BASE PRESUNTA

INTRODUCCION

Dentro del Derecho Tributario, la determinación resulta ser una de las instituciones
de especial importancia, pues es a través de ella que se logra establecer en forma
concreta la deuda tributaria; ya que, si bien la obligación tributaria se considera nacida
en el momento en que la hipótesis de incidencia prevista por el legislador acaece en
la realidad, la determinación -sin perder su carácter declarativo- permite precisar tal
suceso, cuantificándolo.

No obstante que esta determinación, en principio, debe efectuarse sobre la base de

elementos que de manera directa permitan conocer la dimensión del crédito tributario,
es posible que se den situaciones en las que por falta de colaboración de los
contribuyentes ello no sea posible; de allí que se permita que la misma sea efectuada
considerando circunstancias que, se supone, conducen a tener una aproximación
razonable del hecho no probado.

Desde nuestro primer Código Tributario dictado en el año 1966 se contempla la

posibilidad de efectuar una determinación presunta, habiéndose desarrollado esta
institución con mayor o menor precisión a lo largo de los años, ya sea a través del
mismo Código o a través de las distintas normas que regulan los tributos en forma
especial, tales como: las leyes del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la
Renta.
Dadas las circunstancias en que puede hallarse la autoridad tributaria para hacer una
determinación en forma directa, resulta innegable que ésta debe contar con la
posibilidad de llevarla a cabo en forma presunta. Sin embargo, la importancia de ella
radica en que dicha labor sea llevada a cabo con estricta razonabi1idad, siempre que
las circunstancias así lo justifiquen, y que el marco normativo otorgue certeza y
seguridad jurídica a los contribuyentes.

En los últimos tiempos, dado que la Administración ha acentuado su labor fiscalizadora

-a veces superponiendo criterios de simplicidad- no son pocas las determinaciones que
sobre base presunta se vienen realizando, las que pasan a ser discutidas por los
contribuyentes en los correspondientes procedimientos contenciosos tributarios,
haciéndose fundamental la labor del órgano resolutor, el mismo que -sin perder de
vista los principios base- debe hacer una evaluación crítica de los hechos y una
interpretación de la norma que no necesariamente resulta ser clara.

Base presunta

cuando no se ha podido obtener la información necesaria por acción u omisión del

deudor, autorizándose a la Administración a que recurra a hechos y circunstancias que
por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria
permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

la actuación de la Administración gira en torno a presunciones, no son otra cosa que

"el proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho -el llamado
hecho base-, se concluye en la confirmación de otro que normalmente lo acompaña -
el hecho presumido sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos". Cabe
anotar que normativamente, en nuestro sistema jurídico, el concepto de presunción
está recogido en el artículo 277 del Código Procesal Civil, señalando que es "el
razonamiento lógico crítico que a partir de uno o más hechos indicadores lleva a la
certeza del hecho investigado"; debiendo aclararse, sin embargo, que si bien este
proceso de deducción en general puede ser el resultado de la especulación de quien
aplica el derecho (presunción denominada simple u hominis) o de la normalización
(presunción denominada legal), en el derecho tributario, es esta última la aceptada.

al aplicar una presunción, los hechos o circunstancias empleados deben guardar una
relación normal con la situación a considerar, estando impedida la autoridad de proceder
discrecionalmente en la apreciación de los indicios y a limitarse a su mención sin
explicaciones, debiendo justificar razonablemente el método aplicado para llegar a la
determinación.

Respecto de la relación normal que debe existir entre el hecho que sirve de base y el
hecho presumido, el Tribunal Fiscal ha interpretado -en un caso sobre Impuesto a la
Renta- aplicando la legislación vigente en 1993, que en la determinación sobre base
presunta se debe considerar el costo computable y los gastos para obtener la renta
neta, toda vez que dicho tributo grava la utilidad y no los ingresos brutos (Resolución
309-4-97 del 6 de marzo de 1997)

Determinación presuntiva por patrimonio no declarado

Afirma que “Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de
tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la
diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio,
derivados de omitidos no declarados” (p. 470). Según Baldeón et al. (2009) señala
que:

El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia

patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas
declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al
final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos
determinados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia
patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al
monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo señalado en
la presente presunción. (p. 189)

De acuerdo Giribaldi (2010) menciona que: Para la aplicación de la presunción debe

verificarse el hecho de que el patrimonio real del deudor tributario es superior al que
ha declarado ante la Administración o al registrado en los libros correspondientes. […]
es el conjunto de activos (bienes) deducidos de los pasivos (obligaciones) del deudor
tributario. Asimismo, de acuerdo a las normas internacionales de contabilidad,
patrimonio = pasivo – activo. (p. 120) En resumen, se presumirá que existen ventas
o ingresos omitidos siempre en cuando se detecte patrimonio omitido, que resultará
de la diferencia del patrimonio real del deudor que genera renta de tercera categoría,
con lo consignado en sus declaraciones o al anotado en sus libros o registros contables.
Los ingresos omitidos resultarán de aplicar al patrimonio omitido el coeficiente, que
resultará de dividir los ingresos o ventas entre el saldo de existencia o promedio de
existencia del ejercicio en que se detectó el patrimonio omitido.

Causales. El artículo 64º del Código Tributario establece, entre otras, las siguientes
causales cuyo cumplimiento, habilita a la Administración Tributaria a determinar la
obligación tributaria sobre base presunta. Entre otras causales de presunción se señalan
las siguientes.

El deudor tributario no haya presentado las declaraciones.

Según Giribaldi (2010) señala que “Esta causal se refiere a cuando en una fiscalización
se haya requerido al contribuyente a que subsane la infracción del artículo 176 numeral
1) del Código Tributario (concerniente a la no presentación oportuna de sus
declaraciones determinativas de tributos) […]” (p. 15). Según (Uribe, 2018) afirma
que: En este supuesto establecido en el núm. 1 del art. 64 del Código Tributario, se
puede desprender dos posibilidades: La primera, relacionada a las declaraciones juradas
de deuda tributaria que no se presentaron dentro del plazo. La segunda, que ante
un requerimiento de la Administración notificada al deudor tributario otorgándole un
plazo para su presentación de la declaración, éste no es atendido en su oportunidad.
Por lo tanto, nos encontraríamos en el mencionado supuesto para que la
Administración determine la deuda tributaria sobre base presunta. No deberá
considerarse las declaraciones informativas ni las determinativas que no guarden relación
con los tributos, cuya determinación por parte del deudor tributario se encuentre
dentro de un proceso de fiscalización por la Administración Tributaria. Asimismo, será
necesario que haya una notificación de un acto administrativo requiriendo la
presentación de las declaraciones omitidas.

Este hecho se sustenta en los siguientes hechos: entre los tributos que deben ser
gravados por el contribuyente bajo autorización legal, porque si bien el contribuyente
necesita un contribuyente, las entidades antes mencionadas aún no cumplen con su
obligación de realizar una declaración fiscal definitiva. La autoridad gubernamental no
cumple con el requisito de hacer una declaración de certeza, por lo que la SUNAT no
cuenta con elementos suficientes para determinar las obligaciones tributarias sobre
una base determinada

La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca

dudas respecto a su veracidad o exactitud. Según (Giribaldi, 2010) señala que “[…]
con la implementación de los Programas de Declaración Telemática (PDT) existen
mecanismos internos de validación de la información declarada, que no dejan enviar la
declaración si es que hay casilleros en blanco” (p. 18). Para Navarro (2012) afirma
que “Está referido aquellos casos en los que habiéndose encontrado irregularidades en
la documentación contable y/o tributaria del contribuyente, […] resultan no
fehacientes e tanto los hechos detectados producen dudas respecto a la veracidad de
los últimos” (p. 19). En resumen, la causal declaración presentada o la documentación
sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud
establece que habiéndose encontrado alteraciones en las documentaciones o registros
que no cuenten con los requisitos y resulten ser fehacientes incurre a tal causal; así
como también, cuando la Administración haciendo uso de la facultad de fiscalización
determinara reparos al crédito fiscal, al costo y/o gasto que el contribuyente no haya
sustentado fehacientemente, entonces constituirá causal de presunción bajo el presente
numeral.
Presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad. Asimismo, Gonzáles (2013) afirma que “[…] la Administración Tributaria
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario,
requerido en forma expresa por esta para presentar y/o exhibir sus libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad”

Presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad. Asimismo, Gonzáles (2013) afirma que “[…] la Administración Tributaria
podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario,
requerido en forma expresa por esta para presentar y/o exhibir sus libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad”

En síntesis, la causal por no presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad en el plazo establecido en el primer requerimiento,
incurrirá en dicha causal y realizará la determinación de la obligación tributaria sobre
base presunta.

Ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, entre otros.

Asi mismo Navarro (2012) señala que “La Sunat debe acreditar la existencia de
pasivos o gastos falsos e inexistentes a una determinada fecha […]. De no existir
causal alguna o no estar acreditada fehacientemente ésta, la Administración Tributaria
no estará en la facultad de aplicar los procedimientos presuntivos” (p. 24). Para
Giribaldi (2010) afirma que “En este supuesto, la Administración Tributaria debe
acreditar que el contribuyente ha comprado existencias que no las ha registrado en
su contabilidad, de tal forma que permitan presumir la realización de ventas al margen
de la tributación […]” (p. 20). En resumen, el ocultamiento de activos, rentas,
ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos es una causal que se presenta cuando
SUNAT detecta bienes que no fueron registrados o no coinciden con lo registrado en
los libros y registros contables; también se incurre en ésta causal de presunción,
cuando se detecta ingresos no registrados en los registros y libros contables, así también
cuando se encuentran inconsistencias con respecto a las declaraciones juradas.
Principio de legalidad.

Para Ortega et al. (2011) señala que “Todo tributo afecta la esfera económica del
contribuyente, es decir su patrimonio; por tanto, resulta imperativo que la norma
que habilite a la determinación sobre presunta, así como su procedimiento, se
encuentre contenida en una Ley” (p. 81). Según Muñoz (2017) infiere que: Principio
de Legalidad que es una de las bases del Derecho Tributario. Según esta corriente la
actividad de la Administración es vinculada, es decir, la ley predetermina absolutamente
todas las modalidades a las cuales amoldar su gestión. Esto implicaría una actividad
de mera ejecución, en su sentido más estricto, de la norma legal. (p. 85) El principio
de legalidad es considerado una base del derecho, menciona que para la ejecución de la
determinación de la base presunta debe existir una causal comprobada y acreditada;
por otro lado, el procedimiento para determinar la obligación tributaria sobre base
presunta debe estar contenida en una ley, en caso de incumplimiento, conllevará a
que se declare la nulidad del acto administrativo.

Naturaleza de su aplicación.

De acuerdo Hernandez (2010) menciona que “Conforme se aprecia de lo

anteriormente expuesto, la aplicación de la determinación sobre base presunta opera
de manera supletoria, es decir, se recurrirá a ella cuando no sea posible aplicar la base
cierta” (p. 78). Asimismo Altamirano (2012) afirma que “[…] por lo que no se ha
realizado todas las actuaciones y comprobaciones necesarias a fin de generar convicción
o certeza de que el hecho base utilizado como casual para la aplicación del
procedimiento de presunción es efectivamente cierto y comprobado […]” (p. 315).
Para su naturaleza de la aplicación lo cual opera de manera supletoria, recurrirá cuando
no sea posible aplicar la base cierta, por ello no se ha realizado las actuaciones y
comprobaciones para generar certezas del hecho realizado como causal para la aplicación
del procedimiento.

Acto administrativo.

Para Rizo (2013) afirma que “La aplicación de la base presunta a través del acto
administrativo deberá ser motivada, indicando las causales en que se encuentra
comprendida de acuerdo a la norma legal” (p. 80). De acuerdo Saltos (2017) expresa
que “Siempre que la Administración determina la obligación tributaria sobre la base
presunta deberá fundamentar la procedencia de dicho procedimiento excepcional, así
probar los hechos que corresponden a los actos administrativos” (p. 62). Por
consiguiente, sí la Administración determina la obligación tributaria sobre la base
presunta deberá fundamentar de donde procede el procedimiento, así como probar los
hechos que constituye el soporte de aquellas presunciones.

Inexistencia de contabilidad.

Asimismo, Peralta (2014) establece que “Se aplicará base presunta cuando el deudor
tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar
libros y Registros relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias en
las oficinas fiscales, no cumpla el requerimiento en el plazo señalado […]” (p. 95).
Para Hernandez (2010) expresa que “La falta o insuficiencia de la contabilidad no
habilitan la determinación del impuesto sobre base presunta, si el contribuyente puede
acreditar, mediante elementos de juicio suficientes, la realidad material y la verdadera
dimensión del hecho imponible” (p. 83). En síntesis, la inexistencia no conduce
necesariamente a la imposibilidad de que la Administración se aplique a la base cierta,
que pueden recurrir a otros elementos, además la contabilidad es solo uno de los
medios para conocer de forma cierta o directa el hecho generador de la obligación
tributaria.

Procedimiento presuntivo.

la definición de los procedimientos presuntivos, que se da cuando no se obtiene toda

la información necesaria, entonces la administración tributaria se basará en hechos,
circunstancias que permitan detectar el hecho generador de la obligación y así poder
establecer la cuantía del tributo causado. (p. 31) Esta presunción se aplica cuando el
contribuyente o deudor tributario genera rentas de tercera categoría; el procedimiento
a seguir hasta determinar los ingresos o ventas omitidas se detallan a continuación.

Determinacion del patrimonio omitido.

Se determina de la diferencia del patrimonio real del deudor tributario, que vendría a ser el
determinado en el proceso de fiscalización, con el patrimonio declarado o registrado del deudor
tributario.

𝑷𝑶 = 𝑷𝑹 − 𝑷𝑫

PO = Patrimonio omitido
 PR = Patrimonio real

PD = Patrimonio declarado o registrado

Determinación del coeficiente.

Según Flores (2012) afirma que la determinación del coeficiente “Será el resultado
de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las
existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la
omisión” (p. 90).

El coeficiente a determinarse será con cuatro decimales

. 𝐶 = 𝑉𝐷 𝑉𝐸

C = Coeficiente

VD = Ventas declaradas o registradas

VE = Valor de existencias

Cuando por naturaleza se sus operaciones el deudor tributario no contara con

existencias, como es en el caso de una empresa que presta servicios, el coeficiente se
determinará considerando el valor del patrimonio neto contenida en la declaración
jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio en el que se detectó la omisión, o
en su defecto, el obtenido en las declaraciones juradas de negocios similares.

Determinación de los ingresos omitidos.

El monto de los ingresos omitidos o ventas omitidas se determinará de aplicar el coeficiente al

patrimonio omitido.

𝑽𝑶 = 𝑷𝑶 × 𝑪𝑶

VO Ventas omitidas o ingresos omitidos

PO = Patrimonio omitido

CO = Coeficiente
Por otro lado, las ventas omitidas o ingresos omitidos en ningún caso podrán ser
inferiores al monto del patrimonio omitido. Vale decir si el coeficiente determinado
fuese menor a 1 (unidad) y se proceda a multiplicar el coeficiente por el patrimonio
omitido el monto de ventas omitidas o ingresos omitidos sería menor al patrimonio
omitido, en estos casos, la norma precisa que en ningún caso las ventas omitidas
serán menores al patrimonio omitido. Finalmente, las ventas omitidas o ingresos
omitidos se imputarán al ejercicio gravable en el que se encontró la diferencial
patrimonial.

Verificación.

De acuerdo a Robles et al. (2014) el artículo 70º del código tributario verifica los
“elementos patrimoniales ocultos (dinerarios o de otro tipo), o la puesta de
manifiesto de ciertos gastos no ocultos (adquisiciones, consumo o deudas) cuya
financiación no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados” (p. 618) En
resumen, la Administración Tributaria indaga al contribuyente con el fin de obtener
información respecto a la forma de pago, ventas y cuentas por cobrar para obtener
información de las compras efectuadas, el mismo procedimiento lo realiza para recabar
información respecto a los libros y registro contables.

Verificación de los activos.

Para el procedimiento presuntivo del patrimonio no declarado, la Administración
Tributaria debe verificar los activos no declarados o no registrados pertenecientes al
patrimonio del contribuyente. Además de ello, debe evaluarse la forma del pago del
mismo, para verificar que el posible reparo a efectuar sea equivalente a valor pagado
por el activo y no por el valor del activo mismo.

Verificación de los pasivos.

Las verificaciones en este rubro deben determinar pasivos inexistentes registrados en

los Libros y/o registros de contabilidad, pasivos falsos al cierre del Balance General.
Para ello la Administración Tributaria, mediante el cruce de información, debe
demostrar que los pasivos fueron cancelados antes del cierre de cada ejercicio.