CAPITULO 3.

TRIBUTOS

1.- Concepto jurídico del tributo

Todos los autores con algunas variantes coinciden con la definición de tributos.

Por ejemplo, Giuliani Fonrouge define a los tributos como: “una prestación
obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de
imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”;

Blumstein dice que: “tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o
un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial,
exige de sujetos económicos sometidos a la misma”;

Héctor Villegas define a los tributos como: “las prestaciones en dinero que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los
gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines”.

No obstante las definiciones mencionadas son todas muy similares y las

diferencias son de matiz; adoptamos con un fin didáctico la definición de la Dra.
Catalina García Vizcaíno la cual dice que: “El tributo es toda prestación obligatoria en
dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, y en virtud
de ley.”.

2.- Característica

a.- Obligatoriedad.

Estas prestaciones son exigidas en ejercicio de poder de imperio. Como lo

mencione anteriormente dentro de los recursos del Estado están las prestaciones
particulares voluntarias efectuadas al Estado tales como donaciones u otras
liberalidades, adquisición de bienes vendidos por el Estado – sin que sea obligatoria su
compra -, suscripción de empréstitos voluntarios, etc; las cuales no tienen carácter
tributario.

Por otra parte están las prestaciones obligatorias, dentro de las cuales la más
importante es el tributo. Estas obligaciones están vinculadas con la coactividad del
Estado y su principal características es prescindir de la voluntad del obligado ínsita en
los negocios jurídicos.

Conforme lo expuesto precedentemente y a riesgo de ser redundante menciono

que el elemento primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es
creado por la voluntad soberana de aquél con prescindencia de la voluntad individual,
circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo patrimonial.

Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, como reconoce toda

la doctrina, que constituyen “manifestaciones de voluntad exclusiva del Estado, desde
que el contribuyente sólo tiene deberes y obligaciones”, según expresiones de nuestra
Corte Suprema; concepto más explícitamente consignado otras veces. “Los impuestos –
ha dicho – no nacen de una relación contractual entre el fisco y sus habitantes, sino que
se trata de una vinculación de derecho público”; agregando: “No existe acuerdo alguno
de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al
ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza
compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública”.

Correlativamente también ha dicho la Corte, que la satisfacción de los impuestos

es una obligación de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de
los fines del Estado y la subsistencia de la República.

b.- Prestaciones en dinero o en especie.

Las prestaciones son comúnmente en dinero, por ser esto característica de

nuestra economía monetaria, pero no es forzoso que así ocurra.

Sin referirnos a tiempos pretéritos, en la época actual existen tributos fijados

directamente en especie o pagaderos en especie; así ocurrió con gravámenes que
afectaban a la agricultura en Rusia donde fue obligatoria la entrega en especie al Estado
o a las cooperativas de una parte de las cosechas y la producción agraria, a precios
inferiores al costo; en Méjico el art. 2 del Código Fiscal de la Federación de 1967
hablaba del impuesto como prestación “en dinero o en especie” y en el impuesto a la
producción de oro, se sigue pagando en especie; en la Argentina también existieron
diversos tributos en especie, con fines de regulación económica (granos, yerba mate,
vino); y en Gran Bretaña, el derogado impuesto sucesorio podía pagarse con tierras,
muebles y objetos de valor artístico a igual que el impuesto a la transferencia de capital,
que sustituyó a aquél. De manera, entonces, que el carácter pecuniario no constituye la
esencia de la obligación tributaria.

c.- En virtud de una ley

No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un límite formal
a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al
principio de legalidad enunciado en el aforismo latino “nullum tributum sin lege”. A su
vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla
hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica
condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación.

Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser de muy variada

índole. Puede consistir en un hecho (ejemplo: realizar una venta), un conjunto de hechos
(ejemplo: realizar una actividad lucrativa habitual), en una situación en el que el
obligado se halla (ejemplo: ser propietario de un inmueble), o en una situación que se
produce a su respecto (ejemplo: recibir una herencia, ganar un premio), pudiendo, a
veces, integrarse la circunstancia fáctica, con una actividad o gastos estatales (ejemplo:
pavimentación de la calle en que está situado el inmueble del obligado, inscripción de
un bien del obligado en el registro respectivo).

Tal circunstancia fáctica hipotética y condicionante se denomina hecho

imponible, y su acaecimiento en el mundo fenomémico trae como consecuencia
potencial que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria graduada según
los elementos cuantitativos que la ley tributaria también proporciona o contiene.

d.- Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines.

Está característica la incluye Villegas quien considera que el objetivo del tributo
es fiscal, es decir que su cobro tiene razón de ser en la necesidad de obtener ingresos
para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas. Pero
este objetivo puede no ser el único. El tributo puede perseguir también fines
extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos
aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivos a determinadas
actividades privadas, etc.

Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la motivación

prevaleciente de alguna determinada medida tributaria) no constituye la esencia jurídica
de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económicos-sociales de
una herramienta de intervensionismo. El estado puede intervenir activamente en la
economía nacional orientándola en virtud de medidas tributarias, y es lógico que así lo
haga si de ello se generan beneficios a la comunidad organizada. La Corte Suprema
Nacional Argentina ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de
recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de
regulación económica.

En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite

diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales. El código
tributario nacional brasileño pone esta diferencia especialmente de relieve al definir a
los tributos como prestaciones pecuniarias compulsorias que no constituyen sanción por
acto ilícito.

3.- Naturaleza Jurídica

En este punto analizaré cuales fueron los principales fundamentos a través de la

historia para la aplicación de impuestos:

a) Teorías privatistas
 Consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se asemejaban a
la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los gravámenes
inmobiliarios.

Esta teoría asimilaba a los tributos a los precios derivados del cumplimiento de
un contrato entre el Estado y los particulares o a las primas de seguro, que los
particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes.

b) Teorías publicistas

Surge en Alemania y en Italia y consideran que los tributos son obligaciones

unilaterales impuestas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.

c) Teoría de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

La Corte en reiterados fallos ha declarado que no hay acuerdo de voluntades,

entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del
poder tributario implicado en sus relaciones, ya que su imposición y su fuerza
compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de potestad pública.

4.- Clasificación

Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo,

los tributos se dividen en: a) impuestos, b) tasas y c) contribuciones especiales.

Estas categorías no son sino especies de un mismo género, y la diferencia se

justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las distintas
esferas de poder dependen de esta clasificación en algunos países, sino que además los
tributos tienen peculiaridades individualizantes.

a) Impuestos.

El impuesto: “es toda prestación obligatoria en dinero o en especie, que el

Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, sin que se obligue a
una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha
prestación.”.

Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el
Estado, es decir, aquellos que si bien son útiles a toda la comunidad, resulta imposible,
en la práctica, efectuar su particularización en lo atinente a personas determinadas (v.gr.
defensa, actividad normativa general).

b) Tasas
 La tasa: “es toda prestación obligatoria en dinero o en especie, que el Estado
exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, por un servicio o actividad
estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago.”.

Este tributo se caracteriza porque el Estado brinda un servicio el cual es

divisible y determinado y concretado en relación con los individuos a quienes atañe, sin
que jurídicamente interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como
consecuencia de él (v.gr. administración de justicia).

c) Contribución especial

La contribución especial: “es toda prestación obligatoria en dinero o en especie,

que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, por beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos,
o de especiales actividades estatales. En este caso el hecho característico es el
incremento patrimonial en los bienes del obligado al pago.”.

Las contribuciones especiales a su vez se clasifican en

c.1.- Contribuciones de mejoras. Son aquellas caracterizadas por la

existencia de un beneficio derivado de una obra pública, por ejemplo una
pavimentación.

c.2.- Contribuciones parafiscales. Son las contribuciones recabadas por

ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo.

4.1. Clasificación de Gerardo Ataliba.

En virtud de estas características de los tributos, el profesor

brasileño Geraldo Ataliba propone una nueva clasificación de los tributos, dividiéndolos
en vinculados y no viculados:

a) En los Tributos vinculados la obligación depende de que

ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal
referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y
la contribución especial.

En los tributos vinculados, el hecho imponible está estructurado

en forma tal, que consiste en una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna
forma se particulariza en el obligado o repercute en su patrimonio.

En estos tributos, debe tenerse en cuenta la actividad o gasto a

cargo del Estado que se particulariza o produce efectos beneficiantes con respecto al
obligado (por ejemplo, la actividad del Registro de Propiedad Automotor, de la
repartición que vela por la salud pública, del organismo encargado de obras viales, de la
caja que otorga beneficios sociales, de la entidad estatal que por sí misma o por
concesionarios, construye y conserva una vía especial de comunicación, etc.).
 A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos
vinculados, por cuanto:

a.1.- En algunos casos (tasas), la obligación surge ante la mera

particularización de una actividad administrativa o jurisdiccional del Estado (inherente a
su soberanía) con respecto al obligado, sin que jurídicamente interese su requerimiento
del servicio ni su beneficio como consecuencia de él. En consecuencia, el hecho
imponible es la prestación del servicio.

a.2.- En otros tributos vinculados (contribuciones especiales)

existe una actividad o gasto estatal productora de un beneficio en el obligado y esa
actividad beneficiante opera como hecho imponible del tributo. No interesa aquí, la
inherencia de la actividad a la soberanía del Estado, sin tan sólo el incremento
patrimonial en los bienes del obligado al pago (o por lo menos, que la actividad sea
realmente idónea para producir tal incremento patrimonial).

b) En los Tributos no vinculados, en cambio, el hecho generado

está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal. El Impuesto sería
por lo tanto un tributo no vinculado.

En estos tributos no existe conexión del obligado con actividad

estatal alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie. Por ello, el hecho
imponible consistirá en un hecho o situación que, según la valoración del legislador,
tenga idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva (por ejemplo,
percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligación
tributaria será cuantitativamente graduada conforme a los criterios que se crea más
adecuados para expresar en cifras concretas, cuál será la dimensión adecuada de su
obligación.