investigacin o
especialidades son la poltica financiera, la economa financiera, la sociologa financiera y la
administracin financiera .
17. El derecho financiero es una rama de las ciencias jurdicas. Entre el derecho financiero y la
ciencia de las finanzas pblicas hay, ms que una complementacin, toda una perfecta simbiosis o una
relacin existencial.
18. Como cualquier otra disciplina cientfica, la ciencia de las finanzas pblicas est relacionada
con todas las dems ciencias, aunque prevalecen sus vnculos con la economa, la poltica, el derecho
y la estadstica.
19. Las relaciones con otras disciplinas no han sido generalmente profundizadas; en especial, no
se justifica haber descartado la posible vinculacin entre la ciencia de las finanzas pblicas y la tica.
20. La actividad financiera, como objeto de estudio de la referida ciencia y como actividad especial
del Estado, consiste en el conjunto de operaciones realizadas y relacionadas con el doble objeto de
obtener recursos y cubrir gastos e inversiones necesarios para satisfacer las necesidades pblicas y,
en, trminos generales, el inters pblico.
21. Esquemticamente, podemos distinguir tres distintos momentos de la actividad financiera: el
primero, su planificacin; el segundo, la obtencin de los recursos, y el tercero, la aplicacin o inversin
de tales recursos, o sea, los gastos pblicos. Sin embargo, en la realidad ese orden esquemtico no se
da, atento a que la actividad financiera se materializa en relacin con los gastos pblicos, los cuales
son determinados en mrito a las necesidades pblicas.
22. La actividad financiera se caracteriza por tener como nico sujeto activo al Estado, y, adems,
por el hecho de que sus fines se identifican con el inters pblico. Estas notas distintivas la diferencian
de la actividad econmica.
23. Dado que en la actividad financiera se congregan todos los fenmenos financieros, aqulla es
tan polifactica como stos y, en consecuencia, reconoce aspectos polticos, econmicos, jurdicos,
sociales y administrativos.
 14
24. La actividad financiera no es meramente instrumental. Se trata de una actividad estatal con
finalidades propias, dentro de las cuales es necesario distinguir los denominados: 1) fines fiscales, 2)
fines extrafiscales, y 3) fines mixtos.
25. Las investigaciones sobre la naturaleza de la actividad financiera son de gran trascendencia,
pues de las conclusiones que de ellas se obtengan depender el tratamiento que se dar a todos los
dems temas estudiados por la ciencia de las finanzas pblicas.
26. Las diversas teoras econmicas sea que traten de explicar la actividad financiera como un
fenmeno de cambio, de consumo, de produccin, de utilidad marginal o de produccin cooperativista
consideran al Estado como un ente racional, capaz de asegurar a los individuos, por medio de una
actividad financiera sujeta al clculo y anlisis econmico, un mximo de utilidad y bienestar al menor
costo posible.
27. Al contrario, las teoras sociolgicas niegan la existencia real del Estado, al cual consideran
como un ente metafsico, una ilusin, que slo halla materializacin en el gobierno de una clase
dominante que se vale de la actividad financiera para engaar y explotar a los dems individuos.
28. Las teoras polticas, por su parte, consideran al Estado como un ente real en el cual
convergen distintas fuerzas polticas y sociales, e intereses individuales y colectivos. Con respecto a la
actividad financiera, sostienen que su naturaleza es poltica, atento a que tienen tal carcter: 1) su
sujeto activo; 2) los procedimientos coercitivos empleados por aqul; 3) los fines que se pretende
alcanzar con ella; y 4) los principios de distribucin de las cargas pblicas. Reconocen que los medios
son de naturaleza econmica, pero sealan, con apropiada razn, que a tales medios se los elige
segn criterios polticos y se los destina a los fines polticos de un sujeto que es tambin, como el
Estado, eminentemente poltico.

CAPTULO II

DE LOS GASTOS PBLICOS .

CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DEL GASTO PBLICO.

La denominacin gastos pblicos, tal como la utilizamos en esta obra, contrariamente al empleo
que de ella hace nuestra Ley de Contabilidad Pblica (decretoley 23.354/56), es genrica y comprende
las dos grandes especies de gastos, o sea: a) las erogaciones pblicas, que abarcan todos aquellos
gastos derivados de los Servicios pblicos y del servicio de la deuda pblica, y b) las inversiones
pblicas, las cuales incluyen la totalidad de los gastos relacionados con los incrementos patrimoniales
del Estado. Entendemos que nuestra distincin terminolgica se adecua a la empleada por el art. 67,
inc. 7, y el art. 86, inc. 13, de la Constitucin Nacional. Por su parte, nuestra Ley de contabilidad
Pblica, segn resulta de la confrontacin de sus dos primeros artculos, utiliza el trmino erogaciones
como comprensivo de los por ella denominados, en su artculo siguiente, gastos e inversiones
patrimoniales. Finalmente, en la mayor parte de la literatura financiera, probablemente influida por el
uso vulgar de dichos trminos, se emplea los vocablos erogaciones pblicas y gastos pblicos
indistintamente, es decir, como voces sinnimas.
 15
Pero la importancia de los gastos pblicos no se limita a la determinacin de la actividad
financiera, sino que trasciende a las esferas econmica y social de la comunidad. En efecto: en
atencin a su cuanta o dimensin, el gasto pblico resulta el elemento de mayor volumen individual en
la respectiva economa de cualquier nacin. Por ello el gasto pblico tiene una influencia prcticamente
decisiva no slo para la actividad econmica general, sino tambin en el orden social.
En la actualidad, quienes investigan sobre la ciencia de las finanzas pblicas incluyen entre sus
sectores de estudio, y prestan preferente atencin, a la denominada teora general del gasto pblico.
La teora reseada investiga no slo los elementos constitutivos del egreso pblico, sino adems
los efectos que ste habr de producir, sean econmicos o sociales. Para ello la teora general del
gasto pblico se vale las conclusiones extradas por las diferentes especialidades de la ciencia de las
finanzas pblicas, como tambin de los principios y normas del derecho financiero.
En su indagacin con respecto a los elementos constitutivos del dispendio pblico, dicha teora
nos seala que toda erogacin o inversin pblica supone, en primer lugar, la satisfaccin de un
determinado tipo de necesidades o sea, las denominadas necesidades pblicas y, en trminos
generales, que ellas se materializan en atencin al inters pblico. Como se recordar, desde el punto
de vista financiero las necesidades son clasificadas en privadas, colectivas y pblicas. Dado que la
actividad financiera toda y el gasto pblico en especial tienden a satisfacer este ltimo tipo de
necesidades, ello presupone una eleccin previa de cules habrn de ser las consideradas necesidades
pblicas. El primer elemento constitutivo del gasto pblico es, pues, esencialmente poltico, o sea, la
eleccin o empleo
empleo de un determinado criterio selectivo de necesidad. Este primer elemento se distingue por
anteceder al gasto pblico, atento a que la realizacin de un gasto pblico, como es lgico suponer,
lleva siempre implcita la idea de que la necesidad que debe ser satisfecha ya ha sido, con anterioridad,
clasificada o considerada como pblica.
E1 segundo elemento constitutivo de la nocin de egreso pblico reside en la circunstancia de que
en todos los casos se trata del empleo, la aplicacin o la utilizacin de una riqueza. Este elemento tiene
una indiscutible naturaleza econmica, y de all que la economa financiera deba indicarnos los efectos
que tal empleo de riqueza producir en la actividad econmica general, as como la sociologa
financiera har otro tanto respecto del orden social, mientras que la tcnica financiera deber
proporcionarnos sus recomendaciones acerca de los procedimientos o mtodos ms adecuados para la
utilizacin de dicha riqueza.
Finalmente, la referida teora general del gasto pblico pone de manifiesto que si ste constituye
el empleo de riqueza para la satisfaccin de necesidades pblicas, necesariamente aparece un tercer
elemento, esencial de toda gestin de un Estado de derecho, es decir, su juridicidad. Este ltimo
elemento es materia de estudio no slo por parte del derecho financiero, sino adems por el derecho
constitucional y el derecho administrativo. En nuestro derecho nacional, este elemento de la juridicidad
tiene una triple manifestacin. En primer trmino, su rgimen est regulado por la denominada Ley de
Contabilidad Pblica, la cual dispone, en su primer artculo, que el presupuesto general de la
administracin nacional comprender todas las erogaciones que se presuman debern hacerse en cada
ejercicio; mientras que en el segundo artculo de dicho cuerpo legal se especifica tambin que las
erogaciones figurarn en el presupuesto general separadamente y por su importe ntegro.
En segundo lugar, el elemento de la juridicidad vuelve a hacerse presente en el momento de la
planificacin o estimacin del gasto que debe satisfacer una necesidad pblica. Ese clculo es realizado
tambin por medio de una ley que se conoce con la denominacin de ley anual de presupuesto general
de la Nacin.
Finalmente, la tercera manifestacin de la juridicidad del gasto pblico est referida a un momento
posterior al de su ejecucin o materializacin, o sea, el que se identifica con la verificacin o control de
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su adecuada gestin, lo cual es conocido en nuestro derecho, y por disposicin constitucional, con la
denominacin de cuenta de inversin.
Habiendo as reconocido cules son los elementos constitutivos del gasto pblico esto es: 1)
satisfaccin de necesidades pblicas o inters pblico, 2) mediante el empleo de riqueza, y 3) conforme
a normas legales, nos resultar ahora asequible y sencillo elaborar un concepto que lo defina.
Conforme a tales elementos, podemos caracterizar de manera precisa al gasto pblico como el
empleo de riqueza realizado por la autoridad competente del Estado, en virtud de una autorizacin legal
previa, destinado a la satisfaccin de necesidades pblicas y, en trminos generales, a la atencin del
inters pblico.
Analizando la definicin recin expuesta reconoceremos que la primera caracterstica del gasto
pblico consiste al igual que lo que sucede con el gasto privado en un empleo de riqueza, es decir,
en dar destino, aplicacin o utilizacin a bienes, los cuales se identifican en nuestros tiempos,
prcticamente en todos los casos, con el dinero. Tratndose de la utilizacin o aplicacin de dinero o si
se quiere, en trminos generales, de bienes, el concepto de gasto pblico excluye las prestaciones de
servicios, aun cuando stas sean requeridas compulsivamente por el Estado, como ocurre en los casos
de reclutamiento de hombres para prestar servicio militar. Conforme hemos tenido ya oportunidad de
ver, cuando el Estado emplea su poder coercitivo en forma directa, y exige la prestacin de un servicio
que satisface una necesidad pblica como ocurre con el servicio militar, no hay actividad financiera y,
por tanto, tampoco cabe afirmar que se est en presencia de una erogacin pblica o de un servicio
equivalente a sta.
En segundo lugar, el egreso pblico se caracteriza y distingue por constituir un empleo de
riqueza realizado por el Estado, o sea, el ente pblico que representa, en su ms amplia acepcin, a la
sociedad jurdicamente organizada. En consecuencia, aplicando esta nocin a nuestro rgimen poltico,
son gastos pblicos los empleos de riqueza realizados no solamente por el Estado nacional, sino
tambin por las provincias y los municipios. Pero nuestro concepto reconoce ser, al mismo tiempo,
estrecho, por cuanto se limita a esa categora de gastos, sin dar lugar a incluir en ella otras erogaciones
o inversiones que, efectuadas por algunas empresas o consorcios pertenecientes al patrimonio del
Estado, escapan a su mbito. En efecto: las erogaciones o inversiones patrimoniales realizadas por
empresas del Estado dedicadas a actividades comerciales, industriales, etc.que tengan personera
jurdica propia, distinta de las del Estado (como ocurre con YPF, Aerolneas Argentinas, SEGBA, etc. ),
no son clasificables, conforme a nuestro criterio, como gastos pblicos, los cuales, por definicin, slo
pueden ser realizados por el ente pblico. Esta afirmacin tiene validez aun cuando dichas empresas no
persigan utilidades, o sea, no acten comercialmente o con propsito de lucro, e incluso cuando se
dediquen a prestar servicios pblicos que satisfagan necesidades colectivas, no pblicas, tal como la
Empresa de Ferrocarriles Argentinos. Las erogaciones o inversiones realizadas por este tipo de
empresas no constituyen, pues, gastos pblicos y, consecuentemente, a nuestro entender, son ajenas a
la nocin de actividad financiera, lo cual significa tambin que no deben ser objeto de estudio de la
ciencia de las finanzas pblicas, a pesar de su indiscutible y creciente importancia.
La tercera caracterstica de todo gasto pblico reside en la circunstancia de que ste depende de
una autorizacin legal. Este requisito, que pone de manifiesto el elemento de juridicidad antes sealado,
y que distingue a todas las gestiones del Estado, es de carcter esencial para el concepto de erogacin
pblica. En efecto: el desembolso pecuniario o la inversin dispuesta por el administrador pblico sin
autorizacin legal previa, o realizada con fines distintos de los previstos por las normas legales, aun
cuando satisfaga necesidades pblicas, no constituye un gasto pblico propiamente dicho. Adems, ese
gasto, si se dan las pertinentes circunstancias, puede implicar la figura delictiva de la malversacin de
caudales pblicos, la cual ha sido expresamente contemplada por los arts. 260 y siguientes de nuestro
Cdigo Penal.
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Finalmente, el cuarto rasgo propio de los gastos pblicos consiste en que stos tienen como
finalidad la satisfaccin de necesidades pblicas, respecto de las cuales ya nos hemos ocupado.
Las tres ltimas de estas caractersticas son propias del gasto pblico y, en consecuencia, lo
distinguen del gasto privado. En efecto: los gastos pblicos, al igual que los privados, suponen un
empleo o utilizacin de riqueza, pero aqullos se distinguen de stos, en primer lugar, por la
personalidad de quien los efecta, es decir, son erogaciones e inversiones realizadas siempre por el
Estado. En segundo trmino, los gastos pblicos requieren, por definicin, una autorizacin legal
previa, requisito ste que en la mayora de los casos (dado que se puede exigir autorizacin legal
tratndose de determinadas inversiones privadas) no es necesario cuando se trata de gastos privados.
Finalmente, todo gasto pblico tiene por finalidad la satisfaccin de una necesidad pblica o, en
trminos generales, la atencin del inters pblico, lo cual se cumple aun cuando aqul se materialice,
p. ej., en pensiones, en ayudas o en subsidios a determinadas personas o grupos sociales. Los gastos
privados, por su parte, generalmente son efectuados en beneficio de la persona que los realiza. Las
diferencias entre los gastos pblicos y los privados que fueron frecuentemente remarcadas por los
estudiosos de las finanzas pblicas para justificar la autonoma cientfica de aqullas con respecto a la
ciencia de la economa no impiden que entre ambas clases de gastos haya una relacin de integracin
funcional, idntica a la que conecta a las finanzas pblicas con las privadas. De all que los autores
contemporneos destaquen la importancia de tal relacin e investiguen cmo los gastos pblicos se
complementan con los gastos privados en la satisfaccin de las necesidades humanas, sean stas
pblicas, colectivas o privadas. Al respecto, Griziotti (Principios de la ciencia de las financias, Buenos
Aires, 1959) seala que esa complementacin entre los gastos pblicos y los privados debe ser
considerada en los tres momentos econmicos, es decir, el de la produccin, el de la distribucin y el
del consumo de las riquezas. As, por ejemplo, los costos de produccin que tendran que soportar los
individuos y las empresas privadas resultaran completamente diferentes si no existiese el Estado y
cada uno de aqullos tuviese que proceder por s solo a defenderse y a promover su bienestar. En otras
palabras con forme manifiesta con acierto dicho autor, se saca ms provecho de la riqueza propia
gastndola en un Estado civilizado y bien organizado que en uno semibrbaro. Por tal motivo, la
moderna tendencia reitera que ms que diferencias entre gastos pblicos y gastos privados, debe
prevalecer la idea de una adecuada complementacin entre ambas categoras.

EVOLUCIN DEL CONCEPTO DE GASTO PBLICO.

En las ltimas dcadas, y como consecuencia de la aplicacin de diversos principios polticos que
han modificado sustancialmente el concepto de las funciones del Estado, la nocin del gasto pblico ha
resultado trasformada en su misma naturaleza.
Para el movimiento de liberalismo poltico y econmico que se impuso hacia fines del siglo XVIII, y
que logr, por obra de su buen armazn intelectual, hacer respetar sus postulados por la mayora de los
pases occidentales hasta mediados de la dcada de 1930, la actividad financiera del Estado deba
limitarse a la satisfaccin de las necesidades pblicas primarias. En consecuencia, la concepcin
principal sobre los gastos pblicos aunque no fue expresamente expuesta en los manuales clsicos
de la ciencia de las finanzas pblicas, sino que est implcita en el conjunto de la exposicin los
conceba neutros, es decir, como factores que no deban, alterar, interrumpir o modificar de manera
alguna los mecanismos naturales considerados como nicos rectores de la actividad econmica.

ASPECTOS POLTICO, ECONMICOSOCIAL Y FINANCIERO DEL GASTO PBLICO.

Al adjudicrsele al gasto pblico el carcter de medio de accin del Estado, se debe reconocer en
l importantes facetas polticas, econmicosociales y financieras.
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En primer lugar, en el aspecto poltico, la moderna concepcin del gasto pblico ha permitido
que se produzca un profundo cambio en el papel asignado al Estado. En efecto: segn la divulgada
terminologa del economista francs J. Marchal, el Estadogendarme del movimiento liberal se ha
convertido en el Estado providencia para el liberalismo social de la mayora de los pases
occidentales, o en el Estadofustico para el dirigismo de los pases socialistas o comunistas.
Las apuntadas referencias polticas traen aparejadas, como es lgico suponer, inmediatas
repercusiones en lo que atae al terreno econmicosocial. Segn ya hemos sealado, en diversas
ocasiones la actividad financiera del Estado moderno ha dejado de ser neutral con respecto a la
actividad econmica y, adems, interviene activamente en el orden social. Dentro de ese concepto, el
gasto pblico acta, juntamente con las dems medidas financieras, como un eficaz instrumento estatal.
As, en el campo de la actividad econmica el gasto pblico le permite al Estado actuar sobre los ciclos
econmicos, compensando o contrarrestando las fluctuaciones de la inversin privada. En el orden
social conocemos tambin numerosos ejemplos que ponen de manifiesto este importante rasgo de los
gastos pblicos; p. ej., subvenciones a instituciones educacionales, artsticas, deportivas, etc.;
pensiones y ayuda otorgadas a determinadas personas o grupos sociales, etc.
Por todo ello, en lo que atae al aspecto esencialmente financiero, los gastos pblicos han dejado
de cumplir una misin exclusivamente fiscal o sea de satisfacer las necesidades pblicas primarias,
para incursionar decididamente en reas extrafiscales.

CLASIFICACIN DE LOS GASTOS PBLICOS.

Los tericos de las finanzas pblicas han formulado distintos tipos de clasificaciones de los gastos
pblicos; p, ej., elaborados con relacin al tiempo gastos ordinarios o extraordinarios, al lugar gastos
internos o externos, a su forma de pago gastos en dinero o en especie y a un variado numero de
otros diversos factores, tales como la utilidad, la necesidad, la ventaja que ellos reportan, etc.
Segn habremos de ver a continuacin, el preliminar tipo de esa clasificacin nos permitir, en
primer lugar, analizar los gastos con relacin a los recursos que habrn de financiarlos; en segundo
trmino, la importancia de dichos gastos con respecto al patrimonio estatal; en tercera rueda, los
posibles lmites de aqullos, y, finalmente, los efectos que ellos habrn de tener sobre la actividad
econmica.
Por su parte, el segundo encasillamiento, de carcter jurdicoadministrativo que se utiliza en
forma conjunta con el econmico, torna principalmente en cuenta a los poderes, departamentos y
organismos del Estado que realizan los desembolsos, lo cual tiene importancia para conocer el
desarrollo y efectos logrados por stos.

Clasificacin econmica.
As como los economistas clsicos no elaboraron una teora general sobre los gastos pblicos,
tampoco se preocuparon por formular clasificaciones analticas de stos.
Por ello, y como una consecuencia de los principios filosficos que sustentaban su concepcin del
Estado, aqullos se limitaron a sealar la diferencia existente entre los que ellos denominaron gastos
ordinarios y gastos extraordinarios. Los primeros respondan y tenan su origen en lo que los
clsicos entendan como actividad normal del Estado, es decir, asegurar los derechos individuales,
inalienables e indestructibles dando satisfaccin a las necesidades pblicas primarias. En
consecuencia, a estos egresos haba que realizarlos siempre, repetirlos todos los aos, y de all su
denominacin de ordinarios. Por el contrario, la segunda clase de gastos o sea, los extraordinarios
consista en aquellas erogaciones no habituales que se deba realizar para afrontar situaciones
excepcionales, como la guerra y tambin las inversiones necesarias para las obras y trabajos pblicos.
 19
Esa distincin de los clsicos mantuvo su vigencia en la literatura financiera hasta no hace
mucho tiempo. Los autores contemporneos, sin embargo, haciendo uso del procedimiento de
contabilidad seguido en los negocios modernos, trazaron una lnea tajante entre los gastos por
operaciones normales y aquellos que implicaban una colocacin capitalizadora. Surgi as la
clasificacin de los gastos pblicos en dos grandes clases: 1) erogaciones de funcionamiento u
operativas, y 2) gastos de capital o inversiones patrimoniales.
La distincin entre gastos de funcionamiento y gastos de capital no se basa en la periodicidad o
habitualidad de las erogaciones. Los egresos de funcionamiento, u operativos, si bien tienen un gran
parecido con los gastos ordinarios, comprenden todos los desembolsos considerados, actualmente,
como normales para el funcionamiento de los mal denominados servicios pblicos esenciales como de
los servicios pblicos propiamente dichos y, en trminos generales, los necesarios para una normal
marcha del Estado, pago de sueldos a funcionarios y empleados pblicos, conservacin del material,
etc. Estas erogaciones, como apunta Duverger, no implican ninguna trasferencia de capital del sector
pblico al sector privado, ni dentro del sector pblico; slo afectan, pues, el empleo de las rentas del
Estado y de la nacin. Por ello responden un poco a la idea clsica de gastos ordinarios.
Los gastos de capital, por su parte, difieren tambin de los gastos extraordinarios. Si bien es
cierto que aqullos, como estos ltimos, se refieren a inversiones en obras pblicas, trabajos de
instalacin o de reconstruccin, los egresos de capital clasificados como tales cuando se trata de
inversiones referentes al patrimonio o a la riqueza del Estado. De all que analizando este tipo de
erogaciones se pueda observar la evolucin del capital del Estado. Pero a stos gastos no se los puede
denominar extraordinarios, puesto que son, para los Estados modernos, tan habituales o peridicos
como los llamados gastos de funcionamiento.
Adems de la clasificacin recin mencionada la cual tiene gran importancia en lo referente a la
financiacin de ambas clases de gastos, se ha formulado otro significativo encasillamiento econmico
de los gastos pblicos, necesario, segn algunos financistas, para un correcto enfoque del fenmeno de
aumento del monto de aqullos, y las posibilidades de hallar sus lmites.
Nos referimos a la clasificacin expuesta por el profesor belga Masoin, quien sostiene que los
gastos pblicos, sea cual fuere la forma en que aparezcan, pueden ser divididos en los siguientes tres
grupos:
a) gastos pblicos empleados en la produccin de bienes y servicios; estos gastos, a su vez,
pueden tener alguno de los siguientes destinos:
1) ser cedidos contra el pago de una tasa, como ocurre con ciertos servicios pblicos, o contra el
pago de un precio, como ocurre en los casos de las empresas pblicas; a este primer subgrupo de
desembolsos pblicos, Masoin los denomina gastos productivos, en atencin a que se trata de
egresos trata que tienen su contraposicin en el valor econmico de los bienes que ayudan a producir
y, en su criterio, se justifican por su rendimiento financiero y econmico.
2) ser provistos gratuitamente por el Estado, tal como ocurre, a modo de ejemplo, con la
enseanza pblica; estas erogaciones son gastos de reparto o transferencia, por cuanto significan,
para dicho profesor, una trasferencia o redistribucin de bienes y servicios de un grupo de individuos (p.
ej., contribuyentes) a otro;
3) ser reservados por el Estado para su propio empleo, como sucede, a ttulo de innegable
paradigma, con los gastos de las fuerzas armadas; estos constituyen los denominados gastos reales
pues representan un gravamen para una parte de la renta nacional, dado que sustraen riqueza del
proceso econmico, sin que la actividad econmica del pas reciba contraprestacin alguna;
b) gastos pblicos utilizados para el servicio de la deuda pblica externa; est grupo de egresos,
al igual que los clasificados en el punto 3 del primer grupo, representan tambin gastos reales por los
mismos motivos antes explicados;
 20
c) gastos pblicos empleados para ser devueltos a la economa nacional, sin mediar
contraprestacin por parte de sta; ejemplo de esta clase de erogaciones estatales son las ayudas
sociales, los subsidios y tambin el servicio de la deuda pblica interna. Estos desembolsos
pecuniarios, que significan verdaderas trasferencias del sector pblico a la economa nacional, son
gastos de reparto, al igual que lo que ocurre con los gastos analizados en el punto 2 del primer grupo.
Por ltimo, corresponde sealar que se ha intentado tambin, con un criterio econmico, clasificar
los gastos pblicos en productivos e improductivos, los primeros comprenderan aquellos egresos
pblicos destinados a desarrollar medios de produccin, adquisicin de equipos productivos,
construccin de viviendas, etc., o a prestar servicios que las empresas privadas deberan asumir si no
fueran prestados por el Estado, tal como acontece a ttulo de modelo, con la enseanza, la
investigacin cientfica, etc. Por su parte, los denominadas gastos improductivos seran aquellos
destinados a asegurar los servicios pblicos esenciales o sea, polica, justicia, ejrcito, etc. Esta
clasificacin, que carece de una genuina base cientfica, segn seala con acierto Duverger puesto
que sin los llamados gastos improductivos faltara el orden pblico y, en consecuencia, se debilitara
todo el proceso productivo, tiene no obstante el mrito de mostrar a la opinin pblica, conforme apunta
el mencionado autor, la importancia de los gastos directamente productivos en el conjunto de los gastos
pblicos, y de ayudar, as, a destruir el mito de que la actividad estatal es siempre improductiva.

b) Clasificacin jurdicoadininistrativa.
Conforme a este criterio, todos los egresos estatales son clasificados usualmente en: 1) gastos
constitucionales; 2) gastos administrativos; 3) gastos de justicia y seguridad interna; 4) gastos militares;
5) gastos de instruccin pblica; 6) gastos de higiene y bienestar social; 7) gastos para obras pblicas;
y 8) gastos de la deuda pblica.
Por su parte, cada uno de esos gastos es agrupado en anexos, a los cuales se los divide
contablemente en incisos, tems y partidas. Este criterio clasificatorio, como lo afirma Giuliani Fonrouge,
permite apreciar la evolucin de la administracin y comparar la importancia de cada uno de sus
departamentos.

FINANCIACIN DE LOS GASTOS PBLICOS.

Como es lgico suponer, los diversos sistemas de financiacin de los gastos pblicos han sufrido
una transformacin paralela y tan fundamental como la propia evolucin del concepto de aqullos.
As, por ejemplo, nuestra Constitucin Nacional ha previsto, en su art. 4, que los gastos pblicos
sean financiados con los fondos del Tesoro nacional, los cuales, segn dicha norma constitucional,
estn constituidos por: a) el producto de derechos de importacin y exportacin; b) el producto de la
venta y locacin de tierras de propiedad nacional; c) la renta de correos; d) las dems contribuciones
que equitativa y proporcionalmente imponga el Congreso; y e) los emprstitos y operaciones de crdito
que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin o para empresas de utilidad nacional.
Un anlisis del mencionado precepto constitucional nos indica que los constituyentes de 1853
previeron financiar las erogaciones inherentes a nuestra Nacin mediante dos tipos principales de
recursos, esto es, en primer trmino, ingresos del tipo tributario (derechos de importacin y
exportacin y otras contribuciones) y, en segundo lugar, con el producto de bienes o servicios del
propio Estado (venta o locacin de tierras de propiedad nacional y rentas de correos). El otro tipo
de ingreso a que se refiere la mentada disposicin de la Constitucin nacional o sea, los emprstitos
tiene un indiscutible carcter de ingreso extraordinario, atento a que el Estado nacional slo puede
valerse de ellos cuando el Congreso as lo decrete, para atender urgencias de la Nacin o para
empresas de utilidad nacional.
 21
En la actualidad, y como consecuencia directa de las nuevas actividades asignadas al Estado
producto, a su vez, de una filosofa poltica y econmica de neto corte social, los financistas
contemporneos han sistematizado los diversos tipos de ingresos con que cuenta el Estado dentro de
una clasificacin de naturaleza bien distinta de la prevista por nuestra Constitucin, y que comprende,
adems, otras especies de ingresos.
As, la mayora de los autores desconocen hoy la clasificacin de los ingresos en ordinarios y
extraordinarios, y, al mismo tiempo, sealan como principales fuentes de financiacin de todas las
erogaciones estatales a los denominados recursos originarios o sea, aquellos que el Estado obtiene de
la explotacin de sus bienes patrimoniales o desarrollando actividades industriales, comerciales, etc.,
por medio de las empresas estatales y especialmente a los recursos derivados, es decir, los recursos
tributarios, los recursos provenientes del uso del crdito pblico y los recursos monetarios.
Pero a pesar de haberse desdibujado completamente la validez de los criterios valorativos que
determinaban la clasificacin de recursos ordinarios y extraordinarios, no por ello la doctrina actual
incluso el derecho positivo deja de hacer importantes distinciones sobre las diversas clases de
ingresos que deben financiar a los variados gastos pblicos. As, por ejemplo, existe el consenso
general de que los egresos de funcionamiento u operativos deben ser financiados exclusivamente con
impuestos; los gastos producidos por determinados servicios pblicos, que usualmente estn a cargo
de los municipios servicios de barrido, de limpieza, etc., con tasas, mientras que los recursos
provenientes del uso del crdito pblico deben ser destinados siempre a los gastos de capital o
inversiones patrimoniales.
Conforme al criterio recin expuesto, nuestra Ley de Contabilidad Pblica, en sus arts. 3 y 4,
establece que la primera seccin del presupuesto nacional, es decir, la denominada presupuesto de
gastos, debe ser financiada exclusivamente con rentas generales. Se considera como rentas generales
a los ingresos provenientes del ejercicio del poder tributario del Estado, especficamente slo al
producto de impuestos (no de tasas o de contribuciones especiales) que no tengan afectaciones
especiales, como tambin el producto de los recargos o multas aplicadas por infracciones al
cumplimiento de dichas obligaciones fiscales. Por su parte, la segunda seccin del presupuesto, que se
refiere al patrimonio del Estado y que nuestra ley denomina presupuesto de inversin, debe ser
financiada con el uso del crdito pblico, contribuciones especiales, impuestos con afectaciones
especiales, la parte de rentas generales destinadas a tal fin y otros ingresos tales como donaciones,
legados o el producto de la enajenacin de bienes patrimoniales.

AUMENTO DE LOS GASTOS PBLICOS.

Habitualmente se destaca el notable incremento que se ha registrado cada ao, y sobre todo a
partir de la segunda guerra mundial, en el monto global de los gastos pblicos de todas las naciones. Al
mismo tiempo, se seala tambin que el referido crecimiento causa generalmente una genuina
preocupacin a los ciudadanos.
Por tal motivo, los especialistas han indagado acerca de las causas de dicho fenmeno,
coincidiendo la mayora de ellos con Griziotti, quien afirma que entre los motivos del aumento de los
gastos pblicos hay que distinguir las causas: 1) aparentes, 2) relativas, y 3) reales. Dentro del primer
tipo de causas, es decir, aquellas denominadas no reales o aparentes, se menciona en destacado y
sobresaliente lugar las variaciones en el valor de la moneda concretamente, la depreciacin de la
mayora de los signos monetarios observada en la generalidad de los pases y, en segundo trmino,
las nuevas tcnicas de elaboracin presupuestaria, dada que los presupuestos, segn el principio de
universalidad, computan en la actualidad las cifras brutas de los gastos anticipados en lugar de cifras
netas, o sea, en vez de mostrar montos de gastos a los cuales se les haya restado previamente los
 22
recursos afectados a tal fin. Como causas relativas se denuncia a aquellas que si bien no pueden ser
clasificadas estrictamente como aparentes, tampoco son reales. Dentro de esta categora se menciona
el aumento de la poblacin, de la produccin o de la renta nacional, como tambin los casos especiales
de extensin de las fronteras de una nacin por anexin de territorio.
Finalmente, entre las causas reales se agrupa el incremento de los gastos militares producido por
las tensiones internacionales, el aumento internacional del costo de los bienes y servicios en los cuales
ha influido el alto grado de progreso tcnico alcanzado, la expansin de las actividades del Estado y la
diariamente creciente burocracia.
En nuestro criterio, la causa real o absoluta del formidable incremento de las erogaciones pblicas
se identifica con la nueva concepcin que filosfica y polticamente, todos nosotros, especialistas y
ciudadanos en general, le hemos asignado o permitido que se le asignara al Estado. En efecto: en las
ltimas dcadas hemos aceptado descargar la mayora de nuestras necesidades insatisfechas en la
proteccin estatal. As, reclamamos mejores y ms eficientes hospitales, escuelas, fuerzas de
seguridad, e incluso pedimos que sea el Estado quien administre los ahorros que habrn de ser las
rentas de nuestros aos no productivos. Un Estado as concebido tiene necesariamente que
incrementar sus erogaciones. De all que el aumento de los gastos pblicos no debe ser buscado en
diversas y concurrentes causas, sino en una nica y excluyente: las nuevas funciones del Estado.

LMITES DE LOS GASTOS PBLICOS.

ntimamente relacionado con el fenmeno del aumento de los egresos pblicos aparece el
interrogante con respecto a cules son, si existen, los lmites tolerables del crecimiento de aqullos, o,
dicho en otras palabras, si hay un tope para el incremento de los gastos pblicos ms all del cual se
pondra en peligro la estructura del Estado y la existencia misma de la Nacin.
Algunos financistas consideran que para establecer los lmites de los desembolsos pecuniarios del
Estado resulta necesario valerse, tal como lo hace el propio Masoin, de la clasificacin econmica de
aqullos elaborada por ste.
En lneas generales, y conforme a la opinin del referido profesor, los gastos productivos, en
principio, no tienen por qu preocupar con respecto a su aumento y, en consecuencia, no plantean
problemas de lmites, dado que ellos se justifican por su rendimiento financiero. Algo anlogo ocurre
con los denominados gastos de reparto, puesto que crearan, en manos de los perceptores, la
capacidad tributaria necesaria para enjugarlos y compensar, de tal manera, el sacrificio de aquellos que
contribuyeron a satisfacerlos. El problema quedara circunscrito, pues, slo a los gastos reales. La
norma de limitacin para este ltimo tipo de gastos estara dada, en el criterio del profesor belga, por lo
que l denomina principio de la utilidad social mxima posible, o sea, que tales gastos pueden ser
llevados a un nivel en que su utilidad social se equilibre con las desventajas sociales resultantes del
gravamen a la renta nacional necesario para satisfacerlos.
Por nuestra parte, pensamos que no es posible, y probablemente tampoco til, establecer topes o
lmites a priori a los gastos pblicos, ya sea en su conjunto o considerados individualmente. La cuestin
del lmite de las erogaciones pblicas no representa un problema que pueda ser resuelto mediante
anlisis econmicos, porque, esencialmente, sta es una cuestin de naturaleza poltica. Siendo un
problema de naturaleza poltica, los lmites de los gastos pblicos dependern, en todos los casos, de
cmo y cundo se los realice, o, como bien lo expresa Groves, es materia opinable, que depende
principalmente de las circunstancias de lugar y de tiempo.

LA CENTRALIZACIN Y LA DESCENTRALIZACIN DE LOS GASTOS PBLICOS.

En pases como el nuestro, o como Estados Unidos, que han adoptado un rgimen federal de
gobierno, se ha discutido si conviene propender o llevar hacia adelante la centralizacin o la
 23
descentralizacin de los gastos pblicos. El nudo de la cuestin radica, para los pases organizados
en ese rgimen, en la determinacin de si se le debe encomendar al gobierno nacional la realizacin de
la mayora de las erogaciones e inversiones pblicas o si, al contrario, stas deben ser dejadas en
manos de los gobiernos locales; o sea, provincias y municipios.
Quienes abogan por la centralizacin sealan que tal sistema acarrea innegables ventajas, tales
como la importancia que los gastos pblicos tienen con relacin a la actividad econmica general del
pas y la posibilidad de realizar, por medio de ellos, una coordinada poltica de inversiones en obras y
trabajos pblicos. Recprocamente, quienes estn en favor de la descentralizacin puntualizan que sta
permite una mayor participacin en la elaboracin de la poltica de gastos pblicos por parte de los
contribuyentes y, al mismo tiempo, reduce las deficiencias propias de toda burocracia central.
En los ltimos aos se ha producido una notable tendencia a la centralizacin, la cual
probablemente halle su mejor explicacin en las causas que hemos descrito como ventajas de este
sistema y, adems, en motivaciones de orden poltico, que por tener este carcter cuentan tambin con
un mayor peso que los argumentos expuestos en favor de los gobiernos locales.

EFECTOS ECONMICOS DE LOS GASTOS PBLICOS.

A lo largo de este captulo hemos sealado, en diferentes ocasiones, que los gastos pblicos han
perdido el carcter neutro que le adjudicaron los economistas clsicos, para trasformarse en verdaderos
instrumentos o medios de accin del Estado.
En efecto: mediante su poltica de gastos pblicos en unin con la correspondiente a sus
recursos, el Estado puede actuar sobre la renta nacional, incrementar el consumo de la comunidad,
alentar la inversin privada, asegurar el pleno empleo de los recursos disponibles, influir decididamente
en los precios de las mercaderas, en las remuneraciones de los servicios y sobre las tasas de inters,
y, en trminos generales, puede producir notables alteraciones en toda la actividad econmica, con sus
pertinentes efectos en el orden social.
Conforme ya conocemos, todos esos diversos efectos o variaciones en la actividad econmica,
que se pueden lograr por medio de la poltica de gastos y recursos del Estado, son materia de estudio
por parte de una de las especialidades de la ciencia de las finanzas pblicas, es decir, la economa
financiera.
Pero dado que esos efectos o modificaciones no deben ser meros productos del azar o de la
improvisacin, sino que tienen que ser inducidos deliberadamente o provocados con reflexin por el
Estado, esta materia es especialmente investigada por la poltica financiera. Esta rama de la ciencia de
las finanzas pblicas tambin denominada poltica fiscal, tiene justamente por objeto determinar la
eleccin de los gastos pblicos a realizar, como tambin de los recursos pblicos necesarios, conforme
a las circunstancias particulares de cada economa y del estado en que sta se halle.

PRINCIPIO DEL MULTIPLICADOR.

Este principio es, segn la pintoresca terminologa del profesor norteamericano Somers, el que le
sigue la pista a los efectos de un aumento de los gastos pblicos, o sea, la regla que efectivamente nos
demuestra cmo o en qu trminos se ha dado la relacin existente entre los gastos pblicos y los
gastos de consumo de los particulares.
Un egreso pblico se traduce siempre en un ingreso del mismo monto para quienes lo perciben
p. ej., los empresarios constructores de una obra pblica. Ese ingreso ser consumido en parte por
tales empresarios al pagar los sueldos de sus empleados y los salarios de sus operarios; en
consecuencia, la parte consumida por los empresarios se ha traducido en ingresos para los empleados
y operarios. A su vez, stos consumirn parte de sus respectivos ingresos gastndolos en mercaderas
 24
y servicios; esos gastos de consumo crean, por tanto, nuevos ingresos para los proveedores de esas
mercaderas o servicios. Y as se va prolongando dicho proceso en forma casi indefinida.
Suponiendo que la parte proporcional consumida de cada uno de esos ingresos sea constante, el
aumento natal en el volumen de ingresos puede ser matemticamente determinado. As, por ejemplo, si
el gasto pblico fue de 10.000 unidades monetarias, ste represent para los empresarios constructores
de la obra pblica un ingreso tambin de 10.000 unidades. Considerando que dichas empresarios
consumieron un 80 % de ese ingreso en el pago de las remuneraciones de sus empleados y operarios,
el ingreso total de stos fue de 8.000 unidades. Si de este ltimo ingreso esos empleados y operarios
consumieron tambin un 80% en mercaderas y servicios, resulta que el ingreso total de los
proveedores fue de 6.400 unidades. Mantenindose esa proporcin del 80 % de consumo en cada uno
de los sucesivos ingresos, y sumndola a cada uno de stos, resulta que el gasto pblico inicial de
10.000 unidades se ha trasformado en un monto total de ingresos igual a 50.000 unidades.
De lo expuesto podemos deducir que el efecto de un gasto pblico sobre los ingresos depende,
bsicamente, de dos factores: en primer lugar, del monto o cuanta del gasto pblico y, en segundo
trmino, de la parte que se consuma de cada uno de los ingresos que se van produciendo o, conforme
se la denomina tcnicamente, de la propensin marginal al consumo. Por supuesto, cuando se desee
establecer el efecto de un gasto pblico sobre los ingresos, en un determinado perodo, a los dos
factores antes sealados habr que aadirles un tercero, es decir, la velocidad de las transacciones
antes reseadas.
El principio del multiplicador sirve, pues, en resumidas cuentas, para establecer el incremento total
de los consumos resultantes de un gasto pblico.

PRINCIPIO DEL ACELERADOR.

Muy vinculado con la regla del multiplicador aparece otro principio, que los economistas
generalmente denominan del acelerador.
Esta segunda mxima est estrechamente relacionada con el principio del multiplicador, pues
demuestra cmo la inversin en equipos, maquinarias y bienes de capital se halla, en gran parte,
determinada por los aumentos de consumo.
Este principio del acelerador puede ser explicado sumariamente como lo hace Somers
partiendo de la premisa de que cuando el consumo o demanda de un determinado artculo permanezca
invariable o constante, las empresas productoras de l no precisarn nuevas inversiones. En tales
circunstancias, las empresas productoras slo necesitarn invertir en la reposicin normal de los
equipos, maquinarias y bienes de capital empleados. Pero si la demanda o consumo de esos artculos
se incrementa, las empresas que los producen necesitarn, suponiendo que ya hayan estado
empleando todos sus equipos, adems de la inversin para la reposicin normal de stos, una nueva
inversin para la adquisicin de ms equipos, maquinarias y bienes de capital.
As, por ejemplo, y suponiendo que no se descubran nuevas tcnicas de produccin, un 10% de
incremento en la demanda o consumo de un artculo requerir un 10% de aumento en la existencia
total de equipos y bienes de capital utilizados en su elaboracin. Si suponemos que cuando la demanda
de ese artculo era constante el coeficiente de reposicin normal de los equipos y maquinarias
destinados a su produccin era del 10%, resultar entonces que las empresas productoras de aqul,
como consecuencia del referido aumento en el consumo, debern invertir, adems de aquel 10%
necesario para la reposicin, otro 10% para la adquisicin de nuevos equipos y maquinarias. En
consecuencia, podemos comprobar que un 10% de aumento en el consumo de determinado artculo se
ha traducido en un incremento del 100% (10% x 10%) en la inversin de los bienes de capital
destinados a su produccin.
 25
DISTINTAS POLTICAS DE GASTOS PBLICOS SEGN LA ESTRUCTURA Y LA
COYUNTURA ECONMICA.
MEDIOS DE FINANCIACIN.
Ya hemos adelantado que no existe una frmula nica o receta exclusiva en materia de empleo
econmico de los gastos pblicos. En ese mismo orden de ideas, debemos adelantar tambin nuestro
genuino convencimiento de que todo proceso inflacionario termine siempre provocando serios daos a
la economa y, lo que es aun ms grave, causando intensas tensiones sociales. Con esto queremos,
pues, manifestar una absoluta falta de fe en quienes profetizan el advenimiento del bienestar, del pleno
empleo o del desarrollo por medio de lo que denominan vigorosa poltica de gastos pblicos, la cual
slo podra ser financiada como desgraciadamente ha ocurrido en nuestro pas mediante emisiones
monetarias.
Conforme lo expusimos en su momento, consideramos que una adecuada poltica de gastos
pblicos puede slo ser elaborada atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso, o sea,
considerando el tipo de estructura econmica, el estado o coyuntura en que se est y, finalmente, los
medios o recursos disponibles para financiarla.
As, una economa ya desarrollada como lo era la estadounidense, en la dcada de 1930, en
estado de depresin y caracterizada por: 1) la existencia de una prolongada falta de empleo, y 2) la
abundancia de ahorros ociosos es decir, sin posibilidades de colocacin por falta de inversiones,
justifica la adopcin de una poltica de gastos pblicos como la propuesta por Keynes y que fue
adoptada, en buena medida, durante la administracin del presidente Roosevelt. En esas
circunstancias, el Estado tiene la posibilidad de proceder por s mismo para lograr la recuperacin de la
economa mediante grandes programas de inversiones en obras pblicas, las cuales incrementarn los
ingresos de la mano de obra ocupada y de las empresas encargadas de su realizacin, y, en trminos
generales, aumentarn la demanda global. En otros trminos, mediante un plan de inversiones pblicas
el Estado pone en marcha los principios del multiplicador de los consumos y del acelerador de las
inversiones, que ya hemos estudiado.
Pero es necesario puntualizar que en la descripcin del cuadro econmico expuesto sealamos
que ste se caracterizaba por una permanente falta de empleo y, adems, por la existencia de
abundante ahorro ocioso.
Esta ltima circunstancia le permitir al Estado financiar esas inversiones pblicas mediante
emprstitos, y no por medio de impuestos, los cuales reducen la renta de los particulares y, en
consecuencia, la demanda de productos de consumo.
En sntesis, sos fueron los principios de la denominada poltica compensatoria, la cual admite los
dficit presupuestarios como medios para alcanzar la recuperacin de una economa caracterizada por
los supuestos antes sealados.
Sin embargo, si ese tipo de poltica de gastos pblicos es aplicado, por ejemplo, a una economa
de idntica estructura pero en una etapa de auge, prosperidad o estabilidad, los resultados sern
ciertamente muy distintos. En primer lugar, una economa en tal coyuntura no se caracteriza por tener
ahorros ociosos. La fuente de financiacin no podr ser, pues, el uso del crdito pblico, atento a que si
se contraen emprstitos, stos disminuirn el monto de los ahorros necesarios para las inversiones
privadas, con una consecuente alza de la tasa de inters. Se pensar, entonces, en financiarlos con
recursos tributarios, los cuales no siempre pueden ser obtenidos sin una alteracin en los niveles del
consumo o de la inversin, o lo que es ms probable, y se considera un expediente ms fcil y menos
resistido por los contribuyentes, por medio de emisiones monetarias. stas, como la colocacin de
emprstitos en esas condiciones, provocan el proceso inflacionario. Por otra parte, si la economa se
halla en estado de auge o de estabilidad, ello necesariamente presupone tambin un alto grado de
ocupacin, tanto de mano de obra como de las empresas en general. En tales condiciones, si el Estado
 26
irrumpe con un programa de inversiones en obras pblicas deber competir con el sector privado,
provocando un incremento en los salarios y en los precios. Todas las consideraciones reseadas, por
supuesto, impulsan la inflacin.
Los problemas son muy distintos, y en consecuencia tambin difieren las soluciones, cuando se
trata de una economa de estructura poco desarrollada. Una economa de este tipo se caracteriza
principalmente, conforme lo sealan la mayora de los autores, por un reducido nivel de ingreso per
capita, una produccin de tipo agrcola, e insuficiencia de capitales en relacin con la oferta de trabajo.
En esta situacin, el objetivo debe ser, pues, un incremento de los ingresos individuales, para lo cual
resulta imprescindible crear nuevas fuentes de trabajo, es decir, mayores inversiones.
Para alcanzar ese objetivo es muy frecuente reclamar una decidida accin del Estado mediante
erogaciones e inversiones pblicas, financiadas con cargo a dficit presupuestarios, lo cual equivale a
decir a emisiones monetarias. Pero esta solucin aparentemente sencilla dista mucho de ser tal. Garca
Belsunce, con buen criterio, seala que la realidad ha demostrado el fracaso a que conducen los
presupuestos deficitarios. No puede hablarse de una financiacin deficitaria del desarrollo, porque ese
desarrollo no es tal, sino una imagen fantasiosa de cifras y de pretendidas recuperaciones. Fcil es
lograr una recuperacin transitoria de la economa y aumentar el producto bruto interno mediante
recursos emisionistas que permiten el pago de las deudas del Estado, la mayor ocupacin de todos los
factores de la produccin, un nivel ms alto de empleo, a costa, todo ello, tambin de un mayor nivel de
salarios y un ms alto costo de vida. Pero esa euforia, que es el primer paso de una poltica
inflacionaria, se extingue tarde o temprano, ante la ausencia de uno de los factores esenciales para la
continuacin del ciclo: las inversiones.
En efecto: segn lo demuestra dicho autor ms adelante, el principio del acelerador de las
inversiones no funciona en esas circunstancias, pues la inflacin no estimula las inversiones en
actividades productivas sino, primordialmente, los negocios especulativos.
En consecuencia, una economa con tal estructura no lograr desarrollarse con el simple
expediente de una poltica de gastos pblicos deficitarios. El problema es, por cierto, complejo y
depender esencialmente de las circunstancias de lugar y tiempo. No obstante ello, los economistas
consideran necesario, para la generalidad de los casos, formular un programa de inversiones que
permita alcanzar el objetivo de un incremento de las rentas individuales. La ejecucin de un programa
de esa naturaleza requerir el aporte conjunto del Estado y del sector privado. El Estado, mediante una
adecuada poltica de gastos y recursos pblicos, proceder no slo a realizar las inversiones en obras y
trabajos que por su naturaleza escapen de las posibilidades de la accin privada, sino tambin a
estimular el ahorro interno, a colaborar en la formacin de un mercado de capitales, y a fomentar y
garantizar las inversiones extranjeras. Adems, para alcanzar la necesaria colaboracin del sector
privado, el Estado debe esforzarse en la obtencin de un clima de seguridad y confianza, factores que
slo se dan cuando hay estabilidad en las instituciones polticas, prudencia en la actividad financiera y
un autntico respeto por las normas legales que garanticen el orden pblico y la libertad individual.

CONCLUSIONES.
1. La importancia de los gastos pblicos radica no slo en la circunstancia de que en la realidad
financiera son ellos los determinantes de la actividad financiera del Estado, sino, adems, en que en
atencin a su cuanta conforman el factor de mayor volumen individual en la economa, con sus
consecuentes repercusiones en el orden social.
2. La teora general del gasto pblico investiga los elementos constitutivos y los efectos,
econmicos y sociales, que aqul produce. Los elementos que ataen, al gasto pblico son de diversa
naturaleza, atento a que suponen: 1) la satisfaccin de una necesidad pblica, su elemento poltico; 2)
el empleo de riqueza, su elemento econmico; y 3) conforme a normas legales, su elemento jurdico.
 27
3. El gasto pblico es definible como el empleo de riqueza realizado por la autoridad competente
del Estado, en virtud de una autoridad legal previa, destinado a la satisfaccin de necesidades pblicas
y, en trminos generales, a la atencin del inters pblico.
4. El gasto pblico ha perdido el carcter neutro recomendado por los economistas clsicos,
trasformndose en un medio de accin del Estado, en el cual estn reunidos aspectos polticos,
econmicosociales y financieros.
5. De los diversos criterios clasificatorios de los gastos pblicos, corresponde destacar los
econmica y los jurdicoadministrativos. Los primeros, porque permiten analizar los recursos
necesarios para financiarlos, su importancia con respecto al patrimonio estatal y los posibles lmites que
se puede establecer a su aumento. Los ltimos, que se complementan con los econmicos, porque
permiten apreciar la evolucin de la administracin y comparar la importancia de cada uno de sus
departamentos.
6. Los sistemas de financiacin de los gastos pblicos han evolucionado paralelamente a las
funciones asignadas a stos; actualmente existe el consenso general de que los gastos de
funcionamiento u operativos deben ser financiados slo con impuestos, reservando lo producido por el
uso del crdito pblico exclusivamente a los gastos de capital o inversiones patrimoniales.
7. La causa real del incremento de los gastos pblicos no es otra que la nueva concepcin
filosfica y poltica que le hemos asignado al Estado, del cual reclamamos diariamente nuevas
funciones. El problema, en consecuencia, consiste en saber si con la experiencia adquirida estamos
realmente satisfechos de las responsabilidades transferidas al Estado.
8. No es posible establecer a priori topes o lmites a los gastos pblicos, atento a que ste no es
un problema econmico, sino poltico. Los lmites, pues, dependern de cmo y cundo sean realizados
los gastos.
9. Se ha discutido sobre la conveniencia de la centralizacin o descentralizacin de los gastos
pblicos. La tendencia prctica se inclina decididamente en favor de la centralizacin, fundamentando
su postura en que sta permite una ms coordinada utilizacin de los gastos pblicos, como
instrumento del Estado para ejercer su influencia sobre la actividad econmica.
10. Mediante su poltica de gastos pblicos, unida a la correspondiente a sus recursos, el Estado
puede actuar sobre la renta nacional, el consumo, las inversiones, el nivel de empleo, los precios, las
remuneraciones, las tasas de inters y, en general, producir notables alteraciones en la actividad
econmica, con sus consecuentes efectos en el orden social.
11. Dado que esas alteraciones deben ser racionalmente inducidas por el Estado, la poltica
financiera debe tener en cuenta factores tan importantes como el tipo de estructura econmica, la
coyuntura en la cual sta se halla y los medios o recursos que sern empleados para financiar los
gastos pblicos.
12. Los principios del multiplicador y del acelerador ponen de manifiesto los respectivos efectos
del gasto pblico sobre el consumo y las inversiones.
13. No existe una frmula nica en materia de gastos pblicos. El emisionismo no puede producir
bienestar, ni pleno empleo, ni desarrollo, puesto que slo conduce a la inflacin, la cual es flagelante
tanto para la economa como para el orden social.
14. Una poltica de gastos pblicos como la auspiciada en su momento por Keynes slo es
aplicable a una economa madura, en estado de depresin y caracterizada por: 1) el desempleo y 2) la
abundancia del ahorro ocioso.
15. En una economa poco desarrollada, la poltica de gastos debe ser distinta de aqulla. En este
caso se requiere el concurso programado de la actividad estatal y de la actividad privada. En este
 28
sentido, el Estado, adems de realizar aquellas inversiones imposibles para el sector privado, debe
esforzarse en la creacin de un clima de seguridad y confianza poltica, financiera y jurdica.
 29
CAPTULO III
DE LOS RECURSOS PBLICOS

CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DE LOS RECURSOS PBLICOS.

Actualmente, los ingresos pblicos son obtenidos por el Estado de muy diversas maneras. En
efecto: el Estado puede hoy lograr sus recursos explotando sus propios bienes patrimoniales,
empleando su poder coercitivo en el caso de los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales,
haciendo uso de su crdito y contratando emprstitos, etc. Por su parte, esa gran variedad de maneras
o procedimientos utilizada por el Estado para la obtencin de sus recursos ha dificultado la
conceptualizacin de stos y, por ello, no debe causarnos extraeza el hecho de que se carezca
todava de una definicin pacfica y universalmente aceptada.
En efecto: han sido muchas y muy diversas las definiciones ensayadas para precisar los rasgos
distintivos de los recursos pblicos, la mayora de las cuales vinculan tales ingresos con las nociones
de satisfaccin de necesidades pblicas o, directamente, con la prestacin de servicios pblicos, es
decir, la clsica finalidad que se adjudicaba a todos los gastos pblicos.
Al respecto, de Juano seala que la idea del recurso se ha venido relacionando en la poca
contempornea con la del servicio pblico. Los servicios pblicos, a su vez, se han ido diversificando
en tal forma que su consideracin no puede enfocarse financieramente con un criterio nico. Hay
servicios que no dan lugar a contraprestaciones individuales a favor del fisco, pues slo constituyen el
resultado de inversiones estatales. Otros, sin embargo, slo se prestan mediante el pago de
contribuciones especiales, tasas, etc., todo lo cual permite al Estado obtener una compensacin de los
beneficios que presta a los particulares de manera inmediata, y sin perjuicio de las ventajas colectivas
que deparan mediatamente por las consecuencias econmicas y sociales de esos servicios.
En igual sentido se pronunci Giuliani Fonrouge al expresar que la ampliacin del concepto de
gasto pblico que excede, segn vimos, el cuadro restringido de la administracin para alcanzar una
significacin amplia hace objetables las definiciones que concretan los ingresos a las erogaciones
relacionadas con los servicios pblicos, resultando preferible concebirlos, en sentido lato, como las
entradas que obtiene el Estado, preferentemente en dinero, para la atencin de las erogaciones
determinadas por exigencias administrativas o de ndole econmicosocial.
Por nuestra parte, consideramos que tales definiciones de los recursos pblicos, sujetando a
stos a la nocin tradicional de gastos pblicos, no atienden a la realidad de las finanzas pblicas de
nuestros das. Fundamentamos la crtica vertida en dos motivos. En primer lugar, porque la formidable
amplitud alcanzada ltimamente por la nocin de gastos pblicos ha excedido, como acertadamente lo
seala Giuliani Fonrouge, el marco restringido de erogaciones relacionadas con servicios pblicos. En
segundo trmino, porque hay que desvincular el concepto de recursos pblicos incluso del concepto
de gastos pblicos, en vista de que es perfectamente concebible un ingreso pblico que no tena por
finalidad atender dichos gastos. As por ejemplo, el profesor Duverger, al referirse a la moderna
significacin de los recursos pblicos, manifiesta que hay ingresos incluidos en el presupuesto sin que
sean necesarios para cubrir los gastos, sin que haya gastos correspondientes propiamente dichos, sin
que se trate de verdaderos ingresos, en el sentido corriente de la palabra; por ejemplo, un impuesto
que tiene como fin absorber un poder de compra excedente disminuyendo el nmero de billetes en
circulacin; los billetes procurados al Estado por ese impuesto son pura y simplemente destruidos, sin
verdadero gasto en correlacin al ingreso.
En consecuencia, se hace necesario un nuevo concepto de recursos pblicos, que aunque no sea
tan preciso como los formulados anteriormente, resulte lo suficientemente amplio como para
comprender en l los muy variados tipos de ingresos con que cuentan los tesoros de los Estados.
 30
En ese orden de ideas, consideramos adecuado definir los recursos pblicos como toda riqueza
devengada en favor del Estado y acreditada como tal por su Tesorera.
Oria, compartiendo una definicin anteriormente ensayada por Bielsa, conceptu los recursos
pblicos como todo caudal que afluye a una entidad pblica, en virtud del ejercicio financiero de sta, y
que se destina a la realizacin de los fines de ella, nocin que en atencin a su amplitud se acerca
mucho a la que acabamos de exponer.
Aquella amplia definicin de los recursos pblicos nos permitir incluir entre ellos no slo ingresos
tales como los tributarios es decir, los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, los
provenientes del uso del crdito pblico, sino tambin otros de muy diversa naturaleza, como ocurre
con los ingresos provenientes de la emisin de ttulos de la Tesorera, las multas, las subvenciones de
otros Estados, etc., los cuales no deben ser dejados al margen de una caracterizacin de los recursos
pblicos, dado que tambin cumplen esas funciones.
Adems, una definicin de esa extensin comprende tanto los denominados recursos fiscales
como los extrafiscales, clasificacin sta que aunque reconoce una genuina raigambre terica, sirve
adecuadamente para dar una visin total de las diversas clases de recursos pblicos.

EVOLUCIN DEL CONCEPTO DE RECURSOS PBLICOS.

Para los economistas de la escuela clsica, los recursos pblicos deban tener siempre una
finalidad exclusivamente fiscal: la de servir slo como medios para satisfacer los gastos que el Estado
necesariamente deba realizar a fin de cumplir con sus funciones esenciales. De all que los recursos
pblicos, al menos en principio, deban limitarse a ser slo entradas al Tesoro para financiar tal tipo de
gastos, sin que preocupara el hecho de que ellos cumpliesen o no otras funciones de inters para la
comunidad.
Esa concepcin terica y limitada con respecto a la finalidad de los recursos pblicos fue
paulatinamente abandonada durante el curso de este siglo, como consecuencia directa de las nuevas
funciones asignadas al Estado. La misin de los recursos pblicos cruz, entonces, los estrechos
confines de medios para satisfacer erogaciones pblicas o sea, su finalidad exclusivamente fiscal
para convertirse, al igual que los gastos pblicos, tambin en instrumentos extrafiscales o medios de
accin del Estado para intervenir en las distintas actividades desarrolladas por la comunidad.
Consecuentemente, para las finanzas modernas los recursos pblicos cumplen una doble funcin,
ya que a la par de la accin fiscal asignada por los clsicos se les encarga otra de trascendental
importancia, cual es la de actuar como medios intervinientes en el ordenamiento de las distintas
actividades desarrolladas en el pas.
Pero esa primera idea de utilizar instrumentos fiscales como medios reguladores de la economa,
que haban esbozado los mercantilistas, fue en gran parte abandonada posteriormente, a causa de la
puesta en vigencia de los postulados de la economa liberal, la cual, segn es bien conocido, tena
como una de sus mximas la de la menor intervencin posible del Estado en las actividades
econmicas del pas. Justamente por ello, durante el siglo XIX, y, atendiendo a las recomendaciones
de los clsicos, se tendi a limitar los ingresos de los Estados a los recursos tributarios, procurando al
mismo tiempo, aunque no siempre con xito, reducir sus respectivas deudas pblicas.
En nuestro siglo juntamente con el advenimiento de la nueva concepcin del Estado, la historia
de los recursos pblicos volvi a tomar otro rumbo. En efecto: a la par de los recursos tributarios (los
cuales, ciertamente, no han perdido en nada su enorme gravitacin para las finanzas pblicas), se ha
recomendado la utilizacin del crdito pblico sin ninguno de los temores que les infunda a los
clsicos. Adems, la mayora de los pases sean o no de afiliacin socialista han hecho resurgir
vertiginosamente la importancia de los recursos de tipo patrimonial sin identificarlos, como ocurri en
otros tiempos, con los bienes inmuebles de propiedad del Estado. En nuestro mundo actual, no es la
 31
tierra pblica la que tiene importancia, sino las denominadas empresas estatales, a las cuales se les
confan actividades industriales, comerciales, financieras, de servicios, etc.

CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS PBLICOS.

De modo similar a lo que hemos podido ver al estudiar las clasificaciones de los gastos pblicos,
en materia de recursos pblicos existe tambin una diversidad de criterios para agruparlos
sistemticamente, ninguno de los cuales esta exento de toda crtica.
As, desde el punto de vista jurdico conforme lo seala el profesor uruguayo Valds Costa, las
clasificaciones de los ingresos pblicos son tiles en vista de que ayudan a conceptuar con mayor
precisin cada uno de los distintos recursos, y a reconocer cules principios son los aplicables en lo
relativo a la obtencin, administracin y destino de aqullos. Utilizando este criterio, los ingresos
pblicos bien pueden ser divididos en: 1) recursos de derecho privado, los cuales prcticamente
coinciden con los denominados recursos originarios , y 2) recursos de derecho pblico, categora que
comprende los ingresos conocidos como derivados .
En forma anloga, desde el punto de vista econmico las clasificaciones de los recursos pblicos
sirven no slo para distinguir los diversos efectos que cada especie de ingreso produce en la actividad
econmica, sino tambin para establecer ciertos postulados sobre las clases de entradas fiscales que
deben financiar, con exclusin de otras, los distintos tipos de gastos pblicos, es decir, si se trata de
erogaciones de funcionamiento o de inversiones patrimoniales. Segn este criterio, los recursos
pblicos son clasificados como:
1) ingresos corrientes o rentas generales conforme a la terminologa presupuestaria argentina,
que son, principalmente, las entradas percibidas por el Estado como resultado de su facultad de
imposicin y que deben tener por destino la financiacin de las erogaciones de funcionamiento u
operativas; y 2) ingresos de capital, que son aquellos provenientes del uso del crdito pblico, de la
venta de bienes que integran el activo fijo estatal y, en trminos generales, cualquier bien cuya
percepcin signifique una modificacin en el respectivo patrimonio. Esta ltima clase de entradas, por
supuesto, debe tener por destino la financiacin de los gastos de capital o inversiones patrimoniales.
Por nuestra parte, y sin el propsito de elaborar una clasificacin de los recursos pblicos,
distinguiremos tres grandes categoras: 1) los provenientes de liberalidades, 2) los denominados
originarios, y 3) los derivados. Las dos primeras categoras sern examinadas en este captulo, como
tambin los recursos monetarios, los cuales conforman una de las especies de la tercera categora. Las
otras dos especies de esta ltima categora, es decir, los recursos tributarios y los provenientes del uso
del crdito pblico, sern estudiadas, en atencin a su importancia, en los restantes captulos de este
primer ttulo de la obra.

RECURSOS ORDINARIOS Y RECURSOS EXTRAORDINARIOS.

Tradicionalmente, los recursos pblicos haban sido clasificados en ordinarios y extraordinarios.
Se consideraba como recursos ordinarios a todos los que eran percibidos por el Estado en forma
regular y continua, destinndolos a cubrir las erogaciones previstas en su presupuesto financiero
normal. Por eso, el concepto de recursos ordinarios era algo as como el reverso de otro concepto al
cual estaba ntimamente unido: los gastos pblicos ordinarios.
Por su parte, los recursos extraordinarios eran aquellos destinados justamente a la cobertura de
las denominadas erogaciones extraordinarias, las cuales, conforme ya sabemos, han perdido toda
significacin para las finanzas pblicas actuales, circunstancia que de paso echara por el suelo a esta
clasificacin.
 32
Por otra parte, esta frmula de distincin tampoco resultara correcta aun cuando se admitiese la
existencia de las erogaciones o inversiones denominadas extraordinarias. En efecto: una clasificacin
basada en la regularidad o continuidad de los recursos dependera, en cada caso, simplemente de la
amplitud del periodo tomado en cuenta para realizar la clasificacin, lo cual dista mucho de ser un
criterio cientficamente admisible.

RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES.

Las entradas patrimoniales provenientes de liberalidades, conforme su propia denominacin lo
indica, son aquellas que el Estado percibe gratuitamente, sin hacer uso de su poder de imperio, ya sea:
1) de las economas de los particulares, tal como ocurre en el caso de donaciones, legados, etc., o 2)
de los tesoros de entes pblicos superiores, en forma de subvenciones o ayudas.
Dentro del rgimen presupuestario nacional argentino, el primer subgrupo de este tipo de recursos
que se distingue no slo por su insignificancia cuantitativa, sino tambin por su irregularidad ha sido
contemplado dentro del cuadro de recursos con los cuales se atiende la seccin que el segundo inciso
del art. 3 de la Ley de Contabilidad Pblica denomina Presupuesto de inversiones patrimoniales.
Por el contrario, la segunda especie de esta categora de recursos o sea, las subvenciones,
ayudas o asignaciones de entes pblicos mayores (p, ej., del Estado nacional a entes pblicos
menores, provincias o municipalidades) puede alcanzar especial significacin para las finanzas de los
entes perceptores. En nuestro pas, estas subvenciones, denominadas fondos no reintegrables
aportados por la Nacin, tienen gran importancia para provincias como Catamarca, San Luis y
Santiago del Estero. Anlogamente, la mayora de los municipios dependen de las subvenciones
otorgadas por sus respectivos gobiernos provinciales.

RECURSOS ORIGINARIOS.
Estos recursos son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipas
de actividades productivas realizadas por ste.
Los variados ingresos que conforman esta segunda categora de recursos pblicos tienen
la caracterstica econmica comn de ser obtenidos por el Estado en condiciones similares, o
prcticamente anlogas, a aquellas mediante las cuales los particulares obtienen sus propios
ingresos. A su vez, y desde el punto de vista jurdico, los recursos originarios del Estado presentan la
nota distintiva de ser ingresos que siempre tienen su origen en relaciones establecidas entre aqul y los
particulares, sin mediar coercitividad o ejercicio del poder de imperio.
Por ello, esas relaciones son gobernadas, en algunas ocasiones, por reglas del derecho
administrativo (como ocurre con las concesiones) y; en la mayora de los casos, por normas del
derecho privado (como sucede con los servicios de las entidades bancarias del Estado).
Dentro de esta categora de recursos corresponde distinguir tres especies: 1) las rentas o
resultados provenientes de la explotacin, directa o por delegacin, o de la venta de bienes
patrimoniales bienes del dominio privado, segn la terminologa del art. 2342 del Cdigo Civil
argentino; 2) las tarifas o precios cobrados por las dependencias administrativas del Estado que
prestan determinados servicios pblicos; y, finalmente, 3) las contribuciones o aportes de utilidades que
deben realizar al Tesoro pblico, por disposicin legal, las denominadas empresas del Estado.

BIENES PATRIMONIALES DEL ESTADO.

Los bienes patrimoniales del Estado son aquellos que el art. 2342 del Cdigo Civil argentino
enumera bajo la denominacin de bienes privados del Estado.
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Los bienes privados del Estado producen, segn acabamos de ver, la primera variedad de
recursos originarios; para su mejor anlisis es necesario reconocer tres distintas subespecies, a saber:
1) las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los dividendos y los intereses percibidos por
ste como consecuencia de su participacin en el mercado financiero o de la posesin de acciones y
obligaciones de las empresas privadas en nuestro pas, llevada especialmente a cabo por la Caja
Nacional de Ahorro y Seguro y el Banco Nacional de Desarrollo; 2) las rentas provenientes de la
explotacin, sea en forma directa por el Estado o por delegacin mediante concesionarios de los bienes
del dominio privado p. ej., arrendamientos de tierras pblicas o participaciones, regalas u otros
ingresos pagados por los concesionarios que explotan yacimientos, minas, bosques, etc.; y 3) el
producto de la enajenacin de bienes de esta categora.
Conforme al criterio econmico de clasificacin de los recursos pblicos, las primeras dos
subespecies son ingresos corrientes, mientras que la ltima comporta un autntico recurso de capital,
atento a que en tales casos el Estado trasforma la composicin de su patrimonio.
Todos estos ingresos se caracterizan, empero al menos en lo que atae a la Repblica
Argentina, por su escasa significacin con respecto al monto global de recursos pblicos.

TARIFAS POR SERVICIOS PBLICOS.

La segunda especie de recursos originarios est formada por las tarifas o precios que cobran las
dependencias administrativas del Estado que tienen a su cargo la prestacin de determinados servicios
pblicos.
Esas tarifas o precios establecidas generalmente con criterio poltico se distinguen, empero de
una de las especies de los recursos tributarios destinados a financiar servicios pblicos, es decir, las
tasas.
Conforme lo hemos sealado, las tarifas son cobradas por dependencias u organismos
integrantes de la administracin pblica denominados, segn la terminologa presupuestaria argentina,
departamentos de la administracin central. Estos departamentos, organismos o dependencias
administrativas se caracterizan por carecer de personera y, consecuentemente, se identifican con el
Estado mismo. Concordante con esta falta de personera, no disponen de patrimonio propio; en otras
palabras, los bienes que utilizan no estn desafectados del patrimonio general del Estado. Por tal
motivo, dentro de nuestro rgimen presupuestario las erogaciones que tales entidades realizan se
encuadran dentro de la definicin de gasto pblico y, recprocamente, sus entradas integran el cuadro
de los recursos pblicos, especficamente las rentas generales.
La poltica de tales entidades debe ser fijada por el propio Poder Ejecutivo nacional, por medio del
ministerio correspondiente. Su administracin igualmente corre por cuenta del ministerio competente y,
por lo general est a cargo de un director general o nacional. Su funcionamiento se caracteriza
tambin, y como consecuencia de lo antedicho, por prevalecer en l las consideraciones de un servicio
pblico, lo cual a menudo obliga a dejar de lado normas empresariales o de rentabilidad. Un ejemplo
tpico de entidades de esta naturaleza es la Empresa Nacional de Correos y Telgrafos (Encotel).

CONTRIBUCIONES DE LAS EMPRESAS DEL ESTADO.

La ltima de las tres especies de entradas que conforman los recursos originarios est constituida
por las contribuciones o el porcentual de beneficios o utilidades que las empresas del Estado, conforme
a las pertinentes disposiciones legales, deben aportarle al Tesoro pblico. En la Repblica Argentina,
con arreglo a la ley 13.653, que organiza el funcionamiento de dichas empresas, stas deben aportar al
Tesoro hasta el 20 % de sus ganancias.
 34
En consecuencia, no son los caudales que entran en las cajas de las respectivas empresas del
Estado los que hay que considerar como recursos pblicos, sino aquella parte o proporcin de sus
utilidades que legalmente tiene que ser transferida al Tesoro estatal. De idntica manera, si dichas
empresas estn organizadas como sociedades annimas, se consideran recursos pblicos slo los
dividendos declarados por aqullas.
Las empresas estatales se dedican a la prestacin de servicios pblicos o a actividades
comerciales o industriales, caracterizndose en cualesquiera de los casos: 1) desde el punto de vista
jurdico, por contar con personera jurdica propia y, en consecuencia, poseer su propio patrimonio, y 2)
desde su faz econmica, por operar en una forma equiparable a las empresas privadas.

a) Crticas a las empresas del Estado.

Los defensores de las empresas estatales se han encargado de sealar una serie de ventajas, de
las cuales, por ser las ms criteriosas, podemos enumerar las siguientes: 1) evitan la monopolizacin
privada de sectores esenciales para la economa nacional; 2) permiten la necesaria coordinacin de los
sectores bsicos; 3) en casos de recesin econmica, posibilitan sustituir la consecuente disminucin
de las inversiones privadas; y 4) en casos de actividades monoplicas como habitualmente sucede,
permiten determinar el volumen de la produccin y el monto de los precios en relacin con la utilidad
general.
Por su parte, los opositores al movimiento de nacionalizacin de empresas privadas tambin han
formulado una larga lista de los inconvenientes propios de las empresas estatales. Entre ellos
consideramos que los ms acertados son los siguientes: 1) al desaparecer la bsqueda de utilidades, el
temor a la quiebra y la competencia, estas empresas tienden a ser ineficientes; y 2) la fijacin de
precios polticos, no remunerativos, conduce a explotaciones con resultados negativos, los cuales, en
todos los casos, deben ser soportados por los contribuyentes.

b) Las empresas del Estado en la Argentina

En nuestro pas, dentro de la denominacin genrica de empresas del Estado podemos
distinguir los establecimientos estatales propiamente dichos, las sociedades de economa mixta, las
sociedades annimas y las sociedades annimas con mayora estatal.
Las primeras, es decir, las empresas estatales, mantienen con la actividad privada relaciones
gobernadas por normas del derecho privado, mientras que sus vinculaciones con la administracin
pblica estn regidas por las disposiciones del derecho pblico. Esta dualidad, se pone de manifiesto
en que tales empresas pueden contratar libremente con los particulares acerca de los servicios o
actividades que realicen, en tanto que sus presupuestos anuales deben ser aprobados por el Poder
Ejecutivo nacional, mediante decretos especiales, que vienen a legalizar sus respectivos planes de
accin y presupuesto.
A causa de la relacin de derecho pblico que las une a la administracin pblica, estas empresas
son controladas por el Tribunal de Cuentas, la Contadura General de la Nacin y el Congreso
Nacional. Igualmente, por el mismo motivo, no pueden ser declaradas en quiebra, dado que el Tesoro
nacional responde por ellas y debe recurrir en su auxilio. Ejemplos de tales empresas son Ferrocarriles
Argentinos, YPF, Empresa Nacional de Telecomunicaciones, Flota Fluvial del Estado Argentino,
Aerolneas Argentinas, etc.
Las sociedades de economa mixta que se distinguen de las anteriores por la concurrencia de
capital del Estado y de particulares, limitando aqul su responsabilidad a su correspondiente aporte
societario mayoritario tampoco pueden ser declaradas en quiebra.
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A su vez, el grupo de las sociedades annimas difiere del resto de las empresas antes
analizadas por el hecho de que el Estado se limita a ser titular del capital respectivo. Por tal
circunstancia, las sociedades annimas de propiedad del Estado no tienen con la administracin una
vinculacin de derecho pblico; actan, pues, con total autonoma. Ejemplos de este tipo de
sociedades annimas de propiedad del Estado son Bodegas y Viedos Giol, Empresa Estatal Industrial
y Comercial, o SEGBA.
Finalmente, las sociedades annimas con mayora de capital estatal representan una nueva forma
de empresas del Estado, regidas por las normas de la ley 19.550, sancionada en abril de 1972. La
mayor empresa que encuadra en esta clasificacin es Hidronor S.A.

MONOPOLIOS FISCALES
La doctrina extranjera, particularmente la francesa y la italiana, ha analizado cuidadosamente la
significacin financiera de la explotacin, por parte del Estado, de ciertas actividades industriales o
comerciales en forma monoplica. En Francia, por ejemplo, el Estado se ha reservado un derecho
exclusivo para la fabricacin de plvora y explosivos, y otro anlogo para la comercializacin de
tabaco, cigarros y cigarrillos, mientras que en Italia los monopolios fiscales estn referidos a varios
productos, entra los cuales podemos citar la sal, el tabaco, los fsforos, la sacarina, etc.
En nuestro pas, el Estado no ha realizado tales actividades monoplicas, ni tiene organizadas
empresas o establecimientos especiales para llevarlas a cabo, excepto en lo que respecta a los juegos
de azar. Para tal fin, se ha centralizado todo lo referente a la explotacin de esos juegos por medio del
Ministerio de Salud y Accin Social, especficamente la Lotera de Beneficencia Nacional y Casinos.

RECURSOS DERIVADOS.
La tercera categora de recursos pblicos es decir, aquellos que hemos denominado, siguiendo
la terminologa ms empleada, recursos derivados comprende una variada gama de ingresos, no slo
de distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino tambin de diversa naturaleza jurdica.
Entre ellos agrupamos los recursos tributarios, los provenientes del uso del crdito pblico, las
multas y otras sanciones de carcter pecuniario todos los cuales sern examinados en los captulos
siguientes, y los ingresos provenientes de gestiones de la Tesorera.
No obstante la diversidad y la distinta composicin de todos estos recursos derivados, ellos tienen
una caracterstica comn que permite su agrupacin en una misma categora. Nos referimos a la
circunstancia de que el Estado, en todos los casos, obtiene este tipo de recursos de una manera
mediata, o sea, no como producto de negocios jurdicos tal como ocurre con los recursos originarios,
sino mediante reclamos a las economas de los particulares. Esas exigencias las puede formular el
Estado en virtud de su imperio o poder fiscal; y de all que todos esos recursos sean en definitiva, y
cuando se los considera desde el punto de vista jurdico el fruto de relaciones entre el Estado y los
particulares siempre gobernadas por normas de derecho pblico.
Esta ltima circunstancia, en cierta medida, explica el porqu de la terminologa tradicionalmente
empleada para designar estos recursos, es decir, son ingresos que derivan de los particulares ante
reclamos formulados por el Estado en virtud de su imperium o poder financiero.

RECURSOS PROVENIENTES DE GESTIONES DE LA TESORERA.

La literatura financiera contempornea agrupa bajo esta denominacin, usualmente, los diversos
ingresos obtenidos por la Tesorera, mediante distintos procedimientos, con la finalidad de costear o
adelantar los fondos necesarios para lograr equilibrios presupuestarios, como tambin los dficit
temporarios del tesoro pblico. En consecuencia, se trata siempre de ingresos cuya misin no es sino
 36
la de cubrir el monto de los gastos pblicos que excede o supera a los recursos pblicos previstos
para el mismo perodo.
Ocurre que la Tesorera General de la Nacin, a tales fines, puede hacer uso de diversas
facultades concedidas por distintas normas legales que le permiten cubrir el total de egresos pblicos
sin contar con un monto igual de recursos genuinos. Entre esas facultades cabe destacar, por su
importancia, los adelantos transitorios, la emisin de letras de Tesorera y la emisin de ttulos pblicos.

Adelantos transitorios
Estos adelantos estn constituidos por los giros que efecta la Tesorera contra el Banco Central,
dentro de los lmites legales, para cubrir los faltantes estacionales de caja. Conforme a este sistema, la
Tesorera puede atender en cualquier momento las erogaciones que deba realizar, sin esperar el
efectivo ingreso de los recursos calculados, y devuelve dichos adelantos transitorios en el momento de
percibir los ingresos correspondientes.
Este tipo de operaciones ha sido expresamente previsto por el art. 24 de la ley 20.539, o Carta
Orgnica del Banco Central. Conforme a la citada norma legal, el Banco Central est facultado para
hacer adelantos transitorios al gobierno nacional hasta una cantidad que no exceda el 30 % de los
recursos en efectivo que ste haya obtenido en los ltimos doce meses. Todos los adelantos realizados
por este concepto deben ser reembolsados dentro de los doce mieses de efectuados. Si cualquier
adelanto de esta naturaleza queda impago despus del referido plazo de doce meses, la Tesorera no
puede volver a usar esta facultad hasta que las cantidades adeudadas hayan sido reintegradas. La
norma del art. 29 de la Carta Orgnica del Banco Central dispone, adems, que sobre esta clase de
adelantos la Tesorera pagar un inters a convenir con el Banco Central, el cual no podr ser mayor
que el tipo de redescuento en vigor.
Emisin de letras de tesorera.
Las letras de tesorera son ttulos pblicos de hasta un ao de plazo. Dichos ttulos pueden ser
emitidos por la Tesorera en virtud de la disposicin del art. 42. de la Ley de Contabilidad Pblica, la
cual faculta al Poder Ejecutivo para hacer uso del crdito a corto plazo, independientemente de lo
autorizado las leyes bancarias es decir, juntamente con los adelantos transitorios previstos en el art.
29 de la Carta Orgnica del Banco Central, ya comentados, para llenar deficiencias estacionales de
caja y hasta el monte que fije anualmente la respectiva ley de presupuesto.

Emisin de ttulos pblicos.

El art. 51 de la Carta Orgnica del Banco Central autoriza a la Tesorera a emitir ttulos de la
deuda pblica y colocarlos en el Banco Central por un monto que no supere el 35% del total de los
depsitos en el conjunto de bancos. Conforme a la citada disposicin legal, se ha creado un
mecanismo autoexpansivo para financiar, mediante la creacin de moneda, las erogaciones no
cubiertas con recursos genuinos.
El procedimiento es relativamente sencillo de explicar y funciona de la siguiente manera: ante un
dficit del presupuesto nacional, la Tesorera emite ttulos de la deuda por un valor que no exceda el
35% del total de los depsitos bancarios. Dichos ttulos son colocados en el propio Banco Central,
institucin sta que debe emitir moneda por el valor a la par de dichos ttulos. La Tesorera recibe,
entonces, la emisin monetaria provocada por los ttulos as emitidos, y paga con aqulla los gastos no
cubiertos con recursos genuinos. Mediante el pago de tales erogaciones se lanza a la circulacin la
nueva emisin monetaria, la cual, por supuesto, entra rpidamente en el circuito bancario, produciendo
un incremento en el monto de los depsitos realizados en los bancos. Al aumentar la cantidad de los
depsitos bancarios se incrementa tambin, automticamente, el margen del 35% previsto en la norma
legal, y la Tesorera puede, entonces, emitir nuevos ttulos por la diferencia que se produce como
 37
consecuencia de dicho incremento en los depsitos. Se entra, as, en un crculo en que la emisin de
los ttulos resulta la causa de un incremento en el total de dinero circulante, y ste, a su vez, un motivo
para justificar una nueva emisin de ttulos, y as sucesivamente.

41. CONCLUSIONES
1. La teora general de los recursos pblicos es ms antigua que su contrapuesta es decir, la de
los gastos pblicos y por ese motivo tiene mayor elaboracin que aqulla.
2. Las recursos pblicos pueden ser definidos como toda riqueza devengada en favor del Estado y
acreditada como tal por su Tesorera.
3. Para los clsicos, los recursos pblicos deban tener una finalidad exclusivamente fiscal, esto
es, servir de medio para financiar los gastos pblicos. Al asignrsele nuevas funciones al Estado,
durante nuestro siglo, esos recursos, al igual que los correspondientes gastos, se convirtieron en
instrumentos extrafiscales, o medios de accin del Estado para intervenir en las distintas actividades
desarrolladas por la comunidad.
4. Las recursos pblicos han sido tambin objeto de mltiples clasificaciones, de las cuales slo
tienen trascendencia aquellas elaboradas con criterios jurdico y econmico.
5. La clasificacin tradicional de los recursos pblicos en ordinarios y extraordinarios carece en la
actualidad de significacin, puesto que dependa de la recproca distincin que se realizaba de los
gastas pblicos.
6. Por nuestra parte, distinguimos tres categoras de ingresos pblicos: 1) los que provienen de
liberalidades; 2) los originarios; y 3) los derivados.
7. La primera categora o sea, recursos provenientes de liberalidades est constituida por los
ingresos que el Estado percibe gratuitamente y sin ejercer su coactividad.
8. La segunda categora es decir, recursos originarios la constituyen aquellos ingresos que
provienen de los bienes patrimoniales o de actividades productivas del Estado, los cuales se
caracterizan por ser obtenidos en condiciones similares a aquellas bajo las cuales los particulares
obtienen sus propios recursos.
9. Los bienes pblicos del Estado no ofrecen motivo para que se los incluya entre los estudios de
las finanzas pblicas. Ellos son bienes de primer grado, que satisfacen directamente las necesidades
pblicas. Cumplen, pues, funciones anlogas, por sus finalidades, a la actividad financiera, pero esto no
justifica que se los asimile o incluya en ella, la cual se caracteriza por ser un procedimiento indirecto
para satisfacer las necesidades pblicas.
10. La tercera categora esto es, recursos derivados est estructurada con los diversos ingresos
que el Estado obtiene mediante reclamos a las economas de los particulares, que puede formular en
virtud de su poder de imperio o fiscal, motivo por el cual stos son reglados por normas de derecho
pblico.
 38

CAPTULO V

DE LOS IMPUESTOS

TRASCENDENCIA DEL CONCEPTO DE IMPUESTO.

Ya se ha puntualizado que con la denominacin de recursos tributarios se engloba tres distintos

grupos: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. En consecuencia, en la actualidad el
trmino tributo debe ser reconocido como de autntico carcter genrico, con la particularidad de que
se manifiesta siempre por medio de alguna de aquellas tres grandes especies.
Los impuestos, desde el punto de vista estrictamente financiero, consisten en detracciones de
parte de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado para la financiacin de aquellos servicios
pblicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satisfacen necesidades pblicas.
 39
La definicin de impuestos que acabamos de exponer sirve, por su parte, como umbral para dos
importantes cuestiones: la primera de ellas consiste en saber cul es el sistema impositivo que debe
ser aplicado, y la segunda radica en determinar qu fenmenos producen los impuestos en las
economas de los particulares.
Para responder a esos dos interrogantes sabemos, en primer lugar, que los impuestos, como las
otras dos especies de tributos, son detracciones producidas en la riqueza de los particulares. Pero
tambin nos es conocido que esas detracciones de riqueza, en el caso especfico de los impuestos y a
diferencia de lo que ocurre, al menos desde el punto de vista terico, con las tasas y las contribuciones
especiales, tienen como finalidad la financiacin de los gastos que le originan al Estado el
cumplimiento de sus funciones esenciales y la prestacin de servicios pblicos indivisibles, o sea,
funciones y servicios que satisfacen necesidades pblicas respecto de las cuales, aunque sentidas en
mayor o menor medida por cada individuo, no se puede determinar en qu grado acucian a cada uno de
los distintos miembros de la comunidad, como tampoco medir el ndice de satisfaccin que tales
funciones o servicios le producen a cada persona individualmente.
En consecuencia, la medida o el quantum del impuesto o detraccin de riqueza que debe soportar
cada persona no puede ser obtenido mediante un prorrateo del costo de esas funciones o servicios, ni
como compensacin por la ventaja que cada miembro de la comunidad, individualmente, reciba por
ellos. Tal medida no puede, por tanto, ser fundamentada en las conclusiones de la teora del beneficio,
sino en un principio que algunos autores, como Allix, denominan deuda social, mientras que otros,
como Griziotti, llaman deber de solidaridad, pero que en todos los casos se establece conforme al
concepto de la capacidad de contributiva de cada individuo.
Pero sucede que la utilizacin de ese concepto conduce, por su parte, a la toma de una decisin
acerca de cul debe ser el sistema impositivo aplicado con la finalidad de que ese sistema o rgimen
sea el que mejor contemple la capacidad contributiva de los particulares.
En sus lineamentos ms generales, el problema de la eleccin del sistema impositivo tericamente
admite slo dos soluciones. Ellas son la implantacin de un impuesto nico o, en caso de no ser esto
aceptado, la implantacin de varios impuestos que se complementen entre s para atender las distintas
manifestaciones de la capacidad contributiva, es decir, la renta, el patrimonio y el consumo de cada uno
de los individuos.

TEORA DEL IMPUESTO NICO.

Con la locucin impuesto nico o teora del impuesto nico se designa, desde los orgenes de esta
expresin, un tributo de esta especie que teniendo como base imponible el valor de la tierra reemplace
a todos los otros anlogos existentes, convirtindose as en la nica fuente de recursos tributarios del
Estado.
Esta idea del impuesto nico ofreca otras innegables ventajas. En efecto: en primer trmino,
facilitara enormemente la determinacin del impuesto, con lo cual se simplificara la muy engorrosa
tarea de liquidacin de estos tributos. En segundo lugar, y como consecuencia de la premisa anterior, el
costo de la recaudacin de un impuesto nico sera prcticamente nfimo, al menos comparndolo con
el elevado gasto causado por la recaudacin de los diferentes tributos. Finalmente, un impuesto de esa
naturaleza sera bien conocido por todos, de muy fcil aplicacin y de control muy sencillo, con lo cual,
indirectamente, se lograra evitar al mximo la evasin fiscal.
Pero a pesar de que las muy importantes ventajas sealadas por George, y quienes continuaron
despus de l defendiendo el sistema de un impuesto nico, resultan realmente atrayentes, cuando se
las analiza cuidadosamente se comprende qu slo son, en determinada medida, ilusiones tericas.
Efectivamente: las conclusiones de un sistema tributario basado en un impuesto nico podran ser
desastrosas respecto de los precios, los salarios, el nivel de la economa general, y, as, sucesivamente
 40
en las distintas coyunturas econmicas, dado que la aplicacin de un rgimen con estas
caractersticas no tendra elasticidad o flexibilidad de ninguna clase. En consecuencia, la comunidad
pagara muy caro las ventajas derivadas de esa simplificacin tributaria. Adems, si bien es, cierto que
un rgimen fiscal basado en un impuesto nico estimulara y hara posible la existencia de una
verdadera conciencia tributaria atento a que cada contribuyente sabra exactamente el monto de la
respectiva carga que recaera sobre su economa particular, no resulta menos cierto que un sistema
de este tipo traera aparejada una autntica inequidad. En efecto: el rgimen de un impuesto nico
provocara que toda la detraccin fuese soportada por un determinado y exclusivo grupo de individuos:
los propietarios de parcelas de terrenos.
Por los motivos recin enunciados, las teoras de George nunca llegaron a materializarse en la
prctica. En otras palabras, se reconoci que ningn gobierno podra cubrir todas sus necesidades
mediante un nico tributo.

CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS.

Es posible que la ms acertada de las variadas criticas formuladas a la tesis del impuesto nico
consista, segn lo hemos sealado, en que la aplicacin de un rgimen de tales caractersticas traera
aparejada una situacin de extremada rigidez fiscal, completamente inadecuada ante las distintas
coyunturas de la economa. Al contrario segn el criterio prevaleciente entre los grandes financistas y
economistas de nuestra poca, un buen sistema impositivo debe distinguirse por su adecuada
suficiencia y elasticidad ante las diversas fases que presenta la economa. En otros trminos, el
cuerpo de los distintos impuestos exigidos por el Estado debe ser suficientemente apto para
responder con rapidez no slo al incremento de las necesidades pblicas, sino tambin a las
cambiantes exigencias de una buena poltica econmica y social.
Como consecuencia de lo antedicho, no debe extraarnos que las modernas corrientes
econmicas no se refieran jams a un impuesto nico, sino a todo un sistema fiscal compuesto de
varios impuestos, que en su conjunto le otorguen a dicho cuerpo tributario las mencionadas condiciones
de suficiencia y flexibilidad.
Desde luego, un rgimen de ingresos fiscales concebido sobre la base de la aplicacin de diversos
impuestos requiere conocer cules sern los distintos fenmenos econmicos que tales tributos,
individual y efectivamente, provocarn en las rentas, en los patrimonios y en los consumos de los
particulares, es decir, en las manifestaciones de la capacidad contributiva, como tambin en los
beneficios recibidos por cada uno de nosotros. Pero para alcanzar ese conocimiento es necesario que
previamente se clasifique cada uno de los impuestos.

IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS.

Usualmente, los impuestos son agrupados, en primer trmino, en dos grandes clases; nos
referimos a los impuestos directos y a los impuestos indirectos. Esta distincin, que en otros tiempos
lleg a ser identificada con la de carcter clsico, sigue siendo la ms popular, a pesar de que cierto
sector doctrinal la ha condenado como equvoca y carente de total significacin.
Los juicios propuestos para establecer las diferencias entre ambas clases de impuestos son
varios, pero principalmente se ha distinguido tres. Estos juicios o reglas valorativas, por lo general, son
denominados:
1) criterio administrativo, 2) criterio de la posibilidad de traslacin, y 3) criterio de la exteriorizacin
de la capacidad contributiva.
El primero de ellos el denominado administrativo, considera como impuestos directos a
aquellos que son recaudados peridicamente conforme a padrones, listas o nminas de contribuyentes,
mientras que titula como impuestos indirectos a aquellos cuya recaudacin no es peridica ni se basa
 41
en tales listas de contribuyentes. La distincin administrativa se fundamenta, por tanto,
exclusivamente en la prctica recaudatoria, lo cual dista mucho de ser un motivo sustancial. Segn este
criterio, por ejemplo, nuestro impuesto a las ganancias es calificable como directo porque es de
recaudacin peridica y hay una nmina de contribuyentes, mientras que otro tpico gravamen,
indiscutiblemente directo, como el impuesto sobre los beneficios eventuales, debera ser calificado
como indirecto porque no se da ninguna de las circunstancias aludidas. Como consecuencia de ello, se
considera que el denominado criterio administrativo no sirve como genuino ndice para establecer la
diferente naturaleza funcional de ambas clases de tributos.
Por su parte, el segundo criterio, que tiene una eminente fundamentacin econmica, atiende a la
posibilidad de que se produzca o no el fenmeno de la traslacin del impuesto. Por ello, siguiendo
este juicio, los impuestos directos son aquellos que no pueden ser objeto de traslacin, es decir, que
repercuten en el contribuyente designado por la ley o contribuyente de derecho. Al contrario, los
impuestos indirectos son aquellos eminentemente trasladables, o sea, que si bien son pagados por el
contribuyente designado por la ley, ste deriva esa carga hasta que repercute o influye en otro sujeto
contribuyente de hecho. As, por ejemplo, el impuesto a las ganancias es, al menos en principio,
directo, puesto que no se lo traslada a terceros, mientras que los impuestos internos a las bebidas
alcohlicas son indirectos, ya que no obstante ser pagados por su fabricante contribuyente de
derecho, ste lo traslada con posterioridad, como parte del precio que pagan los consumidores,
quienes asumen el carcter de contribuyentes de hecho. De esta forma, la distincin basada en la
posibilidad de la traslacin del impuesto se manifiesta como mucho ms adecuada que el criterio
administrativo. Sin embargo, este segundo juicio valorativo no resulta totalmente absoluto. A ttulo de
ejemplo, podemos citar un clsico impuesto directo, como el que se aplica sobre la renta de los
inmuebles. Este impuesto puede ser perfectamente trasladado por el contribuyente de derecho
propietario de este bienmediante un acuerdo en el contrato de locacin del inmueble, transfirindolo
as a su inquilino, quien al tomar a su cargo ese tributo se trasforma, entonces, en el contribuyente de
hecho.
El criterio de la exteriorizacin de la capacidad contributiva, el tercero de los que hemos
mencionado, se fundamenta en que los impuestos directos son aquellos que tratan de alcanzar la
capacidad contributiva directamente, o sea, en forma inmediata, procurando al mismo tiempo evitar la
traslacin de esos tributos. Por su parte, los indirectos son aquellos gravmenes que tratan de
alcanzar la capacidad contributiva de modo mediata, es decir, conociendo de antemano que habrn de
ser trasladados. Por ello, conforme a esta tercera regla valorativa los impuestos indirectos atienden,
ms que a los sujetos pasivos de derecho, a los contribuyentes de hecho, en quines repercutir en
definitiva el gravamen. Este criterio, sobre todo si se lo complementa con el segundo de los juicios
analizados, es adecuado para establecer una apropiada distincin entre ambas clases de impuestos.
Para nuestra legislacin tributaria, esta distincin entre impuestos directos e impuestos indirectos
tiene especial importancia por dos motivos. En primer lugar, con referencia a la distribucin de los
poderes tributarios entre la Nacin y las provincias, y, en segundo trmino, porque el principio de no
confiscatoriedad, slo es aplicable a los impuestos directos. Por ello, llegado el caso de tener que
analizar cualquier impuesto aplicado en nuestro pas para saber si por su naturaleza es directo o
indirecto, consideramos que hay que recurrir a los criterios de la traslacin y de la exteriorizacin de la
capacidad contributiva.

IMPUESTOS PERSONALES Y REALES.

Probablemente la segunda clasificacin de este tipo de tributos sea aquella que distingue entre los
impuestos personales y los impuestos reales.
Con respecto a esta clasificacin, y haciendo uso de su impecable lgica, el profesor francs Allix
manifestaba que todos los impuestos son personales, porque se los destina siempre a gravar a un
 42
contribuyente, es decir, a una persona. En otro sentido, todos los impuestos son reales, porque no
afectan a una persona por el hecho de su existencia, sino por la renta de que disfruta, los bienes que
posee o aquellos que consume.
Pero a pesar de las reflexivas palabras de Allix, en la actualidad toda la doctrina entiende que un
impuesto es personal o, como tambin se lo ha denominado, subjetivo cuando tiene especialmente
en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes de derecho.
En otros trminos, un impuesto es personal si atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo
de la obligacin tributaria. Al contrario, un impuesto es considerado real u objetivo cuando no tiene en
cuenta la situacin personal del contribuyente de derecho, sino que simplemente grava una
manifestacin cualquiera de la capacidad contributiva, sea sta la riqueza, el consumo o las rentas,
pero en todo caso sin considerar la situacin personal del sujeto pasivo del impuesto, es decir, la
situacin del contribuyente de derecho.
La mayora de la doctrina recomienda los impuestos personales, por cuanto son stos los que
atienden a esos principios de bienestar econmico o de nivel de vida del contribuyente. En definitiva, y
conforme se ha manifestado en reiteradas ocasiones, stos son verdaderos impuestos, dado que se
hallan ms prximos al principio de la equidad tributaria que los impuestos reales.
Por tal razn, en los ltimos tiempos, y sobre todo en los pases muy desarrollados, se ha
producido un notable cambio en las respectivas polticas tributarias, que desde hace ms de medio siglo
tienden a volcarse en favor de los impuestos personales. Un buen ejemplo de lo que acabamos de
manifestar es lo ocurrido con la adopcin del impuesto a las rentas, tpico impuesto personal, que
prcticamente todos los pases occidentales ya han aplicado. Este gravamen puede complementar su
aplicacin con otros que recaen sobre el patrimonio. Pero, de cualquier manera, el impuesto a la renta
denominado entre nosotros impuesto a las ganancias siempre atiende a las circunstancias
particulares de los contribuyentes. Por este motivo, nuestro impuesto a las ganancias no slo califica el
origen de las rentas, sino adems contempla el estado social y las cargas de familia de cada
contribuyente.
Muchos autores han destacado que los impuestos personales gozan de diversas y ponderables
ventajas con respecto a los impuestos reales. Por ello la doctrina ha sealado, en primer trmino, que
los impuestos personales atienden a la situacin econmica del contribuyente, con lo cual a este tipo de
gravmenes se lo considera ms adecuado a los principios de equidad tributaria. En segundo lugar, se
indica que los impuestos personales permiten establecer una poltica tributaria ms acorde con los
objetivos de una buena poltica econmica, dado que admiten un conjunto de deducciones o
desgravaciones, instituciones stas que sirven como eficaces estmulos para los consumos o para las
inversiones y, en trminos generales, para corregir o modificar las distintas conductas econmicas.
No obstante lo antedicho, los gravmenes de tipo personal presentan tambin serias dificultades.
Entre ellas, podemos mencionar la constituida por la liquidacin o determinacin de esta clase de
impuestos, que generalmente queda a cargo del propio contribuyente, mediante las denominadas
declaraciones juradas. A su vez, este rgimen de determinacin tributaria exige una posterior
verificacin o control, a menudo de elevado costo, por parte de la administracin pblica. Todas estas
circunstancias, de innegable complejidad, posibilitan un grado de evasin fiscal superior al que se
produce con la liquidacin y la percepcin de impuestos reales. En efecto: contrariamente a lo que
sucede con los impuestos personales, los denominados impuestos reales presentan como ventaja la
facilidad y sencillez de su determinacin y administracin.
Desde luego, todas las circunstancias apuntadas disminuyen el grado de evasin; pero justamente
esa facilidad peca, por lo general, contra el principio de uniformidad y, en ltima instancia contra la
consagrada equidad tributaria.
 43
As, por ejemplo, un impuesto real por excelencia es el que aplican nuestras provincias sobre
las propiedades inmuebles. En este caso se exige que cada propietario pague un impuesto
generalmente proporcional a la respectiva valuacin fiscal de sus bienes inmuebles, sin tener en cuenta
las circunstancias especiales de los contribuyentes ni, en definitiva, la autntica capacidad contributiva
de cada uno de ellos.

IMPUESTOS FIJOS, PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS

Esta tercera clasificacin de los impuestos, conforme ya fue adelantado, tiene slo en cuenta el
tipo de alcuota que configura a aqullos.
En atencin a dicha circunstancia, se denomina impuestos fijos a aquellos que gravan con una
medida o cantidad uniforme a todos los contribuyentes. Tienen generalmente en cuenta una
manifestacin de riqueza determinada, y sobre ella, se hace tributar una cuanta invariable.
Un buen ejemplo de impuesto fijo es el que recay, en el ao 1978, sobre la propiedad de los
automotores, con la denominacin de Impuesto nacional de emergencia a los automotores. En efecto:
con arreglo a las normas de la ley 21.409, los propietarios debieron pagar determinada suma de dinero,
la cual fue establecida tomando como referencia slo el modelo y el ao de produccin del
correspondiente vehculo.
Los impuestos proporcionales son aquellos que estn estructurados con la aplicacin de una
alcuota constante y proporcional al crecimiento de la riqueza imponible. Casos concretos de esta
categora de impuestos son, por ejemplo, los ingresos brutos provinciales o el de sellos, tanto en el
mbito nacional como en el provincial.
Por ltimo, se denomina impuestos progresivos a aquellos tributos que tienen tal carcter por
cuanto se los aplica: 1) por clases, 2) por escalas, o 3) por deducciones.
Se hallan conformados por clases tambin denominadas categoras los impuestos en los
cuales la progresin est dirigida y calificada conforme a determinados montos imponibles para cada
categora de contribuyentes. De ese modo, a cada categora de sujetos pasivos se le aplica una nica
tasa proporcional y constante, pero creciente de clase en clase. Las desventajas que acarreaban los
impuestos cuyas alcuotas proseguan las reglas de este sistema consistan, en primer trmino, en ser
injustos o arbitrarios al establecer cada una de aquellas categoras y, adems, en los saltos muy
bruscos que se producan al pasar de una categora a otra, lo cual desafortunadamente instaba a la
evasin fiscal.
Por su parte, la progresividad de las alcuotas que conforman a los impuestos por escalas o por
grados es establecida dividiendo la riqueza de cada contribuyente en escalones, por cada uno de los
cuales se debe paliar una suma fija ms un porcentaje adicional por el excedente del monto imponible.
Este sistema tambin tiene su desventaja, consistente en que para obtener los mismos resultados de la
aplicacin de la alcuota promedio ponderado habra que aplicar alcuotas marginales mucho ms
elevadas que las recomendadas por una sana poltica de equidad financiera. La aplicacin de un
rgimen de tasas progresivas o por grados est ejemplificada, en el derecho argentino, por la ley del
impuesto a las ganancias.
Finalmente, el mtodo de la progresividad por deducciones resulta de aplicar una tasa
proporcional a los distintos montos imponibles, previa deduccin de un mnimo no imponible para todas
las categoras. El mayor inconveniente que presenta este rgimen de alcuotas, cuando se lo emplea en
la estructura de un impuesto, reside en la indeseable circunstancia de que las escalas crecen
rpidamente en los primeros escalones. Este rgimen fue el empleado tambin por los impuestos a la
transmisin gratuita de bienes, aplicado por nuestras legislaciones provinciales.
 44
CONCLUSIONES.
l. Desde el punto de vista estrictamente financiero, el impuesto consiste en detracciones de parte
de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado para la financiacin de aquellos servicios
pblicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satisfacen necesidades pblicas.
2. Ese concepto de los impuestos nos pone frente a dos importantes cuestiones: 1) cul es el
impuesto o sistema de impuestos ms adecuado?, y 2) qu fenmenos producen los impuestos en las
economas de los particulares?.
3. La primera de esas dos cuestiones o sea, la eleccin del sistema impositivo admite slo dos
soluciones: la implantacin de un impuesto nico o la aplicacin de un conjunto de impuestos que se
complementen entre s para atender a las diversas manifestaciones de la capacidad contributiva. Para
esto ltimo es necesario clasificar los impuestos.
4. La expresin impuesto nico, y todo el movimiento que se origin de ella, deriva de la
publicacin de la obra del norteamericano Henry George, quien propuso la aplicacin de un solo tributo
a los incrementos no ganados de los inmuebles, en reemplazo de todos los impuestos existentes.
5. Las clasificaciones de los impuestos que han alcanzado mayor difusin y prestigio son aquellas
que los distinguen segn sean: a) directos o indirectos, b) personales o reales, y c) con monto fijo o
alcuota proporcional o progresiva.
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CAPTULO VI

DE LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CONCEPTO Y NATURALEZA DE LAS TASAS.

Siendo, pues, de naturaleza eminentemente tributaria, las tasas constituyen prestaciones
obligatorias, no facultativas, y son establecidas por la ley. Nuestra jurisprudencia, salvo algunos casos
excepcionales, tambin ha adjudicado a las tasas esa misma naturaleza.
Ya en oportunidad de clasificar los recursos tributarios se manifest que la tasa es el medio de
financiacin de servicios pblicos divisibles, de demanda presunta o coactiva, que satisfacen
necesidades pblicas o colectivas. Recordando ese concepto, resultar fcil comprender que en el
anlisis de este instituto financiero resaltan dos caractersticas. La primera consiste en que las tasas
son tributos exigidos por el Estado como prestacin por determinados servicios pblicos divisibles, que
por ser tales tienen una financiacin individualmente determinable es decir, los respectivos costos son
prorrateables entre los particulares que hacen uso de ellos, y, en segundo lugar, que son tributos
exigidos a todos aquellos sujetos pasivos que efectiva o potencialmente utilizan esos servicios pblicos
divisibles.
Valindonos de esas dos caractersticas podemos, por consiguiente, definir la tasa como una
especie de tributo exigido por el Estado, u otro ente pblico facultado a tal efecto, como
contraprestacin por la utilizacin efectiva o potencial de un servicio pblico divisible o de costo
prorrateable.

DIFERENCIAS ENTRE TASAS E IMPUESTOS.

A pesar de que un mero cotejo entre la definicin de tasa y la correspondiente a impuesto nos
revela importantes diferencias entre esas dos especies de tributos, en la prctica no resulta tan sencillo
distinguir cundo estamos en presencia de una o de otra institucin tributaria. Y ello ocurre no slo por
la deficiencia terminolgica de las legislaciones positivas las cuales, muy a menudo, denominan tasa
a un impuesto, y viceversa, sino, principalmente, porque los rasgos caractersticos que distinguen a
estas dos especies de tributos admiten importantes excepciones, que en definitiva vienen a entrelazar
los dos conceptos.
Observemos que si el impuesto es, por definicin, un medio de financiacin de servicios pblicos
indivisibles, mientras que la tasa consiste en una retribucin por servicios pblicos divisibles, resulta
evidente como lo seal la doctrina financiera tradicional que el primer criterio distintivo entre uno
y otro tributo reside en la clase de servicio pblico de que se trata. Justamente valindose de este
criterio, nuestros tribunales han sostenido que cuando lo que predomina en el servicio es el inters
pblico, el procedimiento para su financiacin es el impuesto, y cuando lo es el inters individual, pero
 46
con proyecciones directas o indirectas a la vida colectiva y social, su financiacin se encuentra por
medio de las tasas.
Un segundo criterio para distinguir entre la tasa y el impuesto ha consistido en determinar la
ventaja o el beneficio recibido por el contribuyente. Para este concepto, en resumidas cuentas, se
debe adjudicar a la tasa el carcter de pago por un beneficio particular, mientras que en el caso del
impuesto esa ventaja diferencial no se manifiesta. Pera tan pronto como volvemos nuestra mirada a la
prctica, nos vemos nuevamente frente a muy serias excepciones.
Pensemos, por ejemplo, en la tasa que se paga por el servicio de alumbrado, la cual tiene como
contribuyentes a todos los propietarios de inmuebles, sean stos edificaciones o simples terrenos
baldos; en el caso de los propietarios de estos ltimos, resulta difcil concebir su ventaja o beneficio
diferencial. Inversamente los impuestos destinados a salud pblica pueden otorgar muy importantes
ventajas particulares slo a determinado grupo de contribuyentes; basta suponer, por ejemplo, el caso
de una epidemia en determinada comunidad, en la cual slo resultarn beneficiados quienes han tenido
la desgracia de caer enfermos por este motivo.
Probablemente por las circunstancias recin sealadas, la doctrina que hoy podemos considerar
como la ms autorizada, al igual que numerosas decisiones jurisprudenciales, han fincado la distincin
entre tasas e impuestos en un tercer criterio, el de la causa del tributo.
Tratndose de tasas, la causa radica en la prestacin de un servicio pblico determinado, mientras
que en cl caso de impuestos ella reside slo en la capacidad contributiva del contribuyente, sin
referencia alguna a un servicio determinado.
Este ltimo criterio de distincin no excluye que tambin se aplique la nocin de capacidad
contributiva para medir el monto de las tasas. Excluye, s y tal vez en ello radique su importancia, la
posibilidad de encubrir bajo la denominacin de tasas un verdadero impuesto. En efecto: la tasa, aun
cuando sea medida, en su aplicacin a cada uno de los contribuyentes, segn la capacidad contributiva
de stos, no puede sino ser destinada a la financiacin del servicio pblico particular para el cual se la
exige. Si el producto de una tasa retribuye otros servicios u otras funciones del Estado, se tratara en
realidad de un verdadero impuesto. En consecuencia, este criterio debe ser complementado con lo que
Garca Belsunce denomina apreciacin de la realidad econmica, la cual, aplicada a la financiacin de
los servicios municipales pero con validez para cualquier otro tipo de servicio pblico, lleva a dicho
autor a la siguiente conclusin, con la cual estamos completamente de acuerdo: Si mediante la prueba
que resulte de los presupuestos y cuentas de inversin de las comunas se probare que la recaudacin
por una tasa determinada excede en mucho los costos directos del servicio y la proporcin que
razonable y equitativamente corresponda atribuir a dichos servicios sobre los gastos generales del
organismo municipal, deben los tribunales, por aplicacin del principio de la realidad econmica, decidir
que la creacin de la tasa constituye una ficcin jurdica, ya que falta, en el caso el presupuesto,
fundamental para la configuracin de la tasa: la retribucin nica y exclusiva del servicio prestado,
apareciendo, en la realidad, encubierta la causa del impuesto, o sea, la retribucin de funciones
generales, de servicios indivisibles o de otros servicios divisibles pero que no los ha usado el
contribuyente obligado.

DIFERENCIAS ENTRE TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

As como las tasas se distinguen de los impuestos, aqullas tambin se diferencian de la tercera
especie de tributos, es decir, las contribuciones especiales. En efecto: las tasas tienen su justificacin
en los servicios pblicos rendidos a los particulares, mientras que las contribuciones especiales guardan
siempre la idea de un beneficio o de una ventaja especial, presente o futura, con respecto a quienes las
deben pagar, o sea, los contribuyentes.
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El denominado beneficio o nocin de ventaja, segn ya hemos visto, se puede dar igualmente
en la aplicacin de las tasas, pero esto conforme es hoy doctrina unnime no atae a la esencia de
aqullas. Por tales circunstancias, y con el objeto de hacer resaltar la distincin terica entre una y otra
especie de tributos, bien podemos afirmar que la tasa presupone el concepto de retribucin por un
servicio pblico, mientras que las contribuciones especiales son, en definitiva, una especie de
compensacin por beneficios especiales recibidos, ya sea por obras pblicas como en el caso
concreto de la contribucin de mejoras o por actividades estatales especiales como en el caso de las
dems contribuciones especiales, entre ellas las denominadas parafiscales.

DIFERENCIAS ENTRE LAS TASAS Y LOS DISTINTOS TIPOS DE PRECIOS.

Como ya hemos comentado, las mayores dificultades surgieron cuando se pretendi establecer
las autnticas diferencias existentes entre las tasas y las tres clases de precios que habitualmente se
distingue en doctrina; 1) el precio privado, 2) el precio cuasiprivado o pblico, y 3) el precio poltico.
a) Precio privado.
Se entiende por precio privado el valor que convencionalmente se le atribuye a un bien o a un
servicio.
En consecuencia, esta clase de precio est determinada por la interaccin de la oferta y la
demanda. La circunstancia de que el Estado, como ocurre algunas veces en la prctica, sea
remunerado con un precio privado no tiene relevancia alguna en lo que atae a ese criterio distintivo. En
efecto: el Estado percibe un precio privado no slo cuando enajena alguno de los bienes de su dominio
privado, sino tambin cuando la utilidad especfica o el beneficio divisible de la actividad estatal estn
dirigidos a determinada persona o a un grupo de personas totalmente determinado, que aprovecha,
ntegramente los beneficios de tal actividad estatal. En consecuencia, la utilidad comn, o sea, la
experimentada por la comunidad, es nula o, en el mejor de los casos, simplemente accidental (p. ej.,
concesin de una explotacin forestal). Dicho precio est regido, pues, por la ley de la oferta y la
demanda, y formado convencionalmente entre el Estado y el particular, sin que el primero haga uso de
su poder de imperio ni imponga coactivamente la remuneracin que debe pagar el segundo.
Enfocada la cuestin desde el punto de vista jurdico, la distincin entre esta clase de precios y las
tasas se caracteriza, pues, por ser obvia. En el primer caso es decir, tratndose de precios, el ingreso
est regido por normas de derecho privado, mientras que en el segundo se trata de prestaciones
gobernadas por reglas del derecho pblico.

b) Precio cuasiprivado o pblico.

Se afirma que un precio es cuasiprivado cuando no ha sido acordado convencionalmente entre
las partes, sino que es regulado por el Estado; p. ej., alguna de las conocidas formas de precios
mximos, de precios mnimos o de precios fijos.
A ese precio cuasiprivado se lo denomina, a su vez, precio pblico cuando es percibido por la
prestacin de determinado servicio divisible de demanda voluntaria, alcanzando slo a cubrir el costo de
ste y sin producir, por tanto, rentabilidad para quien lo presta.
Dicha clase de precios se diferencia, pues, del precio privado por la inexistencia de una
convencin o de un acuerdo entre las partes. Adems, el precio cuasiprivado o poltico, no obstante
ser percibido, al igual que el precio privado, por una utilidad tambin divisible es decir, que aprovecha
a personas determinadas en forma fundamental, presupone que el beneficio comn no es
simplemente accidental, sino que adquiere cierta importancia; p, ej., servicio telegrfico a cargo del
Estado.
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Inversamente, en el supuesto de la tasa no media posibilidad alguna de eleccin. En la clase de
precios que acabamos de analizar, la remuneracin es pagada siempre por la satisfaccin de una
demanda voluntaria o sea, requerida por el interesado, que brinda, en consecuencia, la posibilidad de
practicar una eleccin entre el empleo o, contrariamente, el no uso de ese servicio.

c) Precio poltico.
Esta ltima clase de precios se aproxima mucho al concepto de precio pblico que acabamos de
explicar. Probablemente, la mayor diferencia entre el precio poltico y aqul reside en que tratndose
de un precio de la clase que nos ocupa, el beneficio comn no es slo importante, sino que prevalece
por sobre toda otra consideracin. Por tal motivo, generalmente se define el precio poltico como aquel
que se percibe por servicios pblicos divisibles y de demanda voluntaria de los individuos, pero en el
cual prevalece esencialmente el beneficio comn, circunstancia sta por la cual el precio poltico
habitualmente no cubre ni siquiera el costo del servicio, como sucede entre nosotros con los
ferrocarriles. Dado que a esta clase de precio, al igual que las otras dos ya referidas, se la cobra en
todos los casos por servicios de demanda voluntaria, no cabe la menor duda de que su diferencia
esencial con las tasas estriba en razones anlogas a las que enunciamos al tratar los precios cuasi
privados.
Adems, jurdicamente considerados, todos los precios, sin distincin de clase alguna, surgen
como consecuencia de relaciones entre el Estado y los particulares que estn regidas por normas del
derecho privado, mientras que las tasas por su propia naturaleza tributaria consisten en prestaciones
exigidas coactivamente por el Estado y, por consiguiente, caen dentro del mbito del derecho pblico.

DETERMINACIN DEL MONTO DE LAS TASAS.

DISTINTOS CRITERIOS Y JURISPRUDENCIA.
Por propia definicin, y segn ha sido unnimemente reconocido, tanto por la doctrina como por la
jurisprudencia nacionales, la recaudacin de una tasa tiene su justificacin en la prestacin de un
determinado servicio pblico divisible.
Tratndose, pues, de la prestacin de un servicio pblico de esa caracterstica, el problema
consiste en prorratear su costo entre quienes deban hacer uso de ellos, dicho en otros trminos, en
establecer la medida, monto o quantum de las tasas que habrn de financiarlo.
Con esa finalidad, han sido expuestos tres criterios que resulta conveniente analizar: 1) el del
costo del servicio; 2) el de la ventaja diferencial; y 3) el de la capacidad contributiva. Pero adems de
las tres posturas ya expuestas, muy recientemente se ha propuesto un cuarto criterio, el cual,
apartndose de la consideracin individual, procura complementar aquellas posiciones tradicionales por
medio de la apreciacin del costo global del servicio pblico. A este cuarto y ltimo criterio, que
denominaremos como de la cuanta global de la tasa.
El primer criterio, el del costo del servicio, parte de la premisa de que la tasa constituye la
compensacin pecuniaria de ste y, en consecuencia, hay que tener en cuenta la relacin entre el
monto de las tasas y los costos de los respectivos servicios; se ha considerado, incluso, que dicha
relacin es de carcter esencial y, por consiguiente, cuando el monto de la tasa no tiene relacin con el
costo del servicio, la tasa pierde su causa y entonces conforme lo ha sostenido parte de nuestra
jurisprudencia su cobro es ilegtimo e inconstitucional en la medida en que se exceda esa proporcin.
En resumidas cuentas, y segn lo expres la Corte Suprema, el monto de la tasa debe ser considerado
correcto cuando hay una razonable y discreta relacin entre el costo del servicio prestado y la tasa
recaudada para financiarlo.
Tambin por aplicacin de ese mismo criterio del costo del servicio, nuestros tribunales han
resuelto que del carcter remunerador de la tasa se sigue que sta no es adeudada si la administracin
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pblica no ha prestado ningn tipo de servicio, e, igualmente, que el quantum de la tasa no puede ser
fijado atendiendo al capital o al giro comercial del contribuyente, puesto que en tal caso no se estara en
presencia de una tasa, sino de un verdadero impuesto.
Por su parte, el segundo criterio, el de la ventaja diferencial, se basa en la idea de que por la
utilizacin de los servicios pblicos el contribuyente alcanza siempre un beneficio o una ventaja
especial. Este criterio, de profunda raigambre terica e invocado espordicamente por nuestros
tribunales, ha sido acertadamente criticado por Giuliani Fonrouge. En efecto: el citado maestro censur
esta postura, ante todo, porque con frecuencia el obligado al pago de una tasa no obtiene beneficio
alguno y hasta puede resultar perjudicado por la actividad que le impone la administracin, y, adems,
porque es muy difcil apreciar cuantitativamente la ventaja, subjetiva u objetiva, en los casos en que ella
existiera.
El tercer criterio aboga por la determinacin del monto de las tasas conforme a la capacidad
econmica o contributiva de los contribuyentes, lo cual permite declarar exentos de pago a quienes
estn individualmente por debajo de la capacidad econmica que se considera mnima, e,
inversamente, exigir que otros sujetos pasivos paguen una proporcin superior a aquella que les
correspondera pagar si se efectuara un prorrateo exacto del costo del pertinente servicio pblico.
Nuestros tribunales, por su parte, han aceptado tambin ese tercer criterio, y conforme a l se ha
resuelto que si bien el costo del servicio, en principio, debe ser atendido en la fijacin del monto de una
tasa, resulta igualmente admisible y legtimo tomar en cuenta la capacidad contributiva del
contribuyente. Esta aplicacin jurisprudencial del criterio doctrinal de la capacidad contributiva ha sido
tambin criticado por Giuliani Fonrouge, quien entiende que la conclusin a extraer es que ha
desaparecido todo criterio particular distintivo de la tasa con respecto al impuesto, y agrega que tasa e
impuesto resultan, ahora, instituciones sustancialmente anlogas; por lo dems, al tomarse la
capacidad contributiva como criterio de medida, se recurre a un concepto impreciso y, por cierto,
metajurdico, muy propio para la arbitrariedad.
La reflexin transcrita es, sin lugar a dudas, muy prudente, pero entendemos que las posibilidades
de arbitrariedad sealadas por Giuliani Fonrouge pueden ser reducidas totalmente si a dicho criterio de
la capacidad contributiva se lo complementa con ese cuarto y novedoso criterio que hemos denominado
de la cuanta global de la tasa.
Este ltimo criterio, denominado de la cuanta global de la tasa, fue expuesto por Garca
Belsunce en fecha relativamente reciente. Bsicamente, consiste en considerar no slo la capacidad
contributiva del contribuyente sino, adems, que el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una
razonable y discreta relacin con el costo total del servicio pblico efectivamente prestado.
Conforme a este criterio al cual ciertamente nos adherimos, si la recaudacin total o la cuanta
global de la tasa excede, ms all de lo discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa
de la tributacin, ms la proporcin que corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo
estatal, el contribuyente obligado podr oponer la defensa de falta parcial de causa, dado que con la
suma que se ve obligado a pagar est retribuyendo otras actividades del Estado, distintas de aquellas
indicadas en la norma legal como causa de su contribucin. En tal caso, ese tributo, sin causa
particular, lesiona los principios constitucionales de legalidad, por cuanto se viola la ley de creacin de
la tasa al destinar su producto a un servicio distinto del indicado en la norma, y, adems, quebranta la
garanta de la propiedad, por tratarse de un pago realizado sin causa alguna.

PRINCIPALES TASAS DE LA LEGISLACIN ARGENTINA.

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1) Tasas por servicios portuarios: Son las que recauda la administracin aduanera en concepto
de servicios de estadstica, almacenaje, guinche y eslingaje.
2) Tasas por servicios sanitarios: Comprenden las recaudadas por la administracin de Obras
Sanitarias de la Nacin en concepto de servicios de provisin del agua corriente, y tambin las tasas
retributivas de los servicios de desages cloacales.
3) Tasas por servicios de registro: Son aquellas que se debe pagar por los diferentes servicios
prestados, verbigracia, por el Registro de la Propiedad Inmueble, el Juzgado Comercial de Registro, el
Registro de Crditos Prendarios y el Registro de la Propiedad del Automotor.
4) Tasas de la Escribana de Gobierno: Se trata de las tasas recaudadas por esta entidad en virtud
de la Prestacin de su servicio notarial.
5) Aranceles consulares: consisten en las tasas percibidas por las representaciones consulares de
nuestro pas por servicios relativos al estado civil de las personas, servicios notariales de certificacin
de documentos, etc.
6) Tasas de migraciones: Son las recaudadas en oportunidad de la realizacin de trmites
relacionados con el ingreso o la salida de personas.
7) Tasas diversas: Un gran numero de tasas son recaudadas por diversos tipos de servicios; p. ej.,
los aeronuticos, anlisis practicados por la Oficina Qumica la Nacin, entrega o revlida de ttulos,
otorgamiento de diversos documentos, etc.
A su vez, en el orden provincial las principales tasas son las recaudadas por los servicios que
prestan los distintos registros provinciales para diversos actos jurdicos. Igualmente, son de importancia
las tasas por actuacin ante los respectivos poderes judiciales provinciales. Por ltimo, en el orden
municipal las tasas han constituido durante mucho tiempo el recurso tributario por excelencia. Desde
luego, ha contribuido a tal circunstancia el hecho de que las municipalidades slo tienen reconocido un
poder delegado, y no poder tributario originario.
En virtud de contar con un poder delegado, las municipalidades no pueden establecer tributos,
salvo los casos especiales en que medie una expresa delegacin en su favor por parte de la provincia
respectiva y mediante la pertinente ley orgnica municipal.
A pesar de la gran variedad de esta clase de recursos tributarios aplicados por las diversas
municipalidades y no obstante la terminologa a menudo curiosa que se emplea para designarlos,
entre las principales tasas municipales se puede mencionar las recaudadas por alumbrado, limpieza y
otros servicios sanitarios; por uso y ocupacin de sitios pblicos; por la concesin de sepulturas y el
arrendamiento de nichos; por la habilitacin y la inspeccin de hoteles, hospedajes, etc.; por la
habilitacin de edificios en general; por la realizacin de diversas actividades lucrativas, etc.

CONCEPTO E IMPORTANCIA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Bajo el rtulo de contribuciones especiales que conforman, segn ya hemos visto, la tercera y
ltima especie de recursos tributarios se agrupa un conjunto de diversos tipos de tributos, los cuales,
aunque responden a distintas finalidades, se los recauda mediante variados procedimientos y son
cobrados por diferentes clases de organismos, tienen la caracterstica particular de que todos ellos son
aplicados como compensacin por los beneficios o las ventajas especiales que obtienen determinadas
personas o grupos sociales como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o de actividades
estatales especficas.
A causa de esa ltima circunstancia o sea, beneficio o ventaja especial, que no es excluyente del
concepto de beneficio general de la comunidad, las contribuciones especiales no slo tienen aquella
caracterstica comn, sino que ella es, adems, el rasgo distintivo de esta especie de tributo con
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respecto a los impuestos y a las tasas, para los cuales el concepto de beneficio particular est
totalmente ausente, en el caso de los primeros, o simplemente no atae a su esencia, como ocurre con
las segundas.
En ocasin de tratar la clasificacin de los recursos tributarios adelantamos que las contribuciones
especiales son el medio de financiacin de determinadas obras pblicas o de actividades estatales con
finalidades sociales o econmicas, de las cuales derivan ventajas especiales para el particular o un
grupo social.
Partiendo de ese concepto resultar fcil, pues, deducir que la contribucin especiales, conforme
la define Giuliani Fonrouge, la prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de
grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades especiales del Estado.
Esta ltima especie de tributo comprende, a su vez, tres importantes categoras de contribuciones:
1) la contribucin de mejoras, 2) el peaje, y 3) las contribuciones parafiscales.

DEFINICIN DE LA CONTRIBUCIN DE ME JORAS.

La contribucin de mejoras es, al menos entre nosotros, la ms antigua de las contribuciones
especiales. En ella, el concepto de beneficio o de ventaja individual, que ha sido sealado como
caracterstica primordial de toda esta especie de recursos tributarios, se manifiesta como un beneficio
de orden patrimonial, el cual estriba, concretamente, en el incremento del valor venal de la propiedad
inmueble como consecuencia de la realizacin de una obra pblica.
Por ello, al menos entre nosotros, esta clase de contribucin ha sido especialmente aplicada en
los casos de obras viales, gravando generalmente a los propietarios de inmuebles beneficiados con la
construccin de un camino, conforme a una escala establecida en relacin con la distancia desde la
propiedad hasta dicha obra pblica y las medidas o la superficie del inmueble. Tambin en el caso de
poblaciones urbanas se ha hecho uso de esta clase de contribucin a veces, denominndola con
nombres tan inapropiados como impuesto de pavimentos o derechos de afirmados, exigiendo el
pago de ella a los propietarios frentistas como compensacin por el incremento en el valor de sus
respectivos inmuebles gracias a las obras de pavimentacin.
Basndonos, pues, en que la contribucin de mejoras encierra la idea de compensacin por un
beneficio patrimonial, definimos a aqulla como la prestacin obligatoria debida en razn de un aumento
del valor venal de la propiedad inmueble derivado de la realizacin de la obra pblica.

NATURALEZA DE LA CONTRIBUCIN DE ME JORAS.

Ya definida la contribucin de mejoras como un tributo compensatorio de un beneficio patrimonial
individual, y, por esa causa, distinta de los impuestos, de las tasas y, sobre todo, de las cargas reales,
se desprende de ello que dicho tipo de contribucin goza de las tres caractersticas siguientes:
1) Por tratarse de un instituto tributario, la contribucin de mejoras debe necesariamente ser
exigida mediante una norma legal.
2) Por estar fundamentada en el concepto de compensacin por el incremento del valor del
inmueble logrado por el propietario en virtud de la realizacin de una obra pblica, la contribucin de
mejoras debe necesariamente ser exigida con carcter nico, sin que importe que ella sea pagada en
una o en varias cuotas.
3) En lo que se refiere al monto o al quantum de la contribucin de mejoras, esta cantidad no slo
debe ser determinada por ley, sino, adems, no puede exceder el monto del incremento del valor venal
de la propiedad producido por la obra pblica. En este sentido, es jurisprudencia de nuestra corte
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Suprema que este tributo no es aplicable si incurre en confiscatoriedad, lo cual sucede, muy a
menudo, cuando la contribucin de mejoras supera la tercera parte del valor venal del inmueble.

EL PEAJE

Conforme a sus actuales caractersticas, el peaje es definible, pues, como el tipo de contribucin
especial exigida a los usuarios de una obra vial por el beneficio o ventaja obtenida para su uso, y cuya
exclusiva finalidad es amortizar los gastos de construccin, de mantenimiento y de servicios especiales
de dicha obra.
Desde el punto de vista doctrinal, es ya unnime la opinin de que la naturaleza jurdica del peaje
es, esencialmente, tributaria y, por consiguiente, deben manifestarse en el tambin todos los requisitos
de estos recursos.
Sin embargo, a la par de esa unanimidad en lo que atae a la naturaleza tributaria del peaje, hay
divergencias en lo referente a la especie de tributo dentro de la cual corresponde agruparlo. La mayora
de los autores argentinos entre ellos, nombres tan prestigiosos como los de Bielsa, Ahumada y Garca
Belsunce consideran que el peaje no es una contribucin especial sino ms bien una tasa. Esta
clasificacin doctrinal es compartida, por otra parte, por la legislacin positiva de la provincia de Buenos
Aires, atento a que el art. l de la ley 6972 dispone que se instituye el sistema de financiacin de obras
pblicas mediante la imposicin de tasas de peaje.
A su vez, otro sector doctrinal califica al peaje como un impuesto especial o, conforme a la
terminologa ms usada, un derecho.
Por nuestra parte, muy convencidos por los argumentos que en su momento expuso Giuliani
Fonrouge, creemos que el peaje est comprendido dentro de la especie tributaria denominada
contribuciones especiales.
En efecto: entendemos que no puede agruprselo en la categora de impuestos porque el peaje no
reconoce el principio de la capacidad econmica o contributiva del contribuyente o del usuario, lo cual,
segn dijimos, es esencial para caracterizar esta clase de tributos. Estimamos igualmente incorrecto
clasificarlo como una tasa, puesto que en el caso del peaje no estamos en presencia de un servicio
pblico, sino de la utilizacin de una obra pblica. Adems, las tasas son exigidas a quienes efectiva o
potencialmente hacen uso de un servicio pblico, mientras que al peaje slo puede imponrselo a quien
real o efectivamente hace uso de una obra pblica, no por la posibilidad o potencialidad de su uso.

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.
Se denomina contribucin parafiscal a la prestacin exigida coactivamente por el Estado en favor
de un organismo pblico o semipblico, con el objeto de asegurar la financiacin automtica de ste y
cumplir con determinadas finalidades de carcter social o econmico.
Conforme a esa definicin, dentro de la categora de contribuciones especiales est comprendido
el creciente nmero de recursos reclamados por el Estado, desde hace relativamente poco tiempo, para
atender las ms diversas finalidades sociales o econmicas, y que en la terminologa legislativa han
recibido variadas y confusas denominaciones: aportes, derechos, cuotas, aranceles, cargas, etc.
En nuestro pas, las contribuciones parafiscales aplicadas en los ltimos aos representan una
creciente cantidad. Esa circunstancia queda confirmada con una mera enumeracin, no completa, de
tales contribuciones:
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1) aportes y contribuciones jubilatorias; 2) aportes de subsidios familiares; 3) contribuciones a la
Junta de Carnes, a la Junta de Granos, etc. ; 4) contribuciones sindicales; 5) contribuciones al Fondo
Algodonero Nacional, al Fondo de Emergencia Azucarero, al Fondo para la Vitivinicultura, al Fondo para
la Industria del T; 6) contribuciones al Fondo de Fomento Cinematogrfico, etc.
El gran incremento en el nmero de tipos de estas contribuciones responde, segn nuestro
criterio, a dos motivos principales. El primero es el innegable intervencionismo del Estado moderno,
mientras que el segundo reside en la marcada tendencia registrada, en los ltimos tiempos, hacia la
descentralizacin de las gestiones de la Administracin pblica.

CARACTERSTICAS DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.

Un atento anlisis de la naturaleza de las contribuciones parafiscales lleva a la conclusin de que
hay cuatro caractersticas comunes a todas ellas. Las notas distintivas de estas contribuciones son: 1)
no estar incluidas ea el presupuesto General del Estado; 2) ser percibidas por organismos
descentralizados; 3) no estar afectadas a determinadas finalidades especficas; y 4) su obligatoriedad
legal.
La primera de estas caractersticas la no inclusin de las diversas contribuciones parafiscales en
el presupuesto general del Estado no slo echa por tierra el principio de la unidad presupuestaria, sino
tambin (lo cual es todava ms grave) permite que los gobernantes cuenten con cajas o tesoros
independientes del Tesoro pblico. En otros trminos, mediante la tcnica de las contribuciones
parafiscales el gobierno cuenta con recursos complementarios, ocultndoles a los contribuyentes la real
significacin de estos ingresos.
Lo mismo ocurre si analizamos la segunda caracterstica su percepcin por parte de organismos
descentralizados, la cual habla muy poco en favor de esta contribucin. En efecto: la descentralizacin
de las funciones de la Administracin pblica da lugar a la colosal robustez de la burocracia y, adems,
a un justificado incremento de los costos de las empresas privadas, lo cual repercute, por su parte, en la
economa de todos los particulares.
El tercer rasgo distintivo de estas contribuciones consiste en no estar afectadas o asignadas por
ley a determinada finalidad especfica. Esta caracterstica, a pesar de su gran importancia, no siempre
ha sido respetada en nuestra prctica financiera, primordialmente porque este tipo de recursos, al no
ser contabilizados entre las partidas que conforman el presupuesto general, escapan del control de la
opinin pblica. Tal circunstancia es la nica explicacin real, por ejemplo, del continuo descalabro
financiero que han exhibido nuestras cajas de previsin social en las ltimas dcadas.
La cuarta y ltima caracterstica de estas contribuciones consiste en su obligatoriedad legal. Por
esta circunstancia, debe otorgrseles una clara naturaleza tributaria, lo cual ha sido reconocido as por
la doctrina. Atento a la obligatoriedad inherente a la esencia de estas contribuciones, ellas no pueden
ser conceptuadas como cotizaciones voluntarias o libres, ya que no van acompaadas de la adhesin
voluntaria del particular, sino que en todos los casos son exigidas compulsivamente.
Las dos primeras notas caractersticas de las contribuciones parafiscales no se las computa
como recursos presupuestarios y son recaudadas por organismos pblicos o semipblicos no deben
inducir al error de considerar que stas no forman parte del gnero de los tributos.
Aun cuando su objeto no consista en obtener rentas generales (como ocurre con los impuestos) y,
en consecuencia, no tengan una finalidad fiscal sino especficamente social o econmica, la naturaleza
jurdica de estas contribuciones es idntica a la de cualquier otro recurso tributario. En efecto: las
contribuciones parafiscales comparten todas las caractersticas que distinguen a los dems tributos. En
primer lugar, son establecidas slo por el Estado, en ejercicio de su poder de imperio y por medio de
normas legales. Adems, estas contribuciones son exigidas coactivamente y, por tanto, deben ser
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obligatoriamente cumplidas por todos los particulares que estn en las situaciones de hecho previstas
por la ley.
Esa naturaleza tributaria que las distingue no se ve alterada por el hecho de que sean recaudadas
por organismos pblicos o semipblicos. Esta circunstancia significa que el Estado ha delegado su
competencia tributaria es decir, la facultad de administrar y recaudar esas contribuciones en otros
organismos pblicos (p. ej., Direccin Nacional de Recaudacin Previsional) u organismos privados (p.
ej., Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal). Se trata, por ende,
simplemente de una delegacin de la competencia tributaria, y no del poder tributario, el cual, por otra
parte, es esencialmente indelegable. Por ello, este tipo de contribuciones deben ser indefectiblemente
impuestas por medio de una norma legal la nica forma de manifestacin del poder tributario del
Estado, sin perjuicio de delegar su recaudacin y aplicacin a otros entes u organismos.
La Corte Suprema de la Nacin, sin embargo, no ha reconocido la naturaleza tributaria de estas
contribuciones y ha preferido agruparlas en la muy confusa categora de cargas de orden social. As, al
sentenciar en 1969 el caso Ingenio La Esperanza S.A. c. Caja de Subsidios Familiares para el Personal
de la Industria, consider, respecto de la contribucin patronal establecida por el decretoley 7814/57,
que no se trata de una contribucin de carcter impositivo, sino de una carga de orden social con la
que se forma un fondo que gobierna y administra la Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la
Industria, a quien su condicin de entidad de derecho privado no impide, de por s, el ejercicio de tales
funciones. En efecto: desde antiguo esta Corte ha admitido la existencia de ciertas cargas legales, las
que no son impuestos, especialmente referibles a regmenes que establecen esas cargas con un claro
sentido social.

CONCLUSIONES.
l. La tasa es definible como una especie de tributo exigida por el Estado, u otro ente pblico
facultado a tal efecto, como contraprestacin por la utilizacin efectiva o potencial de un servicio pblico
divisible o de costo prorrateable.
2. A menudo, la clara distincin que se establece, desde el ngulo terico, entre las tasas y los
impuestos desaparece en la prctica; primero, por la deficiente terminologa empleada por la legislacin
positiva; en segundo trmino, porque el costo de un mismo servicio pblico divisible puede ser
financiado conjuntamente por ambas especies de tributos, y, en tercer lugar, porque las tasas a veces
son debidas por quienes no han hecho uso o recibido ventaja o beneficio de tal servicio pblico. A
causa de ello, el criterio ms adecuado para distinguir estas dos clases de tributos se basa en la causa
por la cual se paga una u otra. En el caso de las tasas, la causa radica en la prestacin de un servicio
pblico determinado, mientras que en los impuestos reside en la capacidad contributiva de los
contribuyentes.
3. En lo que respecta a la distincin entre las tasas y las contribuciones especiales, podemos
afirmar que las primeras presuponen una retribucin por un servicio pblico, mientras que las segundas
constituyen una especie de compensacin por beneficios especiales recibidos, ya sea por obras
pblicas o por actividades estatales especiales.
4. Las mltiples dificultades tericas y prcticas que han surgido para distinguir a las tasas de los
diversos tipos de precios sean stos privados, cuasiprivados o polticos slo pueden ser resueltas si
se atiende a la clase de demanda con la cual se reclama la prestacin del servicio. Tratndose de
precios, la demanda ser voluntaria, es decir, existe la posibilidad de practicar una eleccin entre
utilizar o no utilizar ese tipo de servicios. Al contrario, las tasas son siempre percibidas por la
satisfaccin de una demanda coactiva u obligatoria; o sea, el servicio es prestado sin que medie un
pedido del interesado, e incluso contra su propia voluntad.
 55
5. Con la finalidad de establecer la medida, el monto o el quantum de las tasas, en doctrina han
sido expuestos tres criterios: el del costo del servicio, el de la ventaja diferencial y el de la capacidad
contributiva. Alternativamente, todos fueron admitidos por la jurisprudencia argentina. Sin embargo,
cualquiera de ellos debera ser complementado con un cuarto criterio, el de la cuanta global de la lasa,
el cual consiste, bsicamente, en determinar si el monto total de lo recaudado por la tasa guarda una
razonable y discreta relacin con el costo total del servicio pblico efectivamente prestado.
6. Las contribuciones especiales, en general, son definibles como las prestaciones obligatorias
debidas en razn de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras
pblicas o de actividades especiales del Estado. A su vez, en el conjunto de las contribuciones
especiales, las contribuciones de mejoras deben ser distinguidas de la contribucin del peaje y de las
contribuciones parafiscales.
7. En el caso de la contribucin de mejoras, el beneficio o la ventaja individual es de orden
patrimonial, por lo cual aqulla puede ser definida como la prestacin obligatoria debida en razn de un
aumento del valor venal de la propiedad inmueble, derivado de la realizacin de una obra pblica.
8. A pesar de la falta de uniformidad jurisprudencial con respecto a la naturaleza de la contribucin
de mejoras a veces calificada como una carga real, a veces considerada como un impuesto especial o
una tasa o un precio, no cabe dudar de que ella es tributaria. La contribucin de mejoras no puede ser
asimilada a un derecho real, pues la facultad del Estado para su cobro no puede ser incluida en ninguna
de las categoras de derechos reales comprendidas en el derecho civil.
9. El impropiamente denominado derecho de peaje es una clase de contribucin especial que se
exige a los usuarios de una obra vial por el beneficio o la ventaja obtenida por su uso; su finalidad
consiste en amortizar los gastos de construccin, de mantenimiento y de servicios especiales de dicha
obra.
10. El peaje no es un impuesto, por cuanto no reconoce el principio de la capacidad contributiva;
estimamos que tampoco es una tasa, puesto que no se trata de la retribucin de un servicio pblico,
sino de una compensacin por la utilizacin de una obra pblica e, adems, slo puede ser exigido a
quienes real o efectivamente no potencialmente se benefician con su uso. Por ello debe ser
clasificado como una contribucin especial.
11. Las contribuciones parafiscales consisten en variados tipos de prestaciones exigidas
coactivamente por el Estado en favor de organismos pblicos o semipblicos, con el objeto de
asegurar la financiacin de stos y cumplir con determinadas finalidades de carcter social o
econmico. En la terminologa legislativa, estas contribuciones especiales han recibido denominaciones
tan confusas como, por ejemplo, aportes, derechos, cuotas, cargas, etc.
12. El formidable incremento del nmero de las contribuciones recin mencionadas se debe a dos
causas: 1) el intervencionismo del Estado, y 2) la descentralizacin de las funciones de la
Administracin pblica.
13. Las contribuciones parafiscales reconocen una genuina naturaleza tributaria, dado que no son
cotizaciones voluntarias o libres, sino prestaciones compulsivamente exigidas por el Estado. La
circunstancia de que stas sean recaudadas por organismos descentralizados o semipblicos no
vara, de ninguna manera, la naturaleza sealada. Se trata de una delegacin de la competencia
tributaria, es decir, de la facultad de administrar y de recaudar dichas contribuciones.

CAPTULO VIII

DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL PRESUPUESTO

CONCEPTO DE PRESUPUESTO Y SU IMPORTANCIA POLTICA, ECONMICA Y SOCIAL.

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Al estudiar la actividad financiera del Estado sealamos, entre sus notas caractersticas, que se
trataba de una actividad constituida por tres momentos distintos, el primero de los cuales corresponda
a lo que entonces denominamos planificacin o clculo, tanto de los recursos como de los gastos
pblicos.
Esa referida planificacin de la actividad financiera del Estado es denominada presupuesto, el cual
se distingue de cualquier otro programa de actividades gubernamentales, ya sean polticas, sociales,
econmicas, etc., porque: 1) tiene que ser aprobado obligatoriamente, al menos en los pases
democrticos, por un acto legislativo especial ley de presupuesto y, 2) abarca un periodo
determinado, que por lo general es de un ao.
En consecuencia, el presupuesto consiste en la planificacin de la actividad financiera del Estado,
aprobada por ley y que abarca un perodo generalmente anual.
Tratndose de un programa que tericamente debe comprender toda la actividad financiera que
desarrollar el Estado durante un perodo o, dicho en trminos equivalentes, de un clculo autorizado
legalmente y que incluye tanto los recursos pblicos como las erogaciones e inversiones pblicas
previstas para ese lapso, resulta evidente que el presupuesto tiene una importancia que excede el
marco del puro aspecto financiero. En efecto: su importancia, sobre todo en los tiempos actuales,
trasciende ese aspecto y abarca otros de naturaleza poltica, econmica y social.
En primer lugar, el presupuesto tiene una innegable importancia poltica porque, conforme lo
destac el profesor Trotabas, todas las actividades del Estado se hallan, en cierta medida,
subordinadas a los recursos de que se puede disponer. Pero asignamos especial significacin poltica al
presupuesto, adems, porque mediante su anlisis podemos apreciar cules han sido las decisiones o
elecciones del Estado con respecto a determinadas necesidades privadas o colectivas que en aqul
aparecen elevadas al rango de necesidades pblicas o, para ser ms precisos, a una subcategora de
stas, es decir, necesidades pblicas secundarias. Por supuesto, el fenmeno puede invertirse y, en
consecuencia, puede ocurrir que analizando el presupuesto especficamente, su seccin
correspondiente a los gastos pblicos comprobemos que no se ha previsto la atencin de alguna de
las necesidades de aquella subcategora y, por tanto, que su respectiva satisfaccin ha quedado a
cargo de la comunidad o del individuo. En otros trminos, el presupuesto de un Estado sirve como un
espejo en el cual se reflejan los postulados polticos, ms o menos intervencionistas, que prevalecen en
el momento de su elaboracin.
En el aspecto econmico, la importancia del presupuesto no es ciertamente menor. Ya hemos
visto en repetidas oportunidades la influencia o efectos que producen, tanto las erogaciones e
inversiones pblicas como las diferentes categoras de recursos pblicos, sobre las inversiones, los
consumos, los ingresos y, en general, sobre toda la actividad econmica. El presupuesto, por constituir
una exposicin cuantitativa y completa de los gastos y recursos pblicos de todo un perodo,
representa, pues, uno de los ms destacados documentos oficiales en lo que atae a la economa de la
Nacin. Por otra parte, conforme lo hemos reiterado en varios pasajes de esta obra, debe atender a la
estructura econmica del pas y a la coyuntura o situacin que esta ltima, segn se prev, ha de
presentar durante el perodo de su aplicacin. En otros trminos, el presupuesto, como planificacin de
los gastos y recursos del Estado, debe estar coordinado con la poltica econmica aplicada en el pas.
Por ello, con sobradas razones, los destacados economistas franceses MendsFrance y Ardant han
insistido en que es preciso que los poderes pblicos se den cuenta de que la poltica econmica y la
poltica financiera constituyen un conjunto, y de que ninguna medida tiene sentido si no se inscribe en el
marco de un plan general.
Por ltimo, en lo que se refiere al aspecto social, el presupuesto reviste igualmente una
importancia esencial, lo cual puede ser comprobado revisando las distintas partidas de erogaciones
pblicas destinadas, por ejemplo, a salud, higiene, educacin pblica, etc. Adems, aqul representa
uno de los mejores indicadores del grado de solidaridad que hay entre las personas que integran la
 57
comunidad, dado que a partir de l se puede efectuar una apreciacin cuantitativa de las detracciones
de riqueza que soportan, en la forma de recursos tributarios, algunos sectores de la poblacin en
beneficio de otros de menores ingresos; p, ej., pensiones, subsidios o ayudas a determinadas
provincias o instituciones.
A los motivos polticos antes sealados se agregaron despus causas financieras, que
contribuyeron a institucionalizar el naciente concepto de presupuesto. En efecto: tal como lo manifiesta
Duverger, la votacin anual de ese documento pona orden en las finanzas pblicas y evitaba
despilfarros, a consecuencia de lo cual pronto aparecieron reglas o principios precisos respecto de su
confeccin, como el del equilibrio, el de la anualidad, el de la unidad y el de la universalidad, que
habran de caracterizar a todos los estudios clsicos de las finanzas pblicas.

PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS.
Segn anticipamos al describir el origen y la evolucin del presupuesto, en el siglo, pasado fueron
elaborados ciertos principios o reglas con respecto a la confeccin y el contenido de aqul, los cuales,
ntimamente relacionados entre s tenan como nico objeto cardinal establecer una disposicin
metdica u ordenada de las finanzas del Estado.
Esos principios, por su clara y fundamentada exposicin terica, alcanzaron difusin popular con
las denominaciones de principio del equilibrio, principio de la anualidad, principio de la unidad y
principio de la universalidad, y fueron respetados como autnticos dogmas financieros hasta despus
de la primera guerra mundial. Sin embargo, a partir de la dcada de los aos 30 y especialmente
despus de la segunda guerra mundial, no slo fueron puestos en tela de juicio por ciertos sectores de
doctrinarios, sino que tambin resultaron, en algunos casos, reelaborados y, en otros, incluso
abandonados en la prctica financiera.

PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO.

Bsicamente, el principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de gastos autorizados en
un presupuesto sea igual a la suma total de los recursos estimados para ese mismo ao financiero. Si la
cantidad total de aqullos supera a la suma total de stos, el resultado negativo es denominado dficit,
mientras que si se produce la situacin inversa, o sea, que los recursos son superiores a los gastos, se
dice que hay supervit.
Para la escuela clsica repudiaba tanto la idea del dficit como la del supervit presupuestario.
La idea del dficit era rechazada pues poda conducir no slo a la inflacin, sino tambin a la
bancarrota del Estado. Por su parte, tampoco era, admisible un supervit porque tal situacin
denunciaba que el Estado haba detrado, de la economa privada, una porcin mayor de riqueza que la
realmente necesaria para cumplir sus funciones, y, lo que era peor, haba restado posibilidades al
natural desarrollo de aqulla. En resumidas cuentas para los clsicos el presupuesto deba respetar el
principio del equilibrio, dado que ste era la nica garanta como en las leyes del sistema mecnico
para anular los posibles efectos de la actividad financiera del Estado sobre la actividad econmica.
Pero los maestros de la escuela clsica puntualizaron, adems, que el concepto de equilibrio
presupuestario significaba que el total de los gastos pblicos no superase al total de los recursos
pblicos que ellos clasificaban como ordinarios, es decir, de los recursos que no fueran el producto de
emprstitos o de medidas monetarias, lo cual conduca a afirmar que los gastos pblicos deban ser
cubiertos slo con recursos tributarios.
La tesis de los clsicos acerca de este tema fue, sin embargo, objeto de crticas por parte de
muchos autores contemporneos. Las ideas keynesianas, as como tambin el cambio radical que se
produjo con respecto a la concepcin del Estado, fueron los principales responsables no slo de las
 58
objeciones que se alzaron contra aqulla, sino de las reelaboraciones del principio del equilibrio
presupuestario.
Keynes no elabor su teora general slo sobre la base de la actividad financiera del Estado. En su
concepto, sta era uno de los instrumentos de toda poltica destinada a influir sobre el empleo y la
renta, y, en trminos generales, de toda poltica que tuviese como objetivo el equilibrio econmico.
Dado que este ltimo es un fin superior al del equilibrio presupuestario, Keynes adujo que el Estado
poda desarrollar, mediante su actividad financiera, una accin compensadora de los desequilibrios que
se produjesen en el sistema econmico. Tal premisa conduca, a su vez, a la conclusin de que en
determinadas circunstancias p. ej., una depresin econmica se justificaba que el Estado tuviese
dficit presupuestarios, si ellos servan como factores de equilibrio o compensadores de las tendencias
depresivas. Esta tesis keynesiana, aceptada por todos los estudiosos de las finanzas pblicas
contemporneas, ha sido el fundamento de la reelaboracin del principio del equilibrio presupuestario,
el cual es entendido hoy en relacin con el equilibrio de la economa nacional . Sin embargo, esa
reelaboracin del principio del equilibrio debe ser apreciada en su justa medida, es decir, aplicada a los
supuestos que sirvieron de premisas a la tesis de Keynes, o sea, desocupacin, existencia de ahorro
ocioso y falta de motivacin para las inversiones privadas.
En una coyuntura econmica de pleno empleo, de auge o de prosperidad, el principio del equilibrio
presupuestario tal como lo puntualizaba el propio Keynes, y segn lo hemos estudiado al analizar los
efectos econmicos del gasto pblico, mantiene su plena vigencia.

PRINCIPIO DE ANUALIDAD. AO FINANCIERO.

La anualidad designa el trmino o plazo de aplicacin de un presupuesto, el cual, conforme al
criterio tradicional, no deba ser votado ms que una vez para todo el ao financiero, y tena que
autorizar los gastos pblicos y estimar los recursos pblicos por un ao solamente. Este principio,
segn veremos ms adelante, tuvo numerosas excepciones, aunque en algunos pases todava
conserva su rango de precepto constitucional, como sucede entre nosotros en virtud de lo dispuesto por
el art. 67, inc. 7, de nuestra Constitucin nacional.
Por su parte, el ao financiero es, justamente, el plazo de doce meses que dura la aplicacin de
un presupuesto. No tiene por qu coincidir con el ao calendario, y generalmente se lo establece dentro
de uno de los tres perodos siguientes: 1) del 1 de enero al 31 de diciembre (en nuestro pas, Alemania
Oriental, Espaa, Holanda, Francia, etc.); 2) del 1 de abril al 31 de marzo (en Alemania Occidental,
India, Inglaterra, etc.); y 3) del 1 de julio al 30 de junio (en Australia, Canad, Estados Unidos, Suecia,
etc.).
Ya habamos adelantado que durante el siglo XIX el principio de la anualidad del presupuesto
pudo ser aplicado sin reservas, atento a que ste generalmente slo autorizaba lo que conocemos
como gastos de funcionamiento u operativos, a los cuales, por otra parte, y conforme a los postulados
tericos entonces vigentes, se los entenda limitados a aquellas erogaciones necesarias para el normal
desarrollo de las funciones pblicas, es decir, los impropiamente denominados servicios pblicos
esenciales.
Sin embargo, poco a poco, sobre todo despus de la primera guerra mundial, el plazo de
aplicacin del presupuesto as concebido result demasiado rgido o insuficiente para la ejecucin, por
ejemplo, de los gastos de capital o inversiones patrimoniales, o sea, gastos de trabajos u obras
pblicas. Por otra parte, en la prctica financiera el principio de la anualidad haba perdido a menudo su
significacin, como consecuencia de demoras en la oportuna sancin de la ley de presupuesto.
Esos motivos dieron origen a importantes excepciones a dicho principio, entre las cuales cabe
destacar:
 59
a) los crditos adicionales y duodcimos; b) las reconducciones del presupuesto; y c) los
presupuestos plurianuales, generalmente conocidos con la denominacin de presupuestos cclicos.

a) Crditos adicionales y duodcimos.

Los crditos adicionales son los votados en cualquier poca del ao para paliar o cubrir una
insuficiencia de la dotacin de recursos presupuestarios iniciales. En Inglaterra, estos crditos son
utilizados para cubrir la insuficiencia de las denominadas cargas de los fondos consolidados
(consolidate fund services) o sea, intereses de la deuda pblica, sueldos de jueces, del auditor general
y de otros funcionarios, establecidas por leyes especiales que mantienen su vigencia hasta que el
Parlamento dispone lo contrario y, por tanto, no se las vota anualmente como el resto del presupuesto.
Los duodcimos o dozavos provisionales son los expedientes a los cuales se recurre, por
ejemplo en Francia, cuando un proyecto de presupuesto no puede ser votado en el trmino debido.
Consisten, principalmente, en una apertura de crditos o autorizaciones mensuales al Poder Ejecutivo
para realizar los gastos previstos en el proyecto de presupuesto todava en discusin, como tambin
para recaudar los impuestos segn las tasas vigentes, hasta tanto se sancione la pertinente ley de
presupuesto. Dichos crditos tienen, por consiguiente, el carcter de sumas a cuenta, y luego se los
imputa al presupuesto definitivo.

b) Reconducciones del presupuesto.

Para soslayar los inconvenientes propios de la falta de sancin del presupuesto en debido trmino,
en algunos pases p. ej., la Argentina y Alemania Occidental se utiliza el sistema de la reconduccin
del presupuesto que consiste en aplicar el presupuesto anterior hasta tanto se produzca la aprobacin
legislativa del proyecto en discusin.
En nuestro derecho positivo, el sistema de la reconduccin ha sido previsto por el art. 13 de la Ley
de Contabilidad Pblica, el cual dispone que si al iniciarse el ejercicio no se hubiera aprobado el
presupuesto general, regir el que estuvo en vigencia en el anterior, a los fines de la continuidad de los
servicios; pero la misma norma establece que dicha reconduccin no alcanza, sin embargo como
es lgico que as ocurra, a los crditos sancionados por una sola vez cuya finalidad hubiera sido
satisfecha.

c) Presupuestos plurianuales y cclicos.

Se considera presupuesto plurianual al sancionado y aplicado por un perodo superior a los

tradicionales doce meses. As, usualmente se cita el ejemplo del presupuesto francs para los aos
195556, conocido como presupuesto bianual, y la norma prevista pero que nunca se lleg a aplicar
en la derogada Constitucin argentina de 1949, segn la cual el Congreso estaba facultado para fijar
por un ao, o por perodos superiores hasta un mximo de tres aos, a propuesta del Poder Ejecutivo,
el presupuesto de gastos de administracin de la Nacin.
Los presupuestos cclicos, por su parte, son los aprobados por ms de un ao con la finalidad
de aplicar una poltica compensadora de los desequilibrios que se producen en la actividad econmica
como consecuencia de las distintas etapas coyunturales. Sin embargo, estos presupuestos, tal como se
los aplica en la prctica de los pases escandinavos (precursores de ellos), slo comprenden los gastos
de capital o inversiones patrimoniales, con lo cual dejan de lado tambin el principio de la unidad
presupuestaria.
En efecto: tanto en Suecia como en Finlandia y Dinamarca se distingue entre el presupuesto
operativo, es decir, el que comprende las erogaciones anuales de funcionamiento, y el presupuesto de
 60
capital, o sea, el de inversiones patrimoniales. Este ltimo, que se financia con emprstitos pblicos y
excedentes de aos de prosperidad, es plurianual y tiene por objetivo compensar, mediante la
realizacin de obras pblicas, las etapas de depresin del ciclo econmico, motivo por el cual se lo
denomina presupuesto cclico.

PRINCIPIO DE LA UNIDAD.
El principio de la unidad implica que todos los gastos e ingresos pblicos deben ser agrupados en
un mismo documento y presentados conjuntamente para su correspondiente aprobacin legislativa. En
consecuencia, tal como fue concebido originariamente por los financistas clsicos, el principio de la
unidad dispona que tena que haber un solo presupuesto anual, en el cual estuviesen reunidos, de un
lado, todos los gastos pblicos y, del otro, todos los ingresos del Estado.
Este principio que con buenas razones los clsicos consideraban esencial e imprescindible para
asegurar una buena gestin de las finanzas pblicas, particularmente porque permita conocer el
volumen total del presupuesto y comprobar si cumpla con el principio del equilibrio ha sufrido
significativas excepciones. Entre stas, adems de los presupuestos de explotacin y presupuestos de
capital que ya hemos visto, cabe mencionar especialmente los presupuestos anexos o tesoros
especiales o cajas especiales que han proliferado ltimamente en nuestro pas, como consecuencia de
la aplicacin de las denominadas contribuciones parafiscales, que estudiamos y criticamos en su
oportunidad.
En efecto: la prctica financiera argentina tiende a alejarse cada da ms de la regla de la unidad
presupuestaria, a pesar de que nuestra Ley de Contabilidad Pblica, en su primer artculo, dispone que
el presupuesto general de la Nacin comprender todas las erogaciones que, se presume, debern
hacerse en cada ejercicio financiero, lo cual implica que aqul tendra que comprender todos los
ingresos pblicos.
Sin embargo, segn tuvimos ocasin de sealar cuando estudiamos las contribuciones
parafiscales, nuestro presupuesto nacional, en los hechos, nunca agrupa todos los recursos pblicos.
Se lo impide esa anomala presupuestaria que deja al margen de la Tesorera General los ingresos
propios de cuentas especiales, como lo son el fondo ganadero, el energtico, el del tabaco y una
interminable cantidad de otros fondos, cuentas o cajas parafiscales.

PRINCIPIO DE LA UNIVERSALIDAD.
El principio de la universalidad presupuestaria complementa a los anteriores, en especial al del
equilibrio, por cuanto exige que los gastos no sean compensados con los recursos, es decir, que tanto
aqullos como stos sean presentados en sus cantidades brutas, sin mostrar saldos netos.
As, por ejemplo, las erogaciones de funcionamiento del Correo deben ser consignadas por su
cantidad total en el presupuesto general de la Nacin, sin proceder previamente a descontar o restar de
ella la cantidad de recursos recaudados por esa misma entidad estatal.
Este principio ha sido expresamente reconocido por nuestra Ley de Contabilidad Pblica, la cual
dispone en su art. 2 que los recursos y los gastos pblicos figurarn en el presupuesto separadamente
y por su importe ntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre s.
La aplicacin de este principio de la universalidad presupuestaria ha dado lugar, en la mayora de
los casos, a la preparacin de los denominados presupuestos brutos en contraposicin a los que se
podra clasificar, por no seguir dicha regla, como presupuestos netos.
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 61
El conocimiento general y particularizado del Plan presupuestario es condicin fundamental para
el control de la accin del Estado por la opinin pblica y para que el sector privado ajuste sus propias
actividades en funcin de la economa del sector pblico, tanto en lo referente a los gastos como a los
recursos, ya que ambos han de ocasionar efectos en la demanda y en la oferta de bienes y servicios. El
principio de la publicidad se proyecta tambin sobre la preparacin y sobre la ejecucin del
Presupuesto.
Claridad

Este principio est, en cierto modo, implcito en el anterior, puesto que el conocimiento del
Presupuesto se malogra si las previsiones presupuestarias no son claras. Debe observarse que, si bien
la especificacin detallada de las distintas partidas puede contribuir a la claridad del Presupuesto, el
excesivo parcelamiento puede tambin provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal.
Exactitud

Este principio exige que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo referente a los gastos como a
los recursos, sean lo ms exactas posible. Ello no excluye la posibilidad de error en todas aquellas
cifras que son fruto de estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de los
hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo, que pretendan burlar la opinin
pblica con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente.
Anticipacin

Como no slo su nombre sino su propia esencia de plan econmico del sector pblico lo exige, el
Presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del periodo para el cual ha de regir.
No hay principio presupuestario cuya exigencia sea ms evidente y esencial para los propsitos
fundamentales del Presupuesto y que, en la prctica, sea ms burlado o desatendido, por lo menos en
ciertos pases...

PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS.

Inmediatamente despus de la finalizacin de la segunda guerra mundial tuvieron lugar notables

cambios en la tcnica de presentacin presupuestaria.
En primer trmino, se distingui claramente, por una parte, los gastos pblicos por operaciones
normales que denominamos erogaciones de funcionamiento u operativas, y, por la otra, los gastos que
implicaban una colocacin capitalizadora, o sea, gastos de capital o inversiones patrimoniales. Esta
clasificacin, a su vez, dio origen a los presupuestos ordinarios o de explotacin y a los presupuestos
de capital o de inversiones, que hemos visto al estudiar los llamados presupuestos cclicos.
En segundo trmino, se comenz a divulgar y aplicar el criterio jurdicoadministrativo, expuesto
por Jze, de clasificacin de los gastos pblicos segn su destino, el cual permite apreciar la evolucin
de la Administracin pblica y comparar la importancia de sus departamentos.
El tercer cambio fundamental del proceso de depuracin de la tcnica presupuestaria residi en
los denominados presupuestos por programas, funcionales, o de realizacin.
El procedimiento empleado en los presupuestos por programas consiste en autorizar, por medio
de la ley respectiva, una cantidad mxima de gastos posibles a cada seccin o departamento estatal.
Dichas partidas globales de gastos mximos estn basadas, por supuesto, en clculos previos que
 62
atienden a las funciones, actividades y proyectos de cada departamento, poniendo especialmente de
relieve el objeto o fines a que estn destinadas. Con esta tcnica se les adjudica mayor responsabilidad
a los funcionados encargados de llevar a cabo cada programa y, al mismo tiempo, se puede establecer,
a la finalizacin del ao financiero, la eficacia de la ejecucin de las funciones u objetivos
encomendados.

CONCLUSIONES.

1. El presupuesto o planificacin de la actividad financiera del Estado se distingue de cualquier

otro programa de actividades polticas, sociales, econmicas, militares, etc., porque: 1) tiene que ser
obligatoriamente aprobado por un acto legislativo especial ley de presupuesto, y 2) abarca un perodo
de tiempo determinado, el cual generalmente es de un ao.
2. En consecuencia, el presupuesto consiste en la planificacin y clculo de la actividad financiera
del Estado, aprobada por ley y por un perodo usualmente anual.
3. La nocin de presupuesto tuvo su origen y progresivo desarrollo en Inglaterra, durante los siglos
XVII y XVIII. Se la aplic luego en los Estados Unidos y en Francia, y slo a partir del siglo XIX en el
resto de los pases. Originariamente, el motivo de su sancin fue poltico: el control parlamentario sobre
el gobierno; pero a ste se le aadi; ms tarde, otro de carcter financiero, dado que la votacin anual
del presupuesto pona orden en las finanzas pblicas y evitaba despilfarros. Por esta ltima razn los
tericos elaboraron los principios o reglas a las cuales haba que ajustar la confeccin del presupuesto.
4. Nuestra doctrina nacional, inspirndose en las enseanzas de la escuela francesa,
especialmente de Duguit y Jze, ha discutido respecto del carcter o naturaleza jurdica que
corresponde asignarle a la ley de presupuesto, es decir, si se trata de una ley formal o material. Por
nuestra parte, consideramos que sta es una discusin carente de trascendencia entre nosotros, en
vista de que ante la falta de normas constitucionales al respecto, el contenido material o, en su caso, la
falta de ste depender de cada ley de presupuesto en particular.
5. Los principios presupuestarios antes enunciados fueron elaborados, en el siglo pasado, con el
nico objeto de establecer una disposicin metdica u ordenada de las finanzas del Estado. Tales
principios e1 del equilibrio, el de la anualidad, el de la unidad y el de la universalidad estn
ntimamente relacionados entre s y fueron respetados como autnticos dogmas financieros hasta
despus de la primera guerra mundial.
6. El principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de los gastos autorizados en un
presupuesto debe ser igual a la suma total de los recursos estimados para ese mismo ao financiero. Si
la cantidad total de aqullos supera a la suma total de stos, hay un resultado negativo, denominado
dficit. La situacin inversa es llamada supervit.
7. El principio del equilibrio era la regla fundamental de los clsicos en materia de finanzas
pblicas. Se basaba en el naturalismo filosfico y en el concepto cientfico newtoniano de ley y orden
natural, que nutra todo el sistema terico de la economa clsica. Sin embargo, la tesis keynesiana,
como tambin los acontecimientos que tuvieron lugar en la primera mitad de nuestro siglo, fueron
responsables de una reelaboracin de dicho principio, el cual hoy es concebido en relacin no con las
finanzas pblicas, sino con la economa nacional.
8. Esa reelaboracin del principio del equilibrio, que encaja en el marco de las denominadas
finanzas compensadoras, debe ser aplicada, sin embargo, slo cuando se dan los supuestos que
sirvieron de premisa a la tesis keynesiana o sea, desocupacin, existencia de ahorro ocioso y falta de
motivacin en las inversiones privadas, y no en pocas de auge, de prosperidad o de pleno empleo.
 63
9. El principio de la anualidad establece que el presupuesto no debe ser votado ms que una
vez para todo el ao financiero, y tiene que autorizar los gastos pblicos y estimar los recursos pblicos
por un ao solamente. Entre nosotros, este principio tiene rango constitucional. El ao financiero, a su
vez, designa el plazo de doce meses que dura la aplicacin de un presupuesto, y puede o no coincidir
con el ao calendario.
10. El principio de la anualidad ha tenido importantes excepciones en la prctica financiera, a
causa de dos motivos principales: 1) demoras en la oportuna aprobacin legislativa de la ley anual de
presupuesto, y 2) despus de la primera guerra mundial, por ser insuficiente para la ejecucin de
ciertas inversiones patrimoniales que requieren mayor plazo. Las referidas excepciones a la regla son
los crditos adicionales, los duodcimos, los presupuestos plurianuales y los presupuestos cclicos.
11. El principio de la unidad significa que todos los gastos y todos los ingresos pblicos deben ser
agrupados en un mismo documento y as presentados para su correspondiente aprobacin legislativa.
En consecuencia, dispone que tiene que haber un solo presupuesto anual, lo cual es un requisito
elemental para asegurar la buena gestin de las finanzas pblicas y determinar si se cumple con el
principio del equilibrio.
12. El principio de la universalidad exige que los gastos no sean compensados con los recursos,
es decir, que tanto aqullos, como stos sean presentados en sus cantidades brutas, sin mostrar saldos
netos.
13. Los denominados presupuestos por programas, funcionales o de realizacin representan una
nueva tcnica de presentacin presupuestaria consistente en autorizar una cantidad mxima de
posibles gastos a cada seccin o departamento estatal, atendiendo a sus respectivas funciones,
actividades y proyectos, todo ello con el objeto de asignar una mayor responsabilidad a los funcionarios
a cargo de aqullos y determinar, al fin del ejercicio, la eficacia de la ejecucin de dichas funciones o
actividades.

CAPITULO IX

DE LA APROBACIN Y CONTENIDO DEL PRESUPUESTO

PREPARACIN DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO.

Cada presupuesto anual, desde las tareas iniciales de su preparacin hasta las correspondientes
al control de su ejecucin, pasa por una serie de etapas cuyo estudio reviste especial inters. Tales
etapas, como bien las clasific Giuliani Fonrouge, corresponden al proceso vital o dinmico del
presupuesto y pueden ser divididas en: 1) preparacin del proyecto, 2) aprobacin de la ley, 3)
ejecucin, y 4) control y rendicin de cuentas.
La primera de estas fases del proceso de todo presupuesto elaboracin del correspondiente
proyecto de ley est a cargo del Poder Ejecutivo no slo porque as lo determina la tradicin financiera,
sino principalmente porque hay una ntima relacin entre el presupuesto y todos los dems programas
de actividades gubernamentales.
As en nuestro pas, el presidente de la Nacin por medio de la Secretada de Hacienda del
Ministerio de Economa se ha encargado siempre de la elaboracin de dicho proyecto. Esta facultad,
por otra parte, est expresamente prevista en el art. 12 de nuestra Ley de Contabilidad Pblica, el cual
 64
dispone que el Poder Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Economa Secretara de Hacienda,
presentar al congreso, antes del l5 de setiembre de cada ao, el proyecto de presupuesto general para
el ejercicio siguiente.
En la prctica, el proyecto del presupuesto general de la Nacin es preparado por la Secretara de
Hacienda sobre la base de clculos suministrados por los diversos organismos del Estado, los cuales
son cotejados por aqulla con los planes de gobierno y con las estimaciones de los recursos pblicos.
El proyecto confeccionado es remitido a la Presidencia de la Nacin, donde se lo discute, corrige y
aprueba, en su redaccin definitiva, en reuniones o acuerdos ministeriales. Finalmente, antes del 15 de
setiembre el presidente debe enviarlo al Congreso, acompandolo, segn indica la tradicin, con un
mensaje explicativo de les distintos rubros de la planificacin de la actividad financiera para el siguiente
ejercicio.

APROBACIN DE LA LEY DE PRESUPUESTO.

El proceso de aprobacin de la ley anual de presupuesto, a pesar de sus innegables
particularidades, no difiere, en realidad, del previsto con carcter comn para todas las dems leyes. En
otros trminos, y con especial referencia a la Argentina, la evolucin parlamentaria de un proyecto de
presupuesto nacional debe cumplir con las disposiciones de los arts. 68 a 73 de nuestra Constitucin
sobre la formacin y sancin de las leyes en general.
No obstante y sin pretender con ello desnaturalizar ese procedimiento normal u ordinario, al
estudiar la aprobacin de la ley anual de presupuesto la doctrina destaca, usualmente la importancia de
cuatro asuntos que ataen a ese proceso o estn ntimamente vinculados con l, a saber: a) cmara
legislativa de origen, b) facultades legislativas, c) veto de la ley, y d) falta de sancin en tiempo
oportuno. A continuacin nos referiremos a cada uno de estos cuatro temas en particular.
a) Cmara legislativa de origen.
Conforme a la tradicin inglesa seguida por todos los pases cuyos respectivos poderes
legislativos estn compuestos por dos cmaras, la consideracin del proyecto de 1a ley de
presupuesto corresponde a la Cmara de los Comunes o, en su caso a la denominada Cmara Baja.
En la Repblica Argentina aunque la Constitucin nacional no ha previsto a cul de las dos
cmaras le corresponde tal prioridad, sta ha sido una atribucin siempre reconocida a la Cmara de
Diputados.
b) Facultades legislativas.
En lo que se refiere a las facultades del Poder Legislativo para considerar el proyecto de ley de
presupuesto enviado por el Poder Ejecutivo, cabe distinguir dos sistemas: uno que le reconoce a aqul
amplias atribuciones, y otro que establece ciertas limitaciones a la iniciativa legislativa.
El primero de ellos practicado no slo en la Argentina, sino tambin en la mayora de los pases
no establece ningn tipo de restriccin a las facultades del Poder Legislativo. En consecuencia, por
ejemplo en nuestro pas, el Congreso puede aumentar o disminuir las distintas partidas de gastos
pblicos, incluir otras no previstas en el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo y, en general,
modificar, alterar e incluso dejar a un lado a este ltimo. Sin embargo, el Congreso generalmente no ha
hecho uso de tales facultades, las cuales podran haber dado lugar no slo a profundos cambios en los
planes de gobierno, sino tambin a abusos legislativos.
El segundo sistema tiende, precisamente, a evitar esos posibles excesos, limitando las facultades
del Poder Legislativo. Curiosamente, ste es el sistema implantado en Inglaterra cuna del sistema
parlamentario y de la democracia, donde la Cmara de los Comunes carece de facultades para
introducir modificaciones al proyecto de ley de presupuesto en lo que se refiere a los gastos pblicos.
 65
Por tanto, la Cmara Baja inglesa debe aprobar o desechar globalmente el conjunto de partidas de
gastos pblicos contenidas en el presupuesto.
c) Veto de la ley.
Una vez que el proyecto de ley de presupuesto ha sido discutido y aprobado por ambas cmaras
del Congreso, al igual que todos los dems pasa al Poder Ejecutivo para su examen y posterior
promulgacin como ley. Conforme al art. 70 de la Constitucin nacional argentina, si el Poder Ejecutivo
no lo devuelve a la Cmara de Diputados, con sus objeciones, dentro del trmino de diez das hbiles,
se lo considera aprobado por aqul.
Empero, dentro de ese trmino de diez das hbiles establecido por el mencionado art. 70, el
Poder Ejecutivo puede ejercer la facultad de veto que le otorga el art. 72 de la Constitucin, es decir,
desechar en todo o en parte el proyecto de ley de presupuesto. En consecuencia, segn nuestro
derecho el Poder Ejecutivo puede vetar total o parcialmente un proyecto de ley de presupuesto, lo cual
lo diferencia del rgimen constitucional estadounidense, que slo le otorga al presidente el veto total, no
el parcial.
d) Falta de sancin en tiempo oportuno.
Para subsanar los inconvenientes propios de la falta de sancin del presupuesto en debido trmino
han sido ideados algunos sistemas, como el de los duodcimos y el de las reconducciones, ya
conocidos por nosotros.
Al respecto, y con especial referencia a nuestro pas, slo corresponde recordar, pues, que
conforme al art. 13 de la Ley de Contabilidad Pblica, si al iniciarte el ejercicio no se hubiera aprobado
el presupuesto general, regir el que estuvo en vigencia en el anterior, a los fines de la continuidad de
los servicios; no obstante, dicha reconduccin no alcanza a los crditos sancionados por una sola vez
cuya finalidad hubiera sido satisfecha.

IMPUTACIN DE GASTOS Y DE RECURSOS.

SISTEMAS DE CAJA Y DE COMPETENCIA.

Todo presupuesto debe necesariamente contener el conjunto total de gastos pblicos, as como
tambin una estimacin completa de los recursos pblicos. Esa integridad es exigida no slo por los
principios de la unidad y del equilibrio presupuestario, sino tambin por el motivo elemental de que si
en un presupuesto no se incluyeran todos los gastos y todos los recursos, ste dejara de ser tal, no
constituira ya una planificacin universal o completa de la actividad financiera del Estado, sino un
programa financiero parcial y, en consecuencia, de muy relativa o poca utilidad.
Tales consideraciones dan lugar al problema de cmo calcular o estimar y, posteriormente,
contabilizar o registrar los gastos y los recursos. En efecto: tanto aqullos como stos pueden ser
computados: 1) en el momento en que efectivamente se los realiza u ingresan en la Tesorera, o 2) en
el momento en que se producen, es decir, cuando nace la obligacin de pagar o, recprocamente, el
derecho a percibir los recursos pblicos.
Esas dos opciones o mtodos aplicables para la imputacin de los gastos y de los ingresos
pblicos han dado origen a sendos sistemas, respectivamente denominados de caja o de gestin y de
competencia o de ejercicio. El sistema de caja comprende slo las cantidades de gastos y de recursos
que sern efectivamente pagadas y cobradas durante el ejercicio financiero. Por tanto, cuando un
presupuesto ha sido elaborado conforme a este sistema, al cierre del ejercicio correspondiente quedan
automticamente sin efecto o anuladas todas las partidas de gastos autorizados pero no realizados, aun
cuando tales partidas ya hayan sido comprometidas. La mayor de las ventajas que usualmente se le
reconoce es su innegable simplicidad. En efecto: el ao financiero, o plazo que dura la aplicacin del
 66
presupuesto, coincide con el ejercicio financiero, es decir, el plazo para el registro contable de las
operaciones. En consecuencia, al trmino del ao financiero se produce tambin la finalizacin del
ejercicio financiero, con lo cual la rendicin de cuentas puede ser inmediata, en vista de que no quedan
operaciones pendientes. Esa circunstancia, por su parte, permite verificar con rapidez y sin mayores
complicaciones los resultados del ejercicio.
Al contrario, el sistema de competencia prescinde del momento en que los gastos son
efectivamente realizados o pagados y de la oportunidad en que los recursos son realmente percibidos,
tomando slo en cuenta o registrando los gastos y los recursos a medida que van siendo
comprometidos. Como consecuencia de la aplicacin de este mtodo, a la finalizacin del ao
financiero quedan cuentas u operaciones pendientes de liquidacin. De ello resulta que el ejercicio
financiero se extiende, aun despus de la conclusin del ao financiero, por un perodo adicional ms o
menos extenso, necesario para liquidar los residuos, o sea, aquellas cantidades que no han podido ser
pagadas o cobradas durante el ao financiero. Es indudablemente ms completo que el anterior, dado
que refleja acabada o integralmente el resultada de un ejercicio financiero. Sin embargo, como es fcil
de imaginar, resulta mucho ms complejo que el de caja y no permite una inmediata rendicin de
cuentas como ste, dado que es un sistema que se prolonga hacia el futuro. Por tal motivo y con el
objeto de evitar que esa prolongacin hacia el futuro trasponga los lmites de un plazo razonable, los
pases que lo adoptaron lo han atenuado, ya sea mediante un distingo entre recursos y gastos,
restringiendo el perodo complementario a un trmino breve en Holanda a un ao y en Italia a dos
aos o apelando a las llamadas cuentas residuales.

SISTEMA ADOPTADO POR EL RGIMEN

DE CONTABILIDAD ARGENTINO.
Hasta el ao 1956 en la confeccin de nuestros presupuestos nacionales eran empleados los dos
mtodos que analizamos en el punto anterior. As, se aplicaba el sistema de caja para la contabilizacin
de los recursos y el sistema de competencia para los gastos comprometidos, los cuales deban ser
liquidados en el perodo adicional o complementario de tres meses siguiente a la finalizacin del ao
financiero.
Pero a partir de aquel ao, con la sancin de la nueva Ley de Contabilidad Pblica (decretoley.
23.354/ 56) sobre todo, luego de su modificacin en 1965 parecera que en nuestro pas, segn surge
de un primer anlisis, se adopt el sistema de caja. En efecto: el art. 35 de dicho ordenamiento legal
dispone que la clausura definitiva del ejercicio y el cierre de las cuentas del presupuesto general se
operarn el 31 de diciembre de cada ao, es decir, la misma fecha de finalizacin del ao financiero
prevista en el art. 1 de la citada ley. Ms an: aquel artculo puntualiza, a continuacin, que despus
del 11 de diciembre de cada ao no debern asumirse nuevos compromisos con cargo al presupuesto
general, caducando sin excepcin los crditos de que no se hubiera hecho uso.
Sin embargo, el art. 25 de la Ley de Contabilidad Pblica establece que las erogaciones de cada
ejercicio se apropiarn en razn de su compromiso, no de su efectiva realizacin o pago, lo cual
llevara a la conclusin de que se adopt un tpico mtodo de competencia. Concordantemente, la
segunda parte del antes mencionado art. 35 dispone que las erogaciones comprometidas durante el
ejercicio, que no se hubieran incluido en libramiento durante el mismo, se llevarn a una cuenta de
residuos pasivos, que se incluir en la cuenta general del ejercicio, y agrega que los libramientos que
se emitan posteriormente se imputarn a la cuenta de residuos pasivos del ejercicio pertinente.
Por su parte, el art. 36 de la ley, refirindose especialmente a las denominadas cuentas de
residuos pasivos es decir, cuentas de gastos comprometidos pero an no liquidados ni pagados,
dispone que ellas sern mantenidas por el trmino de dos aos siguiente a la finalizacin del ao
financiero. Pasado ese trmino, a los crditos comprometidos para la atencin de tales gastos se los
 67
considera perimidos a los efectos administrativos, y son eliminadas, en consecuencia, tales cuentas
de residuos pasivos.
De la confrontacin de las citadas disposiciones de nuestra Ley de Contabilidad Pblica resulta,
como bien lo puntualiza Giuliani Fonrouge, que el rgimen actualmente vigente ofrece, en resumen, las
siguientes notas distintivas: 1) el ejercicio financiero es anual y coincide con el ao financiero; 2) los
recursos son computados, al igual que antes, siguiendo el sistema de caja o sea, contabilizndolos a
medida que se los percibe y no cuando se los devenga; y 3) los gastos, al contrario son computados
conforme a un sistema de competencia atemperada, o sea, apropindolos en razn de sus respectivos
compromisos, no de sus liquidaciones o libramientos , pero con la caracterstica de que los gastos
comprometidos y no pagados dentro de un ejercicio no son transferidos al ejercicio siguiente, sino que
se los mantiene en una cuenta de residuos pasivos, que dura dos aos y que se incluye en la cuenta
general de aquel ejercicio.
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TITULO PRIMERO

CAPITULO II
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NOCIONES GENERALES DE DERECHO FINANCIERO

oncepto y definicin del derecho financiero. El derecho financiero tiene como finalidad
Cestudiar el aspecto jurdico de la actividad financiera del Estado en sus diversas
manifestaciones, y tanto por su naturaleza y contenido, como por su objeto, constituye disciplina
integrante del derecho pblico. Myrbach Rheinfeld, considerado como su precursor, lo defini a
principios del siglo como las normas del derecho pblico positivo que tienen por objeto la
reglamentacin de las finanzas de las colectividades pblicas (Estado y otros entes con administracin
propia existentes en el interior de aqul).
El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del
Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de
las relaciones que origina.

utonoma del derecho financiero. Al desarrollarse el derecho financiero despus de la

Aprimera guerra mundial, suscitronse discrepancias acerca de su naturaleza y alcances,
especialmente en cuanto al derecho fiscal o tributario, polarizndose las opiniones en tres
corrientes doctrinales: una totalmente adversa a su ereccin en disciplina autnoma; otra en el sentido
de reconocer independencia a un sector de aqulla; y la ltima en favor de la autonoma completa.
La escuela administrativa clsica niega autonoma cientfica al derecho financiero y, por
tanto, considera la actividad financiera estatal como un captulo del derecho administrativo o bien
como parte especializada de l.
El segundo grupo se orienta en sentido anlogo al anterior, en cuanto a lo sustancial.
Admite, con Giannini, que las normas reguladoras de la actividad financiera puedan ser objeto de
ramas diferenciadas de las que tratan en general de la administracin pblica, pero nicamente por
razones prcticas, para la mejor exposicin didctica o elaboracin cientfica, pero negndole
autonoma conceptual al decir que el derecho financiero no constituye un sistema orgnico de
relaciones homogneas, sino un conjunto de relaciones de naturaleza diversa; estima, en cambio, y
en esto se separa de la corriente examinada en el pargrafo anterior, que slo puede considerarse
disciplina jurdica independiente, la parte de la actividad financiera vinculada con la aplicacin y
recaudacin de los recursos derivados, es decir, el derecho tributario o derecho fiscal.
Rstanos examinar, ahora, la corriente doctrinal que se inclina hacia la autonoma del
derecho financiero, que merece nuestra adhesin. Empero, antes de entrar en materia y para evitar
equvocos, es necesario especificar la significacin que debe asignarse al vocablo autonoma.
He aqu, el concepto de autonoma: una rama del derecho que disponga de principios generales
propios y que acte coordinadamente, en permanente conexin e interdependencia, con las dems
disciplinas, como integrantes de un todo orgnico (unidad del derecho).
Se ha operado tal proceso en el derecho financiero? La respuesta afirmativa emana de diversos
autores. D Amelio, en primer trmino, quien enumera como principios propios los contenidos en el
texto constitucional en materia financiera, la tributacin fundada en el contenido econmico, y no en las
apariencias jurdicas de los actos, la solidaridad de las obligaciones, criterios especficos de
interpretacin, normas penales distintas de las ordinarias; luego Vanoni, que considera al derecho
financiero representativo de un conjunto de normas que, por el orden de relaciones de la vida social a
que corresponden, ofrecen caracteres propios que las diferencian de otras normas del derecho pblico.

ontenido del derecho financiero. Desde el momento que la actividad financiera se hace
Cefectiva en cuanto a las erogaciones necesarias para satisfacer las necesidades generales, a los
 70
recursos para cubrirlas y en el control de las inversiones, sguese que corresponde al derecho
financiero ocuparse del aspecto jurdico de esos sectores de vida estatal, comenzando por el
instrumento bsico que es el presupuesto.
El derecho presupuestario, entonces, constituye una parte esencial del derecho financiero. Se
complementa con el rgimen jurdico de las inversiones y gastos pblicos y de su control.
En segundo lugar trata de la administracin del patrimonio del Estado, concibiendo al patrimonio
en un sentido particular, diferente del que tiene en derecho civil, ms bien aproximndose al concepto
econmico, esto es, como riqueza esttica en cuyo derredor se desarrolla el flujo de la riqueza en
movimiento; concepcin que incluye, por implicancia, el rgimen de los servicios pblicos y de
empresas estatales o con participacin oficial.
Singular relevancia adquiere la parte relacionada con la aplicacin y recaudacin de los tributos: el
derecho tributario o derecho fiscal. Este sector de importancia excepcional ha dado lugar a una intensa
elaboracin doctrinal; por otra parte, la internacionalizacin de las finanzas y la agudizacin de los
problemas monetarios han exigido soluciones fuera del derecho tradicional, permitiendo hablar de un
derecho monetario, constituido por el conjunto de normas econmicas y jurdicas relacionadas con la
moneda como instrumento de cambio y como elemento de las obligaciones con ella vinculadas,
especialmente en los emprstitos internacionales.

erecho tributario o derecho fiscal. Divisiones. Codificacin. El derecho tributario o derecho

Dfiscal es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurdico de la
tributacin, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de
ste con los particulares y en las que se suscitan entre estos ltimos.

ivisiones. As como sustentamos una posicin unitaria en el derecho financiero, mantenemos

Dun criterio anlogo en lo que respecta a su rama principal: el derecho tributario. Con frecuencia
se dice que existen ramas que, por su naturaleza, constituyen divisiones de la disciplina que nos
ocupa; y en este sentido se efecta una primera separacin entre un pretendido derecho tributario
material o sustancial y otros aspectos, como derecho tributario internacional, derecho tributario
procesal, derecho tributario penal, etc.
Desde muchos aos atrs es conocida nuestra posicin adversa a este parcelamiento.
Concretndonos al derecho tributario y aun aislndolo del derecho financiero, reiteramos nuestra
opinin en favor de su concepcin orgnica; para nosotros hay un derecho tributario con mltiples
facetas o aspectos indisolublemente ligados, aunque, desde luego, vinculado tangencialmente con otras
disciplinas.
Tampoco compartimos la tendencia a hablar de un derecho tributario internacional, cuando se
trata nicamente de ciertas soluciones particulares aplicables a los aspectos internacionales de la
tributacin.

elaciones del derecho financiero con otras disciplinas. La relatividad del concepto de
Rautonoma de las disciplinas jurdicas, as como la poliformidad del fenmeno financiero,
permiten comprender que el derecho financiero mantiene estrecha vinculacin con otras ramas
de las ciencias jurdicas y de las econmicosociales.
Por supuesto que en primer trmino se relaciona estrechamente con la economa poltica y con la
ciencia de las finanzas, ya que el factor econmico adquiere importancia preponderante en la materia y
el acto jurdico en que se concreta la actividad financiera reposa en presupuestos cuyo anlisis
 71
pertenece a la rama mencionada en ltimo trmino (incluyendo en ella la poltica financiera y la
economa financiera).
Es obvia la vinculacin con el derecho administrativo, por la identidad del sujeto de ambas
disciplinas la administracin pblica y, la comunidad de algunos conceptos.
El derecho constitucional asume importancia excepcional, especialmente en nuestro pas, por la
funcin que corresponde a cada rama del poder pblico en la actividad financiera y, en especial, por el
rgimen americano de control judicial de constitucionalidad de las leyes. Diversas normas
constitucionales sobre actividad financiera asumen la condicin de principios generales del derecho
financiero, y ellas, as como las disposiciones sobre poderes tributarios, presupuesto, control de gastos,
emprstitos, constituyen materias que hoy integran nuestra disciplina.
El desarrollo de las comunicaciones y la intensificacin de las relaciones comerciales han
determinado la internacionalizacin de las finanzas, tanto pblicas como privadas, acrecentando la
importancia del derecho internacional en los aspectos relacionados con aqullas. No solamente han
surgido nuevos problemas como consecuencia de emprstitos internacionales, de devaluaciones o
depreciaciones monetarias, del control de cambios, sino tambin de las repercusiones extranacionales
de la intensificacin del poder tributario de los Estados (doble o mltiple imposicin) y de la creacin de
organismos supranacionales, todo lo cual proporciona idea cabal de la transformacin que se est
operando en la vida de los pueblos. Paralelamente a ello, en busca de soluciones, se han intensificado
ciertos medios, antes poco practicados, tales como congresos, conferencias, reuniones de tcnicos,
tratados bilaterales o multilaterales, etc., de manera que no hay para qu insistir en la trascendencia
que asume actualmente el aspecto internacional del derecho financiero. Tambin el derecho penal se
vincula con la actividad financiera, especialmente en lo que respecta a la violacin de las leyes
tributarias y de las normas sobre control estatal de la actividad privada (control de cambios, etc.), no
habiendo cesado las polmicas acerca de la aplicabilidad de las normas penales ordinarias, o de la
existencia de un derecho penal fiscal o de un derecho penal administrativo con independencia
conceptual. Por otra parte, la percepcin de los impuestos y otros gravmenes da lugar a una actividad
en estrecha concomitancia con el derecho procesal.

erecho financiero y derecho privado. La importancia del derecho civil y del derecho
Dcomercial en la evolucin del derecho, especialmente el primero por su mayor elaboracin, y la
preeminencia que se les asigna en la enseanza universitaria, en detrimento de las disciplinas
del derecho pblico, han dado motivo al errneo concepto de que el derecho privado constituye el
derecho comn y requiere la subordinacin de las otras ramas. Esta creencia se ha visto robustecida
entre nosotros, por las disposiciones constitucionales arts. 31 y 67, inc. 11 que confieren supremaca
a las leyes nacionales, entre las cuales se cuentan los cdigos civil y de comercio.
El concepto de la autonoma del derecho financiero, con particular referencia a la materia
tributaria, ha sido acogido por nuestros tribunales, al sustentar estos conceptos: a) el derecho fiscal
tiene sus reglas propias, sin que deba someterse necesariamente a las figuras jurdicas del derecho
privado; b) el legislador puede crear, a los efectos impositivos, un rgimen distinto del que se aplica en
el derecho comn a las relaciones entre el ente social y los socios, por tratarse de normas con la misma
jerarqua; c) la legislacin tributaria es autnoma para determinar el objeto imponible, las modos y
formas de clculo y aplicacin de los tributos en tanto se respeten las instituciones de la legislacin civil;
d) las normas jurdicas de derecho privado y las normas de derecho pblico fiscal actan o pueden
actuar en mbitos diferentes: las primeras en cuanto a las relaciones de los particulares entre s y las
segundas en orden al propsito tributario del Estado, de modo que ambas pueden coexistir sin colisin.
 72
uentes del derecho financiero. Entendiendo la expresin fuentes del derecho en el sentido
Fde medios generadores de normas jurdicas, es decir, como formas de creacin e imposicin de
stas, diremos que los autores coinciden en enumerar como fuente del derecho financiero: la ley,
los reglamentos y los tratados internacionales. Algunos incluyen la Constitucin, la costumbre, los
principios generales del derecho, y ninguno menciona la jurisprudencia y la doctrina; tambin cabe
recordar los acuerdos interjurisdiccionales celebrados entre entidades de un mismo pas, en los de
organizacin federal.
a) La Constitucin. En razn de la importancia que reviste la Constitucin en nuestro pas, base
de su organizacin institucional, es indudable su trascendencia como medio creador de normas
financieras; no solamente al contemplar principios generales bsicos y disposiciones sobre la materia,
sino tambin al organizar un sistema de control judicial de constitucionalidad de las leyes.
Nuestro texto constitucional ha acogido diversos principios generales del derecho, dndoles fijeza
y fuerza obligatoria; algunos asegurando atributos esenciales de la persona humana como la libertad
en todas sus manifestaciones (del individuo, de pensamiento, de cultos, de prensa, de la morada, de
usar y disponer de la propiedad, de defensa en juicio, de trabajar, de circular), y la igualdad (ante la ley
y cargas pblicas); en otros casos, afirmando principios generales de la tributacin (igualdad, equidad y
proporcionalidad de los impuestos y contribuciones) o del crdito pblico (objetivos de los emprstitos y
operaciones de crdito).
Por otra parte, contiene disposiciones sobre poder tributario acerca de la anualidad del
presupuesto y del control de las cuentas de inversin (art. 67; inc. 7), y, finalmente, al crear la
supremaca de la Constitucin, leyes nacionales y tratados internacionales (art. 31) y confiar al poder
judicial la facultad de hacer efectiva su superior jerarqua (art. l00).
b) La Ley. Pero, indudablemente, la fuente inmediata de mayor importancia en derecho
financiero es la ley. En nuestro pas nadie puede ser obligado a hacer lo que no manda la ley, ni
privado de lo que ella no prohibe (art. 19. C. Nac.), y aplicado el concepto a nuestra materia, significa
que sin aqulla no podran existir tributos, presupuestos o emprstitos, es decir que sin ley no habra
actividad financiera.
c) Leyes delgadas y decretos leyes. La facultad de sancionar las leyes corresponde
exclusivamente al poder legislativo, sin que resulte admisible su delegacin en el ejecutivo en pocas
de normalidad institucional. Sin embargo, ello ocurre con cierta frecuencia, unas veces con textos
constitucionales que lo autorizan y otras por deformacin de las instituciones al amparo de corrientes
ideolgicas extraas o por vocacin autocrtica.
En nuestro pas la delegacin de facultades resulta inconciliable con el rgimen constitucional, y
los decretosleyes slo se conciben en perodos de anormalidad institucional (gobiernos de facto), pero
no en pocas regulares, pues aun los llamados decretosleyes de necesidad importan usurpacin de
poderes legislativos y son jurdicamente irregulares.
d) Reglamentos. Tambin constituye, en fuente del derecho financiero, las reglamentaciones
que emita el poder ejecutivo, esto es, las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la
ejecucin de las leyes, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias (art. 86. inc.
2. Constitucin Nac.); y por cierto que en materia financiera adquieren gran importancia, hasta el
extremo que nuestra Corte Suprema les ha atribuido valor de ley tratndose de impuestas internos al
consumo. Adems, en ciertos casos el legislador condiciona la vigencia de una ley a la reglamentacin
que dicte el poder ejecutivo, dicindose en tal supuesto que la ley, no es autoaplicable. La facultad de
reglamentar las leyes corresponde, por disposicin constitucional, al poder ejecutivo, esto es, al
presidente de la Nacin (arts. 74 y 86, inc. 2), pero siendo una potestad inherente a la funcin
administrativa, no puede negarse que tambin la poseen en cierta medida algunos rganos de la
administracin, tanto ms cuanto que la materia financiera origina problemas de gran complejidad
tcnica que exigen decisiones rpidas y frecuentes. Esta interpretacin ha sido aceptada por la justicia
 73
federal, al establecer que si bien, en principio, es inaceptable la delegacin de poderes especficos
para legislar, el Congreso puede confiar al poder ejecutivo o a algn cuerpo administrativo la regulacin
de los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de la ley.
e) Tratados internacionales. Los tratados o convenciones internacionales ocupan un lugar
singular y asumen relevancia excepcional en el derecho financiero internacional, considerando algunos
autores que constituyen una fuente indirecta por derivar su validez de la ley nacional aprobatoria. A
pesar de esto (de lo dispuesto en el art. 31 de la Constitucin Nacional que eleva las convenciones
internacionales al rango de ley suprema de la Nacin), la Corte Suprema ha interpretado que ni el art.
31 ni el 100 de la Constitucin Nacional, atribuyen prelacin o prioridad de rango a los tratados con
relacin a las leyes vlidamente dictadas, rigiendo para ambos tipos de normas el principio con arreglo
al cual las posteriores derogan a las anteriores.
f) Acuerdos o convenciones internos. No puede omitirse en esta enumeracin los acuerdos o
convenciones que se celebren en los pases de organizacin federal, entre las diversas entidades con
poder financiero; por ejemplo, entre dos o ms cantones (Suiza) o Estados (Brasil, Estados Unidos), o
bien, entre las provincias o entre stas y los organismos que representen a la Capital Federal
(Argentina). Nuestra Constitucin autoriza la celebracin de tratados interprovinciales sobre materias
que no sean de orden poltico, con conocimiento (no dice aprobacin) del Congreso (arts. 107 y 108),
de modo que ellos serian vlidos con respecto a la materia financiera.
Tambin cabe hacer mencin en este pargrafo, de las leyescontratos, como ha dado en
llamarse al rgimen de unificacin y coparticipacin de impuestos, instituido por las leyes 14.390 y
modificatorias y 14.788 y sus reformas. Esa denominacin tiene su origen en el hecho de que las
provincias deban adherirse al rgimen propuesto por el congreso (actuando como legislatura local
evidentemente), es decir que el gobierno nacional aplicara y administrara los respectivos gravmenes
y luego distribuira una parte de la recaudacin entre las provincias y la municipalidad de la Capital.

igencia de las normas financieras en el espacio: territorialidad. Uno de los caracteres

Vinherentes a la soberana de los Estados, es el de legislar en el mbito del respectivo territorio,
sin ms limitaciones que las emergentes de los ordenamientos constitucionales o legales
internos y de las obligaciones libremente contradas en el orden internacional o por intermedio de
organismos supranacionales. Este principio, conocido como de territorialidad de las leyes, asume
alcance general y tiene aplicacin en todas las disciplinas jurdicas, incluido, naturalmente, el derecho
financiero. Por evidente no ha sido consignado en forma genrica, pero est implcito en nuestra
Constitucin Nacional y figura en el art. l del Cdigo Civil: Las leyes dice son obligatorias para
todos los que habitan el territorio de la Repblica, sean ciudadanos o extranjeros, domiciliados o
transentes. Puede decirse, en consecuencia, que la eficacia de las normas financieras se extiende a
las personas y a las cosas que se encuentran en jurisdiccin de nuestro pas, as como tambin a los
hechos jurdicos, con o sin contenido econmico, que se realizan en l.

igencia y aplicacin de las normas financieras en el tiempo: retroactividad. La cuestin

Vde la vigencia y aplicacin de las leyes financieras en el tiempo, simple de por s, sufre
complicaciones por la tendencia estatal a conferirles alcances retroactivos, afectando intereses
individuales respetables y violando muchas veces principios de justicia y equidad.
La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias, por lo comn no ofrece mayor
problema, porque usualmente cada ley consigna expresamente la fecha de su entrada en vigencia. Si
no lo hiciera, seria de aplicacin la norma del art. 2, segunda parte, del Cdigo Civil en virtud del cual si
no designan tiempo, sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial,
que en el orden nacional debe efectuarse en el Boletn Oficial.
 74
En cuanto a la cesacin de los efectos de la ley, pueden sealarse las siguientes causales: a)
expiracin del trmino de vigencia previsto en la propia ley, como es el caso, entre otros, de las
instituyentes del impuesto a las ganancias; b) derogacin expresa por el legislador; c) derogacin tcita
por promulgacin de nueva disposicin legislativa incompatible con la primera o por sancin de una
nueva ley que regula la materia disciplinada por otras anteriores.
En lo atinente a la determinacin de las relaciones jurdicas alcanzadas por la norma financiera, el
principio general es que slo disponen para lo futuro, por ser el efecto normal de todas las leyes, sean
de derecho pblico o de derecho privado. Pero no existe impedimento para que en ciertos casos, y por
excepcin, adquieran retroactividad, en las condiciones y con las limitaciones que veremos a
continuacin.
La Constitucin Argentina no contiene disposicin similar al art. 14 de la mejicana, segn el cual a
ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna; nicamente prohibe en el art. 18
la retroactividad de las leyes penales, entre las cuales, huelga decir, no pueden incluirse las normas
financieras. El art. 3 del Cdigo Civil, dispone que las leyes se aplicarn, desde su vigencia, a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes, lo que facilita la solucin de
situaciones que suelen presentarse en materia tributaria; adems, el prrafo siguiente del mismo
artculo establece que no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en
contraro, lo que importa reconocer que el legislador puede, expresamente, asignarles retroactividad,
aunque sta agrega el ltimo prrafo en ningn caso podr afectar derechos amparados por
garantas constitucionales.

nterpretacin de la Corte Suprema. La Corte Suprema de nuestro pas ha establecido que las
Ileyes financieras pueden tener efecto retroactivo, pero al propio tiempo, como no poda menos de
ocurrir, procur atenuar sus perniciosos efectos recurriendo a la doctrina de los derechos
adquiridos; y ante la necesidad de fundar su decisin en una disposicin concreta del texto
constitucional, recurri a la garanta de la propiedad amparada por el art. 17. En materia tributaria, dijo,
slo existe un derecho patrimonial garantizado por la Constitucin, cuando media un contrato o una
convencin especial en virtud de la cual ese derecho est incorporado realmente al patrimonio del
deudor, como es el caso de una concesin que asegure el pago de un gravamen determinado durante
su vigencia, o tambin si el Estado mediante la intervencin de sus funcionarios hubiera aceptado el
pago de una obligacin fiscal otorgando el correspondiente recibo. Y precisando conceptos, expres en
numerosos casos que el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la
obligacin salvo que mediare ocultacin o dolo por parte del contribuyente, en razn de originar una
relacin de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente, que determina el surgimiento de un
derecho patrimonial que merece la garanta art. 17 de la Constitucin.

Lcance de la retroactividad de las leyes financieras. Las leyes financieras en general y las
Atributarias en especial, por su naturaleza y por la materia oscilable que afectan, no pueden ser
estticas. Como seala uno de los ms sagaces y originales tratadistas norteamericanos, la ley
fiscal no es un contrato, inmutable como las leyes de los medos y los persas; ms an, puede
afirmarse que su dinamismo, su frecuente variabilidad, constituye la regla.
Evidentemente las leyes de este tipo pueden ser retroactivas. No decimos que deban serlo,
porque el efecto normal de stas, como de las dems leyes, es que rijan para lo futuro; queremos
significar que no existe impedimento para que surtan efectos en el pasado. En ocasiones la
retroactividad es necesaria para desbaratar maniobras de evasin fiscal, durante el periodo transcurrido
entre el proyecto de modificacin y la fecha de su sancin, pero de esto no se sigue que sea un
procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestin de oportunidad y de discrecin.
 75
Creemos que, en general, la retroactividad es inconveniente y atenta contra las exigencias de
seguridad y certeza del derecho, y bastaran consideraciones econmicas y polticas para condenarla.
Seala Griziotti que el principio de certeza de la tributacin aconseja la irretroactividad, por la
perturbacin que se produce en los clculos de los contribuyentes, y como dice Blougli, la
inconveniencia de la retroaccin radica en que los contribuyentes podran haber actuado de manera
diferente, de haber tenido oportuna noticia de la reforma, cambiando sus mtodos, expandiendo o
contrayendo sus actividades, etc. para evitar quebrantos o dificultades.
 76

TITULO TERCERO

CAPITULO I

DE LOS TRIBUTOS Y DEL PODER TRIBUTARIO

1. De los tributos.

oncepto jurdico del tributo. El tributo es concebido genricamente como una prestacin
Cobligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que
da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico.
Conforme a lo expuesto precedentemente, elemento primordial del tributo es la coercin por parte
del Estado, ya que es creado por la voluntad soberana de aqul con prescindencia de la voluntad
individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo patrimonial. Los tributos son
prestaciones obligatorias y no voluntarias, que constituyen manifestaciones de voluntad exclusiva del
Estado, desde que el contribuyente slo tiene deberes y obligaciones, segn expresiones de nuestra
Corte Suprema. Correlativamente ha dicho tambin la Corte, que la satisfaccin de los impuestos es
una obligacin de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado
y la subsistencia de la Repblica.

lasificacin jurdica de los tributos. Impuestos. Tasas. Contribuciones especiales. Son

Cimpuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de
imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.
Surgen de estas palabras los siguientes caracteres distintivos:

una obligacin de dar dinero o cosas (prestacin);

emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsin para hacer
efectivo su cumplimiento;
establecida por ley;
aplicable a personas individuales o colectivas;
que se encuentren en las ms variadas situaciones previsibles, como puede ser determinada
capacidad econmica, realizacin de ciertas actos, etctera.
 77
Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos e indirectos, pero hasta el presente no
hay coincidencia en cuanto al criterio atributivo de esas categoras. Los autores antiguos, fundndose
en las teoras fisiocrticas, basaban la distincin en la posibilidad de traslacin del gravamen,
considerando directo al soportado definitivamente por el contribuyente de jure e indirecto al que se
traslada sobre otra persona; pero los estudios modernos han puesto de manifiesto lo incierto de las
reglas de incidencia y cmo algunos impuestos (p. ej., el impuesto a los rditos de sociedades
annimas) considerados antes como intransferibles, resultan en verdad trasladados hacia terceros.
Otra teora hace radicar la clasificacin en el sistema de determinacin y cobro adoptado por la
legislacin de cada pas, considerando directo al impuesto que afecta cosas o situaciones permanentes
y que se hace efectivo mediante nminas o padrones e indirecto al que se vincula con actos o
situaciones accidentales: pero prescindiendo de su carencia de valor cientfico, como admiten sus
expositores reposa en un hecho tan mudable y arbitrario como es la organizacin administrativa, por lo
cual nunca ha tenido arraigo en nuestro pas. Una tercera concepcin la ms aceptada a pesar de
cierta incertidumbre atribuye el carcter de directo o indirecto, segn que los impuestos afecten
manifestaciones inmediatas o mediatas de capacidad contributiva; empero, hay quien considera que
esas nociones deben completarse con la enunciacin de las formas concretas en que se exterioriza la
capacidad contributiva, lo cual conduce a reconsiderar la nocin del objeto del impuesto y a decir que
en los directos coinciden el objeto y la fuente.
Diremos, por ltimo, que los impuestos directos se dividen, a su vez, en personales (subjetivos) y,
reales (objetivos) segn tengan en cuenta la persona del contribuyente o la riqueza en s misma sin
atender a las circunstancias personales. A pesar de la frecuente utilizacin de esos trminos y de la
importancia del factor subjetivo en la evolucin de los sistemas fiscales, debe reconocerse que la
divisin ha perdido nitidez, ya que en la tributacin contempornea se combinan de tal modo el factor
personal y el factor objetivo, que carecen de validez antiguas atribuciones. As, por ejemplo, un
impuesto tan tpicamente personal como el que afecta la renta o los rditos, ha evolucionado
parcialmente en sentido objetivo (impuesto a las sociedades), y otros tradicionalmente reales, como el
inmobiliario, han incorporado elementos de personalizacin (conjunto de riqueza).
Conforme a la clasificacin tripartita adoptada, corresponde ahora hacer mencin de la tasa,
categora tributaria tambin derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurdica anloga al
impuesto y del cual se diferencia nicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en
este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado. Podemos decir, que
tasa es la prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestacin
efectiva o potencial de una actividad de inters pblico que afecta al obligado.
Destacamos especialmente el carcter obligatorio de la tasa. Lleva siempre implcita la coercin,
la compulsin hacia el responsable, pues desde el momento que el Estado organiza el servicio y lo
pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar el pago aun cuando no haga uso de aqul,
porque los servicios tienen en mira el inters general aunque puedan concernir especialmente a una
persona determinada.
Rstanos considerar la tercera y ltima categora de tributos, esto es, las contribuciones
especiales, que por su fisonoma jurdica particular se ubican en situacin intermedia entre los
impuestos y las tasas. Las denominamos de esa manera, y no meramente contribuciones, porque en
nuestro pas dicha expresin tiene sentido genrico, equivalente a tributos, y podra dar lugar a
confusiones.
Esta categora comprende gravmenes de diversa naturaleza, pudiendo definirse como la
prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la
realizacin de obras pblicas o de especiales actividades del Estado.
Segn este concepto, las contribuciones especiales adquieren mayor amplitud que la reconocida
por cierta parte de la doctrina. Algunos autores, en efecto, las limitan a la llamadas contribucin de
 78
mejoras, por considerar que gravmenes generalmente incluidos en esta categora constituyen
verdaderos impuestos; otros incorporan, adems, las prestaciones debidas por la posesin de cosas o
el ejercicio de actividades que exigen una erogacin o mayores gastos estatales, como en el caso de la
utilizacin de caminos pblicos. Por nuestra parte incluimos en esta categora, no solamente las
contribuciones relacionadas con la valorizacin de la propiedad, sino tambin las de seguridad social y
las vinculadas con fines de regulacin econmica o profesional.
En consecuencia, segn esta interpretacin amplia, el concepto de contribucin especial incluye
la contribucin de mejoras por valorizacin inmobiliaria a consecuencia de obras pblicas, gravmenes
de peaje por utilizacin de vas de comunicacin (caminos, puentes, tneles, canales y algunos tributos
sobre vehculos motorizados y diversas contribuciones que suelen llamarse parafiscales, destinadas a
financiar la seguridad social, la regulacin econmica (juntas reguladoras, cmaras compensadoras,
etc.), actividades de fomento, etc.

2. Poder tributario

oder tributario. La expresin poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurdica del
PEstado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su
jurisdiccin.

aracteres del poder tributario. En nuestra opinin los elementos esenciales son los
Csiguientes: abstracto, permanente, Irrenunciable e indelegable.
a) Abstracto. Algunos autores consideran que puede hablarse de un poder tributario abstracto y
de otro concreto, siendo este ltimo complementario del primero. En otras palabras, para que exista un
verdadero poder tributario es menester que el mandato del Estado se materialice en un sujeto, que se
haga efectivo mediante una actividad de la administracin.
No compartimos esa idea, y estimamos que el poder tributario es esencialmente abstracto. Lo que
ocurre es que se confunde la potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado y que le
otorga el derecho de aplicar tributos, con el ejercicio de ese poder. Una cosa es la facultad de actuar y
otra distinta la ejecucin de esa facultad en el plano de la materialidad.
b) Permanente. Estimamos preferible no hablar de imprescriptibilidad, sino de permanencia, para
evitar confusiones. El poder tributario es connatural al Estado y deriva de la soberana, de manera que
slo puede extinguirse con el Estado mismo; en tanto subsista, indefectiblemente habr poder de
gravar.
Tambin a este respecto suele incurrirse en el error de examinar la posibilidad de que dicho poder
desaparezca por prescripcin o por caducidad, supuesto imposible de ocurrir. Lo que puede suceder es
que se extinga por el transcurso del tiempo el derecho a hacer efectivas las obligaciones surgidas por
efecto del ejercicio del poder tributario, porque los crditos del Estado, lo mismo que los crditos de los
particulares, caducan o prescriben por razones de inters social, por necesidad de certeza del derecho.
Pero se trata de actuacin en dos planos distintos: conceptual y real.
c) Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin el
poder tributario no podra subsistir: es como el oxgeno para los seres vivientes. Por otra parte, los
rganos del Estado o quienes lo integren careceran del derecho de renuncia.
La aparente derogacin a este principio que ha querido verse en las llamadas leyescontrato de
los impuestos en coparticipacin, no altera el principio expuesto. En efecto, las provincias no han
renunciado ni delegado en la Nacin el poder de gravar, sino la facultad de administrar y recaudar los
 79
tributos; y ello en virtud de ley sancionada por cada provincia, de modo que el sistema no deriva de
una ley federal en sentido estricto sino de leyes provinciales coincidentes en un mismo acto.
d) Indelegable. En realidad, este aspecto est ntimamente vinculado al anterior y reconoce
anlogo fundamento. Renunciar importara desprenderse de un derecho en forma absoluta y total;
delegar importara transferirla a un tercero de manera transitoria.
Ni siquiera en el mbito jurisdiccional que corresponde a la Nacin o a las provincias, cada una en
su esfera, el poder legislativo que representa al pueblo puede delegar en el ejecutivo o en otro
departamento de la administracin, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o
implcitamente conferidos: tiene vedado delegar el poder de hacer la ley, pero, s, puede conferir al
ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecucin
de aqulla. Y si no lo puede hacer en el mbito jurisdiccional propio, menos podra efectuarlo con
relacin a otra esfera jurisdiccional.

lcances del poder tributario. En la Argentina el poder tributario de los entes de gobierno est
Adeterminado por la Constitucin nacional. A diferencia de lo que ocurre en otros pases con
evolucin del centro a la periferia, aqu ocurre a la inversa: tiene lugar desde la periferia hacia el
centro.
En efecto, en lugar de corresponder los mximos poderes al Estado nacional, en nuestro pas el
gobierno federal es de poderes limitados, pues constitucionalmente slo posee los que las provincias le
confiaron al sancionar la Carta Fundamental. Estas, en cambio, tienen poderes tributarios amplios:
todos los que les pertenecan al organizarse la nacin, con la sola excepcin de los que fueron
entregados al gobierno federal, o sea, los llamados poderes delegados; delimitacin que resulta de
los arts. 104 y 108 de la Constitucin. En cuanto a los municipios, su poder tributario no est
mencionado expresamente en ese documento, pero resulta de su condicin de elemento esencial del
sistema de gobierno adoptado (art. 5).
El poder tributario es ejercido por cada ente de gobierno nacin, provincia, municipalidades en
la esfera territorial de su jurisdiccin, entendiendo la expresin territorial en el sentido amplio
explicado en otra parte de esta obra. Teniendo en cuenta las disposiciones constitucionales y la
interpretacin efectuada por la Corte Suprema de la Nacin, puede delimitarse el mbito de influencia
de cada ente de gobierno, de esta manera:

I Corresponde al gobierno nacional:

exclusivamente y de manera permanente: los derechos de importacin y exportacin y las tasas
postales (arts. 4, 9, 67, incs. 1 y 9, y 108);
en forma exclusiva y de manera permanente: las facultades derivadas de reglar el comercio
internacional y el comercio interprovincial, lo que incluye trfico y comunicaciones; lo atinente a la
Capital federal y a los lugares adquiridos por compra o cesin en las provincias (art. 67, incs. 12 y
27);
en concurrencia con las provincias y, de manera permanente: los impuestos indirectos al consumo
(arts. 4 y 17);
con carcter transitorio: impuestos directos, que pueden ser exclusivos o superpuestos a otros de
carcter provincial (art. 67, inc. 2).

II. Corresponde a las provincias:

con carcter exclusivo y de manera permanente: impuestos directos (arts. 104 y 108);
en concurrencia con la Nacin y en forma permanente: impuestos indirectos (arts. 104 y 108);
 80
Pese a su amplitud, las facultades tributarias de las provincias no son ilimitadas. Pueden
establecer impuestos sobre todas las cosas que estn en su jurisdiccin y que formen parte de la
riqueza pblica, eligiendo los objetos imponibles y, asimismo, determinar modalidades de percepcin.
Empero su potestad reconoce las siguientes excepciones o limitaciones: a) las materias delegadas que
corresponden exclusivamente al Congreso Nacional (arts. 31, 67 y 108.); b) como consecuencia de
ello, no pueden alterar los principios establecidos en los cdigos civil, de comercio, penal y de minera
(art. 67, inc. 11), invocando la autonoma del derecho tributario, pero, bien entendido, siempre que esos
cdigos no hubieren legislado impropiamente sobre materias no delegadas; c) los derechos y
garantas asegurados por la Constitucin nacional.

III. Corresponde a los municipios:

Las facultades inherentes a su condicin de entes de gobierno, con respecto a actividades
cumplidas en su mbito jurisdiccional o a las cosas situadas dentro de tales lmites, sin exceder las
materias de su competencia.

oder tributario originario y derivado. No hay que abundar en consideraciones para

Pdemostrar la trascendencia del poder tributario, que es tan necesario para la existencia y
prosperidad de la nacin, como para el ser natural el aire que respira, por lo cual todos los
organismos que cumplen funciones de gobierno tienen o se atribuyen la facultad de establecer y
recaudar contribuciones. Esto ha conducido a examinar la naturaleza de esos entes jurdicos y, con
mucha frecuencia, a establecer la existencia de categoras de potestad tributaria: es as como se habla
de poder originario y poder delegado o poder derivado segn la doctrina suiza. El problema se presenta
en todas partes como consecuencia de los mltiples organismos estatales y paraestatales creados con
fines econmicos o sociales, pero se agudiza en los pases de sistema federal, como el nuestro, por la
coexistencia de las provincias y las municipalidades.
Suele decirse en la Argentina, que nicamente la Nacin y las provincias tienen poder tributario
originario, en tanto que las municipalidades lo tienen por delegacin.
La nica delegacin de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario
de la soberana, al sancionar la Constitucin que nos rige (arts. 4, 67, 104), y slo en tal sentido se
puede hablar de poderes delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las
provincias. Sin embargo, nuestros autores aceptan el poder originario de ste para distinguirlos de los
que estiman especficamente delegados a las entidades locales.
En nuestro rgimen institucional, no se concibe el Estado sin el gobierno federal, las provincias y
los municipios, dotados todos del atributo originario del poder de aplicar contribuciones. Solamente
podra aceptarse una diferencia de magnitud, y no de categora; disponiendo las provincias de un poder
amplio (art. 104) y el gobierno nacional y los municipios de poderes restringidos a sus respectivas
funciones, pero siempre de carcter originario o inherente a sus funciones de gobierno, ya que sin ellos
no podran existir como entidades estatales. Las leyes orgnicas para los municipios, que suelen
sancionar las provincias, no importan conferir o delegar facultades impositivas que, por lo dems,
estara vedado efectuar a las legislaturas provinciales, sino reglamentacin de las facultades
reconocidas a aqullos en los textos constitucionales.

oder tributario y competencia tributaria. Como se desprende de lo expuesto en pargrafos

Panteriores, el poder tributario consiste en la facultad de aplicar contribuciones (o establecer
exenciones), o sea, el poder de sancionar normas jurdicas de las cuales derive o pueda
derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categoras de individuos, la obligacin
de pagar un impuesto o de respetar un lmite tributario. Es, en suma, la potestad de gravar.
 81
Pero de ello se induce, asimismo, que paralelamente al poder tributario est la facultad de
ejercitarlo en el plano material, a lo cual denomina Hensel competencia tributaria, de modo tal que
ambas cosas pueden coincidir, pero no es forzoso que as ocurra, por cuanto se manifiestan en esferas
diferentes, conceptual una y real otra. Puede haber rganos dotados de competencia tributaria y
carentes de poder tributario, como ocurre con los concesionarios o exactores privados de impuestos
(sistema practicado en algunos pases extranjeros y utilizado entre nosotros en el siglo pasado) y con
ciertas entidades de carcter econmico surgidas en los ltimos aos. El poder de gravar es inherente
al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; pero el poder de hacerlo efectivo en la realidad
de las cosas, puede transferirse y otorgarse a personas o entes paraestatales o privados.
Todos los gravmenes de orden parafiscal existentes en la Argentina, como los aportes para
seguridad social o para organismos de regulacin econmica, lo mismo que las contribuciones de
orden gremial o sindical son establecidas, cualitativa y cuantitativamente por ley aun cuando puedan
ser administrados, recaudados y exigidos por entidades estatales autnomas o autrquicas y aun por
entidades privadas o semipblicas. A lo sumo puede admitirse como en los casos de la Junta
Nacional de Granos y de la Junta de Carnes, p. ej. que la ley establezca un tope mximo, facultando a
los organismos a fijar su monto de acuerdo con elementos circunstanciales y variables; pero nunca
podra excederse el tope legal.
El poder tributario, repetimos, es inherente al Estado (Nacin, provincias, municipios); nace,
permanece y se extingue con l. No puede ser objeto de cesin o delegacin, como no podran serlo
los derechos esenciales del ser humano, connaturales a su persona; pertenece al Estado, y no al
cuerpo poltico que en la organizacin de cada pas tiene por misin ejercerlo (poder legislativo entre
nosotros). Lo que puede transferirse, segn vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el
derecho a hacer efectiva la prestacin.

3. Poder de eximir

onceptos preliminares. Una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de

Cdesgravar, de eximir de la carga tributaria. Los problemas que se han presentado no tienen
atinencia con la facultad de eximir considerada en abstracto, sino con aspectos colaterales de
su ejercicio: cul es la autoridad que puede disponerla, en qu medida y en qu condiciones.

Exenciones tributarias

a) Consideraciones generales. La relacin existente entre el poder tributario y el poder de

eximir de que hablamos al comienzo de esta seccin, explica que el mismo gobierno que tiene la
potestad de aplicar gravmenes tenga correlativamente la de dispensar de su pago. Y por cierto que
los tres rdenes de gobierno existentes en la Argentina Nacin, provincias, municipios han hecho
amplio uso de la facultad, muchas veces con fines extrafiscales. En los ltimos aos, en efecto, se ha
generalizado el sistema de otorgar exenciones como estmulo para la radicacin de capitales
extranjeros, otras veces para fomentar la instalacin de industrias nuevas en mbitos determinados del
pas (que se hace extensiva a los nuevos procesos industriales) y, en muchas ocasiones, para
favorecer a las empresas del Estado o a las que prestan servicios pblicos, incluyendo los bancos
estatales.
Es indudable que el sistema de las exenciones implica limitaciones a los principios de generalidad
y de igualdad en la tributacin, por lo cual es acertada la interpretacin de la Corte Suprema segn la
cual la facultad de otorgar exenciones tributarias no es omnmoda, pues debe asentarse en razones
ajenas al mero discrecionalismo de las autoridades y practicarse con la debida competencia.
 82
Naturalmente que esto vale como principio general, pues en la prctica se conceden con un amplio
margen de discrecionalidad, ya que dependen de decisiones administrativas incontrolables.

b) Exenciones legales y contractuales. A diferencia de otros pases, en la Argentina no existe

disposicin constitucional acerca de esta materia, de modo que todo es creacin pretoriana.
Dado que los tributos slo pueden ser creados por ley (principio de legalidad o de reserva de ley),
slo un acto de la misma naturaleza, otra ley, puede dispensar de su pago, pero esto no debe
entenderse en el sentido de que sea necesaria una ley en cada caso particular, sino que es menester
que la franquicia tenga su fundamento en lo dispuesto por una ley. En ocasiones la dispensa est
consagrada en las leyes particulares sobre impuestos; otras veces se dictan normas de alcance
general que concretan las condiciones requeridas para el otorgamiento del beneficio y se deja librado al
criterio de la administracin la apreciacin de los casos particulares, de modo que importan
delegaciones condicionales; en otros, por ltimo, la exencin se concreta en un contrato celebrado
entre la administracin y el contribuyente, pero desde luego que tal instrumentacin tiene por origen
una ley u ordenanza municipal que la autoriza. Veremos algunos ejemplos de modalidades de
exencin.
l) Exenciones en leyes tributarias. Las leyes tributarias de la Nacin ya que sera imposible tratar
las provinciales contienen normas que en algunos casos son de carcter permanente y en otros
importan delegaciones transitorias y condicionales.
En los ltimos tiempos se ha generalizado la mala prctica de delegar en el ejecutivo la eximicin
o modificacin de impuestos en ciertas circunstancias. En este sentido se puede mencionar la ley de
impuestos internos al consumo, t. o. 1979, que permite al ejecutivo exceptuar de ciertos gravmenes a
los productos que se exporten y a disminuirlos si as lo aconseje la situacin de determinada industria y
dejarla sin efecto cuando, a su juicio, hayan desaparecido las causas que motivaron la franquicia (art.
86).
Por otra parte, el art. 664 del Cdigo Aduanero, tambin faculta al poder ejecutivo para manipular
los derechos o exceptuar del pago de ellos con ciertos fines econmicos o polticos.
2) Exenciones de fomento. En nuestro pas son muchas las exenciones otorgadas para estimular
la radicacin de nuevas industrias o como medio de propiciar el desarrollo de ciertas actividades que se
considera de inters general. Por lo comn se las concede por decreto del poder ejecutivo, pero en
algunos casos se instrumentan como contratos de derecho privado.

c) Clasificacin de exenciones. Aparte de la circunstancia de que las exenciones pueden

otorgarse por aplicacin directa de una ley o por decreto fundado en ley, o tambin por contrato
suscrito en virtud de una ley regulatoria, aqullas pueden ser:
permanentes o transitorias (tambin llamadas temporales), segn el tiempo de duracin del
beneficio;
condicionales o absolutas: cuando se hallan subordinadas a circunstancias o hechos determinados;
o no lo estn;
totales o parciales, segn que comprendan todos los impuestos o solamente uno o algunos de ellos;
subjetivas u objetivas, si son establecidas en funcin de determinadas personas fsicas o jurdicas, o
teniendo en cuenta ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de beneficio. En algunos
casos la exencin puede participar de ambos caracteres, es decir, puede ser objetiva y subjetiva a
la vez, por lo que se habla de exenciones mixtas, como ocurre con el Banco de la Nacin Argentina.
 83
d) Facultad del Congreso para otorgar exenciones. El art. 67, inc. 16, de la Constitucin
nacional autoriza al Congreso a proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y
bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustracin, promoviendo diversas actividades
mediante leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas
de estmulo. Para su efectividad el Congreso estim conveniente conceder exenciones impositivas de
amplitud variable, que pudo creerse limitadas a los impuestos llamados nacionales; sin embargo, se
hizo uso extensivo de ella y en numerosos casos la dispensa alcanz a tributos provinciales y
municipales.

4. Limitaciones al poder tributario

Existen dos rdenes de limitaciones al poder tributario: uno de carcter general, que corresponde
a los principios jurdicos de la tributacin y que en nuestro pas han sido incorporados al texto de la
Constitucin nacional, por lo cual asumen el carcter de principios constitucionales de orden general;
otro derivado de la organizacin poltica de los Estados (tambin de naturaleza constitucional) y de su
coexistencia en el orden internacional, que se vincula con el problema de la doble imposicin, el cual,
en consecuencia, puede asumir carcter intranacional o internacional.

rincipios constitucionales del la tributacin. Los principios jurdicos de orden general,

Prelacionados con la tributacin y establecidos en la Constitucin Argentina, son: 1) el de
legalidad; 2) el de igualdad ante el impuesto y las cargas pblicas, del cual deriva la exigencia
de generalidad de la tributacin; 3) el de respeto a la propiedad privada, enunciado como de no
confiscacin.
Legalidad. Uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la
tributacin, tambin conocido por reserva de ley, que la doctrina considera como regla fundamental del
derecho pblico.
En la Argentina, aparte de que el art. 19 de la Constitucin dispone que ningn habitante de la
Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley..., el art. 44 confiere a la Cmara de Diputados la
iniciativa de las leyes sobre contribuciones, y el art. 67, inc. 2, atribuye al Congreso la facultad de
imponer contribuciones directas. Por otra parte, la Corte Suprema ha reconocido que la facultad
atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del
Estado, es la ms esencial a la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano de gobierno;
y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad.
Es doctrina admitida ha dicho tambin que la creacin de impuestos es facultad exclusiva del poder
legislativo y que no es lcito, desde el punto de vista constitucional, aplicarlos a objetos u operaciones
no gravados por la ley.
Igualdad. El principio de igualdad o de isonoma se halla consignado en el art. 16 del texto
constitucional, en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de
las cargas pblicas; conceptos que no son equivalentes pero que evidentemente tienen vinculacin
entre s. El primero, ms amplio, en cuanto se aplique al impuesto, se refiere al igual tratamiento que
debe asegurar la ley tributaria; el segundo tiene atinencia con el impuesto en s mismo, es decir, como
instituto financiero.
Es idea arraigada entre nosotros, que el principio de igualdad no se refiere a la igualdad numrica,
que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a
quienes se encuentren en anlogas situaciones, de modo que no constituye una regla frrea, porque
permite la formacin de distingos o categoras, siempre que stas sean razonables, con exclusin de
toda discriminacin arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de personas.
 84
Generalidad. Como derivacin del principio de igualdad, es menester que los tributos se
apliquen con generalidad, esto es, abarcando integralmente las categoras de personas o de bienes
previstas en la ley, y no a una parte de ellas. Quirese significar con ello, que no deben resultar
afectadas personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquiriran
carcter persecutorio o de discriminacin odiosa. Dicho en otros trminos, el gravamen se debe
establecer en tal forma, que cualquier persona cuya situacin coincida con la sealada como hecho
generador del crdito fiscal, debe ser sujeto del impuesto. En este sentido ha expresado la Corte
Suprema que la uniformidad y generalidad de los impuestos son condiciones esenciales para que se
cumpla la regla de igualdad, no siendo admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio
de la otra.
El beneficio de la dispensa de impuestos que consideramos al tratar del poder de eximir,
constituye excepcin al principio de generalidad de la tributacin, pero tienen validez constitucional por
no otorgarse como antao por razones de clase, linaje o casta, sino por circunstancias de orden
econmico o social, razonablemente apreciadas por el poder legislativo, y con el propsito por lo
comn de lograr una efectiva justicia social o de fomentar determinadas actividades convenientes
para la comunidad o para facilitar el desarrollo de algunas regiones del pas.
No confiscacin. Desde el momento que la Constitucin nacional asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, as como su libre uso y disposicin, y prohibe la confiscacin (arts. 14 y 17), es
indudable que la tributacin no puede alcanzar tal magnitud que por va indirecta haga ilusorias tales
garantas: de aqu el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones pblicas no deben ser
confiscatorias. La Corte Suprema de Justicia la ha desarrollado ampliamente, sentando el principio de
que los tributos no pueden absorber una parte sustancial de la propiedad o de la renta.
La interpretacin es amplia, puesto que incluye el capital y tambin su producido, la renta; y no
podra ser de otra manera, porque la riqueza se trasformara en una palabra carente de sentido, si los
individuos no pudieran gozar de su rendimiento. Pero, qu debe entenderse por una parte sustancial
de la propiedad o de la renta?
He aqu una cuestin que no admite respuesta en trminos absolutos. La discrecin o
razonabilidad de los impuestos es materia circunstancial y de hecho, que debe apreciarse de acuerdo
con exigencias de tiempo y lugar y conforme a las finalidades econmicosociales de cada tributo. La
imposicin en pocas de paz no puede ser igual a la imposicin en tiempo de guerra, fuera de que la
conciencia social es variable segn los pases: ciertas colectividades aceptan topes que entre nosotros
son considerados confiscatorios, como tambin los que hoy se reconocen como moderados fueron
estimados exorbitantes en el pasado.
La Corte Suprema, hasta este momento, mantiene el tope de 33% como lmite de validez
constitucional de los tributos. Segn el criterio actual, se consideran inconstitucionales los siguientes
gravmenes, entre otros:
el impuesto inmobiliario que insume ms del 33 % de la renta del bien, calculada segn el
rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotacin;
el impuesto sucesorio que excede del 33 % del valor de los bienes recibidos por el beneficiario,
siendo de notar que en los ltimos textos vigentes haba desaparecido el distingo efectuado en
algn momento entre presentes y ausentes del pas, aplicndose a todos el mismo tope;
la patente que absorbe una parte sustancial de las utilidades de una empresa;
la contribucin de mejoras que no guarde prudente relacin con la valorizacin reportada al
inmueble por la obra realizada;
el gravamen a la inscripcin de estatutos de una sociedad extranjera, que absorbe casi la mitad del
capital asignado a la sucursal en la Repblica.
 85
Cabe sealar que a los fines de determinar el limite admisible desde el punto de vista
constitucional, el tribunal examina aisladamente cada impuesto sin adicionar posibles recargos
moratorios; y no acepta acumular los diversos gravmenes que puedan incidir sobre las personas o los
bienes, ya que en tal supuesto el tope tendra que ser mayor. Tampoco cabe alegar la confiscatoriedad
por causa del monto de las penas fiscales, ni tampoco cuando se trata de tributos que gravan la
importacin de mercaderas.

Principio de equidad: El principio de equidad en la Constitucin Argentina vigente se halla

expresado incidentalmente en el artculo 4 como condicin del uso del Poder Fiscal por el Congreso
Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es
funcin del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base
de imposicin elegida por el legislador. La aparente contradiccin se resuelve interpretando que la corte
quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si existe la necesidad del recurso y la equidad en
cuanto a la magnitud del gravamen.
En fallos ms recientes la Corte parece identificar el principio de equidad con el de la no
confiscatoriedad.
Principio de proporcionalidad: Este principio se halla expresado en casi todas las
Constituciones de los diferentes pases. En particular en la Argentina, lo encontramos consagrado en
forma incidental en el artculo 4 de la Constitucin Nacional conjuntamente con el principio de equidad
(.. las dems contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso
General...) y en el artculo 67 inciso 2 (... proporcionalmente iguales...).
En la Argentina, se interpret dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la
Constitucin no significa la prohibicin de los impuestos progresivos y que no se exiga una proporcin
respecto del nmero, sino de la riqueza de los habitantes.

Los principios de la imposicin (Jarach)

Deben considerarse como principios de la imposicin aquellos postulados que se asumen como
limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopcin de determinados
impuestos y su configuracin.
Principio de legalidad y Principio de igualdad (vistos)

Principio de economa
Consiste este principio, segn la acepcin de A. Smith en lograr que los impuestos impongan
al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las
arcas del fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A. Smith no son
obsoletos pero pueden agregrseles otros y especialmente: a) La complicacin de las liquidaciones de
impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adicin a la contabilidad comercial y la
necesidad de asesoramiento tcnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) La
carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos provocan por la alteracin de la oferta, la
demanda y los precios del mercado.
En las decisiones del Estado respecto de la creacin de uno u otro impuesto para cubrir los gastos
que demande la produccin de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal
(igualdad) y vertical (proporcionalidad o progresividad) juega el principio de economa en el sentido de
minimizar el excess burden del instrumento impositivo. Lo ideal seria que el impuesto a elegir
satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga excedente. Pero
ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas excedentes como lo
 86
es el impuesto de capitacin est muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad, segn los
criterios valorativos dominantes.
Aunque el problema de la carga excedente no est contemplado por A. Smith como caso de
aplicacin del canon de la economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo as.
Llamamos la atencin sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado
deber decidir entre uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar
ntegramente la equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de
produccin de servicios o bien preservar esta eficiencia sacrificando en cierta medida la equidad del
impuesto.

Principio de neutralidad.
La neutralidad del impuesto significa que ste debe dejar inalteradas todas las condiciones del
mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no slo en las
transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. El principio de neutralidad es,
desde un punto de vista histrico, la bandera de las finanzas liberales. En su contra, se ha observado
que todos los impuestos producen algunos efectos en la economa del mercado y precisamente esta
comprobacin ha servido de base para la utilizacin del impuesto no slo y no siempre para cubrir los
gastos pblicos, sino tambin y en ciertos casos preponderantemente para el logro de otros
propsitos como la redistribucin de ingresos, la estabilizacin o el desarrollo.

Principio de la comodidad en el pago del impuesto.

Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulacin original, pregona que
todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea
conveniente para el contribuyente pagarlo. Pensamos que, adems de los ejemplos dados a su
respecto por A. Smith, este principio implica atenuar los efectos del impacto o percusin del impuesto.
La percepcin del impuesto en el tiempo y modo que disponga el legislador o, por delegacin, la
administracin fiscal, produce una sustraccin de dinero al contribuyente que se hallar compelido a
proveer con la financiacin, esto es, a proveerse de la liquidez necesaria para el cumplimiento de su
obligacin legal. Esto tiene un costo para el contribuyente que deber ser reducido al mnimo, so pena
de provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia de la asignacin de los recursos y del
principio de economicidad.

Principio de evitar la aplicacin de impuestos sobre actividades que se inician

Es ste un principio enunciado por el economista italiano Pietro Verri. En su significado prctico
traduce para el impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su
fundamentacin consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas ya
consolidadas, evitando que una imposicin de gravmenes demasiado temprano debilite las empresas
en sus comienzos.

Principio de productividad.
Este principio, cuya enunciacin, se atribuye a Luigi Einaudi, consiste en que el legislador al elegir
el tipo de impuesto a establecer ha de dar la preferencia a aqul que estimule y no desaliente las
actividades productivas de la economa privada. El principio en su definicin y propsito genricos no
puede ser rechazado. El problema que se plantea, sin embargo, consiste en las elecciones concretas,
ya que no basta con encontrar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo
 87
tiempo, satisfagan los dems principios, entre otros: el de igualdad y el de eficiencia, o sea el de la
ptima asignacin de los recursos

Principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas

Trtase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser ms atenuada la
imposicin que recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en
comparacin con aquellos que se originan total o prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).
Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de
equidad, segn el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no sea
gravada con el mismo peso que la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del
capital o de eventos fortuitos. Una segunda motivacin consiste en el hecho que quien posee un capital,
aunque se vea imposibilitado de trabajar para el sustento suyo y de su grupo familiar, tiene a su
disposicin el capital que le puede suministrar una renta. Naturalmente, esta motivacin asume como
existente el hecho que la renta del capital sea suficiente para el sustento del contribuyente inhabilitado.
Una tercera motivacin estrechamente vinculada con la segunda consiste en la capacidad de
ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene solo una renta proveniente de su trabajo tiene menor
capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta de esta
fuente, quedndole, adems, la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo personal.

imitaciones de orden poltico. Doble imposicin. La coexistencia de entidades dotadas de

Lpoder tributario, actuando en el plano nacional as como en el internacional, origina conflictos de
atribuciones y deriva en superposiciones de gravmenes. El desarrollo de la riqueza mobiliaria,
la ampliacin e internacionalizacin del comercio, el progreso cientfico al facilitar las comunicaciones
entre los pueblos, son circunstancias que sumadas a la intensificacin de las exigencias financieras,
han agravado el problema en lo que va del siglo. Desde la primera guerra mundial las dificultades han
sido cada vez ms frecuentes, y s ellas resultan ms ostensibles en el concierto de las naciones, no le
van en zaga los problemas suscitados, en el interior de cada pas, principalmente en los de rgimen
federal, por el ejercicio simultneo de facultades impositivas sobre las mismas personas o los mismos
bienes.
Es indudable que por aplicacin del principio de razonabilidad, debera restringirse
automticamente el mbito de ejercicio de los poderes tributarios de cada entidad, para hacer posible el
desenvolvimiento armnico de todas, pero los intereses en juego, muchas veces antagnicos, y la
aplicacin de conceptos jurdicos divergentes, han impedido ese resultado. El problema tiene races
econmicas y polticas y se complica por la inexistencia de un criterio nico de atribucin del poder
tributario; es as como resulta generalizado el fenmeno de la doble o mltiple tributacin.
Resumiendo, puede decirse que existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas
personas o bienes son gravados dos (o ms) veces por anlogo concepto, en el mismo periodo de
tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario.

oble imposicin interna. El problema de la doble o mltiple imposicin adquiere singular

Dgravedad en los Estados de organizacin federal, por los conflictos que origina el ejercicio del
poder tributario por parte de la Nacin, las provincias (o estados o cantones) y los organismos
locales (municipalidades, etc.), si bien no asume en todos anloga intensidad.

istemas para evitarla. Diversos sistemas se han propuesto para evitar la superposicin,
Spudiendo mencionarse los siguientes: a) separacin de las fuentes de recursos; b) impuestos en
 88
coparticipacin; c) suplementos o adicionales impositivos; d) subsidios o subvenciones
compensatorios: e) concesin de crditos por impuestos pagados en otra jurisdiccin; f) deduccin de
tributos pagados.
Repblicas Argentina. En nuestro pas ocurre, igualmente, el fenmeno de la doble
imposicin, por no existir clara delimitacin de las facultades tributarias de los diversos entes
gubernativos. Como se sabe, la Constitucin nacional que data de 1853 adopt la forma
representativa federal, coexistiendo en la actualidad el gobierno nacional y veintids provincias,
teniendo el primero poderes restringidos y habindose reservado las provincias todos aquellos que
expresamente no hubieren delegado al consolidar la unin nacional, por lo cual no es difcil advertir la
posibilidad de conflictos jurisdiccionales, tanto ms complicados si se suma la actividad de las
municipalidades. De manera, pues, que compiten a veces en el campo tributario, tres rdenes de entes
de gobierno: la Nacin, las provincias y las municipalidades.
Como la Nacin tiene poderes exclusivos y otros en concurrencia con las provincias, no existe
impedimento legal para que las provincias creen tributos aunque exista otro nacional, salvo que este
ltimo corresponda a facultades delegadas; porque la doble o mltiple imposicin no importa, por s
sola, violacin constitucional, la que existira si uno de los gravmenes excediera los lmites de la
potestad tributaria de la autoridad que lo estableci, pero entonces no habra, por el hecho de la
coexistencia, sino por la transgresin de las normas constitucionales que determinan el mbito de las
respectivas facultades de la Nacin y de las provincias.

edios para evitar la doble imposicin interna en Argentina. Examinaremos en este

Mpargrafo, los procedimientos utilizados en nuestro pas para evitar la superposicin tributaria,
ya entre la Nacin y las provincias o entre stas y las municipalidades.
Coparticipacin federal. Segn el rgimen el producido de los diversos gravmenes que inclua
deba distribuirse en estas proporciones: 48,5 % a la Nacin; 48,5 % a las provincias; 3 % al Fondo de
Desarrollo Regional. Por su parte, la porcin asignada a las provincias se distribua entre ellas de esta
manera: el 65 % en forma directamente proporcional a la poblacin; un 25 % en proporcin per capita
al rea de desarrollo de provincias que no pertenezcan a dicha rea; un 10 % a las provincias con poca
densidad de poblacin per capita; adems, los arts. 8 y 9 determinaban, entre las obligaciones de los
adherentes, que la Nacin entregar a la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires el 1,8 % del
monto recaudado a distribuir, y a Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur el 0,2 % del
mismo monto; por otra parte, las provincias deban dar participacin a las municipalidades de su
jurisdiccin.
Las provincias que se adheran deban aceptar sin reservas el rgimen instituido: no aplicar
gravmenes locales anlogos a los nacionales coparticipados por la ley, con exclusin de estos que
quedaban libres: impuestos inmobiliarios; actividades lucrativas (actual ingresos brutos); automotores;
actos, contratos y operaciones a ttulo oneroso (lase impuesto de sellos). Tampoco deban gravarse
las materias primas empleadas en la elaboracin o preparacin de productos alcanzados por los
tributos federales, ni los medios de almacenamiento, transporte, venta, expendio o consumo.
Desde el 1 de enero de 1988 existi un nuevo rgimen de coparticipacin instrumentado mediante
ley 23.548, que se ha prorrogado automticamente al 31 de diciembre de cada ao, segn lo previsto
en el art. 15 de la ley. Las caractersticas diferenciables de este rgimen, con relacin al anterior,
fueron las siguientes:
1. La masa de fondos a distribuir est integrada por todos los impuestos nacionales existentes o a
crearse, con las siguientes excepciones: a) derechos de importacin y exportacin previstos en el art. 4
de la Constitucin nacional; b) aquellos cuya distribucin, entre la Nacin y las provincias, est prevista
o se prevea en otro sistema de coparticipacin; c) impuestos y contribuciones nacionales con
 89
afectacin especifica a propsito o destino determinado; d) impuestos y contribuciones nacionales
cuyo producido se afecte a la realizacin de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades
que se declaren de inters nacional por acuerdo entre la Nacin y las provincias.
Cumplido el objeto de creacin de dichas impuestos (puntos c y d precedentes) afectados, s los
gravmenes continuaran en vigencia se incorporarn al sistema de distribucin.
2. A los efectos de la distribucin de la masa de fondos, se deja de lado los distintos ndices del
sistema anterior, disponindose la siguiente distribucin: a) el 42,34 % en forma automtica a la
Nacin; b) el 54,66 % en forma automtica al conjunto de provincias adheridas; c) el 2 % en forma
automtica, para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuqun y
Santa Cruz; d) el 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.
La ley contiene los distintos porcentajes a los efectos de distribuir el monto del punto b precedente
entre las provincias.
3. El rgimen contempla la trasferencia automtica y en forma diaria, a travs del Banco Nacin.
4. La Nacin se compromete a entregar a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires una
participacin compatible con los niveles histricos, la que no podr ser inferior en trminos constantes a
la suma transferida en 1987.
5. Tanto la Nacin como las provincias asumen el compromiso de no aplicar gravmenes
anlogos a los distribuidos por la ley (arts. 8 y 9).

imitaciones internacionales al poder tributario. En la comunidad internacional moderna, es

Lcorriente que los Estados se abstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya por
disposiciones de su legislacin interna que respondan a principios generalizados o bien como
consecuencia de convenciones de tipo general o especial, libremente concertadas. Esas limitaciones
asumen en ciertos casos la forma de exenciones tributarias de carcter total o parcial, pero en otros
importan simples atenuaciones al ejercicio pleno de las facultades, como tambin pueden consistir en
el compromiso de no exceder limites prefijados.
Tales actitudes pueden obedecer a circunstancias de orden subjetivo, cuando se inspiran en las
condiciones personales del sujeto pasivo de la imposicin, o de carcter objetivo si tienen en mira la
naturaleza de los presupuestos de hecho de las obligaciones fiscales. Las limitaciones objetivas
pueden corresponder a hechos independientes del ejercicio concurrente de otro poder tributario o, por
el contrario, a circunstancias vinculadas con el ejercicio de esos otros poderes externos, es decir,
cuando se produce el caso de la doble o mltiple imposicin internacional.

Limitaci ones internacionales al ejercicio territorial del poder tributario

A. Subjetivas 1. Referentes a los estados y otros sujetos del derecho internacional
2. Referentes a particulares extranjeros

B. Objetivas 1. Independientes del ejercicio concurrente de otro poder tributario

a) en virtud del principio de libre trnsito
b) en mrito a objetivos de inters universal
c) por regulaciones del comercio
2. Vinculadas con el ejercicio de poderes tributarios externos (doble
imposicin)
 90
a) Limitaciones subjetivas. Es norma generalizada eximir de impuestos a los Estados
extranjeros, pero no puede afirmarse que exista inmunidad por razones de soberana, pues como
seala bien Chrtien, sta es de orden territorial, de manera que en principio no hay obstculo para la
imposicin reciproca de los Estados. Ahora bien, si por lo comn se les dispensa de gravmenes, es
bien entendido que ello corresponde a las actividades inherentes a su condicin poltica, pero no
alcanza a las de carcter econmico que puedan desarrollar y a cuyo respecto estn sujetos al mismo
tratamiento que los particulares.
b) Limitaciones objetivas. Respecto a las limitaciones objetivas del poder tributario, esto es,
las que obedecen, no a la condicin personal del sujeto, sino a la naturaleza del presupuesto de hecho
determinante de la imposicin.

oble imposicin internacional. El problema de la doble imposicin ha adquirido singular

Dtrascendencia. Nos detendremos, aqu, en las causas que lo provocan y en los medios utilizados
o recomendados para evitarla.
La afectacin de los hechos imponibles por parte de dos o ms pases simultneamente, tiene su
origen en la utilizacin de criterios dispares para la atribucin de la potestad tributaria, pues como
seala acertadamente Sorondo el problema consiste, bsicamente, en una violacin formal del
principio general que quiere que una misma persona en ocasin de un mismo hecho y de una misma
actividad, no debe estar sometida ms que a una soberana nica, tanto en materia fiscal como en
materia poltica o jurdica. Colocada la cuestin en el terreno jurdico, advertimos que los criterios
atributivos de potestad fiscal utilizados separadamente o combinados; se fundan unas veces en
circunstancias de orden personal como la nacionalidad y, la residencia del sujeto, y en otros casos en
circunstancias de ndole econmica, como son la sede de negocios y la fuente en que se origina la
riqueza gravable, y que podemos ordenar de la manera siguiente:

Criterios atributivos de la potestad tributaria Sujeccin personal a) nacionalidad

b) residencia
Sujeccin econmica a) sede de negocios
b) fuente

El criterio ms antiguo, observado an por algunas legislaciones contemporneas, hace radicar el

derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto.
Pero la mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de
sujecin personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la atribucin del
poder tributario, a veces combinndolo con el de nacionalidad mencionado anteriormente. Se
caracteriza por el elemento objetivo de habitacin en un lugar, aunque falte el elemento subjetivo de la
intencin de permanecer en l, por lo cual, indudablemente, puede existir residencia atributiva de
potestad fiscal aunque no haya domicilio en sentido tcnico; es as que los documentos internacionales
se refieren por lo comn a la residencia normal o habitual, con el significado de hogar permanente de
habitacin, y a la residencia principal cuando se trata de personas individuales y de empresas
unipersonales, y tambin al lugar donde se halla el centro directivo en lo que respecta a personas
colectivas, esto es, el sitio correspondiente a la cabeza, la sede y el poder directivo de la empresa.
Los criterios atributivos que resta considerar, se diferencian de los precedentes por el hecho de no
fincar en circunstancias de orden personal. Esta doctrina atribuye la sujecin de los contribuyentes al
lugar donde los diversos objetos imponibles estn realmente integrados en la economa del pas.
Corresponden a esta categora, el criterio de la sede de negocios y de la fuente, que muchas veces,
 91
aunque no siempre, pueden confundirse. El primero de esos criterios reconoce efectos fiscales al
hecho de desarrollar actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del
contribuyente, por lo cual la doctrina lo menciona tambin como domicilio de negocios, para
diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona
individual o colectiva y, evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentacin del poder
tributario: para evitarlo, se exigen ciertos caracteres de permanencia y autonoma de esa actividad, lo
cual ha conducido, en lo que respecta a empresas comerciales, a elaborar el concepto de
establecimiento permanente.
 92

CAPTULO II

DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

elacin jurdicotributaria y obligacin tributaria. El ejercicio del poder tributario tiene como
Rpropsito esencial exigir de los particulares el pago de sumas de dinero o de cantidades de
cosas si los tributos fueren en especie, lo que ha inducido a una parte de la doctrina a considerar
esa obligacin como el centro del derecho tributario, relegando a segundo plano otras exigencias que
reconocen el mismo origen. Hay situaciones, en efecto, en que el legislador impone al contribuyente y
aun a terceras personas, el cumplimiento de mltiples actos o abstenciones tendientes a asegurar y
facilitar la determinacin y recaudacin de los tributos, motivando discrepancias en la apreciacin de
sus vnculos con la obligacin de pagar.
Una parte de la doctrina considera que la relacin de orden jurdico que se establece entre el
Estado y los particulares constituye la obligacin tributaria, de contenido nico o variado; otro sector, en
cambio, estima que tal expresin debe reservarse para la obligacin de satisfacer las prestaciones
establecidas en la ley, y que tanto ellas como las dems exigencias de orden legal, integran un
concepto ms amplio: la relacin jurdicotributaria, de modo tal que sta vendra a ser el gnero y
aqulla una especie.
a) Para Hensel, la relacin fundamental del derecho tributario consiste en el vnculo obligacional
en virtud del cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestacin jurdica llamada impuesto, cuyo
origen radica en la realizacin del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo tal que sta
vendra a constituir el soplo vital de esa obligacin de dar que es la obligacin tributaria. Con ella
coexisten otras obligaciones accesorias que, en ciertos casos, mantienen estrecha conexin con la
relacin obligatoria principal del derecho tributario material y, en otros, dependen de actos
administrativos especiales, con lo cual se pone de manifiesto en su concepcin, la vinculacin estrecha
del derecho tributario obligacional abstracto con el derecho tributario administrativo. En resumen: existe
solamente una obligacin de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio.
b) En opinin de Vanoni no existe una obligacin principal y otras subordinadas o accesorias, sino
que todas ellas son autnomas, sin que la preeminencia de la obligacin de dar y la circunstancia de
que las distintas obligaciones concurran al desarrollo de aqulla, deba inducir en el error de considerar
que stas son simples momentos o como obligaciones colaterales del vnculo fundamental de pagar el
tributo. Todas las obligaciones son autnomas, pero de contenido variado y no pueden reducirse a la
sola obligacin de pagar.
c) Apartndose de quienes desarrollan sus interpretaciones en torno a la obligacin tributaria
nica, otra parte de la doctrina incorpora una figura nueva, la relacin jurdicotributaria, que permite
establecer con mayor precisin la diferenciacin entre las distintas obligaciones surgidas como
consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de un nexo comn vinculatorio.
En efecto, Blumenstein se refiere a la relacin jurdicotributaria como determinante de las
obligaciones del individuo sometido al poder de imposicin, que da lugar, por una parte, a una
prestacin jurdica patrimonial (relacin de deuda tributaria) y, por otra, a un determinado procedimiento
para la fijacin del impuesto (relacin de determinacin), con lo cual queda establecido el carcter
paralelo de ambos deberes. En cuanto a las obligaciones que se imponen a terceras personas respecto
al procedimiento de determinacin, se trata, a juicio del mismo autor, de un deber cvico especial
establecido en inters de la comunidad y de la conservacin del orden pblico.
 93
En esta tendencia y rechazando claramente la preponderancia asignada a la obligacin
tributaria, Berliri destaca que ella no debe polarizar la atencin en detrimento de otras relaciones
jurdicas que surgen con motivo de la aplicacin de tributos, sobre todo cuando pueden existir deberes
jurdicos sin obligacin de pagar; es as que en la categora genrica de relacin jurdicotributaria ubica
como una de sus especies la obligacin tributaria, que a su juicio en ciertos casos puede ser de hacer, y
no solamente de dar. Es decir que las considera obligaciones jurdicas y no de otra ndole.
Finalmente, debemos hacer mencin de Giannini, que en verdad fue el primero en establecer el
concepto de relacin jurdicotributaria, que desarroll con ms precisin en obras ulteriores. En su
concepto, de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias, surgen entre el Estado y los
contribuyentes, derechos y deberes recprocos, que forman el contenido de una relacin especial: la
relacin jurdicotributaria, que es de contenido complejo, ya que de ella resultan poderes, derechos y
aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y
tambin derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto est incluido el aspecto
esencial y fundamental al cual tiende la institucin, que es el pago del tributo, y que individualiza con el
nombre de deuda tributaria, reservando la expresin ms genrica de derechos y obligaciones
tributarios, para las dems facultades y deberes de la relacin jurdicotributaria: la primera slo nace
del presupuesto material del impuesto, en tanto que los dems pueden originarse en actos
administrativos.
Por nuestra parte creemos que se evitan equvocos aceptando el concepto genrico de relacin
jurdicotributaria como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria y
manteniendo la tradicional expresin obligacin tributaria, sin innovaciones terminolgicas, para el
caso especfico del deber de cumplir la prestacin establecida por ley.
Con ese alcance podemos decir, en conclusin, que la relacin jurdicotributaria est integrada
por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan
al titular de ste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros por otra.

oncepto de obligacin tributaria. Como se desprende de lo expuesto, la obligacin tributaria,

Cesto es, el deber de cumplir la prestacin, constituye la parte fundamental de la relacin jurdico
tributaria y el fin ltimo al cual tiende la institucin del tributo.
En nuestra opinin, el contenido de la obligacin tributaria es una prestacin jurdica patrimonial,
constituyendo, exclusivamente, una obligacin de dar; dar sumas de dinero en la generalidad de los
casos o dar cantidades de cosas, en las situaciones poco frecuentes en que el tributo es fijado en
especie, pero siempre obligacin de dar.
El vnculo jurdico creado por la obligacin tributaria es de orden personal: se establece entre un
sujeto activo, que es el Estado o sus delegaciones autorizadas por ley, y un sujeto pasivo que puede
ser la persona individual o personas colectivas, tanto cuando tienen plena capacidad jurdica segn los
principios del derecho privado o disponen nicamente de patrimonio propio y constituyen entes con
capacidad de desarrollar actividad econmica autnoma.

onclusin. Como corolario de lo expuesto, podemos concretar el concepto de obligacin

Ctributaria, diciendo que es el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro
sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por ley.

uente de la obligacin tributaria. Segn un maestro del derecho, la fuente de una obligacin
F(es) el hecho que la produce. Es habitual en derecho privado, expresar que las fuentes de las
 94
obligaciones son diversas, aunque sostengan algunos que ellas son nicamente dos e1 contrato y la
ley, y Ripert pretenda que slo es aceptable la ltima, ya que si el contrato tiene valor, es en virtud o
por efecto de la ley. En materia tributaria no caben disquisiciones tericas: la nica fuente de la
obligacin es la ley; slo por mandato de sta puede surgir la obligacin tributaria, ya que la voluntad
jurdica de los individuos es inapta para crearla; por lo dems, no podra ser de otra manera en el
ordenamiento jurdico de nuestro pas, donde el art. 19 de la Constitucin nacional dispone que nadie
est obligado a hacer lo que no mande la ley.

nesis del crdito fiscal. En el nmero anterior vimos que la ley es la fuente nica de la
Gobligacin tributaria, pero falta considerar en virtud de qu circunstancias, el mandato general e
impersonal de la ley se materializa en un crdito del Estado con respecto a la persona del
contribuyente.
No creemos dudoso que ello ocurre al producirse la situacin o presupuesto de hecho, adoptado
por la ley como determinante de la tributacin. Tal situacin fctica es definida por Hensel como el
conjunto de presupuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya
existencia concreta (realizacin del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias
jurdicas, agregando que l es, puede decirse, la imagen abstracta del concreto estado de cosas.
Si el deber jurdicotributario nace con la realizacin del presupuesto del tributo fijado por ley, es
tal circunstancia la determinante de la sujecin del contribuyente a satisfacer la obligacin, tanto ms en
sistemas, como el nuestro, que no exigen la determinacin administrativa previa al pago; la liquidacin
se limita a declarar que la persona est incluida en la categora legal, pero no es el acto creador del
vnculo.
Por tanto, la obligacin tributaria o, si se prefiere, la deuda tributaria, nace al producirse la
situacin de hecho prevista por la ley como determinante del gravamen y a la cual se designa,
genricamente, como el presupuesto del tributo.

umario.
S
1) La relacin jurdicotributaria, que es de derecho pblico, corresponde a la vinculacin
que se crea entre el Estado y los particulares contribuyentes o terceros, como consecuencia del
ejercicio del poder tributario.

2) La obligacin tributaria, que es parte de aqulla:

consiste en un vnculo personal entre el Estado y el contribuyente;
siempre es una obligacin de dar sumas de dinero o cantidades de cosas;
tiene su fuente nica en la ley;
nace al producirse la situacin de hecho a la cual vincula la ley el establecimiento del gravamen
(presupuesto del tributo);
presenta caracteres que permiten calificarla de autnoma, no solamente frente a las obligaciones
del derecho privado, sino tambin con respecto a otras instituciones del derecho pblico, por
corresponder a fenmenos propios y exclusivos del derecho financiero.

3) Los otros deberes u omisiones, establecidos con respecto a contribuyente o a terceros, tienen
existencia paralela a la obligacin tributaria, sin relacin de subordinacin.
 95

CAPTULO III

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

numeracin. En la obligacin tributaria, que es un vnculo jurdico de carcter personal

Eencontramos fundamentalmente dos elementos caractersticos: el sujeto (sujeto activo o
acreedor y sujeto pasivo o deudor) y el objeto. Una parte de la doctrina, atenindose al esquema
generalizado en el derecho privado, agrega un tercer elemento, la causa; pero como tendremos ocasin
de apreciar ms adelante, esta circunstancia es ajena a la relacin jurdicotributaria, pues aparte de su
imprecisin, en ciertos desarrollos tericos adquiere caracteres metajurdicos.

l. Sujeto activo de la obligacin tributaria

l Estado. Siendo la obligacin tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, que
Ees inherente al poder de imperio, indudablemente el sujeto activo por excelencia es el Estado en
sus diversas manifestaciones: Nacin, provincias y municipalidades. Disponiendo los tres
rdenes de facultades tributarias anlogas, de carcter originario, en nuestro pas todos ellos son
sujetos activos a ttulo propio, y no delegado. Puede decirse, entonces, que por lo comn, el sujeto
activo de la potestad tributaria coincide con el sujeto activo de la obligacin tributaria, sobre todo porque
en este pas el cobro de los tributos aun los de orden local es efectuado directamente por el Estado,
sin intervencin de concesionarios.

rganismos especiales. Hay situaciones excepcionales, en que el Estado al crear ciertos

Oorganismos especficos, los dota de recursos financieros y les concede la facultad de exigir
directamente y en su beneficio las contribuciones respectivas. Es el caso de los entes
paraestatales reguladores de la economa, y de ciertas asociaciones profesionales (colegios de
abogados y procuradores, p. ej.). Tales organismos carecen de potestad tributaria, pero son sujetos de
las obligaciones de las cuales son titulares por autorizacin estatal, en virtud de ley, y que exigen
compulsivamente de aquellas personas que estn obligadas a su prestacin.

2. Sujeto pasivo de la obligacin tributaria

ujeto del impuesto y sujeto de la obligacin. La correlacin existente entre tributo y

Sobligacin tributaria, en cuanto esta ltima es una consecuencia de aqul, dice a las claras que
hay una vinculacin entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona individual o colectiva
sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligacin tributaria (esto es, la
persona individual o colectiva que debe cumplir la prestacin fijada por ley); pero de esto no se deduce
que, necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos. Por lo general, el sujeto del tributo (es
decir, el contribuyente, segn la terminologa corriente) es el sujeto de la obligacin, pero en ciertos
casos particulares la ley fiscal atribuye la condicin de sujeto obligado a hacer afectiva la prestacin, a
 96
personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a ste o actan
paralelamente a l o tambin pueden sustituirlo ntegramente.
En consecuencia, podemos decir que sujeto pasivo de la obligacin tributaria es la persona
individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el
deudor (contribuyente) o un tercero.

apacidad jurdica tributaria. El problema de la naturaleza y alcances de la capacidad para ser

Csujeto de obligaciones tributarias ha preocupado a la doctrina italiana, y tambin a los autores
espaoles. Suelen hablar de capacidad jurdica y de capacidad tributaria como si se tratara de
conceptos antinmicos, o cuando menos diferentes. Sin embargo se advierte que, en general, todos se
refieren a ciertas discrepancias entre la capacidad segn el derecho privado, principalmente del
derecho civil, y la capacidad a los fines de las obligaciones tributarias, que no es lo mismo.
Las personas individuales y las personas colectivas con personalidad reconocida por el derecho
privado son sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, sin perjuicio de que en determinadas
circunstancias puedan ser excluidas de ciertas relaciones obligacionales y, a la inversa, algunos entes
desprovistos de personalidad por el derecho privado pueden ser sujetos de obligaciones tributarias. La
realidad es que por la autonoma del derecho financiero, ste es libre de aceptar o no a dichos sujetos,
pues toda vez que un sujeto, provisto o no de capacidad jurdica de derecho privado, realiza
concretamente y en forma autnoma una de las circunstancias de hecho abstractamente presumidas
por la ley tributaria, cumple los presupuestos necesarios y suficientes para asumir la capacidad de ser
sujeto de relaciones jurdicas tributarias.
La capacidad de ser sujeto de obligaciones tributarias depende del derecho positivo de cada pas,
el cual especifica quines y en qu medida disponen de ella.

Puede afirmarse, en resumen, que las personas individuales y las personas colectivas con
personalidad segn el derecho privado, en principio, son sujetos de obligaciones tributarias, sin perjuicio
de que la legislacin, en casos particulares, no las reconozca; como asimismo que los entes carentes
de personalidad jurdica segn el derecho privado, pueden ser instituidos en sujetos de tales
obligaciones.
La particularidad del tratamiento de la capacidad tributaria se pone de manifiesto en numerosas
disposiciones de nuestra legislacin, comenzando por la ley nacional 11.683, que regula aspectos
sustanciales y regla la imposicin en el texto ordenado en 1978. En efecto, el art. 15 establece que son
contribuyentes en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible:
las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn, de manera
que, tributariamente, estn obligados los incapaces aun cuando el derecho civil establezca restricciones
a su facultad de obligarse;
las personas jurdicas del Cdigo Civil, y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el
derecho privado reconoce la calidad de sujeto de derechos;
las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el
inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unos y otros sean
considerados por las leyes impositivas como unidades econmicas para la atribucin del hecho
imponible;
las sucesiones indivisas.. ., a pesar de que el derecho civil argentino no atribuye
personalidad jurdica a la sucesin, ni existe la herencia yacente.
 97
Como algunos autores incluyen entre los sujetos pasivos a los llamados conjuntos
econmicos, figura tributaria que con caracteres particulares aparece en la legislacin argentina, nos
ocupamos de ella as como de otro presunto sujeto de nuestro derogado impuesto a los beneficios
extraordinarios: la empresa o explotacin.
a) La Empresa o Explotacin como sujeto independiente. Tanto en economa como en
derecho, los conceptos de empresa y de explotacin no son sinnimos. La empresa es lo genrico y
comnmente es concebida como la unidad econmica de produccin, en tanto que la explotacin tiene
significado tcnico restringido, ya que paralelamente al ciclo de la explotacin, la empresa puede
desarrollar otras actividades que han dado en llamarse acclicas (actividades similares o
complementarias, etc.). Tampoco puede ser confundida con el establecimiento o negocio, como suelen
consignar ciertas normas fiscales, pues constituye un elemento de la empresa.
Tal vez podra esbozarse un concepto genrico, diciendo que existe empresa, cuando una o varias
personas crean una organizacin que, mediante la utilizacin armnica de hombres, y de elementos
materiales, persigue una finalidad econmica.
La legislacin tributaria argentina no contiene un concepto preciso de empresa, ni siquiera
proporciona elementos para elaborarlo, aunque fuere aproximadamente, y unas veces emplea el
trmino como sinnimo de explotacin comercial, aunque sean cosas distintas, en tanto que en otros
casos le da el significado de ente jurdico, no faltando situaciones en que una misma disposicin utiliza
la expresin en ambos sentidos.
b) Concentracin de empresas. El conjunto econmico. El principio de que el derecho
financiero debe tener en cuenta realidades econmicas antes que exterioridades jurdicas, y el hecho de
que la organizacin econmica contempornea se caracterice por la creacin de grandes empresas,
explican que se preste mayor atencin a los aspectos jurdicos y tributarios de los grandes
conglomerados industriales o comerciales. Consecuencia de ello es la concentracin y la unin de
empresas, ya sea en forma total o parcial, con o sin prdida de la individualidad jurdica de los
integrantes del conjunto, ya en el plano horizontal o verticalmente; unas veces para racionalizar la
produccin, otras para disminuir o perfeccionar los medios de comercializacin, as como tambin para
dominar o retener mercados en el mbito interno de un pas o en el orden internacional. De esta manera
han surgido figuras jurdicas nuevas que estudia la doctrina y que han originado una novedosa
legislacin, especialmente interesada en el fomento de la concentracin econmica.
Las uniones de empresas desde el punto de vista econmico se efectan unas veces en el plano
horizontal, por lo comn entre quienes realizan el mismo proceso productivo y para organizar la
competencia, con las designaciones de consorcio, cartel y sindicato; otras veces tienen lugar
verticalmente y se caracterizan por el grupo o concerno que no persiguen esencialmente el dominio del
mercado sino la racionalizacin industrial o comercial. En el aspecto jurdico se aprecian diversos
criterios tipolgicos, pero, en general, puede decirse que en ocasiones la concentracin no tiene por
efecto la prdida de la personalidad jurdica de sus integrantes, pudiendo consistir en uniones estables
y en uniones temporales; en tanto que otras veces produce la prdida de esa personalidad y tiene lugar
mediante fusin de las entidades en una nueva entidad, o por absorcin de una o varias de ellas por
otra que subsiste.
Es indudable que en cuanto pueda relacionarse con el tema en consideracin, de la capacidad
para ser sujeto pasivo de la obligacin tributaria, la situacin vara segn la naturaleza de la unin o
concentracin empresaria. Si el ente colectivo empresario tiene personalidad atribuida por ley privadista
que las rija, pueden ser sujetos de la obligacin; si no tuvieren personalidad propia asignada, esa
posibilidad depender de los caracteres: la simple asociacin, por s sola, no basta al efecto, pues es
menester que el ente constituya un todo orgnico, disponga de autonoma funcional y tenga una
voluntad propia, es decir, que aparezca una verdadera persona, entendiendo la expresin en sentido
lato de ente con vida propia, aunque no disponga de personalidad jurdica de derecho privado.
 98

ategoras de sujetos pasivos. Hemos visto anteriormente que el sujeto del tributo no siempre
Ccoincide con el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, aun cuando en la mayora de los casos
pueda darse tal coincidencia. El obligado al tributo es, por lo comn, el deudor de la obligacin,
pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales a
terceras personas extraas a la relacin tributaria, naciendo de tal manera la diferenciacin entre
deudores y responsables.
Como ha dicho la Cmara Federal, Sala contenciosoadministrativa, en la legislacin tributaria
argentina slo existen dos categoras de sujetos pasivos: contribuyentes y responsables, excluyendo
otros distingos que admiten leyes extranjeras y cierta doctrina. En efecto, la ley 11.683, texto ordenado
en 1978, menciona a los responsables por deuda propia o contribuyentes (art. 15) y responsables
por deuda ajena (art. 16 y art. 18, inc. 4); es decir, en suma, que el responsable del derecho argentino
incluye al sustituto y al responsable.
Por nuestra parte, consideramos sujeto pasivo de la obligacin tributaria a la persona individual o
colectiva que por disposicin de la ley est obligada al cumplimiento de la prestacin. ya sea a ttulo
propio o ajeno; y llamamos deudor a quien deba satisfacerla a ttulo propio, prefiriendo esa expresin a
la de contribuyente generalmente utilizada, porque esta ltima la reservamos para el sujeto del
tributo, sin desconocer que en la generalidad de los casos el contribuyente del tributo es el deudor de
la obligacin tributaria que de aqul emana; finalmente: designamos con la expresin responsable a
quien debe atender una deuda ajena, ya en actuacin paralela o por sustitucin. Como complemento
de lo expuesto con carcter general acerca del sujeto pasivo, trataremos a continuacin de las dos
categoras que integran ese concepto deudores y responsables en nuestro derecho positivo.

eudores de la obligacin. Para quienes no estn familiarizados con nuestro rgimen

Dinstitucional, diremos que la legislacin tributaria es mltiple y emana de los tres rdenes de
entes pblicos con potestad tributaria: la Nacin, las provincias y los municipios, segn
sealamos al ocuparnos del sujeto activo de la obligacin. Por consiguiente, la condicin de deudor
depender de las leyes dictadas en cada una de las respectivas jurisdicciones, y si bien existe
coincidencia en los principios esenciales, hay algunas diferencias en sus aplicaciones.
a) En el orden nacional. El ordenamiento bsico en esta materia corresponde a la ley nacional
11.683, que actualmente se halla en vigencia con el texto ordenado en 1978, que cubre la gran mayora
de los tributos, como resulta del art. 110. Por otra parte, el desarrollo inconexo de la legislacin ha
dejado fuera de su rgimen a los tributos aduaneros recientemente codificados.
El art. 15 de la ley 11.683 declara responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, es decir,
deudores de las obligaciones, a las siguientes personas:
a) los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas, o dicho con ms precisin, las
personas a cuyo respecto se verifique el hecho generador de la obligacin;
b) sus sucesores a ttulo universal (herederos);
c) los sucesores a ttulo particular (legatarios y adquirentes de empresas). Como puede
apreciarse, hay un solo deudor de la obligacin: el contribuyente; los supuestos de los incs. b y c son
casos de sucesin a ttulo universal o particular.
Como complemento de lo dicho, el mismo art. 15 efecta una enumeracin de quienes son
contribuyentes, pero los incs. 1, 2 y 3 se limitan a consignar las cualidades de quienes pueden serlo,
pero nada ms. Y en verdad no podra ser de otra manera, porque la condicin de contribuyente deriva
de que se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias,
en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria (art. 15,
 99
prrafo segundo). No obstante esa impropiedad de concepto, veamos las distintas clusulas de esa
disposicin, en el sentido de que son contribuyentes:
1) las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho privado (la ley dice
derecho comn, cuando el tributario es tambin comn). Los incapaces deben cumplir sus
obligaciones sustanciales y formales por medio de sus representantes legales (art. 16, inc. 2, y art. 17).
2) las personas jurdicas del Cdigo Civil. Segn el art. 33 de ste, reformado en 1968, son
personas jurdicas de carcter pblico: el Estado nacional, las provincias, los municipios; las entidades
autrquicas; la Iglesia catlica; y son personas jurdicas de carcter privado: las asociaciones y
fundaciones; las sociedades civiles y comerciales o entidades con capacidad para adquirir derechos y
contraer obligaciones. Conforme al art. 34, Cdigo cit., son tambin personas jurdicas los Estados
extranjeros, sus provincias y municipios, as como tambin los establecimientos, corporaciones o
asociaciones del extranjero.
3) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que sean sujetos de derecho segn la
legislacin privada. Esta categora est subsumida en la anterior, luego de la mencionada reforma del
Cdigo Civil.
4) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no dispongan de personalidad segn
el derecho privado, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando todos ellos sean
considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho
imponible;
5) las sucesiones indivisas cuando las leyes tributarias los consideren como sujetos (p. ej., art. 33
de la ley de impuesto a las ganancias).
6) Finalmente, el art. 777 del Cdigo Aduanero establece que es deudor la persona que realizare
un hecho gravado con tributos establecidos en la legislacin aduanera.
b) En el orden provincial. Resultara tarea ardua el anlisis de los cdigos tributarios
provinciales, pero es factible tomar como modelo el Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires por
haber sido el primero en el pas y, adems, en razn de que sus disposiciones fueron copiadas casi
textualmente por las restantes provincias. Ahora bien, ese ordenamiento, se inspira en la ley nacional
11.683. En efecto, el art. 13 dispone que los contribuyentes o sus herederos, segn las disposiciones
del Cdigo Civil, los responsables y terceros, estn obligados al cumplimiento de las disposiciones de
este Cdigo y de las normas que establecen gravmenes. La redaccin difiere pero el concepto es el
mismo del art. 15, prrafo primero, de la ley 11.683.
El actual art. 14 establece que son contribuyentes las personas de existencia visible, capaces o
incapaces, las sucesiones indivisas, las personas jurdicas, las sociedades, asociaciones y entidades,
con o sin personera jurdica, que realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las
normas fiscales consideran causales del nacimiento de la obligacin tributaria.
c) En el orden municipal. Si difcil resulta considerar cada uno de los regmenes provinciales, ello
es imposible en materia de municipios. En primer trmino, por la gran cantidad de entes de esta
naturaleza, ya que solamente en la provincia de Buenos Aires hay ms de ciento veinte, y existen miles
en el total de la Repblica; en segundo lugar, por la carencia de publicaciones adecuadas. Pero, se
puede decir que las respectivas leyes orgnicas no contenan normas acerca de la materia que
tratamos, limitndose en general a legislar sobre cuestiones de otra ndole (eleccin de autoridades,
facultades de stas, lmites del poder tributario, etc.); sin embargo, se observa en los ltimos aos la
incorporacin de algunas normas al respecto, especialmente en los municipios de la provincia de
Buenos Aires.
d) Sucesin en la deuda. Nuestra legislacin tributaria carece de disposicin especfica sobre
trasferencia de la deuda a ttulo universal, por lo cual resulta indudable la aplicacin de los principios del
Cdigo Civil, segn el cual el heredero es continuador de la persona del causante y, como tal, recibe
 100
todos los derechos y obligaciones de ste y responde por ellos (arts. 3266, 3279, 3417, 3431, 3432,
Cdigo Civil). En nuestro derecho, pues, el heredero es la prolongacin del causante mismo y, en
consecuencia, es deudor de la obligacin fiscal, por lo cual carece de importancia que sta hubiere sido
o no, materia de determinacin por la autoridad fiscal, aparte de que la obligacin se perfecciona por la
realizacin del presupuesto de hecho.
e) Transmisin por convenio de la calidad de deudor. La naturaleza ex lege y de derecho
pblico de la obligacin tributaria, determina que slo la ley pueda fijar la calidad de deudor o de
responsable, sin que sea dado a los particulares la posibilidad de modificar tal situacin por acuerdos
privados, de modo que la condicin de deudor no es transmisible o sustituible por convenio.
Entre nosotros los acuerdos sobre la carga de los impuestos no exime a los contribuyentes,
agentes de retencin y dems responsables de las obligaciones que les impongan las leyes,
reglamentos o instrucciones impositivas.. .; concepto confirmado por la jurisprudencia, que en distintos
niveles ha interpretado que as como la condicin de deudor no es trasferible a terceros por convencin
privada, tampoco es vlida la situacin inversa, pues si la ley califica al sujeto como responsable, ste
no puede trasformarse en deudor (o contribuyente) por el solo hecho de que un contrato ponga a su
cargo el pago del tributo.

esponsables. Con la expresin responsables, designamos a todas aquellas personas que por
Rmandato de la ley estn obligadas al cumplimiento de la prestacin tributaria sin ser deudores de
la obligacin. Nos apartamos, pues, de la terminologa de la ley 11.683, que alude a
responsables por deuda propia y responsables por deuda ajena (arts. 15 y 16), y de quienes hacen
el distingo entre responsables y sustitutos.
Esta categora de sujetos asume destacada importancia y responde a caractersticas propias del
derecho financiero. La ley, con el propsito de asegurar la normal y oportuna recaudacin de los
tributos, dispone el traslado o traspaso de la obligacin hacia terceras personas, distintas del deudor de
ella, que sumndose o reemplazndolo ntegramente, se constituyen en sujetos pasivos directos. No
son deudores subsidiarios, pues esta expresin supone una situacin condicionada a la actuacin de
otra persona, lo que no siempre ocurre: el responsable tributario tiene una relacin directa y a ttulo
propio con el sujeto activo, de modo que acta paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente
no en defecto de ste.
Por cierto que nuestra ley 11.683 no es muy clara al respecto, pues en su preocupacin por
asegurar el mayor nmero de obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias, en el art. 18
declara que todos los responsables son obligados solidarios con los deudores, lo que no es
absolutamente exacto. La solidaridad significa que la totalidad del objeto de la obligacin, puede ser
demandada a cualquiera de los deudores (art. 699. Cdigo Civil), lo que no ocurre normalmente con el
agente de retencin, que constituye una importante categora. El agente que cumple con el deber
impuesto por la ley y efecta la retencin del impuesto, reemplaza ntegramente al deudor como sujeto
pasivo y libera a ste de la obligacin; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin
ingresarlos al fisco, ste no puede formular reclamo alguno contra el deudor, pues qued liberado al
sufrir la amputacin patrimonial impuesta por la ley. No juega en el caso la solidaridad del art. 18.
porque resultara contrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a
la retencin tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitucin total de sujeto, si el agente hubiere
omitido efectuar la retencin, el Estado tiene que proceder contra l y no contra el deudor, salvo la
accin de reembolso que el agente podra ejercitar contra el deudor o la prueba que la ley admite por
razones de equidad de que el ltimo haba pagado el gravamen. Recin comprobada la insolvencia
del agente de retencin, el fisco podra accionar contra el deudor que no fue objeto de retencin; pero
entonces, no por la solidaridad (que permite optar por uno u otro sin hacer previa excusin en los
 101
bienes) que parecera atribuir esa disposicin, sino por la insolvencia que autoriza a usar la accin
de reembolso que originariamente compela al agente y sin la cual habra un indebido enriquecimiento
del deudor.
A pesar de la confusin de conceptos que revela el art. 18 mencionado importa destacar que el
responsable es un obligado directo y a ttulo personal por mandato de la ley, y por peticin corresponde
a los contribuyentes y a los responsables, lo que resultara inconcebible en otro supuesto. Si bien en
las situaciones contempladas por el inc. a del art. 18 que excluye al agente de retencin debe
efectuarse una intimacin previa al deudor, por va administrativa, esto no altera las cosas, pues la
condicin jurdica del responsable no se modifica, ya que no es menester hacer excusin en bienes del
deudor: el Estado acciona directamente contra el responsable y no en subsidio.
Acabamos de sealar que el carcter de responsable debe emanar de una ley porque slo sta
puede crear obligaciones: Ningn habitante de la Nacin segn el art. 19 Const. nac. ser obligado a
hacer lo que no manda la ley...; por lo cual dijo bien un fallo del Tribunal Fiscal de La Plata que la
Direccin de Rentas carece de facultades para asignar el carcter de agente de retencin, puesto que
ello es materia exclusiva del Cdigo Fiscal o de leyes especiales. En consecuencia, resulta condenable
el art. 29 de la ley 11.683, referente a la percepcin en la fuente, al permitir que la Direccin General
Impositiva por considerarlo conveniente, disponga qu personas y en qu casos intervendrn como
agentes de retencin u percepcin, pues importa una delegacin de facultades que carece de validez
constitucional y se presta a los mayores abusos.
Y as como nicamente la ley puede instituir a los responsables, as tambin es nicamente ella la
que rige su condicin legal, por lo cual es correcta la jurisprudencia que establece que las convenciones
privadas no pueden alterarla; de modo que si la ley instituye a una persona individual o colectiva como
responsable, sta no se trasforma en deudor (o contribuyente) por acuerdos particulares que slo
tienen validez en el mbito de las relaciones privadas.
La caracterstica singular del agente de retencin crea dos problemas que interesa aclarar y que
son stos: si puede intervenir en el proceso de determinacin del impuesto y si el deudor est facultado
para llevar a juicio al agente para discutir la legalidad y procedencia de la retencin efectuada.
En nuestra opinin, el primer supuesto se resuelve por la negativa, ya que el agente no es
mandatario ni representante del deudor y no podra articular defensas o consideraciones que pudieran
obligarlo o causarle agravio. nicamente puede hacer valer aquellas circunstancias que le competan a
ttulo personal y en la medida que afecten su condicin legal, pero nunca ocupar el lugar del deudor en
la determinacin impositiva. En cambio, puede admitirse que el deudor se haga parte en las contiendas
entre la administracin y el responsable, ya que en virtud de la accin de reembolso sera quien, en
ltima instancia, recibira el impacto fiscal.
En la segunda situacin tambin parece imponerse la respuesta negativa, pues el deudor no est
facultado para discutir con el responsable, en forma directa o por va indirecta, el cumplimiento de la
obligacin de pagar (o retener en su caso), a menos que el responsable hubiere procedido con
manifiesta negligencia, omitiendo hacer conocer a la administracin antecedentes de que dispona y
que podan hacer variar la determinacin. Pero es inaceptable, como se ha pretendido en juicios de
trabajo, por ejemplo que el empleado u obrero discuta con el patrono la legalidad o constitucionalidad
de la retencin cumplida por exigencias legales, ya que el punto debe dilucidarse con la administracin
fiscal, que es ajena a las contiendas de orden privado que puedan suscitarse entre aqullos.
Por cierto que la ley no designa arbitrariamente a los responsables, sino que tiene en cuenta la
vinculacin jurdica o econmica de carcter permanente o accidental, que se manifiesta entre
responsable y deudor. Las causas o motivos son variados y dependen de circunstancias mltiples:
representacin legal o voluntaria, ejercicio de una funcin o cargo pblico, relacin laboral, sucesin a
ttulo particular, etc., pero siempre sobre la base de cierta vinculacin.
 102

os responsables segn el derecho positivo nacional. S bien las leyes nacionales y sus
Lreglamentos utilizan la palabra responsables para referirse tanto al deudor como al
responsable propiamente dicho, nosotros tomaremos en consideracin nicamente las normas
que corresponden a la ltima acepcin. Por razones de mtodo, los distribuiremos de esta manera:
Responsabilidad vinculada con una situacin jurdica o con una representacin (legal o
voluntaria);
Responsabilidad vinculada con la sucesin a ttulo particular de los bienes;
Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o funcin pblica.
Responsabilidad vinculada con una situacin jurdica o con una representacin
(legal o voluntaria):
el cnyuge que perciba y disponga de todos los rditos propios del otro;
los padres, tutores y curadores de los incapaces;
sndicos y liquidadores de quiebras; sndicos de concursos civiles; representantes de
sociedades en liquidacin; administradores particulares o judiciales de las sucesiones, y si no
existieren, el cnyuge suprstite y los herederos;
directores, gerentes o representantes de las personas jurdicas, asociaciones, sociedades,
empresas o entidades y de los patrimonios de afectacin;
los administradores de patrimonios, empresas o bienes, que en el ejercicio de sus
funciones puedan determinar ntegramente los hechos imponibles con respecto a los titulares de los
bienes;
los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos.
En estos casos la responsabilidad cesa si se demuestra que los mandantes, representados, etc.,
han colocado al responsable en la imposibilidad de cumplir adecuadamente con sus deberes fiscales.
los cedentes de crditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y
hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de ella, si se impugnara la existencia de
tales crditos y los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.

Responsabilidad vinculada con la sucesin a ttulo particular de los bienes:

Corresponde, en primer trmino, a los donatarios y legatarios de la persona fallecida, y tambin a
los sucesores particulares en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes fiscales
consideran como una unidad econmica, susceptible de generar ntegramente el hecho imponible con
relacin a sus propietarios o titulares. En el supuesto de sucesin de empresas, la responsabilidad
cesa: a) a los tres meses de efectuada la transferencia, si ella fue comunicada con quince das de
anticipacin; b) en cualquier momento, si el Estado acepta la solvencia del transmitente o la fianza
ofrecida por l.

Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o funcin pblica:

Se trata, ante todo, de los denominados, genricamente, agentes de retencin, cuya
especificacin se halla diseminada a travs de las distintas leyes tributarias y que alcanza a personas o
entidades pblicas o privadas. Sin propsito exhaustivo, en razn de la complejidad de la legislacin,
podemos mencionar las siguientes situaciones ms frecuentes:
 103
emisores, agentes pagadores, sociedades annimas u otras entidades pblicas o
privadas que paguen o acrediten rentas de debentures o de valores al portador;
personas o entidades que paguen o acrediten ganancias de cualquier categora a
sociedades o personas del exterior (o a sus agentes, representantes o mandatarios en el pas);
como asimismo quienes los reciban en el pas por cuenta de personas o entidades del exterior;
en general, quienes paguen o acrediten honorarios, comisiones o remuneraciones, etc., a
profesionales, contratistas, y otros beneficiarios, por el impuesto a las ganancias sobre aqullos;
escribanos pblicos, por las operaciones realizadas por ante sus registros;
empleadores que paguen sueldos, salarios o cualquier forma de remuneracin, por el
impuesto a las ganancias; y por aportes para regmenes de previsin social.

olidaridad. Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o ms personas estn
Sobligadas a satisfacer una misma prestacin fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que
la totalidad de la prestacin puede ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente. El art. 1294
establece que los codeudores estn obligados in solidum si de la ley o del ttulo no resulta lo contrario,
con lo cual ha adoptado la solidaridad como norma general, en contra de lo estatuido en los arts. 700 y
701 del Cdigo Civil argentino que, siguiendo la vieja doctrina, sancionan el principio de que ella slo
puede resultar de la ley, de convencin expresa, o de sentencia judicial.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho
determinante de la obligacin, quedan reunidos con el vnculo de la solidaridad, o dicho de otra manera:
la responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribucin del hecho imponible a dos o ms
sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es
personalmente extrao al hecho generador de la obligacin, entonces es menester una disposicin
expresa de la ley para que surja la solidaridad.
Resulta as loable el Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t.o. 1994), cuyo art. 15,
prrafo primero se refiere al deudor solidario y dice as: Cuando un mismo acto, operacin o situacin
que origine obligaciones fiscales sea realizado o se verifique respecto de dos o ms personas, todas se
considerarn como contribuyentes por igual y obligadas solidariamente al pago del gravamen en su
totalidad, salvo el derecho del fisco a dividir la obligacin a cargo de cada una de ellas.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carcter general, que los responsables estn obligados
con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, as como tambin los terceros que aun cuando no tuvieran
deberes impositivos a su cargo faciliten por su culpa o dolo la evasin del impuesto, pero nada dice de
los deudores; adems, mayor resulta su insuficiencia por cuanto las normas sobre responsabilidad por
infracciones, tanto de los deudores como de los responsables, omiten toda referencia a la solidaridad,
como era necesario ante la redaccin de los arts. 16 y 18.

omicilio fiscal. Aunque el domicilio no adquiere en la Argentina importancia esencial como

Dcriterio de sujecin al poder tributario, por asignarse preponderancia a los vnculos de
dependencia econmica, siempre ofrece inters por algunos problemas derivados del sistema
federal de gobierno, aparte de su relevancia para el cobro y determinacin de los tributos.
En verdad, aunque la legislacin tributaria no pudo sustraerse totalmente a la influencia del
derecho civil, advertida de la insuficiencia de la nocin de domicilio, otorg preferencia al lugar de
presencia efectiva y prolongada del contribuyente, antes que al de su habitacin permanente. El
domicilio fiscal, se ha dicho con acierto, no se halla donde se tiene el designio de vivir y est la familia,
sino all donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en que trabaja. Por otra parte, el elemento
 104
subjetivo e intencional que caracteriza al domicilio civil es muy difcil de establecer, y la
administracin de los tributos que exige rpida y tempestiva recaudacin hace imperioso tener en
cuenta, nicamente, situaciones de fcil apreciacin objetiva, segn signos externos, que permitan
conocer con certeza la situacin de las personas: de aqu, que en materia fiscal se otorgue preferencia
al lugar de residencia habitual en cuanto a las personas fsicas, y al centro principal de la actividad en lo
que respecta a las personas colectivas.

3. Objeto de la obligacin tributaria

bjeto de la obligacin y objeto del tributo. Para evitar equvocos en esta materia es
Omenester establecer un distingo preliminar entre objeto de la obligacin tributaria y objeto del
tributo mismo. Teniendo en cuenta el planteo general efectuado al tratar del concepto de
obligacin fiscal y su distingo de los otros deberes conexos que pueden derivar de, el objeto de aqulla
corresponde a la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es, el pago de una suma de dinero
en la generalidad de los casos, o la entrega de cantidades de cosas en las situaciones especiales en
que el tributo sea fijado en especie; el objeto del tributo, en cambio, es el presupuesto de hecho que la
ley establece como determinante del gravamen: la posesin de riqueza (capital o renta), realizacin de
un acto, condicin de las personas mismas, y cualquier otra situacin jurdica o econmica que el
legislador elija como susceptible de generar un tributo.
El objeto del impuesto, pues constituye el presupuesto o antecedente de la obligacin; el objeto de
la obligacin es la prestacin que deriva mediatamente de aqul.

aturaleza de la prestacin. Conforme a la posicin adoptada, la prestacin objeto de la

Nobligacin consiste exclusivamente en un dare. Las otras exigencias o deberes, forman parte
integrante de la relacin jurdicotributaria pero son extraas paralelas o complementarias a la
obligacin, y en cuanto a los terceros (responsables o no), son cargas pblicas destinadas a facilitar la
determinacin y recaudacin de los tributos. En esta categora deben incluirse las exigencias sobre
presentacin de declaraciones o informaciones, deber de aceptar investigaciones de carcter fiscal, etc.
Los principales deberes de hacer en nuestra legislacin, consisten en la presentacin de
denuncias o declaraciones por parte del deudor o de terceros, con respecto a bienes, actos o hechos
imponibles; exhibir libros, documentos y antecedentes relacionados con aqullos; otorgar
comprobantes; proporcionar informes y efectuar comunicaciones en forma verbal o escrita; comparecer
ante las oficinas fiscales cuando fuere requerida la presencia personal.
Deberes de no hacer: no destruir libros y documentos por el tiempo que fijen leyes o reglamentos,
tolerar inspecciones en libros y documentos y visitas domiciliarias en lugar y establecimientos donde se
desarrollan actividades sujetas a obligaciones fiscales o a los bienes que constituyan materia imponible;
etc.

mpuestos peridicos e instantneos. El objeto de la obligacin puede consistir en una

Iprestacin nica o en una prestacin peridica, segn que el presupuesto de hecho corresponda
a una circunstancia aislada o a una situacin de carcter permanente, que se prolonga en el
tiempo.
En el caso de los impuestos instantneos, como el de sellos, impuestos al consumo, etc., la
prestacin es nica, pues la obligacin es una sola, y si el hecho imponible se reprodujere en el futuro
dara nacimiento a nuevas obligaciones independientes de la precedente.
 105
En los impuestos peridicos (ganancias, inmobiliario, etc.), la obligacin se repite y renueva
automticamente, hasta que cese o desaparezca la circunstancia que la motiv, pero debe tenerse en
cuenta que no se trata de la misma obligacin cuyo cumplimiento se reparte en el tiempo, sino de
operaciones separadas que renacen al reproducirse la situacin de hecho (el presupuesto) que
determina la imposicin.

CAPTULO IV

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

oncepto y funcin de la determinacin. La ley establece, en forma objetiva y general, las

Ccircunstancias o presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Pero
ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la
norma de la ley se particulariza, se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse incluida
en los presupuestos fcticos previstos; dicho de otra manera, la situacin objetiva contemplada por la
ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria, esta operacin se llama
determinacin de la obligacin.
Se ha sostenido entre nosotros, siguiendo a Tesoro, que cuando el tributo es de aplicacin
directa y el sujeto pasivo cumple espontneamente su obligacin, el acto de determinacin no existe y
es sustituido por la simple actividad interna y de naturaleza lgica de contralor de la exactitud del
cumplimiento, y que slo en el supuesto de incumplimiento habra determinacin. Es decir, que slo
admite esta formalidad como acto administrativo, y no lato sensu, de modo tal que en el sistema de la
ley 11.683 hasta tendramos un mismo impuesto (ganancias, p. ej.) con determinacin o sin ella, segn
fuere la actitud del deudor o responsable.
Nos parece insostenible esa distincin, lo mismo que creemos indefendible la posicin de quienes,
como Mayer, clasifican los impuestos conforme a ella y de los autores que hablan de aplicacin sin
determinacin o excluyen a la autodeterminacin del mbito jurdico. Son sutilezas que soslayan
pero no resuelven los problemas.
Estimamos que todos los impuestos, sin excepcin, deben ser determinados y que no hay razn
jurdica valedera para decir que el acto de determinacin deba emanar nicamente de la administracin,
 106
tanto ms en el derecho argentino. La determinacin es el proceso simple o complejo, segn
los casos que tiende a individualizar el mandato genrico establecido por la ley y es parte importante
en la dinmica de la obligacin tributaria, aunque carezca, por cierto, de efecto creador o vinculativo; su
finalidad, segn veremos, es declarativa y formal.
Concretando lo expuesto, puede decirse que la determinacin de la obligacin tributaria, consiste
en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de
hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin.

aturaleza jurdica de la determinacin. La naturaleza y efectos jurdicos del acto de

Ndeterminacin, con respecto a la obligacin tributaria, es asunto que ha torturado a la doctrina
europea del derecho financiero, pudiendo agruparse las diversas interpretaciones en dos
categoras bien diferenciadas. a saber: a) las que pretenden que la obligacin nace con el presupuesto
del tributo, de modo tal que la determinacin tiene simple efecto declarativo; b) las que le atribuyen
carcter constitutivo de la obligacin.

fecto declarativo. La doctrina germnica se manifiesta en favor del efecto declarativo del acto
Ede determinacin, ...segn el cual la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de
hecho que, segn la ley, da lugar al impuesto. Sin embargo, justo es reconocer que antes de
la reforma legislativa, MyrbachRheinfeld ya haban sealado que no obstante la importancia de la
orden de pago para el surgimiento de la deuda de impuesto, ella slo tena carcter declarativo, por
cuanto las condiciones para el nacimiento de la obligacin resultan de la ley, correspondiendo a la
autoridad fiscal, nicamente, establecer que en el caso concreto, esas condiciones se han realizado en
una persona individualmente determinada.

fecto constitutivo. En oposicin a la corriente doctrinal examinada en el punto anterior,

Enumerosos tratadistas se pronuncian en favor del efecto constitutivo de la determinacin. Para
stos, no basta que se cumplan las circunstancias de hecho previstas por la ley como
determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso de la administracin
estableciendo la existencia de la obligacin y precisando su monto. Antes slo puede haber actos
preparatorios o introductivos para la funcin de determinacin o una relacin jurdica pretributaria, como
sera la declaracin o informacin proporcionada por el contribuyente, pero la deuda slo se constituye
y es exigible a partir del acto administrativo de determinacin.
Consideramos que, desde un punto de vista general y frente al derecho positivo argentino en
especial, la obligacin tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por la ley como
determinante de la sujecin al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla como el correlativo derecho a
exigirla, no pueden estar condicionados a ningn acto sustancial posterior, bastando al efecto que
transcurran los trminos o fechas sealados con carcter general por las leyes o reglamentos.
El acto de determinacin, que no debe ineludiblemente emanar de la administracin (puede estar
a cargo del contribuyente, sin perjuicio del derecho de rectificacin del fisco), tiene carcter declarativo y
cumple la funcin de reconocimiento formal de una obligacin preexistente. Es el medio de exteriorizar
o documentar una situacin general prevista por ley (presupuesto material), en su proyeccin sobre una
situacin particular, fijando la medida de lo imponible y estableciendo mediante la aplicacin de la
alcuota correspondiente el monto o quantum de la deuda.
 107
rocedimientos de determinacin. Siguiendo la clasificacin tripartita, que consideramos
Padecuada a los principios jurdicos expuestos y a las caractersticas del derecho argentino,
pueden sealarse tres tipos o procedimientos de determinacin: a) la que realiza el deudor o
responsable en forma espontnea (impropia e innecesariamente llamada autodeterminacin) y que
denominamos determinacin por el sujeto pasivo; b) la efectuada motu proprio por la administracin sin
cooperacin del sujeto pasivo o determinacin de oficio; c) la determinacin realizada por la
administracin con la colaboracin del sujeto pasivo o determinacin mixta, que puede considerarse
como una combinacin de los sistemas anteriores.
A diferencia de lo que ocurre en pases con distinta organizacin fiscal, en la Argentina asume
importancia preponderante el primer procedimiento, por ser la forma normal de determinacin de los
principales impuestos nacionales, esto es, los regidos por la ley 11.683, y de muchos impuestos
provinciales, como de ciertos tributos municipales de significacin. Los procedimientos de
determinacin de oficio y de determinacin mixta, son de carcter excepcional o rigen para
gravmenes de menor importancia.

eterminacin por el sujeto pasivo. Segn los arts. 20 y 21 de la ley 11.683, la determinacin
Dy percepcin de los impuestos regidos por ella, se efectuar sobre la base de declaraciones
juradas que debern presentar los responsables, obligacin que puede hacerse extensiva a los
terceros que intervengan en operaciones afectadas por tributos, segn criterio discrecional de la
Direccin General. Los formularios respectivos se ajustarn a las formas extrnsecas establecidas en el
art. 28 de la reglamentacin, especificando detalladamente todos los elementos relacionados con la
materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones, rebajas, etc.), y consignar, finalmente, la
alcuota o alcuotas aplicables y el monto a pagar resultante, para todo lo cual generalmente debe
recurrir al asesoramiento tcnico privado, en razn de su complejidad; conjuntamente con la
declaracin, efecta el pago mediante depsito bancario en cuenta de la Direccin.
Basta lo expuesto para comprender que la declaracin jurada no constituye en este sistema un
simple medio de informar a la administracin la existencia de un hecho imponible, por lo cual es
impropia la terminologa del art. 20 de la recordada ley 11.683 cuando dice que la determinacin se
efectuar sobre la base de declaraciones juradas, la cual slo hace conocer el hecho generador,
nicamente, en la determinacin mixta, cuando el contribuyente hace saber o denuncia circunstancias
susceptibles de imposicin y el fisco practica la liquidacin correspondiente, y tambin en la
determinacin de oficio sobre la base cierta, pero resulta errneo atribuirle alcance general. Solamente
con el prejuicio administrativista de que la determinacin debe ser, forzosa y necesariamente, un acto
emanado de la administracin, puede explicarse tal redaccin; en nuestro concepto, empero, la
autonoma jurdica del derecho financiero permite concluir que el instituto de la determinacin reviste
caracteres peculiares que lo distinguen de un procedimiento administrativo general.
Esta forma de determinacin, o sea, la obligacin de presentar declaraciones juradas que
consignen la materia imponible y el impuesto correspondiente, es a cargo del sujeto pasivo (deudor o
responsable) o de las personas que ejerzan su representacin legal o convencional. En lo referente a
contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el perodo fiscal anterior al deceso y el posterior; en
cuanto al primero, la obligacin de presentar declaracin cuando no lo hubiere hecho el causante
corresponde al cnyuge suprstite y a los herederos u sus representantes legales; en lo que respecta al
segundo, incumbe al administrador de la sucesin, y a falta de ste, al cnyuge y herederos, determinar
los impuestos por los perodos fiscales posteriores a la muerte.
La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la administracin (ley
11.683, art. 21); empero, en los tributos regidos por la expresada ley, aqul puede corregir errores de
clculo.
 108

ecreto de las declaraciones. Es norma corriente en las legislaciones tributarias asegurar el

Ssecreto de las declaraciones e informaciones aportadas por los contribuyentes y de los datos que
la administracin haya podido obtener. El secreto existe en primer trmino en beneficio del
deudor impositivo, pero tambin est interesada en ello la colectividad; ya que aqul est tanto ms
dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto ms garanta tenga de que las autoridades financieras
utilizan todas las circunstancias por ellas conocidas solamente para fines impositivos.

eterminacin de oficio. La determinacin es practicada de oficio por la administracin fiscal,

Den los casos establecidos en el art. 23 de la ley 11.683 y en ciertas situaciones previstas por las
normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por aquel ordenamiento, y
que pueden sintetizarse de esta manera:
cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinacin a su cargo;
si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos
necesarios para la plena apreciacin del hecho imponible;
cuando la declaracin o determinacin formulada por el sujeto pasivo, fuere
impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisin de datos; inexactitud, falsedad
o error de los datos proporcionados; errnea aplicacin de las normas fiscales), ya por carencia de
elementos de verificacin (falta o no exhibicin de libros, registros y comprobantes; cuando los
exhibidos no merezcan fe o sean incompletos). En tales supuestos, la determinacin puede ser con
base cierta o con base presunta (ley 11.683, arts. 23 a 25; Cdigo Fiscal de Buenos Aires, arts. 33 a
38).

ase cierta. Hay determinacin con base cierta cuando la administracin fiscal dispone de
Btodos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no slo en cuanto a su
efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l; en una
palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos
informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin
jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin), o bien por accin directa de la
administracin (investigacin y fiscalizacin) y, por supuesto, deben permitir la apreciacin directa y
cierta de la materia imponible; de lo contrario, la determinacin sera presuntiva. El caso ms frecuente
corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la administracin, lo cual origina su
rectificacin o reajuste. Las causales son mltiples y pueden corresponder a cualquiera o varias de las
siguientes circunstancias:
errores de clculo (numricos) en que incurriera el particular;
omisin de datos, que la administracin conoce por otra va;
inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la declaracin;
errnea aplicacin de las normas fiscales, esto es, cuando todos los datos son
inobjetables en su expresin numrica, pero el deudor ha incurrido en error de concepto o los ha
computado indebidamente (as, por ejemplo, si ha efectuado deducciones improcedentes, si ha
considerado como no imponible lo que era gravable, etc.).

ase presunta. Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios

Bpara la determinacin cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios: es lo que
se conoce como determinacin con base presunta. A este respecto el Cdigo Fiscal de Buenos
 109
Aires es correcto en la terminologa, pues en el art. 35 especifica que si el contribuyente o
responsable no hubiera presentado declaracin jurada o la misma resultare inexacta por falsedad o
error en los datos o por errnea aplicacin de las normas fiscales o cuando... la autoridad de aplicacin
determinar de oficio la obligacin fiscal sobre base cierta o presunta; especificando los arts. 26 y 27
cundo corresponde el primer sistema y en qu casos el segundo.
Tanto las normas de la ley nacional como de la provincial han dado motivo a numerosas
decisiones de rganos jurisdiccionales que, fuera de la no presentacin de la declaracin, autorizan la
determinacin presuntiva en los siguientes casos:
si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o stos son
deficientes;
si la autoridad fiscal procur obtener elementos probatorios y libros de contabilidad, sin
lograrlo;
si el contribuyente niega sistemticamente los datos sobre el movimiento de su comercio y
los antecedentes suministrados carecen de fuerza probatoria;
si, en general, el contribuyente no cumple con el deber de colaboracin e imposibilita la
verificacin;
aunque el contribuyente lleve libros, si hay motivos razonables para proceder al reajuste
de la declaracin o determinacin;
si la contabilidad no contiene la necesaria discriminacin de las actividades desarrolladas
por el contribuyente;
si la declaracin jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece del respaldo de
pruebas fehacientes;
cuando existen discrepancias en la interpretacin de las normas tributarias.
En los supuestos indicados que se refieren, nicamente, a los casos ms frecuentes pero no los
nicos la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculacin o
conexin normal con los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en
el caso particular la existencia y monto de la obligacin (ley 11.683, art. 25; Cdigo Fiscal Buenos Aires,
art. 37).

eterminacin mixta. Pocos son los casos en que la determinacin de la obligacin se realiza
Dmediante la accin coordinada del fisco y del contribuyente o, mejor dicho, que sea efectuada
por la autoridad segn elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo. Entre
nosotros se aplica nicamente en los derechos aduaneros que no se rigen por la ley 11.683, respecto
de los cuales el particular afectado debe presentar la declaracin de valor de las mercaderas, con la
documentacin correspondiente, y segn sta, la Aduana procede al aforo y fijacin cuantitativa del
importe a pagar (Cdigo Aduanero, arts. 217 a 232).

edios procesales. La administracin puede valerse de toda clase de elementos de juicio para
Mefectuar la determinacin, pudiendo requerir confesin (declaracin bajo juramento) y recurrir a
prueba instrumental, pericial, testigos y aun inspeccin ocular. Las facultades administrativas
son muy amplias a este respecto, y segn veremos al analizar las disposiciones de los arts. 40 y 41 de
la ley 11.683, complementada por los arts. 48 y 49 del reglamento, algunas peligrosamente excesivas.
En efecto, segn dichas normas y concordantes de otras leyes tributarias, la autoridad fiscal se halla
facultada para utilizar los siguientes medios:
 110
exigir que los contribuyentes y responsables y aun los terceros cuando fuere
realmente necesario lleven libros y registros especiales de operaciones vinculadas con la materia
imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que tengan libros rubricados
llevados en forma y que hagan posible la fiscalizacin;
obligar al otorgamiento de determinados comprobantes;
exigir la conservacin de documentos y comprobantes y los duplicados de los entregados
a terceros, por diez aos (y aun por mayor tiempo, en casos especiales);
hacer comparecer a las oficinas fiscales al contribuyente y otros obligados o terceros, para
proporcionar informes;
solicitar informes y comunicaciones escritas;
requerir orden de allanamiento del juez nacional;
solicitar directamente el auxilio de la fuerza pblica, cuando (los funcionarios) tropezasen
con inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuere menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para la ejecucin de las
rdenes de allanamiento, el cual debe prestarse so pena de incurrir en responsabilidad penal.

ondiciones del acto de determinacin. El acto de determinacin efectuado por la autoridad

Cfiscal, es un acto administrativo unilateral, ya que, por su naturaleza, responde a la actividad
espontnea de ella en sus funciones de poder pblico. La intervencin que pueda tener el sujeto
pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio formal,
pues el restringido conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la
posibilidad de ser odo acerca de las pretensiones fiscales, no altera el principio expuesto. El acto es,
siempre, manifestacin unilateral de voluntad, pues aunque un fin de justicia no sea extrao a la
administracin pblica o ms precisamente se sostenga que la funcin administrativa es funcin de
justicia, ello no alterara el distingo entre actividad de justicia y jurisdiccin.
Como acto administrativo que es, el acto de determinacin requiere para su validez la observancia
de requisitos que hacen a la aptitud del funcionario que lo admite (competencia), al contenido del acto
(circunstancias de hecho, motivacin, etc.), y a las formas (redaccin, etc.).

ompetencia. El acto debe emanar de autoridad competente por razn de jerarqua del
Cfuncionario y del mbito territorial en que desempea sus tareas.
Tratndose de los impuestos cuya administracin corresponde a la Direccin General Impositiva
de la Nacin, la ley 11.683 y su decreto reglamentario establecen cules son los funcionarios
autorizados para efectuar las determinaciones que corresponde realizar a la administracin, a saber: en
primer lugar, el director general; en su reemplazo, los subdirectores generales; adems de ellos, el
Poder Ejecutivo por intermedio del Ministerio de Economa, puede disponer que otros funcionarios
sustituyan a aqullos y en qu materias.
Segn la facultad expresada, el decreto reglamentario establece quines son los reemplazantes
(art. 3).
Como se deduce de lo expuesto, es menester que el funcionario que suscriba una determinacin
sea de aquellos facultados al efecto por la ley y de aqu que el art. 23 de la ley 11.683, haya
considerado conveniente especificar que las liquidaciones y actuaciones practicadas por los
inspectores y dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los impuestos, no constituyen
determinacin administrativa de aqullos, la que slo compete a los funcionarios que ejercen las
atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los arts. 9 y 10. En el prrafo transcrito se
 111
advierten dos distingos: el primero, entre empleados y funcionarios, corriente en derecho
administrativo para sealar diferencias sustanciales de categora; en segundo lugar, entre tareas de
fiscalizacin, que son puramente informativas, y acto de determinacin, que es manifestacin
unilateral de la autoridad administrativa.

ontenido del acto. El acto debe reunir ciertas condiciones para su validez, que no hacen
Csolamente a las formas externas, sino a su esencia misma. La reglamentacin del Cdigo Fiscal
de Buenos Aires, ha tenido en cuenta principios generales aplicables a cualquier acto
administrativo, especificando con acierto que las determinaciones impositivas deben contener:
lugar y fecha de su emisin;
nombre del contribuyente;
perodo fiscal a que corresponde;
la base imponible;
el gravamen adeudado;
disposiciones legales invocadas;
cuando se practiquen sobre base presunta, tambin deben fundarse;
firma del funcionario (art. 30).

ormas extrnsecas. El acto de determinacin no est sujeto a formas sacramentales, ni debe

Frevestir necesariamente las caractersticas externas de una resolucin administrativa.
La Direccin General Impositiva tiene la costumbre de denominar resoluciones (generales,
internas, etc.) a lo que son meras disposiciones interpretativas o instrucciones para la aplicacin de los
tributos, es decir, actos espontneos de la administracin en ejercicio de sus funciones, pero es
indudable que las palabras no pueden alterar la naturaleza de los actos.
Un acto de determinacin debe ser fundado y contener todos los elementos necesarios para la
exacta apreciacin del hecho imponible y del monto adeudado, fijando con claridad la posicin del
deudor o responsable con respecto a las normas tributarias, pero no est sujeto a formas determinadas.

otificacin de la determinacin. La determinacin efectuada por la autoridad fiscal, debe ser

Npuesta en conocimiento del contribuyente afectado, por los medios autorizados por el art. 100 de
la ley 11.683, a saber:
carta certificada con aviso especial de retorno;
personalmente, por empleados de la administracin;
por nota o esquela numerada con firma facsimilar y aviso de retorno;
en ciertos casos art. 20, in fine por tarjeta o volante de liquidacin e intimacin de pago;
por telegrama colacionado;
por cdula, por medio de los empleados que designe el director general;
en caso de ignorarse el domicilio, por edictos publicados durante cinco das en el Boletn
Oficial, sin perjuicio de practicar la diligencia en el lugar donde se presume que pueda residir el
deudor o responsable.
 112
eterminacin suplementaria. Aunque la determinacin de la obligacin Fiscal no es acto
Dde ndole jurisdiccional y, por tanto, no se puede hablar de cosa juzgada a su respecto, la
certeza del derecho exige que una vez considerados los elementos informativos del caso y
exteriorizada la opinin de la autoridad administrativa, ella no pueda ser modificada discrecionalmente si
fue puesta en conocimiento del deudor o responsable y aceptada por ste. El acto puede ser modificado
antes, pero no despus de la notificacin, pues una vez puesto en conocimiento del particular afectado,
el acto ha salido del campo unilateral de la administracin, engendrando un derecho por parte de aqul
al mantenimiento de la situacin creada, salvo situaciones anmalas que examinaremos.
En efecto, el art. 26 de la ley 11.683, consigna dos excepciones:
1) si la resolucin hubiere dejado constancia que la determinacin era parcial, en cuyo caso
el reajuste slo podra afectar los aspectos que no fueron considerados all;
2) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin
o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros).
Consideramos inadmisible la revisin del acto de determinacin consentido, por la circunstancia de
que los funcionarios administrativos hayan incurrido en errnea apreciacin de datos y elementos
conocidos en oportunidad, pues como ha dicho la Corte Suprema, no es obligacin de los particulares
fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de sus empleados.
nicamente es admisible la rectificacin de errores materiales o aritmticos (no de concepto), que
no pudieron pasar inadvertidos para el particular, como sera el caso por ejemplo de que en los
fundamentos del acto se haga mencin de una cifra y en la parte dispositiva se consigne un importe
menor del que aritmticamente corresponda, o exista un error de suma o transposicin de nmeros.
 113
CAPTULO V

EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

odos de extincin. Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su
Mcumplimiento es la forma ordinaria de extincin, como ocurre en las relaciones de derecho
privado. Es indudable que consistiendo aqulla en un dare, el medio general de extincin es el
pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por un facere o un non facere, la cesacin
tendr lugar por la observancia de las exigencias de la legislacin fiscal, tales como presentacin de
informes, declaraciones juradas, etc.
Segn el Cdigo Civil, los modos de extinguir las obligaciones son los siguientes: pago, novacin,
compensacin, transaccin, confusin, renuncia del acreedor, remisin de la deuda, desaparicin o
prdida de la cosa sin culpa del deudor (arts. 724 y ss.) y tambin por prescripcin de los derechos del
acreedor (arts. 3947 y 3949). Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria pero con
caractersticas propias, en tanto que otros resultan inadaptables.

l. Pago

eneralidades. A pesar de las particularidades de la obligacin tributaria, que determina la

Gconfiguracin especial de algunas modalidades del pago, son vlidos los principios esenciales de
la institucin en derecho privado. Por tanto, puede decirse con el codificador que el pago es el
cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin (Cdigo Civil, art. 725), lo que
presupone la existencia de un crdito por suma lquida y exigible en favor del titular del poder tributario
o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de autorizacin legal. Exigibilidad
y liquidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligacin tributaria
debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y
correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efecta el deudor, no renen los
caracteres jurdicos de la institucin en examen, ni surten efecto liberatorio.

ago por el deudor. El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es decir, el contribuyente: as
Plo establece el art. 15 de la ley 11.683, para los impuestos afectados por ella, y es una
consecuencia del art. 726, Cdigo Civil, para otros gravmenes. La calidad de deudor de la
obligacin resultar de las leyes fiscales especiales, segn la naturaleza y caracteres de las diversas
circunstancias de hecho determinantes de la sujecin al tributo. Podr consistir en la posesin y
adquisicin de riqueza (capital o renta), en la realizacin de actos jurdicos, solicitacin o goce de un
servicio estatal, beneficio derivado de obras pblicas, importacin o exportacin de mercaderas, etc.,
segn fuere el presupuesto fctico adoptado por el legislador.

ago por el responsable. Al establecer el distingo entre deudores y responsables incluimos en

Pla segunda categora a todas las personas que por mandato de la ley estn obligadas al
cumplimiento de la prestacin tributaria, sin ser deudores de la obligacin; adems, los
clasificamos segn que la responsabilidad se vinculare con una situacin jurdica o con una
representacin (legal o voluntaria), con la sucesin a ttulo particular en los bienes, o con la tenencia de
bienes o con un cargo o funcin pblica.
Sin embargo, la situacin de los responsables difiere en cuanto al pago. En el caso de ejercer
una representacin, el representante establecido por la ley o instituido por acto voluntario ocupa el
lugar del deudor, siendo total su responsabilidad por la prestacin a cargo de aqul, surtiendo el pago
 114
efecto extintivo de la obligacin; en cambio, en el sucesor a ttulo particular, el pago se vincula
con los bienes recibidos o con los actos en que fuere parte, de modo que no siempre coincidir con el
importe que debe satisfacer el deudor y el efecto liberatorio se concretar a su porcin. En cuanto a los
agentes de retencin, el ingreso de los fondos puede corresponder a un pago en el sentido jurdico
del trmino, con efecto liberatorio de una obligacin perfectamente determinada, como en el caso de las
retenciones por dividendos o por remesas al exterior; pero en ciertas situaciones puede consistir en una
entrega a cuenta de una suma a fijarse ulteriormente, de manera que tiene efecto liberatorio en cuanto
al responsable, y no del deudor de la obligacin.
El sistema de retencin en la fuente, que pone la obligacin de pagar a cargo de terceros
responsables (agentes de retencin), es un procedimiento ampliamente aplicado entre nosotros y en el
extranjero.
Segn el Tribunal Fiscal de la Nacin este mtodo se justifica en el impuesto a los rditos como
medio de identificar al beneficiario y evitar la evasin fiscal, por lo cual la reglamentacin permite
dispensar de retener cuando tal contingencia no es previsible. Si bien ste puede ser uno de los
motivos de su adopcin, no parece ser el nico ni el principal, porque en numerosos casos el
contribuyente est perfectamente identificado y a pesar de ello se efecta la retencin total o parcial del
impuesto. Duverger seala que el sistema tiene la ventaja de hacer menos visible el impuesto para el
contribuyente; sin contar que, psicolgicamente, resulta menos penoso ser privado de una suma que
nunca se ha recibido, que la obligacin de desprenderse de una cantidad de dinero que se tuvo entre
manos. Pero esto, que es aceptable para el caso de sueldos y salarios, carece de validez en otras
situaciones, por ejemplo, en los pagos al exterior, donde cuenta la dificultad y a veces imposibilidad
de actuar coactivamente contra el contribuyente.

edios y formas de pago. En nuestro pas los tributos son recaudados directamente por el
MEstado. La nica excepcin corresponde a ciertas contribuciones de mejoras, especialmente por
construccin de pavimentos y aceras en localidades de provincia, realizadas en virtud de
contratos de vecinos con empresas particulares, en cuyo caso stas recaudan por delegacin estatal y
subrogndose en los derechos del fisco.

ago mediante ingreso directo o depsito bancario. Las obligaciones tributarias son
Ppagaderas en moneda de curso legal, y tratndose de los derechos consulares la conversin era
efectuada al tipo de cambio aplicable al da del registro del despacho; siendo la forma ms
generalizada la del depsito en bancos oficiales o particulares en cuentas de la Direccin General
Impositiva de la Nacin. Como existen modalidades especiales para ciertos tributos, veremos a
continuacin las principales caractersticas del rgimen actual.
Con respecto a los impuestos de mayor significacin financiera y otras contribuciones que tiene a su
cargo la Direccin mencionada, el nico sistema de pago es el establecido en el art. 36 del decreto
reglamentario de la ley 11.683, de ingreso en cuentas abiertas en los bancos oficiales o particulares
del pas.
El impuesto de sellos es pagadero a ciertos casos mediante depsito bancario con o sin declaracin
jurada, tales como escribanos, bancos, instituciones comerciales de solvencia, etc.
Los impuestos internos al consumo son pagaderos en efectivo y mediante estampillas (arts. 3, 4, 57
y 79).
Los impuestos y tasas aduaneros, as como los derechos portuarios, son pagaderos al contado en
las aduanas y receptoras (Cdigo Aduanero, art. 789).
Contribuciones de seguridad social: ingreso, en efectivo o cheque, en bancos oficiales o particulares
en cuentas abiertas a nombre de los distintos entes que tienen a cargo su recaudacin.
 115

ago mediante estampillas. En ciertos casos el anacrnico impuesto de sellos vigente en

Palgunas jurisdicciones era pagadero mediante la aplicacin de estampillas a los documentos
suscritos por los particulares, cuya inutilizacin deba ser efectuada por funcionarios oficiales.
Despus se autoriz el uso de mquinas habilitadoras que sustituyen a aqullas.
Tambin debe mencionarse en esta parte, los impuestos internos que se pagan con estampillas
(tabacos, alcoholes, bebidas), las cuales se entregan bajo depsito o recibo provisional que debe ser
cancelado mediante depsito (ley de la materia, art. 4). Con excepcin de las situaciones especiales
mencionadas, las estampillas y dems valores fiscales deben adquirirse con dinero efectivo en las
oficinas expendedoras de la Direccin General Impositiva o en lugares autorizados por ella (oficinas de
correos, bancos).

ago con valores estatales. Con el propsito de asegurar la colocacin de los emprstitos, es
Pfrecuente otorgar fuerza cancelatoria a los valores emitidos por el Estado, lo cual constituye un
aliciente para sus tenedores.

ago en especie. En el Estado moderno es norma generalizada el pago de los tributos en

Pefectivo, pero sera un error afirmar que el pago en especie es cosa del pasado. Circunstancias
de orden econmicosocial justifican la forma de pago que examinamos, como ocurri entre
nosotros en los tributos aplicados con propsitos de regulacin econmica caso de la Junta
Reguladora de Vinos, p. ej..

ugar de pago. Fuera de la 11.683, las otras leyes tributarias no contienen disposiciones acerca
Ldel lugar en que debe efectuarse el pago, por lo cual es aplicable a su respecto la solucin que
corresponda a la naturaleza y modalidades de la obligacin tributaria que en la mayora de los
casos, pero no siempre, coincidir con el domicilio del deudor (ley cit., art. 32; Cdigo Civil, arts. 618 y
747).

iempo del pago. En razn del carcter ex lege de la obligacin tributaria, su cumplimiento
Tdebe efectuarse en el tiempo indicado por el ordenamiento legislativo, que es, en principio, el de
realizacin del presupuesto de hecho, ya se trate de impuestos permanentes o instantneos. Sin
embargo, la diversidad de hechos imponibles y de modalidades de determinacin e ingreso (por el
deudor o por terceros; declaracin jurada o liquidacin de oficio), han decidido al legislador a dejar
librada a la autoridad fiscal la fijacin de las pocas en que debe satisfacerse la deuda tributaria. Como
consecuencia de ello, el Poder Ejecutivo al reglamentar las leyes o la Direccin General Impositiva en
disposiciones generales, han establecido en cada caso las fechas de vencimiento de los principales
gravmenes.

eterminacin de oficio. Cuando la determinacin practicada de oficio por la administracin

Dfiscal, ya se trate de determinacin sobre base cierta o sobre base presunta, la deuda debe
satisfacerse dentro de los quince das de notificada la resolucin respectiva, a menos que el
interesado hubiere apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razn del efecto suspensivo de la obligacin
fiscal, ese trmino queda postergado hasta los treinta das de notificada la sentencia de dicho Tribunal
(ley 11.683, arts, 18, punto c, 27 y 174).
 116
gentes de retencin. En caso de que el impuesto sea ingresado por agentes de retencin,
Ael depsito debe efectuarse en los trminos que se detallan las distintas resoluciones que se
ocupan del tema.

nticipos impositivos. No obstante que la obligacin tributaria debe cumplirse ntegramente, la

Aadministracin se halla facultada para exigir ingresos a cuenta. Ello ocurre en dos situaciones
distintas: en los anticipos de impuestos a vencer y en el ingreso provisional de impuestos
vencidos. En razn del desarrollo de la primera de estas instituciones por voracidad fiscal, y no por
razones jurdicas, corresponde darle preferencia en el anlisis.
El anticipo no resulta objetable desde el punto de vista constitucional, considerando la
jurisprudencia que son importes a cuenta del impuesto, de cuya naturaleza participan, y que deben
computarse en la determinacin definitiva del tributo que corresponda, no revistiendo el carcter
irrevocable del pago, lo que slo ocurre al presentarse la liquidacin final. Por otra parte, la Corte
Suprema ha dicho que los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, cuya falta de
pago en trmino hace incurrir en recargos moratorios y en sanciones al infractor; suponen claramente
obligaciones distintas con individualidad propia y fecha de vencimiento tambin particular y cuyo cobro
puede perseguirse por igual va que el impuesto de base, pues admitir lo contrario equivaldra a
invalidar al concepto determinante del anticipo.
Resumiendo, pues, la doctrina jurisprudencial, se puede decir que los anticipos responden a estas
caractersticas y efectos:
son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda;
no revisten el carcter irrevocable del pago;
el pago del tributo y el ingreso de los anticipos constituyen obligaciones independientes con
individualidad y fecha de vencimiento propios;
su falta de ingreso determina la aplicacin de intereses y de sanciones, y actualmente los hace
pasibles de la agravacin por actualizacin monetaria del importe respectivo;
son exigibles por la va ejecutiva que autoriza la ley 11.683.

ago provisional. En lo que respecta al pago provisional de impuestos vencidos, no se alcanza

Pa comprender la razn determinante del art. 38, ley 11.683, y menos su extrema severidad.
Dispone esa norma, en efecto, que si los deudores no hubieren presentado declaraciones
juradas por uno o varios perodos fiscales y la administracin tuviere conocimiento por declaracin o
determinacin de oficio del monto que debieron tributar, los emplazar a ingresar el impuesto dentro
de los quince das; de no efectuarlo, sin ms trmite podr exigirlo judicialmente por va de apremio.
Ms an; iniciado el juicio, la Direccin no estar obligada a considerar la reclamacin del
contribuyente sino en accin de repeticin y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y
recargos que corresponda.

acilidades de pago. Las dificultades financieras que suelen afectar a los contribuyentes y, en
Fespecial, la carencia de numerario en determinadas circunstancias, determinan que el Estado
otorgue facilidades para el pago de algunos impuestos que, por su magnitud, pueden afectar la
continuidad de las empresas y aun insumir el patrimonio de los particulares. Con tal propsito se han
dictado decretos y resoluciones de los entes encargados de la aplicacin de los diversos tributos,
autorizando el pago fraccionado o postergado de los distintos tributos, estando la materia regulada por
el art. 39 de la ley 11.683, y por distintas resoluciones administrativas.
 117

ecargos por mora. La complejidad derivada del sistema federal de gobierno y la falta de
Rcoordinacin entre los ordenamientos tributarios del gobierno federal, as como las deficiencias
de redaccin de las leyes y reglamentos, determina la pluralidad de tratamiento de la mora en el
cumplimiento de obligaciones tributarias.
Consideraciones generales. En principio, la falta de pago de los tributos en tiempo y forma
adecuados constituye una infraccin punible, por importar una transgresin al deber social de contribuir
al sostenimiento del Estado y en tal aspecto debe ser incluido en la parte penal de la materia tributaria.
Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesin patrimonial que sufre el Estado por la falta de
pago oportuno de la obligacin, o como dice el art. 508, Cdigo Civil, existe una responsabilidad por los
daos e intereses que la morosidad causa al acreedor.
Por esta razn la mora determina, en principio, la exigencia de un inters, que corresponde a la
indemnizacin debida al acreedor como resarcimiento del dao ocasionado por la privacin del capital,
pero ello no impide que en ciertos casos el inters pueda constituir una verdadera pena.

mputacin del pago. Cuando la suma ingresada corresponde exactamente a la deuda, no hay
Iproblema, pero las dificultades aparecen si el importe o importes entregados no cubren
ntegramente la obligacin pendiente. El pago, en efecto, puede ser efectuado por el propio
deudor o por responsables y aun por terceros extraos a la relacin jurdicotributaria; adems, puede
referirse a un solo perodo fiscal o a varios perodos, a un gravamen determinado o a varios conceptos,
lo cual suele ocasionar problemas de imputacin. En principio y como norma general, los deudores y
responsables deben informar a la autoridad salvo disposicin general en contrario el lugar, fecha,
concepto, forma y monto de las sumas ingresadas, como tambin las deudas a que deben imputarse
los pagos o ingresos a cuenta (ley 11.683, art. 33), norma que en lo esencial es aplicacin del principio
establecido en el art. 773 del Cdigo Civil, que deja librada la eleccin al deudor. Por cierto que en el
rgimen de la ley 11.683 es admisible la opinin de que tal eleccin puede recaer en deuda ilquida, en
razn de que el art. 33 no impone restricciones y la obligacin nace al verificarse el presupuesto de
hecho, sin necesidad de su determinacin, que cumple una funcin normal; pero resulta insostenible
tratndose de tributos a los cuales no se aplica dicha ley, a cuyo respecto rige la norma supletoria del
art. 774, Cdigo Civil, que exige la liquidez de la deuda como condicin para la imputabilidad. Apartando
las deudas extinguidas por prescripcin, que no cuentan en el caso, el procedimiento de imputacin de
oficio es distinto en los diversos supuestos que pueden ocurrir y que sistematizamos de esta manera: a)
deuda correspondiente a un solo tributo; b) deuda correspondiente a varios tributos; c) deuda
correspondiente a diversos conceptos (tributos e intereses o recargos).

euda correspondiente a un solo tributo. No hay dificultad en el supuesto de que los ingresos
Dcorrespondan a un perodo fiscal nicamente, pues los importes depositados a cuenta por el
deudor o los retenidos por los responsables, deben imputarse a esa sola deuda. En cambio, si
sta abarcare varios perodos fiscales, el pago debe imputarse a la deuda ms antigua: tal es la
interpretacin que deriva del concepto establecido en la segunda parte del art. 33 para los casos de
prrroga y en el art. 35 para la compensacin, el consagrado expresamente en el Cdigo Fiscal de
Buenos Aires, art. 74, y el que se deduce del art. 778, Cdigo Civil, porque la deuda ms remota es
en principio la ms onerosa para el deudor.

euda correspondiente a varios tributos. Si la deuda comprende obligaciones derivadas de

Ddistintos impuestos, el pago debe imputarse a la ms remota, y si fueren de la misma poca, a la
 118
ms onerosa para el deudor; en caso de igualdad de situaciones o de duda, el importe debe
prorratearse, como indica el art. 778, Cdigo Civil, en su parte final.

euda correspondiente a diversos conceptos. En caso de que el dbito corresponda a capital

D(tributo) e intereses, el pago debe imputarse primero a los intereses, como establece el art. 777,
Cdigo Civil. Si el adeudo fuere por tributos y recargos o multas, se aplicar a lo ms gravoso
para el deudor, y en su categora, por la obligacin ms remota; es as que si el tributo devengare
intereses y la multa, aunque de fecha anterior, no hiciere incurrir en ellos, la imputacin debe hacerse al
tributo en primer trmino (lo ms oneroso), ya que el fisco no se perjudica por la falta de reserva (ley
11.683, art. 42) y tiene a su disposicin la va del cobro por apremio.

fectos del pago. El efecto del pago es la extincin de la obligacin y, por consiguiente, la
Eliberacin del deudor, que tiene derecho a exigir del acreedor (Estado) el reconocimiento de esta
situacin y el otorgamiento del recibo correspondiente. Este concepto es tan importante para la
estabilidad de las situaciones jurdicas, que la Corte Suprema de la Nacin le ha otorgado categora de
derecho patrimonial merecedor de la garanta constitucional de la propiedad privada, que ampara los
actos regularmente concluidos. Como expresa un distinguido autor, el derecho adquirido mediante el
pago hecho con sujecin a todo lo que en orden a su forma y su sustancia dispongan las leyes es, con
respecto a la legtima obligacin a la cual corresponde, inalterable.
Sin embargo, conviene aclarar que para la aplicabilidad de esa interpretacin acerca de los electos
liberatorios, es menester que el pago rena ciertas condiciones que pasamos a examinar. En efecto, se
requiere:
que el cobro haya sido efectuado por el Estado lisa y llanamente, sin reserva de ninguna naturaleza.
Si, por el contrario, el comprobante otorgado consigna que la recepcin del importe tiene carcter
provisional, es indudable que el pago no surte efecto cancelatorio total y que puede reclamarse un
complemento o diferencia.
La segunda condicin es que debe mediar buena fe de parte del contribuyente. Si ste ha ocultado o
sustrado al conocimiento del fisco, ya por malicia (dolo) o por simple negligencia (culpa), elementos
que debi comunicarle y que podan influir en la determinacin tributaria, entonces cesan los efectos
liberatorios del pago y se pierde el amparo constitucional: sera el caso de un contribuyente que
omiti denunciar su domicilio fuera del pas, que haca procedente el recargo por ausentismo; o que
no declar las accesiones o mejoras a los fines del impuesto inmobiliario, etc.
El pago debe ser perfecto, debidamente aceptado como tal, y no con ciertos condicionamientos.
La Corte Suprema ha establecido que slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de
conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago, queda ste, por efecto de su
fuerza liberatoria, al amparo de la garanta constitucional de la propiedad, que se vera afectada si
se pretendiere aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el perodo cancelado;
doctrina que estimamos una de las ms felices creaciones del tribunal.

2. Otros modos de extincin

Sealamos anteriormente que ciertos modos de extincin vlidos en derecho privado, carecen de
aplicacin en derecho tributario, como ocurre con la novacin, puesto que la obligacin fiscal no puede
cambiar de naturaleza ni trasformarse en otra, y con la transaccin, por estar prohibida en virtud del art.
841, incs. 2 y 3, del Cdigo Civil. Otros medios, en cambio, son utilizables pero con caractersticas
propias, y en ciertos casos, con efectos muy limitados.
 119
ompensacin. En materia de obligaciones civiles, la compensacin es un medio normal de
Cextincin y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, renen la calidad de acreedor y
deudor recprocamente (Cdigo Civil, art. 818). Sin embargo, este concepto sufre derogacin en
las obligaciones tributarias, siendo principio generalmente admitido que, salvo excepciones, no son
compensables entre s los crditos y deudas provenientes de contribuciones pblicas; no slo por
establecerlo como norma general nuestro Cdigo Civil (art. 823, inc. l), sino por consagrarlo as muchos
ordenamientos jurdicos extranjeros.
En cuanto al derecho positivo, la ley 11.683, autoriza la compensacin, tanto en favor del
contribuyente como del Estado, en cuanto a los impuestos regidos por dicho ordenamiento. En el primer
sentido, se permite al deudor o responsable compensar sus deudas hacia el fisco con los saldos
existentes en su favor; en el segundo sentido, esto es, en favor del Estado, la compensacin se produce
en virtud del art. 35, que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, por el importe de deudas o saldos deudores declarados por aqul (o determinados por el
fisco) y referentes a perodos no prescritos, comenzando por los ms antiguos, compensacin que se
opera con relacin a distintos gravmenes y tambin con respecto a sanciones, o, como dice la ley,
puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa. El efecto de la
compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe de la menor y a partir del momento en
que los crditos fueron lquidos y exigibles (Cdigo Civil, art. 818 y nota al art. 828), por lo cual la
situacin jurdica debe retrotraerse a ese instante, subsistiendo la prescripcin en curso tan slo en
cuanto al saldo proveniente de aqulla.

onfusin. La confusin ocurre cuando se rene en una misma persona, por sucesin universal
Co por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (Cdigo Civil, art. 862). Se ha dicho que esta
situacin es inconcebible en las obligaciones fiscales, pero en verdad no son pocos los casos en
que ella puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto
es, sucesor a ttulo universal, sino tambin en razn de que puede ser sucesor a ttulo particular de
bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo.

ondonacin y remisin. Es indudable que el Poder Legislativo puede dictar leyes de

Ccondonacin de tributos y sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro pas ha usado
ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos alcances. En cambio, no
es unnime la opinin en cuanto a la posibilidad de que la administracin efecte remisin de deudas
de esa ndole.

mposibilidad de cumplir. Una de las formas de extincin de las obligaciones civiles es la

Iimposibilidad de cumplir sin culpa del deudor, que incluye, entre otras causales, la prdida de la
cosa debida (Cdigo Civil, art. 888 y arts. 890 y ss.). Es opinin generalizada que ella no
encuentra aplicacin en las obligaciones fiscales, pero la materia requiere algn esclarecimiento y es
posible su admisin, por lo menos en ciertas situaciones.

rescripcin. En la actualidad es principio universalmente aceptado que las obligaciones

Ptributarias se extinguen por prescripcin y que, por consiguiente, el deudor puede liberarse por la
inaccin del acreedor (Estado) durante cierto tiempo, como lo reconoce nuestro Cdigo Civil con
carcter general (arts. 3947 y 3951).
Mas antes de examinar en detalle la institucin, nos detendremos en el pretendido distingo entre
prescripcin y caducidad que efectan algunos autores. Sostienen stos, en efecto, que debe
establecerse una diferencia de orden sustancial, entre la facultad de la administracin para determinar
 120
la obligacin fiscal o exigir declaraciones juradas, a cuyo respecto no puede hablarse de
prescripcin sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho a cobrar el tributo, que puede
extinguirse por prescripcin, con el significado que tiene en derecho civil.
Consideramos indefendible esta posicin. En primer trmino, porque la diferencia es terminolgica,
y no esencial, y de cualquier manera extraa al derecho argentino. Como bien ha dicho la Corte
Suprema, la caducidad es, en definitiva, una prescripcin especial ms breve y que no puede
suspenderse ni interrumpirse; adems, tendra explicacin en un sistema que atribuya efecto
constitutivo a la determinacin impositiva, pero no donde slo reviste carcter declarativo, como ocurre
en la Argentina, donde la deuda nace, s, con el presupuesto de hecho, pero slo se extingue con la
demanda judicial, y no con el acto de determinacin.
En verdad no puede ser de otra manera atribuyendo efecto meramente declarativo al acto de
determinacin, especialmente en el derecho argentino, que normalmente pone a cargo del sujeto pasivo
el cumplimiento de ese acto de orden formal, y no sustancial; y tanto es as, que el contribuyente que
ingresa el impuesto sin presentar declaracin jurada, slo incurre en infraccin formal. Corresponde,
pues, hablar de prescripcin lisa y llanamente, de una sola categora de prescripcin, que arranca del
momento en que nace la obligacin del deudor y el correlativo derecho del acreedor, cuya actividad
debe tender desde entonces al cobro de la contribucin, mediante la realizacin de todas las gestiones
administrativas y judiciales necesarias. Finalmente, no se puede olvidar que la doctrina y la legislacin
argentina se refieren siempre y en forma exclusiva, a la prescripcin.

rmino de la prescripcin. A pesar de la diversidad de sistemas que hemos sealado, puede

Tapreciarse una tendencia hacia la adopcin del trmino de cinco aos, subsiste an el de diez
aos para ciertos tributos, pero constituyen minora en la actualidad.
Prescripcin de 5 aos
Contribuyentes inscriptos o que regularicen espontneamente su situacin, en cuanto a los
gravmenes regidos ntegramente por la ley 11.683 (ganancias, I. V. A., impuestos internos, etc.).
Tributos aduaneros

Prescripcin de 10 aos
Contribuyentes no inscriptos en los gravmenes regidos por la ley 11.683.
Contribuciones de seguridad social
Otros tributos nacionales no regidos por la ley 11.683
Tributos provinciales y municipales, en tanto las leyes locales no contengan normas especficas
 121

CAPTULO VI

PRIVILEGIOS Y GARANTAS

onsideraciones preliminares. La naturaleza especial de la obligacin tributaria y su

Cimportancia en la actividad del Estado, explican que todas las legislaciones se preocupen por
asegurar su adecuado cumplimiento. Con tal propsito, no slo establecen normas destinadas a
facilitar la recaudacin mediante procedimientos compulsivos o por disposiciones de orden
administrativo, sino tambin atribuyendo al crdito del Estado una posicin preeminente con relacin a
otros tipos de obligaciones, cuyo conjunto constituye los privilegios fiscales, as llamados por estar
destinados a tutelar crditos de ndole tributaria o fiscal.
En sntesis, el privilegio del Estado por tributos rene las siguientes caractersticas:
reconoce su fundamento en la naturaleza especial de la obligacin que tutela, diferente en
esencia de las obligaciones del derecho privado y situada en un plano distinto que stas;
guarda ntima conexin con el poder tributario y, por tanto, constituye una institucin de
derecho pblico;
siendo que las provincias no han delegado en el gobierno federal la facultad de establecer
normas para asegurar la percepcin de los tributos, pueden legislar en materia de privilegios
fiscales;
el Cdigo Civil y el Cdigo de Comercio regulan relaciones de orden privado y no pueden
avanzar sobre derechos indelegables, de manera que sus normas en materia de privilegios fiscales
slo tienen carcter supletorio y rigen en cuanto no se opongan o desvirten disposiciones de
derecho pblico, que es de orden local.

ivisin de los privilegios. Conforme a principios generalmente aceptados y consagrados en el

DCdigo Civil, los privilegios pueden ser generales o especiales, segn que afecten la totalidad de
los bienes del deudor, una categora de ellos, o un bien determinado; por otra parte, pueden
recaer sobre la generalidad de los bienes muebles e inmuebles, o solamente sobre los muebles, o slo
sobre los inmuebles.
 122

rivilegios generales. Los ordenamientos fiscales de nuestro pas no contienen disposiciones

Pgenerales sobre privilegios, posiblemente por la preponderancia de la influencia civilista: han
creado algunos privilegios especiales, pero por lo comn, se limitan a establecer garantas para
la recaudacin de los crditos del Estado, que no constituyen privilegios en la acepcin jurdica del
vocablo. En presencia de este vaco, debemos referimos a la legislacin ordinaria, comenzando por el
art. 3879, Cdigo Civil, segn el cual tienen privilegio general sobre todos los bienes del deudor, en
primer trmino los gastos de justicia efectuados en el inters comn de los acreedores y, en segundo
lugar, los crditos del fisco y de las municipalidades por impuestos pblicos directos o indirectos.
Las normas sobre privilegios deben ser interpretadas con adecuacin a las exigencias actuales, lo
cual permite decir que la preferencia consagrada en el art. 3879, es aplicable a todas las categoras de
tributos estatales, cualesquiera fueren los objetos imponibles y las modalidades de aplicacin de los
gravmenes, de manera que pueden extraerse las siguientes consecuencias:
el privilegio se refiere tanto a los impuestos nacionales, como a los provinciales y
municipales;
cubre los impuestos propiamente dichos y las tasas y contribuciones especiales, porque la
expresin impuestos pblicos, tal como es empleada en el art. 3879, quiere referirse a los tributos
estatales;
abarca, por tanto, los impuestos llamados personales y los reales, pues esta clasificacin,
as como la de impuestos directos e indirectos, nada tiene que ver con el concepto jurdico de
obligacin tributaria, que siempre corresponde a un vnculo de orden personal.

rivilegios especiales. A pesar de la frondosidad de la legislacin impositiva, pocas son las

Pdisposiciones sobre privilegios especiales; por lo general, las normas administrativas se limitan a
establecer obligaciones para los intervinientes en actos jurdicos, que nicamente surten efectos
con respecto a la inscripcin en registros pblicos y a la configuracin de infracciones fiscales: se trata,
pues, de medidas de garanta para asegurar la recaudacin pero no configuran verdaderos privilegios.
En el orden nacional existen pocos privilegios especiales.

portunidad de hacer valer el privilegio. Los casos ms frecuentes en que tiene aplicacin el
Orgimen de los privilegios, corresponden a los procedimientos de quiebra o de concurso civil; sin
embargo, tambin han sido invocados en situaciones donde no es tan manifiesto el estado de
insolvencia.
Las Cmaras Civiles se han inclinado en el sentido de que los privilegios pueden hacerse valer, no
solamente en caso de concurso o quiebra del deudor, sino tambin cuando aparezca indudable la
situacin de insolvencia; por su parte, la Corte Suprema de la Nacin se ha orientado en el ltimo
sentido, al resolver que el crdito por impuesto a los rditos anterior a la quiebra, no est sujeto a
verificacin y pago en condiciones de igualdad, en cuanto a oportunidad y formalidades, con los dems
crditos, en razn de las obligaciones establecidas en la ley 11.683 para sndicos y liquidadores,
solucin objetable, por cuanto dicha ley fiscal no ha modificado la solucin general e igualitaria que
consagra el proceso de ejecucin colectiva.
 123

Efectos econmicos de los impuestos

Percusin
Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones
correspondientes. Este acontecimiento se denomina percusin. Este hecho no tiene solamente un
significado jurdico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto contribuyente de jure la necesidad
de disponer de las cantidades lquidas para efectuarlo lo que, a veces, involucra tambin la necesidad
de acudir al crdito en sus diversas formas. Todo ello trae consigo consecuencias en la conducta
econmica del contribuyente y alteraciones en el mercado. La percusin, es pues, de por s un efecto
econmico del impuesto.

Transferencia o traslacin
El contribuyente de derecho se dice tratar de transferir la carga del impuesto por va de los
precios del mercado en que acta. Aqu ya se abre una bifurcacin de los fenmenos econmicos
ocasionados por los impuestos. En efecto, si el mercado en que acta el contribuyente de derecho es
de competencia perfecta y, tal vez, si lo es de competencia imperfecta pero con un grupo numeroso de
empresas, el precio es fundamentalmente el resultado de la demanda global de la oferta global de
productos determinados y de los factores de la produccin, sin que el productor individual para adoptar
otra postura que vender al precio del mercado toda su produccin o retirarse del mismo, ya que no
puede por una disminucin de la cantidad ofrecida hacer aumentar el precio de venta.
Tampoco puede, por restriccin de la demanda de los factores, hacer disminuir el precio de stos,
para transferir a otros la carga del impuesto. Esta transferencia podr verificarse por la disminucin de
la oferta de productos o de la demanda de factores, producidas por la desaparicin de los productores
marginales para quienes los precios del mercado resultan inferiores a su costo incrementado por el
impuesto, tratndose del mercado de productos.
En el caso del mercado de factores, el contribuyente percutido no podr disminuir su demanda
para lograr la disminucin de los costos, originndose por ello mismo costos adicionales que no
hacen rentable la permanencia en el mercado de los productores marginales.
En cambio, en rgimen de monopolio o de competencia monoplica o de competencia imperfecta
no de grupo numeroso el contribuyente de derecho puede, dentro de ciertos lmites, restringir su
oferta de productos o su demanda de factores aumentando, por consiguiente, el precio de los productos
o disminuyendo el precio de los factores y compensando, de este modo, todo el impuesto, parte del
mismo o bien el impuesto con una mayor suma, segn las diferentes condiciones del rgimen de costos
de la industria. El proceso de alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de
 124
los productos por el cual se transfiere a otros sujetos contribuyentes de hecho la carga del
impuesto, se denomina traslacin del impuesto. Este proceso puede reproducirse en etapas sucesivas
si el contribuyente de hecho logra, a su vez, transferir la carga del impuesto sobre otros sujetos que, si
no consiguen hacer lo mismo, sern finalmente los verdaderos contribuyentes de hecho.

Incidencia
El fenmeno por el cual ciertos sujetos, que han sufrido la traslacin del impuesto y que no pueden
a su vez trasladarlo a otros, razn por la cual soportan la carga del mismo o sea que desembolsan la
suma correspondiente conjuntamente con el precio de las mercaderas y los servicios que adquieren o
ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los factores o bienes intermedios se
denomina incidencia del impuesto y se concepta como la definitiva carga del impuesto o parte del
mismo o del impuesto con ms los importes adicionales que en las variaciones de los precios en el
mercado pueden sumarse al impuesto.

Difusin
La incidencia del impuesto es definitiva en el sentido que no reconoce posibilidad alguna de
modificar los precios en los mercado de los productos o de los factores en que es parte el contribuyente
de hecho.
Pero ello no excluye la existencia de efectos ulteriores, los que se suelen denominar en su
conjunto difusin del impuesto o, tambin, como otros efectos, a secas, de los impuestos.
La incidencia implica una disminucin del ingreso del sujeto incidido o, si el ingreso es menor que la
carga impositiva que se le transfiere, una disminucin de su patrimonio.
Ahora bien, las consecuencias de dichas disminuciones pueden ser las siguientes:
el sujeto incidido disminuye su consumo, o sea: la demanda de bienes de consumo;
disminuye su ahorro;
enajena parte de su patrimonio fruto de ahorros anteriores para cubrir el gravamen que le ha
sido transferido;
aumenta su oferta de trabajo para compensar la disminucin del ingreso debido a la incidencia
del impuesto.

Si la incidencia es sufrida por una empresa, sta mejorar si puede su estructura productiva y
racionalizar sus procesos con el fin de disminuir sus costos y compensar, de esta manera, la
disminucin de sus ingresos o de su capital. Estos procesos se denominan remocin del impuesto.

Amortizacin
Uno de los efectos de los impuestos, que no es de carcter general sino peculiar de los impuestos
reales que gravan permanentemente el rdito de los capitales durablemente invertidos y que, en cierto
modo, distinto de la incidencia, se denomina amortizacin del impuesto.
Este efecto consiste en lo siguiente: el impuesto permanente que grava el producto neto del capital
ocasiona una disminucin inmediata del valor del capital mismo en un importe igual a la capitalizacin
del impuesto en cuestin, segn la tasa de inters vigente en el mercado. Si X es el bien instrumental
con un valor de 1000 cuyo producto neto ($ 50) es gravado con una tasa t del 10% (siendo la tasa de
inters i del 5% anual) el valor de X queda disminuido en $ 100 como consecuencia de la creacin del
impuesto. Esta disminucin del capital afecta a quien fuera propietario del bien en el momento de la
 125
creacin del impuesto, pero no afecta a los futuros adquirentes de los bienes instrumentales que
constituyen dicho capital, pues ellos capitalizarn, para determinar el precio del mismo, segn la tasa
corriente del inters, el producto neto deducido el impuesto peridico que lo grava.
Algunos autores consideran este fenmeno de la amortizacin del impuesto como un caso de
traslacin hacia atrs. Pero esta clasificacin es impropia, si se quiere mantener el concepto de
traslacin, que se refiere a las modificaciones de los precios en los mercados de productos traslacin
hacia adelante o de los factores y bienes intermedios traslacin hacia atrs, la amortizacin del
impuesto debe considerarse como una forma de la incidencia, ya que una de las condiciones para
producirse el fenmeno bajo anlisis, pacficamente admitida por la doctrina, es que el impuesto en
cuestin no puede ser trasladado.

Capitalizacin
Como en otros casos, hay diferencias en la terminologa empleada. Einaudi y Griziotti consideran
la capitalizacin del impuesto como el fenmeno opuesto a la amortizacin, o sea como el efecto de una
exencin o liberacin del impuesto real total o parcial que provoca un aumento del valor de los bienes
instrumentales anteriormente afectados por un impuesto sobre el producto neto de los mismos. Otros,
como Musgrave, usan el trmino capitalizacin como el fenmeno que abarca todos los cambios
positivos o negativos en el valor del capital por efecto de una nueva imposicin sobre el producto de la
inversin o por una liberacin total o parcial del impuesto. Dicha divergencia terminolgica carece de
importancia, siempre que no se omita tener en cuenta en qu sentido se utiliza el trmino
capitalizacin. A decir la verdad, sin embargo, nos parece ms lgico adoptar el trmino capitalizacin
en el sentido ms amplio que abarca el fenmeno en su aspecto positivo y negativo, segn Musgrave.

Efectos de los impuestos

Percusin o impacto de los impuestos: ya visto.

Traslacin
Puede verificarse este efecto en diferentes formas: establecido un impuesto sobre determinada
industria, pueden producirse modificaciones de la oferta, de la demanda y de los precios resultantes, de
modo que se crea una nueva situacin de equilibrio en el mercado del producto sometido al impuesto o
de los bienes intermedios y factores de la produccin referentes a la rama de la actividad econmica de
que se trate.
El proceso de traslacin se realiza esquemticamente as:
a) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue restringir su oferta del bien que
produce y/o vende en el mercado, con la consecuencia del aumento del precio a cargo de su
comprador. Esta formulacin es valedera slo en los casos de monopolio o de competencia monoplica
o imperfecta, puesto que en el rgimen de competencia perfecta el productor individual mente
considerado no puede aumentar el precio del mercado por su propia decisin y conducta. Una
hipottica tentativa de aumento del precio produce la desaparicin total de la demanda a que hace
frente, ya que sta es absolutamente elstica. Una hipottica restriccin de oferta por parte del
productor individual slo ocasionara un perjuicio para l, puesto que al precio del mercado hubiera
podido colocar su produccin total.
Para reflejar el fenmeno de la traslacin en un rgimen de competencia perfecta es necesario
modificar la enunciacin del caso en la forma siguiente:
 126
Por una salida de los productores marginales se restringe la oferta total de la industria gravada,
aumentndose el precio del producto en beneficio de los productores intramarginales.
Estos casos representan la traslacin hacia adelante o protraslacin.
b) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue disminuir su demanda de factores o
bienes intermedios logrando as una disminucin del precio de dichos factores o bienes que adquiere.
Esta formulacin presupone la existencia de un monopsonio (monopolio de la demanda) o de una
competencia monopsnica, ya que slo en tales hiptesis el productor puede, mediante la disminucin
de la demanda, obtener un menor precio. Suponiendo la existencia de una competencia perfecta, puede
admitirse la disminucin del precio de adquisicin de los factores y bienes intermedios si la disminucin
de la demanda es la consecuencia de la salida del mercado de los productores marginales. Este
proceso se denomina traslacin hacia atrs o retrotraslacin.
c) Puede haber, tambin, un proceso de traslacin oblicua hacia adelante, cuando el
contribuyente percutido logra trasladar el impuesto a travs del aumento del precio como consecuencia
de una disminucin de la oferta no del bien gravado, sino de otro bien de produccin conjunta.
d) Anlogamente; puede haber una traslacin oblicua hacia atrs, cuando el contribuyente
percutido consigue disminuir el precio de compra de un factor o bien intermedio, mediante la
disminucin de la demanda no del factor o del bien gravado, sino de otro factor o bien complementario.

Elementos determinantes de la traslacin

Sin que la enumeracin que sigue sea exhaustiva, reseamos en ella los elementos que
condicionan el fenmeno de la traslacin de los impuestos en general, reservando, para un anlisis
posterior, el estudio de la traslacin de los diferentes tipos de impuestos en especial.
Influyen sobre la traslacin y su grado (total, parcial o ms que total) los siguientes factores:
Monto del impuesto
Rgimen del mercado (competencia perfecta, monopolio, oligopolio, monopolio bilateral,
competencia imperfecta, etc.).
Tipo de impuesto (de sumas fijas, sobre la produccin y venta de determinados bienes de
consumo, por unidades, peso o volumen o por sus precios de venta; sobre los beneficios de una
industria o comercio en especial o en general y uniforme sobre los beneficios de todas las industrias y
comercios; impuestos de una sola vez o peridicos; impuestos sobre las rentas excedentes o sobre los
beneficios normales; impuestos proporcionales o progresivos, etc.);
Rgimen de costos de la industria (costos constantes, costos crecientes, costos decrecientes).
Elasticidad de la demanda o de la oferta (segn se trate de la traslacin hacia adelante, o de la
traslacin hacia atrs).
Plazo brevsimo, breve o largo.
Situacin coyuntural.
Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por el sistema bancario.
 127
El hecho imponible: concepto y naturaleza

Concepto

La ley no puede generar la obligacin sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto
que pueda subsumirse en la definicin legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho
imponible no crea por s solo la obligacin, sino que lo hace a travs de la ley.
Esta conexin entre el hecho imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un
hecho jurdico o, dicho con otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos
jurdicos. Hemos ledo o escuchado alguna vez que los hechos imponibles son de naturaleza
econmica antes que jurdica. Tambin se ha dicho que son hechos de naturaleza econmica que la ley
elige como hechos jurdicos.
La primera afirmacin es incorrecta, por lo cual tenemos que rechazarla.
La segunda no es inexacta, pero merece una mayor precisin.
El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurdica de los hechos imponibles consiste
precisamente en esta negacin, mientras que es exacta la afirmacin que dichos hechos son de
naturaleza econmica.
El problema planteado encuentra su solucin al explorar si el presupuesto de hecho de los
impuestos posee caractersticas particulares que permitan identificarlo como tal.
Este planteamiento responde a la cuestin que surge de la doctrina del administrativista, respecto
a que la obligacin del impuesto, a diferencia de las tasas y de las contribuciones, carecera de
caractersticas propias inherentes a su contenido.
La doctrina opuesta a la cual pertenecemos, reconoce en los presupuestos de hecho de las
obligaciones impositivas una naturaleza especfica con respecto a los otros tributos y comn a todos los
impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos imponibles o, como lo prefiere Sinz de
Bujanda, el fundamento que caracteriza los hechos imponibles.
La investigacin de la naturaleza sustancial del hecho imponible se acopla con el problema de la
causa jurdica del impuesto. Esta escuela identifica el principio rector de los hechos imponibles con la
causa jurdica de las obligaciones impositivas.
Si seguimos la ciencia de las finanzas en la bsqueda de los criterios selectivos que caracterizan
las diferentes especies de tributos, encontramos como principio fundamental de los hechos imponibles
el de la capacidad contributiva o capacidad de pago.

El aspecto espacial del hecho imponible

Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben necesariamente ser
delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el mbito espacial que
establece la ley misma y que, automticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden
a la delimitacin objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio
de su poder fiscal. Como alternativa de este criterio territorial, la ley puede adoptar otro criterio limitador:
el mbito social formado por la sociedad humana sobre la cual el legislador extiende la potestad
tributaria
Son stos los momentos de vinculacin de los hechos imponibles con el sujeto activo de la
obligacin tributaria.
Ellos pueden distinguirse en criterios territoriales o en criterios personales o polticos.
 128
La seleccin del momento de vinculacin responde a dos propsitos principales. El primero es
la posibilidad de ejercer eficientemente el ejercicio del poder fiscal por ser asequibles los casos
concretos por la administracin tributaria que puede realizar as la recaudacin correspondiente. El
segundo es el logro de la finalidad socioeconmica de la ley fiscal, segn la posicin del Estado dentro
de la comunidad mundial y la realizacin de sus intereses consiguientes.

El aspecto temporal del hecho imponible

Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicacin en el tiempo de
los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligacin tributaria en el tiempo.
A este respecto, los hechos imponibles pueden ser circunstancias de hecho de verificacin instantnea;
en otros casos abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo.
Podemos mencionar como ejemplo el del impuesto sobre los beneficios eventuales. El legislador
considera como beneficio imponible el que se realiza en ocasin de la venta o de la transferencia de
bienes inmuebles. Se trata de un hecho instantneo a pesar que el proceso de formacin del beneficio
puede abarcar un largo perodo de tiempo.
En otros casos, los hechos imponibles representan fenmenos que convencionalmente se
identifican con los ejercicios anuales. Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a la venta o a las
ganancias. El legislador puede elegir como imputacin el ejercicio anual comercial o bien el ao fiscal
en el cual termina un ejercicio.
En el impuesto sobre los capitales de empresas como otrora en el impuesto sustitutivo del
gravamen a la transmisin gratuita de bienes, se considera como connotacin temporal una fecha
determinada, por ejemplo, el da del cierre del ejercicio anual, mientras que en el impuesto a los
beneficios extraordinarios, el capital que representaba una base para el cmputo del beneficio gravado
se calculaba ala fecha del comienzo del ejercicio y por un largo perodo de vigencia de ese impuesto,
dicho capital sufra variaciones de acuerdo con acontecimientos que afectaban el patrimonio durante el
curso del ejercicio y que motivaban el ajuste a dicho capital.
En el caso de los impuestos inmobiliarios provinciales y municipales, el hecho imponible surge de
la mera circunstancia de ser propietario al comienzo del ao fiscal. Ello es tan cierto que aqul que
vende el inmueble en cualquier fecha debe justificar el pago del impuesto inmobiliario por todo el ao,
sin perjuicio que por arreglo de derecho privado la carga del impuesto se reparta entre vendedor y
comprador a prorrata temporis.
En el impuesto al Valor agregado (IVA) como en el gravamen antecesor, impuesto a las ventas,
los hechos imponibles se verifican cada uno en la fecha en la que se produce la entrega consiguiente a
la operacin gravada. Sin embargo, a los efectos de la liquidacin peridica por posiciones mensuales o
por declaracin jurada anual, se renen los montos que constituyen el dbito fiscal y los que
representan los crditos fiscales, sin tener en cuenta las fechas aisladas de cada operacin.

Base de medicin o base imponible

La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde
a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el
porcentaje o la escala progresiva cuya utilizacin dar como resultado el importe del impuesto.
La adecuacin del monto del impuesto a la magnitud de los hechos econmicos que constituyen
los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica necesariamente una medicin de los
hechos imponibles, es decir la aplicacin de una unidad de medida que permita transformar esos
hechos en cantidades, a las que se aplicarn las alcuotas correspondientes.
 129
En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el
objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles.
Es caracterstica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los ms importantes
modelos impositivos, la casi identidad entre hechos imponibles y base imponible.
Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias el aspecto objetivo del hecho imponible es la
realizacin de una ganancia correspondiente a un determinado perodo fiscal y con las dems
connotaciones; la base imponible se aplica directamente a ese objeto o, ms an casi se confunde con
l. Es as como el concepto de renta o ganancia imponible rene en s mismo el hecho y la base
imponibles, porque la propia renta es una expresin numrica o una cantidad.
Existen, sin embargo, casos en los que la base de medicin no se aplica directamente sobre el
objeto del hecho imponible y la ley toma algn ndice o cantidad como medida del hecho imponible sin
una relacin directa con ste; se da en esos casos, la posibilidad para el legislador de elegir la base de
medicin entre diferentes elementos cuantificadores.
La base imponible puede consistir en cualquier parmetro, tal como: peso, volumen, unidades o
valor monetario. Existen ejemplos de cada uno de ellos en los impuestos aduaneros e impuestos
internos.
Ms frecuente es el uso del valor monetario, como expresin fiel de la riqueza que evidencia una
determinada capacidad contributiva.

Aspecto subjetivo del hecho imponible

Hemos referido la cuestin metodolgica que consiste en la ubicacin de la clasificacin y
determinacin de los sujetos pasivos como primer elemento del hecho imponible en su sentido amplio.
Es ste un error en el anlisis jurdico de los elementos que componen el cristal del hecho imponible en
todas sus facetas. Hemos visto tambin que este error de mtodo est acompaado por normas
generales de la ley 11 .683, cuya validez depende de la verificacin concreta de los hechos imponibles.
Subrayamos ahora que el error de enfoque tiene su explicacin en un orden abstracto pero no
jurdico, puesto que se funda nicamente en una prioridad atribuida a los protagonistas humanos con
respecto alas circunstancias objetivas y a los elementos espaciales, temporales y cuantitativos.
Jurdicamente, en cambio, la identificacin de los sujetos depende de la atribucin del hecho imponible
a los sujetos segn criterios instrumentales para la mayor eficacia de la recaudacin.
Esta aclaracin respecto de la ubicacin del aspecto subjetivo de la relacin jurdica tributaria nos
permite rechazar en forma coherente con lo expuesto, la concepcin de Blumenstein que construye la
relacin jurdica tributaria sustantiva sobre dos tramas, imaginando la coexistencia de una relacin
puramente subjetiva y sin circunstancias objetivas ni parmetros cuantificadores. Esta relacin adquirir
su naturaleza completa de relacin obligatoria cuando se verifique el hecho imponible en su aspecto
objetivo.
Concluimos que hay una sola obligacin tributaria que nace de la ley por la verificacin en la
realidad fctica del hecho imponible con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama.
En primer trmino, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que comnmente se denomina
contribuyente.
Es ste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de
acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la
literatura tradicional en materia de finanzas pblicas denomina contribuyente de derecho.
En el examen de las diferentes instituciones tributarias se presentan dos problemas acerca de la
determinacin de este sujeto pasivo.
 130
El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributarias al definir el hecho
imponible, ponen de relieve no slo el aspecto objetivo sino tambin su atribucin al sujeto pasivo, de la
cual surgira la obligacin de ste al pago del impuesto. Efectivamente, en ciertos tipos de gravmenes
o, a menudo, por deficiencias tcnicas en las normas positivas, stas se limitan a definir el aspecto
objetivo sin siquiera nombrar al sujeto obligado. Esto ocurre en los tributos que se califican como reales,
o, mejor dicho, objetivos. En tales hiptesis, toca al intrprete hallar en las normas mismas en forma
implcita la atribucin de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que ser el
contribuyente. La naturaleza de la obligacin tributaria como relacin personal excluye la posibilidad de
la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente.
El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes establecen responsabilidades y
obligaciones a una serie de sujetos con respecto al pago de un impuesto; ahora bien, se hallan todos
estos sujetos en la posicin de contribuyentes o deudores principales del impuesto, o bien hay un grado
distinto de responsabilidad entre ellos?
La contestacin a ambos problemas es comn y puede expresarse as: tanto en el caso en el que
la ley no mencione al sujeto pasivo como en el caso en que enumere y determine diferentes sujetos
obligados, debe distinguirse entre aqul que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es atribuible
por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la responsabilidad por el impuesto
deriva nicamente de un precepto legal que as lo establece. Se verifica as el siguiente distingo de
carcter fundamental: el contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca
expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto. Por el contrario, los dems sujetos pasivos
son tales slo en virtud de una expresa disposicin legal.
En otras oportunidades hemos sostenido que el sujeto pasivo principal es aqul que posee la
capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible, mientras que los dems
sujetos slo son tales porque la ley considera oportuno y conveniente ampliar la esfera de los sujetos
obligados, para mayor garanta del crdito fiscal, sin que ellos posean la capacidad contributiva
Sin embargo este criterio puede no ser tan seguro o preciso como otrora pensramos. En efecto,
en la determinacin del sujeto pasivo principal existe siempre un cierto grado de arbitrariedad o, si se
prefiere, de decisin discrecional del legislador. En determinadas circunstancias el legislador puede
elegir entre diferentes alternativas. Por ejemplo: si el hecho imponible consiste en la venta de un
determinado bien el legislador puede considerar como sujeto pasivo principal al vendedor o al
comprador o a ambos solidariamente. Ocurre as que en el caso del impuesto sobre las transferencias
de ttulos valores la ley respectiva establece claramente que el impuesto est a cargo de los
enajenantes. En el impuesto de sellos, en cambio, frente a anloga operacin de venta de inmuebles la
ley establece la obligacin de ambas partes.
Otro motivo de autocrtica al concepto otrora sostenido que el contribuyente sea necesariamente
aqul que posea la capacidad contributiva, consiste en la gravitacin que pudo tener en la creacin de
la ley el conocimiento del fenmeno econmico de la traslacin del impuesto. En trminos concretos,
nos referimos a la importancia que en el legislador pudo haber influido para la eleccin de un
determinado hecho imponible, la previsin que el impuesto establecido como obligacin de un sujeto se
transfiera a otro. En el impuesto a las ventas, en el I.V.A. y en los impuestos internos, la capacidad
contributiva que determina la eleccin del hecho imponible venta o expendio de productos gravados,
pertenece al fabricante o vendedor o bien al comprador, a aqul que consume el producto final?
Si nos fundamos nicamente sobre los conocimientos de la teora financiera la capacidad
contributiva que quiere captar el legislador es la de los consumidores que pagarn con el precio de los
artculos gravados al impuesto correspondiente. Sin embargo, el consumidor final es totalmente extrao
a la relacin jurdica tributaria y, por lo tanto, la capacidad contributiva del consumidor en nada puede
servirnos para determinar el sujeto pasivo principal de la obligacin.
 131
La conclusin de este razonamiento nos conduce a la siguiente alternativa: o bien la capacidad
contributiva es un concepto intil para la determinacin del sujeto pasivo principal, o bien debe
adoptarse como concepto de capacidad contributiva, no ya la capacidad evidenciada por el consumidor
final del producto en cuyo precio est contenido el impuesto por efecto de la traslacin, sino la
capacidad contributiva del productor o fabricante.
Nos inclinamos por la segunda alternativa.
La doctrina tributaria distingue dos categoras de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos
pasivos responsables por una deuda propia; la segunda es la de los responsables por deuda ajena.
Esta distincin se funda sobre la separacin entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de
acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina jurdica acerca de las obligaciones. Estos
conceptos sirven para establecer una diferenciacin entre el verdadero contribuyente, al que la ley le
atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrollados, y los dems
sujetos a los que la ley extiende la obligacin de pagar el tributo con diferentes grados de
responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin condiciones, a la
responsabilidad solidaria supeditada a la verificacin de ciertos supuestos, a la responsabilidad
subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva.
Examinemos lo que ocurre a este respecto en la legislacin positiva argentina.
El artculo 15 de la ley 11.683 establece la obligacin del pago del impuesto para todos aquellos
que sean contribuyentes segn las leyes tributarias respectivas. Igual obligacin incumbe a los
herederos y legatarios, de acuerdo con las disposiciones del Cdigo Civil. El artculo en examen, en su
primer prrafo, agrega tambin que la obligacin que corresponde a los contribuyentes deber ser
satisfecha por ellos o por sus representantes legales. Esta norma se refiere tanto al caso de
contribuyentes personas fsicas incapaces, como a contribuyentes personas jurdicas.
El artculo 15, en su segundo prrafo, define impecablemente al contribuyente, es decir, al sujeto
pasivo por deuda propia, y enumera en varios incisos los sujetos que pueden revestir ese carcter.
La exgesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece, quines son los
contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quines pueden serlo. En otros trminos, no se trata de
una norma de inmediata aplicacin, sino simplemente de una disposicin con contenido doctrinal,
cuya aplicacin est supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en
su definicin de los hechos imponibles y atribucin a los sujetos pasivos.
La responsabilidad por deuda tributaria ajena est definida en los artculos 16 y 18.
Esta graduacin de la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos
tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un impuesto en especial.
El artculo 18, a su vez, establece la responsabilidad personal y patrimonial de dichos sujetos.
Salvo en el caso de los agentes de retencin, todos los responsables enumerados en el artculo 17
tienen responsabilidad personal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste,
precisamente, en responder con su propio patrimonio de las obligaciones de los contribuyentes. Esta
responsabilidad est supeditada al incumplimiento de sus deberes impositivos ya la circunstancia de
que los contribuyentes verdaderos no hayan cumplido la intimacin administrativa del pago de sus
obligaciones. Adems de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del art. 18, los exonera
cuando los contribuyentes los hayan puesto en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones.
Con respecto a los agentes de retencin su responsabilidad est determinada en el inc. c) del art.
18. Ellos tambin como los dems responsables por deuda ajena deben satisfacer el impuesto que
corresponde al contribuyente con los fondos de ste que hayan retenido. Adems, tienen
responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retencin o de no haber
ingresado los importes retenidos dentro de los quince das de efectuada la retencin. Esta
responsabilidad de los agentes de retencin queda eliminada de hacrseles responsables si ellos, los
 132
agentes de retencin, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuesto en forma directa.
Debemos sealar, sin embargo, que la disposicin legal genrica contenida en el inciso c) del artculo
18 no concuerda con las disposiciones especificas que rigen en el rgimen de retencin del impuesto a
las ganancias.
Mientras para los responsables enumerados en los incisos 1 a 6 del artculo 17 su responsabilidad
patrimonial y solidaria est supeditada a la condicin que previamente haya resultado infructuosa la
intimacin del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de retencin no se establece igual condicin
de excusin y su responsabilidad puede ser dejada sin efecto nicamente si los propios agentes
demuestran el cumplimiento de la obligacin por parte de los contribuyentes
El artculo 18 contempla, adems, otros dos tipos de sujetos pasivos por deuda ajena.
El primero de ellos es el sucesor a ttulo particular en la titularidad de empresas o explotaciones
consideradas por las leyes impositivas, como centro de atribucin de la obligacin tributaria respecto de
sus propietarios o titulares. La obligacin de estos sujetos goza del beneficio de excusin, como la de
los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artculo 17. En efecto, la ley establece que la
responsabilidad patrimonial de los sucesores a ttulo particular exige la previa intimacin administrativa
de pago del impuesto adeudado al contribuyente y el incumplimiento de ste. Por otra parte, la
responsabilidad de los sucesores a titulo particular caduca a los tres meses de efectuada la
transferencia, siempre que sta hubiera sido comunicada con quince das de antelacin a la D.G.I., o
cuando sta reciba por parte del enajenante garanta suficiente por el impuesto adeudado.
A contrario sensu, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la D.G.I. no
hubiera sido hecha en la forma indicada. Tambin cabe subrayar que esta responsabilidad del sucesor
a ttulo particular slo se refiere a la transferencia de activos y pasivos de empresas o explotaciones, y
no a otros casos de transferencia de bienes.
El otro caso de responsabilidad patrimonial por deuda tributaria ajena es el previsto a cargo de los
terceros que, sin tener obligacin de carcter formal o sustantiva hacia el Fisco, hayan favorecido por
culpa o dolo la evasin fiscal de los contribuyentes.
En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta ilcita tendiente a
facilitar la evasin del impuesto. La ley no establece ningn beneficio de excusin, ni tampoco la prueba
liberatoria que el impuesto haya sido pagado por el contribuyente. Es evidente, sin embargo, que
tambin en este caso el tercero puede librarse de sus obligaciones, demostrando que el contribuyente
ya ha pagado el impuesto.
En algunas leyes tributarias se cre la figura del agente de percepcin, cuya obligacin hacia el
Fisco consista en percibir de los compradores junto con el precio de los bienes vendidos tambin un
impuesto. A esta figura se le dio el nombre de agente de percepcin. La ley 11.683 consagr la
existencia y el nombre de este sujeto.
En algunos casos la responsabilidad del agente de percepcin se identifica con la del sujeto del
cual hablamos a continuacin.
La doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana, reconoce tambin otra figura de sujeto
pasivo por deuda ajena, pero no ya con responsabilidad solidaria, como en los casos que acabamos de
examinar, sino con responsabilidad sustitutiva. Esta figura del sustituto tributario consiste en un sujeto
pasivo al cual la ley impone la obligacin de satisfacer al Fisco la deuda del contribuyente como primer
y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero contribuyente.
La diferencia fundamental entre el agente de retencin y el sustituto tributario consiste
esencialmente en lo siguiente: el agente de retencin tiene en primer trmino la obligacin de retener y
pagar al Fisco la suma retenida; slo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace
nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el caso del sustituto, la obligacin de
pagar el impuesto incumbe directa y primordialmente al sustituto, sin perjuicio de su derecho de
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reclamar la restitucin de lo pagado al verdadero contribuyente. La obligacin de ste hacia el Fisco
puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su insolvencia
pueda frustrar la pretensin tributaria del Fisco. Tambin puede ocurrir que determinados
ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la accin de regreso contra el contribuyente sino
que le impongan la obligacin de ejercer dicha accin de regreso, con el fin de que el verdadero
contribuyente tenga conciencia y, podramos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la
legislacin le impone. En esta hiptesis, el sustituto tiende a acercarse ms a nuestra figura del agente
de retencin pero se diferencia de l, por cuanto, el contribuyente no tiene ninguna relacin directa con
la administracin tributaria a los efectos del pago del tributo, que solo incumbe, frente al fisco, al
sustituto.