Los actos reclamables en el procedimiento

contencioso tributario
ÜSWA LOO LOZANO BYRNE

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Al doctorArmando Zolezzi Moller, maestroincomparable

SUMARIO
l. INTRODUCCIÓN. 2. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS. 3. L os ACTOS QUE TIENEN RELACIÓN
DIRECTA CON LA DETERMINA CIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN LA NORMATIVID AD LEGAL.
4. DOCTR INA. 5. JURISPRUDENCIA TRIBUTARJA. 6. O m os CASOS DE ACTOS DE LA
ADMINISTRACIÓN QUE PUEDEN SER OBJETO DE RECLAMACIÓN. 6.1. COMUNJCACIONES SOBRE
EL ESTADO D E ADEUDOS. 6.2. LI QUIDACIONES Y RECIBOS DE TRIBUTOS ENVIADAS POR LAS
M UNICIPALIDADES ANTES DEL VENCIMIENTO DE LOS MISMOS. 6.3. Actos DE EJECUCIÓN
VINCULADOS A LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. 6.4. REsoLUCIÓN QUE IMPUTA
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

1. INTRODUCCIÓN
El artículo 135 del Texto Único Ordenado del Código Trib utario aprobado p or
decreto supremo 135-99-EF, modificado por la ley 27038 y poster iormente por el
decreto legis lati vo 953, enumera los actos administrativos emitidos por los órganos
de administración de tributos que pueden ser obj~to de recurso de reclamac ión y
que al amparo del artículo 151 del referido ordenam iento, tamb ién pueden ser ape-
lados cuando la imp ugnac ión sea de puro derecho:
- La Reso lu ción de Determinación.
- La Resolució n d e Mu lta.
- La Orden de Pago.
- La reso lución ficta sobre recursos no contenciosos.
- La reso lución que establezca sanción de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos o cierre temporal de establecimiento u oficina de
pro fesionales independientes, así como la reso lución que la sustituya.
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- La resolución que resuelve una solicitud de devolución. 4. Los que impusieran sanciones tributarias .
- La resolución que determina la pérd ida del fraccionamiento d e carácter 5. Los actos a que s e referían los artículos 43, 64, 179 y 229 del Código (atribu­
general o particular. ción de responsabilidad solidaria, modificación de d omicilio fiscal, la de­
claración de incompetencia del órgano encargado de la gestión y la declara­
- El acto que tenga relación directa con la determinación de la deuda tributaria. ción de decaimiento d e derecho), y todos los que reconozcan o denieguen
No procede recurso d e reclamación contra acto administrativo distinto a un derecho o declaren tma obligación o deber, directa o indirectamente .
los señalad os precedentemente . Si un órgano resolu tor de la Administración 6. Los de trámite que decidan d irecta o ind irectamente el fondo del astmto o
Tributaria ind ebida mente lo admite a trámite contribuirá a un inj u stifica d o au­ pongan término a la vía de gestión .
men to de su carga procesal, que en la actualidad resulta inmanejable para m u­
chos d e ellos. Sin embargo, también débe cuidarse que éstos, en su cel o por 7. Los demás que establezcan directa o indirectamente las Leyes o Reglamentos.
garanti zar una eficaz y sobre todo oportuna provisión de sus servicios de reso­ Por su parte, en los Anteproyectos de Llontop Amorós y de la Dirección de
luc i ón de impugnaciones, no restrinj an los derechos de los ad ministrados al General de Estud ios Tributarios, se estableció que se podía reclamar de:
decla rar imp rocedentes reclamaci ones, o apelaciones d e puro derecho, contra
actos que son realmente recla mables . l . La liquidación;

Este artículo tiene l a finalidad d e proporcionar los elementos que permitan 2. Las bases imponibles o d e cálculo;
dilucidar con claridad los alcances de la norma, en especial en la parte en que se 3. Las vaJorizaciones y tasaciones;
refiere a los actos que tengan relación con la determinación de la deuda tributaria.
Para ello se revisará sus ·antecedentes legislativos, las normas del ordenamiento 4. Las sanciones tributarias;
tributario que permi ten un mayor esclarecimiento del astmto, la jurisprudencia del 5. Los actos que reconozcan o denieguen un derecho o declaren tma obl iga­
Tribunal Fiscal y la doctrina. ci ón o deber, directa o indirectamente;
6. Los de trámites que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o
2. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS pon gan término a la vía de gestión;
El articulo 135 del Texto Ún.ico Ordenado del Código Trib utario aprobado por 7. Los demás casos contemplados en el presente Código y en las Leyes y Re­
decreto supremo 135-99-EF tiene su antecedente más lejano en el texto del artículo glamentos.
119 del primer Cód igo Tributario promulgado por el decreto supremo 263-H del 12
Como se puede apreciar, el Código Tributario que finalmente fue promulgado
de agosto de 1966, cuyo articulo 119 establecía:
ya no fue ta n exhaustivo se había sido en los Anteproyectos citados . No se previó
Pueden ser objeto de reclamación los actos de acotación, los que impongan como susceptibles de reclamación a las resoluciones que atribuían responsabilidad
sanciones tributarias y los de trámite que afecten el fondo del asunto. solid aria ni a los actos que reconocían o denegaban un derecho o declararan algu­
na obligación.
Es interesante mencionar que la promulgación de este primer Código Tri­
butario nacional estuvo precedida del Anteproyecto de Cód igo Tributa rio ela­ Si bien el Anteproyecto de García Ali.overos fue probablemente excesivo en
borado por Jaime García Aií.overos, así como de dos Anteproyectos Sustitutorios, cmmto a la enumeración de supuestos (como ocurría por ejemplo con la aprobación
el primero elaborado por Carlos Llontop Amorós y el segundo por la Dirección de valoraciones), no debe dejarse de reconocer que fue lo suficientemente previsor
General d e Estu d ios Tributarios del que se denominaba entonces Ministerio de en cuanto a los actos reseñados en el párra fo anterior. Durante la vigencia del texto
Hacienda. original del Código Tributario, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, debió aclarar
lo que ocurría con ellos1, puesto que el denegar su admis ión a trámite constituía una
Según el Anteproyecto de García Añoveros, podían ser objeto de reclamación
infracción de los derechos de los admin istrados .
(articulo 275), los siguientes actos de materia tributaria:
l . Los d e liqu idación.
2. Los que establecieran bases imponibles. 1 Como ocurrió en el caso de las Resoluciones del Tribunal Fiscal 9751 del 5 de sep tiembre de 1 9 74 y
17668 del 13 de abril de 1 983, entre otras.
3. Los que aprobaran valoraciones.
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El texto de l reseñado artículo 119 se mantuvo vigente hasta la aprobación del resoluciones en vez de ap elar directamente ante el Trib unal Fiscal , como lo hacían
nuevo Cód igo Tr ibut ario mediante decreto ley 25859,2cuyo artícu lo 128 estableció: anteriom1en te.
Puede n ser objeto de reclamación la Resolución de Determinac ión , la Orden de Además con la ley 27038 se modif icó el artícu lo 163 de l Código Tributario
1

Pago y la Resolución de Multa. para que las reso luciones que deniegan las solicitudes de devoluc ión tamb ién fue-
ran reclarnab les, en tm cambio simila r al reseñado en el párrafo anterior.
También son reclarnables la Resolución Ficta sobre recursos no con tenci osos y
los actos que tengan relación directa con la determ ina ción de la deuda tr ibut aria. Por último, mediante decreto legislativo 953 se mod ificó por ú ltima vez el se-
gtmdo párrafo del artícu lo 135 en la siguiente forma:
En la misma forma ha sido recogido en los Cód igos Tributarios aprobados por
decretos legislativos 7733 y 8164 (aunque en este último en su artículo 135). También son reclama bles la resolución ficta sobre recursos no conten.ciosos y las
resoluciones que establ ezcan sanc iones de comiso de bienes, inten1amiento temporal
Ya n o se hace alusión a los actos de acotación corno en el orig in al artículo de velúculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profes ionales indepen -
119, sino a la Reso lución de Determinación, de acuerdo con la innovación dientes, así como las resoluciones que las sustituyan y los actos que tengan relación
termino lógica introducida (determinación en vez de acotac ión) . En cuanto a la directa con la determ inac ión de la deuda tributaria. Asimismo, serán reclamables las
1
Reso lución de Multa, la precisión obedece no so lamente a que se unifi ca la resoluc iones que resuelvan las solicih1des de devo lución y aquéllas que det erminan
denominación que se le otorga en el Código Tributario a l actos me d iante el q ue la pér dida del fraccionamiento de carácter general o parti cular.
se impo ne mu ltas , sino tamb ién a que los demás actos que imponen sanciones
(resoluciones de cierre de estab lec imiento, por ejemplo), resultan apelab les ante Los an tecedentes legislativos citados p recede n temente en este acápite mues-
el Tribuna l Fisca l, de con formida d con lo establecido en el artícu lo 152 del mis- tran tm a tendencia a la ampliac ión de los supuestos prev istos en la ley de actos
mo Código Tributario. Fi1;1a lmente, la Or d en de Pago es una figura que introdu - admin istrativos reclamables . El primer Código Tributario res tringió los actos
cida en el decreto legislat iv o 300 5 con la denominación de Giro Provisional, por reclama.bles a las acotac iones, las resol uciones sancionator ias y las de trámite que
lo que se hacía necesaria la precisión técnica en la enum erac ión de los actos afectaran el fon d o del asu nt o, a pesar de las prop u estas de los au tores de los
reclamab les. An teproyectos. Ante la evidente lim itación de estos supues tos, se ha ido incluyen-
do en el Código otros casos tales como el de los actos re laciona do s directamente
1
Posteriormente, mediante la ley 27038 6 se modificó el segundo párrafo de l artí - con la determinación de la deuda tributaria y los que determinan la pér dida de l
culo 135 del decreto legislativo 816 con el sigu iente texto:
fraccionamien to de carácter general o particular .
También son reclamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos, las
El supuesto previsto en el primer Cód igo Tribu tario se suprim ió, rel ativo a
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de biene s, internamiento temporal
los actos de trámite que afecte n el fondo del asunto por no tener corre lato con
1
de vehícu los y cierre temporal de establecimie nt o u oficina de profes ion ales indepen-
u na situación real. Esta supresió n no afecta la tendenc ia descr ita en el párrafo
dientes, así como las reso luciones que sustituyan a esta última y al comiso/ y los actos
anterior .
que tengan relación directa con la determinac ión de la deuda tributaria.
De lo expuesto se concluye que la inclusión de los «actos relacionados directa-
1
Se modificó asimi smo el artíc ulo 152 del Cód igo Tributario qu e permitía la
mente con la determinación de la deu da tr ibutaria» como suscep tibles de reclama-
apelació n directa ante el Tribunal Fiscal contra las reso lu ciones que estab lecían ción obedece a tma ten dencia de evo lución hist órica del Cód igo Tributario. Por la
sanciones de comiso de bien es internami ento temporal de vehículos y cierre tempo-
1
amplitud d e su enunciado que puede abarcar una var iad a gama de situ aciones
ral de estab lecimiento u oficina de profes ion ales indepe ndientes así como las reso-
1
concretas, es necesario dilucidar y aclara r sus alcances .
luciones que sustihú an a esta última y al com iso . A partir de la vigencia de esta
mod ificación los interesados deben prese nt ar la reclamación im pugnando estas
1

3. LOS ACTOS QUE TIENEN RELACIÓN DIRECTA CON LA DE -

TERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN LA
2 Pub licado el 24 de noviembre de 1992. NORMA TIVIDAD LEGAL
3 Pub licado el 31 de dic iembre de 1993 .
La primera idea que se p lantea con claridad de la lectura del artículo 135 es que
4 Publicado el 21 de abril d e 1996.
por un lado tenemos a los mismos actos de determinació n de la deuda tributaria y
5 Publ icado el 30 de jun io de 1984.
por otro lado a los vincul ados o relacionados directamente con ellos. No se trata d e
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una misma categoría de actos. Para comprender mejor esta afirmación, debe hacer - ción de Determ inación u Orden de Pago no dejarían de ser c;:alificados como
se lma exp licación previa de lo que significa la determinación tributar ia. reclamables, como se ha señalado precedentemente, atendiendo a su verdadera
natura leza.
De acuerdo con el artículo 28 del Código Tributario la deuda tributaria está
constituida por el trib uto, las mu ltas y los intereses, de lo que se infiere qu e los actos de En segundo lugar, porque el artículo 135 no se refiere a otros actos de determ i-
de terminación de la deuda tribu taria in cluyen la determina ción del tributo, es decir, nac ión d istintos a la Reso lución de Determinación u Orden de Pago. Alude a los
de la obligación tribu taria . Toda determinació n de ]a obligación tribu taria es determi- que «tengan relac ión d irecta» con la determinac ión .
n ación de la deuda tributa ria7 • No hay imped imento para asumir estos conceptos Se conclu ye por lo tanto que el Cód igo Tributario incluye en el artícu lo 135
como d istin tos, po r lo que en adelant e ]a referen cia que se hace de ellos es indistinta. como actos ad min istrativos reclamab les no solamente a los actos de determinación
Sobre el particu lar, en el ind icado cuerpo legal, se estab lece qu e la determ ina- que erróneamente no han sido deno m inados como Reso lución de Determinac ión u
ción de la obligación tributaria es el acto median te el cual el deu dor o la Administra - Orden de Pago, sino a otros «que ten gan relación directa con la determinación de la
ción verifican la realización de l hec ho generador de la ob ligación, señala n la base deu d a tributaria».
impo nible y la cuantía del tributo (artícu lo 59). La determina ción efectuada por el Otra forma de de limitar este concepto en forma sistemática es recurriendo a lo
deudor tributario puede ser modif icada por la Admi ni strac ión Tribu taria cuando previs to por el Código Tributario en la pa rte del procedim iento no contencioso.
constate la omisión o inexactitud en la información proporc ionada, emitiendo la
Resolu ción de Determinació n, Orden de Pago o Resolución de Mu lta (ar tículo 61), En el artículo 162 de dicho Cód igo se establece que las solic itud es no conte n-
las que tamb ién p u eden ser em itidas de oficio, sin declaración dete rm inativa prev ia ciosas vincu ladas a la determinación de la obligació n trib utar ia, deberán ser resuel-
de los deudores (artícu lo 60). No se excluye además la posibilidad de em isión de tas y notificadas en tm plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días háb iles siempre
una Orden de Pago, únicamente sobre la base de la determinación efectuada por el que, conforme a las d isposic iones pertinentes, requiriese de pron u nciam iento ex-
deudor tr ibu tar io (artícu lo 78). preso de la Administrac ión Tributar ia y que trat án dose de otras solicitudes no
contenciosas, éstas se trami tarán de conformidad con la Ley del Procedim iento
En resume n, todo acto en el qu e se determine la obligac ión trib u taria o se ponga Administrativo Genera l.
en cobranza lo determinado por el deudor en su declaración jura d a, tien e la natura -
leza de u n a Resolución de Determinació n o una Orden de Pago. A su vez, el artí cu lo 163 señala que las reso luciones que resuelven las solicitu -
des a qu e se refiere el primer párrafo de l artícu lo anterior serán apelab les ante el
Ello in dependie n temente de la denominación que se le ha otorgado . Aquél Tribunal Fiscat con excepc ión de las que resuelva n las so licitudes de devo lució n,
acto admini strativo qu e a pesar de contener d ich a determinac ión, no ha sido deno - las mismas que serán reclam ables.
min ado Reso lución de Determinación u Orden de Pago es un acto reclamab le, aten -
d iendo a su verdadera naturaleza. Consecuentemente, en la búsqueda de estable- Estas reso luciones a las qu e se re fiere el artículo 163 también son actos vincu -
cer los alcances de l concepto de «acto relacionado directamente con la de termina- lados a la determinación de la obligación tributar ia, en la medida qu e resuelven
ción de la deu d a tributaria» , debe descartarse que se trate de verdaderas Reso lucio- solicitudes sobre los mismos. De no existir disposición expresa para que se ape len,
nes de Determinación u Órdenes de Pago a las cuales la Administración Tributaria serían reclamables en virtud de lo disp u esto en el artículo 135.
emisora les ha dado otra denominación. Por ello, cuando se modificó el texto origina l del artículo 163, que incluía a las
En primer lugar, porque basta con la mención expresa en el artícu lo 135 de la denegatorias de las solicitudes de devo lución como apelables directame n te ante el
Resolución de Determinación u Orden de Pago, para que se incluya en estos su - Tribtma l Fiscal, excluyéndo las expresamente, tamb ién se modificó el artícu lo 135
puestos todos aqué llos casos de actos adm inistrativos en que se determine deuda para comprender las en éste. Entr e los actos reclama bles vincu lados a la det erm ina-
tr ibutar ia, independientement e de su denominació n. De n o habe rse con signado ción de la deuda tributaria, están en consecuencia los actos relacionados con la de ter-
expresamente como se ha hecho que son reclama bles «los actos que tienen relación minación de la obligación tribu tar ia no ape lables al amparo del artícu lo 163 del
d irecta con la determinación de la de u da tr ibu tar ia», nada hubiera cambiado. En Código Tribut ario. En la m edida que son apelables los que se originan en tma solici-
esta situ ación, sin duda los actos de determinación no denominados como Reso lu- tud del interesa do presentada al amparo del artícu lo 162 del mismo Código , serán
reclamables los actos relacionados con la determinación de la obligación tributaria
que no provienen de lma solicitud del interesado, es d ecir, los emitidos de oficio.
7 Es im por tante te n er en cue n ta además q ue toda dete rm inac ión d e intereses es tá re lacionada No h ay que olvidar que el artículo 206 de la Ley del Procedimiento Adrninistra -
directament e con el tribu to (es deci r la obli eació n tributaria ) cuva cuantía fina lmente se calcu la. hur. Í.:onor:> 1 _ Jou ?7.1.1 .1 fo n h r o b far11 lt :>rl rlo rnn tr:>rlirriñn) r!i~nr,np n11P fr p n tP ;¡ 11n
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acto administrativo que se supone viola, desconoce o lesiona un derecho o interés De lo expuesto en este acápite se concluye que son «actos relacionados directamen -
legítimo, procede su contradicción en la vía administrativa, agregando que sólo son te con la determinación de la deuda tributaria» , susceptibles de ser reclamados, aquéllos
impugnables los actos definitivos que ponen fin a la instancia y los actos de trámite vinculados directamente con la verificación del hecho generador de la obligación
que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan inde- tributaria, de la base imponib le o de la cuantía de la deuda , que no sean en sí mismos
fensión. La contradicción a los restantes actos de trámite deberá alegarse por los actos de determinación o de impos ición de sanciones, y que pongan fin a la instancia,
interesados para su cons ideración en el acto que ponga fin al procedimiento y hagan imposible la continuación del procedimiento o produzcan indefensión.
podrán impugnars e con el recurso administrativo que, en su caso, se interponga
contra el acto definitivo. 4. DOCTRINA
Además estab lece que no cabe la impugnación de actos que sean reproducción En relación con los actos reclamables, comentando el artículo 119 de l Código
de ot ros anteriores que ha yan quedado firmes, ni la de los confirmatorios de actos Tributari o vigente hasta 1992, Zolezzi 8 seüalaba qu e si bien los actos de la Adm i-
consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma. nistración que imponen sanciones y los de acotación son fundamentales, no hay
En su artículo 109 la mencionada Ley tamb ién regula la facultad de contradic- razón suficiente para excluir otros actos, que p u eden ocasionar petj uicios a los
ción administrativa , seüalando qu e frente a un acto qu e supo ne que viola, afecta, contribuyentes, tales como los ref eridos al domicilio, cambio de tasa de deprecia -
desconoce o lesiona un derecho o un interés legítimo, procede su contradicc ión en ción o cambio de sistema de inventarios, etc. En virtud de lo expuesto, concluyó que
la vía administrativa en la forma prev ista en esta Ley, para que sea revocado, modi- deb ía amp liar se el ámbito de los actos reclamables , deb iendo excluirs e solamente
ficado, anulado o sean suspendidos sus efectos. los actos de la Administración que estab lecen reg las con carácter genera l.

La aplicación en el procedimiento tributa rio de la Ley del Procedimiento Ad - Hernández 9, por su parte, crihcó la alusión del artículo 119 a los «actos de trámi-
ministrativo General está supeditada a lo prev isto por el numeral 2 del artículo II de te que afectasen el fondo del astmto» , preguntándose a qué se podía refer ir la norma .
esta última, según el cual los procedimientos especiales creados y regulados como Se cuestionaba Hernández si se podría considerar acto de mero trá mite con
tales por ley expresa, atendiendo a la singu laridad de la materia, se rigen incidencia en el fondo del asunto a los requerimientos de la Adm inistrac ión solici-
supletoriamente por la misma ley en aquellos aspectos no previstos y en los q ue no tando documentos que el deudor cons idera que nada tienen que ver con la materia
son tratados expresamente de modo distinto. tributaria.
En la medida que el Código Tributario no regula en forma d istint a la facultad Añadía que resultaba di fícil seüalar has ta qu e ptmto era necesa ria la comenta-
de contradicción adm inistrativa, los principios estab lecidos en la Ley del Procedi - da última parte del artículo 119 -e n cuanto a la posibilidad de reclamar los actos
miento Administrativo Genera l sirven para aclarar con mayor precisión el signifi- de mero trámite que afecten el fondo del asw1to-, sin embargo op inó que debía
cado de acto reclamable «que tiene relac ión directa con la d etermi nac ión de la mantenerse en el Código Tributario para no afectar en modo alguno al deudor
deuda tribu tar ia», en el sentido de que debe poner fin a la instancia o debe ser uno tributario , en los derechos que le concede este cuerpo legal.
que determine la imposibilidad de continuar con el procedimiento o que produzca
ind efensión. No es reclamable el acto vinculado directamente con la determ inación De lo expuesto, resulta indiscutible que los comentaristas del Código Tributa -
de la deuda tributaria que no ponga fin a la instancia, permita continuar con el rio, opinaban que debía mantenerse una categoría de actos reclam ables disti ntos a
procedimiento o que no produzca indefensión. los de acotación (que determinen deuda tributa ria) y a los qu e impongan sanciones.

Por ejemplo, si bien los requerimientos que notifica la Administración al ini- De alguna manera, el artículo 128 del decreto ley 25859, que aprobó el Código
ciar una fiscalización, solicitando la presentación de documentación, son actos que Tributario que sustituyó al que era mater ia de come ntario , fue un a resp uesta a sus
tienen relación d irecta con la determinación de la obligación, no pueden se r suscep - pr eocupac iones, cuando se11.alóque además de las Resoluciones de Determinación,
tibles de reclamación, pues el proce dimiento de fiscaliz ación recién se inicia, por lo
que no ponen fin a la instancia. Por el contrario, de acuerdo con lo establecido en el
Código Tributario concluido el proceso de fiscalización o ver ificación, la Adminis - 8 ZO LEZZJ MO LLEJ<,Armando. «La controversia h·ibutaria» . Revista del Instituto Peruanode Derecho Tributario,
tración Tribu taria emitirá la correspondiente Reso lución de Determinación, Reso- dedicada a las II Jornadas Nac ionales de Derecho Tributario . N º 19, di ciem bre 1990. p . 9. Lima.
lución de Multa u O rden de Pago, si fuera el caso (artículo 75). Una vez notificados 9• HERNANDEZ , Luis . «Modif icaciones en el procedim iento de reclamac ión t ributaria». Revista
13ERE:--JGUEL

estos los interesados tienen expedi to su de recho de reclamar de acuerd o con lo del Instil.uto Perua110de DerechoTributario, dedicada a las II Jornadas Nac iona les de Derec ho Tribu _ta rio.
Nº 19, diciembre 1990. p. 86. Lima .
Psta hl Pcido en el artículo B5 aue se viene analizando.
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Órdenes de Pago y Resoluciones de Multa, podían ser objeto de reclamación, los El criterio que se puede extraer de esta Resoluc ión es que son reclama bles, los
actos que tengan relación d irect a con la determ in ación de la deuda tributaria. valores (Resoluc iones de Dete rm inación, Órdenes de Pago o Resoluc iones de Mul -
ta) y los actos de la Administrac ión que constituyen suste n to para la emisión de un
valor, es decir, qu e son «actos relacio na dos con la determinación de la deu da
5. JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA tribut ari a», los que constituyen sus tento para la emisión de un valor 10•
El Tribw1al Fiscal ha emitido abundante jurisprudencia sobre los actos vincu - Finalmente, se tiene que en la resolución 5433-3-2003 de l 23 de septiembre de
lados con la determ inación de la deuda tributaria . . 2003, publicada con cará cter de jurispru dencia de observancia obligatoria en el
Cabe destacar entre ella, la reso lución 60-4-2000 del 26 de enero de 2000, que Diario Oficial El Peruano el 26 de noviembre de 2003, el Tribunal ha establecido
en aplicación del Acuerdo de Sala Plena de9 de diciembre de 1999, estableció que el expresamente lo siguiente:
alta y baja de tributos afectos en el Registro Único de Contribuyentes se encuentran Las reso luciones que declaran el n o acogimiento o el acogimiento parcia l al
relacionados d irectamente con la determinación de la obligación tributar ia, modifi- Sistema Espec ial de Actua lización y Pago de Deudas Tributa rias - Decreto Legisla-
cando así el criterio establecido en la resoluc ión del Tribunal Fiscal 475-4-99 del 13 tivo Nº 914 califican como actos apelables ant e el Trib unal Fiscal. Distinto es el caso
de abril de 1999. d e las resoluciones mediante las cua les la Administración determina como deuda
En esta última reso lución se había dispuesto que el recurso de la recu rren te acogida un mayor monto por la deu da identificada por el interesado en su solicitud
mediante el cua l apelaba de una notificación que había declarado su afectación de de acogimie nt o, así como cuando acoge deuda qu e no se relaciona di rectamente con
oficio al tr ibuto FONA VI - Cuenta Propia, debía ser tramitada de acuerdo a lo la identifica d a por el interes ado, supuestos en qu e proce de la interposición de un
dispuesto en el Texto Único Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedi- recurso de recla m ación .
mientos Administrativos aprobado por el decreto supremo 02-94-JUS. En congrue ncia con lo establecido por el artíc ulo 135 del Código Tributario, es
Con el criterio establec ido por la resolución 60-4-2000 debe en tende rse que el correcto calific ar como acto reclamab le la determinación de una mayor deuda a la
acto de la Administración que declare el alta o baja de oficio de los tributos que tiene acogida o la inclusión de conceptos n o ind icados en la solicitud de acogimiento d el
un deudor en el Registro Único de Contribuyen tes es un acto vincu lado directamen- deud or.
te con la determinación de la deuda tributaria, susceptible de ser reclamado y cono-
cido en apelación por el Tribunal Fiscal. En cambio, si la de n egac ión del alt a o baja 6. OTROS CASOS DE ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN QUE PUE-
de tributos se origina en un a solicitud del deu d or, ésta resulta ape lable de acu erdo DEN SER OBJETO DE RECLAMACIÓN
con lo esta blecido en el artí culo 163 de l Código Tributario.
Otro caso que ha originado cambio de criterio por el Tribunal Fiscal a través de 6.1. Comunicaciones sobre el estado de adeudos
un precedente de observanc ia obligatoria es el de la Ho ja de Reliq uidación de la Práctica com ún de muc h as mwucipalidades consiste en no t ificar a los contri-
Declaración Jura da que emite la Superintendencia Nacional de Admin istrac ión buyentes «cartas :info rmativas», «requ erimientos de pago», «estados de adeudos» o
Tributaria (SUNAT) en el proceso de verificación de las declaraciones juradas efec- docume nt os con de n ominaciones similares, en los que ún icamente se cons igna el
tuadas po r los deudores tributarios. total ade u dado y en alguna s ocas iones el tributo y período correspondientes, sin
En la resol u ción del Tribunal Fiscal 248-5-98 del 20 de abril de 1998 se estable - otorgar mayores explicaciones sobre el origen o el mo tivo de la deuda . Estos docu -
ció que la Hoja de Reliquidación de la Declaración Jurada Mensual de l Imp uesto mentos no son suscritos por fl.mcionar io algtmo de la Adminis tración y muchas
General a las Ven tas e Impuesto a la Renta de la quejosa donde se ha bía determ ina - veces consignan 1.ma vela d a o directa advertencia de que, de no cancelarse los
do un saldo a favor menor al declarado por ella constituía un acto reclamabl e. montos indicados, se inic iará o prosegu irá la cobranza coactiva.
La resoluc ión 21-5-99 del 14 de mayo de 1999, publicada como juri sp rudenci a Si estas comw1icaciones no producen efecto algtmo en la esfera juríd ica del
de observanc ia obligator ia en el Diario Oficial El Pemano con fecha 10 de junio de adm inistrado por su carácter meramente informativo, no son reclamables. Por el
1999, modif icó el criter io precedentemente expues to, y estableció que dichas Hojas
de Reliquidación no constituían actos reclamab les, al no tener la na turaleza de un
valor (es decir, por no ser Resolución de Determ inación, Orden de Pa go ni Reso lu-
10 Naturalmente, siempr e que se cump lan las condiciones del artículo 206 d e la Ley del P roced imiento
ción de Multa) ni susten tar necesariamente la emisión de un valor, siend o un docu - Adm ini strativo General refer ido preceden temente .
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LOS ACTOS RECLAMA BLES EN EL PROCEDIMIENTO . . . 591

contrario, si están destinadas a producir algún efecto jurídico en perjuicio del deudor,
No cabe más que suponer en estos ca sos que los arbitrios son tributos como el
las reclamaciones deben ser admitidas a trámite y no declaradas improcedentes,
Impuesto a la Alcabala que no tiene obligación de presentar declaración jurada para
mmque no reúnan todos los requisitos que debe contener un acto administrativo,
el contribuyente, bastando con el recibo de pago del Impuesto. Pero la pregtmta que
pues en este caso dicho deudor tiene derecho a solicitar se anulen o dejen sin efecto, y
surge a continuación es: ¿Cuál es la naturaleza de las «actualizaciones» de arbitrios
la Administración Tributaria tiene la obligación de convalidarlos de ser el caso.
remitidas por dicl1as Municipalidades que no han previsto reglas para el caso?
Sin embargo, debe tenerse presente lo establecido en el numeral 206.3 del artí­
Cabe aclarar antes que nada, que no son simples «ach1alizaciones» . Una «a.c­
culo 203 de la Ley del Procedimiento Ad min istrativo General en el senti d o de que
hia lización)) implica t'.m icamente aplicarle un factor de actualización al monto deter­
no cabe la impugnación de actos que sean reproducción de otros anteriores que
hayan quedado firmes . minado anteriormente. Con los arbitrios, en muchas Municipalidades, no se produce
tma «actualización», sino una verdadera determinación, sobre la base de la Orde­
Si los valores ya fueron notificados con anterioridad sin que hayan sido recla­ nanza vigente, que contiene una determinación d istinta a la del ejercicio anterior.
mados, y por lo tanto han quedado fim1es, la notificación (que en ocasiones se
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha emitido la resolución 270-2-96 del 4 de
denomina «pre-coactiva») por la cual la Administración comunica que si no cance­
la en un plazo determinado se remitirá su deu d a al Ejecutor Coactivo, no es septiembre de 1996, estableciendo que el documento qu� co � tiene la liqt�� ación de
_
reclarnable. El deudor ya tuvo ocasión de reclamar y no lo hizo. arbitrios es tm acto susceptible de ser reclamado. Este entena ha sido ratificado por
numerosas resoluciones del Tribunal Fiscal, entre las que se encuentran las resolu­
En cambio si no ha sido notificada previamente la deuda, la comunicación del ciones 921-1-97, 665-2-97, 1152-5-97, 1095-3-2000 y 119-5-2001 .
estado de adeudos en la que se dispone que la deuda será ejecutada coactivamente, de 6 . 3 . Actos de ejecución vinculados a la determinación de la deuda tributaria
no cumplirse con su pago, puede ser reclamada, sin perjuicio que deba ser declarada
Están inclu idos en este acápite :
nula, por haberse infringido el procedimiento de determinación de la deuda tributaria.
- En el caso resuelto por la resolución del Tribuna l Fiscal 120-4-2000 del 15
6 . 2 . Liquidaciones y recibos de tributos enviadas p or las Municip alidades de febrero de 2000, la SUNAT mediante una Esquela le informó al deudor,
antes del vencimiento de los mismos cuya deuda se encontraba en cobranza coactiva co� embargo � trabados,
que el formulario con el que supuestamente se cancelo pa rte de d�cha d� uda
La mayor parte de los problemas en la impugnación de estas liquidaciones y
no obraba en sus archivos. Se generó una discusi ón sobre la eX1stenc1a de
recibos de tributos se ha origina d o cuando las Municipalidades han adoptado, sin
base legal al gu na, la misma modalidad de liquidación prevista expresamente por este pago invocado por el deudor. El Tribunal Fiscal estableci ó que la Ad­
_ el pago y
minis tración debía notificar al quejoso su decisión de no adm _ tir
la Ley para el Impuesto Predial, en otros tributos que adm inistra, especialmente los
arbitrios. que dicha d ecisión era un acto susceptible de ser reclamado. i

Efectivamente, para el Impuesto Predial, el último párrafo del artículo 14 del En la resolución del Tribunal Fiscal 437-4-2000 d el 19 de mayo de 2000, se
decreto legislativo 776, establece que la actualización de los valores de los predios planteaba en la cob ranza coactiva la d iscusión sobre la aplicación
de la
por las Mmlicipalidades sustituye a la obligación del contribuyente de presentar la rebaj a prevista en el artículo 1 79 del Código Tr:ibutario a unas resoluc1_ 0nes
declaración jurada anual, y se entenderá como válida en caso que el contribuyente de multa que el interesado no había reclamado. Cabe seflalar q;1e en e �pe­
no la objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del Impuesto. dientes _smulares sobre la rebaj a mencionada, cua ndo no hab1a mediado
Ninguna Municipalidad ha dictado jamás regla similar ni regla algtma, en relación reclamaci ón previa, la SUNAT y el Tribtmal Fiscal han tenido como política
con la decla ración jurada de los arbitrios, a pesar que muchas de ellas envían el calificar los escritos presentados por el interesado ante el Ejecutor Coac­
anualmente, la actualización computarizada de los mismos conjtmtamente con la tivo como reclamaciones, admitiénd olas a trámite sin el pago previo, a pe­
del Impuesto Predial. sar de haber vencido el plazo de veinte d ías para reclamar previsto en el
No se puede utilizar analógicamente la regla del Impuesto Predial para los artículo 137 del Código Tributa rio.
arbitrios, pues ella parte de la obligación que existe en las reglas de dicho i mpuesto, - En las resoluciones del Tribtmal Fiscal 293-4-2001 del 13 d e marzo de 2001 y
prevista expresamente en la ley, de presentar declaración jurada anualmente. Si, la 916-4-2001 del 18 de julio de 2001, los deudores opusieron la prescripción d e
Mtmicipalidad no ha establecido expresamente la obligación de presentar anual­ s u s deudas que se encontraban en cobranza coactiva. A l igual que e n e l caso
mente la decla ración jurad a de los arbitrios, mal se puede asumir su existencia. anterior, la política de la SUNAT y del Tribunal Fiscal ha sido el otorgar
trámite de reclamación a estas solicitudes, admitiéndolas a trámite, a pesar
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de haber transcurrido el plazo para reclamar de los valores en cobranza, par a

pronunciarse únicamente sobre la prescripción. Se mencion a com o ba se le-
gal el artículo 48 del Código Tribu tario, que seña la que la prescripc ión puede
opo nerse en cualqt úer etapa del procedimiento adm inistra tivo o judicial.
Obsérvese qu e en supuestos como los reseñados precedentemente, puede ha-
ber ocurrido inclusiv e que el int eresado ha ya reclamado, sobre un asunto distinto a Régimen de las nulidades en el procedimiento
la existencia de un pago no reconocido o a la prescripc ión y que, no obstante, en la administrativo tributario
etapa de cobranza coactiva se genere w1a nueva controversia ún icam ente sobr e el
SAN DRA SEVILLANO CHAVEZ
p ago y la prescripción no discutidos an teriorm ent e. Inclusive puede ocurrir ello
con la rebaja prev ista en el artículo 179, tod a vez que el int eresa d o puede h aber
reclamado la rebaja m ayor y una vez que se le declaró infundada su reclamación, - -- • -- -
pretender la rebaja ap licable antes del inicio de la cobranza coactiva. Si la Adminis -
tración la derúega se generará una nu eva discusión únicamente sobre este asunto. SUMARIO
!N1RODUC CJÓN.l . FACULTADES DE LA ADMTNJS1RACIÓN PúBLJCA Y PROCEDTMIEMfOS
6.4. Resolución que imputa responsabilidad solidaria ADMINISTRATIVOS. 1.1. E L PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LAS ACTUACIONES DE LA
ADMINISTRACIÓN PúBLICA. 1.2. EL PROCEDIMIENTOADM1N!S1RATIVO. 1.3. CARACTER
La Resolución que imp ut a responsa bilid ad solidaria podría emitirse indepen - fURISDICCIONAL DEL PROCEDIMIENTOCONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 1.4. LA FACULTAD
dientemen te de las Resoluciones de Determinación, Órde n es de Pago <JResoluciones DE REVISIÓN DE LOS ACTOSDE LA ADMINISJ'RACJÓN. 1.4.1. LA REVOCAOÓN DE LOSACTOS DE
de Multas en las que se establece la deuda tributaria. Tales casos, se asimilan pe rfec- LA ADMINISTRACIÓN. 1.4.2. LA FACULTAD ANULATOIUA DE LA A DMINIS1RACIÓN . 2. LAS
tament e al supuesto de «actos vinculados con la determinación de la deuda tributaria». REGLASSOBRENUUDAD DELOSACTOSEN LA LPAG YSU APUCACJÓNEN ELÁMBITO1RIBUTARIO.
2.1. LA SUPLETORIEDADDE LAS NORMAS DE LA LP G A EN MATERIATIUBUTARIA. 2.2. Los
REQUISITOSDE VAUDEZ DE LOSACTOSADMlNISffiATIVOS. 2.3.LAS CAUSASDE NULIDADDE LOS
ACTOSDE LA ADMINISTRACIÓN.2.4.ÓRGANOS COMPETENTESPARA DECLARARLA NULIDAD Y
Lima, mayo de 2005
EFECTOS DE LA DECLARACIÓN. 2.5. LA REVOCACIÓN Y LA NULIDAD DE OFICIO. 3. E L
PROCEDIMIENTOCONTENCIOSO TRIBUTARIO Y LA NULIDAD DE LOS ACTOSTRIBUTARIOS. 3.1.
P REÁMBULO. 3.2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ETAPASDEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO. 3.3. AL GUNOS COMENTARIOSSOBREEL TRATAMJENTODE LAS NULIDADES AL
. 4. R EFLEXIÓNFINAL.
INTERIOR DEL PROCEDIMIENfO CONTENCIOSOTRIBUTARIO

INTRODUCCIÓN
Las primeras lineas de este trabajo son de reconocimiento p ara mi maes tro y
amigo Armando Zolezzi Moller, por su impecable tray ectoria profes ion al, su exce-
11
lencia como profesor y, sobre todo, por su calidad hu mana.
Con el pre sente estud io pretende m os est able cer cómo se deb erían afrontar
los pr oblemas planteados por las nuli dades de la actuación de la Administración 1

Tr ibutar ia ya que siendo ésta una situ ación contraria a toda lóg ica del Derecho,
no se pu ede soslaya r el hecho que , de no contar se con adecuadas vías para sanear
los actos viciados, se entorpecería y dilataría de tal forma la solu ción de las con -
trovers ias derivados de ellos que, un a justicia que tardara tan to ya no podría
preciarse de serlo.