L A 0351-155086749 año 2020

UNIDAD VIII Derecho procesal Tributario: Procedimiento y Procesos.

I. CONSIDERACIONES GENERALES II. PROCESOS TRIBUTARIOS: a) Iniciación. b) El Contencioso Tributario. c) Acciones y recursos
judiciales. II. 1 Recursos contra la Resolución determinativa y determinadas resoluciones sancionatorias: a) introducción. b)
recurso de reconsideración: Caracteres. Tramite, impugnación de sus resoluciones. Acción de repetición (remisión). Impugnación
de sanciones (remisión). c) Recurso de apelación para ante el TFN: c).1: Tribunal fiscal de la Nación; sede, organización,
organización competencia. Acciones y recursos. c)2 caracteres de recursos de apelación, trámite, impugnación de resolución.
Recurso de revisión y apelación limitada. c)3 Recurso por retardo. Recurso de amparo.

PROCEDIMIENTOS Y PROCESOS TRIBUTARIOS.

Introducción: nociones generales.

El Derecho procesal tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las controversias que surgen entre el
fisco y los particulares, a partir de:

- en relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial;

- a la forma en que le fisco desea efectivizarla;
- a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación;
- a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito;
- a las infracciones que atribuye; y
- a las sanciones que en su consecuencia aplica;

Además, antes de comenzar, haremos una diferenciación que nos propone la doctrina:
Procedimiento: es cuando el mecanismo de impugnación de actos se realiza ante la misma Administración Pública que dictó o
emitió el acto (aun cuando quien resuelva reciba el nombre de juez administrativo)
Proceso: es cuando el mecanismo de impugnación de actos se realiza ante órganos jurisdiccionales (sean estos administrativos –
como el Tribunal Fiscal Nacional o judiciales-como la Cámara Contencioso o tribunal de 1°Instancia
E incluso en relación a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las cantidades
indebidamente pagadas al fisco. 1
En cuanto a su UBICACIÓN CIENTÍFICA la doctrina no se pone de acuerdo:

-alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al derecho procesal, pero, sin
embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exige que el derecho procesal tributario tenga particularidades
propias.
-para parte de la doctrina el derecho procesal tributario es Derecho Procesal. La añadidura del término “tributario” encierra
únicamente un deseo de identificación: se trata de explicar que al hablar de derecho procesal tributario se abordan solo cuestiones
procesales originadas en el tributo.
-otros, considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite segregaciones, no aceptan la idea
de una autonomía del derecho procesal tributario, ni su pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.
-para los Autonomistas la autonomía del derecho tributario se proyecta también aquí y por ello el procedimiento del Derecho
Tributario es distinto a los demás procedimientos y está contenido en la ley 11.683 aunque conviene hacer dos salvedades:
Rige “supletoriamente”
-La Ley de Procedimiento Administrativo Nacional 19549
-El Código Procesal Penal de la Nación “en tanto no se oponga a la ley” en el caso del recurso de apelación judicial en materia de
clausura y multa.
-el trámite correspondiente al recurso de revisión y apelación limitada (en contra de la sentencia del Tribunal Fiscal de Nación), se
rige por la ley de Procedimiento Civil y Comercial de la Nación.

Los conflictos de intereses

Hay conflicto de intereses cuando la situación favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la situación favorable a la
satisfacción de una necesidad distinta.
Por lo general estos conflictos de intereses se transforman en litigios.
Podemos citar como ejemplos de conflictos de intereses:
• Las impugnaciones de los sujetos pasivos de las resoluciones que determinen tributos,
• Las impugnaciones de los presuntos infractores de las resoluciones que imponen sanciones,
• Las reclamaciones de repetición
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CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO.

En la Argentina el procedimiento tributario se caracteriza como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar
a determinar la real situación jurídica sustantiva, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco
aún más allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades:

1) la dirección e impulso del procedimiento por el tribunal;

2) la libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes; y
3) la prescindencia en las posibles de formalidades.

El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la determinación.

Sin embargo, los autores tienen discrepancias, así, algunos sostienen que el contencioso tributario comienza con el recurso de
reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinación.

Otros autores no comparten esta idea y dicen que el contencioso tributario propiamente dicho comienza con posterioridad a la
decisión administrativa definitiva, es decir, cuando se agota la vía administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo
ordenamiento jurídico. Creo, al igual que la mayoría en la doctrina, que esta es la posición correcta.

En síntesis, hay autores que sugieren que el proceso comienza:

• Con el recurso de reconsideración se estaría iniciando el proceso contencioso tributario.

• Para otros, el contencioso tributario se inicia cuando agotó la vía administrativa con todos los recursos que esta me
proporciona.
• Cuando acudo al Tribunal Fiscal o a la justicia ordinaria.

PROCEDIMIENTOS ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA

En nuestro sistema tributario, la regla es la autoliquidación (por el sujeto pasivo) de la obligación tributaria. Sólo cuando éste
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último no presente su declaración jurada o cuando esta resulte impugnable –entre otros supuestos-, el Fisco Nacional, en
forma subsidiaria pero imperativa, deberá proceder a determinar de oficio la obligación del responsable.

Descartada pues, la autoliquidación del sujeto pasivo, la autoridad de aplicación realiza de oficio el procedimiento de
verificación donde, mediante el empleo de medios de averiguación, se establece la existencia y graduación del crédito
impositivo. Se trata de una acto de autoridad que deriva de un procedimiento reglado y no discrecional, dado que su
desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia y donde para poder establecer si la función
desarrollada para el ente recaudador fue ejercida correctamente, es necesario que en el acto resolutivo se encuentren
explicitadas las razones que llevaron a la determinación, estableciendo de este modo los motivos que justifiquen las
conclusiones a las que se ha arribado.

Por “determinación” ha de entenderse al acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de
ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida
de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación.

La determinación consiste, pues, en un procedimiento administrativo reglado que tiende a salvaguardar la garantía del debido
proceso, por el cual se establece, ante la configuración de hechos imponibles, la medida de la materia imponible o, en su caso,
del quebranto impositivo; y se liquida e íntima el impuesto resultante.

SUMARIO POR INFRACCIONES

Art. 70 ley 11.683

• No presentación de declaración jurada Art. 38 y 38.1
• Incumplimiento de deberes formales Art. 39 y 39.1
• Omisión fiscal (delito culposo) Art. 45
• Defraudación fiscal (delito doloso) Art. 46
• Multa para los agentes de retención o percepción Art. 48

Todas esas infracciones se materializan a través del “sumario administrativo” cuya instrucción deberá disponerse por resolución
fundada emanada por el juez administrativo, en la que deberá constar claramente la acción u omisión que se le atribuye al
presunto infractor.
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La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de
quince días prorrogables por resolución fundada, por otro lapso igual y por única vez, para que formule por escrito su descargo y
ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.
Vencido el plazo de los quince días se observarán para la instrucción del sumario las normas de la determinación tributaria.

Cuando se determine un gravamen y se observe una infracción tributaria la resolución que determine el gravamen debe hacer
referencia también a dicho infracción si no se entiende que el obligado no incurrió que ninguna conducta punible (artículo 74
LPT).

En el supuesto de la infracción del art. 38 (La no presentación de declaración jurada) el procedimiento de aplicación de la multa
puede iniciarse a opción de la DGI con una notificación emitida por el sistema de computación.

Si el sujeto dentro del plazo de quince días a partir de la notificación paga la multa y presenta la declaración jurada, los importes
adeudados se reducen a la mitad y la infracción no se considera como un antecedente. El mismo efecto se produce si ambos
requisitos –pago y declaración jurada- se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince días posteriores
a la notificación mencionada.

No cumplido un solo de los requisitos se inicia el sumario.

RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11.683.

Según esta Ley contra las resoluciones que:

• determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva; o
• que impongan sanciones (que no sean de arresto); o
• que se dicten en reclamos por repetición de tributos;

Los sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15 días de notificados, el RECURSO DE RECONSIDERACIÓN y
el RECURSO DE APELACIÓN.
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Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.

Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción, o la suma cuya repetición se reclama son inferiores
a las cantidades que indica la ley (actualmente esa suma es de 25.000 pesos en materia de tributos y 50.000 pesos en materia
de quebrantos, 25.000 pesos en materia de repetición y 25.000 materia de multa), procederá únicamente el recurso de
RECONSIDERACIÓN ante la Dirección General Impositiva. Si en cambio, exceden dicha suma, se podrá optar entre el recurso de
reconsideración o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre sí he iniciado uno de ellos ya no se puede iniciar el otro.

RECURSO DE RECONSIDERACION.

Se interpone ante la misma autoridad de la Dirección General Impositiva que dictó la resolución recurrida.
La interposición es escrita y puede hacerse mediante:
• entrega directa en las oficinas de la Dirección General Impositiva; o
• mediante correo por carta certificada con aviso de retorno.

Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días y se notifica al interesado tanto la resolución recaída
como todos sus fundamentos.

Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar la demanda por repetición (postura de CSJN).
Si bien se interpone ante la misma autoridad que dictó la resolución el recurso no lo resuelve el mismo sino su superior jerárquico,
siempre que ese superior tenga también carácter de juez administrativo.

RECURSO DE APELACION.

El recurso de apelación

no será procedente respecto de:

1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.

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2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de
dicha caducidad.

4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.

5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de Impuesto al Valor Agregado
por operaciones de exportación.

6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley.

1. INTERPOSICIÓN DEL RECURSO: se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de notificada la resolución
administrativa y el recurrente debe comunicar a la Dirección General Impositiva o Dirección General de Aduanas que ha
interpuesto este recurso.

El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho.

La sustanciación de recurso SUSPENDE la intimación de pago en la parte apelada, es decir, mientras la apelación no quede resuelta
por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe
de la multa aplicada.

Cuando la apelada sea una determinación se devengará durante la sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado al
tiempo de la apelación para la infracción del artículo 37 de la ley 11.683 (para los casos de mora). El fallo del tribunal puede eximir
al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para considerar improcedente el
tributo. Pero si encontrase que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar que se liquide otro interés adicional
incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses.
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2. TRASLADO A LA APELADA: se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el recurso, oponga excepciones,
acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba; si no lo hiciere, de oficio o a petición de parte, el vocal instructor hará
un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días bajo apercibimiento de rebeldía
y continuarse con la sustanciación de la causa.

El plazo establecido en el primer párrafo solo será prorrogable por conformidad de las partes manifestada por escrito al tribunal
dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30 días.

3. EXCEPCIONES: producida la contestación de la apelada y en caso de que esta opusiese excepciones, el vocal instructor dará
vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El artículo 171 enumera taxativamente las 8
excepciones que pueden oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento; tales son:

-Incompetencia,
-Falta de personería,
-Falta de legitimación en el recurrente o la apelada,
-Litispendencia,
-Cosa juzgada,
-Defecto legal,
-Prescripción, y
-Nulidad.

Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y especial pronunciamiento dispondrá que
tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de la causa.

El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera ordenará la producción de la
prueba ofrecida y una vez sustanciada el vocal resuelve la excepción sin la facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.

4. ADMISIBILIDAD Y PRODUCCIÓN DE LA PRUEBA: si no se plantean excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el
paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas.
el vocal, dentro de los diez (10) días, citará a las partes a una audiencia. Sobre esta resolución podrá plantearse recurso de
reposición.
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En tal acto recibirá las manifestaciones de las partes con referencia a los hechos controvertidos y a la prueba propuesta. El vocal
podrá interrogar a las partes acerca de los hechos y de la pertinencia y viabilidad de la prueba. Oídas las partes, fijará los hechos
articulados que sean conducentes a la decisión de la controversia y dispondrá la apertura a prueba o que la causa sea resuelta
como de puro derecho.

Si alguna de las partes se opusiere a la apertura a prueba, el vocal resolverá lo que sea procedente luego de escuchar a la
contraparte.

Si todas las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir, o que ésta consiste únicamente en las constancias del
expediente o en la documental ya agregada y no cuestionada, la causa quedará conclusa para definitiva.

Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como de puro derecho, elevará los autos a la sala
dentro de los diez (10) días. Sobre la apertura a prueba o la declaración de puro derecho podrá plantearse recurso de reposición.

Si hubiese prueba a producir, el vocal resolverá dentro de los diez (10) días sobre la pertinencia y la admisibilidad de las pruebas,
fijando un término que no podrá exceder de sesenta (60) días para su producción.

A pedido de cualesquiera de las partes, el vocal podrá ampliar dicho término por otro período que no podrá exceder de treinta
(30) días. Mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá exceder del término de cuarenta y cinco (45) días.; las diligencias
de prueba tramitan directa y privadamente entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando
inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que se concede a la Dirección
General Impositiva para hacer comparecer a las personas ante el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a
entidades públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que se establecen.

5. CLAUSURA DE PRUEBA Y ALEGATOS:

Vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubiere ordenado o transcurridos ciento
ochenta (180) días del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual plazo— el vocal instructor, dentro de los diez
(10) días, declarará su clausura y elevará, dentro de los cinco (5) días, los autos a la sala, la que dentro de los cinco (5) días los
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pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez (10) días o bien —cuando por auto
fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá
realizarse dentro de los veinte (20) días de la aleatoria de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse —por única vez— por causa
del Tribunal Fiscal de la Nación, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los treinta (30) días posteriores a la
primera.

6. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede declarar medidas para mejor
proveer, es decir, la prueba adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la
causa. En caso de medidas de mejor proveer el término para dictar sentencia se amplía en 30 días.

7. AUTOS A SENTENCIA: una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan
directamente a resolución del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a las partes a producir
alegatos. Lo mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.

Límites y facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o
aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede
aplicar esa jurisprudencia.

Las facultades del tribunal consisten en:

-Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; y
-Practicar la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa. En lugar de ello, si lo
estima conveniente el tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades.

En este caso el tribunal ordenará a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en el término de 30 días prorrogable
por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino y su eventual prorroga, la repartición apelada no produce, liquidación esta
deberá ser efectuada por el apelante. De la liquidación practicada por las partes se dará traslado por 5 días vencidos, los cuales el
Tribunal Fiscal de la Nación resolverá dentro de los 10 días. Esta resolución será apelable por el plazo de 15 días debiendo fundarse
al interponer el recurso.

Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medidas de mejor proveer, los términos fijados para que el tribunal dicte
sentencia son:
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• de 15 días para resolver las excepciones de previo y especial pronunciamiento;
• de 30 días para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; y
• de 60 días en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.

EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO: EL TRIBUNAL FISCAL de la NACIÓN: INTEGRACIÓN.

Concepto:

Este organismo de justicia tributaria fue creado por ley 15.265, tomando como modelo la Tax Court estadounidense. Quedó
constituido en el año 1960.

Nuestro país se inscribió de tal modo dentro de un movimiento mundial que bregaba por la actuación de organismos
jurisdiccionales dentro de la esfera del Poder Ejecutivo, que por su especialización aseguraran no sólo de la mejor manera posible
la defensa de contribuyente ante eventuales desbordes que la Administración, sino también que resguardaran –en igualdad de
trato- los legítimos intereses de esta.

La Corte Suprema ratificó su postura acerca de la constitucionalidad de los tribunales administrativos en la medida que: sean
creados por ley; su independencia e imparcialidad estén asegurados; el objetivo tenido en cuenta por el legislador para crearlos
haya sido razonable (en el caso, que tengan una competencia para la cual se requiera determinada experiencia); y que sus
decisiones estén sujetas a un control judicial amplio y suficiente.

El Tribunal Fiscal actúa como una entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización
y funcionamiento. A esos fines, su patrimonio está compuesto por todos los bienes que le asigne el Estado Nacional y por aquellos
que le sean transmitidos adquiera por cualquier causa jurídica.

El presidente del tribunal tiene a su cargo la administración y aplicación de los fondos destinados a entender a su presupuesto.

En lo que hace a su jurisdicción -entendiéndose por tal a aquella potestad que confiere el Estado a determinados órganos para
resolver mediante la sentencia las cuestiones sometidas a su competencia- el Tribunal Fiscal de la Nación ejerce una jurisdicción
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“integra” o “plena”, ya que no se encuentra limitado a un mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino que
también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa un acto apelado.

En síntesis, fiscaliza el ejercicio que la administración activa hace de sus poderes y facultades a fin de que ésta ajuste sus autos a
derecho, para que la pretensión definitiva frente al contribuyente sea lo más acabada posible. De esta forma, el tribunal ejerce la
autotutela de la administración.

En lo que hace a su sede, ésta se encuentra ubicada en la Ciudad Autónoma De Buenos Aires (actualmente, sita en la avenida
Julio. A. Roca 651 pb (mesa de entrada) y 7° piso), pero –como consecuencia de su jurisdicción nacional-podrá actuar, constituirse
y sesionar en cualquier lugar de la República.

La ley prevé que dicha actuación se materialice través de delegaciones fijas que el Poder Ejecutivo podrá establecer en los lugares
del interior del país que se estime conveniente; o bien mediante delegaciones móviles, que funcionen en los lugares del país y en
los periodos del año que establezcan los Reglamentos del Tribunal.

Pese a la sabía previsión legal, a la fecha no se han creado delegaciones fijas en el interior del país, no obstante, los justos reclamos
de la doctrina.

Cuando el tribunal considera conveniente sesionar fuera de la Ciudad de Buenos Aires, el art. 82 del decreto reglamentario de la
ley lo autorizada a fijar su asiento provisorio en la sede de la dependencia de la Dirección General Impositiva que corresponda.

Características salientes

a) Aplicación del principio de oralidad y la inmediación

Si bien el procedimiento ante el Tribunal Fiscal fue concebido en forma moderna, adoptando por principio la oralidad, con el
tiempo ello se fue desvaneciendo, a punto tal que ha quedado limitado a la potestad de llamar a las partes a una “audiencia para
la vista de la causa” en sustitución de los alegatos por escrito
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La aplicación concreta de la regla de inmediación queda en evidencia al facultar la ley al Tribunal, cuando éste lo considere
necesario, a constituirse en cualquier dependencia de la Afip-Di del interior del país para un mejor examen de los hechos.

De este modo, percibe directamente aquellas circunstancias que considera le ayudarán a formar su convicción para una mejor
resolución de la causa.

Por otra parte, al no limitarse los medios de prueba admisibles a los expresamente regulados en la ley y su reglamentación el
jugador puede practicar inspecciones oculares.

b) Impulso de oficio del procedimiento

El procedimiento que se desarrolla en la sede del tribunal responde a los lineamientos propios del “contencioso tributario
subsiguiente o a posteriori”, en la medida en que ejerce una gestión de contralor sobre los actos del Ente Recaudador que le
preceden y que es corolario lógico de su jurisdicción íntegra o plena.

El sistema elegido por la ley de Procedimiento Tributario –consagrado expresamente en su art. 164, responde a las características
de un proceso “inquisitivo atenuado”, toda vez que el tribunal posee amplias facultades, para arribar a la verdad material de los
hechos, independientemente de lo alegado por las partes y por el relevante papel que ese plexo normativo le acuerda como
director de un proceso que persigue, la plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del hecho imponible
y sus proyecciones.

c) Inaplicabilidad de la regla del “Solve et Repete”

El principio se remonta al derecho romano e implica que la ejecución procede a la decisión; esto es, el contribuyente debía asumir
la condición procesal de la parte actora y, por consiguiente, para accionar contra el recaudador fiscal debía abonar previamente
los tributos.

Receptada posteriormente por varias legislaciones, progresivamente fue abandonándose, a punto tal que en la actualidad es casi
desconocida.
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Fue introducido en nuestro país por vía jurisprudencial, y finalmente fue incorporado al derecho positivo por la ley 11.683.
Mantuvo su poder vigencia hasta la creación del Tribunal Fiscal de Nación por la ley 15.265, que estableció en su art. 21 la
suspensión de la intimación de pago respectiva cuando se ocurría a sus estrados. Esta regla, en cambio, mantiene su vigencia en
lo que respecta al contencioso judicial.

El principal argumento para fundamentar su vigencia ha sido considerarlo como un privilegio del fisco, acorde con la finalidad
práctica de que la actividad recaudatoria del Estado no sufra dilaciones.

¿Cómo incide en el artículo 8 del pacto de San José de costa rica sobre el principio del “Solve et repete”?

El artículo ocho del citado pacto (de raigambre constitucional conforme el artículo 75, inciso 22, Constitución Nacional) dispone
que toda persona tiene derecho a ser oído, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral o fiscal o de cualquier otro
carácter.

Alguna jurisprudencia interpretó que el principio del “Solve et repete” había perdido vigencia, llegándose a sentenciar que se
entiende derogada toda interpretación que impida el acceso a un tribunal independiente con el requisito del previo cumplimiento
de una obligación.

Sin embargo, la Corte Suprema de justicia Nacional puntualizó que la aplicación del mencionado artículo debe entenderse
operativo cuando se demostrare en el excesivo monto reclamado impide real y efectivamente el ejercicio del derecho de defensa
en juicio (Micrómnibus Barrancas de Belgrano SA 1989).

d) Integración interdisciplinaria

Una de las ideas rectoras que guiaron la creación del Tribunal Fiscal fue la de establecer en el ordenamiento jurídico un tribunal
especializado, donde la materia de su conocimiento pueda ser abordada desde dos puntos de vista.
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En los fenómenos tributarios son de naturaleza “complejos”, en donde concurren –entre otros- elementos jurídicos y económicos.
El legislador previó así un organismo jurisdiccional con una composición mixta a fin de abarcar un estudio integral de las cuestiones
impositivas, que se encuentra plenamente justificado en la mencionada concurrencia de los elementos técnicos contables que
encierran los institutos jurídico- tributarios. Esta integración se evidencia con la conformación de las salas con competencia
impositiva, compuestas por dos abogados y un contador público.

e) Paralización de la ejecutividad. Efecto suspensivo del recurso de apelación.

El mero hecho de que se interponga el recurso de apelación suspende la intimación de pago contenida en el acto recurrido. Así lo
establece de modo expreso, bien que, con la defectuosa redacción, el artículo 167 de la ley.

f) Jurisdicción plena e integra

El tribunal ejerce una jurisdicción plena –a diferencia de aquellos regímenes de fiscalización restringida- pues examina no solo
derecho, sino también los hechos que le sirven de sustento. Este control jurisdiccional amplio puede exteriorizarse, además, en la
fijación del monto de la multa. La liquidación del tributo.

Designación:

Los vocales serán designados por el P.E.N, previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas
o aduaneras, según el caso.
Actúa como entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y funcionamiento.
El presidente del tribunal fiscal será designado entre los vocales por el poder ejecutivo y durará 3 años de sus tareas, sin perjuicio
de ser designado nuevamente el cargo. No obstante, continuará en sus funciones hasta que se produzca su nueva designación, o
la de otro de los vocales, para el desempeño su cargo. La vicepresidencia la ejercerá el vocal más antiguo de competencia distinta.
Es un Órgano Jurisdiccional Administrativo. (Para Villegas (H)).

Constitución:
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Estará constituido con 21 vocales, argentinos, de 30 años de edad o más y 4 o más años de ejercicio de la profesión de abogado o
contador.

Se dividirá en 7 salas 4 con competencia en materia impositiva, integrado

por 2 abogados y 1 contador.
3 con competencia en materia aduanera integrada por
3 abogados.

Cada vocal será asistido por un secretario con funciones de abogado o contador.

Garantías de independencia:

A) Desempeñar a su cargo en el lugar para el que hubieran sido nombrados, no pudiendo ser trasladados sin su
consentimiento.
B) podrán ser removidos:

1. Previa decisión de un jurado presidido por el Procurador del Tesoro e integrado por 4 miembros abogados con 10 años
de ejercicio en la profesión, nombrados por el Poder Ejecutivo a propuesta del Colegio de Abogados.
2. La causa se inicia si existe acusación del poder ejecutivo o del presidente del Tribunal Fiscal y sólo por decisión del jurado
si la acusación tuviera cualquier otro origen.

3. Son causas de remoción:

❖ Mal desempeño de sus funciones.

❖ Desorden de conducta
❖ Negligencia reiterada que dilate la sustanciación de los procesos
❖ Comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor
❖ Ineptitud
❖ Violación de las normas sobre incompatibilidad.
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C) Su retribución y régimen previsional serán iguales a los de los jueces de Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal de la Capital Federal.
Incompatibilidades:

Ejercer el comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los
intereses personales, del cónyuge y de los padres o de los hijos no puede desempeñar empleos públicos o privados, excepto la
docencia.

Excusación:

Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no serán recusados, pero deberán excusarse de intervenir en los casos previstos en
el Código de Procedimiento Civil y Comercial de la Nación.
Facultades:

El presidente tendrá las siguientes atribuciones,

Representar legalmente ante el Tribunal Fiscal de Nación en todos los actos y contratos que se requieran,
Organizar y reglamentar el funcionamiento interno del tribunal fiscal en sus aspectos estructurales, funcionales,
Proponer al Poder Ejecutivo Nacional por intermedio de la secretaría de hacienda el escalafón del personal y su reglamentación.
Designar personal con destino a planta permanente y o temporaria.
Aplicar sanciones disciplinarias a su personal.
Fijarlo horarios de atención al del organismo.
Elevar a secretaría de hacienda y presupuesto de gastos e inversiones.

Competencia del TFN:

La competencia del órgano surge del artículo 159 de la ley 11.683 el cual se transcribe a continuación:

a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o
presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o PESOS CINCUENTA MIL ($
50.000), respectivamente.
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b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($
25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.

c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas
ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de
la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000).

d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81.

e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.

f) En materia aduanera, el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION será competente para conocer de los recursos y demandas contra
resoluciones de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus
accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de
contrabando—; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos,
gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la ADMINISTRACION FEDERAL como también de los recursos a que ellos den
lugar.

Recursos contra las sentencias del tribunal fiscal de la Nación.

A) Recurso de aclaratoria ante el propio organismo jurisdiccional;

B) Recurso de revisión y apelación limitada ante la alzada (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo)

Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro los cinco días siguientes, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se
subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia (artículo 191).
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La Sala dictará la correspondiente resolución dentro de los ocho días siguientes.

De interposición del recurso no suspenderá el plazo por interponer el recurso de Revisión y Apelación Limitada.
El recurso de aclaratoria no es procedente cuando lo que es intentar, en rigor, es la modificación algún aspecto sustancial de
decisión.

El recurso de amparo ante el TFN artículo 182 y 183

El art. 182 de la ley 11683 autoriza a la persona individual o colectiva, perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad,
por la demora excesiva de empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la Administración Federal De
Ingresos Públicos, a ocurrir ante el TRIBUNAL FISCAL mediante recurso de amparo de sus derechos.

Con respecto a los requisitos o condiciones para su procedencia, deben verificarse:

A) Una demora en la realización de un trámite o diligencia a cargo de empleados del organismo recaudador;
B) Que dicha demora sea excesiva;
C) Que ésta provoque un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho;
D) El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber
transcurrido un plazo de quince días sin que se hubiere resuelto su trámite.

En cuanto al trámite, el tribunal, si lo juzga procedente en atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo que
dentro de un breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar.

Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el tribunal podrá resolver lo que corresponda para garantizar el
ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular
mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente.

El vocal instructor deberá sustanciar los trámites previstos dentro de los tres días de recibidos los autos. Cumplimentados aquellos,
elevará la causa a la sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que considere oportuno dentro de las 48
horas.
10
Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco días de haber sido
elevados los mismos.

Las sentencias son apelables ante la Cámara Nacional de apelaciones en lo contencioso administrativo federal, dentro de los diez
días.

El recurso se interpone y funda en el mismo escrito y, luego de conferir su traslado a la otra parte por el término de diez días,
haya o no contestación, el tribunal eleva el expediente a la cámara, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas siguientes.

Este excepcional remedio de protección fue incorporado a la legislación con el claro objetivo de agilizar los trámites pendientes y
evitar que ciertas facultades discrecionales de los organismos recaudadores puedan ser ejercidas arbitrariamente. Este recurso
tiene un alcance mucho más restringido que el consagrado en el artículo 43 de la Constitución Nacional (cuyo antecedente es la
ley 16.986) en lo que respecta a su ámbito de aplicación, (sólo es procedente ante la inactividad de los organismos citados), sino
también y fundamentalmente por su finalidad, objeto y resolución.

En efecto, a los fines de tener por configurada la demora excesiva que requiere el amparo, debe tenerse en cuenta no sólo la
circunstancia de la inacción por parte del Fisco en la realización del trámite a su cargo, sino, asimismo, el tiempo total transcurrido
desde la fecha de la solicitud o por parte del contribuyente. De lo contrario, la formulación de requerimientos efectuados a lo
largo del tiempo implicaría la posibilidad de extender dilatadamente la tramitación más allá de lo razonable. Si bien el fisco debe
adoptar recaudos, ello no puede significar la postergación indebida de una resolución.
En definitiva, el recurso de amparo no es un remedio procesal válido para dar jurisdicción a fin de resolver disputas entre la
administración y los administrados, sino para proteger los derechos de los particulares cuyo ejercicio se ve obstaculizado por la
existencia de una demora excesiva.
Por lo tanto, no autoriza a incursionar en el fondo de la cuestión en la que subyace hace una determinada petición, de modo tal
que permita al recurrente obtener del tribunal una decisión sobre su procedencia, sino tan sólo que lo autoriza a solicitar una
orden para que se expida.
Por supuesto, nada obsta a que, durante el trámite del amparo, el organismo fiscal realice la diligencia pendiente o emita el acto
requerido por el particular. En tal caso, la acción habrá cumplido su finalidad, si bien el tribunal declarará que se convierte en
inoficioso emitirá un pronunciamiento acerca de la pretensión planteada, atento a la falta de interés jurídico que toda intervención
jurisdiccional supone. En tal hipótesis podrá imponer las costas al fisco por haber colocado al particular en la necesidad de requerir
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el amparo del tribunal. Este criterio se debe a que, al ser el amparo un remedio no contradictorio, la procedencia y distribución
de las costas tienen que meritarse en orden al derecho que les asistía a la parta al tiempo de interponer el recurso.

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UNIDAD IX DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO: PROCEDIMINTOS Y PROCESOS. (SEGUNDA PARTE)
I. DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA II. ACCION Y DEMANDA DE REPETICIÓN: a) Aspectos sustanciales. b) Aspectos
procesales. III. RECURSO AL DIRECTOR GENERAL: a) objeto. b) impugnación judicial. IV EJECUCIÓN FISCAL: noción y fundamento.
Carácter jurídico o administrativo de la ejecución fiscal. Ejecución Fiscal en la ley 11.683. Embargo preventivo. V. LA REGLA DEL
SOLVE ET REPETE: concepto y fundamento. Derecho tributario comparado. La regla en la Argentina.

CONTENCIOSO TRIBUTARIO JUDICIAL: A) ANTE LOS TRIBUNALES DE PRIMERA INSTANCIA

Organismos Jurisdiccionales

El análisis respecto de la deducción de las acciones difiere, atento al carácter del sujeto actor. En efecto, cuando la parte actora
sea el Fisco, éste podrá deducir las acciones de que se trate –si bien el art. 90 de la ley de procedimiento tributario nada expresa-
con la limitación que la impone el art. 3 de la ley de rito, disposición considerada de orden público, ya que responde a garantías
constitucionales. Asimismo, se estima que las opciones descriptas en el art. 90 de dicha norma, entrarían en juego ante el
desconocimiento del domicilio del demandado y cuando se hubiere cumplido con la citación por medio de edictos, previsto por el
artículo 100, parte final, de la ley de que se trata. En virtud de lo expuesto, se ha entendido que la deducción de las acciones o por
parte del Fisco se encuentra supeditada a la normativa relativa al domicilio fiscal de los responsables.

Por su parte, cuando los actores son los particulares, en virtud de lo normado por el art. 90 de la ley de procedimiento, al iniciar
una acción contra el Fisco tendrán, para deducirla, las siguientes opciones:

a) Ante el juez de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora de la Afip-DGI respectiva.

b) Ante el juez del domicilio del deudor.
c) Ante el juez del lugar en que se haya cometido la infracción.
d) Ante el juez del lugar donde se hallan aprehendido los efectos que han sido materia de contravención

Como consecuencia de las normas relativas a la organización de la Justicia Nacional, son competentes para actuar como primera
instancia en la ciudad de Buenos Aires, los Juzgados Nacionales de primera instancia en lo Contencioso Administrativo, y en el
interior del país, los Juzgados Federales.
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Por su parte, como tribunal de alzada interviniente en la ciudad autónoma de Buenos Aires la Cámara Nacional Federal de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, y en el interior del país, las Cámaras Federales de Apelaciones competentes en
razón de la materia y del territorio.
Finalmente, actúa como tribunal de última instancia la Corte Suprema de Justicia de la Nación, respecto de la cual existen tres vías
de acceso:
1. Por apelación ordinaria
2. Por recurso extraordinario federal
3. Por jurisdicción originaria y exclusiva

Primera Instancia: aspectos generales

Requisitos.
La materia tributaria, las pretensiones esgrimidas por los contribuyentes o responsables ante el juez de primera instancia se
ejercen a través de la demanda contenciosa, especie del género demanda judicial, instrumento que participa de todas las
características del género mencionado, debiendo contener los requisitos exigidos para todo tipo de demandas. El art. 330 del
CPCCN, en lo relativo a la forma de las demandas, establece que será deducida por escrito y deberá contener:

1. El nombre y domicilio del demandante

2. El nombre y domicilio del demandado
3. La cosa demandada, designándola con toda exactitud
4. Los hechos en que se funde, explicados claramente
5. El derecho expuesto sucintamente, evitando repeticiones innecesarias; y
6. La petición en términos claros y positivos. Además, deberá precisarse el monto reclamado, salvo cuando el actor no le
fuere posible determinarlo al promoverla, ya sea por las circunstancias del caso o porque la estimación dependiera de
elementos aún no definitivamente fijados y la promoción de la demanda fuese imprescindible para evitar la prescripción
de la acción.

Si bien el art. 82 de la ley procedimental no menciona en forma expresa quiénes son los titulares del ejercicio de la acción, puede
inferirse los sujetos mencionados a partir de las causas por las que resulta procedente la acción en cuestión. Surgen al respecto
las siguientes personas:
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a) Aquel que ante la presentación de un recurso de reconsideración en materia de multas ha obtenido una respuesta
insatisfactoria o no se le ha contestado
b) Análogas circunstancias a las expuestas precedentemente respecto de quién ha presentado un reclamo de repetición
c) Aquel que ha pagado el impuesto y sus accesorios –excepto multas, cuando no hayan sido consentidas-, en virtud de una
determinación de oficio.

En lo que hace al sujeto pasivo de la acción, el art. 82 establece que la demanda se interpondrá contra el Fisco Nacional. Autorizada
doctrina considera que la mención realizada por la norma no es correcta, generando controversia en cuanto a la unidad o dualidad
del Estado, debiendo ser dirigida contra el Estado Nacional. Pese a lo expuesto, analizando un Fallo emitido por la CSJN, el que
establece que generar una cuestión excesivamente formalista desnaturalizaría la finalidad de la justicia, se concluye que la
demanda puede ser indistintamente dirigida contra el Estado Nacional, el Fisco Nacional, La Administración Federal de Ingresos
Públicos, Dirección General Impositiva o la Dirección General de Aduanas. En general, la jurisprudencia ha entendido que la acción
ha de interponerse contra el Fisco Nacional o el Estado Nacional, el cual se encuentra representado por el ente autárquico
precitado.

Supuestos en los que podrá interponerse

Por su parte, el art. 82, puntualiza, en tres incisos, cinco supuestos en los cuales podrá interponerse demanda contra el Fisco
Nacional, ante el juez nacional respectivo y siempre que se cuestione una suma mayor de pesos 200. Los casos previstos son:

1. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración opuestos contra actos administrativos que impongan
sanción de multa.
2. Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición.
3. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materias de repetición de tributos.
4. Ante la circunstancia de no resolverse el recurso de reconsideración dentro del plazo de 20 días, establecido por el art.
80, en materia de repetición de tributos o de sumarios instruidos
5. En el supuesto de no resolverse el reclamo de repetición de tributos pagados espontáneamente, dentro del plazo de tres
meses reglados por el art. 81.

En lo que hace el monto mínimo que establece la norma como piso de la pretensión a deducir para que sea procedente la acción,
13
este, hoy en día, es casi insignificante, por lo cual las demandas que quedarían fuera del control judicial a través de estas vías son
escasas e igualmente, los pagos inferiores a la suma referidas habilitarían el reclamo judicial por medio de la demanda de
repetición prevista en el tercer párrafo del art. 81, demanda de repetición por pago a requerimiento.

Plazos para interponer la demanda

El art. 82, 11.683, establece un plazo de quince días para la interposición de la demanda, ante los supuestos legislado en sus incisos
a y b: contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas, contra las resoluciones dictadas
en reclamos de repetición y, por último, contra las recaídas en los recursos de reconsideración en materia de repetición de
tributos. El plazo en cuestión comenzará a computarse a partir de la notificación de la resolución administrativa, siendo el mismo
de carácter perentorio. Vencido dicho plazo, no podrá interponerse la demanda, pasando la resolución cuestionada en autoridad
de cosa juzgada.

Los quince días a los que hace referencia la norma son días hábiles judiciales. Lo expuesto es consecuencia de lo establecido por
el art. 4, correspondiendo incluido dentro de los días inhábiles los correspondientes a la feria judicial.

Por su parte, el plazo para interponer la acción es el correspondiente a la prescripción establecida en el art. 56, en la situación
prevista en el tercer párrafo del art. 81 –referida a la repetición de pagos efectuados a requerimientos del Fisco-, así como en las
circunstancias contempladas por el inciso c, art. 82.

Juez competente

El art. 82 hace referencia a que la demanda será interpuesta ante el juez nacional respectivo. La CSJN esta ha establecido que la
LPT reviste el carácter de norma federal siendo consecuencia de lo expuesto que deban deducirse ante los tribunales federales
correspondientes a cada jurisdicción las demandas contenciosas contra el Fisco Nacional relativas a materias reguladas por la ley
mencionada.
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Procedimiento judicial. Primera instancia.

En este punto se describirá el iter procesal de acuerdo con el cual se va desarrollando la contienda entre Fisco y contribuyente, en
primera instancia del Poder Judicial
Previo a ello, cabe aclarar que el art. 91, establece que el procedimiento se regirá por las normas del CPCCN.

Interposición de la demanda
En principio, el art. 84 establece que, una vez presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la Afip,
mediante oficio al que acompañará copia de aquélla y en el que hará constar la fecha de su interposición. Los antecedentes
deberán enviarse al juzgado dentro de los 15 días de la fecha de recepción del oficio.

Vista al Procurador Fiscal nacional

Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará vista al Procurador Fiscal Nacional para que se
expida acerca de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado. En el caso de que un contribuyente o responsable no
hubiere formalizado recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa podrá comprender en la demanda
de repetición que deduzca por el impuesto o la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al impuesto cuya
repetición se persigue 84 in fine.

Traslado de la demanda
Admitido el curso de la demanda, se correrá su traslado al Procurador Fiscal Nacional o, por cédula, al representante designado
por la Afip, en su caso, para que la conteste dentro del término de 30 días y oponga todas las defensas y excepciones que tuviera,
las que serán resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que se resolverán como
de previo y especial pronunciamiento.
Obsérvese que este plazo de 30 días es más extenso que el previsto por el artículo 338 CPCCN para los litigantes ordinarios; y ello
es así, porque se adujo la necesidad por parte del Ente Fiscal de recabar antecedentes y solicitar instrucciones, circunstancias que
le demanda más tiempo que el necesario en el supuesto de juicios entre particulares.
El representante del fisco, dentro de la fecha indicada, deberá contestar la demanda y oponer todas las defensas y excepciones
de que dispusiera art. 85.
A fin de establecer los requisitos que debe observar el representante fiscal al contestar la demanda, resulta de aplicación
supletoria el CPCCN, de cuyo art. 356 se desprenden las siguientes exigencias
14
1. Reconocer o negar categóricamente cada uno de los hechos expuestos en la demanda, la autenticidad de los documentos
acompañados que se le atribuyeron y la recepción de cartas y telegramas a él dirigidos cuyas copias se acompañen.
El silencio, las respuestas evasivas o la negativa meramente general podrán estimarse como reconocimiento de la verdad
de los hechos pertinentes y lícitos a que se refieran; en lo relativo a los documentos, se los tendrá por reconocidos o
recibidos, según el caso. En cuanto a la aplicación de la presente exigencia respecto del Estado, el criterio jurisprudencial
ha variado. En un principio, los tribunales permitían al fisco negar en forma general todos los hechos alegados en la
demanda, desconociéndose la posibilidad de tener por ciertos los no negados; con posterioridad, la jurisprudencia
atemperó la anterior interpretación, resultando de aplicación la regla establecida por el inciso 1 del art. 356, si la negativa
general se debe a una inexcusable negligencia o aún indebido recurso procesal, o cuando la actividad del Estado
corresponderá a funciones ajenas a la gestión de gobierno.
2. Especificar con claridad los hechos que alegare como fundamento de su defensa.
3. Observar, en lo aplicable, lo prescripto o en el art. 330 de la citada normativa, el que regula las formas de presentación
de la demanda

Excepciones

Pueden plantearse excepciones, las cuales se clasifican en dos grupos: dilatorias y perentorias. Las primeras son “aquellas
oposiciones que, en caso de prosperar, excluyen temporariamente un pronunciamiento sobre el derecho del actor, de manera tal
que sólo hacen perder a la pretensión su eficacia actual, pero no impiden que ésta sea satisfecha una vez eliminados los defectos
de que adolecía”. Las segundas, en cambio, “son aquellas oposiciones que, en el supuesto de prosperar, excluyen definitivamente
el derecho del actor, de manera tal que la pretensión pierde toda posibilidad de volver a proponerse eficazmente”. El art. 347 del
CPCCN enumera las excepciones de previo y especial pronunciamiento, dentro de los cuales resultan aplicables en materia
tributaria las siguientes:
1. Incompetencia
2. Falta de personería en el demandante, en el demandado o sus representantes
3. Falta de legitimación para obrar en el actor o en el demandado, cuando fuere manifiesta, sin perjuicio, en caso de no
concurrir esta última circunstancia, de que el juez la considere en la sentencia definitiva.
4. Litispendencia
5. Defecto legal en el modo de proponer la demanda
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6. Cosa juzgada, siempre que el examen integral de las dos contiendas demuestre que se trata del mismo asunto sometido
a decisión judicial o que por existir continencia, conexidad, accesoriedad o subsidiariedad, la sentencia firme ya ha
resuelto lo que constituye la materia o la pretensión deducida en el nuevo juicio que se promueve
7. Desistimiento del derecho

Por otro lado, los artículos 346 y 348 del CPCCN prevén como posibilidad de presentar como excepción de previo y especial
pronunciamiento

1. La prescripción, si la cuestión fuere de puro derecho

2. El arraigo

Con el escrito que se propusieren las excepciones, se agregará toda la prueba instrumental y se ofrecerá la restante. De todo ello
se dará traslado al actor, quien deberá cumplir con idéntico requisito. Vencido el plazo, con o sin la respuesta, el juez –si lo estima
necesario- designará audiencia dentro de 10 días para recibir la prueba ofrecida; de lo contrario, resolverá sin más trámite. Por
no tener un plazo especial y en virtud de lo dispuesto por el artículo 150 CPCCN el término para contestar el traslado es de 5 días.
Téngase presente que las excepciones serán resueltas con el fondo de la cuestión, en la sentencia definitiva, salvo si se tratase de
excepciones previas, supuesto en el que se resolverán como de previo y especial pronunciamiento.
De las excepciones nos planteadas, el juez resolverá previamente sobre la declinatoria y la litispendencia. En caso de declararse
competente, se resolverá sobre las demás excepciones previas.

La sentencia. Efectos

Conforme lo dispuesto por el artículo 88, las sentencias recaídas poseen, respecto de los particulares, carácter ejecutivo. El juez
que haya conocido en la causa tendrá a su cargo la ejecución de las sentencias dictadas en ella, correspondiendo al juez de turno
la de las ejecutoriadas ante la Afip. A tal fin, se aplicará el procedimiento establecido en el CPCCN.
Ahora bien, respecto del Fisco, el art. 7 de la ley 3952 establece que las decisiones que se pronuncien en los juicios entablados
contra la Nación, cuando le sean condenatorios, tendrán carácter meramente declaratorio, limitándose al simple reconocimiento
del derecho que se pretenda. Sobre la base de la citada normativa, que el art. 88, 11.683, al referirse a los efectos de la sentencia
tanto respecto de los particulares como del Fisco manifiesta la salvedad del carácter declarativo que la resolución posee respecto
de este último.
15
Asimismo, el régimen de compensaciones previsto por el artículo 28 de la ley de rito, así como la autorización dada a la Afip de
proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras, de acuerdo con el
art. 29 de la citada normativa, atenúan en cierta medida la falta de ejecutoriedad de la sentencia dictadas en contra del Estado en
los supuestos de impuestos comprendidos por la ley 11.683.
La CSJN ha entendido que el propósito de la norma es evitar que el Estado como consecuencia de una disposición judicial
perentoria, se vea colocado ante la imposibilidad de cumplir con el requerimiento o sea perturbado que en su normal
funcionamiento. No obstante, agregó el Alto Tribunal, ello no importa una autorización para que quien debe velar por el orden
jurídico no cumpla con las sentencias judiciales; por lo cual, el carácter declarativo de la sentencia no impide que se requiera al
Estado la fijación de un plazo en el que dará cumplimiento a aquella.

Competencia de alzada

¿Cuál es el significado que le cabe al término “apelación”?

Se trata del medio de impugnación de una resolución judicial, en virtud del cual quien se considera agraviado por esta, solicita a
la instancia que sigue en orden de conocimiento la revisión de dicha resolución, revocándola o modificándola.
Su finalidad se centra en que el tribunal inmediato superior revea la sentencia dictada por el inferior, garantizando el mismo la
existencia de la doble instancia. Este control es solicitado por una de las partes, que se siente agraviada en sus derechos ya sea en
virtud de una inexacta aplicación del derecho, o por una arbitrariedad del juez, o debido a una incorrecta interpretación de la
norma, de los hechos o de las pruebas.
El tribunal superior que realiza el control judicial es, por lo general, un tribunal colegiado, pero esto no es un requisito esencial, ya
que puede ser un tribunal unipersonal. La interposición de un recurso de apelación siempre tiene como fin la modificación total o
parcial de la sentencia del tribunal inferior, para lo cual, en la interposición de la apelación debe fundarse en el recurso en algunas
de las circunstancias mencionadas. La revisión judicial del Tribunal Superior no es un nuevo juicio, sino que se revisa lo actuado
en primera instancia, por lo cual se toma la prueba que se ha producido en ella; asimismo, si no se interpuso una defensa en
tiempo y forma en la primera instancia, ese derecho no renace en el procedimiento recursivo. En algunos casos, en la instancia de
apelación se abre un nuevo período de prueba, pero son sólo supuestos de excepción.
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Recursos Ante la Cámara de Apelaciones

1 introducción
Son competentes para entender en las apelaciones deducidas contra las sentencias de los jueces federales de primera instancia
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Por su
parte, las Cámaras Federales competentes en razón del territorio son las habilitadas para entender cómo organismo de apelación
respecto de las resoluciones dictadas por los Jueces Federales de primera instancia del interior del país.
Respecto de la actuación como organismo de alzada de las sentencias recaídas en el Tribunal Fiscal de la Nación, serán
competentes las Cámaras Federales con jurisdicción en el territorio en donde este se constituya o la Cámara Nacional Federal en
lo Contencioso Administrativo, si actúa en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Cabe hacer la presente aclaración, en virtud de
la posibilidad de constituirse en cualquier lugar de la república, otorgada al Tribunal Fiscal de la Nación por el art. 145, LPT. Sobre
el particular, el art. 192 de la mencionada normativa establece que será Cámara Nacional competente aquella en cuya jurisdicción
funcione la sede o la delegación permanente o móvil del citado organismo jurisdiccional, según sea donde se halla radicado la
causa. No obstante, esta mención, en la práctica, El Tribunal Fiscal de la Nación nunca se establece fuera de su sede cita en la
ciudad de Buenos Aires. Los supuestos de competencia de las Cámaras Federales se encuentran resumidos por el art. 86 LPT.
El monto mínimo fijado para recurrir ante la Cámara es de $ 200.
Téngase presente, además, que el CPCCN rigen supletoriamente el procedimiento ante la Cámara Federales.
¿Cuál es el plazo para su interposición?
Atento a lo dispuesto por el art. 244 del CPCCN, el plazo para interponer el recurso de apelación es de cinco días, salvo disposición
en contrario. Contra las sentencias del Tribunal Fiscal, la ley 11.683 en su art. 192, relativo al recurso de revisión y apelación
limitada, prevé un plazo de 30 días desde la notificación de la sentencia del tribunal a fin de que los responsables o infractores,
así como la Afip, pueden interponer el recurso al que se refiere el art. 86, ante la Cámara Nacional competente. Asimismo, la
normativa citada en último término, prevé un plazo de diez días para apelar la sentencia recaída en los recursos de amparo
previstos en los artículos 182 Y 183.

2 Casos en que puede interponerse recurso de apelación.

Previo al análisis de cada uno de los supuestos esbozados en el cuadro, creo oportuno realizar una serie de consideraciones.
La jurisdicción de las Cámaras de Apelación se encuentra limitada por el alcance de los recursos concedidos y los fundamentos
contenidos en la expresión de agravios. Si tal premisa no se respeta, se viola el principio de congruencia que se sustenta en los
16
artículos 17 y 18 de la Constitución Nacional. Como contrapartida, quien apela no puede, a través de su expresión de agravios,
modificar los planteos en que originalmente dedujo su en la pretensión. Sentado ello, no pueden acogerse cuestiones que no se
han introducido en primera instancia o ante el TFN y que pretenden modificar la pretensión inicial.

La Cámara deberá resolver sobre el fondo del asunto, y sólo podrá apartarse de las conclusiones esbozadas en la instancia
precedente, cuando advirtiera un error en la apreciación que se hace en las sentencias de los hechos acreditados.
Ahora bien, no obstante que la segunda instancia no implica una revisión integral del proceso, en el sentido de que no constituye
un nuevo juicio, importa el conocimiento de lo actuado, desde su inicio, en la instancia anterior. Lo expuesto permite:
1. Considerar pruebas distintas a las de la primera instancia, ya sea por su novedad o replanteo, lo que puede generar que los
hechos queden fijados de forma diferente;
2. Tratar los temas de la instancia precedente, aunque una de las partes se haya encontrado en rebeldía o todavía no hubiere
contestado el traslado.

La jurisdicción del tribunal de grado implica valorar las razones que el quejoso manifieste con relación a las sentencias recaídas,
mas no consiste en un nuevo examen ante el replanteo del litigio.
Efectuadas estas aclaraciones, procederé a analizar cada uno de los supuestos contemplados en el cuadro precedente, referido
los casos en que procede la interposición del recurso de apelación.

1) Contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de
sanciones

El inciso a) del art. 86 LPT, prevé que en la Cámara Nacional competente entenderá en las apelaciones que se interpusieran contra
la sentencia de los jueces de primera instancia, dictada en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones, siempre
que la suma cuestionada supere el monto mínimo establecido. Ante la ausencia de normas procedimentales específicas en la ley
11.683, resultan de aplicación lo dispuesto por el CPCCN, en el que en el art. 242 y siguientes, regulan lo relativo el recurso de
apelación.

Atento lo dispuesto por la ley de forma aplicable el presente supuesto, y en virtud de que en la resolución que se recurre es una
sentencia definitiva dictada en un proceso de conocimiento, el apelante posee un plazo perentorio de cinco días, a contar desde
la notificación de la sentencia, para interponer el recurso. El recurso de apelación se interpondrá por escrito o verbalmente,
debiendo el apelante limitarse a su mera interposición art. 245. Una vez interpuesto ante el tribunal que dictó la resolución, será
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concedido libremente art. 243. Luego de ello, los autos serán elevados a la Cámara dentro del quinto día de concedido art. 251.
El día que el expediente llegue a la Cámara, el secretario dará cuenta y se ordenara que sea puesto en la oficina, providencia que
será notificada a la parte personalmente o por cédula, debiendo ellas expresar agravio dentro del término de diez días, a contar
desde dicha notificación art. 259. Los artículos siguientes continúan regulando el procedimiento a seguir. En lo relativo a la forma
y efectos de la concesión del recurso, se entiende que la apelación debe concederse a ambos efectos, esto es libremente y con el
efecto suspensivo.

2) Recurso de revisión y apelación limitada.

El recurso de revisión y apelación limitada puede ser interpuesto por las partes, ante la Cámara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal, dentro de los 30 días siguientes al de la notificación de la sentencia. La Dirección General impositiva y la
Dirección General de aduanas, dependiente de la Administración Federal De Ingresos Públicos, deberán apelar las sentencias
desfavorables, en tanto afecten al fisco, e inmediatamente elevarán un informe fundado a la subsecretaría de ingresos públicos
(dependiente de la secretaría de hacienda) o el organismo que la reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación
interpuesta. La representación del Fisco Nacional debe, al momento de articular este remedio procesal, acompañar autorización
escrita de secretario de ingresos públicos o de competencia análoga o, en ausencia o impedimento de éste, del funcionario a cargo
de la dirección nacional de impuestos.
El apelante debe efectuar una crítica concreta y pormenorizada de la evaluación de las pruebas realizadas por el tribunal, por
cuanto si no fundamenta el agravio, correspondería desestimar la presentación. Debe distinguirse entre las sentencias
condenatorias en concepto de multas, impuestos y sus accesorios.
Las multas y sanciones son apelables en ambos efectos; es decir que la ejecutoriedad de la sanción se encuentra subordinada a
lo que en definitiva decidan las instancias superiores del tribunal. En cambio, las sentencias que condenan en el pago del tributo
y accesorios se otorgarán con efecto devolutivo; esto es la concesión del recurso no impide que se exija el cumplimiento efectivo
de la sentencia (artículo 194 de la ley).
En cuanto al trámite, cabe señalar que el escrito de apelación se limita a la mera interposición del recurso.
El Tribunal Fiscal actúa como mesa de entrada de la Cámara, limitándose en cuanto al examen del recurso, a controlar si fue
interpuesta en término.
Si la sentencia no manda practicar liquidación, el escrito de expresión de agravios (en el cual se efectúa una crítica concreta y
razonada del decisorio apelado a fin de que la cámara los revise).
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Deberá ser presentado dentro de los quince días siguientes a la deducción del recurso (artículo 195, primer párrafo). Si el fallo, en
cambio, hubiere ordenado practicar liquidación, el término mencionado comenzará a correr desde la notificación de la sentencia
que apruebe la liquidación (artículo 196).
Del escrito de expresión de agravios, el tribunal dará traslado a la otra parte por el término de quince días, vencido el cual elevará
los autos a la cámara, sin más trámite en 48 hs.
En materia de multas, dada su naturaleza penal, la falta de expresión de agravios no impide que el conocimiento la causa por la
alzada. No se declarar desierto el recurso.

En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el TFN la materia de tributos o sanciones

El inciso B) del artículo 86 de la ley de procedimientos prevé que las cámaras nacionales competentes, en razón de la materia
cuestionada, y en el presente supuesto, de la sede del Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, entenderán en los recursos de
revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por dicho organismo en materia de tributos o sanciones. Recibido el
recurso y la expresión de agravios, con o sin contestación de la otra parte, y de oficio o a pedido de parte, la cámara podrá, si
hubiere violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el TFN, declarar la nulidad de las actuaciones o
resoluciones y devolverlas al tribunal con apercibimiento, o si en virtud de la naturaleza de la causa lo jugaré más conveniente,
abrirla a prueba en instancia.
En cuanto al fondo del asunto, la Cámara resolverá teniendo por válidas las conclusiones del TFN sobre los hechos probados,
siendo en este aspecto donde se pone de manifiesto el carácter limitado del recurso. No obstante, el tribunal de alzada podrá
apartarse de las mismas y disponer la producción de prueba cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer
error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos.

En síntesis, la Cámara podrá:

1) Podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con
apercibimiento, si considera que hubo violación manifiesta en el procedimiento de esa instancia inferior.
2) Ante el mismo caso anterior –violación de formas legales en el procedimiento-puede optar por disponer la apertura a prueba
de la causa en la instancia de la Cámara.
3) Resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados.
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4) Podrá, por último, la Cámara Federal apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de pruebas, cuando,
a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de
los hechos.

Procedimiento.

La ley de procedimiento tributario, en sus artículos del 192 al 196, establece pautas procedimentales en lo relativo al recurso en
análisis.
Conforme la normativa citada, el recurso de revisión y apelación limitada podrá ser interpuesto por los responsables o infractores,
así como por la Afip. Mediante el dictado de la resolución 94/2002.
Los sujetos mencionados cuentan con un plazo de 30 días, el que correrá desde la notificación de la sentencia del tribunal y que
se reduce a diez días ante el supuesto de apelarse sentencias recaídas en los recursos de amparo. El escrito de apelación debe
limitarse a la mera interposición del recurso, manifestando la intención de apelar sin sujeción a formalidad alguna, poseyendo el
apelante un término de quince días, desde la fecha de presentación de la apelación, para expresar agravios por escrito ante el
TFN, el que dará traslado a la otra parte para que le conteste por igual medio y el idéntico plazo. Vencido el cual, haya o no
contestación, elevará los autos a la cámara nacional competente, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas siguientes.
En el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del impuesto y accesorios que mandase pagar el contribuyente, el plazo
para expresar agravios se contará desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación. La apelación de las
sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaron al pago de tributos e intereses, que se otorgará
al solo efecto devolutivo. En este último caso, si no se acredita el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los
30 días de notificada la sentencia o desde que se ha notificado la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición
emitirá la boleta de deuda y consiguientemente, iniciará la ejecución fiscal. En consecuencia, cabe destacar que cuando el tribunal
fiscal condena al pago del tributo, sus actualizaciones e intereses, el sujeto pasivo debe ingresar el importe a la Afip o atenerse
las consecuencias de una eventual ejecución fiscal, por el contrario, cuando la condena es de multas u otras sanciones, no se
exige el ingreso, pudiendo la discusión llegar hasta la última instancia sin pago previo.

El fisco deberá apelar la sentencia desfavorable, pero se podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta (conforme
artículo 193). La repartición autorizada para apelar debe comunicar la sentencia definitiva desfavorable a la pretensión fiscal, a la
secretaría de hacienda, dependiente del Ministerio de Economía y Producción, dentro de los 30 días de notificada elevando
asimismo un informe sobre la actitud a adoptar en las causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse.
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En el caso de no interponerse el presente recurso contra la sentencia del TFN, o en el supuesto de ser interpuesto
extemporáneamente, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de los quince días de quedar
firme.

3) Contra las decisiones adoptadas por el TFN en los recursos de amparo de los artículos 182 y 183, sin limitación de monto.

Es competente la cámara para entender en las apelaciones interpuestas contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la
Nación de los recursos de amparo regulados por el artículo 182 y 183 de la Ley De Procedimiento. En el presente supuesto no
existe limitación alguna en cuanto al monto.

Ante el supuesto de apelaciones contra sentencias recaídas en recursos de amparo, aquellas deberán fundarse juntamente con la
interposición del recurso, es decir, que deberán expresarse los agravios en el escrito de apelación y darse traslado a la otra parte
para que la conteste por escrito dentro del término de diez días, vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a
la cámara de la misma forma y dentro del mismo plazo que en el supuesto previamente mencionado.

4) En los recursos por retardo de justicia del TFN

Es condición para su procedencia que haya transcurrido diez días desde la fecha del escrito de cualquiera de las partes, urgiendo
la sentencia no dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación dentro del plazo legal. Dicho término se encuentra reglado por el artículo
188 de la ley, el que prevé que el pronunciamiento deberá dictarse dentro de los 15, 30 o 60 días, del llamamiento de autos para
sentencia, variando el tiempo otorgado según que respectivamente se resolviere excepciones tratadas como cuestiones previas y
de especial pronunciamiento, pues se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas o se tratare de la sentencia
definitiva y hubiere mediado producción de pruebas en la instancia.
Los plazos mencionados se elevarán al doble ante la intervención necesaria de los vocales subrogantes, y se amplían en 30 días
ante el supuesto en que el Tribunal Fiscal disponga medidas para mejor proveer; asimismo, podrán ser prorrogados por el Poder
Ejecutivo Nacional, en atención al cúmulo de trabajo que pesare sobre citado organismo (artículo 190).
Presentada la queja con copia del escrito que urgía el dictado de la sentencia, la Cámara requerirá del Tribunal Fiscal que dicte
pronunciamiento dentro de los quince días de la recepción del oficio. Vencido el término sin dictarse sentencia, la cámara solicitará
los autos y se avocará al conocimiento del caso, el que se regirá entonces por el procedimiento establecido el Código Procesal Civil
Y Comercial De La Nación para los recursos de apelación concedidos libremente produciéndose en la instancia toda la prueba
necesaria.
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El recurso por retardo, en estudio, se presentará directamente ante la Cámara interviniente.
Asimismo, toda vez que la queja interpuesta resultare justificada, la cámara nacional pondrá el hecho en conocimiento del
presidente del jurado presidido por el procurador del tesoro de la nación, que decide la remoción de los miembros del Tribunal
Fiscal y al que se refiere el artículo 148 de la ley, por entenderse que los integrantes de este último habrían incurrido en la causa
del mal desempeño de sus funciones.
En ese orden de ideas, la parte final del artículo 87 de la ley de procedimiento establece que de igual manera procederá la cámara
competente, en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando resultare del expediente que la sentencia del Tribunal Fiscal de
la Nación no ha sido dictada dentro del término correspondiente.

Sentencias.

El artículo 89 de esta ley procedimental establece que las sentencias dictadas en las causas previstas en la citada ley, como las
pronunciadas por su ejecución son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de
repetición por ningún concepto sin perjuicio de los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055 (recursos ordinarios y extraordinarios
ante la Corte Suprema Justicia Nación).
En la norma, la expresión “cosa juzgada” es usada en un sentido material. Cabe aclarar, sin embargo, que la decisión adquiriría el
mismo carácter ante el supuesto en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria haya apelado al tribunal fiscal o haya iniciado
demanda ante el juez de primera instancia, y con posterioridad consintiera el pronunciamiento, perdiendo en consecuencia la
posibilidad de acudir ante la cámara. Corresponde señalar que en virtud de lo dispuesto por el artículo 79, “in fine”, de la ley
11.683, adquiere los efectos de cosa juzgada material la resolución que imponga la sanción de multa si fuese consentida (salvo el
supuesto descripto por el artículo 84 “in fine”, multas consentidas). En cambio, consentida la determinación de oficio y abonada
la obligación, o ingresado el tributo y accesorios reclamados en virtud del juicio de ejecución fiscal, el contribuyente y los demás
responsables tienen a su alcance la acción de repetición (art. 81), ya que tanto la determinación de oficio no impugnada como la
resolución que se recaiga en el juicio de apremio, poseen el carácter de cosa juzgada en sentido formal.

ACCION Y DEMANDA DE REPETICIÓN:

La repetición tributaria es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por
diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente
pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris (o “vinculo de derecho”) entre un sujeto activo cuyos bienes reciben -por vía
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legal- el detrimento ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin causa ante dicho pago
indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por consiguiente dicha relación jurídica es
sustancial y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho
procesal tributario.
Fundamento de la repetición tributaria: el pago de un tributo ilegítimamente adeudado significa un enriquecimiento sin causa
del fisco y un empobrecimiento para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro.
Caracteres:
- Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de un vínculo
sustancial y no meramente procesal;
- Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal, en virtud de la cual se haya hecho
el pago cuya devolución luego se requiere;
- La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco, lo hace con carácter jurídico original del tributo.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición deja de ser un tributo. Al perder el sujeto
activo su carácter público, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no público; y al no ser un
tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición debe ser regulada por el Derecho Civil, salvo disposición
expresa en contra.

Causas:
Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido pueden agruparse de
la siguiente manera:
-Pago erróneo de un tributo: el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero, o
suponer una cosa que no es tal. Según el Código Civil y Comercial el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y
entregare cosa o cantidad en pago, tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho, estas situaciones pueden darse cuando:
- Un sujeto pasivo paga una suma no debida, o en mayor cantidad que la debida, en virtud de una equivocada
determinación tributaria; o
- cuando el error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad, o a pagar una
obligación tributaria pendiente de una condición incumplida creyendo falsamente que esta se halla cumplida, o a pagar no
obstante existir exención objetiva o subjetiva; o
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- por medio de una falsa apreciación de la realidad, que lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de
que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
Por su parte también tenemos distintos supuestos en los cuales no estamos frente a un pago por “error” de hecho o de derecho,
así, por ejemplo:

- Pago de un tributo que se cree inconstitucional: en este caso no hay error de ningún tipo, y el sujeto pasivo paga lo que el fisco
le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la
aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución
y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley, como la obligación
tributaria que de ella emana, y por consiguiente es procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es
base legal licita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface, y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene derecho
de demandar al Fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
inconstitucionalidad del tributo impugnado;

- Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: en este caso el organismo fiscal actúa en exceso de sus
facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallen en situación de sujeción pasiva, o requiriendo
importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina; y, por último,
- Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor
medida que lo retenido o anticipado.

EL EMPOBRECIMIENTO como condición del derecho de repetir.

Con fecha. 11.11.2014 la Corte Suprema de Justicia de la Nación ("Corte") dictó el fallo "Asociación de Bancos de la Argentina y
otros c/ Misiones, Provincia de s/ acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad" en el cual los actores -entidades
financieras y una asociación que las nuclea- plantearon la inconstitucionalidad del impuesto de sellos de la Provincia de Misiones,
en tanto con relación a ciertas operaciones monetarias estableció que debía ser soportado en su totalidad por las entidades
financieras, como contribuyentes de derecho y de hecho. Asimismo, los actores pidieron la restitución de lo abonado bajo protesto
en tal concepto. La Corte sostuvo que regular el impuesto de sellos de esa manera implica intervenir en las facultades conferidas
al Banco Central por la ley 21526 de regular los "Plazos, tasas de interés, comisiones y cargos de cualquier naturaleza" que las 20
entidades financieras fijan por los servicios de intermediación que prestan, lo que es inconstitucional. En consecuencia, ordeno
devolver los montos pagados por las actoras en tal concepto y, en lo que aquí interesa, sin exigir la prueba de la no traslación al
cliente. Y para ello, volvió a citar la doctrina sentada en el año 1977 en el precedente "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" (1)
donde se sostenía que "…siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para
alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea
el que en definitiva los abona". Lo interesante del fallo es que actualiza la discusión respecto a si es exigible la prueba de la no
traslación del tributo como requisito de la acción que exija su reembolso, punto sobre el cual -como recordaremos debajo-la
propia corte presentó posiciones discordantes.

El período 1973-1977: El establecimiento de la doctrina del empobrecimiento.

Este período estuvo signado por los fallos "Mellor Goodwin" (2) y "Ford Motor" (3) (entre otros) donde la Corte reconoció el
derecho a repetir un gravamen en cabeza del contribuyente de derecho sólo si éste podía demostrar la no traslación del gravamen
al cliente. El argumento expresado en esos precedentes era que si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y
antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces.

El período 1977-2004: El abandono de la doctrina del empobrecimiento.

En 1977, en el referido fallo "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" la Corte decidió abandonar expresamente la teoría del
empobrecimiento. Y lo justificó diciendo que "el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con
independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de
éste determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en
ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquella se opera, pudieran ser
impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional." Esta posición fue sostenida por
nuestra Corte sin cambios hasta 2004.

El período 2004-2014. La exigencia de la prueba del perjuicio.

En el año 2004, la Corte dicto el fallo "Nobleza Piccardo (4)" que generó opiniones divergentes en torno a si implicaba el
restablecimiento de la doctrina del empobrecimiento. Allí, la Corte consideró que habiéndose trasladado el tributo cuya repetición
 L A 0351-155086749 año 2020
se reclamaba -esto había quedado claro en las pruebas rendidas en ese expediente-, no existía agravio que justifique lesión a la
garantía de inviolabilidad de la propiedad privada contenida en el artículo 17 de la Constitución Nacional. Si bien el voto de mayoría
se encargó de aclarar que lo resuelto no implicaba "reexaminar los recaudos propios de procedencia de la acción de repetición en
materia tributaria" hubo opiniones que intentaron considerar que ese fallo implicaba el restablecimiento de la doctrina "Mellor
Goodwin". Y las dudas se extendieron hasta estos días donde, en el fallo en comentario, la Corte se encargó de aclarar que la
doctrina sentada en el fallo "Petroquímica Argentina S.A. (PASA)" sigue vigente y debe respetarse.

Resumen de los argumentos

Lo que puede decirse al respecto es que, en líneas generales, las posiciones que se inclinan por entender que corresponde exigir
la prueba de la no traslación a terceros del impuesto cuya repetición se exige, se basan en los siguientes argumentos: que el
derecho de repetición tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784 y sigts. del Código Civil) y es conceptuado como un
supuesto particular de enriquecimiento sin causa; que, en consecuencia, para el ejercicio de la acción de repetición no sólo es
requisito acreditar el enriquecimiento del estado y la falta de causa, sino que además es menester acreditar el empobrecimiento
del accionante; que sólo debe autorizarse la repetición cuando el accionante demuestra que no hubo traslación de la carga
impositiva. En caso contrario, sería el contribuyente de facto quien debiera ejercer la acción; si por hipótesis, quien demanda por
repetición y obtiene sentencia favorable antes hubiera trasladado la carga económica del gravamen, habría cobrado dos veces
por distintas vías, lo cual sería contrario a la buena fe.

Sin embargo, del análisis de las cuestiones involucradas, podemos asegurar que: no se han dado fundamentos sólidos para
sostener que la acción de repetición de tributos tiene su origen en el artículo 784 del Código Civil que regula el supuesto de pago
por error. Es cierto que puede decirse que ambas acciones tienen ciertas similitudes desde que el objeto es obtener la devolución
de algo que se ha dado en pago por error (o sin causa), pero en modo alguno dichas similitudes autorizan a asimilar ambos
institutos; y aunque así fuera, la realidad es que tampoco el artículo 784 del Código Civil exige la prueba del empobrecimiento.
Mucho menos el artículo 792 del Código Civil que regula el pago sin causa. Las notas del codificador respaldan esta postura; es un

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error considerar que, al haber trasladado la carga del impuesto, el contribuyente no se ha empobrecido y por ende no tiene acción
contra el estado. Es claro que son dos cuestiones distintas, que además responden a momentos distintos. En efecto, el hecho de
que exista un desplazamiento patrimonial materializado en el momento del pago del tributo, es en sí mismo el agravio que justifica
el ejercicio de la acción, con independencia de lo que el contribuyente en un momento posterior (o anterior) haga (o haya hecho)
para intentar remover la carga del impuesto, lo que sin duda dependerá de razones económicas ajenas a la relación jurídica
tributaria; la experiencia indica que la prueba de la no traslación de un gravamen es siempre compleja, lo que ha sido reconocido
por la propia Corte en "Nobleza Piccardo"; y (v) el ordenamiento jurídico vigente no confiere legitimación de la acción de repetición
tributaria al contribuyente de hecho, circunstancia que incluso ha sido reconocida por jurisprudencia vigente;

Conclusión

En consecuencia, creemos que la exigencia de la prueba del empobrecimiento como requisito de la acción de repetición de
tributos, no sólo no puede justificarse en el origen de la acción, sino que además conduce a un callejón sin salida en cuanto que
muchas de las acciones que por derecho corresponderían no podrán ejercerse. Y no es deseable convertir en letra muerta un
instituto tan importante y arraigado como el derecho a repetir los gravámenes abonados sin causa, por la sola exigencia de un
requisito procesal de cumplimiento casi imposible.

Por eso, celebramos la decisión de nuestra Corte de aclarar que la posición sentada en el precedente "Petroquímica Argentina
S.A. (PASA)" sigue vigente y debe respetarse en cuanto no es justo exigir la prueba de la no traslación del gravamen, especialmente
cuando la repetición se basa en la inconstitucionalidad del tributo cuestionado.

Sujetos activos de la repetición.

Indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de contribuyente, o haya sido excluido
de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el
peso del tributo en virtud de disposición legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena, solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición, si de su pago
indebido deriva un personal perjuicio. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabría acción de resarcimiento contra el
contribuyente.
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ASPECTOS PROCESALES.

La repetición tiene importancia por 3 razones.

La primera razón es la facultad que tiene el poder judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras
de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración.
En segundo lugar, la importancia del juicio de repetición deriva de las restricciones a las defensas existentes en la ejecución fiscal.
En tercer lugar, surge la importancia de la repetición, con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos con
funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la corte lo hizo previamente.

LA PROTESTA: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se
realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación jurisdiccional de la Corte. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa
situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y exportación. El criterio se mantuvo, pero
los fundamentos debieron ser modificados. Así la exigencia se justificó en que el Estado debía quedar alertado de la posibilidad
de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesario para hacer frente a la
posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el
pago bajo protesta ha desaparecido.
No obstante, lo dicho, la Corte ha continuado aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es imprescindible para accionar
en los casos en los cuales el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho.

RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO: este es un requisito generalmente indispensable para la repetición, el cual surge de la ley
3.952, “DEMANDAS CONTRA LA NACIÓN”, que determina que el Estado no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin
haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias en forma expresa o implícita se han adherido a este régimen, al
incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial.

Competencia y partes intervinientes: cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la Nación, el juicio
puede iniciarse ante el Juez Federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.

Además, existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia según la cual puede accionarse directamente ante la
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Corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades Provinciales que violan la Constitución Nacional o una
Ley Nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de la propia Constitución Nacional.
Solo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición. El
demandado es el fisco nacional o en su caso los Fiscos Provinciales o Municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco, por la ley 3952, ley de DEMANDAS CONTRA LA NACIÓN, solamente tendría valor
declarativo, ya que se prohíbe la ejecución contra el Estado. Esto afectó normas básicas de justicia por lo que se argumentó la
inconstitucionalidad de esta ley y la Corte declaró su validez. Sin embargo en 1966, al decidir el caso Pietranera y otros contra el
Gobierno Nacional la Corte modifico su anterior interpretación y estableció el alcance de la norma en cuestión; entendió la Corte
en aquella ocasión -en la que se había decretado el desalojo del Gobierno Nacional de un inmueble de propiedad de las actoras-
que aun cuando el artículo 7 de la ley de demandas contra la Nación resultaba razonable, no podía implicar en modo alguno una
autorización para el Estado para no cumplir las sentencias judiciales, ya que ello lo colocaría fuera del orden jurídico.
La solución adoptada a partir de "Pietranera" ha llevado a que algunos autores entiendan que en el sistema Argentino, el privilegio
del Estado en materia de ejecución de sentencias contra el mismo se refiere exclusivamente a una primera etapa de la actividad
judicial, -la de declarar el derecho subjetivo del particular-, sin implicar ello el desconocimiento de la existencia de una segunda
etapa, mediante la cual cuenta el Poder Judicial con la posibilidad de proceder a la ejecución coactiva de la decisión judicial cuando
no se ha adherido el Estado voluntariamente a la misma.

LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA LEY 11.683:

En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición según si el pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada)
o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio).

-PAGO ESPONTÁNEO: se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo. Posteriormente al pago
que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la AFIP. Si esta repartición resuelve
en contra de la pretensión del repitente, este dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes
opciones:
-Recurso de reconsideración ante la propia Dirección General Impositiva; 76 inc. a
-Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal; 76 inc. b
-Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se puede emplear esta vía en forma directa
y también si antes se interpuso recurso de reconsideración y este se resolvió en forma adversa. 82 inc. b
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El articulo 81 manifiesta análoga opción tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la Dirección General Impositiva no dicta
resolución dentro de los 3 meses de presentado el recurso, - “denegatoria tacita de repetición”-.
-Recurso De Reconsideración 76 inc. a
-Recurso De Retardo Ante el TFN 159 inc. d
-Demanda Contenciosa 82 inc. c

- PAGO A REQUERIMIENTO: En supuestos de pagos a requerimiento, no se requiere el reclamo administrativo (lo cual es lógico,
atendiendo a que el organismo ya se expidió) por lo que el repitente tiene expedita la acción ante el Tribunal Fiscal (demanda
directa) o el Poder Judicial (demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia).
El reclamo por repetición faculta a la Dirección General Impositiva a verificar deudas prescriptas, pero temporalmente
encuadradas dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el Fisco puede determinar y exigir el tributo
hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero también se dispone que, si a causa de esa verificación surgen
pagos tributarios improcedentes o excesivos, la Dirección General Impositiva compensará los importes pertinentes hasta anular
el importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado prescripta.

RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL DE LA DGI. ARTICULO 74 DECRETO REGLAMENTARIO.

El recurso en análisis es un “auxilio” residual y autónomo establecido por el artículo 74, decreto reglamentario (ley de
procedimiento tributario), que posibilita una revisión de actos administrativos de alcance individual sobre lo que no se haya
dispuesto un procedimiento recursivo especial en la ley 11683 ni en su reglamento. Debido a que se lo ha instaurado vía decreto
reglamentario, su validez ha sido objeto de disimiles discusión.
La interposición del recurso y análisis no suspende los efectos del acto impugnado, lo que equivale a afirmar que, aunque aquel
se encuentre a resolución del Director General de la Afip/DGI, al Fisco podrá igualmente ejecutar el acto atacado mediante la
promoción de una demanda de ejecución fiscal. No obstante, la administración podrá, de oficio o a pedido de parte, suspender la
ejecución por razones de interés público o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fundadamente una
nulidad absoluta.

¿En qué casos procede?

Será procedente esta vía recursiva en los siguientes casos:
1) Contra liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones (art. 56, decreto reglamentario).
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Hay posturas que sostienen que procede el recurso de reconsideración 76 inc. a
2) Contra liquidaciones de intereses resarcitorios y actualizaciones, cuando no se discutan aspectos vinculados con la
procedencia del gravamen (art. 57 del decreto reglamentario), es decir, cuando se trate de aspectos formales o errores
de cálculo. En cambio, si la discusión versara sobre situaciones conceptuales, deberá deducirse el recurso de
reconsideración ante el superior o la apelación ante el tribunal fiscal de la nación art. 76 ley 11683. En este último caso,
cuando se discuta simultáneamente la procedencia del gravamen.
3) Contra otros actos administrativos de alcance individual incluso los emanados del director General de la Afip o DGI
(artículo 74 T el decreto reglamentario). Verbigracia: resolución de pedidos de no retención de impuestos, de
autorizaciones para modificar la fecha de cierre del ejercicio fiscal, denegatorias de exención, etc.

Tramitación y plazo para resolver el recurso.

El recurso, debidamente fundado y por escrito debe ser interpuesto ante el funcionario que dictó el acto impugnado, dentro los
quince días hábiles desde su notificación. Un acto de alcance individual que provenga del propio Director General podrá ser
recurrido ante el mismo, en la misma forma y plazos antes mencionados (art. 74, 2° Párrafo, decreto reglamentario).
Asimismo, el director general podrá decidir qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en la resolución del recurso. Sobre el
particular, mediante disposición (Afip) 63/1997, se dispuso quiénes son los funcionarios competentes para resolver el recurso en
cuestión y en que funcionarios se deja dicha competencia en diferentes supuestos.

No se exigen formalidades específicas para tramitar este procedimiento recursivo, el cual se resolverá sin sustanciación y en un
plazo no mayor a 60 días hábiles contados a partir de la interposición del recurso. Esta normativa ha merecido opiniones
discordantes en la doctrina, habida cuenta de que se prescinde de la vista y del traslado a las partes del expediente administrativo,
así como también de la apertura de una etapa probatoria. Sin embargo, pese a las discrepancias señaladas, la reglamentación
indica que el director general, previo el dictado de resolución, debe solicitar dictamen del servicio jurídico técnico.

Resolución del recurso.

Como el acto administrativo dictado por el Director General o por los funcionarios sustituidos que el designe (quienes poseerán
rango de jueces administrativos), por medio del cual se resuelva el recurso de apelación interpuesto por el interesado, reviste el
carácter de definitivo, puesto que implica una decisión final que agota la vía administrativa, consecuentemente, sólo puede
proceder la vía de impugnación judicial prevista por el artículo 23, ley procedimiento administrativo (art. 74, 3° párrafo decreto
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reglamentario). Corresponde agregar a ello que los órganos judiciales competentes para intervenir en dichas impugnaciones son
los juzgados nacionales de primera instancia en lo contencioso administrativo federal de la ciudad autónoma de buenos Aires y
los juzgados federales del resto del país. La impugnación será deducida de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 25 de la ley de
procedimientos administrativos.

Si el recurso no fuera resuelto dentro del término máximo de 60 días hábiles, el apelante puede solicitar pronto despacho en sede
administrativa o judicial (en este último caso, se trataría de la acción judicial de amparo por mora contemplada en el art. 28 de la
LNPA). Si el pronto despacho se interpusieran en sede administrativa y desde la fecha que tal solicitud transcurriera otros 30 días
hábil sin que se dictare resolución, por aplicación supletoria de la LPA puede interpretarse que hay silencio de la Administración
(Art. 10, LNPA) lo que equivale a una denegatoria tasita de la petición y habilita, por otra parte, la impugnación judicial del acto
en cuestión en los términos de sus artículos 23 y 25.

JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

Concepto

El juicio de ejecución fiscal, también denominado “juicio de apremio”, “constituye un proceso judicial singular de ejecución, de
cognición restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos a los cuales se le atribuye
carácter de fehaciente, para que el Fisco realice su derecho creditorios en forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo
del derecho de defensa”. Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación, el Estado tiene derecho a reclamar su cobro mediante
el procedimiento especial de ejecución fiscal. Este consiste en un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo adeudado
en materia de tributos.
Se encuentra regulado específicamente por la ley 11.683 para los tributos previstos en dicho régimen, y por los artículos 604 y
605 CPCCN para aquellos tributos no regidos por la ley LPT.

¿Cuáles son los créditos alcanzados por el régimen?

Son los impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras cargas, así como también de sus accesorios, multas
costas y garantías constituidas en seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo este a cargo de la Afip.
El cobro de impuestos por ejecución fiscal procede, entre otros casos, respecto de:
• Declaraciones juradas presentadas por el contribuyente u obligado o liquidación administrativa presentada por la DGI, sin
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pago del gravamen.
• Declaraciones juradas impugnadas por cómputos improcedentes de retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor, etc. (art.
14 LPT)
• Liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta
• Liquidación de intereses y accesorios
• Pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31 LPT)
• Determinaciones de oficio firmes, es decir, las que no fueren recurridas dentro de los quince días hábiles de notificadas.
• Resoluciones denegatorias de recurso de reconsideración deducidos por los responsables contra resoluciones
determinativa de oficio de tributos y sus accesorios.
• Solicitudes de transferencias y compensaciones de tributos y sus accesorios rechazadas y
• Sentencias del TFN y Justicia Nacional, destacándose en el caso de multa, la ejecución procede cuando se trate de
sentencias dictadas en la última etapa procesal o que se encuentren firmes.

Presupuestos

Los presupuestos procesales en juicio de ejecución fiscal, al igual que en todo juicio de ejecución, son tres: la existencia de títulos
suficiente para habilitar la ejecución, una acción o vía ejecutiva y, por último, un patrimonio ejecutable.

Titulo suficiente

En lo relativo al primero de los presupuestos mencionados, el art. 92, establece que servirá de título suficiente la boleta de deuda
expedida por la Afip. Por título ejecutivo fiscal se entiende el documento que acredita la existencia de un crédito exigible, emanado
del ente recaudador a través de persona autorizada, y en cumplimiento de todos los requisitos formales establecidos por las
normas impositivas.
Respecto de las formas extrínsecas que debe contener la boleta de deuda cabe mencionar:
a. Lugar y fecha de emisión
b. Nombre del obligado, razón social o denominación en caso de tratarse de persona jurídica
c. Domicilio
d. Individualización del expediente y constancia de si la deuda reclamada se funda en una la declaración jurada efectuada por
el contribuyente o se dio cumplimiento a los procedimientos legales para la determinación de oficio y la aplicación de
sanciones.
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e. Indicación precisa del importe del crédito y concepto, especificando, de corresponder el tributo, ejercicio al que se refiere,
tasa y periodo del interés. Cabe destacar que, en virtud de lo normado por el art. 131 de la ley 11.683, de recurrirse al cobro
judicial, la deuda reclamada se actualizará de acuerdo con el régimen de actualización previsto en la normativa citada, sin
necesidad de liquidación e intimación previa por parte de la Afip, siendo suficiente la reserva formulada en el título ejecutivo.
f. Nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en los diligenciamientos, los cuales son
designados por el fisco
g. Informar –si existieran- las medidas precautorias a trabarse
h. Nombre y firma del funcionario que emite el documento, especificando que ejercen sus funciones debidamente autorizado
al efecto.
El requisito riguroso de las formas extrínsecas ha sido atenuado por la jurisprudencia. Es pertinente aclarar que si bien la ley y la
reglamentación guarda silencio respecto de los requisitos elementales que deben cumplirse en la emisión del instrumento, se
ha entendido que la boleta de deuda efectuada por la Afip debe reunir ciertas formas extrínsecas, de manera tal que permita
identificar fehacientemente el reclamo ejecutivo, las cuales han sido mencionadas precedentemente. Este documento
constituye la base del procedimiento de cobro compulsivo, siendo de formación unilateral y poseyendo especial importancia, ya
que importa la constancia de la obligación fiscal exigible al contribuyente. Tanto en el régimen nacional como en la generalidad
de las provincias, es suficiente la boleta de deuda emitida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento.

Acción o vía ejecutiva

Por su parte, la acción o vía ejecutiva está dada por la existencia del denominado “juicio de ejecución fiscal”

Patrimonio ejecutable

El presupuesto de un patrimonio ejecutable significa que es necesario que existan bienes que el Fisco Nacional pueda realizar
para obtener el cobro de las sumas adeudadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria

3. Competencia

Son competentes en cuanto al juicio de ejecución fiscal, respectos de tributos nacionales, los juzgados federales de ejecuciones
fiscales tributarias de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y lo Juzgados Federales en el resto del país. Si, por el contrario, se trata
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de tributos provinciales o municipales, resulta pertinente la actuación de la justicia provincial ordinaria.

4. Representación judicial

El art. 96 LPT, establece que, en los juicios por cobro de los impuestos, derechos, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación,
fiscalización o percepción esté a cargo de la Afip, la representación de éste, ante todas las jurisdicciones e instancias será ejercida
indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de la repartición.

5. Características generales

Se basa en principios de legitimidad del acto administrativo, los términos procesales y las defensas están más limitadas en
comparación con procesos de conocimiento, en principio no puede discutirse la causa de la obligación, la sentencia del juicio
ejecutivo hace a la cosa juzgada formal, y cualquier controversia en los aspectos sustanciales que quiera reclamar el contribuyente,
deberá realizarse ulteriormente por medio de la acción de repetición.

6. Excepciones

Previstas en la ley 11.683

Conforme al art. 92 LPT, si el ejecutado no abonara en el acto de intimación del pago, quedará desde ese momento citado de
venta, siendo las únicas excepciones admisibles, oponer dentro del plazo de cinco días, las siguientes:

a) Pago total documentado

Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no será hábiles para fundar excepción. Acreditados en autos, procederá su
archivo o reducción del monto demandado con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicará a los pagos mal imputados y
a los no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la Afip, en cuyo caso se eximirá de las costas
si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar.
Para que resulte valida la excepción como defensa, la cancelación de la deuda mediante el pago deberá ser total y hallarse
documenta. Como el pago debe ser documentado, el sujeto pasivo debe acompañar todas las constancias que así lo refleja en,
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tales como formularios de declaración jurada y boletas de depósito de la deuda reclamada. En ningún caso ha de entenderse el
pago total documentado como “compensación”, término este último, no contemplado como excepción.
Se ha entendido que, para hacerle saber al Ente Recaudador los pagos realizados por el contribuyente, es necesario un acto propio
del sujeto obligado diferente de la comunicación efectuada por el banco donde se llevó a cabo el depósito, admitiendo se asimismo
excepciones a lo expuesto. En principio, se requiere la comunicación al Ente Recaudador, pero debe tenérsela por cumplida
cuando las circunstancias permiten establecer que la Afip, en el orden normal y racional de la cosa, pudo o debió tener
conocimiento del pago. Cuando la comunicación del pago fue re exigible y no se hubiere realizado, la excepción igualmente
procederá si el ejecutado demuestra en el expediente que la obligación fue efectivamente cancelada, cargando él con las costas
ante el presente supuesto.

b) Espera documentada

El art. 92 inc. b, LPT contempla como excepción la espera documentada, sin especificar sí debe ser total, como sí lo hace respetó
del supuesto del inc. a, referido al pago. La espera ha sido definida de manera general como: “el acto mediante el cual el acreedor,
ya sea en forma unilateral o de común acuerdo con el deudor, prórroga o difiere el plazo de vencimientos de la deuda, no siendo
exigible la obligación hasta entonces”. La presente excepción hace referencia a las prórrogas y los regímenes de facilidades de
pago de tributos. Las prórrogas mencionadas pueden ser concedidas por la ley o por el Ente Recaudador, cuando la ley autoriza
su concesión. Al igual que en la excepción del pago, como la espera debe ser documentada, el ejecutado tienen que presentar la
documentación tendiente a acreditar la situación invoca.

c) Prescripción

La prescripción a la que se hace referencia como excepción es la liberatoria, definida por el CC y C como una excepción para repeler
una acción por el solo hecho de que el que la entabla ha dejado, durante un lapso, de intentarla o de ejercer el derecho al cual
ella se refiere. Por otro lado, el citado cuerpo establece que, por sólo el silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado
por la ley, queda el deudor libre de toda obligación. Por medio de la prescripción liberatoria se extinguen las acciones judiciales
que pudieron haber sido utilizadas para exigir el cumplimiento de la obligación, extinguiéndose no la obligación misma sino la
posibilidad de exigir su cumplimiento. La prescripción debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el
juicio que haga quien intente oponerla.
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d) Inhabilidad de título, no admitiéndose –en principio- esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos
a las formas extrínsecas de la boleta de deuda.

Desde una primera aproximación, efectuando una interpretación exclusivamente literal del texto, se podría deducir que toda vez
que no fueran vicios formales de la boleta de deuda, se encontraría vedada la posibilidad de interposición de la presente
excepción, quedando en consecuencia aparentemente eliminada la posibilidad de oponerla en supuestos tales como aquellos en
que no se hubiese realizado la determinación de oficio, u observando los pasos procesales previos ante el caso de libramiento del
art. 31, entendiendo parte de la doctrina que ésta no fue la intención del legislador. Por otro lado, la jurisprudencia,
acertadamente, ha considerado que no puede exagerarse el formalismo al extremo de admitir una condena por una deuda
inexistente cuando resulta de manera manifiesta del expediente, ya que, de lo contrario, además de vulnerarse principios
constitucionales, como consecuencia de un apego al rigorismo formal, se afectaría el derecho de la parte a obtener una sentencia
justa. Dada la suspensión de la ejecutoriedad de la resolución administrativa, que será durante el plazo establecido por el art. 76
de la ley 11.683 para interponer los recursos que el ordenamiento normativo contempla, tampoco resulta procedente la ejecución
ante el supuesto que el ente recaudador la intente cuando aún no ha vencido el plazo mencionado.

Exenciones no aplicables

En lo que hace al agravio constitucional, en principio, no resulta posible oponer como excepción la inconstitucionalidad de la
norma que sirve de base al reclamo fiscal, en razón del estrecho margen cognoscitivo en el cual se desarrolla el proceso ejecutivo.
Sin embargo, la CSJN admitió, como remedio excepcional, la defensa de inconstitucionalidad y el recurso extraordinario respecto
del mismo, ante supuestos en que sea la única vía existente para prevenir un mal grave e importante, de imposible reparación, o
cuando lo decidido exceda el interés de la parte revistiendo gravedad institucional. Podría, en consecuencia, plantearse tal defensa
ante supuestos de deudas inexistentes o inexigibles, supuestos subsumibles bajo la excepción de inhabilidad de título.

No previstas en la ley 11.683

La doctrina ha entendido que, si bien la ley 11.683 no menciona otras, y pese al carácter taxativo que surge a simple vista de la
norma, podrían articularse las siguientes excepciones:
A) Incompetencia
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Es una cuestión de orden público y comprensiva de todo lo juicio, que hace referencia el supuesto en que la controversia sea ajena
al conocimiento del órgano jurisdiccional. Parte de la doctrina ha entendido que no existe obstáculo para oponerla como
excepción, a pesar de que, ante la presentación de la demanda de ejecución, sea obligación del juez pronunciarse de oficio
respecto de su competencia.

B) litispendencia

Esta excepción se presenta cuando entre un proceso en trámite, en el que la demanda debe encontrarse notificada, y otro que se
promueve, existe la triple identidad de partes, causa y objeto. Resulta admisible ante el supuesto en el que se esté discutiendo la
procedencia de la deuda que se pretende ejecutar, mediante los recursos previstos por el art. 76 LPT. Asimismo, procede en el
caso de un contribuyente concursado o en quiebra, quien, dada la prelación que posee la ley de fondo sobre la del procedimiento
tributario, debe solicitar que los autos sean remitidos al juez que entiende que, en dichos procesos, siendo las únicas ejecuciones
que no son atraídas por la quiebra la que pretenden el cobro de una multa de naturaleza punitiva.
Por el contrario, no resulta procedente la excepción, en el caso de tratarse de la ejecución del impuesto oportunamente
determinado y confirmado por sentencia del TFN, con fundamento en que está tramitándose el recurso de la apelación ante la
Cámara competente; ello, en razón del efecto sólo devolutivo reconocido a este último por el art. 194 LPT.

C) Falta de Legitimación Pasiva

La posibilidad de invocar esta excepción se presenta cuando el demandado no resulta ser el titular de la relación jurídica sustantiva,
encontrándose en consecuencia inhabilitado para actuar en el tema al que se refiere el asunto y para participar en la contienda.
En lo relativo a esta defensa, también denominada falta de acción, es pertinente mencionar que, cuando la legitimación para ser
parte en el proceso no resulta de los documentos que sirven de base a la ejecución, analizarla implicar decidir respecto de la causa
del crédito, lo que es extraño al ámbito del juicio ejecutivo. La boleta de deuda debe acreditar, de manera fehaciente, que el sujeto
pasivo de la obligación es el ejecutado. Parte la doctrina ha incluido la presente excepción dentro de la de inhabilidad de título,
considerando que sería aplicable respecto de los casos de cesiones de créditos tributarios, conforme la modificación introducida
en el artículo 8 inc. f, de la ley 11.683 y en aquellos casos en que del deudor que figura en el título no resulta tal, por no ser el
contribuyente o por no ser su nombre o por no ser el domicilio consignado el correspondiente ni haber sido constituido
previamente.
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D) Cosa Juzgada.

La presente excepción resulta procedente ante el supuesto en el que el fisco pretenda el cobro del mismo crédito en juicios
diferente, no siendo obstáculo para considerarla el hecho de que no se encuentre contemplada por el art. 92 de la ley, ya que, de
lo contrario, se afectaría el orden público.

E) Falta de personería

La presente defensa puede ser opuesta ante la insuficiencia de la representación para estar en juicio. En el caso de la Afip, la
excepción en estudio resulta procedente cuando sus representantes no acrediten su personería a través de los documentos
correspondientes o, conforme lo normado por el art. 97 LPT, con la certificación que surge del título de deuda.

F) Condonación de la multa que se intenta ejecutar.

G) Pago parcial, y excepcionalmente, la defensa de inconstitucionalidad, en cuantos sean de manifiesta procedencia

El inciso a del art. 92 LPT establece que para que la exención sea admisible, el pago debe ser total; sin embargo, se ha entendido
que la mencionada defensa debería prosperar ante la existencia de un pago parcial, a fin de impedir que la ejecución importe una
confiscación que vulnere las garantías de la propiedad consagrada por la Constitución Nacional. Si, por el contrario, la exención
del pago parcial es rechazada, implicaría un ataque a la equidad y un enriquecimiento sin causa para el Fisco

Exenciones no aplicables

En lo que hace al agravio constitucional, en principio, no resulta posible oponer como excepción la inconstitucionalidad de la
norma que sirve de base al reclamo fiscal, en razón del estrecho margen cognoscitivo en el cual se desarrolla el proceso ejecutivo.
Sin embargo, la CSJN admitió, como remedio excepcional, la defensa de inconstitucionalidad y el recurso extraordinario respecto
del mismo, ante supuestos en que sea la única vía existente para prevenir un mal grave e importante, de imposible reparación, o
cuando lo decidido exceda el interés de la parte revistiendo gravedad institucional. Podría, en consecuencia, plantearse tal defensa
ante supuestos de deudas inexistentes o inexigibles, supuestos subsumibles bajo la excepción de inhabilidad de título
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7. Sentencia

Mientras que, en los procesos de conocimiento, lo que se busca es una declaración formal por parte del órgano jurisdiccional
sobre la certeza de lo reclamado, en la vía ejecutiva, dada la existencia de un título que torna verosímil el derecho del acreedor,
no resulta atinente indagar respecto de las causas de la obligación, si no que el propósito es hacerla cumplir. Así, este último
proceso se caracteriza por su estrecho margen cognoscitivo, que se limita al análisis del título y a la sustanciación de las
excepciones que sean opuestas. Queda entonces postergada para ser dirimidas en un proceso posterior de conocimiento, en su
caso, de repetición, toda controversia relativa a aspectos sustanciales, dado el carácter de cosa juzgada formal que posee la
sentencia del juicio ejecutivo. No pueden, en principio, discutirse aspectos tales como los relativos al origen de la deuda, al examen
del fondo de la ley, etc. Aspectos sustanciales que puedan ser objeto de un juicio de repetición.
El art. 92 de LPT establece que la sentencia de ejecución es inapelable, quedando salvo el derecho de la Afip de librar nuevo título
de deuda, y del ejecutado, de repetir por la vía establecida en el artículo 81. La interpretación de la norma previamente citada,
norma procesal dentro de una ley federal, se encuentra reservada a los jueces de la causa, resultando por regla ajena al recurso
extraordinario. A su vez, y en principio, tampoco procede contra las resoluciones recaídas en los juicios de ejecución fiscal, debido
al que no constituye una sentencia definitiva que torne viable la apelación extraordinaria.

Ejecución de la sentencia

Si la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra
garantía, se procederá en primer lugar a ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el artículo 92. Una vez
ejecutada la garantía, si ésta no fuese suficiente para cubrir la deuda, podrá seguirse en la ejecución contra cualquier otro bien o
valor del ejecutado. La demanda de ejecución fiscal se entabla conjuntamente contra el garante y el contribuyente o responsable
principal de la deuda reclamada. Asimismo, en primer lugar, se ejecutarán lo bienes afectados a la garantía.
La Afip, una vez expedita la ejecución (ya sea con las sentencias de remate, en el caso de que se hubieran opuesto excepciones; o
bien mediante el auto del juzgado en el que consigna que no se las opuso, dictado a solicitud del agente fiscal), igualmente podrá
designar martillero para efectuarla. La publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de dos días en el órgano
oficial (boletín oficial) y en otro diario de los de mayor circulación del lugar.
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8. Caducidad de la instancia

La caducidad de la instancia constituye un modo anormal de terminación del proceso. La inactividad de las partes respectos de
este, dentro de los plazos que fija la ley, lleva a presumir el abandono de la instancia; en consecuencia, el proceso se extingue por
el solo transcurso del tiempo. Dicho instituto aparece contemplado en el art. 310 CPCCN inciso 2, en cuanto dispone que las
mismas se produzcan, respecto del juicio ejecutivo, cuando no se instare su curso dentro de los tres meses. En lo que hace el
cómputo de dicho término, el plazo señalado se contará a partir de la fecha de la última petición de las partes, o resolución o
actuación del juez, secretario u oficial, que tenga por efecto impulsar el procedimiento y correrá durante los días inhábiles, salvo
los que correspondan a la ferias judiciales, debiéndose descontar, a tal efecto, el tiempo en que el proceso hubiere estado
paralizado o suspendido por acuerdo de las partes o por disposición del juez, siempre que la reanudación del trámite no quedare
supeditada a actos procesales que deba cumplir la parte a quien incumbe el impulso procesal.

Procedimiento.

El procedimiento fijado en el artículo 92 y siguientes de la ley resulta aplicable para la ejecución fiscal de todos los créditos por
impuesto, recurso de seguridad social, tributos aduaneros y otras cargas, como así también de sus accesorios, multas, costas y
garantías constituidas en seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo se encuentren a cargo de la Afip. A continuación, se
describe su secuencia:
1) Interposición de la demanda
El proceso se inicia con la interposición de la demanda, que es confeccionada por el apoderado del fisco. Los agentes fiscales junto
con el escrito de inicio (demanda) deben acompañar:
1) El bono de derecho fijo;
2) El formulario de ingresos de demandas (entre otros datos, deben figurar el número de expediente, el nombre de agente
fiscal interviniente, el nombre de la actora (Estado Nacional Afip. DGI.), el del demandado, como así también el monto
del juicio).
3) La boleta de deuda

En la demanda se detalla el objeto del juicio, la normativa aplicable, se solicitan medidas cautelares y se íntima de pago al
contribuyente, manifestando que, de no hacerse efectivo, el intimado tiene el plazo de cinco días hábiles para oponer excepciones
al progreso de la ejecución. Asimismo, se solicita que se designe el oficial de justicia ad hoc, que es propuesto por el fisco en esta
instancia.
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Cabe destacar que la Afip dictó la disposición 276/2008, en la cual se fijan los recaudos que todos los funcionarios intervinientes
en el proceso deben seguir con el fin de corroborar que la deuda a ejecutar se encuentre impaga y resulte exigible, previo a
entablar la demanda judicial y trabar las medidas cautelares que correspondan.

2) Radicación de la causa del juzgado

Una vez radicado las causas en los juzgados correspondientes, el juez dicta el primer auto, que en términos generales resuelve:
• Tener por presentado, por parte al fisco y por constituido el domicilio.
• Declara competente el juzgado interviniente.
• Declarar promovido la demanda de ejecución fiscal.
• Designar al oficial de justicia ad hoc que fuere propuesto por la actora al momento de la interposición de la demanda.
Es dable tener presente que los oficiales de justicia designados deben aceptar el cargo mediante acta labrada ante el agente fiscal
o mediante constancia expresa y firmada, consignada en el escrito en que se comunica su designación la demanda al juzgado
interviniente, quedando solamente a partir de ese momento investidos de todas las facultades y responsabilidades propias de los
auxiliares de la justicia no. Las designaciones así efectuadas mantendrán validez y eficacia para todos los trámites posteriores, en
tanto no sea revocadas expresamente por el juez, el agente fiscal o funcionario competente de aquel organismo.

3) Confección de mandamiento

El agente fiscal confecciona y firma el mandamiento, el cual deberá ser diligenciado por el oficial de justicia dentro de un plazo de
cinco días hábiles judiciales.
Debe señalarse que, si bien el agente fiscal está legitimado para diligencia directamente los oficios de embargo, también se prevé
que dicha circunstancia sea comunicada el juez interviniente en la causa. En el mandamiento se detallan el juzgado y la secretaría
donde se encuentra radicado el juicio de ejecución fiscal, se cita al contribuyente a oponer excepciones dentro del quinto día hábil
bajo apercibimiento de llevar adelante la ejecución, acompañando la copia de la boleta de deuda y la del mandamiento,
declarando, asimismo, y bajo juramento, la fecha en que el contribuyente ha quedado notificado. Además, en el mandamiento
puede ponerse de manifiesto que con carácter preventivo se ha dispuesto comunicar el embargo general de fondos y de valores
que el contribuyente tenga depositados en determinado banco. Sin perjuicio de esto, debe tenerse en cuenta que a lo largo del
procedimiento y generalmente, ante el resultado negativo de la medida antes descripta, pueden disponerse otras medidas
cautelares en resguardo del crédito fiscal; entre ellas, las más comunes son el embargo bancario, la designación de interventor
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recaudador y la inhibición general de fondos y valores.
El agente fiscal deja constancias de que hace la entrega de una copia de dicho mandamiento, de la boleta de deuda y de la
demanda.
Los mandamientos de intimación de pago y embargo, como así también la notificación de la sentencia de la ejecución o de la que
deja constancia que no se han opuesto excepciones, en su caso, se diligenciara por los funcionarios a que se refiere el artículo 25
de la ley, con sujeción a lo dispuesto en los artículos 135, 140,141 y concordantes del Código Procesal Civil Y Comercial De La
Nación. Todos los demás actos que correspondan ser notificados en el curso del procedimiento se practicarán por dichos
funcionarios por vías previstas en los incisos b, e, y f y en su caso, el último párrafo del artículo 100 del decreto reglamentario.

4) Respuesta del ejecutado.

Una vez intimado, el contribuyente o responsable tiene un plazo de cinco días hábiles (que comienzan a contarse a partir del
primer día hábil posterior al de la recepción de mandamiento) para presentarse y pagar la deuda o para oponer excepciones.
Si el contribuyente reconoce la deuda, debe dirigirse a la agencia a la que pertenece para solicitar en el área de la recaudación un
formulario de pago y efectuar el pago del capital y de los intereses (punitorios y resarcitorios) en el banco designado al efecto,
comunicando dicha circunstancia al fisco según sea el caso. Paralelamente a ello, en el expediente judicial, el agente fiscal se
presentará solicitando que ante la falta de oposición de excepciones por parte del contribuyente o ante el allanamiento de este a
la pretensión del fisco, se dicte sentencia. El juez resolverá declarar expedita la vía de ejecución de la deuda reclamada, quedando
la Afip habilitada para llevarla adelante hasta obtener íntegro pago de capital, con más sus intereses. Asimismo, impondrán las
costas del proceso a la demandada. Posteriormente, una vez acreditado el pago del capital, los intereses y las costas, el agente
fiscal solicitará el archivo de las actuaciones.
En caso de que el contribuyente no esté de acuerdo con la liquidación administrativa de los intereses o de las costas, podrá
efectuar una presentación judicial dentro de los cinco días hábiles impugnando la liquidación, la cual se sustanciará ante la justicia.
¿Qué ocurre en el supuesto en el que demandado no opusiera excepciones?
Si no opusiera las EXEPCIONES luego de vencido el plazo para hacerlo, la ejecución del crédito reclamado, sus intereses y las costas
quedarán expeditas, previa resolución del juzgador en la que se deje constancia de aquellas circunstancias (artículo 62.3 DR).
Dictada esta providencia de mero trámite y sin que exista sentencias de trance y remate, el agente fiscal practicará liquidación y
la notificará administrativamente al demandado, por el término de cinco días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla.
En cuanto a los honorarios del agente fiscal representante la Administración Federal de Ingresos Públicos, la norma legal prevé
que, aún en la hipótesis de que no se hubiesen opuesto excepciones, aquel deberá hacer una estimación administrativa de ellos
y, si mediare disconformidad del ejecutado, se requerirá regulación judicial.
 L A 0351-155086749 año 2020

5) Oposición de EXEPCIONES

Si el contribuyente opta por oponer excepciones, junto con el escrito deberá acompañar toda la prueba documental que el
contribuyente considere necesaria para acreditar la razón de sus dichos.

6) Trasladó al fisco nacional de la oposición de excepciones

Una vez interpuesta cualquiera de las defensas, el juez interviniente dará traslado al fisco, por cinco días, de la presentación del
contribuyente. Notificación del traslado al fisco puede efectuarse de la siguiente manera:
• Mediante confección de la cédula de notificación por parte juzgado
• Mediante la confección de la cédula de notificación por parte del contribuyente
• Mediante notificación personal en el expediente por parte el apoderado fiscal.
Debe recordarse que el proceso judicial es ejecutivo; el plazo máximo para notificar los traslados es de tres meses corridos ya que,
de no ser así, se producirá la caducidad instancia, en este caso, en perjuicio del fisco (Art 310 CPCCN).

7) Respuesta del fisco

Una vez notificado el fisco del traslado de las EXEPCIONES, cuenta como se dijo de un plazo de cinco días hábiles judiciales para
defender la legitimidad de su pretensión y contestar los argumentos vertidos por el deudor en su presentación. También, de ser
necesario, podrá acompañar documental. Generalmente, si el organismo fiscal acompaña documental, el juez interviniente dará
nuevo traslado al demandado. El juez también podrá solicitar medidas para mejor proveer, en virtud de las facultades que le
otorga el artículo 36 del CPCCN, consistente en pedidos de informes, o el agregado de documental que considere de importancia
para una mejor resolución de la causa, que podrán requerirse tanto al fisco como al demandado.
Las excepciones que no se hallen autorizadas legalmente o que no hubieran sido interpuestas en forma clara y precisa, podrán ser
desestimadas sin sustanciación por el juez. Si las EXEPCIONES fueren de puro derecho o se fundasen exclusivamente en
constancias del expediente o no se hubiera ofrecido pruebas, el juez pronunciara la sentencia dentro de diez días de contestado
el traslado; si no se hubiese contestado, el plazo se contará desde que se hubiere requerido la resolución. Cuando se hubiere
ofrecido prueba que no consistiere en constancia del expediente, el juez acordará un plazo común para producirla, tomando en
consideración las circunstancias y el lugar donde deban diligenciarse. Corresponderá al ejecutado la carga de la prueba de los
30
hechos en que fúndenlas excepciones.
Producida la prueba, se declara la clausura o el periodo correspondiente, y el juez producirá sentencia dentro de los diez días.

8) Autos a sentencia.

Contestado los traslados y o cumplimentadas las medidas para mejor proveer, los autos pasaran a sentencia.

9) Sentencia favorable al fisco nacional.

Si la sentencia es a favorable al fisco, rechazaran las exenciones y mandara llevar adelante la ejecución con más sus intereses y
costas (a cargo del demandado). Esta sentencia de conformidad con el artículo 92 de ley 11683 es inapelable.
El apoderado fiscal procederá entonces a practicar la liquidación, la cual podrá ser consentida o impugnada en sede judicial por
parte del deudor. Consentida que sea la liquidación o resuelto el incidente de impugnación, se determinará el monto de la deuda
(capital e intereses). El apoderado fiscal pedirá, en ese caso, la regulación judicial de honorarios.
Una realidad o estancia y con la sentencia firme, el contribuyente deberá ingresar la deuda ya que, de lo contrario, el fisco la
ejecutará. Si el contribuyente, no obstante haberse notificado de la sentencia, no ingresare las sumas reclamadas, y si el fisco
hubiere efectuado embargos con resultados positivos, es decir, hubiere encontrado fondos en las cuentas del demandado, con
anterioridad a la sentencia, una vez firme y aprobada la liquidación practicada en el expediente de solicitará la transferencia a las
cuentas respectivas de Fisco. Cancelada que sea la deuda, el apoderado fiscal solicitará el archivo de las actuaciones.
Cabe señalar que las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados al banco de
depósitos judiciales de la jurisdicción de juzgador hasta la concurrencia del monto total de la deuda, dentro dos días hábiles
inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por el juez.

10) Sentencia desfavorable al fisco nacional.

Si la sentencia fuese desfavorable al fisco, el juez declarara la procedencia de la excepción opuesta por el contribuyente y rechazara
la ejecución, con costas a cargo del organismo fiscal.
 L A 0351-155086749 año 2020
“AFIP c/INTERCORP S.R.L.”, CSJN, 15/06/2010

En el presente caso se analiza la legalidad de la ley 25.239, que facultó a la AFIP a trabar embargos en forma unilateral sobre el
patrimonio de los contribuyentes.

Dicha norma modificó el art. 92 de la ley de procedimiento 11.683, disponiendo lo siguiente:

"La AFIP podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de
cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el
recupero de la deuda en ejecución. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y valores
de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras”
Por voto mayoritario de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, se declara inconstitucional de las normas impugnadas.

Argumentos del voto mayoritario (Lorenzetti, Fayt, Maqueda, Zaffaroni):

1) Se produce una delegación de atribuciones que hacen a la función judicial, el magistrado pasa a ser un mero espectador. Se
viola el principio de “distribución de poderes”.

El art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación, en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia
de la función judicial. En efecto, permite que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del
juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor. Por lo tanto, se introduce
una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es
“informado” de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria.
Tan subsidiario es el papel que la norma asigna al juez en el proceso que prevé que, para el supuesto de que el deudor no oponga
excepciones, sólo deberá limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía de ejecución del crédito
quede expedita.

2) Se viola el principio de tutela judicial efectiva y defensa en juicio.

Tanto la verificación de la concurrencia de los requisitos específicos para la procedencia de las medidas cautelares —
“verosimilitud del derecho” y “peligro en la demora” — como la evaluación de su proporcionalidad de acuerdo a las circunstancias
fácticas de la causa no son realizadas por un tercero imparcial sino por la propia acreedora, que no tiene obligación de aguardar
31
la conformidad del juez para avanzar sobre el patrimonio del deudor.

3) También hay una violación del derecho a la propiedad

El art. 17 de la Norma Suprema en cuanto en él se establece que la propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado
de ella sino es en virtud de una sentencia fundada en ley. No resulta óbice a ello el hecho que lo puesto en tela de juicio sea la
potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, pues afectan concretamente el derecho de propiedad del individuo,
“ya que si bien no importan — en principio— una ablación de su patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera
efectiva otros atributos no menos importantes de ese derecho, cuáles son los de usar y disponer de él, con función de garantía
Por todo lo expuesto, la norma es declarada inconstitucional.

Vigencia de esta declaración:

• Esto fallo no es retroactivo: son válidas las medidas cautelares trabadas hasta el 15/06/2010. Esto se determinó para evitar que
este fallo origine una catarata de demandas contra el Fisco.
De todas maneras, consideramos que hubiera sido conveniente que también se reconozca los efectos de este fallo, aunque sea a
quienes habían presentado acciones judiciales por este tema.
• Las futuras deberán ser requeridas al juez competente.

SOLVE ET REPETE

Concepto y fundamentación teórica.

El pago previo o solve et repete constituye un presupuesto procesal de la acción de conocimiento, que no se encuentra
consagrado en la Constitución nacional. Establecido, entre nosotros, por interpretación jurisprudencial, recibió
consagración en la mayoría de las legislaciones provinciales.

Muchas han sido las fundamentaciones teóricas que se han intentado, ninguna de las cuales resulta convincente. Así,
para algunos constituye un privilegio del fisco, instituido con la finalidad práctica de asegurar la normal percepción de
la renta pública, mientras que para otros la exigencia del pago previo es derivación de los principios de legitimidad y
ejecutoriedad del acto administrativo.
 L A 0351-155086749 año 2020
Ambas teorías parten del supuesto de que la acción judicial, necesariamente, suspende la ejecutoriedad del acto
administrativo, lo que puede obstaculizar la normal percepción de la renta pública. Mas entre nosotros la regla general
es que la promoción de acción judicial, por sí sola, no tiene efectos suspensivos del acto administrativo impugnado,
conforme lo establece, con carácter general, el art. 12 de la ley 19549. Por tanto, el desplazamiento de la regla solve
et repete no significa necesariamente que la Administración no pueda perseguir el cobro del tributo determinado por
la vía de la ejecución fiscal.

Desarrollo del principio en nuestro país.

El solve et repete fue consagrado por la doctrina de la Corte Suprema de la Nación, que, en acciones de impugnación
de tributos locales, lo estableció como exigencia de carácter institucional para ocurrir a la vía federal, con el objeto de
no dificultar o paralizar el normal desenvolvimiento de los gobiernos provinciales. Posteriormente, ampliando el
fundamento dado, la Corte justificó el principio por consideraciones relativas a la protección de la percepción
inmediata de la renta, que podría verse frustrada si el contribuyente, por vía de apelación o por otro medio, pudiera
eludir o diferir su pago.

La mayoría de las legislaciones provinciales consagraron el principio que, en el orden nacional, se halla legislado como
vía alternativa. Algunas legislaciones provinciales atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones
jurisdiccionales, que permiten discutir la legitimidad del tributo sin necesidad de previo pago. No sucede así, en
cambio, en varias provincias que sólo tienen recursos jerárquicos de apelación y nulidad ante el Ministerio de
Economía (San Luis, Entre Ríos, Catamarca, Chubut y Formosa) o ante el Poder Ejecutivo (Santa Fe, La Pampa y
Corrientes).

En la ley 11683 la exigencia viene establecida para aquellos que opten por la acción de repetición en lugar del recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 76 ley 11683, t.o.1998). El art. 194 de esta ley no condiciona la
procedencia del recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso-Administrativo Federal
contra las decisiones del Tribunal Fiscal al previo pago del impuesto y sus accesorios, sino que, al concederlo al solo 32
efecto devolutivo, le permite al fisco promover la pertinente ejecución. Por lo demás, en punto a las multas el recurso
ante la Cámara se concede en ambos efectos, no exigiéndose tampoco el previo pago de las sanciones de multa en la
demanda contenciosa a que refiere el art. 82 de la ley. Solamente para las determinaciones de menor cuantía
inapelables ante el Tribunal Fiscal (art. 160 inc. a, ley), rige el solve et repete.

La Constitución de la Provincia de Córdoba, con vigencia a partir del 29 de abril de 1987, no adopta el principio, que
venía expresamente mencionado en el art. 116, inc. 7, de la anterior Constitución, de 1883. Por lo demás, el art. 178,
2º párr., de la nueva Constitución condiciona el contralor judicial de la Administración pública al solo requisito del
agotamiento de la instancia administrativa, lo que impide adicionarle por ley la exigencia de pago previo del tributo
determinado. Sin embargo, el código tributario cordobés lo recepta expresamente, pero de forma morigerada.

La Corte hizo numerosas excepciones al principio:

a) al admitir la procedencia del recurso extraordinario en juicio de apremio, cuando se causa al demandado un agravio
de imposible o tardía reparación;

b) en casos anómalos claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas, en supuestos de
gravedad institucional frustratorios de derechos de naturaleza federal;

c) cuando se manda llevar adelante una ejecución sobre la base de una deuda inexistente;

Conclusiones.

-El fundamento jurídico del solve et repete aportado por la doctrina es sumamente divergente y por lo tanto confuso,
lo cual nos lleva al convencimiento de que reside en un mero fin práctico de no alterar la recaudación de la renta
pública.
 L A 0351-155086749 año 2020
-La regla del solve et repete no está contemplado en la Constitución Nacional, pero se encuentra plenamente vigente
en la legislación argentina en materia previsional y parcialmente en materia impositiva en el caso de pequeños
montos.

-La jurisprudencia ha convalidado su vigencia a través de la recepción de excepciones, morigerando de este modo sus
efectos, dejando a su consideración en cada caso concreto la apreciación de las circunstancias de hecho que
justificarían un apartamiento de la regla, en especial a partir de la reforma constitucional nacional de 1994.

-La doctrina en cambio en general la ha considerado incompatible con el régimen constitucional de un Estado de
Derecho y con mayor razón a partir del año 1994 por la incorporación de los tratados de derechos humanos a nuestra
Carta Magna con similar jerarquía.

-Una atenuación al atropello jurídico provocado por la regla cuestionada sería la de generalizar la posibilidad de admitir
garantías, avales o seguros de caución. Esto serviría para mantener la equidad que debe guardar toda resolución
judicial, pero no es la solución definitiva en especial para aquellos casos en los cuales precisamente el pago previo
ocasionaría la ruina del obligado lo cual impide las garantías o avales de terceros o la contratación de seguros de
caución.

Micrómnibus Barracas de Belgrano S.A.

En el caso, la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo (Sala I) declaró desierto el recurso de apelación deducido,
por la empresa de transportes Micrómnibus Barrancas de Belgrano, contra una resolución de la Comisión Nacional de
Previsión Social que la obligaba a depositar el importe de una deuda (léase Solve et repete). Contra ese
pronunciamiento se interpuso el recurso extraordinario que en queja llegó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
El Tribunal hizo lugar a la queja en lo relativo a la procedencia formal del remedio federal y la desestimó en cuanto a

33
la arbitrariedad invocada.
Los fundamentos más importantes de fallo fueron:
Que, del texto del art. 8°, inc. 1° de la Convención Americana, transcripto en el considerando. 2° del presente, aparece
claramente que aquella norma, al igual que los arts. 7°, inc. 5° y 8°, inc. 2°, letra h) de la citada Convención --ver, al
respecto, los mencionados casos "Firmenich" y "Jáuregui", respectivamente-- no requiere de una reglamentación
interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales. Que, en tales condiciones, corresponde hacer lugar a
la queja en este punto, declarar la procedencia formal del recurso extraordinario y examinar si las leyes impugnadas
son o no contrarias a la convención.
Que para determinar esto último, es dable remitirse a la jurisprudencia elaborada por el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos , y que la aplicación de la doctrina reseñada al "sub lite" no autoriza a concluir que las leyes impugnadas
resulten violatorias del art. 8°, inc. 1° de la Convención Americana toda vez que el apelante ni siquiera ha alegado que
le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer el recurso de apelación previsto en la legislación
cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solución se ajusta, por lo
demás, a la jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la Constitución Nacional.
En Síntesis: para que el requisito de pago previo pueda ser considerado como violatorio del acceso a la justicia del Art.
8 Inc. 1 del Pacto, sería necesario:

• Que se alegue que ha sido imposible interponer el recurso.

• Que esa imposibilidad resulta del excesivo monto a depositar.
• Y que esto implica una imposibilidad real y efectiva de hacer valer sus derechos.

Aunque el fallo no lo dice, se interpreta que el recurrente debería probar la imposibilidad que alega.

CNIA DE CIRCUITOS CERRADOS C/ AFIP

“COMPAÑÍA DE CIRCUITOS CERRADOS c/ AFIP- DGI”. CSJN. 9/03/2010. (C. 2531, XLI). Interesa saber la posición de la
Corte en su actual integración que dejó claro la adscripción y vigencia del principio mentado en materia tributaria. Al
contribuyente se le practica una determinación de oficio. Ante tal situación el contribuyente opta por instaurar un
Recurso de Reconsideración, en los términos del artículo 73 inciso a) de la Ley 11.683. En la Dirección Regional
Tucumán se lo tuvo por desestimado. El contribuyente recurre a la Justicia. El Juez termina expidiéndose sobre la
inconstitucionalidad del artículo 81, tercer párrafo de la Ley 11.683, por el tema del” solve et repete”. Sostenía que
 L A 0351-155086749 año 2020
esto lo hacía inconstitucional. Va a la CSJN, la que tiene que juzgar sobre este tema. La Corte en su actual integración,
sostiene, al igual que en su integración anterior, que el “solve et repete” no es un elemento que invalide
constitucionalmente el régimen, y más en este caso- explica- “porque el contribuyente tenía otro camino para
seguir”. “Tenía el camino de recurrir al Tribunal Fiscal. Luego, en base a lo resuelto en el Tribunal Fiscal, tenía que ir a
la Cámara, y de esa manera no se hubiese encontrado con este problema. En cambio, como el contribuyente optó por
el Recurso de Reconsideración, la opción no puede ser un requisito para que él después impugne de inconstitucional
el régimen. Esta es “la vuelta” que le encontró la CSJN. La Procuradora en su Dictamen, incorpora un aspecto que nos
parece central: dice que” en realidad cuando el contribuyente va por el Recurso de Reconsideración y ese Recurso de
Reconsideración es denegado, para el acceso a la Justicia, el camino que tiene, es el del artículo 23 inc. a) de la Ley
de Procedimientos Administrativos N.º 19.549. Y este camino, tiene una particularidad:” no se requiere el pago para
iniciar el acceso a la Justicia “. Es aquí donde la CSJN sostiene que esa posición es equivocada. ¿Por qué? Porque
teniendo esa Ley de procedimiento Fiscal en procedimiento específico, no se puede aplicar supletoriamente la Ley
de Procedimientos Administrativos 19.549. La Corte Suprema de Justicia de la nación, concluye expresando:” queda
expedita la posición del Fisco de ejecutar la deuda”.

ASESORES INDUSTRIALES c/ SUPERIOR GOBIERNO

Un reciente e innovador fallo del Tribunal Superior de Justicia de nuestra Provincia de Córdoba llama a repasar el
instituto denominado “solve et repete” en la jurisprudencia local.
Se trata de un decisorio que, al entender que la imposibilidad de pago alegada y acreditada por el contribuyente
sólo alcanzaba parte de la deuda exigida, da una solución a medida, y le ordena abonar o caucionar sólo el 50% del
capital exigido. Aun cuando el actual art. 131 del CT (t.o. 2012) exige el pago de capital, actualización, recargos e
intereses, y aun cuando hasta ahora sólo se conocía precedentes que o bien acordaban o bien denegaban la excepción
a la regla, en su totalidad.

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 L A 0351-155086749 año 2020
UNIDAD 10 DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONSIDERACIONES GENERALES- LAS CONTRAVENCIONES FISCALES.
I. CONSIDERACIONES GENERALES: noción. Teorías sobre su ubicación científica. Naturaleza jurídica de la infracción fiscal (delito
o contravención). El bien jurídicamente protegido. II. CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES. a)
clasificación. b) Evasión, elusión y economía de opción. III. SANCIÓN TRIBUTARIA. IV. DERECHO PENAL TRIBUTARIO
CONTRAVENCIONAL. a) Incumplimiento a los deberes formales. b) Omisión Fiscal c) Defraudación fiscal d) Apropiación indebida
de tributos. V. Procedimiento penal tributario contravencional: procedimientos para la aplicación de sanciones por infracciones
formales y sustanciales.

Infracciones y Sanciones Tributarias Penales.

Derecho penal tributario introducción: Noción:

Se denomina así a la porción del ordenamiento jurídico (penal) que se ocupaba de la punición de aquellas conductas nocivas o
indeseables, vinculadas con la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias, Sean éstas sustantivas, conexas o meramente
formales. En General, estas normas custodiando bienes jurídicos: La integridad de los fondos de la hacienda pública (Las
obligaciones tributarias sustantivas y las conexas que consiste en dar sumas de dinero), como así también el conjunto de facultades
atribuidas –En General-A la administración tributaria a fin de posibilitar el acatamiento y control del deber de contribuir y que se
traducen en ciertas obligaciones de carácter formal.
El conjunto de normas abarca todo tipo de disposiciones –en especial leyes, dado el principio de reserva de ley en materia penal;
artículo dieciocho de la constitución nacional- Que establecen castigos por el incumplimiento de las normas tributarias. En
General, y sin perjuicio de ver más adelante sobre el asunto, si los castigos consisten en penas privativas de la libertad se lo
denominan “delitos” y su fuga miento lo hacen órganos integrantes del poder judicial mayúscula, mientras que sí se tratan de
otras medidas distintas (clausuras; suspensión o privación de matrícula, permiso, registros, multas , etc.) tales conductas se las
suele denominar infracciones y su evaluación la realizan órganos de la administración tributaria, sin perjuicio de La posibilidad de
su posterior revisión por parte de la justicia.

Teoría General de la infracción tributaria

La potestad tributaria comprende al poder de policía y éste, por su parte, implica los poderes de fiscalización y punición.
Las infracciones tributarias constituyen vulneraciones de normas jurídicas derivadas de relaciones jurídico-tributarias materiales
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y formales.
Si ha dicho que definir la naturaleza jurídica de la infracción tributaria reviste singular trascendencia, por cuanto, a través de su
conceptualización, podrá sostenerse el empleo directo o subsidiario de todas las normas generales del Derecho Penal en la materia
que nos ocupa o, en su caso, su inaplicabilidad.
Mucho se ha discutido acerca la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias, destacándose tres doctrinas fundamentales:

a) Doctrina administrativista o Derecho Penal Económico o Contravencional (postura de Cat b): Entiende que, en el ilícito
tributario, El bien jurídico protegido (interés público, interés inmediato de los particulares) es, cualitativa y
ontológicamente, diferente al tutelado por el derecho penal (interés inmediato el responsable), correspondiendo la
aplicación de sanciones resarcitorias o Indemnizatorias. En esta teoría, los ilícitos penales constituyen, además de una
violación de normas legales, una transgresión a preceptos sociales estables de comportamiento; En cambio, los ilícitos
tributarios significan una alteración de normas coyunturales.
Se ha sostenido que la teoría de la existencia del derecho penal administrativo es correcta en cuanto a la inclusión de la
infracción tributaria contravencional dentro de su contenido. Es decir, es aceptable la división ontológica entre delitos y
contravenciones y es admisible que la materia contravencional sea abarcada por un derecho penal administrativo
diferente del derecho penal común. Esto implica que le infracción tributaria, que es esencialmente contravencional, se
incluye dentro del derecho penal administrativo. No sucede eso con relación a los ilícitos fiscales que hayan sido elevados
a la categoría de delitos, que quedarán encuadrados en el derecho penal común.

b) Doctrina penalista (postura Cat. a): En esta doctrina no existe diferenciación cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal
común y el ilícito de orden tributario , dada la identidad del bien jurídico que se tutela (en sentido amplio, la hacienda
pública y sus rentas), coligiéndose que al último le resulta aplicables las normas del derecho penal –En algunos casos sin
aceptar excepciones-, Salvo que por ley se disponga expresamente lo contrario o en el supuesto de que la preceptiva
penal fuera manifiestamente improcedente. Consecuentemente, se afirma que el derecho tributario penal es parte
integrante del derecho penal. Sobre el particular se ha sostenido que aun cuando se participe de las conclusiones
esbozadas por esta doctrina, hay que reconocer que, dada la existencia de especies dentro del concepto genérico de
ilícito tributario, la teoría penalista no es exclusiva para tipificar las modalidades represivas de conductas anti jurídicas en
materia fiscal. Las penas aplicables en materia infracción al tributario podrán, al igual que en el derecho penal común,
herir al delincuente tanto en su patrimonio, en su personal; así tendremos pena de reclusión, de prisión, y también penas
pecuniarias en forma de multas. Esta similitud de penas existentes con respecto al derecho penal común lleva a los
partidarios de esta doctrina a sostener otra razón para asimilar el ilícito tributario al penal, ya que afirman, que, si la
 L A 0351-155086749 año 2020
consecuencia de la conducta antijurídica de que se trate es un reproche penal, debe entenderse –Consiguientemente-
que la conducta desplegada también tiene esa naturaleza.

c) Doctrina de la unicidad o tributarista: Para la doctrina de la unicidad, sostenida por Giuliani Fonrouge, no existe distingo
entre las concepciones tributaria del delito y contravención; a las infracciones a los deberes sustanciales y formales les
cabe análoga naturaleza, ya que su identidad ontológica implica que todas sean infracciones por ilícitos tributarios. Se
funda en la autonomía del derecho tributario, en un concepto omnicomprensivo del mismo; en otras palabras, el ilícito
tributario sería de naturaleza inequívocamente tributaria y no exclusivamente penal.
Esta postura rechaza el obligatorio empleo de todas las disposiciones del código penal en la normativa tributaria, salvo
que se produzca una remisión taxativa a aquellas disposiciones.

Adicionalmente a lo expuesto, existe una cuarta teoría, la denominada dualista, la cual concilia las tendencias penalistas
y administrativistas, entendiendo que el delito ataca al orden jurídico, en tanto que el ilícito administrativo afecta a la
administración pública en el ejercicio de las actividades financieras. Quienes participan de esa diferencia los ilícitos
tributarios en dos categorías jurídica, según su naturaleza, y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Distingue
en consecuencia:
• Los delitos tributarios, que comete quien se sustrae, dolosamente o no, el cumplimiento de la obligación de
pago. Son reprimidos con sanciones del código penal (delitos propiamente dichos: reclusión y multa;
contravenciones: arresto); y
• Las sanciones administrativas o civiles, que corresponden a infracciones contra disposiciones de la autoridad por
las cuales está procura tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas fiscales. Consistente en penas
pecuniarias, recargos o adicionales y otras de índole accesoria como el comiso y la clausura de establecimientos.
Por último, destacamos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación Ha mantenido hasta hoy una jurisprudencia invariable en
lo concerniente a la naturaleza penal de los ilícitos tributarios y a la aplicación de los principios del derecho penal a la materia
sancionatoria.

La Evasión Tributaria Desde El Punto de Vista Doctrinario:

Evasión:
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Es toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están
jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas y omisivas violatorias de
disposiciones legales.

• La evasión se genera no sólo cuando se evita totalmente el pago, sino también, cuando hay una disminución en el monto
debido.
• Es necesario que la evasión se circunscriba a un determinado país porque de ese modo hay leyes tributarias transgredidas.
• La evasión sólo se produce por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco, no basta
que estén encuadrados en el hecho imponible o que es o que hayan sido sustituidos.
• La evasión comprende todas las conductas contrarias al derecho que logren ese objetivo, prescindiendo de que la
conducta sea fraudulenta u omisiva.

La llamada evasión legal del tributo:

No existe la llamada evasión legal del tributo que se produciría sin transgredir norma legal alguna. La doctrina menciona como
ejemplos:

➢ Evasión organizada por la ley. Esto se generaría cuando el legislador diferencia del pago del tributo a determinadas
personas. Si la dispensa se produce por exenciones, no puede hablarse de evasión. El contribuyente eximido no es un
auténtico sujeto pasivo. Otro ejemplo es cuando el impuesto que grava las rentas de determinados sectores se estructura
eligiendo una base imponible inferior a la auténtica. Tampoco esto sería un caso evasión.

➢ Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: se daría cuando el sujeto aprovecha una laguna legal derivada de la
negligencia del legislador y acomodar sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto sin violar ninguna norma. Este sujeto
se ha colocado en una situación de “economía de opción” que es perfectamente válida.

➢ Falta de adecuación de las circunstancias fácticas al hecho imponible como hipótesis: Estos no son caso de evasión si no
de falta de adecuación de las circunstancias fácticas ocurridas en el hecho imponible descripto. Se cita como ejemplo
quién deja de desarrollar una actividad mayormente gravada para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos
severo. El contribuyente lo único que hace es estar comprendido en otro hecho imponible, pero no evadir.
 L A 0351-155086749 año 2020

La Ilegalidad de la llamada Elusión Tributaria:

Existe elusión cuando se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que
se pretende llevar a cabo, si esto obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico
realmente perseguido y si esa anormalidad del ropaje jurídico, no tiene otra explicación racional que evadir el legítimo gravamen,
existe una conducta fraudulenta y por ende ilícita aun cuando esa forma jurídica es en sí misma, no sea prohibida por el derecho
privado. Ejemplo la forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades del capital de los
socios de una sociedad anónima. Si bien en la elusión fiscal hay simulación no puede llevar a la identificación entre elusión fiscal
y simulación civil, ni utilizar las regulaciones civiles para combatir este tipo de evasión.

Contravenciones tributarias.

Contravención infracción

• Perturbación
• Omisión de la ayuda requerida
• La actividad que desarrolla el Estado
• Para materializar los derechos del Individuo (los cuales están en juego de manera mediata).

Omisión de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos “ilícito formal” (artículo 38 ley Procesal Tributaria)

Sujeto activo: obligado por deuda propia o ajena Personas físicas, personas jurídicas o establecimientos organizados en forma de
empresas estables perteneciente personas físicas o jurídicas domiciliadas constituidas o radicadas en el exterior.

Bien jurídico protegido: Administración Tributaria

Acción típica: omisión de Presentar DDJJ teniendo la obligación de hacerlo o proporcionar datos para la liquidación administrativa

Eximición y reducción de sanciones. A juicio del juez administrativo, la infracción no revistiera gravedad artículo 49 LPT,
37
Conducta requerida: culpa

Sanción: multa de 200 pesos, la que se elevará a 400 pesos.

Conducta requerida: culposa: negligencia o impericia.

El art. 38, establece que, cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro los plazos
generales que establezca la Afip será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo con una pena de multa $200 que se
elevara a $400 si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de
establecimientos organizados en forma de establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitían proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del art. 11.

Si bien se habla comúnmente de este supuesto como “multa automática”, ello es incorrecto, ya que la ley fija un procedimiento
específico para poder aplicarla o, lo que es lo mismo, la sustanciación del sumario correspondiente al art. 70 y siguientes. (Lo único
que tiene de automático es la configuración de la infracción).

El procedimiento que se siguió para aplicar la multa automática por falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los
plazos generales establecidos puede iniciarse, a opción de la Afip, con la notificación emitida por el sistema de computación de
datos que contengan los requisitos establecidos por el artículo 71, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal
efecto, la notificación servirá como cabeza del sumario en la sustanciación de este. Es preciso aclarar que, si bien la ley dispone
de un procedimiento alternativo para el ente recaudador, citando la notificación emitida por el sistema de computación de datos,
no mencionan en absoluto cuál sería la otra opción, por lo tanto, parte de la doctrina ha interpretado que aquélla, perfectamente,
podría ser una resolución del juez administrativo competente. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración
jurada, deberá sustanciarse sumario a que se refiere el artículo 70 y siguientes.
Si dentro del plazo de quince días siguientes a partir de la notificación, el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare
la declaración jurada omitida, el importe de la multa se producirá de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará
como antecedente su contra. El mismo efecto se producirá si los requisitos se cumplimentar en desde el vencimiento General de
la obligación hasta los quince días posteriores a la notificación mencionada.
 L A 0351-155086749 año 2020
Omisión de presentar declaración jurada (artículo 38.1 incorporado a continuación del artículo 38 LPT

Sujeto activo: Personas físicas o persona jurídica residente o constituidas en el país, establecimientos organizados en forma de
establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el
exterior.

Bien jurídico protegido: Administración Tributaria.

Acción típica: Acción típica N° 1 omisión de presentación de DDJJ informativas previstas en los regímenes de información propia,
o de información de terceros, dentro de los plazos informados por la Afip.

Acción típica N° 2 omisión de presentación de DDJJ informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto
a las ganancias derivadas de precios de transferencia.

Eximición: a juicio del juez administrativo, la infracción no reviste gravedad. Art. 49 LPT.

Sanción: Acción típica N° 1 multa personas físicas hasta 5000 pesos. Empresas hasta 10.000 pesos
Acción típica N° 2 multa entre partes independientes: empresas con sujetos locales 1.500 pesos. Empresas con
sujetos del exterior 9.000 pesos.
Multa entre partes no independientes: empresas con sujetos locales 10.000 pesos. Empresas con
sujetos del exterior 20.000 pesos.

Conducta requerida: culposa negligencia o impericia.

La ley de rito establece una multa ante la omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes
de información propia del contribuyente o responsable, o de información del tercero, establecidos mediante resolución general
de la Afip, dentro de los plazos fijados a tal efecto. En efecto, la sanción consistirá (sin necesidad de requerimiento previo) en la
multa de hasta pesos 5.000, la que se elevará hasta pesos 10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones
o entidades de cualquier clase constituidas en el país, donde establecimientos organizados en forma de empresas estables
pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
38
Ahora bien, si la que no se presenta es la declaración jurada por medio del cual debe informarse la incidencia en la determinación
del impuesto a las ganancias derivadas de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión
de hacerlo dentro los plazos generales que establezca la Afip será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una
multa de pesos 1.500, la que se elevará a pesos 9.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades
de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a
personas de existencia física o ideal, domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
Tratando de buscar una justificación de porqué de la norma en cuestión, se ha advertido que los sujetos que intervienen en el
mercado internacional merecen un “seguimiento fiscal” especial, o la importancia económica de las operaciones que realizan,
aunque, no obstante ello, destaca que, la pretensión de unir con una multa el supuesto de falta de presentación de declaraciones
juradas informativas de precios de transferencias entre partes independientes, con más el agravante que la pena cuando las
mismas sean ejecutadas entre sujetos vinculados, resulta excesivo.
En efecto, en atención a los múltiples regímenes de información existente, muchos pequeños y medianos contribuyentes pueden
quedar incursos en la acción, cuyos montos son considerablemente elevados.
Para la aplicación de estas multas se regirá el procedimiento previsto por el artículo 70 y siguientes

Figura genérica (artículo 39 LPT)

Sujeto activo: obligado por deuda propia o ajena.

Bien jurídico protegido: Administración Tributaria.

Acción típica: 1° párrafo. Violaciones a la ley 11.683, a las leyes tributarias, a los D.R dictado por el P.E y otras normas obligatorias
que establezcan deberes formales para, determinar, verificar y fiscalizar obligaciones tributarias.
2° párrafo. Agravantes.
A) incumplimiento las normas referidas al domicilio fiscal;
B) resistencia pasiva a la fiscalización por incumplimiento reiterado a los requerimientos, que no deberán ser excesivos o
desmesurados respecto a la forma la información exigida.
C) omisión de proporcionar datos a requerimiento de operaciones internacionales.
D) falta de conservación de sus comprobantes y elementos justificativos de los precios internacionales.
 L A 0351-155086749 año 2020
Eximición: a juicio del juez administrativo, la infracción no revistiera gravedad. Art. 49 LPT. Reducir. Reconocimiento material de
la infracción. No reincidente. Art 50 LPT al mínimo legal. Oportunidad de defensa en la sustanciación del sumario.
Sanción: multa: genérica; multa de 150 pesos a 2500 pesos. Multa agravada de 150 pesos a 45000 pesos. Multa acumulable con
las previstas en el artículo 38 de esta ley.

El art. 39, el que, -vale aclarar-, define la infracción y establece la consecuente sanción, pero deja su contenido librado a la
apreciación que formule la Afip, situación que podríamos denominar como “ley penal en blanco”.
En efecto, dicha normativa constituye una ley penal en blanco, ya que requiere de un complemento que será dado por la norma
extra penal. Al respecto, se ha señalado que son constitucionales las normas contravenciones tributarias que confieren a la Afip
la facultad de integrar, por medio de reglamentación, algunos aspectos del tipo infraccional. Las normas extra penales que integran
las leyes penales en blanco deben respetar la relación que el legislador ha establecido entre la conducta prohibida y la pena
amenaza.
Como se expuso, el bien jurídico protegido en la norma es la Administración Tributaria, en cuanto persigue asegurar el flujo de
información tendiente a determinar la obligación tributaria, verificando y fiscalizando incumplimiento de que ella haga los
responsables.

Conducta requerida: culposa: negligencia o impericia.

Multa por incumplimiento de requerimientos por deberes formales de presentación de declaraciones juradas informativas Art
39. 1

Sujeto activo: obligado a presentar.

Bien jurídico protegido: Administración Tributaria.

Acciones típicas: A) omisión de presentar, a requerimiento, DDJJ informativas sobre la incidencia en la determinación de impuesto
a las ganancias derivadas de precios de transferencia. B) omisión de presentar, a requerimiento, DDJJ informativas previstas en
los regímenes de información propia del contribuyente o responsable. C) omisión de presentar, DDJJ informativas previstas en los
regímenes de información de terceros.
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Eximición y reducción de sanciones: a juicio del juez administrativo, la infracción no reviste gravedad art. 49 LPT.
Sanciones: multa genérica de 500 pesos a 45.000 pesos. Multa agravada 90.000 pesos a 450.000 pesos para contribuyente con
ingresos brutos anuales superiores a 10.000.000 de pesos que incumplan el tercer requerimiento.

Conducta requerida: culposa: negligencia o impericia.

El art. 39.1 de la ley prevé la aplicación de multas gravable para los casos de incumplimiento de requerimientos por los deberes
formales de presentación de declaraciones juradas informativas, ya sea por regímenes que establecen obligaciones de información
propia como de terceros.
Así, será sancionado con multas de pesos 500 a pesos 45.000 el incumplimiento los requisitos dispuestos por la Afip a presentar
las declaraciones juradas informativas -originales o rectificativas-previstas en el artículo 38.1 y las previstas en los regímenes de
información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante Resolución General de
la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Las multas previstas son acumulables con las del art. 38.1, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente
y a la gravedad de la infracción.

En el caso de reiterados incumplimientos a requerimiento de la Afip que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán
pasibles, en su caso, de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o
estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.
Por su parte, los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de pesos
10.000.000, que incumplan el tercer requerimiento del párrafo anterior, se les aplicará una multa de 2 a 10 veces el importe
máximo previsto en el primer párrafo del artículo 39.1, la que se acumulará a las restantes sanciones previstas en dicho artículo.

Se han efectuado numerosas críticas a la disposición que nos ocupa, argumentándose que no deberían dejarse librado a criterio
de los funcionarios intervinientes si el requerimiento se encuentra cumplido defectuosamente o no, puesto que esta
discrecionalidad llevaría a un sin número de situaciones donde es muy difícil distinguir si realmente hay cumplimiento defectuoso
o parcial, sí se debe a un simple error de interpretación de lo solicitado, o bien, si corresponde a conductas consuetudinarios de
los contribuyentes.
 L A 0351-155086749 año 2020
39.1.1

a) Con multa graduable entre ochenta mil pesos ($ 80.000) y doscientos mil pesos ($ 200.000), las siguientes conductas:

(i) Omitir informar en los plazos establecidos al efecto, la pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multinacionales, cuyos
ingresos anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros que regule la Administración
Federal de Ingresos Públicos, a los fines del cumplimiento del régimen; y de informar los datos identificatorios de la última entidad
controlante del o los grupos multinacionales a los que pertenece. La omisión de informar la pertenencia a uno o más grupos de
Entidades Multinacionales con ingresos inferiores a tales parámetros y los datos de su última entidad controlante será pasible de
una multa graduable entre quince mil pesos ($ 15.000) y setenta mil pesos ($ 70.000).

(ii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la
presentación del Informe País por País, indicando si éste actúa en calidad de última entidad controlante, entidad sustituta o
entidad integrante del o los grupos multinacionales, conforme lo disponga la Administración Federal.

(iii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, la presentación del Informe País por País por parte de la entidad
informante designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda; conforme lo disponga la Administración Federal.

b) Con multa graduable entre seiscientos mil pesos ($ 600.000) y novecientos mil pesos ($ 900.000), la omisión de presentar el
Informe País por País, o su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o inconsistencias graves.

c) Con multa graduable entre ciento ochenta mil pesos ($ 180.000) y trescientos mil pesos ($ 300.000), el incumplimiento, total o
parcial, a los requerimientos hechos por la Administración Federal de Ingresos Públicos, de información complementaria a la
declaración jurada informativa del Informe País por País.

d) Con multa de doscientos mil pesos ($ 200.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la Administración Federal
de Ingresos Públicos, a cumplimentar los deberes formales referidos en los incisos a) y b). La multa prevista en este inciso es
acumulable con la de los incisos a) y b).

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento de un requerimiento, las sucesivas reiteraciones que se formulen
40
a continuación y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas independientes, aun cuando las
anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.

(Artículo s/n incorporado por art. 192 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación en el
Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley
de referencia)

Multa por cumplimiento defectuoso del deber formal artículo 39.2

El art. 39.2 equipara el incumplimiento total al parcial. Habrá que evaluar en cada caso particular si los incumplimientos se deben
a un problema técnico u informático involuntario, por ejemplo, cuando el sistema rechaza una presentación, o si obedece a un
ardid del contribuyente.
Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, de modo que, aplicar la misma sanción en sendos casos
puede atentar contra el principio de proporcionalidad de la pena.

Cláusula administrativa. Art 40.

1. Consideraciones generales

Conducta requerida Culposa: negligencia o impericia.

Pena principal Clausura de 2 a 6 días

Pena accesoria Suspensión de matrícula, licencia o inscripción registral otorgada por el P.E.

Tipo de delito De peligro: para las ventas fiscales y el mercado.

De daño: Administración Tributaria

Bienes jurídicos protegidos Administración tributaria-mercado-rentas fiscales

 L A 0351-155086749 año 2020

Acción típica inciso A) No emitir factura o documento equivalente en las formas y los requisitos establecidos
por el organismo recaudador.

Autoría (A) Contribuyente vendedor

Acción típica inciso B) No llevar registraciones de las ventas y compras realizadas o, si las llevaren fueren
incompletas o defectuosas.
Autoría (B Contribuyentes vendedor.

Acción típica inciso C) Encargar el transporte comercial de mercaderías sin soporte documental.

Transportar comercialmente mercaderías sin soporte documental.

Autoría C) El contribuyente que se encarga del transporte y/o el transportista que los realiza.

Acción típica inciso D) No inscribirse en la Afip cuando se tuviera la obligación de hacerlo.

Autoría (D) Contribuyentes o responsables.

Acción típica inciso E) No poseer o no conservar facturas que acreditaren la compra o tenencia
de bienes y/o servicios destinados para la actividad.
Autoría E) Contribuyente vendedor.

Acción típica inciso F No poseer, no mantener operativos, uno utilizar los instrumentos de
medición y control de la producción dispuestos para toda norma

Autoría F)
tendiente a verificar y fiscalizar tributos nacionales.
Contribuyente productor.
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Acción típica inciso G) En el caso de un establecimiento de al menos diez (10) empleados, tengan
cincuenta por ciento (50%) o más del personal relevado sin registrar,
aun cuando estuvieran dados de alta como empleadores.

Sin perjuicio de las demás sanciones que pudieran corresponder, se aplicará una multa de tres mil ($ 3.000) a cien mil pesos
($100.000) a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades

exigidas por las leyes respectivas. En ese caso resultará aplicable el procedimiento recursivo previsto para supuestos de clausura
en el artículo 77 de esta ley.

Análisis de la norma

Cabe tener presente, que el tipo penal bajo análisis, no recepta cualquier incumplimiento de requisitos formales establecidos por
la Autoridad Administrativa, o que está disponga para el futuro, habida cuenta que para la aplicación de las sanción de clausura y
multa es condición indispensable que el bien jurídico protegido se vea dañada, o puesto en peligro, de manera que no todos los
requisitos formales establecidos por la DGI quedan, automáticamente, incorporados al tipo, ya que si dichos requisitos y no tienen
entidad suficiente para poner en peligro concreto o dañar el bien jurídico penalmente tutelado, la sanción no sería procedente.
Por ello reiteramos que la sanción de clausura procederá, únicamente para los supuestos descriptos en los siete incisos.

2. Tipo penal de la clausura

Específicamente, la clausura de está ubicada como una de las sanciones del orden penal que puede ser impuesta por la
Administración Tributaria y que, sin dudarlo, provoca un serio daño patrimonial a quien la sufre. Afecta, no sólo el patrimonio del
contribuyente, sino también su imagen comercial, el valor moral de la firma clausurada y, en muchos casos, la credibilidad de una
marca; por ello debe exigirse que su imposición y apelación sea realizada con particular cuidado en el mantenimiento de las
garantías constitucionales.
Lo que no nos queda claro es: ¿cuál es el efecto que el organismo recaudador desea obtener al aplicar la clausura? Obviamente,
no debe ser él y alentar la actividad económica. Una pena que impide ejercer una actividad comercial, o productiva, por parte de
 L A 0351-155086749 año 2020
quienes sufren, generando el efecto adicional de la pérdida de credibilidad de clausurado debe, antes de efectivizarse, ser revisada
cuidadosamente por la justicia. No puede avalar ser la clausura por la clausura misma.
La gravedad de esta pena fue reconocida hasta por nuestro más alto tribunal quien respecto de ella ha manifestado que la clausura
reviste un innegable carácter represivo, siendo una medida de naturaleza estrictamente penal.

3. Agravantes de la pena.

No puedo dejar de mencionar que el artículo analizado prevé, como agravante, la duplicación de las penas de multa y clausura
cuando se cometa otra infracción en el lapso de dos años de detectada la anterior.
Adviértase que en cambio la ley establece la duplicación de la pena varían los límites señalados, es decir, el mínimo de la clausura
será de 4 a 12 días.
Fonrouge sostiene en cuanto a que la reincidencia sancionada implica que la sanción puede hacer imprescriptible mientras no sea
descubierta por la autoridad fiscal, lo que agrava aún más la situación, pues el plazo se contará desde la fecha del acta de
comprobación, y no desde el acto que originó las penalidades.

Postura de la Doctrina y la Jurisprudencia sobre la sanción de clausura

Si bien para cierta doctrina la sanción de clausura impone un coste económico excesivo en proporción al daño que puede haber
sufrido la recaudación pública, la Jurisprudencia no ha sido coincidente. Básicamente, la irracionabilidad y la falta de
proporcionalidad ha sido utilizadas como argumentos para fundamentar la inconstitucionalidad de la clausura, por violar garantías
constitucionales, tales como el derecho de propiedad, de trabajar o de ejercer profesión. La jurisprudencia de primera instancia
se orientó en distintos sentidos, pero la Corte Suprema ha sustentado, desde el caso Mickey hasta la actualidad, la
constitucionalidad de la clausura.

En efecto, al referirse a este tema, nuestro Máximo Tribunal ha dicho que los propósitos perseguidos por el legislador involucran
razones de mérito, oportunidad o conveniencia, sobre las cuales la justicia no puede inmiscuirse, recién cuando se consagre una
manifiesta inequidad o cuando los medios no se adecuen a los fines perseguidos por el legislador, pueda considerarse a la ley
inconstitucional. Ateniéndose al informe de la comisión legislativa que trató el proyecto de ley, puede inferirse que la voluntad
del legislador no sólo es la de recaudar, si no que existen necesidades y fines públicos subyacentes. El cumplimiento de los
extremos formales constituye el instrumento que el legislador ha considerado para aproximarse al marco adecuado en el que
42
deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas, se
establecen para garantizar la referida igualdad tributaria, desde que permiten determinar la capacidad contributiva del
responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes. Teniendo en cuenta las reflexiones
formuladas acerca de los fines perseguidos por la ley e individualizados los objetivos jurídicos y sociales tutelados, la sanción de
clausura no se exhiben como exorbitante, motivo por el cual corresponden desestimar la tacha que, con sustento en la
irracionabilidad de la norma, se articulara. En el caso, el cumplimiento de los extremos formales representaba el instrumento
idóneo para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y del mercado,
constituyendo exigencias que garantizan la igualdad tributaria, tendientes a repercutir en la economía y no en la persona del
contribuyente. La Constitución Nacional no consagrar derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías que allí se
reconocen ser ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, la que, siendo razonable, no pueden ser tachadas de
inconstitucionales.

Procedimiento de la clausura administrativa.

Articulos.41, 41.1, 42, 43, 44 Ley 11.683.

El procedimiento Administrativo se inicia con un acta de comprobación donde los funcionarios fiscales que debe ser por lo menos
2 dejarán constancia de los hechos que originan la clausura del establecimiento, todas las circunstancias que deseen incorporar el
interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal.
En el acta, se citará al titular del establecimiento para que concurra muñido de las pruebas de que intente valerse a una audiencia
para su defensa, en sede administrativa, que se fijará dentro de una fecha no anterior a los cinco días ni superior a los quince días.
El acta deberá ser firmada por los funcionarios actuantes y por el responsable de la infracción cuando se encontrare en el lugar.
Si éste se negare a hacerlo, se buscará la firma de dos testigos que acrediten los hechos. Si no estuviese el titular del
establecimiento en el momento del labrado el acta, se le notificara, ya se diga personalmente, por carta certificada con aviso de
retorno, etc.

Una vez efectuada la audiencia de defensa, con el correspondiente análisis del acta de comprobación el Juez Administrativo debe
pronunciarse sobre la viabilidad o no de la clausura, en un plazo que no podrá exceder los dos días.

Apelación administrativa:

Art 77 ley 11.683.

 L A 0351-155086749 año 2020
Las sanciones de multa y clausura y la de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro, cuando proceda,
serán recurribles dentro de los cinco días por APELACIÓN ADMINISTRATIVA ante los funcionarios superiores que designe la
administración federal de ingresos públicos quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez días.
La resolución de estos últimos causa ejecutoria, correspondiendo que, sin otra sustanciación, la Afip proceda a la ejecución de
dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la presente ley.

Apelación Judicial

Apelación con efecto devolutivo. Art. 77 ley 11683. La resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior será
recurrible por recurso de apelación otorgado en todos los casos con efecto suspensivo, ante los juzgados en lo penal económico
de la capital federal y juzgados federales en el resto del territorio de la república.

El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 hs de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas
pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación que será de aplicación
subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley.

Dictado de Resolución Ejecución

La autoridad que dictó la providencia dispondrá sus alcances y los días que deba cumplirse. La Afip por medio de sus funcionarios
procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso. Podrá también realizar las comprobaciones para
verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia de las violaciones que se observaren.
Decretada la clausura cesará totalmente la actividad en el establecimiento salvo para los casos en que sea imprescindible la
conservación o la custodia de bienes (alimentos perecederos) o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren
interrumpirse por su naturaleza. No se suspende el pago de salarios u obligaciones previsionales, pudiendo disponer de su
personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.
Será arrestado de 10 a 30 días toda persona que quebrante la clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos utilizados
para efectivizar la misma y también será sancionado, con una nueva clausura por el doble de tiempo que la primera. Estas acciones
son impuestas por los jueces federales. La Afip con conocimiento del juez de turno instruye los sumarios de prevención los cuales
serán elevados a dicho jueces.
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Interdicción, Decomiso y Secuestro De Mercaderías. Art. 40 ter

Conducta requerida. Culposo: negligencia o impericia.

Penas generales Interdicción y secuestro. Si bien se sitúa como medidas preventivas

consideramos las mismas como verdaderas penas.

Tipos de delito. Daño.

Bienes jurídicos protegidos. Administración Tributaria.

Acción típica. A) tenencia, traslado o transporte de bienes o mercaderías sin respaldo
documental que exige la Afip

B) no poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes

equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o
servicios.

Autoría Obligado.
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Decomiso Introducción

Lo funcionario o agentes de la Afip deberán convocar inmediatamente las fuerzas de seguridad con jurisdicción el lugar donde se
haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes
medidas preventivas:
a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser
poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo caso se prevé sin designar depositario a una tercera persona.

Si bien esta sanción opera como una medida preventiva, se trata de una sanción penal.
Esta norma orienta a mejorar el control sobre las actividades marginales desarrolladas en la economía informal. Al ser ello así,
cuando se advierta la tenencia traslado de bienes o mercaderías sin el debido respaldo documental, podrá efectuarse medida de
secuestro o interdicción de las mismas.
La carencia del debido respaldo documental puede verse también a la tenencia o traslado de mercadería robada o de dudosa
procedencia, adquirida muy por debajo del precio de mercado, con la consecuente competencia desleal que se producen con su
comercialización, además del riesgo que puede implicar en la salud de los consumidores.
La ley prevé que el personal de seguridad convocado, en presencia de dos testigos hábiles que convoque para el acto, procederá
a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario,
debiendo disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena
conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos.

Procedimiento.

El acta de comprobación, se le adjuntará un inventario de la mercadería que detalle el estado en que la misma se encuentre.
Téngase presente, el inventario cuestión deberá confeccionarse en presencia del personal de la fuerza de seguridad requerida y
de dos testigos que hayan sido convocados a tal efecto.
El acta deberá ser firmada por los actuantes, y notificada al responsable o representante legal del mismo o testigos intervinientes,
en su caso.
De verificarse razones de urgencia, la audiencia deberá efectuarse dentro de las 48 horas de efectivizada la medida preventiva.
44
Realizada la audiencia el juez administrativo podrá disponer:
• El decomiso de la mercadería
• Revocar la medida de secuestro o interdicción.

En caso negativo, despachará con carácter de urgente una comunicación a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes
objeto del procedimiento sean devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente desapoderada, de
quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno.
Ahora bien, de confirmarse la medida, estarán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las mismas.

Apelación administrativa del decomiso Art. 78

La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta secuestro o interdicción será recurrible dentro de los tres días,
por APELACIÓN ADMINISTRATIVA ante los funcionarios superiores que designe la Afip, quienes deberán expedirse en un plazo
no mayor de diez días.
En caso de urgencia, el plazo se reducirá a 48 horas de recibido el recurso de apelación.
La resolución que resuelva el recurso podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos al ministerio
de desarrollo social, para satisfacer necesidades del bien público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten.

Apelación judicial del decomiso Art. 78

El recurso de apelación, respecto el decomiso de la mercadería con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o
interdicción, tendrá efecto suspensivo; debiendo guardar las siguientes formalidades:
• El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los tres días de notificada la
resolución;
• Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelación, deberán elevarse
las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del CPP. Que será aplicada subsidiariamente en
tanto no se oponga a la presente ley;
 L A 0351-155086749 año 2020
Clausura preventiva: Art.35 inc. F ley 11683.

f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administración Federal de Ingresos
Públicos, constatare que se han configurado dos (2) o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y
concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un
período no superior a dos (2) años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun
cuando esta última no haya quedado firme.

Esta es una medida precautoria para la cual se intenta impedir que se configure actividades ilícitas productora de graves daños, o
llevadas a cabo por quien fue objeto de clausuras administrativas anteriores en un período no superior al año.
La clausura la dispone un funcionario autorizado por la dirección (Juez Administrativo o Supervisor de la inspección) cuando
constante la configuración de uno o más de los hecho u omisiones previstas en el art, 40 de la ley 11683.
Además, se exige dos condiciones excluyentes entre sí: o que exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes
por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que se detectó la anterior.

Los problemas que genera esta disposición son:

• ¿Que debe entenderse por grave perjuicio? Estamos ante infracciones formales así que el perjuicio es relativo, y
dependerá de comparaciones. Se sugiere que esta expresión sea debidamente interpretada en cada caso particular.

• El art. 75 de la ley 11.683 establece que la clausura debe ser comunicada de inmediato al juez competente para que éste
previa audiencia con el responsable lo deje sin efecto porque no se comprueban los extremos del artículo 40 o bien
resuelva mantenerla hasta tanto el infractor regularice la situación que originó la medida. La clausura no puede
mantenerse más allá de tres días sin resolución judicial.

• La DGI continuará con la tramitación del proceso tendiente a sancionar al infractor, con la clausura administrativa,
computándose por cada día de clausura que pudieran corresponder al final del proceso del artículo 40, un día de clausura
preventiva.

Análisis de la clausura preventiva

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Esta atribución desborda las facultades inquisitivas del fisco al facultar al funcionario autorizado por la DGI. A imponer una clausura
preventiva, sujeto ello a determinadas condiciones.
La Cámara Nacional de apelaciones en lo Penal Económico tiene resuelto que sí se procede a la clausura preventiva contemplado
en el artículo terminado texto introducido por la ley 24.765, prevista por el supuesto de irregularidad en la relación con las normas
fiscales y en caso de flagrancia, el funcionario debe comunicarlo inmediatamente al juez competente (art. 75 de la ley 11.693) de
manera que no se viole principio de defensa en juicio ni de la división de poderes.

Procedimiento para imponer Clausura Preventiva

En lo relativo al procedimiento para aplicar la clausura, el art. 75, ley 11.683, señala que la clausura preventiva que disponga la
Afip en ejercicio de su atribución deberá ser comunicada de inmediato al juez federal o en lo penal económico, para que éste,
previa audiencia con el responsable, resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art.
35 inc. f o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva.
La clausura preventiva no podrá extenderse más alta del plazo legal de tres días sin que se haya resuelto su mantenimiento por el
juez interviniente. Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, el Fisco continuará la tramitación de la pertinente instancia
administrativa. A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura de la art. 40, por cada día de clausura corresponderá
un día de clausura preventiva.
El juez administrativo judicial, en su caso, dispondrá el levantamiento la clausura preventiva inmediatamente después de que el
responsable acredite la regularización de la situación que diere lugar a la medida.

Aclaración sobre los temas importantes en la clausura.

1. La expresión establecimiento deberá entenderse como equivalente y comprensiva de los términos “local, oficina, recinto
comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios”
2. Deberá considerarse de los hechos u omisiones previstos por el artículo 40 de la ley general. “Grave perjuicio”, cuando
impliquen una situación con carácter de permanencia, excluidos los casos en que el infractor ocupe una posición
económica poco significativa en el ámbito en que desarrolla su actividad. Cuando se trate de las infracciones previstas
por los incisos a y del mencionado art. 40, dado su carácter instantáneo, sólo corresponde aplicar la clausura preventiva
en los casos en que existan pruebas o indicios suficientes para considerar que se trata de una maniobra reiterada y de
probable continuidad;
 L A 0351-155086749 año 2020
3. Deberá entenderse que se cumple la condición de que “el responsable registre antecedentes por haber cometido la
misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior”, sin que cometiere cualquiera de
las infracciones contempladas por el art. 40 de la ley, dentro del término de 1 año corridos desde la fecha del acta de
comprobación de la infracción que sirva de base a tales efectos.
4. Se labrará un acta de comprobación exclusivamente de la aplicación de la medida preventiva separada de la que pudiere
corresponder en orden a la imposición de la sanción de clausura contemplada por el art. 40 de la ley, aplicándose en lo
pertinente las previsiones del art. 41.
5. A los efectos de cumplimentar la comunicación inmediata al juez federal o en lo penal económico que prescribe el primer
párrafo del art. 75 de la ley, deberán remitirse le las actuaciones. En el supuesto de que ello no resultar posible,
corresponderá adelantar dicha comunicación por fax o por teléfono, dejándose en este último supuesto, constancias en
acta. Simultáneamente se remitirá copias de lo actuado al cura misterio competente y.
6. El término de tres días que establece el segundo párrafo del art. 75 de la ley deberá computarse en días corridos
circunstancias que deberá hacerse constar en la pertinente acta de comprobación, incluyendo el día en que se hubiera
hecho efectiva la medida. Transcurrido dicho lapso y en defecto de comunicación judicial, el establecimiento quedará
automáticamente habilitado para reanudar su actividad.

Incumplimiento a las obligaciones sustanciales

Art. 45 omisión fiscal.

La omisión contemplada en el artículo 45, LPT, se encuadran dentro de los ilícitos materiales, que constituyen una transgresión a
la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurídico “renta pública o
rentas fiscales”
Las conductas punibles son:
A. La omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la falta de presentación de declaraciones juradas
B. Omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas
C. La omisión del agente de retención o percepción de actuar como tales
D. La omisión de declaración y o pagos de ingresos a cuenta o anticipos mediante falta de presentación de declaraciones
juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumpla esa finalidad
E. La omisión de declaraciones y o pagos de ingreso a cuenta o anticipos mediante presentación inexacta de declaraciones
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juradas, liquidaciones u otro instrumento que cumplas esa finalidad.

El elemento subjetivo requerido de esta infracción es la culpa, la culpa es la imprevisión de un resultado previsible desde el punto
de vista subjetivo, ya sea por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia. Al respecto, se debe destacarse que la culpa no
puede presumirse, salvo que la ley así lo disponga expresamente y se cumplan los recaudos por ella establecidos, previsión
actualmente ausente en el marco de la ley de procedimiento tributario. Esto, contrariamente a lo sostenido por cierta doctrina,
no puede interpretarse en el sentido de que en las infracciones culposas exista una prevalencia de su carácter de atribución
objetiva, lo cual se encontraría en clara oposición al principio constitucional de inocencia y a los lineamientos básicos de un estado
de derecho moderno, libre y democrático. Por el contrario, la expresa inclusión legal de presunciones limitadas a las figuras de
pago lo confirma su inaplicabilidad extensiva o analógica.
Así pues, cuando medie una declaración o información inexacta, podrá haber sido obrado por culpa que puede asumir las formas
de negligencia, imprudencia o impericia.
Existen circunstancias atenuantes o agravantes que deberán ser expresamente invocadas en los considerandos de la resolución
respectiva que posibilitan una medición razonable del ilícito material. A título enunciativo, se podrían enumerar las siguientes
circunstancias relevantes: organización de la contabilidad del sujeto; conducta del particular en el pasado; ubicación del domicilio
y la incidencia en las comunicaciones; gravedad de los hechos y grado de peligrosidad fiscal derivado de ellos; renuncia al término
corrido de la prescripción en curso; falsedad de los inventarios u ocultación de mercaderías; reincidencia y o reiteración;
aceptación de la pretensión fiscal en el curso del procedimiento de determinación; importancia del perjuicio, esto es, la relación
que existía con el monto el impuesto omitido; características del infracción; imputabilidad; incapacidad relativa; presentación
espontánea; relevancia jurídica del error.

¿Cuándo se considera consumada la infracción?

La doctrina considera que la infracción se consuma al vencimiento de la obligación. Afirma que es este momento en el que deben
concurrir coetáneamente las dos circunstancias descriptas por la norma, es decir, la falta de presentación de declaraciones juradas
y la omisión de impuesto atribuible a título de culpa o negligencia. Agrega el autor, que sostener lo contrario implicaría contradecir
el principio de legalidad, toda vez que el art. 48 de la ley 11.683 reducen las multas del art. En análisis si el contribuyente rectifica
sus declaraciones juradas con anterioridad a la vista de dicho artículo.
 L A 0351-155086749 año 2020

¿Cuál es la sanción dispuesta por la ley?

Multa de (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente.

Será reprimido con una multa del doscientos por ciento (200%) del tributo dejado de pagar, retener o percibir cuando la omisión
a la que se refiere el párrafo anterior se vincule con transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o
establecimientos permanentes ubicados en el país con personas humanas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,
constituida o ubicada en el exterior.

Cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en el primer párrafo de este artículo, la sanción por la
omisión se elevará al doscientos por ciento (200%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir y, cuando la conducta se
encuentre incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será del trescientos por ciento (300%) del importe
omitido.

Articulo 46

La defraudación consiste en una transgresión dolosa de relaciones jurídico-tributarias sustanciales.

Se encuentra tipificada en el art. 46 LPT. La defraudación, por evasión genérica, se verifica cuando existen declaraciones
engañosas u ocultaciones maliciosas que perjudicare al fisco con liquidaciones de impuestos fraudulentas. De la definición
transcripta se destacan tres elementos:
1. Dolo, el que se manifiesta mediante una conducta antijurídica deliberada y se caracterizan por el elemento de
intencionalidad. En el derecho penal sólo se incrimina a quien la acción le resulte atribuida, objetiva y subjetivamente.
Para determinar tal atribución, el juzgador no debe imponer la carga probatoria de la inocencia al acusado, pues es el
Estado quien debe asumir la probanza de la imputabilidad penal, pero esto no siempre sucede en materia tributaria. En
el derecho tributario penal, y particularmente en el caso de las infracciones sustanciales, se observa una tendencia
jurisprudencial hace la mayor consideración del aspecto subjetivo, de modo tal que se pruebe la existencia de una
intencionalidad en la comisión del ilícito. Para que el Fisco demuestre la conducta ilícita y realice la imputación pertinente,
47
debe partir de hechos ciertos y acreditados que razonablemente permiten inferir su existencia. Una vez verificada esta
circunstancia, se produce una inversión en la carga de la prueba, correspondiendo que el imputado acredite su inocencia.
2. Maniobra u ocultación. Las declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas se exteriorizan en a través de la comisión
de actos positivos y personales (acción) o por omisión.
3. Perjuicio al Estado. Ha entendido la doctrina que el perjuicio provocado al Estado se refiere a la consumación del daño.

En síntesis, para que se configure el ilícito tipificado en el art. 46 de la ley, se requiere no sólo la intención (dolo) de evadir el pago
del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño realizado por el sujeto activo
del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima de aquél. No tuvo la falta de pago intencional del impuesto adeudado
constituye un supuesto de defraudación fiscal, si no sólo al que va acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo.
La sanción prevista por ley es una multa de 2 a 6 veces el importe del tributo evadido, actualizado.

¿Cuál es la secuencia que debe seguirse para aplicar la sanción?

En materia de ilícitos materiales por defraudación, tipificado en el artículo 46, debe respetarse la secuencia que se describe
seguidamente: el primer paso consiste en verificar el aspecto objetivo. La constatación radicada en analizar si en la realidad fáctica
se exteriorizaron los elementos del tipo. (Figura penal) Y que no existió causal de justificación que enervará la antijuridicidad de
la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al Ente Fiscalizador, se debe estudiar
la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto. Si bien en
especie se produce la inversión de la prueba, ello no presupone la configuración del ilícito, independientemente de todo elemento
intencional, pues si a través de la valoración de las pruebas producidas se demuestra la inexistencia del propósito de defraudación,
no habrá antijurídico objetivo de punición.
Cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el art. 46, ello exige por parte del Ente Recaudador acreditar no sólo la
conducta omisiva de gravamen si no también la conducta engañosa maliciosa mediante hechos extraños y concretos. Al respecto,
el ente fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o
conjetural. Una vez probado dicho soporte, luego se infiere la conducta dolosa. La vinculación entre soporte fáctico y el hecho
presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta.
 L A 0351-155086749 año 2020
Nuevas figuras agregadas por ley 27430

Aprovechamiento Indebido

El que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere,
o utilizare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria,
será reprimido con multa de dos (2) a seis (6) veces el monto aprovechado, percibido o utilizado.

Simulación de Pago

El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con multa de dos (2) a seis (6) veces el monto
del gravamen cuyo ingreso se simuló.

Análisis del artículo 47 de la ley 11683

Consideraciones generales:
Con una sombría técnica jurídica la ley incorpora este artículo, las denominadas “presunciones de dolo” a ser aplicada al ilícito de
defraudación fiscal. Entendemos que únicamente el propósito de facilitarle al organismo recaudador la seria tarea de probar el
dolo en el accionar del contribuyente, puede justificar la insensata redacción. Ello así, y con la aplicación de esta lóbrega técnica,
será el contribuyente quien, nuevamente, deberá probar en contra de la existencia del elemento subjetivo doloso. La norma
desgrana cinco situaciones presunción ales “juris tantum”, relativas, que admiten prueba en contra de quien alegue su
inexistencia. En el período en que se derogaron esta presunción de 1978 al 1998 y quedo tipificado el delito por la existencia de
declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, rigió para la generalidad de los casos el principio de inocencia salvo que
“medien indicios serios de la comisión del delito”, ya que no bastaría una imputación antojadiza, sino que debe mediar razonables
elementos que permitan una situación de duda.
Ello hacía que el Fisco debía demostrar la infracción para lo cual se podía valer de presunciones o indicios serios que,
razonablemente, permiten sostener la comisión de aquella, en tanto que el presunto infractor le cabe la destrucción mediante la
prueba correspondiente, de la imputación que ha sido objeto.
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La presunción de inocencia es un estado jurídico y un derecho fundamentalmente en virtud del cual incumbe, a quien acusa,
aportar las pruebas de estructura de la presunción que tiene carácter de “iuris tantum”, sin que, en principio, sea imputable a un
ciudadano la carga de probar su inocencia, pues ella se presume como cierta hasta que se demuestre lo contrario. Se trata de un
derecho que despliega sus efectos no sólo en el enjuiciamiento de las conductas delictivas, sino que preside la adopción de
cualquier resolución administrativa que derive a un resultado sancionatorio para el individuo.

Presunciones enunciadas.

La norma dictada contiene cinco supuestos, a saber:

1 y 2 presunción: establece que la existencia de una grave contradicción entre libros y registraciones con los datos de la declaración
jurada, o con los aportados para liquidación administrativa del tributo presume el accionar doloso del declarante. Es de destacar
que la norma no efectúa ninguna distinción entre los contribuyentes obligados a llevar libros de comercio de los no obligado a
hacerlo. Asimismo, se agrega como presunción el hecho de que los datos inexactos generen una “grave incidencia sobre la
determinación de la materia imponible”.

3 presunción: presume la existencia del elemento subjetivo doloso cuando la inexactitud proviene de una manifiesta
disconformidad con las leyes y reglamentos que fueron aplicados al caso.

4 presunción: cuando no se lleven o exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentación respaldatoria, estando
obligado a ello se presumirá el dolo en el accionar del contribuyente.

5 presunción: establece la presunción dolosa cuando se hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicamente
inadecuadas o impropias.

6. No se utilicen los instrumentos de medición, control, rastreo y localización de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación
y fiscalización de los tributos, cuando ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes, decretos o
reglamentaciones que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos.
 L A 0351-155086749 año 2020
Sanción aplicable a los agentes de retención o percepción análisis del artículo 48 de la ley 11683.

Previo a entrar en el análisis del presente ilícito estimo necesario revisar algunos comentarios con respecto a las acciones de
“retener” que, según el diccionario, significa detener, conservar, guardar en sí, y también, suspender en todo en parte el pago del
sueldo, salario u otro haber que aún no ha devengado, hasta que satisfagan lo que debe, por disposición judicial o gubernativa.
Pues, en definitiva, retención es acción y efecto de retener.
Estas retenciones son consecuencia del ejercicio de un poder jurídico que, en un sentido muy amplio, se puede llamar derecho.
Pudiéndose pensar que para que haya retención debe haber derecho de retención. En cualquier caso, jurídicamente, hay retención
cuando alguien, a pesar de estar obligado a entregar a otro alguna cosa, puede, en determinadas circunstancias, no hacerlo
legítimamente.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributaria, sea en calidad del
contribuyente o de responsable. Contribuyentes son las personas respecto de los cuales se verifica el hecho generador de la
obligación tributaria, y responsables, quienes sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de ley,
cumplir las obligaciones atribuidas a estos.
Dentro de los responsables ubicamos al agente de retención que son quienes intervienen en actos y operaciones en las cuales
pueden efectuar la retención del tributo correspondiente.
De estos conceptos puede deducirse que el agente de retención es un tercero ajeno a la situación de hecho que constituye el
presupuesto el tributo. Para el fisco, el agente de retención es el sujeto pasivo que actúa de carácter de obligados directo y a título
propio por mandato de la ley.

El art. 6 de la ley 11683 se encuadra en su inciso f, como responsable de la deuda ajena a los agentes de retención y percepción
equiparándolos de esta manera a otros sujetos, tales como: los Padres, tutores, curadores, los directores gerentes y demás
representantes de la persona jurídica, etc.
Por su parte, el artículo 8 crea un vínculo solidario entre el responsable por deuda ajena y el verdadero contribuyente, a los efectos
de cumplimentar las obligaciones emergentes de la ley. Dicha solidaridad subsiste hasta el momento de ser practicado la retención
o bien hasta que el contribuyente ingrese en forma directa el tributo que sea omitido retener.
La Corte ha definido los agentes de retención, como aquellos a lo que la ley les atribuyo el deber de practicar retenciones por
deuda tributaria de tercero, sobre los fondos de que disponen con su intervención se configura el presupuesto de hecho
determinado por la norma y lo obligó a ingresar al fisco los importes retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto
49
que tal actividad se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposición expresa
que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria.
Con relación al agente de percepción vemos que por lo general se trata de “acreedores del contribuyente”, ya sea por la venta de
bienes o por un suministro de servicios que deben percibir conjuntamente con el precio del bien que se trate, el impuesto
correspondiente.
En lo relativo a la designación de los citados agentes, había advertido sin que la ley en su art. 22, dispone que las leyes impositivas
podrán establecer regímenes de retención o percepción en la fuente, autorizando a la DGI a designará qué personas y en qué
casos deberán actuar como agente de retención o percepción.
La designación del agente por la ley es de esencial importancia, pues tiene repercusión en el ámbito donde el ilícito tributario, si
existe una autorización genérica, como la dada por el artículo 22, y el propio organismo recaudador quien designe la gente
retención, se produce la violación al principio de legalidad, al someterse consecuencias del delito tributario concierto
administrados que han sido designados por la propia autoridad administrativa y no por el legislador.

Características de la hipótesis delictual descripta.

Analizar la presente hipótesis delictual surge, claramente, que la acción típica consiste en una conducta omisiva de no ingresar,
en término, el tributo percibido por los importes retenidos. A pesar de que la figura penal habla de “no depositar o mantener en
su poder” lo típico radica en no ingresar el monto percibido o retenido en el término fijado por la reglamentación vigente.
La redacción de la norma hace suponer que no sólo una aplicación automática de la multa, sino al considerarla meramente
objetiva. A ello debemos recordar que nos encontramos frente a un delito doloso que necesita para su configuración la presencia
de los elementos objetivo y subjetivo. Al respecto está totalmente vigente en la doctrina jurisprudencial de la Corte. Emanada en
los autos Parafina del Plata en cuanto a que la mera comprobación de la situación objetiva en la que se halla el infractor no basta
para configurar el delito, ya que las normas punitivas de la ley 11.683 consagran el principio de la personalidad de la pena, que
responde en esencia al concepto fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción
punible puede serle atribuida tanto objetivo como subjetivamente. Además, no existe sanción penal por el ingreso tardío de
retenciones, si en el obrar el agente de retención no se rebelan hechos que caracterizan a una conducta fiscal dirigida a la evasión.

Con respecto al segundo párrafo del artículo 48, vemos que contiene una presunción “jure et de jure” o absoluta que no admite
prueba en contrario. Dada la naturaleza dolosa de la norma analizada sería inconstitucional imposibilitar al agente la producción
de prueba para su defensa. Atento a ello entendemos que la solución dada por la justicia, en cuanto la producción de prueba
contundente que desvirtuar imputación, es la medida más ajustada a derecho que debe practicarse.
 L A 0351-155086749 año 2020
También hemos de destacar la importancia que registra el hecho de que para la jurisprudencia ha tenido el verificar que la
retención ha sido, efectivamente, practicada. La infracción específica de los rentistas requiere que la detracción se haya realizado
en forma real y que no se trate de una mera ficción contable, sin que los fondos hayan estado en ningún momento en la efectiva
disposición del agente de retención. Sí se vieron supuestos semejantes sin culpabilidad del rentista, resulta evidente que éste no
habría mantenido en su poder fondos retenidos puesto que nunca ha contado con ellos.

Procedimiento aplicable

• El art. 70, en cuanto norma sobre la realización del correspondiente sumario administrativo.
• El art. 71, que impone la notificación del sumario al presunto infractor acordando le un plazo de quince días, prorrogable
por auto fundado por otro lapso igual y por única vez, para formular el descargo.
• El art. 76, que establece las vías recursivas, mutuamente excluyentes, previstas en los incisos A recurso de
reconsideración ante el superior y B recurso de apelación ante el TFN.

Eximición y reducción de la sanción análisis del artículo 49, 50 de la ley 11683.

Como se desprende del texto del artículo 49 y 50 de la ley, se consagran verdaderas normas imperativas que exclusión toda
posibilidad de decisiones discrecionales del Fisco en materia de reducción y eximición de sanciones.

a. A 1/4 de su mínimo legal

Si un contribuyente o responsable regularizara su situación mediante la presentación de la declaración jurada original
omitida o de su rectificativa en el lapso habido entre la notificación de una orden de intervención y la notificación de una
vista previa conferida a instancias de la inspección actuante en los términos del artículo agregado a continuación del
artículo 36 y no fuere reincidente en las infracciones, previstas en los artículos 45, 46, agregados a continuación del 46 o
48, las multas establecidas en tales artículos se reducirán a un cuarto (1/4) de su mínimo legal.

b. A 1/2 de su mínimo legal

Si un contribuyente o responsable regularizara su situación mediante la presentación de la declaración jurada original
omitida o de su rectificativa antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en infracciones previstas
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en los artículos 45, 46, agregados a continuación del 46 o 48, las multas se reducirán a la mitad (1/2) de su mínimo legal.

c. A ¾ de su mínimo legal
Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista, pero antes de operarse el vencimiento del primer
plazo de quince (15) días acordado para contestarla, las multas previstas en los artículos 45, 46, agregados a continuación
del 46 o 48, se reducirán a tres cuartos (3/4) de su mínimo legal, siempre que no mediara reincidencia en tales
infracciones.
d. Mínimo legal
En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, fuese consentida
por el interesado, las multas materiales aplicadas, no mediando la reincidencia mencionada en los párrafos anteriores,
quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
A efectos de los párrafos precedentes, cuando se tratare de agentes de retención o percepción, se considerará
regularizada su situación cuando ingresen en forma total las retenciones o percepciones que hubieren mantenido en su
poder o, en caso que hayan omitido actuar como tales y encontrándose aún vigente la obligación principal, ingrese el
importe equivalente al de las retenciones o percepciones correspondientes.

El presente artículo no resultará de aplicación cuando se habilite el trámite de la instancia de conciliación administrativa.

Plazo para el pago de multas

Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los QUINCE (15) días de notificadas, salvo que se
hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86.

RESPONSABLES DE LAS SANCIONES

Están obligados a pagar los accesorios quienes deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta.
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Contribuyentes imputables

No están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no serán
imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere
el artículo 12 del Código Penal, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y
siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.

Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5º, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las
sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean
imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o
con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes.

Las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no serán de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del
infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

Responsables infractores

Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 38 y en los artículos 39, 40,44,45, 46 y 48, como
infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (artículos 6º y 7º) que les incumben en la administración,
representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los responsables enumerados en los
primeros CINCO (5) incisos del artículo 6º.

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UNIDAD XI: DERECHO PENAL TRIBUTARIO: LOS DELITOS FISCALES.
I. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. I.1. introducción. Noción y contenido. I.2. Régimen legal: a) Delitos Tributarios. B)
delitos contra los recursos de la seguridad Social. c) Delitos Fiscales comunes. d) disposiciones generales II. PROCEDIMIENTO
PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL.

Bien Jurídico protegido en los delitos tributarios y recursos de seguridad social

El bien jurídico según la doctrina1 es la relación de disponibilidad de un individuo con un objeto, protegido por el Estado, que revela
su interés mediante la tipificación penal de conductas que lo afectan.

En materia penal tributaria que forma parte del derecho penal, comúnmente denominada derecho penal Especial. Por lo cual, también
dicho marco normativo tiene como fin proteger bienes jurídicos. En este derecho lo que se trata de proteger es la hacienda pública
y la actividad financiera del Estado, en cuanto a los tributos y recursos de la seguridad social nacional, provinciales y de la ciudad
autónoma de Buenos Aires.

Evasión Simple ARTÍCULO 1°. - Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada tributo
y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida en el párrafo anterior se considerará
para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión.

ARTÍCULO 5°. - Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que, mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere
parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o
contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido
excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) por cada mes. 52
1. Sujeto activo

La redacción de ambos artículos exige que el sujeto activo debe ser el OBLIGADO. Por lo tanto, el sujeto que puede cometer el
delito es el sujeto pasivo tributario o sea el sujeto indicado en la ley 11.683 o por las leyes particulares.

En este sentido los posibles sujetos activos son:

• Contribuyentes
• Responsables Solidarios
• Responsables Sustitutos

2. Acción Típica

La conducta típica exigida por la ley consiste en evadir total o parcialmente el tributo o el recurso de la Seguridad social.

Para ello el sujeto se valdrá de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño.

Evadir proviene del latín evadere, que significa ¨sustraerse de algo donde está incluido¨, esta conducta se lleva a cabo mediante:

Declaraciones engañosas: estas implican cuando la declaración contiene datos o cifras carentes de veracidad y ello con el fin de
tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible.

Ocultaciones maliciosas: son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como también cuando se calla lo que obligatoriamente
debería decirse.

Ardid o engaño: el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad, y es requisitos esenciales que sea idónea, es
decir, debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco.

1 Eugenio Zaffaroni, Manual de Derecho Penal. Parte General. Página 389

 L A 0351-155086749 año 2020
Estos delitos se pueden cometer tanto por acción u omisión, se realiza por acción: Cuando se actúa en forma positiva, cuando existe
una norma que prohíbe realizar actos. Omisión en cambio se produce cuando es vulnerada una norma prohibitiva a través de la
infracción de una norma de mandato o de un especial deber jurídico; puede decirse que el autor no hace lo que debe hacer y produce
un resultado que no debe producir.

3. Elemento Subjetivo

En ambos delitos se exige el DOLO, la doctrina2 considera que solo se podrá cometer estos delitos a través de dolo directo de realizar
la conducta prohibida. Por lo tanto, es correcto al fin del trabajo enunciar que se entiende por dolo y particularmente dolo directo.

Dolo para el doctor Núñez tiene un doble contenido. Elemento intelectual del dolo está constituido por la comprensión de la
criminalidad del acto ejecutado, vale decir, por el conocimiento del hecho y de las circunstancias que fundamenta el tipo delictivo
y su antijuricidad. A pesar de que el inciso 1) del artículo 34, para caracterizar la imputabilidad únicamente exige que el autor haya
podido comprender la criminalidad de acto (mera posibilidad), cuando se trata del dolo, que representa el reverso del error y de la
ignorancia, esa posibilidad se transforma en compresión o conocimiento efectivo, ya que, si no fuera así, el autor ignoraría la
criminalidad del acto o estaría en error a su respecto, El elemento volitivo del dolo presupone el elemento intelectual.

Dolo directo: el autor quiere el resultado y en función de eso actúa, Juan quiere evadir el impuesto por ello miente en la declaración
jurada determinativa ingresando menos tributos.

4. Monto objetivo de punibilidad

Al respecto existen dos posturas la doctrina mayoritaria entre ellos el doctor Villegas3 entiende que el monto implica una condición
objetiva de punibilidad, otros en cambio lo consideran como un elemento objetivo del tipo.

Para el doctor Villegas, las fijaciones de estos montos mínimos indican indudablemente, que por razones de política criminal se
procura castigar a evasores de cierta magnitud, Se pretende reservar la persecución penal para este tipo de delincuencia de gran
envergadura, y concentrar toda la eficacia de sistema judicial en el desbaratamiento de la misma.

Ahora bien, condiciones objetivas de punibilidad, son aquellos elementos de los que depende, no ya la antijuricidad del hecho, ni la
culpabilidad de sus agentes, sino la necesidad o no de sancionar. las condiciones objetivas de punibilidad pueden ser propias o
53
impropias, en función de si condicionan la punibilidad (la condición impide dejar de castigar o castigar más gravemente) o la no
punibilidad (la condición permite castigar o aplicar una sanción más grave).

En cambio, la doctrina minoritaria entiende que el monto es un elemento objetivo del tipo. Considerando estos elementos puros de
tipicidad de los que se vale la ley para describir las conductas, por lo tanto, si no se cumple esos elementos no se realiza la comisión
del delito.

Por lo tanto:

Los autores que opinan que se trata de condiciones objetivas de punibilidad entienden que no resulta necesario que el sujeto activo
haya conocido esa circunstancia o que haya dirigido su voluntad hacia la concreción de ese fin. Es decir, no es necesario para la
concreción del delito que el autor o el participe tenga el pleno conocimiento de que evadirá una suma superior a $1.500.000 en
materia de impuestos o $200.000 en materia de recursos de la seguridad social y dirija su conducta hacia ese fin.

En cambio, los autores que entienden que se trata de un elemento integrantes del tipo objetivo consideran que para resultar imputable
la conducta, se le requiere al autor o participe el pleno conocimiento de que el monto evadido supere el monto de $1.500.000 en
tributos o $200.000 en recursos de la seguridad social y dirijan sus condiciones hacia ese fin.

Evolución del monto a lo largo de la historia

ley 24.769 26.735 27.430
impuestos $100.000 $400.00 $1.500.000
Seguridad Social $20.000 $80.000 $200.000

2 Semachowicz pag.97

3 Héctor Villegas, Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1998, pp. 279 a 281
 L A 0351-155086749 año 2020

Para que el delito se configure es necesario que se evada la suma indicada en la norma, en materia tributaria por cada tributo y por
cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.

Por lo tanto, no existiría evasión si se omite ingresar más de $1.500.000 por distintos tributos en un mismo periodo ni esa suma de
dinero por el mismo tributo en distintos periodos. En estos casos las figuran quedarían dentro de las figuras de la contravención.

En cambio, en materia de Seguridad Social el delito se configura si la suma se evade mensualmente.

Vigencia de las modificaciones dispuestas por la ley 27.430. Aplicación del principio de la ley penal más benigna.

Como en la actual reforma se han modificado los umbrales mínimos de punibilidad. Ha reavivado el debate sobre la aplicación o no
el principio de la ley más benigna.

La interpretación del Gobierno nacional es que no se debería aplicar el principio de la ley penal más benigna en consecuencia, el
Procurador General dictó el 21 de febrero del año 2018 la resolución 18/2018, en la cual, fija la obligación de los fiscales de alzarse
contra aquellas resoluciones judiciales que se basen en la modificación de los montos para así conceder la aplicación del principio
referido.

En sus fundamentos se intenta una justificación con base en el mensaje de elevación del proyecto de ley y se indica que “… la
variación de esos montos mínimos tuvo como objetivo principal actualizarlos para compensar la depreciación sufrida por la moneda
nacional (…) sin ser la expresión de un cambio en la valoración social del hecho”.

Ahora bien, esta situación se vivió en el país con anterioridad por la reforma sufrida por la ley 26.735, en esa ocasión la

54
jurisprudencia en forma unánime no acepto el criterio impuesto por el estado nacional, autorizando el principio de la ley penal más
benigna, a modo de ejemplo se puede citar.

La Sala I sostuvo que “no resulta atendible el argumento aducido por el quejoso respecto de que en el mensaje de elevación del
proyecto de ley enviado al Congreso Nacional por el Poder Ejecutivo expresamente se consignó que la modificación de los montos
propiciada obedecía a la necesidad de actualizarlos a fin de compensar la depreciación sufrida por la moneda nacional durante la
vigencia de la Ley 24.769 y no a un cambio en la valoración social del hecho, proponiendo, a su vez, que se desechara la aplicación
retroactiva de la nueva normativa por razones de benignidad. Ello así por cuanto estas consideraciones no fueron receptadas luego
en el texto de la ley que resultó sancionada”4 Argumento que bien podría trasladarse casi de manera directa para desechar los
fundamentos de la resolución PGN 18/2018.

A su turno la Sala II, en igual sentido, agregó que “…la ley penal es clara al establecer que “siempre” debe aplicarse la norma
posterior que resulte más beneficiosa. La categoría a la que alude el recurrente “cambio en la valoración social del hecho”, constituye
una creación pretoriana, motivo por el cual no se advierte ninguna justificación por la cual pueda ser invocada como un obstáculo
para la procedencia del principio en estudio”5

Por lo tanto, es probable que en este año y en los próximos estos criterios se repitan permitiendo a los imputados beneficiarse con
este principio penal.

5. Momento consumativo del delito

La mayoría de la doctrina considera que el delito se configura no cuando el hecho imponible se configura sino cuando opera el
vencimiento de la obligación tributaria, o sea se configura por la omisión total o parcial del pago del tributo al termino legalmente
previsto para efectuar aquel pago.

4Cámara. Fed. Casación Penal, Sala I, in re “Marchese, Hugo y otros/recurso de queja”, del voto del Dr. Madueño,
sentencia del 11/12/2012.

5Cámara. Fed. Casación Penal, Sala II, in re “Ronconi Federico s/recurso de casación”, del voto de la Dra. Ledesma,
sentencia del 15/02/13.
 L A 0351-155086749 año 2020
Por lo tanto, dependerá el vencimiento para el pago de cada obligación tributaria para saber cuándo el delito se configura.

Ejemplos

• En el caso de Ganancias o Ingresos Brutos como son tributos anuales, el momento configurativo del delito será el
vencimiento de la declaración jurada determinativa.
• En el caso de Iva, como es un tributo mensual, el delito se configura al momento de vencimiento de la última declaración
jurada del IVA correspondiente al periodo fiscal en cuestión.
• En el caso de la Seguridad Social, como la ley habla evasión mensual se configuraría al vencimiento de cada obligación
para presentar la declaración jurada determinativa.

6. Tentativa

La opinión de parte de la doctrina es que como los delitos de evasión son un delito de resultado, resultaría admisible la tentativa,
para que esta configure el obligado, con intención de evadir, se debe comenzar a ejecutar el plan de acción determinado, pero por
razones ajenas a su voluntad no lo ha finalizado, se requiere necesariamente principio de ejecución. Los actos preparatorios y la
mera intención del obligado de evadir impuestos, no resulta ser comprendido dentro de este instituto.

Otros en cabio 6 consideran que la tentativa no resulta punible ya que no se puede remitir a las prescripciones de la tentativa
tipificadas por el art. 41 del Código Penal, cuando el régimen penal tributario de la ley penal, lo ha dejado sin efecto por una ley
especial mediante la tipificación de definidos delitos de daño y de peligro. Así como regla general el resultado de evasión de tributos
es determinante en este régimen penal.

7. Pena

En ambos delitos la pena es de dos a seis años de prisión

8. Caso especial para las provincias

Con la actual reforma se establece que para que exista el delito, es necesario que el monto de evasión se genere en cada jurisdicción.
55
Limitando así la posibilidad de imputar la evasión de ingresos brutos en distintas jurisdicciones.

Evasión agravada

ARTÍCULO 2°. - Evasión agravada. La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando en el
caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:

a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado
estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la
identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones
de pesos ($ 2.000.000);

c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier

otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000);

d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o
materialmente falso, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil de
pesos ($ 1.500.000)

ARTÍCULO 6°. - Evasión agravada. La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años cuando
en el caso del artículo 5°, por cada mes, se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:

6 http://www.consejosalta.org.ar/wp-content/uploads/EL-DELITO-DE-EVASION-TRIBUTARIA-Espeche.pdf
 L A 0351-155086749 año 2020
a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado
estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la
identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000);

c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo
de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000).

Supuestos comunes a la evasión tributaria y de la seguridad social

a) El monto, en materia impositiva se requiere evadir más de $15.000.000 y en la seguridad social $1.000.000
b) Persona interpuesta y evasión de más de $2.000.000 en materia impositiva y más de $400.000 en materia de recursos de la
seguridad social
c) Utilización fraudulenta de beneficios fiscales y una evasión de más de $2.000.000 en materia impositiva y más de $400.000 en
materia de Seguridad social.

Supuesto exclusiva de la evasión impositiva

d) Utilización total o parcial de facturas material o ideológicamente falsas siempre que el perjuicio producido supere más
$1.500.000.

Siguiendo con el análisis, corresponde ahora desarrollar las figuras agravadas una para los delitos de evasión simple impositiva y la
otra para la evasión simple de los recursos de la seguridad social. En primer lugar, analizare los agravantes comunes a los dos delitos
y por último el exclusivo para la evasión impositiva.

Para dar comienzo al desarrollo es importante conceptualizar que se entiende por agravante y qué consecuencias tiene en el sistema
penal. Explica el Profesor Núñez7 que los delitos o tipos simples constituyen la espina dorsal o estructura del sistema penal, en

56
cambio los delitos o tipos penales agravados constituyen casos especiales que agravan la criminalidad del acto, por su parte Soler 8
considera que el tipo agravado constituyen conductas que abarcando el tipo básico presentas ciertas características o circunstancias
especiales.

Como se distinguen ambos autores consideran que los tipos agravados constituyen el tipo básico con un cumulo de circunstancias
que aumentan la peligrosidad de la conducta, exigiendo que para que el delito agravado se configure es necesario que concurran
todos los supuestos del tipo básico con las características especiales establecidas en el tipo agravado.

La consecuencia al darse estos supuestos es el incremento en la sanción. Es por ello que en materia tributaria la pena aumenta de
dos a seis años a tres años y seis meses a nueve años de prisión.

Agravantes comunes a los dos tipos penales

1. Monto

La agravación de la conducta en base al monto no reviste mayor dificultad el legislador considera que por el solo hecho que el monto
evadido supere cierto umbral la conducta denota mayor peligrosidad para el bien jurídico protegido.

En materia de impuestos en la ley vigente el monto evadido debe superar los $15.000.000 de pesos, no estableciendo ninguna otra
característica, sin embargo, por lo que se expresó anteriormente, es necesario destacar que esta evasión debe ser por impuesto y por
año, aunque el periodo del tributo sea inferior a un año o instantáneo.

En lo que respecta a seguridad social en cambio la suma debe ser superior a $1.000.000 pesos, no obstante, y siguiendo lógica del
párrafo anterior, la evasión tiene que ser tanto por aportes o contribuciones o ambos a la vez y se exige que este importe se evada
en forma mensual

7 Núñez, Manual de derecho penal, Parte general, página 176

8 Soler, derecho penal argentino, t.2. página 163

 L A 0351-155086749 año 2020

Evolución del monto a lo largo de las leyes

ley 24.769 26.735 27.430
impuestos $1.000.000 $4.000.000 $15.000.000
Seguridad Social $160.000 $400.000 $1.000.000

2. Agravación por personas interpuestas y la utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos
fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes
En la primera parte del inciso, el agravante se produce por la utilización de personas interpuestas, en este caso, la mayor peligrosidad
se fundamenta en la alta posibilidad de impunidad que tienen los contribuyentes que se valen de personas conocidas como testaferros
para evadir, contando en estos supuestos de una mayor posibilidad de cometer el delito.

En este caso el hombre de paja o testaferro es utilizado como un instrumento por el contribuyente para poder evadir tributos,
organizando de esta forma mecanismos sofisticado que posibilitan llegar a resultado evasivo con mayor eficacia dificultando las
tareas investigativas del Estado.

En la segunda parte del inciso aparecen la utilización de estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios
y/o jurisdicciones no cooperantes que permitan ocultar al verdadero evasor.

En los supuestos tributario además de la utilización de la persona interpuesta o instrumentos o estructuras para ocultad se requiere
una evasión superior a los $2.000.000.

En cambio, en el caso de los recursos de la seguridad social el monto evadido tiene que superar la suma de $400.000.

En ambos casos se sigue el principio general, o sea el caso de tributos es por tributo y por año en caso de los recursos de la seguridad
social es tanto por aportes, contribuciones o ambos entre sí y por mes.

57
Evolución del monto a lo largo de las leyes
ley 24.769 26.735 27.430
impuestos $400.000 $800.000 $2.000.000
Seguridad Social $80.000 $160.000 $400.000

3. Agravante por la utilización de beneficios fiscales indirectos

En esta parte del trabajo solo citare el supuesto, ya que lo examinare posteriormente al momento de describir los delitos que
contemplan en sus tipos los beneficios fiscales.

4. Agravante exclusivo en materia tributaria.

Utilización total o parcial de facturas material o ideológicamente falsas.
Para que este delito se configure es necesario que se utilicen en la evasión total o parcialmente facturas falsas tanto material como
ideológicamente, ahora bien, que se entiende por falso, ideológica y material.

1. Falso, deviene de una conducta engañosa, esto significa algo según la real academia española a: engañoso, fingido,
contrario a la verdad, que no es real, auténtico o verdadero.

2. Falsedad ideológica: esta falsedad ocurre cuando existe un conflicto en su contenido desfigurando la verdad objetiva que
se desprende de su texto, en este caso el instrumento es auténtico lo falso radica en su contenido.

3. Falsedad material: cuando la factura o documento equivalente aparenta un origen diferente del real, alterando su contenido
y dejando de ser lo que era originalmente, en ese caso ante una factura emitida se introducen cambios agregando,
suprimiendo, o sustituyendo.

Monto objetivo de punibilidad

En este supuesto a partir de la reforma se introduce que el monto resultado de esta maniobra tiene que ser superior a la suma de
$1.500.000, de esta forma parecen desaparecer lo conflictos interpretativos generados al momento de que se introdujo este
agravante por ley 26.735, con esta reforma el perjuicio derivado de la utilización de facturas apócrifas tiene que resultar en un
perjuicio concreto siendo una suma mayor a la prevista en la ley.
 L A 0351-155086749 año 2020
Pena

Las sanciones de los delitos penales agravados las penas son de prisión de tres años y seis meses a nueves años.

Delitos tributarios y de la seguridad social que contiene en sus tipos beneficios fiscales.

Hasta la reforma introducida a finales de año solo existía tres artículos que regulaban los beneficios fiscales y estaban en los delitos
tributarios, (anteriormente artículo 2 inciso c, articulo 3 y articulo 4), con la última reforma se agregó estas figuras en los delitos de
la seguridad social.

Beneficios en la evasión tributaria

Artículos 2 y 6, en ambos casos inciso c.

Utilización fraudulenta de Beneficios Fiscales.

Articulo 2…

c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier

otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000).

Articulo 6…

c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo
de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000).

En estos casos para la configuración del agravante es necesario que se den los siguientes requisitos:

Utilización fraudulenta de exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones o reducciones o cualquier otro beneficio.
(beneficios indirectos) 58
Se requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron legítimamente obtenidos, pero que se
distorsionan en su aplicación. Es acertada la norma al mencionar los diferentes beneficios fiscales indirectos utilizables dolosamente.

Estamos en presencia de beneficios indirectos, ya que en estos el contribuyente a través de dichos privilegios no paga el tributo o
paga una suma menor.

Momento configurativo
El delito al ser de resultado se configura cuando el contribuyente utiliza en forma fraudulenta el beneficio con la finalidad de
disminuir el impuesto que hubiere correspondido ingresar y logra la finalidad de la evasión.

Monto
Para que el delito se configure se requiere que se evada a través de la utilización de beneficios fiscales la suma mayor a $2.000.000
por año en materia de tributos y el agregado con la última reforma en materia de seguridad social mayor a $400.000 por mes.

Pena
La pena es de prisión de tres años y seis meses a nueve años.

Evolución del monto a lo largo de las leyes

ley 24.769 26.735 27.430

impuestos $400.000 $800.000 $2.000.000
Seguridad Social - - $400.000

Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales

Artículo 3°. - Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a
nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño,
se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro
beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre
 L A 0351-155086749 año 2020
que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos
mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual.

El articulo 3 castiga el aprovechamiento indebido de beneficios, para que este delito se configure se necesita los siguientes supuestos:

La norma requiere que el sujeto activo en forma dolosa genere que el fisco nacional, provincial o de la ciudad autónoma de buenos
aires. Realice un desplazamiento patrimonial, otorgándole al sujeto una suma de dinero en forma de reintegros, recuperos,
devoluciones o cualquier otro subsidio de naturaleza tributaria.

Para esto el sujeto se tiene que valer de fraude, mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid
o engaño, estamos en presencia de un delito de daño, ya que se necesita que efectivamente se desapodere al fisco.

Los beneficios por los cuales el sujeto se vale son lo conocidos como beneficios directos por los cuales, es sujeto logra del estado
una entrega de dinero en concepto de beneficio, estos son los reintegros, recuperos o devoluciones etc.

Monto objetivo de punibilidad

La ley tributaria exige que el monto aprovechado supere $1.500.000

Evolución del monto a lo largo de las leyes

ley 24.769 26.735 27.430
$400.000 $800.000 $1.500.000

Momento de la consumación del delito

El delito se configura cuando se hace efectivo el subsidio, que resulta coincidente con el momento en que el erario público se ve
perjudicado.

Pena
59
La pena es de prisión de tres años y seis meses a nueve años.

Obtención fraudulenta de Beneficios

Artículo 8°. - Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que,
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento,
liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al fisco nacional, provincial o de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

A partir de la reforma este artículo pasó a formar parte de los delitos fiscales comunes, además se aplica tanto en materia tributaria
como en recursos de la seguridad de la seguridad social.

Conducta típica

La norma no requiere el daño efectivo al bien jurídico, sino que la declaración administrativa que otorga el beneficio fiscal, da lugar
a la comisión del ilícito.

Momento configurativo
El delito se perfecciona cuando se logra el reconocimiento o autorización de la autoridad compete para la utilización del beneficio,
para parte de la doctrina nos encontramos en un delito de peligro, lo cual no admitiría tentativa.

Monto objetivo de punibilidad

Este delito no contempla un monto.

Pena

La sanción de este artículo es de uno a seis años de prisión

 L A 0351-155086749 año 2020
Apropiación de Tributos y Recursos de la Seguridad Social

ARTÍCULO 4°. - Apropiación indebida de tributos. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de
retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare,
total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido,
siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes.

ARTÍCULO 7°. - Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6)
años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o
parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre
que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Conducta típica
Nos encontramos ante un delito de omisión, el sujeto viola mandato legal, en este caso es retener o percibir y no ingresar en un plazo
determinado.

Para que este delito se configure en su faz objetiva y subjetiva se requiere que el tributo sea efectivamente retenido o percibido y
que no se trate de una ficción o de un registro contable.

Por último, se requiere el no deposito dentro de los 30 días corridos al vencimiento general del plazo, la actual norma modifica el
supuesto, en la ley anterior se establecía que debía pasar 10 días hábiles en cambio en la actual reforma se exige treinta días corridos
al vencimiento.

60
Elemento subjetivo

Los delitos contemplados en la ley penal tributaria desde el punto de vista subjetivo son todos dolosos, exigiendo en este caso la
intención de apropiarse, exigiendo ardid o engaño.

Autoría y participación
Nos encontramos ante un delito especial porque el tipo requiere una calidad especial de autor, en materia tributaria se requiere ser
agente de retención o percepción, en materia de seguridad social también se exige la condición de empleador.

Momento que se configura el delito

Estos delitos se configuran con la sola omisión de depósito dentro de los plazos legales, o sea los 30 días de que opere el vencimiento
del plazo.

Monto objetivo de punibilidad

En el caso de tributos el monto debe superar los $100.000 por mes en cambio en materia de seguridad social se requiere también
$100.000.

Evolución del monto a lo largo de las leyes

ley 24.769 26.735 27.430
impuestos $20.000 $80.000 $100.000
Seguridad Social $10.000 $40.000 $100.000
Pena
En ambos delitos la pena es de dos a seis años de prisión

Delitos Fiscales Comunes

Obtención fraudulenta de Beneficios

ARTÍCULO 8°. - Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que,
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento,
 L A 0351-155086749 año 2020
liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al fisco nacional, provincial o de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

este delito fue analizado cuando se contempló los delitos que contemplaban en sus tipos los beneficios tributarios.

Insolvencia Fiscal Fraudulenta

ARTÍCULO 9°. - Insolvencia fiscal fraudulenta. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado
conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de
obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena,
frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

Conducta típica
1. El autor tiene que tomar conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo judicial tendiente a la
determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial
o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. O sea, el sujeto debe
estar debidamente notificado, por lo tanto, todo acto anterior a la notificación resulta impune.

2. Debe provocar o agravar la insolvencia propia o ajena

Provocar: es causar, originar, crear la incapacidad.

Agravar: es agudizar o aumentar la insolvencia ya existente.
Esto es incomprensible porque la insolvencia es cesación e imposibilidad de pago, situación que no admite un “plus”.
Los medios comisivos consisten en la destrucción, inutilización, daño o desaparición de los bienes del patrimonio.
Constituyen, medios comisivos:

• La venta simulada de bienes 61

• Destrucciones dolosas de bienes
• La venta real de bienes, pero a precio vil
• La constitución de derechos reales.

3. Frustrando en todo o en parte la pretensión fiscal

El fisco se tiene que frustrar en todo o en parte, si el sujeto termina pagando o el fisco puede cobrar pese a las maniobras
fraudulentas el delito no se configura, en este caso no existiría delito si el sujeto provoca su insolvencia, pero su patrimonio
restante es suficiente para cubrir las deudas existentes.

Elemento Subjetivo
En este delito se requiere que esta conducta sea fraudulenta o sea actúan de manera dolosa, teniendo conocimiento del hecho
y actuar en consecuencia.
Autoría y participación

La ley al referirse “el que”, lo cual no indica una característica particular en el sujeto activo, es decir no se trata de un tipo especial
propio. En consecuencia, el autor puede resultar el propio contribuyente, un mandante, o cualquier tercera persona.

Momento configurativo del delito

Este delito se configura necesariamente al momento que el fisco se frustra total o parcialmente.

Delito de Daño o Resultado

Para el doctor Villegas9 nos encontramos frente a un delito de daño, porque la provocación de la insolvencia logra el propósito de
tomar imposible el cobro, ya sea total o parcialmente, ya que si el fisco cobra el delito queda impune.

9 Curso de Finanzas y Derecho Tributario, página 485

 L A 0351-155086749 año 2020

Simulación dolosa de pago

ARTÍCULO 10.- Simulación dolosa de cancelación de obligaciones. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o
engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por
cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada
mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones.

Conducta típica

Esta figura resulta aplicable cuando el autor utiliza documentación falsa, u otro ardid o engaño, a los efectos de acreditar el pago de
tributos, recursos de la seguridad social o multas. Para ello el tipo penal requiere una conducta apropiada con miras a obtener el
resultado, es decir, mediante registraciones o comprobantes falsos, o cualquier despliegue ardidoso o engañoso, las maniobras burdas
o fácilmente detectables no completan las exigencias normativas del tipo, por lo tanto, atípicas.

La conducta es simular un pago propio o ajeno de obligaciones tributarias, de seguridad social o derivadas de penas pecuniarias,
recurriendo a registraciones o comprobantes falsos o valiéndose de cualquier ardid o engaño.

La ley solo se refiere al pago, por lo cual no resultara encuadrada dentro de este tipo sancionatorio aquellas maniobras que tienda a
simular la extinción de la obligación mediante otro mecanismo. Ejemplo simular la obligación a través de la compensación.

Concurrencia con otros delitos

Este delito puede concurrir con otros delitos del Código Penal como falsificación de documentos art 292, falsificación de balances 62
art 300 inc. 31.

Autoría y participación
La ley al referirse “el que”, lo cual no indica unas características particulares en el sujeto activo, es decir no se trata de un tipo
especial propio. En consecuencia, el autor puede resultar el propio contribuyente, un mandante, o cualquier tercera persona.

Si consideramos este delito como de resultado, se debe lograr el daño concreto al Fisco, en cambio si se trata de un delito de peligro,
la consumación se produce con la mera utilización de los comprobantes falsos, sin que se requiera el daño al fisco.

Alteración dolosa de Registros

ARTÍCULO 11.- Alteración dolosa de registros. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de cualquier
modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare:

a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real
situación fiscal de un obligado;

b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el fisco nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar
perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.

En la ley anterior este artículo se desdoblaba en dos, el articulo 12 y en artículo 12 bis, en la actual reforma se unifico en el artículo
11.
 L A 0351-155086749 año 2020
Conducta Típica
La conducta es tener la finalidad de alterar la información que el fisco nacional, provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, con el objeto de disimular la situación fiscal del obligado.

Las conductas típicas son:

• Sustrajere: apoderarse ilegalmente.

• Suprimir: eliminar o hacer desaparecer.
• Ocultar: que se esconde.
• Adulterar: que es datos falsos.
• Modificar: que es transformar.
• Inutilizar: que es volver ineficaz.

Según Villegas10 es un delito de peligro, ya que no requiere para su consumación que a raíz de la acción desarrollada se evada un
tributo o un aporte o contribución de seguridad social.

Los documentos modificados son tantos físicos como electrónicos, como se regulan en el primer párrafo, en cambio en el segundo
párrafo se establece también la alteración de sistemas informáticos o equipos electrónicos.

Los documentos son relacionados a la materia tributaria y de los recursos de la seguridad social, y la finalidad perseguida es
disimular la real situación fiscal de un obligado, cuando se menciona disimular es encubrir con astucia la intención, debe ser la real
situación fiscal del obligado, es decir, el fin es especifico.

Autoría y participación
La ley al referirse “el que”, lo cual no indica una característica particular en el sujeto activo, es decir no se trata de un tipo especial
propio. En consecuencia, el autor puede resultar el propio contribuyente, un mandante, o cualquier tercera persona.

Momento consumativo del delito

63
Si consideramos que es un delito de peligro, se configura con la mera alteración, sin que se produzca un resultado concreto.

Pena
Este delito prevé una pena de dos a seis años de prisión.

Asociación ilícita tributaria

ARTÍCULO 15.- El que a sabiendas:

c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a
cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en esta ley, será reprimido con prisión de tres (3) años
y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión.

Conducta típica
1. Formar parte de una organización compuesta por tres o más personas
Formar; implica unir a diferentes personas o cosas para obtener una corporación o un todo, requiere un consentimiento
expreso o tácito por parte de lo miembros y, a su vez, la norma requiere que se trate de por lo menos tres personas.

2. Que habitualmente este destinado a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley.
Los requisitos que deben cumplirse para cometer este delito son:
• Que este destinada a cometer delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.
• Y que sea de forma habitual.

Analizando a este delito, requiere una existencia de una organización o asociación que puede tener o no una forma jurídica, esta
organización debe ser estable y duradera en el tiempo, es decir, de característica permanente, para ello se requiere reciprocidad y
uniformidad

10 Curso de Finanzas y Derecho Tributario, página 488

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Momento en que se consuma el delito

El delito de asociación ilícita en un delito de los denominados ¨permanentes¨, donde la comisión se extiende aun después de la
consumación, hasta que se agota el hecho delictivo. El delito se consuma con el solo hecho de formar parte de la asociación, por lo
cual, con el acuerdo de voluntades, algunos autores11 entienden que no es necesario tampoco que sus integrantes se conozcan entre
sí, alcanza con que cada uno conozca que es parte integrante de la asociación, por lo tanto, quien presta auxilio a la asociación sin
la intención de unirse a ella, aunque conozca su existencia, no integra la corporación.

Diferencia entre la Asociación ilícita tributaria y la asociación ilícita del código penal

La principal diferencia en estos dos delitos radica en el bien jurídico protegido, el delito del Código Penal regulada en el artículo
210, protege el orden público, que es sinónimo de tranquilidad publica o paz social, en cambio en el delito tributario el bien jurídico
protegido es la hacienda pública y el sistema de la seguridad social, es decir, la actividad financiera del estado.

El delito del código penal es de peligro abstracto, que protege la tranquilidad publica, en cuanto a la Asociación ilícita tributaria la
doctrina está dividida, algunos consideran que es un delito al igual que el anterior de peligro abstracto, en cambio otros consideran
que no es de peligro sino del resultado, ya que la redacción de la ley exige y un resultado esto es la realización de algún delito
tipificado en la ley penal.

Pena

La pena para los partícipes la pena es de tres años y seis meses a diez años, en cabio para el líder u organizador el mínimo se eleva
a cinco años.

Incremento la escala penal. Inhabilitación perpetúa:

Art. 13 la escala penal se incrementa en un tercio del mínimo nivel máximo, para lo funcionario o empleado público que en 64
ejercicio uno acciones sus funciones, tomase parte del delito previsto en la presente ley. En tales casos se impondrá además la
inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.

Están incluidos no sólo los funcionarios sino también los empleados, cualquiera de estos sujetos, sin importar la categorización,
traicionan la confianza depositada y se aprovechan de la situación funcional para desarrollar la conducta punible.

Se dice ahora no sólo en ejercicio de funciones sino también en ocasión de dicha función. Esto significa que se penaliza también
por actos que no son de su competencia, pero circunstancialmente pasan por sus manos.

Penas incremento en 1/3 de mínimo y el máximo y la inhabilitación perpetua.

Art 14. Cuando algunos de los hechos previstos en la ley hubieren sido ejecutó en nombre, en la ayuda o en beneficio de una
persona de existencia ideal, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembro del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el
acto lo que hubiera servido de fundamento a la representación se ha ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de
una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1.Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
2. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad
vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan
la principal actividad de la entidad.
4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión

11 http://www.soler.com.ar/2004/v20.htm
 L A 0351-155086749 año 2020
de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la
comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no
serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4

La presente norma, determina la existencia de sanciones para los responsables de las personas jurídicas de existencia ideal, la cual
se hace eco de un principio muy viejo cual es el de la personalidad (de las personas físicas) de la pena. Las personas jurídicas
incluidas en el presente artículo son todas las de existencia ideal y de Derecho Privado, sean asociaciones, sociedades, entes de
hecho o que, a pesar de no contar con la calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyan la calidad de obligado en el sistema
tributario y de la seguridad social. Es decir, basta que se trate de un sujeto de derecho con capacidad económica para que quede
incluido dentro de esta norma, puesto que nuestra normativa tributaria establece obligaciones tributarias a sujetos que no lo son
para el derecho comercial, como, por ejemplo, las uniones transitorias de empresas y las sucesiones indivisas. Para que se
configure el ilícito es necesario que:
1. Los mismos hayan sido efectivamente ejecutados en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal,
una simple asociación de hecho, o un ente que tenga la condición de obligado al pago, aunque no sea sujeto de derecho y,
2. Se trate de directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
individuos autorizados.
3. Que los anteriormente enumerados hayan tomado parte en el hecho ilícito, respondiendo en la medida de su participación. A
fin de determinar la responsabilidad de los representantes de la persona jurídica, es indiferente que la representación que ejercen
sea nula o ineficaz, pues lo importante es que en la práctica la actuación en nombre de aquélla haya existido. Lo que sí es requisito
esencial es que quien sea el autor del hecho tenga facultades para dirigir a la persona jurídica de existencia ideal, siempre que
hubiera intervenido en la conducta punible actuando en nombre y en beneficio de aquélla.

La actual modificación de la ley 24.679 incluye, además, de las penas privativas de libertad a las personas físicas antes descriptas,
una serie de sanciones de tipo pecuniarias a la cual se las someterá al ente ideal, las mismas son aplicables en forma conjunta o
alternativa, ellas son:

-Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

-Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad
65
vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
Está sanción ya se aplicaba en la práctica con la normativa anterior ya que aquellos contribuyentes condenado con sentencias
firmes por delito previsto por la ley 24.769 se encontraba impedidos de obtener el certificado fiscal para contratar, por lo cual no
podían acceder al concurso o licitaciones estatales.

-Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la
principal actividad de la entidad en este caso no se me ocurre un ente ideal que se cree con el único fin de cometer delitos
tributarios o que los mismos representen su actividad principal. Es decir, si una empresa es creada sólo a los efectos de emitir
comprobantes para que terceros se los computen y de esta forma priva de impuestos casos de las usinas como la empresa
fantasma no estaría evadiendo impuesto, sino que en todo caso estaría colaborando con la evasión de un tercero.
Todos los tributos tienen como génesis un hecho económico o jurídico que da origen al nacimiento de la obligación tributaria. Una
persona jurídica que no realiza actividad alguna, pero “vende factura apócrifa” en principio no pueden ser calificado como autor
de un delito de índole tributario, ya que no ha omitido el pago de impuesto alguno. Si la intención del legislador fue en este caso,
la personería jurídica de sociedades ficticias entiendo que la redacción no resulta ser del todo clara.

-Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

En esta actualización se prevé la sanción a los entes ideales, lo que llego sin embargo con un frondoso debate. Existen posiciones
que consideran la posibilidad de aplicar este tipo de sanciones a personas jurídicas, y otras que consideran aplicable el principio
societas delinquere non potest.
Dada la redacción utilizada, pareciera ser que la sanción resulta aplicable cuando el contribuyente del impuesto resulta ser una
persona jurídica o cuando la misma interviene en un delito tipificado por la presente ley, por lo cual podría darse el caso de que
una sociedad facture servicios que no ha prestado con la intención de disminuir la base imponible grabada de otro contribuyente;
en ese caso podrían resultar aplicables las sanciones accesorias dispuestas en el presente artículo.
Por último, se debe destacar que, en muchos casos, la aplicación de las sanciones accesorias para el ente ideal en concurrencia
con el uso del tipo sancionatorio previsto por la ley 11.683, podría dar lugar a la violación del principio de non bis in ídem.

Art. 15 el que, a sabiendas,

 L A 0351-155086749 año 2020
a. Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para
facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación
criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
b. Concurrieren con dos o más personas para la comisión de algunos de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con
un mínimo de 4 años de prisión.
c. Formare parte de una organización hubo sucesión compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a
cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres años y seis meses a diez años.
Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco años de prisión.

Participación criminal

Norma estipula en que, a sabiendas, por lo cual cualquiera persona que ejecute la conducta descripta no exigiendo calidad
especifica.
La ley realiza una enumeración taxativa de las conductas que pueden originar la pena de inhabilitación, además de la de prisión
que correspondiere, que son las siguientes: dictamine, dé fe, informe, autorice o certifique.
Tipo subjetivo: dolo directo, es decir, a sabiendas de que con ello se facilitaba el ilícito. Además de ello, se exige que el autor de la
misma esté habilitado profesionalmente para hacerlo. no obstante, cabe destacar que existen antecedentes jurisprudenciales que
han admitido el dolo eventual para punir estas conductas, sin embargo, la doctrina mayoritaria entiende que solo cabe esta
imputación a personas que actúen con dolo directo.

Agravante por número de personas

Este agravante tiene en cuenta la cantidad de personas que interviene en la comisión del ilícito, y la mayor peligrosidad que esto
produce, ya que se suman esfuerzos para concretar la acción delictual. Para que se aplique el presente tipo penal, necesariamente
se requiere la intervención de por lo menos tres personas.
Tipo subjetivo: Dolo directo, el autor debe saber que concurre con dos personas en el cometimiento del delito y lo consiente.
Pena: Aumenta el máximo a 4 años.

ARTÍCULO 17.- Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas.
66
De los Procedimientos Administrativo y Penal

ARTÍCULO 18.- El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o
resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social,
aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente
denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

En ambos supuestos deberá mediar decisión fundada del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les
hubiese asignado expresamente esa competencia.

Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que
corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda haciendo
uso de las facultades de fiscalización previstas en las leyes de procedimiento respectivas. El organismo recaudador deberá emitir
el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

Denuncia Penal

ARTÍCULO 19.- El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado
la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que
permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de
liquidación. Asimismo, y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en
relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal.

Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el
resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros
elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
 L A 0351-155086749 año 2020

La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del
correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y
siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación.

Prejudicialidad Administrativa

ARTÍCULO 20.- La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos
tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que
deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto
en el artículo 74 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respectiva y ésta aplicará las
sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

ARTÍCULO 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados
con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en esta ley, el organismo recaudador podrá solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia y/o toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de
aquellos.

Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia,
juntamente con el organismo de seguridad competente.

Los planteos judiciales que se hagan respecto de las medidas de urgencia o autorizaciones no suspenderán el curso de los
procedimientos administrativos que pudieren corresponder a los efectos de la determinación de las obligaciones tributarias y de
los recursos de la seguridad social.
67
ARTÍCULO 22.- Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, será competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será
competente la justicia federal.

Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

ARTÍCULO 23.- El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular a través de
funcionarios designados para que asuman su representación.

ARTÍCULO 24.- Invítese a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir en cada una de sus jurisdicciones al
régimen procesal previsto en este Título V.
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Unidad XII
12.1 ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO INTERNACIONAL A) introducción: concepto. Contenido, fuentes. B) Principales
Cuestiones: a. planificación tributaria b. Problemas relacionados con el comercio internacional: principios del país de origen y del
país de destino b. Doble imposición internacional: concepto. Causas. Posibles soluciones jurídico formales. Estructura y contenido
de los tratados, c. Sujetos económicamente vinculadas; e. Competencia fiscal nociva. C) derechos y garantías de la contribuyente
derivada los tratados internacionales. 12.2 Ordenamiento Jurídico Tributario De La Integración Económica Regional A) concepto
B) fuentes C) grados de integración económica y tributaria D) técnica jurídica para solucionar los problemas tributarios E) clausulas
tributarias de los principales tratados de Integración.

Ordenamiento jurídico Internacional.

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.

Concepto: El Derecho Internacional Tributario es la rama del derecho tributario que tiene por objeto, el estudio de las normas de
carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar
problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de
cooperación entre los países.
Contenido: Algunos autores sostienen que el Derecho Internacional Tributario, en sentido amplio, incluye las normas de carácter
internacional y las de carácter nacional llamadas a tener trascendencia internacional.
Parte de la doctrina opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con referencia a sujetos o a
objetos que por su naturaleza trascienden los límites de su territorio. Estas normas pertenecen al derecho tributario material.
Otros en cambio, sostiene que el derecho Internacional Tributario, esta también integrado con normas del derecho interno.
Dentro del Derecho Internacional Tributario en sentido estricto tenemos:
• Tratados colectivos de Derecho Internacional Tributario, como, por ejemplo: El Acuerdo Colectivo de Ginebra del
18/5/56 "sobre imposición de automóviles de uso privado”;
• Tratados de doble imposición CDI. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de potestades 68
tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo; y
• Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional común.

FUENTES: Su clasificación está en el artículo 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia.

La Carta las organiza de la siguiente manera. La Corte aplica:
Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan reglas expresamente reconocidas por los estados
en litigio.
• La costumbre internacional.
• Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
• Bajo reserva de la disposición del artículo 59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados, como
medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los bilaterales tienen mayor importancia.
La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como ejemplo de ella las exenciones impositivas a los
representantes diplomáticos.

DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

Doble imposición: Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo sujeto es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho
imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de 2 (o más) sujetos con poder tributario.
Requisitos para la doble o múltiple imposición:
• Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.
• El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
• La doble o múltiple imposición debe ser simultánea.
• Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades
en el orden nacional, en el caso de los países con sistema federal, o de dos o más autoridades de orden internacional.
 L A 0351-155086749 año 2020
LOS MOMENTOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento
permanente).

PRINCIPIOS DE ATRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO.

El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición, se busca en el hecho imponible. Según el aspecto espacial de
éste, deben pagar tributo quienes estén sujetos a la potestad del Estado. Por esto son importantes los criterios que atribuyen
potestad tributaria
• Nacionalidad: Es el criterio más antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad de la contribuyente, entendida
esta, como el vínculo que une a un individuo con el país. Así, sin importar donde la persona viva o trabaje, debe tributar
al país al cual lo vincula su ciudadanía.
• Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y
estable. El domicilio fiscal, sólo toma de los elementos requeridos por el concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El
hecho de que el concepto de domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizás la causa de la poca utilización de este
criterio.
• Residencia: Se diferencia del anterior criterio y que para atribuir la potestad tributaria se tiene en cuenta la simple
habitación en el lugar sin que concurra la intención de permanencia.
• Establecimiento permanente: Se entiende por tal, al emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad
económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero. Según este criterio, el
hecho de tener un establecimiento permanente en el país, da derecho a este país para gravar la actividad económica que
allí se desarrolla. Nuestro país utiliza este criterio para el impuesto a las ganancias.
• Fuente: Establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde la riqueza
se genera.

Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, ya que como
exportan los capitales a otras regiones del mundo desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos 69
obtenidos en nuestro país. Estos países reciben capitales exteriores, que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios
y de allí su lógico interés a gravarlos

Por último, cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislación.

Soluciones para atenuarlas y principios que las sustentan.

Los procedimientos más importantes actualmente utilizados son:
• Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los países gravan las rentas que se producen en
su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el extranjero. Es un sistema poco usado porque no
conviene a los países industrializados.
• Crédito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): Consiste en que el estado de residencia de educa el
monto del tributo debido, los ya efectivamente pagado por el contribuyente en el Estado extranjero (de la fuente). Es
decir, se suman ambas ganancias (la obtenida en el país de residencia y la obtenida en el país de las fuentes) tanto para
establecer la alícuota que corresponder con para también usar ese total como base del cálculo. (Base imponible) pero
luego de calculado el tributo correspondiente se procede a prestar reduce a efectivamente pagado en el país de la fuente.
Existen dos modalidades para aplicar este método:

Imputación íntegra: cuando el Estado de residencia, permite tomar en cuenta el total de lo pagado en el Estado extranjero de la
fuente sin ningún tipo de límite.

Imputación ordinaria: aquí también se toma a cuenta lo pagado “efectivamente” en el Estado extranjero (de la fuente) pero con
un límite hasta el monto que resulte de aplicar la alícuota correspondiente en el país de residencia sobre la renta mundial.
Ventajas: se produce un trato igualitario entre contribuyentes de igual capacidad contributiva, sea que obtenga sus ganancias
dentro o fuera del estado de residencia, pues se toma como base imponible la totalidad en la renta obtenida.
Inconvenientes: neutraliza los efectos del programa de promoción industrial del estado extranjero cuando otorgan beneficios
impositivos. Este es el sistema adoptado por nuestra legislación ante una eventual ausencia de tratado internacional de doble
imposición. Art. 1 de la ley de ganancias.
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• Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): Este método surgen para corregir el defecto de la modalidad ordinaria del
tax credit, pues permite al contribuyente (en aquellos casos en que el Estado extranjero de la fuente otorgue beneficios
impositivos), el descontar del impuesto debido en el Estado de residencia (o renta mundial) lo que teóricamente y en
principio le hubiese correspondido tributar de no contar con un beneficio fiscal. Por supuesto que en los demás el sistema
es idéntico y por ello la deducción deberá realizarse igualmente con el límite antes explicado.

• Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo utiliza Alemania desde el 1968) que
consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un
país en vías de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país.

Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad (según Villegas) que se está operando
en los países industrializados. Sin renunciar a su soberanía, los países comienzan a buscar las fórmulas de cooperación en pro del
desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad internacional y en la desigualdad de las
partes en pugna.

MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Tratados sobre doble imposición.
Tratados internacionales suscriptos y ratificados por Argentina en materia de doble imposición. Convenio OCDE (Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico).

El artículo 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras además de la propia Constitución
y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición deben ser contemplados como cuerpos
legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de
acuerdo con principios equitativos y razonables. 70
Un organismo que se ha encargado de esta problemática es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE) que en el 1977 elaboró un modelo de convención para evitar la doble imposición, en cuyo articulado se establecen
procedimientos para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo, las autoridades de los
Estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a
la interpretación o aplicación del convenio. Esta norma coincide con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (a
la cual adhirió nuestro país en el 73): y que dice que "Un tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con el significado
ordinario que debe ser acordado según su contexto y a la luz de su significado y fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con la Convención de Viena, y de ahí que los numerosos
tratados sobre doble imposición firmados por la Argentina se atienen básicamente al mencionado modelo OCDE.
El criterio es un tanto vago, pero quienes deban interpretar los problemas podrán recurrir a otros elementos, por ejemplo, notas
o cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos
equivalentes.

EMPRESAS TRANSNACIONALES Y LA TEORÍA DEL ÓRGANO. (Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación).
SITUACIÓN DE LAS EMPRESAS MULTINACIONALES Y TEORÍA DEL ÓRGANO.
Las empresas actualmente han desbordado el ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar
al nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro país el tema ha cobrado importancia a raíz de varios casos fallados por la Corte Suprema, el más importante fue el de
Parke Davis, en el cual la Corte aplicó la Teoría del órgano.
El principio de la realidad económica autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las cuales, para apreciar la
"realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebraron determinadas contrataciones, sean entes
auténticamente independientes, aun cuando estén revestidos de personalidad jurídica. Si no se da esa independencia, el legislador
debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable.
 L A 0351-155086749 año 2020
LA TEORÍA DEL ÓRGANO. (Teoría sustituida por el principio de Arm's Length)

Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la duda sobre si ellas son o no de fuente
nacional. Es, desde otro punto de vista, un método de defensa de los fiscos nacionales contra el peligro que representa la constante
expansión de las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurídica de estas sociedades, ni menos su capacidad jurídica tributaria, por lo cual
esas sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino,
y la aplicación de esta teoría en modo alguno implica que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva la
entidad foránea (con lo cual, el país donde tiene su sede filial, perdería su potestad tributaria sobre ella).
En el Derecho Alemán, fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana según la cual, si una persona jurídica está en tal
forma subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de la empresa dominante en aquellos casos en que
la obligación tributaria se base en la explotación de la empresa.
En los Estados Unidos está teoría se conoce con el nombre de Disregard of legal entity. A diferencia de otros países, que aún
debaten sobre cuál puede ser el mejor método para combatir la evasión internacional, la Argentina vino aplicando desde hace
varios años el principio de "realidad económica" (artículo 2 de la ley 11.683) que a su vez permitió aplicar la teoría del órgano,
con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nación y tribunales inferiores.
Según el principio de "realidad económica”, si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede
prescindir de ellas y emplear las lógicas del derecho impositivo nacional.
Dice el mencionado artículo 2: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones
y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la
consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica
real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los

71
contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos, distintos pagos
negociados con las matrices por variados conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos). El fisco argentino impugnó estas
operaciones y la cuestión terminó siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte Suprema de Justicia.

Evolución jurisprudencial.

En el primer caso la Corte dijo que, si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de una sociedad argentina, no
podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo
pagado a la matriz por regalías.

-En "Parke Davis" la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un retiro disimulado de utilidades que se
dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina.

-En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de
los impuestos, y

-En "Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que una remesa de utilidades
de la entidad local en beneficio de la no residente.

La teoría del órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así se descubrió que:
• La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación financiera);
• La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación organizativa);
• Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz (subordinación económica).

Finalmente, en el 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente en los Estados Unidos y dos empresas
que operaban localmente, integraba un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no correspondían las
deducciones o regalías, intereses de préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros, por los que las
 L A 0351-155086749 año 2020
sociedades residentes resultaban deudoras de la casa matriz. Quedó comprobado que ambas empresas argentinas integraban un
conjunto económico multinacional de la que la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las
89.400 acciones en las que se dividía el capital.
• La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico, reformuló sus declaraciones juradas por
los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teoría del conjunto económico.
• La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no probado el perjuicio
al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa. Sin embargo, ratificó el principio de la realidad económico o sea que
dio preeminencia a la situación económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica.
• Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella que permite descorrer el velo
societario y por la teoría del conjunto societario y sus equivalentes.
• Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de la teoría del órgano.

Derechos Y Garantías Del Contribuyente Derivada Los Tratados Internacionales

El pacto de San José de costa rica. Operatividad del pacto

Según el art. 1 del Pacto los Estados partes se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en la Convención, y
a garantizar su libre ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdicción, sin discriminación alguna. A su vez, y según el art. 2, dichos
Estados se comprometen a adoptar las medidas legislativas o de otro carácter que fueren necesarias para hacer efectivo tales
derechos y libertades.
Antes estos textos se han planteado dudas sobre la operatividad del Pacto, es decir si los derechos y libertades mencionadas en
el art. 1 existen por su sola inclusión en el Pacto, o si su efectividad está condicionada a la existencia de las normas internas que
menciona el art. 2.
La interpretación más coherente al respecto es la que proporcionan los autores que sostienen que el art. 2 del Pacto no tienen
carácter de condición para el ejercicio efectivo del derecho consagrado en él, sino un carácter adicional para los supuestos los
cuales del art. 1 resulte inoperante y o insuficiente, no por limitaciones del propio derecho interno, lo cual implicaría una violación
a la Convención, sino por la naturaleza misma de los derechos, o porque la Convención requiere una reglamentación normativa 72
interna.
Los tratados se firman y se aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para convertirse en tiras de papel. Como se sostiene, la
situación es grave en la Argentina, porque la no aplicación del Pacto lleva a mantener la aplicación del “solve et repete”, que es
un instituto incompatible con las exigencias del estado de derecho en materia fiscal.
No se puede sostener que la validez de un tratado como estatuto legal autónomo necesita depender de una ley reglamentaria
para tornarse operativo.
Por otro lado, la garantía de defensa ante los tribunales judiciales, sin condiciones ni obstáculo, surge de informa suficientemente
clara del texto del pacto, sin necesidad de reglamentación ni interpretación legal alguna.
Por último, la negligencia de parte del Estado en cumplir con sus obligaciones internacionales, excesiva dictar la norma interna
correspondiente, no puede perjudicar a los beneficiarios de las normas, y esto debe tener una acción para hacer valer sus derechos
a la justicia, ya que como dijo la Corte en el caso “Ekmekjian”, basta la comprobación inmediata del existencia de una garantía
constitucional violada para que ésta deba ser de establecido por los jueces en su integridad, sin que se puede alegar lo contrario
por la inexistencia de una ley que lo reglamente.
Así como las garantías individuales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de estar consagradas por la Constitución
e independientemente de las leyes reglamentarias, la misma situación debe darse en cuanto a las garantías acordadas por un
tratado internacional con la suficiente claridad cubo para que no necesite ser reglamentada.

APLICABILIDAD A LAS PERSONAS JURÍDICAS

Las dudas surgen porque según el art. 1 del Pacto persona es todo ser humano, y en el preámbulo se habla de derechos esenciales
del hombre y atributos de la persona humana.
Según Valdés Costa, desde el punto de vista de una interpretación literal. Sólo las personas unipersonales estarían incluidas,
aunque no habría problema en extender esta inclusión a las empresas que funcionan como sociedades personales con personería
jurídica propia. Según este autor, resultaría la exclusión de las sociedades por acciones, lo cual implicaría un resultado irracional,
ya que el derecho comparado demostrar que estas sociedades gozan de los mismos derechos que las personas físicas en cuanto
a las garantías judiciales, derecho esencial dentro del Pacto, recogido expresamente por el artículo 8 y 25 del mismo.
 L A 0351-155086749 año 2020
Según este mismo autor, el único camino que queda para subsanar esta deficiencia, es que por vía de interpretación extensiva los
órganos de la Convención subsanen esta incongruencia.
En definitiva, no hay ninguna razón que justifique esta exclusión, que se registra en una interpretación y razonables, y que
probablemente es consecuencia de la imprevisión de los autores en la inclusión. Pero una interpretación lógica extensiva debe
permitir la inclusión de las personas jurídicas, ya que de lo contrario implicaría una violación al principio de igualdad que surge
tantos del art. 1 como del 24 del mismo Pacto.

NORMAS DE DERECHO INTERNO POSTERIORES A LA RATIFICACIÓN DEL PACTO

Otro punto que debe ser dilucidado es el atinente a la situación planteada cuando, con posterioridad a la ratificación del Pacto, se
dicten normas de derecho interno que sean incompatibles con él.
La Corte Suprema se limitaba a sostener que entre tratados y leyes internas no existen prioridades rango. Por tanto y tratándose
de normas de igual nivel dentro del orden jurídico interno, se deben aplicar el principio de que las posteriores derogan a las
anteriores.
Se sostenía que no obstante ello, y aun admitiendo la tesis de la Corte, resultaba innegable que las normas posteriores contrarias
al Pacto constituyen una violación de este, puesto que su art. 2 establece la situación inversa, es decir, la de dictar normas que
concuerden con las garantías que él defiende. Como sostiene Valdez Costa, esto ocasiona una responsabilidad de naturaleza
internacional reconocida en la Convención de Viena sobre naturaleza internacional reconocida en la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, especialmente en su art. 2, sobre el derecho interno y la observancia de los tratados, al disponer que
una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificativo del incumplimiento de un tratado.
Por tal razón, y aun cuando los jueces internos dieran preferencia a la ley posterior, no cabría duda que los tribunales
internacionales Fallaran acordando primacía a las normas internacionales sobre la interna contraria.
Con la reforma de 1994 de la Constitución Nacional, se establece que los tratados internacionales tienen supremacía por sobre las
leyes nacionales (art. 31 CN) por lo que esta discusión queda al margen.

CONTROL DEL CUMPLIMIENTO 73

El cumplimiento de los derechos y obligaciones contenidos en el Pacto está sometido al control de la Comisión Interamericana de
Derechos Humanos y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos organismos estos cuya competencia ha admitido
expresamente en la República Argentina.
Ante la Comisión tienen legitimación para actuar cualquier persona o un grupo de personas o entidades no Gubernamentales
legalmente reconocidas, quienes pueden presentar peticiones que contengan denuncias o quejas por violaciones al Pacto por un
Estado parte.
En cambio, ante la Corte puede actuar sólo los Estados partes y la Comisión, los cuales someterán los casos han su decisión. Cabe
decir, que la Comisión es un órgano técnico que se expide mediante informes sin naturaleza jurisdiccional, mientras que la Corte
es un órgano jurisdiccional cuyos fallos son definitivos e inapelables, es especialmente importante la facultad que disponen
indemnizaciones compensatorias que pueden ser ejecutadas en los respectivos países por el procedimiento interno vigente para
la ejecución de las sentencias contra el Estado.
Es necesario aclarar que, para sostener una cuestión a estos órganos, es necesario haber agotado todos los procedimientos del
derecho interno.

NATURALEZA DE LOS TRIBUNALES

El art. 8 del Pacto establecen que el juez o tribunal ante quien las personas tienen derecho a recurrir y ser oídas en un plazo
razonable debe ser competente, independiente e imparcial, además de establecido con anterioridad por la ley.
Se discute si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos, ante los cuales bastaría que un contribuyente fuera oído por
un tribunal de ese carácter para dar por cumplida la garantía del Pacto, o si es requisito necesario que los magistrados
intervinientes estén dentro de la órbita del Poder Judicial.
Si admite que se debe interpretar que el pacto acepta como incluidos en la norma a los tribunales administrativos, siempre que
quiere y expedito el acceso a los tribunales de justicia.
Esta interpretación en seguida que, en Argentina, ya que se sostiene que ante la intervención del TFN, órgano administrativo
perteneciente al Poder Ejecutivo, el contribuyente tiene su propia vía para ejercer su pretensión y sin verse sometida o a la
compulsión desde el Estado.
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Una cierta parte de la doctrina no comparte esta posición debido a que el acceso al Tribunal Fiscal no cumple con el requisito
exigido por el Pacto. Creen que cuando esté hablar de juez o tribunal competente se refiere a órganos jugadores pertenecientes
al Poder Judicial y que no obstante reconocer que los Tribunales Fiscales de sarro San Una labor muy positiva en la Argentina, es
innegable que están dentro de la órbita administrativa, que es o accionar está legalmente limitado y que su participación no cubre
la garantía del artículo 8 del pacto.

Derechos protegidos por el Pacto que se vinculan con la materia fiscal

A. Solve et Repete: no cabe duda de que la más importante proyección del pacto en materia fiscal está relacionada con el
pretendido principio del “solve e repete”, según el cual cualquier contribuyente que la contienda tributaria de discute al
fisco la legalidad del tributo, previamente debe pagarlo
El derecho que tienen las personas de ser juzgadas “con las debidas garantías” (art. 8 del Pacto) no puede ser ejercido
igualitariamente sea para lograr el acceso es necesario tener dinero suficiente para pagar previamente las sumas que
exige la Administración, exigencia esta que no pocas veces es abusiva.
Esta discriminación viola el art. 24 del Pacto, según el cual todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho, sin
discriminación, a igual protección ante la ley.
En realidad, el principio ya parte del propio art. 1 del Pacto, el cual contempla el compromiso desde respetar los derechos
y garantizar su libre ejercicio a toda persona de su jurisdicción, sin discriminación por los motivos que mencionada norma,
y entre los que se haya el de posición económica. Pero esta discriminación se produce si se decide que el particular
afectado por un tributo que cree ilegal, no puede ni siquiera ser oído por los jueces si no pagar previamente la suma que
le exige el acreedor.
Con relación a la Argentina, parece abrirse la nueva concepción sobre el falso principio del “solve et repete” a partir de
la ratificación del Pacto, no obstante, no puede ocultarse la reticencia de los tribunales argentinos a abandonar una
pretendida regla que en la Argentina fue de creación jurisprudencial.

B. Derecho de propiedad: según el art. 21 toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes, y si bien se pueden 74
subordinar tal uso y goce al interés social, nadie puede ser privado de dichos bienes.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable, y la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por vía indirecta
a la ilusoria tal garantía. De ahí que las contribuciones públicas no deben ser confiscatorias. Esta confiscatorio eran se
puede originar en un tributo o en un conjunto de tributos que desborden la capacidad contributiva

C. Derecho de igualdad: según expresa el artículo 24 todas las personas son iguales ante la ley, en consecuencia, tienen
derecho, sin discriminación, a igual protección de la ley. La jurisprudencia argentina ha interpretado esta garantía en el
sentido de que debe tratarse igualitariamente a los iguales, sin distinción que no sean razonables, según las características
del grupo afectado.

D. Protección para ilícitos fiscales: el pacto contiene un complejo elenco de garantías sustanciales y procesales referentes a
la materia penal (por ejemplo: el principio de legalidad, de aplicación de la ley más benigna, de presunciones de la
inocencia, de prohibición de la retroactividad etc.) Estas protecciones rigen para los castigos penales a las infracciones
tributarias.

E. Protección del secreto profesional: del artículo 11 del pacto, también surge la protección del secreto profesional, ya que
he sabido que, a los fines de contar con el asesoramiento, los contribuyentes ponen en conocimiento de los profesionales
ciertos actos privados que atañen a su reputación, y les entregaron documentos que pueden ser comprometedores para
su honra. En tal caso, la protección del secreto profesional impedirá a los profesionales proporcional referencia alguna
sobre los hechos por el conocido, ni tampoco entregar documentación que les haya sido confiada.

Ordenamiento Jurídico Tributario De La Integración Económica Regional

La integración económica supranacional ha tenido éxito en el Mercado Común Europeo y se está continuando sus pasos con el
Mercosur y el Nafta.
La conexión entre el derecho Internacional Tributario y el Derecho De Las Comunidades Supranacionales es:
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1) Se persigue el recorte de la autonomía legislativa en materia impositiva por parte de los Estados signatarios,
trasladándose la potestad tributaria al ente supranacional.
2) Se busca la armonización legislativa entre los países miembros.
3) Habrá para la comunidad económica un verdadero poder de imposición por encima de sus miembros.

Problemas que se plantean

En una comunidad económica, el problema inicial que se plantea es la estructura impositiva de cada uno de los Estados, cuya
imposición varía en cantidad y calidad de tributos, y hace que el libre intercambio que se propugna tropiece con la incidencia
tributaria sobre los costos, lo cual distorsiona el precio del mercado. Por lo tanto, la primera fase que se dio en Europa, fue ir
igualando el tipo de impuestos aplicables en cada país, luego la alícuota, etc. El IVA reemplazó a muchos de los impuestos a las
ventas y transacciones vigentes. En materia de impuesto aduanero, al tener tarifas distintas Se convino el primer paso era marchar
hacia una paulatina libertad de fronteras entre los países miembros, etapa que se verificará hoy en el Mercosur.

Mercado Común

Los países signatarios de un tratado que crean un mercado común, se autoimponen establecer una tarifa arancelaria o aduanera
común para las relaciones entre ellos mismos. En el caso europeo, los miembros del Mercado Común establecieron una
degradación arancelaria paulatina para sus integrantes, que oportunamente llegó a “cero”. Luego el plan prevé que,
simultáneamente, se vayan adecuando las tarifas de los estados miembros con terceros países, hasta llegar a un arancel común
que sólo puedo variar si los disponen en conjunto y por unanimidad.

Unión Europea

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La llamada Comunidad Económica Europea no se conformó con el avance impositivo y arancelario. Una verdadera unión
económica debe marchar hacia una legislación común en materia de fondo, mediante un Parlamento Intercomunitario y un
Tribunal de leyes comunitarias. El paso siguiente es la creación de una moneda común y finalmente una unidad política.

Mercosur

El cono sur de América Latina, con la participación de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay al que se ha asociado Chile, han creado
el Mercosur, el que por ahora tiende a un mercado común, con eliminación de tarifas aduaneras entre los países miembros, una
búsqueda de la armonización tributaria y normativa General. El paso siguiente fijar tributos aduaneros comunes con relación a
terceros países. El tratado muy ambicioso porque se piensa seguir los
mismos pasos de la Comunidad Europea, pero en plazos mucho más cortos.
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Unidad XIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS 13.1. Introducción: Distinción entre capital y renta. Forma de imposición. Antecedentes nacionales.
Caracterización. 13.2 Legislación Vigente. Hecho imponible: a) aspecto material: concepto de ganancia. Ganancias de fuente
argentina y de fuente extranjera, b) aspecto espacial: residencia, no residencia y doble residencia, c) aspecto personal: principio
general. Establecimientos estables de extranjeros. Vinculación económica. Sociedad conyugal, menores y sucesiones indivisas, d)
aspecto temporal: Período fiscal. Categorías. Base imponible: ganancia, ganancias netas y ganancias netas sujeta impuesto,
deducciones y quebrantos. Alícuota. Determinación pago. Retención en la fuente. Exenciones

Concepciones sobre Ganancias

Lo importante es que, sea cual sea el sistema que se elija, no existe en el mundo una legislación que no grave a las ganancias
(aunque lo hagan de distintas maneras), pero lo difícil es determinadas ¿qué es “ganancia” ?, ya que no existe una definición
universal del concepto y por ello en realidad será lo que la ley de cada país diga que es. La concepción que se tenga de “ganancias”
será lo que determinará a su vez la manera de gravarla y básicamente (en general) existen tres formas de concebir (y por lo tanto
de gravar) a la ganancia:

1. GANANCIA COMO RENTA PRODUCTO (o de la fuente):

Esta modalidad distingue el concepto de “capital” del concepto de “renta” (ganancias). El “capital” es algo permanente, inmutable
y generador de riquezas; y la “renta” es la riqueza que aquel genera, es decir el fruto que produce periódicamente el capital sin
desaparecer. Los sistemas que participan de esta modalidad gravan la ganancia producida por el capital. Un ejemplo sería la renta
que obtiene el dueño de un inmueble al alquilarlo (todos los meses obtiene un ingreso sin que la fuente desaparezca) o los
rendimientos por intereses que obtiene periódicamente sobre el capital el titular de un plazo fijo. Entonces encontramos tres
elementos: una renta nueva, una renta periódica y una fuente que la produce (que en general se puede decir que es un bien).

76
2. GANANCIA COMO RENTA INGRESO (o del incremento patrimonial):
Estos sistemas en cambio conciben a la riqueza como incremento patrimonial, es decir como todo aumento que experimente el
patrimonio entre dos momentos distintos en el tiempo. Así ganancia será toda diferencia positiva entre el patrimonio al inicio de
un período fiscal y el mismo patrimonio al final del período fiscal, sin importar cuál sea su fuente (el origen de la renta), la
periodicidad de la renta de la permanencia de su fuente. Por ejemplo, quedará gravado el dinero que el dueño del inmueble
obtendría por su venta (se extingue la fuente), o el dinero que le ingresaría si se gana el Loto (no tiene periodicidad, sino que es
por única vez).

3. GANANCIA COMO RENTA “LEGALISTA” (o teoría mixta o hibrida):

Para la cátedra A es la más sensata. Ya aclaramos que esta división que es “básica y general”, pudiendo en ocasiones aparecer
mezcladas en la realidad, por lo cual en definitiva “ganancias” será lo que el legislador de cada país diga que es, motivado sólo por
un juicio de prudencia y con los límites que impone la Constitución. En nuestra ley el art. 2 se encarga de definir qué debe
entenderse por ganancias en sus 3 incisos (describen 3 hechos imponibles). A los cuales se deberá agregar otro hecho imponible
no comprendido dentro de la ley 20.628 si no en la ley 11.683 y que son los “incrementos patrimoniales no justificados”. Muy
importante para cátedra A

Sistemas de imposición de las ganancias:

Este punto también se expondrá con pretensiones meramente teóricas, pues en la realidad los sistemas que mencionaremos no
se dan en forma pura. Los sistemas más comunes de imponer ganancias son:

Sistema Cedular o Analítico:

Al momento de gravar a la renta le da un tratamiento distinto a cada ganancia según cuál sea su origen, el diferente tratamiento
puede revelarse en la distinta forma de determinar la base imponible para cada tipo de Ganancia e incluso en la utilización de
distintas alícuotas para cada una.
Distinguen en ganancias provenientes de las siguientes cédulas o categorías:
1) Ganancias provenientes de los inmuebles (renta del suelo)
2) Ganancias provenientes del capital (renta de los capitales)
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3) Ganancia proveniente de las personas jurídicas (renta beneficios de las empresas y auxiliares de comercio)
4) Ganancia proveniente del trabajo personal (renta del trabajo personal)

Sistema Global

Este sistema no hace diferenciación respecto al origen de la renta, si no que la suma a todas sin importarle su origen, y le dará a
ese resultado total un tratamiento unívoco a los fines de obtener una base de imposición unívoca y aplicarle a todo una única
alícuota (al margen de que probablemente tenga un sistema de alícuotas escalonadas)

Sistema Mixto

Es el más habitual de encontrar y es el que utilizamos en nuestro país.

Se caracteriza por comenzar como “Cedular” y terminar cómo “Global”. Las distingue en categorías a los fines de depurar en cada
una de ellas distintas cuestiones (por ejemplo, para restar las deducciones que a cada una corresponda), pero luego de ello suma
los resultados que obtuvo en cada una y el resultado total le vuelve a dar un tratamiento general y unificado (por ejemplo, en las
deducciones que corresponden para personas físicas), con lo cual se obtiene la base imponible única a la que se le aplica también
una alícuota única.

Evolución histórica

En un breve repaso histórico del gravamen bajo consideración puede observarse que la adopción del elemento “renta” como
indicador de la capacidad de pago de un sujeto es, por decirlo de alguna manera, reciente. En efecto hasta el siglo XVIII la propiedad
de la tierra era lo que representaba el grado de riqueza de un sujeto, graduándose el impuesto, en principio, en función de la
superficie de cada parcela.
Ahora bien, como –obviamente- la producción no era la misma en todas las tierras, con el tiempo se buscó la forma de aplicar un
gravamen más equitativo. Así surgió un impuesto que tomó como referencia el valor de la producción. 77
No obstante, a lo largo del siglo XIX, conforme el progreso de los países y de sus economías, el grado de complejidad de sus
riquezas y sistemas productivos fue aumentando, lo cual trajo consigo una especie de diversificación de los tributos. Cada nueva
forma de producción o generación de rendimientos implicaba un tributo que los sometiera al gravamen. Esto fue conocido como
“sistema cedular”, el cual elige como hecho imponible las manifestaciones de riqueza, sin atender los aspectos personales del
sujeto que las realiza.
De esta manera, podrá haber un impuesto a las tierras, a los edificios, a las actividades, a la renta de capitales mobiliarios y a las
rentas del trabajo personal; separados y sin considerar elementos que lo personalicen (por ejemplo, deducciones). Cada impuesto
es independiente del otro.
La otra aproximación al gravamen es la de naturaleza “personal”, la cual enfoca su atención en las circunstancias particulares del
sujeto que obtiene el elemento productor de los rendimientos gravados, acumulando en cabeza de éste a la sumatoria de los
mismos, independientemente de la fuente de la cual provengan.
En efecto, considera características tales como la magnitud de la riqueza del sujeto, sus cargas de familia y todo otro aspecto que
permita determinar de la forma más aproximada posible la capacidad contributiva individual del sujeto incidido.
Si tuviéramos que buscar en la historia cual es el antecedente que más se asemeja al impuesto a las rentas tal como lo conocemos
hoy, deberíamos situarnos en Inglaterra, donde Williams Pitt, atento a las necesidades extraordinarias creadas en vísperas de las
guerras napoleónicas, elevó al Parlamento una propuesta, a fin de que su país contará con un gravamen que le brindase un
rendimiento alto de recaudación durante los años de la guerra.
Fue así como se concibió un impuesto que agrupó a los contribuyentes en tres categorías: los ricos, los de clase media y los pobres.
La imposición era personal y progresiva. Este instrumento no sólo le permitió al Estado contar con recursos adicionales, sino
también tener acceso a la información del ingreso y patrimonio de los contribuyentes.
En nuestro país, numerosos han sido los intentos de instaurar un gravamen como el que se trata, pero no fue sino hasta el año
1932 cuando, ante la situación de emergencia económica declarada por el gobierno provisional surgido de un golpe de Estado, se
creó por decreto el impuesto de emergencia sobre los réditos, el que luego se transformó en la ley 11.586.
Con posterioridad, se sancionó la ley 11.682, cuya vigencia operó hasta el año 1973, momento en que entró en vigencia la que
hoy conocemos como la Ley de Impuesto a las Ganancias.
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Características de nuestro impuesto

Es un impuesto directo porque grava las manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva, y es el más importante los
impuestos directos del sistema Nacional, aunque en realidad esto supone un problema de inconstitucionalidad, pues conforma
el sistema nacional sólo ocasionalmente, ya que originariamente esta clase de impuesto le corresponde cobrarlo a las provincias
y sólo excepcionalmente a la Nación cuando razones de “defensa o y bienestar general” así lo exijan (art. 75 inc. 2 CN); es por ello
que lo primero que aclara la Ley en su art. 1 es que se trata de un gravamen de emergencia (con lo cual se puede concluir que
estamos en emergencia desde el año 1932).

Dentro de los sistemas de imposición, se enrola en un sistema mixto.

Dentro de la clasificación de impuestos en personales y objetivos, éste es un impuesto que es a la vez personal y objetivo
simultáneamente.
Un impuesto es personal, cuando el legislador tuvo en cuenta las condiciones personales del sujeto pasivo desde el punto de vista
de su capacidad contributiva (por ejemplo, regulando distintas formas de calcular descuentos por cargas de familia según la
cuantía de hijos, descuentos por mínimos no imponibles o también al establecer una tabla progresiva con escalonamiento de
porcentajes en las alícuotas a fin de que quien tiene más pague más y quien tiene menos pague menos)
En cambio, los impuestos de carácter objetivo no tienen en cuenta esas condiciones personales del sujeto pasivo (contribuyente)
o del sujeto pagador.
Así, podemos decir que el impuesto a las Ganancias es:
Personal: respecto de las personas físicas y de las sucesiones indivisas se tributa en función de escala progresiva y se admiten las
deducciones personales: cargas de familia por esposa y cantidad de hijos y mínimo no imponible que es la suma por debajo de la
cual el legislador entendió que no hay capacidad contributiva.

Objetivo: respecto de las personas jurídicas de la Ley 19.550 o los entes a los cuales la Leyes tributarias les asignan capacidad

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tributaria (sociedades, empresas, explotaciones unipersonales, UTE, etc.), y por esta condición no tienen deducciones personales
y tributan todas según una alícuota proporcional del 35 %

¿Esta división tiene una excepción?

Sí, y es el caso de la figura tributaria de los beneficiarios del exterior que son personas (físicas o jurídicas) que reciben ganancias
obtenidas en Argentina pero que están radicadas en el exterior. La excepción se da en el caso de que este beneficiario sea una
persona física, en cuyo caso podría suponerse que la regirá el sentido personal del impuesto, pero no es así, si no que se le aplicarán
los parámetros del carácter objetivo (no pueden descontar deducciones personales y tributan al 35%). Pero hay que tener en
cuenta que la ley va a presumir cuál es la ganancia neta sujeta a retención (Art. 93), por ejemplo, un cantante extranjero que actúa
en la República, la ganancia neta será el 70 % del pago del contrato.

Clasificándolo según el aspecto temporal de su Hecho Imponible, es un impuesto de carácter periódico (tanto para personas físicas
y sucesiones indivisas como para las de existencia ideal en general); los impuestos son instantáneos cuando el hecho imponible
que describen se verifica en un momento único, en cambio en los periódicos el hecho imponible supone en el fluir del tiempo,
tiempo al cual la ley lo limita dentro de una fracción de tiempo llamada “período fiscal” que normalmente coincide con el año
calendario. Aquí también existe una excepción que viene dada por la misma figura del “beneficiario del exterior”, porque el hecho
imponible del beneficiario se verifica en un único momento: el momento en que se le paga, y es por ello que en ese mismo
momento es cuando el sujeto pagador en el país debe calcular el impuesto y retenerlo.

Es un impuesto coparticipable.

DESARROLLO DE LA LEY.
Aspectos Material del hecho imponible.

El aspecto material es la descripción derecho generador de la obligación tributaria. Estaba dado por la realización de actos, hechos
o actividades cuya consecuencia sea la “obtención de ganancias”.
Resulta oportuno aclarar un par de aspectos, cuya comprensión será de utilidad a lo largo del tema.
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Definición tributaria de ganancias: la ley impositiva utiliza los vocablos “ganancias, rentas, rendimientos y enriquecimientos” como
si fuera sinónimos. Por lo tanto, la mención de cualquiera de esos implicaría que estamos en presencia de un resultado positivo
(ingresos menos egresos) derivado de operaciones realizadas por un contribuyente en un período determinado.

ARTICULO 2° - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun
cuando no se indiquen en ellas:
1- Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente
que los produce y su habilitación.

Ganancias obtenidas por personas físicas o sucesiones indivisas: (teoría de la fuente o renta producto)

Se considera ganancia en cabeza de estos sujetos, y sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando
no se indique en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia
de la fuente que los produce y su habilitación. Esto significa que deben cumplirse tres rasgos distintivos, estos son:

Periodicidad:

La periodicidad no se vincula con la frecuencia de las operaciones. A este efecto, deberá evaluarse que las mismas no existan de
manera accidental, sino que se repitan periódicamente de manera que el contribuyente haga de ellas su actividad/profesión.
Esta periodicidad, no sólo debe medirse desde el punto de vista real, sino también potencial. Basta con que exista la posibilidad
de volver a obtenerla, ya sea por idoneidad u otro motivo, pero siempre que esa potencialidad haga a la profesión/actividad del
contribuyente.
Ejemplo:
El concepto de periodicidad es diferente para quien construye y vende barcos respecto de quien vende leche. En el primer caso
las ventas quizá no superen las dos o tres al año.
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El sueldo de un empleado en relación de dependencia es una ganancia periódica.

Contrariamente ganar un premio de sorteo o deportivo (no laboral) no lo es.

No obstante, en el caso de un empleado de aduana que obtiene por única vez un premio por detectar un contrabando existe
periodicidad, porque existe idoneidad para volver a obtenerlo llegado el caso.

Permanencia:

La teoría de la fuente se basa en la existencia de una fuente permanente. La fuente generadora de la renta debe permanecer
invariable generando el ingreso. Si la fuente generadora dejara de existir, no podría volverse a generar el ingreso y por eso mismo
no podría hablarse de habitualidad ni siquiera “potencial”.

El impuesto a las ganancias sólo grava el fruto y no la fuente.

Ejemplo:

Se alquila un local el capital (el local) permanece invariable => se tributa por el fruto (el alquiler)
Se vende un inmueble a la fuente deja de existir y se agota con la venta => no está alcanzada por apartado 1° del Art. 2°.

Habilitación:

El contribuyente debe haber ejercido alguna acción o grado de esfuerzo para poder obtener la fuente para generar los ingresos
gravados.
Esta habilitación implica la voluntad sobre la sustantividad de una actividad generadora de la renta que habilite juez flote la fuente
productora sin que ésta desaparezca, exista o no una finalidad lucrativa.
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Se trata del alistamiento y organización de la fuente para producir rentas, la condición que habitualmente se llama de puesta en
marcha o disposición para producir.
Así pues, en primer lugar, debe considerarse, a efectos de determinar si una ganancia está gravada en cabeza de una persona
física o sucesión indivisa, sí cumplen forma concurrente con los tres requisitos previamente señalados. De no ser así, y atento lo
dispuesto por el inicio del artículo dos de la ley, habrá que analizar si la renta obtenida estaba taxativamente numerada en algunas
de las categorías de la ley, las cuales se clasifican de la siguiente manera:
• Rentas del suelo o primera categoría: artículo 41
• Rentas del capital o segunda categoría: artículo 45
• Rentas de la empresas o tercera categoría: artículo 49
• Rentas del trabajo personal o cuarta categoría: artículo 79

GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORIA “RENTA DEL SUELO”

Se trata de renta de inmuebles dados en locación o sublocación, incluida la resultante de bienes muebles, accesorios o servicios
comprendidos en ella, o bien la de inmuebles utilizados por su dueño, o cedidos por éste gratuitamente, o a precio no
determinado.
Enumeración:

Art. 41 - En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la primera categoría, y deben
ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos:
a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales.
b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos de usufructo, uso,
habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales.
c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el
propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar.
d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo.
e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el 80
propietario.
f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.
g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.
Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en especie,
de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación.

GANANCIAS DE LA 2 CATEGORÍA “RENTAS DEL CAPITAL”

Envuelve una heterogénea mezcla en donde se incluyen intereses, renta de valores mobiliarios, locación de cosas muebles, rentas
vitalicias, participaciones en seguros de vida, venta de derechos, dividendos, utilidades.

Art. 45 - En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la segunda categoría:
a) La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o
quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su
denominación o forma de pago.
b) Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos.
c) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida.
d) Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades sujetas al control de LA SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto no tengan su
origen en el trabajo personal.
e) Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a que alude el inciso anterior,
excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo 101.
f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas
ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un
comercio, industria, profesión, oficio o empleo.
g) El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas
denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 79, inciso e).
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h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes
de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones.
i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en
el inciso a) del artículo 69.
j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u
operación financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u
operaciones de las que resulte equivalente.
k) Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de
acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuota partes de fondos comunes de inversión y certificados
de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, Títulos,
bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles

Dividendos
Art.46 - Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúo o ajustes contables, no serán incorporados
por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos
comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes.

Regalías
Art. 47 - Se considera regalía, a los efectos de esta ley, toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la
transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de
producción, de venta, de explotación, etcétera, cualquiera que sea la denominación asignada.

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Interés Presunto: muchos de estos beneficios generan intereses, por eso el artículo 48 aclara

Art. 48: cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en
contrario (atención, es una presunción iuris tantum), que toda deuda, sea ésta la consecuencia de un préstamo, de venta de
inmuebles, etc., devengará un tipo de interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales,
excepto el que corresponda a deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso serán de aplicación los
que resulten corrientes en plaza para ese tipo de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación.
Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo (ojo, sólo de inmuebles), la presunción establecida en el párrafo anterior rige
sin admitir prueba en contrario (iuris et de iure), aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar
intereses.

GANANCIAS DE LA 3 CATEGORÍA “RENTAS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO”

Se trata de las ganancias obtenidas por sujetos empresas y personas física que desarrollen actividades del Inc. f y g del Art. 79
cuando las complementen con explotación comercial.
Ciertos auxiliares de comercio e,
Incluye todas aquellas ganancias que no se encuentren incluidas en las demás categorías.

Residual: porque toda la ganancia que no quede incluida en las demás categorías la debemos declarar como perteneciente a esta
categoría.
Preponderante: porque define las ganancias en forma distinta a la forma en que las definen las otras tres categorías; estas últimas
definen a las ganancias según su origen (si vienen del suelo, de capital y del trabajo personal), en cambio la tercera categoría la
define no ya según su origen si no según la calidad de quien las obtiene. Así, son ganancias de tercera categoría todas las ganancias
que tengan las personas jurídicas, aun cuando se trate de una ganancia proveniente del suelo o del capital (por eso que las de
primera y segunda categoría comienzan diciendo “en tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49” que se refiere a esta tercera
categoría). Por ello, todas las rentas que vimos hasta ahora si las declara una persona jurídica serán de tercera categoría.

Enumeración:
Art. 49 - Rentas comprendidas. Constituyen ganancias de la tercera categoría:
a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69.
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b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país.
c) Las derivadas de fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los
casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.
d) Las derivadas de otras empresas unipersonales ubicadas en el país.
e) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio, no incluidos
expresamente en la cuarta categoría.
f) Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen
de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de
conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado código.
g) Las demás ganancias no comprendidas en otras categorías.

También se considerarán ganancias de estas categorías las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., Que perciban
por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en
concepto de reembolso de gastos efectuados (o sea, que juzgue como límite máximo para deducir en concepto de retribución de
gastos o de viáticos)
Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 en sus incisos f y g se complementen con una explotación
comercial o viceversa (sanatorios, etc.), El resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como
ganancias de la tercera categoría (recordar en el artículo dos de esta ley en la segunda parte del inciso dos se analiza a este
supuesto)

Retiro de mercadería por el uso personal es un sistema similar al que se utiliza en el IVA
Art. 57: cuando el contribuyente retire mercaderías de su negocio, aunque las mismas sean para el uso personal o las destine a
actividades cuyo resultado no están alcanzados por el impuesto (recreo, donaciones a personas o entidades no exentas, etc.), A
los efectos del presente gravamen igualmente se considerará que tales actos se realizan al precio que se obtienen en operaciones

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onerosas con terceros (entonces, el almacenero que para su casa se lleva de su negocio mercadería, tributa por las mismas tanto
IVA como Ganancias como si la hubiera vendido).

GANANCIAS DE LA 4 CATEGORÍA “RENTA DEL TRABAJO PERSONAL”

Se trata de ganancias vinculadas al trabajo personal.
Abarca: ganancias del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, beneficios
derivados de planes de seguro de retiro privado, resultados por la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos,
honorarios, etc.
Se destaca que las ganancias de la primera, segunda y cuarta categoría se encuentran taxativamente enunciadas en los artículos
para cada una de ellas mencionados, mientras que la tercera categoría reúne además un carácter residual.

Enumeración:
Art. 79 - Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin
excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.
En el caso de los Magistrados, funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio
Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.
b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y
en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas.
d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto tengan su
origen en el trabajo personal.
e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inciso
g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos.
f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades anónimas y fiduciario.
También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso
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j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en
comandita por acciones.
g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban
por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto que excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en
concepto de reembolso de gastos efectuados (igual que en la categoría anterior)
De la lectura de cada uno de los incisos que componen las distintas categorías se observa que, salvo excepciones, las rentas
comprendidas cumplen con los requisitos precitados (periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente)
No obstante, en los casos de rentas incluidas en la enumeración es taxativas de alguna de las categorías que no cumplían con los
requisitos del presente punto, igualmente tributarán el impuesto, por su sola inclusión en la categoría pertinente.
En estos casos encontramos supuestos en los cuales sin que se cumplan con los requisitos de periodicidad permanencia y
habilitación de la fuente productora, las personas físicas y sucesiones indivisas estarán alcanzadas por el gravamen.

Estos supuestos son:

• Loteos con fines de urbanización
• Edificación y enajenación de inmuebles sujetos a propiedad horizontal
• Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad
• Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas,
patentes de invención, regalías y similares.

El primer caso, se encuentra regulado en el inciso d del artículo 49 la cual se considera ganancia de tercera categoría,
entendiéndose por tales, conforme lo dispuesto por el artículo 89 del reglamento, a aquellas en los que se verifique cualquiera de
las siguientes condiciones:
a) Que el fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a 50
b) Que en el término de dos años contados desde la fecha de la iniciación efectiva de las ventas se enajenen –en forma 83
parcial o global-más de si encuentra lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a
fraccionamientos efectuados en distintas épocas.

De segundo caso también se encuentra regulado el inciso del artículo 49 como ganancia de tercera categoría.
Entendiendo que la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal será ganancia gravable para
las personas físicas y las sucesiones indivisas.

El tercer y cuarto casos se encuentran regulados en el inciso f y h del artículo 45 considerándolas como ganancia de segunda
categoría.

Además, se debe analizar a dos disposiciones una establecida en el artículo 8 del reglamento, y la otra en el artículo 114, el primero
prevé que también están alcanzadas aquellas ganancias obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que
generan rentas que encuadren en la definición del 1.er apartado del artículo 2 de la ley, siempre que estén expresamente tratadas
en la ley o en el reglamento. La segunda dispone que los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en
cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f y g del artículo 79 de la ley,
constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de aquellas, siempre que entre la fecha de adquisición y la de
transferencia no haya transcurrido más de dos años.

Finalmente, las ganancias las personas físicas y sucesiones indivisas que cumplan con los requisitos de permanencia, periodicidad
y habilitación de la fuente productora y que no se encuentran incluidas expresamente en ninguna categoría deberán incorporarse
como renta de tercera categoría, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49, inciso e, que incluye a las demás ganancias no
incluidas en otras categorías.

Ganancias comprendidas en el 3.er apartado del artículo 2

3- Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores,
cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.
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Esta ganancia volvió estar vigente a partir de septiembre de 2013 por ley por ley 26.893
La reforma procede a sustituir el 3º apartado del artículo 2º de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias ("LIG"), considerándose
ahora como ganancia gravada a "los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas
y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga".
La mención de "cualquiera fuera el sujeto que las obtenga" resulta innecesaria. Quienes liquidan por la teoría del balance -
principalmente sociedades- ya veían todos sus resultados alcanzados por el tributo antes de la reforma, y con respecto a las
personas físicas y sucesiones indivisas, era justamente a ellos a quienes se pretende alcanzar con estas modificaciones.
En lo que respecta a "bienes muebles amortizables", este concepto no se refiere a cualquier bien mueble que pueda estar en el
patrimonio de una persona física o sucesión indivisa, sino exclusivamente a aquellos que se empleen en el desarrollo de la actividad
gravada. Ejemplo: en el caso de un contador público, el resultado de la venta de la computadora que utiliza para las liquidaciones
de impuestos de sus clientes -la cual amortiza impositivamente- estará gravada.

Según el artículo 90 de la ley la compraventa, a cambio, permuta o disposición de acciones, cuotas y participaciones sociales,
títulos, bonos y demás valores, los mismos que ha alcanzado por el impuesto a la alícuota del 15%

ARTICULO 3° - A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte
a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación de los mismos cuando mediare boleto de compraventa u
otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun
cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.

Articulo 2 supuesto 4. Enajenación de Acciones Títulos Valores

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los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás
valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación
de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, Títulos, bonos
y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

Articulo 2 supuesto 5. Enajenación de inmuebles

Los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el
sujeto que las obtenga.

Ganancias obtenidas por sujetos empresas

2) Teoría del balance: Renta incremento patrimonial.

Resulta aplicable para “sujetos empresas”.

2- Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos
por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades
indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso
será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.

Según esta teoría, se parte del balance para calcular el impuesto. La medición del resultado se obtiene por el incremento
patrimonial del período. En principio, todo lo que surge del balance estaría alcanzado. Luego se contaría con ciertas deducciones.
El Este segundo apartado del artículo 2° establece como concepto de ganancias gravadas a “los rendimientos, rentas, beneficios
o enriquecimientos, cumplan o no con las condiciones del apartado primero, obtenidos por:
1) Sujetos del Art. 69 (sociedades de capital y algunas asimiladas a ellas por la ley del impuesto como, por ejemplo)
2) Demás sociedades del Art. 49 (sociedades de personas, de hecho)
3) Explotaciones unipersonales, características:
a. Pertenecen a una persona física o sucesión indivisa.
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b. Tienen fin de lucro o especulación.
c. Desarrolla actividad de comercio, industria, agropecuaria, minería o de servicios (técnicos, científicos o
profesionales)
4) Sujetos del f y g del articulo 79 y complementaran con una explotación comercial, si no lo hicieran quedarían
comprendidos en el apartado 1.

También para esta concepción de ganancia quedan comprendidos las profesiones liberales u oficios y funciones de
albaceas, mandatario, síndico, director de sociedades anónimas, gestor de negocios, fideicomisario; y las actividades de
corredor, viajante de comercio y despachantes de aduanas.
Todas las ganancias que provengan de ese tipo de personas o actividades (bajo la condición expresa) quedan gravadas
por este inciso sin importar su periodicidad y permanencia de fuente. Siempre y cuando complementen su actividad
profesional con una explotación comercial. Ya que las actividades profesionales independientes no son actividades
empresarias.
Por ello, para que los ingresos obtenidos por quien la ejerce estén sujetos a impuestos deben verificarse los requisitos de
la teoría de la fuente, salvo que tales ingresos se complementen con una actividad comercial, en cuyo caso siempre
estarán gravados todos los ingresos de las actividades en conjunto bajo la figura de empresa o explotación unipersonal,
aplicándosele la teoría del balance.
En este caso, la totalidad de las ganancias deben considerarse de tercera categoría, como surge de la última parte del
artículo. 49

Ejemplo de actividad profesional u oficio complementada con actividad comercial: el Shell Un médico por su actividad
personal como profesional en sí, estará alcanzado por el supuesto del inciso 1° pero si además desarrolla parte de su
actividad (aun en forma no periódica pero sí en forma comercial) dentro de una clínica de la cual es dueño. Otros médicos
(con la forma social siquiera) no estaría dentro del inciso 1° pero igualmente estaría grabado por el inciso 2°

Como puede observarse, la teoría de la fuente toma en cuenta, a efectos de determinar la ganancia gravada, la actividad de la
cual proviene la renta; en cambio la teoría del balance tiene en consideración el sujeto que la obtiene, gravando todas sus
ganancias, aun cuando sean esporádicas. La doctrina considera que por medio de esta teoría se asume que la empresa es,
potencialmente, capaz de generar renta y, por lo tanto, todos sus resultados constituyen, en principio, ganancia alcanzada por el
85
impuesto.

Aspecto personal

Son sujeto pasivo del impuesto:

1) Las personas humanas
2) Las sucesiones indivisas
3) Las personas que existencia ideal
4) Caso particular: beneficiarios del exterior.

Personas humanas

El artículo uno de la ley consagra que todas las ganancias obtenidas por persona humanas queden sujetas al gravamen de marras.
Quedando alcanzado tanto cuando se es capaz como también se trate de un incapaz, en este último caso quien cumplirá la
obligación fiscal será el representante de ese incapaz.

Sociedad conyugal: artículos 28,29, 30, 32 de la ley IG

▪ marido declara la renta derivada de: bienes propios, bienes gananciales, excepto que corresponda que los declare la
mujer.
▪ Mujer declara la renta derivada de: bienes propios o de bienes gananciales adquiridos como producto de su profesión,
empleo, comercio o industria. También el producto de los bienes propios y gananciales, cuando tenga la administración,
en virtud de una resolución judicial. Cuando exista separación judicial de bienes.

En virtud del establecimiento del matrimonio igualitario el Fisco, mediante la circular 8/2011, se expidió aclarando que cada
cónyuge debe declarar
✓ La totalidad de los bienes propios
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✓ Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, y
✓ Los bienes gananciales adquiridos con beneficio provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la
proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.

Menores de edad: artículo 31 de la ley IG

Las rentas de los menores de edad derivados de su trabajo personal o de bienes de los que sea usufructuario, si esta emancipado
es menor el sujeto del impuesto y de la obligación, sino lo está, el menor es sujeto del impuesto, su Padre o tutor, de la obligación
tributaria.
En las rentas de los bienes de los que no sea usufructuario, en el caso de hijo matrimonial, será sujetos del impuesto y de la
obligación tributaria, el Padre o quien ejerza su tenencia. En cambio, los hijos extramatrimoniales, será sujeto del impuesto y de
la obligación tributaria, el progenitor que lo reconozca.

Sucesiones indivisas artículos 33 y 34

Son contribuyentes por la ganancia que se obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del causante, hasta la fecha del
dictado de la declaratoria de herederos o de la validez del testamento que cumpla la misma finalidad.

Personas de existencia ideal artículos 49, inciso a y b, sin cuenta y 69

A las personas de existencia ideal la podemos dividir en dos por un lado los responsables del artículo 69, por el otro las demás
sociedades, empresas y explotaciones unipersonales.

Responsable del artículo 69 (sociedades de capital)

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▪ Sociedades anónimas
▪ Sociedad de responsabilidad limitada
▪ Sociedad comandita por acciones
▪ Sociedad comandita simple
▪ Asociaciones civiles y fundaciones
▪ Sociedad economía mixta
▪ Fideicomisos
▪ Fondos comunes de inversión
▪ Establecimientos estables

Responsables del artículo 49 inciso. b

▪ Demás sociedades (sociedades colectivas, accidentales o, de hecho)
▪ Empresas y explotaciones unipersonales.

Beneficiarios del exterior

Se consideran beneficiario del exterior las sociedades, empresas, personas físicas o cualquier otro sujeto, que no acreditaren
residencia estable la república argentina y perciban ganancia de fuente argentina en el exterior o en el país, directamente o a
través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario del país.
Sus rentas están cansadas a través de la retención de 35% con carácter de pago único y definitivo según los conceptos gravados
en los distintos incisos del artículo 93.

Aspecto Espacial

El aspecto espacial es el lugar en el que se configura el hecho imponible, al respecto podemos decir que:
▪ Los residentes en el país tributan por sus ganancias obtenidas en el país y en el exterior.
▪ En cambio, los residentes en el exterior tributar sólo por sus ganancias obtenidas en el país.

Con respecto al aspecto espacial existen dos criterios de imputación de la renta, estos son:
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Criterio Territorial o de la Fuente: Toma como elemento de vinculación entre dichos extremos “el lugar de generación de la
ganancia”. De acuerdo este criterio se debe aplicar la norma tributaria de un país a todos los hechos generadores ocurrido dentro
de sus fronteras. Hace foco en la ubicación geográfica de la generación de la ganancia, independientemente de cualquier calidad
o ubicación geográfica del sujeto.

Criterio Extraterritorial o de la Renta Mundial: En este en cambio, la vinculación entre aquellos dos extremos se logra por medio
de elementos personales tales como la nacionalidad, el domicilio o la residencia. Así, por ejemplo, los países que toman a la
nacionalidad del contribuyente como criterio de atribución de potestad persiguen tributariamente a sus nacionales vivan donde
vivan.

ARTICULO 1° - Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de
emergencia que establece esta ley.
Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en
el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas
por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado
por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el
Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33.

En efecto, el ámbito de aplicación del impuesto varía según el sujeto obligado (el que obtiene la ganancia) sea residente o no en
el país (definiendo el concepto de residencia en el Art. 119 L).

Para los residentes en el país rige el criterio de la renta mundial: El sujeto tributa sobre la totalidad de la ganancia gravada obtenida

87
en el país y en el exterior. El cálculo del impuesto se basará en datos reales (surge de documentación respaldatoria). Se aplica el
Título IV de la ley (escala progresiva).

La aplicación del criterio de la renta mundial puede derivar en que las ganancias de fuente extranjera obtenidas por un residente
queden sujetas a doble imposición. Esto sucede cuando el país en el que se origina la renta ha adoptado en su legislación un
criterio que grava las ganancias obtenidas en su territorio por sujetos residentes en el exterior o bien, por diferencias en la
definición de “residencia” entre los países involucrados.
A efectos de evitar este efecto indeseable de la imposición, nuestro país (como tantos otros), ha incorporado en su legislación la
figura del “tax credit” (Ordinario)

En efecto, el segundo párrafo del artículo 1° de la ley dispone que el residente del país “podrá computarse como pago a cuenta
las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento
de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”.
Son impuestos análogos aquellos que graven las ganancias comprendidas en el Art. 2° de la Ley (Art. 169). Quedan comprendidas
las retenciones con carácter de pago único y definitivo que les practiquen en el país de origen a los beneficiarios residentes en el
país.

El Art. 170. Los considera efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados al fisco extranjero, debiendo estar respaldados
por sus respectivos comprobantes.

El crédito se computa para el año fiscal en que tenga lugar su pago, convirtiéndose los impuestos análogos a moneda argentina
según el tipo de cambio comprador al cierre del día en que se produjo el pago.

Para los no residentes, en cambio, el tributo sólo alcanza a sus ganancias de fuente argentina, aplicándoseles el criterio de la
fuente. El cálculo del impuesto se basará en presunciones de ganancias, rigiéndose por el título V de la ley (régimen de retención
a beneficiarios del exterior). El no residente que obtiene ganancia de fuente argentina no es un sujeto de derecho (sujeto de la
obligación tributaria: quien presenta la DD.JJ./ingresa el impuesto) pero sí de hecho (es en cabeza de quién se determina el
impuesto). En estos casos existe un obligado por deuda ajena en el país que deberá actuar como agente de retención sobre las
ganancias que pague al beneficiario del exterior (sustituto)
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Aspecto temporal

Conforme lo establece el artículo dieciocho de la ley, el año fiscal comienza el 1.º de enero y termina el 31 de diciembre. Al ser
ello así, el período fiscal para las personas físicas y sucesiones indivisas coincide con el año calendario.
Por su parte, tratándose de las ganancias obtenidas por los sujetos comprendidos en el artículo 49, inc. a, de la ley, éstas se
consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado. Es decir, el año fiscal coincide con el
ejercicio comercial, siendo la finalización de este último lo que determine el plazo para presentar la declaración jurada
correspondiente y el ingreso del impuesto que pudiera resultar.
En lo que respecta a los restantes sujetos del artículo 49 de la ley, éstos tomaran como año fiscal para imputar sus ganancias al
que en que finalice el ejercicio comercial anual. El resultado impositivo determinado se asignará a los socios, quienes lo incluirán
en sus declaraciones juradas correspondientes al año fiscal en que se produjo el cierre del aludido ejercicio comercial.
Para los beneficiarios del exterior el impuesto es instantáneo.

Métodos de imputación
Las personas físicas y sucesiones indivisas que no encuadren como beneficiarios de tercera categoría que sean residentes o se
encuentran radicadas en la república argentina, por las ganancias de primera categoría, deberán declarar conforme a lo
devengado, y por las ganancias de segunda y cuarta, deberán declarar conforme a lo percibido.
Las personas físicas, sucesiones indivisas encuadradas como beneficiarios de rentas de la tercera categoría las personas jurídicas
residentes, domiciliadas o radicadas en la república argentina, deberá declarar sus ganancias en la tercera categoría de acuerdo
al criterio de lo devengado.
Los contribuyentes extranjeros deberán pagar conforme a lo percibido.
En lo que hace los gastos, la ley establece una perfecta correlación de ingresos y gastos que permite “aparearlos”, de modo de
incorporar a la base imponible sólo ganancias o pérdidas netas, lo cual es la esencia del tributo.

DEDUCCIONES 88
Ya vimos los dos primeros escalones del análisis del Impuesto a las Ganancias que constituyen el carácter “Cedular” del sistema:
• Definimos que es ganancia para la ley.
• Distinguimos los distintos tipos de ganancias por categorías enumerando las que corresponden a cada una (recordemos
que es posible que el contribuyente deba tributar a la vez, por ganancias de distintas categorías, ya que por ejemplo
como abogado tendrá ingresos que deberá declarar en la cuarta categoría pero a la vez podrá tener un inmueble en
alquiler y deberá declarar los ingresos por ese alquiler en la primera categoría, y podrá tener también colocaciones de
acciones que deberán declararlas en la segunda categoría).
Ahora pasaremos a analizar el tema de las deducciones dentro del cual surgirá el carácter “Global” del sistema, pues las primeras
que se efectúan son las “deducciones generales” (luego posteriormente se hacen deducciones particulares por categoría).

Las DEDUCCIONES son los gastos y erogaciones que realiza el contribuyente a fin de
• Obtener las ganancias
• Mantener o conservar la fuente productora.

Salvo las excepciones que expresamente establece la ley (en otros ordenamientos se permiten deducir absolutamente todos los
gastos destinados a obtener la ganancia o a mantener su fuente, por ejemplo, en Estados Unidos se pueden deducir aun los gastos
vacacionales porque el cuerpo es instrumento de trabajo. Pero en nuestro sistema no se puede, ya que la ley nos enumera
taxativamente qué podemos deducir y hasta qué monto lo podemos hacer, por lo cual puede haber muchos gastos que (pese a
haber sido destinados a cumplir los fines mencionados) no se podrán deducir.

Art. 80: Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuado para
obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente
que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas,
generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que producen cada una de ellas en la
parte o proporción respectiva.
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Cuando medien en razones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total
de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras

Tipo de deducciones: hay distintos tipos de deducciones enumeradas en la ley. Veamos:

Deducciones generales en forma generalizada

Aquí hay una “doble generalidad”, tanto respecto de los gastos “son enumerados generalizadamente” como también respecto de
la ganancia, pues estas deducciones se practican sobre el total de ganancias del año fiscal, sin importar el origen (categoría) de las
ganancias que lo conforman:

Art. 81 de la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se podrán
deducir:
a. Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación
de las mismas.
b. Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte
c. Las donaciones a los físicos nacional, provinciales y municipales, al Fondo Partidario Permanente y a las instituciones religiosas,
realizadas en las condiciones que determine la reglamentación (de la DGI) y hasta el límite del 5% de la ganancia neta del
ejercicio.
d. Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas
nacionales, provinciales o municipales punto
e. Los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados. (derogado)
f. Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como
patentes, concesiones y activos similares.

89
g. Los descuentos obligatorios efectuados para aportes de obras sociales correspondientes al contribuyente y su familia, hasta el
monto establecido por el PE.
h. Los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia médica y sanitaria.
i. El cuarenta por ciento (40%) de las sumas pagadas por el contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones
indivisas, en concepto de alquileres de inmuebles destinados a su casa habitación, y hasta el límite de la suma
prevista en el inciso a) del artículo 23 de esta ley, siempre y cuando el contribuyente o el causante no resulte
titular de ningún inmueble, cualquiera sea la proporción.

Deducciones Generales en forma especializada

Aquí en cambio la “generalidad” está referida sólo a los gastos pues se hace una enumeración generalizada de gastos que se
puedan deducir en cualquiera de las cuatro categorías:

Art. 82: de las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera, cuarta, y con las limitaciones de esta ley, también se podrán
deducir:
a. Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
b. Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias
c. Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios,
tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones
d. Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la DGI, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación
de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
e. Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en las sumas reconocidas por DGI
f. Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso.

Deducciones particulares en forma especializada:

Aquí ya vemos cada categoría separadamente (en forma especializada) con sus propios posibles deducciones particulares:

PRIMERA CATEGORÍA “RENTA DEL SUELO”

Art. 85: de los beneficios incluidos en la primera categoría se podrán deducir también lo gastos de mantenimiento del inmueble.
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Para el caso de los inmuebles urbanos, los contribuyentes deberán optar por alguno de los siguientes procedimientos:
a. Deducción de gastos reales a base de comprobantes
b. Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5% sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje
que involucra lo gastos de mantenimiento por “todo” concepto, es decir reparaciones, gasto de administración, primas de
seguro, etcétera. (Le da una opción al contribuyente que le permite elegir entre lo que más le convenga). Adoptado un
procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posee el contribuyente y no podrá ser variado por el
término de 5 años, contados desde el periodo, inclusive, en que se hubiese hecho la opción (vencido el plazo recién puede
cambiar). La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben
llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos
reales a base de comprobantes.
Para los inmuebles rurales las deducciones se harán, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.

SEGUNDA CATEGORÍA “RENTAS DEL CAPITAL”

Esta categoría tiene una única deducción especial admitida.
Art. 86: los contribuyentes residentes en el país, que sean beneficiarios de regalías proveniente del exterior, podrán descontar
sobre dichas ganancias en concepto de deducciones, determinados porcentajes fijados por la reglamentación, según que
a. Las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes de cualquier tipo:
25% de lo recibido hasta recuperar el capital invertido
b. Las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste
Se admiten distintas deducciones según la naturaleza de los bienes.
c. Deducciones por rentas vitalicias:
El 50% de las sumas percibidas hasta completar la recuperación de capital invertido

TERCERA CATEGORÍA “RENTAS DE PERSONAS JURÍDICAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO”

Se podrá deducir:
a) los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio; 90
b) los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.
La DGI podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos; (es descontar la deuda provisionada de deudores
incobrables; con los de “justificable” se refiere a que la realidad del rubro justifique la provisionada de la deuda, pues tiene muchos
más mecanismos de cobro una concesionaria con la prenda que una tarjeta de crédito)
c) los gastos de organización. La DGI admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de CINCO
(5) años, a opción del contribuyente.; (los gastos de organización son bastante amplios y abarcan gastos tales como los destinados
a la reforma del local comercial, apertura de otros locales, etc.)
d) las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas
matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS u otra dependencia oficial.
En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas
para abonar siniestros, serán consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del año;
e) las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el artículo 8º, en cuanto sean justos y razonables;
f) Eliminado por la Ley 25.063
g) los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes
deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las
gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe
presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
La DGI podrá impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se abona
por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que
puedan influir en el monto de la retribución;
h) los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al
control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y
autorizadas por el INSTITUTO NACIONAL DE ACCION COOPERATIVA Y MUTUAL
i) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al UNO CON
CINCUENTA (1,50%) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia.
j) las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a
los socios administradores -con las limitaciones que se establecen en el presente inciso- por parte de los contribuyentes
comprendidos en el inciso a) del artículo 69.
Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios
administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el VEINTICINCO POR CIENTO (25%) de las utilidades contables
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del ejercicio, Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la
determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por
el cual se pagan las retribuciones.

CUARTA CATEGORÍA “RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL”

Deducciones admitidas
Cuando se trata de ganancias que derivan del ejercicio de la actividad personal del sujeto, existen dificultades para distinguir lo
gastos que son propios de éste, en su condición de tal (es decir, sus gastos personales), de otros que son “necesarios” para obtener,
mantener y conservar la renta gravada. Sobre el particular, diferencia uno de otro constituye una tarea sumamente importante,
atento a que los del primer grupo quedarían enmarcados en la prohibición dispuesta por el artículo 88, inciso a, de la ley, que
impide la deducción de los “gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia”.
La principal dificultad es que muchos de los conceptos enmarcados en segundo término se materializan en bienes o servicios
iguales a los que utiliza una persona para su consumo. En otras palabras, las erogaciones bajo análisis comprenden diversos
conceptos que será preciso diferenciar, no sólo en función en la clase de gasto, sino también de la intención con la cual el
contribuyente los efectúa.
Para evaluar esos gastos, se debe analizar la intención con la que los realizó el sujeto, habiéndose afirmado en una oportunidad,
en el caso de una conocida periodista (Ruiz Guiñazú María Magdalena), quien había considerado como gastos necesarios de su
actividad a los efectuados en concepto de vestimenta y maquillaje, que es “una utopía suponer que la vestimenta informal,
habitual de una persona, pueda ser la misma que deba emplear en situaciones que nada tienen de informales, aunque puedan
llegar a ser habituales en otras personas”; o sea, aquí se dijo que la deducibilidad no depende del tipo de erogación sino de su
propósito, quedando en manos del propio contribuyente decidir la intención con la cual los efectuó. Adviértase pues, la carencia
de objetividad que involucraría atenerse a dicha postura.

Empleador agente de retención

Si las ganancias netas provienen de una relación de dependencia, el empleador es responsable de retenerle sobre el monto de las
remuneraciones que abone, el impuesto a las ganancias que le corresponde ingresar.
Si una persona sólo recibe ganancias provenientes del trabajo personal en relación de dependencia, mientras no medie
requerimiento la Afip estará exenta de presentar declaración jurada, siempre que al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido
91
el impuesto correspondiente.

Deducciones no admitidas (prohibidas):

El artículo 88 aclara cuáles son las deducciones no admitidas por nuestro ordenamiento, aunque hay que aclarar que otros
ordenamientos permiten las deducciones de estos gastos ya que son también efectuados para mantener o conservar la fuente
productora.

Art. 88.- No serán deducibles, sin distinción de categorías:

a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo lo dispuesto en los artículos 22 y 23;
b) Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas en el artículo 49, inciso b), como las
sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.
A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos en el párrafo anterior,
deberán adicionarse a la participación del dueño o socio a quien corresponda;
c) La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios,
se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por
la prestación de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría, salvo disposición
en contrario de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA;
d) El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten;
e) las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos que actúen en el
extranjero, y los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado
desde el exterior, en los montos que excedan de los límites que al respecto fije la reglamentación;
f) las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados con dichas
operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes. Tales gastos integrarán el costo de los bienes a los
efectos de esta ley;
g) las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya deducción no se admite
expresamente en esta ley;
h) la amortización de llave, marcas y activos similares;
i) las donaciones no comprendidas en el artículo 81, inciso c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad
en dinero o en especie;
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j) los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas;
k) los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva legal;
l) las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo 82, correspondientes a automóviles y el alquiler
de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida que excedan los que correspondería deducir con
relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción
de compra, sea superior a la suma de $ 20.000 (veinte mil pesos) -neto del impuesto al valor agregado-, al momento de su compra,
despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda.
Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los
límites que al respecto fije la reglamentación.
Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos
los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global
que, para cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva.
Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la
actividad gravada (alquiler, taxis, remixes, viajantes de comercio y similares).

Luego de hacer todas las deducciones (generales y especiales) llegaremos a un resultado final en cada categoría ese resultado final
es la ganancia neta, antes de hacer la deducción teníamos la ganancia bruta.
Las personas jurídicas únicamente deberán tomar esa ganancia neta y prácticas sobre ella el cálculo de la alícuota fija del 35% que
tenemos en el artículo 69 y así obtendrán el importe a pagar en concepto de impuesto las ganancias.
En cambio, las personas humanas podrán practicar deducción sobre las ganancias netas que son las “deducciones personales”
contenidas en el art. 23

Art. 23 – Las personas humanas tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:

a) En concepto de ganancias no imponibles, la suma fija determinada anualmente, siempre que las personas que se indican sean
residentes en el país.

b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del
contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superior al mínimo no imponible, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas
al impuesto:
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1. Suma Fija actualizada anualmente, por el cónyuge.

2. Suma Fija actualizada anualmente, por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de dieciocho (18) años o incapacitado para el
trabajo.

La deducción de este inciso sólo podrá efectuarla el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles.

c) En concepto de deducción especial, hasta una suma equivalente al importe que resulte de incrementar el monto a que hace
referencia el inciso a) del presente artículo en:

1. Una (1) vez, cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la
actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el artículo 79, excepto que queden incluidas en el apartado siguiente. En
esos supuestos, el incremento será de una coma cinco (1,5) veces, en lugar de una (1) vez, cuando se trate de “nuevos
profesionales” o “nuevos emprendedores”, en los términos que establezca la reglamentación.

Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere este apartado, en relación con las rentas y actividad
respectiva, el pago de los aportes que, como trabajadores autónomos, deban realizar obligatoriamente al Sistema Integrado
Previsional Argentino (SIPA) o a la caja de jubilaciones sustitutiva que corresponda.

2. Tres comas ocho (3,8) veces, cuando se trate de ganancias netas comprendidas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado.
La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan ganancias comprendidas en ambos apartados.

La deducción prevista en el segundo apartado del primer párrafo de este inciso no será de aplicación cuando se trate de
remuneraciones comprendidas en el inciso c) del artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del
cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las
prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Excluyese de esta definición
a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento
prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas
armadas y de seguridad.
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La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas,
determinará el modo del cálculo de las deducciones previstas en el presente artículo respecto de los ingresos establecidos en los
incisos a), b) y c) del artículo 79, a los fines de que los agentes de retención dividan el Sueldo Anual

Complementario por doce (12) y añadan la doceava parte de dicho emolumento a la remuneración de cada mes del año.

Cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados que vivan en las provincias y, en su caso,
partido, a que hace mención el artículo 1° de la ley 23.272 y sus modificaciones, las deducciones personales computables se
incrementarán en un veintidós por ciento (22%).

Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 79 de la presente, las deducciones previstas en los incisos a) y c) de
este artículo, serán reemplazadas por una deducción especifica equivalente a seis (6) veces la suma de los haberes mínimos
garantizados, definidos en el artículo 125 de la ley 24.241 y sus modificatorias y complementarias, siempre que esta última suma
resulte superior a la suma de las deducciones antedichas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban y/u obtengan ingresos de
distinta naturaleza a los allí previstos. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el
impuesto sobre los bienes personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble
para vivienda única.

Los montos previstos en este artículo se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018, inclusive, por el coeficiente que surja
de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de
octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior.

SALIDAS NO DOCUMENTADAS

Art. 37 - Cuando una erogación carezca de documentación o ésta encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que
por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción
en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) que se considerará definitivo
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en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la determinación de ese
impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación.

Art. 38 - No se exigirá el ingreso indicado en el artículo anterior, en los siguientes casos:

a) Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes.
b) Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA presuma que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias gravables en
manos del beneficiario.

Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada
para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además, estará
sujeta al pago de la tasa del 35 % que se considerará definitivo.
Como puede observarse, la norma en análisis contiene una presunción “iuris tantum” de que las erogaciones no documentadas –
es decir, aquellas que carecen de comprobantes o estos son inoperantes o manifiestamente insuficientes a los fines que le son
propios –no constituyen gastos necesarios.
No obstante, ello, se ha manifestado que el instituto de la salida no documentada sólo es aplicable a una erogación que carezca
totalmente de documentación, por lo que el hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la normativa vigente
sobre facturación no le es aplicable la disposición bajo análisis.
El reglamento confirma lo normado en la ley sobre la no deducibilidad de estas erogaciones, agregando que tampoco serán
deducibles aquellas que se presuma que no ha tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, lo cual
comprende a salidas documentadas o no, y guarda coherencia con el principio general de deducibilidad de gastos dispuestos en
el artículo 80 del texto legal bajo estudio.

Excepciones.
La ley establece que no se exigirá el ingreso del 35% dispuesto en su art. 37 cuando el Fisco presuma:

1) Que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes. En tal caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa
la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que revistan para el contribuyente.
2) Que los pagos –por su monto- no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario, en cuyo caso podrán ser
descontados en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto.
 L A 0351-155086749 año 2020
El reglamento establece otra excepción. En efecto, afirma que cuando las circunstancias del caso evidencien que las erogaciones
bajo consideración se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrán
admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto al que hace referencia el artículo 37 de la ley
que recae sobre tales retribuciones.
¿Cuál ha sido la opinión de la jurisprudencia sobre este tema?

Nuestros tribunales han admitido que:

✓ Los pagos realizados a changarines o transportadores ocasionales del personal se pueden considerar como un gasto para
obtener, mantener y conservar ganancia, y tales erogaciones, asimismo, permiten inferir (atento a su escasa
significatividad), que no llegan a ser ganancias gravadas en manos del beneficiario.

✓ Los gastos de movilidad, traslado u obsequios no documentados por montos de escasa cuantía efectuados por sujetos
en cumplimiento de sus funciones específicas a favor de la empresa, son erogaciones corrientemente reembolsables
conforme a la costumbre de plaza; siendo deducibles, además de no sufrir la incidencia el impuesto sobre salidas no
documentadas.
El pago de comisiones sin individualización del beneficiario resulte deducible en el balance fiscal, pero está sujeto a la tasa
máxima de imposición.

¿Se trata de una obligación sustituta o de una sanción?

Con la reforma aplicada en le 2017, queda confirmada su calidad de obligación sustituta.

QUEBRANTOS

Imputación de Pérdidas de Se compensa Con beneficios derivados de

94
quebrantos cada categoría la misma categoría

Quebranto neto de una Se compensa Con ganancias obtenidas en

o varias categorías las demás categorías

Se deduce de ganancias netas que se obtengan Computándose, en primer lugar,

Quebranto
en los 5 períodos fiscales posteriores a aquel los quebrantos más antiguos
neto del
en que se produjo el quebranto contras las ganancias obtenidas
período

¿Cuál es el orden de compensación de los quebrantos para personas físicas y sucesiones indivisas?

Para determinar el conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de
cada uno y entre las distintas categorías.
Asimismo, la suma de los quebrantos se compensará sucesivamente con las ganancias netas de las categorías segunda, primera,
tercera y cuarta.

Esto significa que las pérdidas sufridas en cada una de las categorías establecidas por el impuesto se compensan, en primer lugar,
con beneficios derivados de la misma categoría. De obtenerse un quebranto neto en una o varias en de las categorías, éste deberá
compensarse con las ganancias obtenidas en las demás, en el orden mencionado en el párrafo precedente.
Sí de la suma algebraica de la compensación de los resultados derivados de las cuatro categorías surge un quebranto, éste asumirá
la calidad de “neto del período” pudiendo deducirse de las ganancias netas que se obtengan en los cinco años inmediatos
siguientes a aquel en que se produjo.

Cabe tener presente que no se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados en el
art. 23 (deducciones personales).
En efecto, las deducciones personales no pueden generar quebrantos en el impuesto. Al ser ello así, sólo pueden deducirse de las
ganancias netas hasta el límite en que ésta se anule, no siendo admitidos por la ley quebrantos generados por estas deducciones
presuntivas. La porción de la deducción que no sea absorbida se pierde, ya que no es posible su cómputo posterior.
 L A 0351-155086749 año 2020
¿Cómo se procede para compensar quebrantos en el caso de personas jurídicas?

En este caso, todas las ganancias son de la tercera categoría. Por ende, el quebranto neto del ejercicio podrá deducirse de las
ganancias netas que se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes aquel en el que se produjo.

¿Cómo se computa el plazo de cinco años?

Para determinar la limitación en el tiempo de la posibilidad de efectuar la compensación de quebranto, el artículo 19 de la ley del
gravamen fijó un plazo de cinco años, pero no estableció un determinado número de ejercicios fiscales, por lo cual el transcurso
de un número superior a cinco no es por sí solo excluyente en el caso de que más de uno sea irregular, ni tampoco se fijó ese lapso
en “año fiscales”, motivo por el resultaría igualmente incorrecto considerar que el límite temporal sólo se opera cuando transcurre
íntegramente cinco periodos anuales comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre.
Como consecuencia de ello, el plazo de cinco años debe computarse aplicando el artículo 25 del Código Civil, según el cual los
plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha.
En ese contexto, si un quebranto se registrara en un ejercicio cerrado el 30 de junio, ese es el día a partir del cual debe computarse
el plazo de cinco años.

¿Cuál es el orden de antigüedad para la imputación?

Los quebrantos serán los originados en el período más antiguo, con prescindencia de que se trate de quebrantos generales o
específicos.

¿Qué ocurre con los quebrantos no utilizados una vez transcurridos los cinco años?

Transcurrido cinco años después de aquel en que se produjo la perdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que
aún reste, en ejercicios sucesivos.

Quebrantos no deducibles

No se podrá computar como quebranto el importe definitivo a pagar del mismo gravamen
95
Alícuotas
Para las personas jurídicas la alícuota es proporcional e igual al 35 % excepto para las empresas que exploten juegos de azar,
en esos casos se eleva a 41,5%.

Para las personas físicas y las sucesiones indivisas la alícuota es progresiva doble porque:
1) Si obtiene una suma fija en función de la categoría de ingresos en que se encuentra,
2) Luego se debe adicionar un porcentaje que va a depender de la suma que se exceda de la escala de mínimos que contiene
la ley.

Art. 90.- Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas -mientras no exista declaratoria de herederos o testamento
declarado válido que cumpla la misma finalidad- abonarán sobre las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten
de acuerdo con la siguiente escala:

GANANCIA NETA IMPONIBLE ACUMULADA

PAGARÁN MÁS EL % SOBRE EL EXCEDENTE DE $
MÁS DE $ A$

0,00 33.039,81 0,00 5 0,00

33.039,81 66.079,61 1.651,99 9 33.039,81

66.079,61 99.119,42 4.625,57 12 66.079,61

99.119,42 132.159,23 8.590,35 15 99.119,42

 L A 0351-155086749 año 2020
132.159,23 198.238,84 13.546,32 19 132.159,23

198.238,84 264.318,45 26.101,45 23 198.238,84

264.318,45 396.477,68 41.299,76 27 264.318,45

396.477,68 528.636,91 76.982,75 31 396.477,68

528.636,91 en adelante 117.952,11 35 528.636,91

enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones
sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro
derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación
de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles, estos quedarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del quince
por ciento (15%).

a) Depósitos bancarios (este quedo derogado a partir de los ejercicios 2020, por lo tanto, en el 2019 se debe pagar este tributo),
Títulos públicos, obligaciones negociables, cuotapartes de fondos comunes de inversión, Títulos de deuda de fideicomisos
financieros y contratos similares, bonos y demás valores, en moneda nacional sin cláusula de ajuste: cinco por ciento (5%).

b) Depósitos bancarios, Títulos públicos, obligaciones negociables, cuotapartes de fondos comunes de inversión, Títulos de deuda
de fideicomisos financieros y contratos similares, bonos y demás valores, en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda
extranjera: quince por ciento (15%). 96
Sociedades y Personas Jurídicas 30%, (Con la reforma se detuvo la reducción del tributo, pero se mantiene el 7% para los
dividendos)

Personas humanas y jurídicas que Exploten Juegos de Azar 41.5%

Exenciones y beneficios

Subjetivas
• Las ganancias del fisco Nacional, provincial, municipal y la de las instituciones pertenecientes a las mismas.
• Las remuneraciones percibidas por funcionarios diplomáticos, agentes consulares, las ganancias derivadas de
edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de sus representantes.
• Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza
• Las ganancias de las instituciones religiosas
• Las ganancias de las entidades mutualistas y los beneficios que estas otorguen a sus asociados
• Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física siempre que no persigan fines de lucro
• Las ganancias pertenecientes a los intereses percibidos por depósitos en plazo fijo y cajas de ahorro.
• La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los
trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y
durante los fines de semana, calculadas conforme la legislación laboral correspondiente

Objetivas
• Interés originado en entidades financieras
• Ganancias derivadas de títulos valores públicos
• Intereses de préstamos de fomento
• Actualización de crédito.
 L A 0351-155086749 año 2020
• Interés e indemnizaciones
• Valor locativo de la casa habitación
• Donaciones herencias legados beneficios alcanzados por el impuesto a los premios.
• Ganancias vinculadas con el saneamiento del medio ambiente.

Determinación y pago
La determinación se efectúa por declaración jurada anual. A los contribuyentes se les exigen ciertos anticipos los que se
sustentan en lo que pagaron en el año anterior.

Retención en la fuente
La recepción se realiza mediante la retención en la fuente en los casos y en la forma que disponga la dirección.
La retención puede ser:
Retención a cuenta: es la que efectuó por ejemplo el patrón sobre los sueldos de sus empleados.
➢ Estos pagos siempre son provisorios porque va a depender de lo que en definitiva debe pagar el contribuyente
➢ Estos importes pueden ser reajustados. Si seguimos el ejemplo de los aportes patronales puede ocurrir que el
empleador pago una suma mayor y lo advierte, recién, al realizar la deducción
➢ La alícuota es progresiva
➢ Se permite hacer deducciones generales del personal

97
 L A 0351-155086749 año 2020
Unidad 14

14.1 –Impuesto A Los Bienes Personales: 14.1.1. Introducción: nociones generales. 14.1.2. Legislación Vigente: características.
Hecho imponible: aspecto material: bienes gravados. Aspecto espacial. Sujeto pasivo: contribuyentes: personas físicas y
sucesiones indivisas. Entidades domiciliadas, radicado o ubicadas en el exterior: presunciones. Sustitutos. Aspecto temporal. Base
imponible. Alícuotas. Exenciones. Determinación. 14.2 IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA: hecho imponible. Sujetos
pasivos. Base imponible. Alícuota y pago a cuenta. Exenciones. Determinación. 14.3 –Impuesto A Los Premios De Determinado
Juegos Y Concursos: introducción: consideraciones generales legislación vigente: características. Hecho imponible. Sujeto pasivo.
Base imponible. Alícuotas.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Introducción. Aspectos teóricos.

Uno de los criterios ideados por la ciencia financiera para distribuir la carga de los tributos entre los componentes de la comunidad
es el de la capacidad contributiva, cuya manifestación se verifica a través de índices o indicios que revelan o que permiten
presumir un bienestar económico susceptible de imposición

En este sentido, la propiedad de un patrimonio o representa una reserva de poder adquisitivo para su propietario, capaz de ser
empleada en cualquier momento en adición o sustitución del rédito; por esta razón se afirma que constituye un verdadero índice
de capacidad contributiva (razones que fundamentan un impuesto sobre el patrimonio). Tal tributación se apoya, entonces, en el
presupuesto de que la referida capacidad no sólo está dada por las rentas o por el consumo de bienes y servicios, sino también
por la potencialidad de estos consumos, evidenciada por el poder adquisitivo del individuo dispone, independientemente de su
utilización

LEY APLICABLE:

Ley Nacional 23.966 se estableció con carácter de emergencia por el término de nueve períodos fiscales a partir del 31 de
diciembre de 1991 (plazo que fue prorrogado hasta 2019), esto impuesto se aplicaría sobre todo el territorio de la Nación y que 98
recaería sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior

Características

• Es un impuesto Global
• Es periódico
• Es personal
• Es directo

El gravamen que nos ocupa debe caracterizarse como personal, atento a que su instrumentación toma en cuenta consideraciones
relativas al contribuyente. En efecto, podría asegurarse que los elementos determinantes de dicha conclusión son, entre otros,
los siguientes:

-El nombre del impuesto: a los bienes “personales”.

-La regulación de situaciones particulares de índole personal: créditos tomados para la compra, construcción o realización de
mejoras sobre inmuebles destinados a casa-habitación por parte del contribuyente o del causante, en el caso de sucesiones
indivisas.

-La elección del nexo de vinculación del “domicilio” del contribuyente, rasgo este preponderantemente subjetivo.
-En lo que hace a su conceptualización como directo tal categorización está determinada por el moderno criterio de la capacidad
contributiva, al gravar una manifestación inmediata de ella, el cuál es el patrimonio de los sujetos alcanzados por el gravamen.

Finalmente, se trata de un impuesto de tipo periódico, puesto que sus obligaciones se renuevan “periódicamente”, debiendo
determinarse y abonarse una vez por cada periodo fiscal -año calendario-, esto es, al 31 de diciembre de cada año.
 L A 0351-155086749 año 2020
Hecho imponible

Aspecto espacial
Aspecto material
Hecho imponible
Aspecto subjetivo

Aspecto temporal

El hecho imponible se define como el hecho o acto, o su conjunto, de naturaleza económica, previsto en la norma legal y cuyo
perfeccionamiento da origen a la relación jurídico-tributaria principal, esto es, la obligación tributaria.
La conjunción de los elementos que integran el hecho generador de la obligación tributaria se produce a configurar sus cuatro
aspectos, los cuales serán analizados en los puntos siguientes

Aspecto espacial

Aspecto espacial Bienes personales situados en el país y en el exterior

El impuesto bajo estudio de recaerá sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y
en el exterior
99
Aspecto material

Situados en la república argentina

Posesión o pertenencias
de bienes
Situados en el exterior

El aspecto material en la descripción de la hipótesis de incidencia tributaria, el cual está dado por la posesión de bienes –cualquiera
fuese el momento de su ingreso al patrimonio –al 31 de diciembre de cada año el impuesto sobre los bienes personales es un
gravamen “general” porque se aplica toda la propiedad. En efecto, no contempla las deducciones por deuda, salvo expresos casos,
como por ejemplo los inmuebles destinados a casa habitación sujetos a hipoteca.
Llegado este punto, resulta oportuno traer a colación tres conceptos esenciales. A saber: “posesión o pertenencia”, “bienes” y
“personales”.
Al respecto, según el art. 2373 del C.C, un sujeto adquiere la posesión por la aprehensión de la cosa con la intención de tenerla
como suya, en tanto que en el caso de cosas incorporales son susceptibles de una pertenencia, es decir, de una cuasi posesión
(goce que tiene aquél a quien pertenece el bien). Para que se perfeccione la transmisión del dominio de una cosa mueble es
menester la concurrencia de los requisitos título (acto jurídico que otorga un derecho sobre la cosa) y modo (acto que perfeccionar
la transmisión). Por ejemplo, en un contrato de compraventa, si bien se obliga al vendedor a transmitir la propiedad, el dominio
se adquiere con la tradición de ella y en tanto no se produzca, no hay derecho real alguno.

Por su parte, en lo que hace al vocablo bienes, tomando en cuenta la definición que brinda la Real Academia Española, se entiende
como caudal o hacienda. Ahora bien, en los términos del C.C, su art. 2311 se refiere a la cosa como todos aquellos “objetos
materiales susceptibles de tener un valor” a continuación, su art. 2312 aclara que los objetos “inmateriales susceptibles de valor,
e igualmente las cosas, se llaman bienes”, siendo el conjunto de los bienes de una persona, su patrimonio
Al ser ello así, los bienes sujetos el gravamen bajo análisis son todos los objetos, materiales o inmateriales, integrantes del caudal
económico, siempre que tengo un valor económico. O sea, dentro del concepto de bienes se incluyen, además de las cosas, los
objetos inmateriales, las participaciones societarias, los créditos y demás intereses integrantes del activo.
 L A 0351-155086749 año 2020

Finalmente, la expresión personales, atento a lo manifestado por las Real Academia Española, se define como “perteneciente a lo
relativo a la persona”, lo cual significaría que no están incluidos en el objeto de gravamen los bienes pertenecientes a sociedades
o empresas, dado que están gravadas las participaciones societarias y/o patrimoniales en cabeza de sus titulares. Así, pues, el
calificativo de personales limita la clase de bienes alcanzado por el tributo a los que son de propiedad de una persona física,
extendiéndose su alcance a las sucesiones indivisas.

Efectuadas estas aclaraciones, es dable aclarar que el objeto del impuesto está definido por los artículos 19 y 20 de su texto legal,
que enumerar los bienes alcanzados. Dicha enumeración posee la virtualidad jurídica de caracterizar adecuadamente el núcleo
del elemento objetivo del hecho imponible, es decir, la definición de bienes en los términos de gravamen bajo análisis.
Bienes situados en el país.

Se considera situado en el país:

a) Los inmuebles ubicados en el país.

Se considera inmuebles las cosas que por su naturaleza se encuentren por sí mismas inmovilizadas, como el suelo y todas las
partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad: todo lo que está incorporado al suelo de una manera orgánica, y
todo lo que se encuentra bajo el suelo si en el hecho del hombre.

Asimismo, son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por su adhesión física de
suelo, siempre que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad. Son también inmuebles las cosas muebles que se encuentran
puestas intencionalmente, como accesorios de un inmueble, por el propietario de éste, sin estarlo físicamente.

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el país.

-el dominio
-el usufructo
-el uso
-las servidumbres activas
100
-el derecho de hipoteca
-la prenda
-la anticresis
c) Las naves y aeronaves de matrícula argentina
d) Los automóviles patentados o registrados en el país
e) Los bienes muebles registrados en el país

El concepto de bienes muebles comprende a las cosas y objetos inmateriales susceptibles de valor. Las cosas son muebles o
inmuebles por su naturaleza, o por su accesión, o por su carácter representativo. Las cosas son los objetos materiales que puedan
transportarse de un lugar a otro, con excepción de las que sean accesorio de los inmuebles, susceptible de tener un valor.

También son cosas muebles los instrumentos públicos o privados de donde constare la adquisición de derechos personales. Las
cosas muebles, aunque se hallen fijadas en un edificio, conservarán su naturaleza de muebles cuando estén adheridas al inmueble
en mira de la profesión del propietario, o de una manera temporaria.

f) Los bienes muebles del hogar o residencia transitoria cuando el hogar o residencia estuvieran en el país.

Constituyen un conjunto de bienes de disfrute o de uso no productivo que posee el contribuyente, a los que se deben agregar o
no los de su familia, según la definición de unidad contribuyente adoptada por el tributo. Adelantamos que la presunción de valor
según el cómputo del resto de los bienes puede dar lugar a errores que avancen más allá de la capacidad contributiva, pues no
necesariamente el valor de estos bienes es una proporción constante del resto.

g) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontrare en el país al 31 de diciembre de cada año, aunque su
situación no revistiera carácter de permanente, siempre que no corresponda otro tratamiento
h) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaren en el país al 31 de diciembre de cada año
i) Los títulos, acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos del capital social o
equivalente, emitido por entes públicos o privados, cuando tuvieran domicilio en el país.
j) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país.
k) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, de marcas de fábrica o de comercio y similares, patentes,
dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, así como sus derivados y las
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licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31 de
diciembre de cada año.
l) Los bienes muebles personales del contribuyente, cuando los tuviera en su domicilio o se encontrara en el país.

Bienes situados en el exterior

Se consideran situados en el exterior:

a) Los bienes inmuebles situados en el exterior

b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior
c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera
d) Los automotores patentados o registrados en el exterior
e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del país. Respecto de los retirados o transferidos del
país por los sujetos domiciliados en el exterior, se presume que estos bienes no se encuentran situados en el país cuando
hayan permanecido en el exterior por un lapso igual o superior a seis meses en forma continuada con anterioridad al 31
de diciembre de cada año
f) Los títulos y acciones emitidas por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las empresas
unipersonales, y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o
radicadas en el exterior
g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior, entendiéndose como tales a aquellos que permanezcan por más de
30 días en el exterior en el transcurso del año calendario. Para determinar el monto de tales depósitos, deberá
promediarse el saldo acreedor diario de cada una de las cuentas.
El excedente del saldo promedio o el saldo total, cuando el plazo del depósito ser inferior a 30 días, se considerarán
situados en el país
h) Los debentures emitidos por sociedades domiciliadas en el exterior
i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el exterior, salvo que encuadren en el punto b). Cuando los créditos
respondan a saldos de precio por la transferencia a título oneroso de bienes situados en el país el momento de la
enajenación o sean consecuencia de actividades desarrolladas del país, se entenderá que se encuentran con carácter
permanente en el exterior cuando hayan permanecido allí más de seis meses desde la fecha de exigibilidad hasta el 31
de diciembre.
101
Aspecto subjetivo

Personas físicas y sucesiones Bienes situados en la república

indivisas residentes o radicadas argentina
en la república argentina Bienes situados en el exterior

Personas físicas y sucesiones Bienes situados en la Argentina

Aspecto
indivisas domiciliadas o
subjetivo residentes en el exterior

Sociedades empresas regidas Respecto del impuesto sobre sus

por la ley 19.550 acciones o participaciones en el
capital

El aspecto subjetivo es la definición del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente (persona) respecto del cual se
verifica el hecho imponible. Como el nexo de sujeción aplicable en gravamen que nos ocupa es el del “el domicilio” de las personas
físicas o de “radicación” de las sucesiones indivisas, la ley señala que:

• Cuando se trate de personas físicas residentes en el país y sucesiones indivisas radicadas en él, tributarán por sus bienes
situados en el país y en el exterior;
• En tanto que las personas físicas residentes en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él, lo harán solamente
por sus bienes situados en el país

Un caso particular: las sociedades y empresas regidas por la ley 19.550

La ley 25.585, con vigencia a partir del período fiscal de 2002, estableció el cambio del sujeto del impuesto sobre los bienes
personales cuando recae sobre las acciones o participaciones en el capital de las sociedades o empresas regidas por la ley 19.550.
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Bajo dicho supuesto, el impuesto –que tendrá carácter de pago único y definitivo-será liquidado e ingresado por los mencionados
entes.

Persona física

La persona de existencia visible (persona física), por mandato del artículo 5 de la ley de procedimiento tributario, son
contribuyentes en tanto que se verifique a su respecto el hecho imponible que la ley les atribuya, independientemente de que –
en los términos del derecho común- sean capaces o no.

Dicha capacidad es una característica propia de cualquier ser humano, por lo que sólo podremos referirnos a alguien como incapaz
en la medida en que las normas así lo dispongan. Y, efectivamente, se consideran como incapaces: las personas por nacer, los
menores impúberes, los dementes y los sordomudos que no saben darse a entender por escrito.

Por ende, cuando una persona sea capaz, será responsable de cumplir con su obligación impositiva. Caso contrario, es decir,
cuando se trate de un incapaz –acepción cuyo alcance estar taxativamente definido-, si bien éste es pasible de realizar el hecho
imponible fijado a tal efecto, el sujeto de la obligación tributaria será aquel que la ley fije con el fin de llevar a cabo su
cumplimiento.
Por lo tanto, cabe concluir que son contribuyentes las personas físicas capaces o incapaces, reconociéndoles su existencia del
momento en su concepción en el seno materno.

El nexo de vinculación: la residencia

TENER EN CUENTA QUE A PARTIR DE LA ULTIMA REFORMA EL CRITERIO CAMBIO, ES DECIR QUE A PARTIR DEL 2020 SE PONDERARA
LA RESIDENCIA DEL SUJETO Y NO EL DOMICILIO.

Casos particulares

Sociedad conyugal:

En el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido, además
102
de los bienes propios, la totalidad de lo que revisten el carácter de gananciales, excepto que:

• Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o
industrial.
• Exista separación judicial de bienes.
• La administración de todos bienes gananciales la tengan la mujer en virtud de una resolución judicial.

En síntesis, corresponderá atribuir a cada cónyuge la totalidad de sus bienes propios, en tanto que lo gananciales se atribuirán
valga la redundancia, conforme a lo señalado precedentemente.

Ahora bien, producto de la sanción de la ley 26.618, que modificó la legislación del C.C, permitiendo, entre otras cosas, la unión
entre personas del mismo sexo, se reemplazó la terminología hombre y mujer al hacerse mención del matrimonio, por la de
“ambos contrayentes”, evitándose de esta forma la alusión a un sexo determinado. Este cambio trajo como consecuencia el
interrogante acerca de cómo aplicar la normativa tributaria cuando se trate de personas del mismo sexo, toda vez que los
matrimonios entre un hombre y una mujer serían los únicos destinatarios de las actuales disposiciones de ley de gravamen.
Por tal motivo, el fisco, mediante la circular 8/2011, se expidió aclarando que cada cónyuge debe declarar
✓ La totalidad de los bienes propios
✓ Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, y
✓ Los bienes gananciales adquiridos con beneficio provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la
proporción en que hubiere contribuido a su adquisición

Menores de edad y pupilos:

Los padres que ejerzan la patria potestad (o, en su caso, al que le corresponda ese ejercicio) y los tutores o curadores declararan,
en representación de sus hijos menores y su pupilo, los bienes que a ellos pertenezcan. Así, estos bienes no son declarados como
propios por los Padres, tutores o curadores de los menores, sino que deberán presentar las declaraciones juradas
correspondientes y pagar el impuesto que en definitiva resulte en representación de estos.
 L A 0351-155086749 año 2020

Funcionarios públicos en el exterior

Son sujetos pasivos del impuesto, al considerarse domiciliados en el país, los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico
y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integren comisiones de las
provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones se encontrare en el exterior, así como los familiares que los
acompañen
Condominios

En el caso de bienes en el condominio, cada condominio resultará sujeto del impuesto, debiendo incluido en su declaración jurada
la parte que le corresponde en la titularidad de tales bienes, valuados de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias.

La Sucesión Indivisa

La figura de la sucesión indivisa es una creación autónoma del derecho tributario sustantivo, no prevista en el derecho común. Se
trata de un contribuyente del impuesto distinto del causante y de los herederos; esta nace desde el día del fallecimiento del
causante y su existencia se prolonga hasta el momento en que el juez dicta la declaratoria de herederos o se declara válido el
testamento que cumpla idéntica finalidad.

Como puede observarse, nos encontramos frente a una ficción establecida por la ley del gravamen sobre la base del artículo 5 inc.
d), de la ley de procedimiento tributario, el cual es, el momento de mencionar quiénes son los responsables por deuda propia sita
a “las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos pasivos para la tributación del hecho
imponible”.

La sucesión indivisa radicadas del país será contribuyente por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, en tanto que
esa fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o validez
del testamento que cumpla la misma finalidad.

Cabe señalar que, si el deceso de una persona física se produce entre 31 de diciembre y la fecha de vencimiento para presentar
declaraciones juradas correspondiente, el contribuyente es el causante, pero el responsable por la deuda ajena será el
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administrador legal o judicial de la sucesión o, a falta de éste, el cónyuge supérstite y los herederos.

El nexo de vinculación: la radicación

Tal como hemos visto, las sucesiones indivisas radicadas en el país son sujetos el impuesto sobre los bienes personales por la
totalidad de los bienes situados en el país y en el exterior; en tanto que las radicadas en el exterior son sujetos únicamente por
los bienes situados en el país
Definición de radicación: El reglamento dispone que las sucesiones indivisas “se considerarán radicadas en el lugar de la apertura
del respectivo juicio sucesorio”, aclarando demás que, si al 31 de diciembre no se hubiera iniciado dicho juicio, el lugar de
radicación será el del domicilio del causante, salvo el supuesto de existir un solo heredero domiciliados del país, en cuyo caso la
radicación estará dada por el domicilio del mismo hasta la iniciación del respectivo juicio sucesorio.

Bienes que forman parte de la sucesión indivisa

Cuando se tratare de sucesiones entre ascendientes, descendientes, colaterales o en los casos en que se hubiera instituido
heredero o legatarios, a la sucesión indivisa se le atribuirá la totalidad de los bienes.
Ahora bien, cuando, por ejemplo, fallezca uno de los cónyuges, para la determinación del impuesto se considerará a la sucesión
indivisa titulares de los bienes propios del causante y de la mitad de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que aquel
hubiese formado parte el momento de su fallecimiento.
Aspecto temporal

Aspecto temporal Bienes existentes al 31 de diciembre de cada año

El aspecto temporal es la descripción del momento en que se verifica el hecho imponible. Una clasificación ha admitida por la
doctrina distingue a los hechos imponibles como instantáneos, es decir, aquellos en que la circunstancia fáctica generadora del
presupuesto legal se configura en un instante perfectamente precisable o, de ejercicio, en los que la referida circunstancia fáctica
que es generada por hechos imponibles de formación sucesiva.
 L A 0351-155086749 año 2020
El impuesto se aplica sobre la posesión o pertenencia de bienes a una fecha dada: el 31 de diciembre de cada año. Así, al ser un
impuesto instantáneo, los acontecimientos de hecho, para determinar si existe o no base imponible, se verifican en un momento
determinado, no importando las variaciones contiguas, salvo el caso de variaciones patrimoniales.

En efecto, cuando se produjeron estas variaciones en los bienes sujeto al gravamen, durante el transcurso del año calendario, en
la medida en que hicieran presumir un propósito de evasión del tributo, la administración federal de ingresos públicos podrá
disponer que, a los efectos de la determinación del gravamen, dichas variaciones se proporcionen en función del tiempo
transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el 31 de diciembre de cada año, ajustándose los importes establecido,
atento las normas del impuesto.

Exenciones

Las exenciones son hechos económicos incididos por el tributo; pero dispensado por el legislador para no producir la obligación
tributaria en cabeza del sujeto pasivo. En la ley que nos ocupa, sub enumeración asume un carácter taxativo, de modo que los
bienes que esta no contemple quedan alcanzados por el impuesto. Así pues, los bienes exentos son:
✓ Bienes pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras

✓ Cuentas de capitalización individual y de seguro de retiro

✓ Cuotas sociales de cooperativas (esta exención tiene como fundamento en que dichos entes tributa la contribución
especial sobre capital de las cooperativas.

✓ Bienes inmateriales, a saber: los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de
comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o
inmaterial, así como sus derivados y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso estuviere
domiciliado en el país al 31 de diciembre de cada año. Puede afirmarse que, en realidad, la exención sólo comprende los
derechos de propiedad intelectual de músicos, escritores, artistas y otros autores o a los derechos de concesión obtenidos
por personas físicas y sucesiones indivisas que no estén organizados en forma de empresa.

✓ Inmuebles rurales: los inmuebles rurales sobre los que se tributa el impuesto a la ganancia mínima presunta –por
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ejemplo, aquellos inmuebles agropecuarios inexplotados o destinados a arrendamiento, poseídos por personas físicas o
sucesiones indivisas.

Mínimo no imponible

2016. $800.000
2017. $950.000
2018. $ 1.050.000
2019 $ 2.000.000
2020 $ 2.000.000

Base imponible:

Los bienes situados en el país se valuarán:

A) Inmuebles:

1 inmuebles adquiridos: el costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio.

2 inmuebles construidos: al valor del terreno se le adicionara el costo de construcción actualizado.

3 obras en construcción: el valor del terreno con un importe adicional consecuencia de las sumas invertidas.

4 mejoras: se seguirá el procedimiento mencionados en los puntos 2 y 3.

Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los mismos se le detraerá su
correspondiente amortización.
A los inmuebles Rurales a esos cálculos se reducirá el importe que resulte de aplicar 25 % sobre el valor fiscal a los fines del pago
del impuesto inmobiliario.
El valor del inmueble nunca puede ser inferior a la base imponible.
 L A 0351-155086749 año 2020
Si se produce cesión gratuita de la nuda propiedad con reservas del usufructo, el cedente computa a los fines del impuesto el valor
del inmueble. Si la cesión es por contrato oneroso se los considerara titulares por mitades a los nudos propietarios y a los
usufructuarios.

B) Automotores, aeronaves, naves y yates al costo de adquisición o construcción o valor de ingreso al patrimonio se le aplicará la
correspondiente actualización que indique la DGI. A los importes así obtenidos se le restará lo que corresponda en concepto
de amortización.
C) Los créditos y depósitos en moneda argentina por su valor al 31 de diciembre de cada año al que se le incluirán las
actualizaciones devengadas.
D) Objetos de adorno, uso personal y servicios de mesa por su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio. Este
valor no puede ser menor al 5 % del valor total de los bienes restantes en el país más el valor de los inmuebles en el exterior.
Usualmente como bienes del hogar se declara el 5 % de esta sumatoria
E) Los objetos personales y del hogar por su valor de costo. Este importe nunca puede ser inferior al 5% de la suma de valores de
los bienes situados en el país.
F) Los títulos que cotizan en bolsa al último valor de cotización. Los que no coticen en bolsa se valuarán por su costo incrementado
por las actualizaciones.

Los bienes situados en el extranjero se valuarán:

a) Inmuebles, automotores, aeronaves, por su valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de cada año
b) Los créditos, depósitos, y existencia de moneda extranjera a su valor a esa fecha.
c) Los títulos valores que cotizan en bolsa al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año. Para la conversión a
moneda nacional de los importes moneda extranjera se aplicará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación
Argentina de la moneda extranjera.

Alícuotas:

El gravamen a ingresar por las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, será del
valor total de los bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de
sociedades regidas por la ley 19.550, con excepción de las empresas y explotaciones unipersonales de la alícuota que para cada
105
caso se fija a continuación:
Valor total de los bienes gravados:

2016. 0.75%
2017. 0.50%
2018. 0.25%

Los sujetos pueden computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares al
presente que consideren como base imponible el patrimonio. El crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior (Tax Credit
Ordinaria).

Alícuotas tras la reforma

Importe fijo alícuota

0 hasta 3.000.000 0 0.5% Sobre 0
3.000.000 hasta 6.500.000 $15.000 0.75% Sobre 3.000.000
6.500.000 hasta 18.000.000 41.250 1% Sobre 6.500.000
18.000.000 156.250 1.25% Sobre 18.000.000

Si se posee activos financieros en el exterior la alícuota sobre dichos activos es de 2.5%

Responsables sustitutos

Los contribuyentes del impuesto, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal
domiciliadas en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, de bienes sujetos al impuesto que
pertenezcan a personas domiciliadas en el exterior, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos
bienes el 0,75 % del valor de dichos bienes.
 L A 0351-155086749 año 2020
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA LEY APLICABLE Derogado a partir del 2019
Ley Nacional N.º 25.063 y sus modificaciones.

DEFINICION: Los activos empresarios independientes de la generación de los beneficios o quebrantos que se hayan producido
en el ejercicio fiscal y de todo hecho que se justó parámetros de medición de la capacidad de contribuir.

Características del impuesto:

• Instantáneo
• Directo
• Real

El impuesto las ganancias mínimas presunta se incluye en la categoría de los gravámenes de tipo real atento a que su estructura
no posee elementos que toman en cuenta las características personales del sujeto pasivo.
Asimismo, es directo, ello por cuanto grava una manifestación inmediata de la capacidad contributiva: la tenencia de activos.
Finalmente tiene un hecho imponible instantáneo que opera como una “fotografía” de la situación patrimonial del contribuyente
en un momento dado: el cierre del ejercicio al año calendario, según el sujeto de que se trate.

HECHO IMPONIBLE:

El que grava la posesión o tenencia de bienes al cierre de los períodos fiscales en cabeza de sociedades, empresas y otros sujetos
definidos por la ley.
La base imponible comprende los bienes situados en el país y en el extranjero:

Bienes situados en el país:

• Bienes muebles amortizables, incluso reproductores amortizables.
• Inmuebles.
• Bienes de cambio 106
• Depósitos y créditos en moneda argentina
• Depósitos y créditos en moneda extranjera
• Títulos públicos
• Certificados y títulos representantes de participaciones en los fideicomisos financieros
• Cuota partes de fondos comunes de inversión
• Bienes inmateriales

Bienes situados en el exterior:

o Inmuebles
o Derechos reales sobre bienes ubicados en el exterior
o Naves y aeronaves de matrícula extranjera
o Automotores patentados en el exterior
o Muebles y semovientes situados fuera de la república
o Títulos y acciones emitidos por entidades del exterior
o Debentures emitidos por entidades del exterior
o Créditos cuyos deudores se domicilien en el exterior
o Depósitos efectuados en bancos del exterior

Contribuyentes:

1. Sociedades domiciliadas en el país

2. Asociaciones civiles y fundaciones del país
3. Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en un país,
4. Empresas del Estado en proceso de privatización.
5. Los fideicomisos, excepto los financieros
6. Los fondos comunes de inversión
7. Los establecimientos estables ubicados en el país perteneciente a personas físicas y jurídicas residentes o domiciliadas
en el extranjero.
8. Las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles.
 L A 0351-155086749 año 2020
Exenciones:

➢ Los bienes situados en Tierra del Fuego

➢ Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de inversión para la actividad minera
➢ Los bienes pertenecientes a entidades exentas en el impuesto a las Ganancias, cooperativas, instituciones religiosas,
asociaciones y fundación.
➢ Entidades mutualistas y asociaciones deportivas sin fin de lucro.
➢ Los bienes beneficiados por alguna exención en virtud de leyes internacionales.

BASE IMPONIBLE:

La base imponible estará determinada por la sumatoria del valor-valuado de los bienes situados en el país más los bienes situados
en el exterior.

Inmuebles: el valor se determinará por su costo de adquisición a la fecha de ingreso al patrimonio actualizado menos la
amortización ordinaria que corresponda según las normas del impuesto a las Ganancias del valor edificado.

Inmuebles Rurales: sobre el valor así determinado se le detraerá el 25% del valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras para
el pago del impuesto inmobiliario provincial. Este valor nunca puede ser menor a la base imponible, vigente al cierre de cada
ejercicio.

Los títulos públicos y títulos valores: si cotizan en bolsa, se valuarán al último valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio
por el cual se liquidan el impuesto. Los que no cotizan en bolsa, se evaluarán al valor de adquisición, incrementado en los intereses
y diferencias de cambio que se hubieran devengado a la fecha de cierre del ejercicio.

Bienes no computables

Bienes muebles amortizables: del primer uso, excepto automotores en el ejercicio de adquisición y en el ejercicio siguiente
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Inversiones en la construcción: de nuevos edificios o mejoras, en el ejercicio que es efectuar la inversión y en el siguiente.

Los dividendos en efectivo o en especie y las utilidades por las participaciones en el capital de otros sujetos pasivos, percibidos o
no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante
el transcurso del período por el cual se liquidan el tributo.

LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO

• Si el valor del activo en el país en su conjunto es igual o menor a $200.000 está exento del impuesto si es mayor a este
monto se multiplica el total del activo gravado por el 1% determinando el impuesto ingresar.

• Si existen activos gravados en el exterior, la suma de $ 200.000 se incrementará proporcionalmente, respecto al porcentaje
que surja de comparar el activo en el exterior sobre el activo total.

Pago del impuesto:

Se compensa con el pago del Impuesto a las Ganancias.

Pueden darse dos situaciones:

Que una vez compensado quede un excedente de impuesto a las Ganancias no absorbido. Éste no generará saldo a favor del
contribuyente, ni será susceptible de compensación o devolución.

Que por el contrario el impuesto a las Ganancias resulta insuficiente para cancelar el total del presente. Lo que se ingrese por este
impuesto se permite computarlo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias que deba abonarse en los nueve años
siguientes.
 L A 0351-155086749 año 2020
Inconstitucionalidad del impuesto renta mínima presunta caso “Hermitage”

IMPUESTO A LOS PREMIOS DE DETERMINADO JUEGOS Y CONCURSOS

Introducción:
Antecedentes, noción, característica:

Cuando se instauro se dejó de lado ciertos juegos que antes integraban el impuesto a las ganancias eventuales. Se establece sobre
los premios ganados en juegos de sorteos (lotería, quinielas, rifas) realizados por entidades privadas u oficiales.

No están alcanzados por el gravamen los premios que, por ausencias de terceros beneficiario, queden en poder de las entidades
organizadoras.
Características:

• Es directo
• Es potestad provincial, pero recauda nación desde 1974 y tendrá vigencia por distintas prórrogas establecidas hasta 2019.
• Es instantáneo
• Es real.

HECHO IMPONIBLE

Se producirá por el perfeccionamiento del derecho al cobro del respectivo premio, el que se considerará producido en el momento
en que finalice el sorteo o el último acontecimiento materia del concurso.
Por decreto del mes de mayo de 1998 se ha reglamentado la explotación de los juegos de azar por llamadas telefónicas.

Aspecto subjetivo

El responsable del impuesto que estará obligado al ingreso del mismo, en las condiciones que establezca la DGI, será la persona
o entidad organizadora del respectivo juego o concurso.
Si el premio es en efectivo deberá descontarlo del respectivo premio en el momento en que se hiciera efectivo su pago,
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acreditación o entrega al beneficiario (sustituto actuando como agente de retención).
En los casos de premios en especie, la persona o entidad organizadora exigirá del beneficiario el monto del impuesto, a cuyos
efectos podrá supeditar el pago del premio a la percepción del monto debido por aquel concepto (sustituto, actuando como
agente de percepción).
De esto concluimos que el ente organizador del juego asume el carácter de:
Agente de retención: si el premio es en dinero
Agente de percepción: si el premio es en especie.

Exención

Se encuentra exento del pago quien recibe un premio inferior a $ 1.500.

Se encuentra exento del pago quien recibe un premio contestando una pregunta, para fomentar el desarrollo cultural del país.

Base imponible. Alícuota.

El monto neto de cada premio alcanzado por este impuesto estará sujeto a la tasa del 31 %
Se considera como montos netos de cada premio el 90 % del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre el prevean
las normas que regulen el juego o concurso. En el caso de premios en especie, el monto será fijado por la entidad organizadora,
en su defecto el valor corriente en plaza el día en que se perfeccione el derecho al cobro.

Fallo Hermitage S.A Inconstitucionalidad Ganancia Mínima Presunta

En este fallo se analizó tanto la naturaleza jurídica del impuesto como su razonabilidad

En el caso particular la sociedad actora, que se dedica a la actividad hotelera, demostró con una pericia contable que durante los
períodos 1995, 1996 y 1998, su explotación comercial había arrojado pérdidas, lo cual determinaba la inexistencia de capacidad
 L A 0351-155086749 año 2020
contributiva para hacer frente al impuesto. A pesar de dichas pérdidas en virtud de los activos se encontró obligada a tributar el
IGMP.

Resolución de la Corte (Mayoría)

1. Critica la redacción de la ley, manifestando la imperfecta técnica jurídica, lo que dificulta la interpretación, existiendo una
desconexión entre el hecho y la realidad, ya que la denominación dada por el legislador no es suficiente para definir el
tributo.
2. El tribunal pondero la razón por la cual fue creado el tributo. Lo que el mismo busca es que las empresas mejoren el
cumplimiento del impuesto a las ganancias, exigiendo un impuesto mínimo.
3. Considero que el hecho de que el legislador pretenda captar la capacidad contributiva a través de una presunción de
renta mínima no resulta razonable y es inequitativo, ya que no tiene en cuenta una universalidad de supuestos de
combinación de factores de producción y no admitiendo prueba en contrario.
4. Con estos argumentos declaro inconstitucional al tributo con respecto a la empresa, al dar por probada la existencia de
pérdidas en los períodos en cuestión y considerar que ello no permitiría al contribuyente hacer frente al impuesto e
incrementaría aún más su detrimento contable e impositivo.

Disidencia

1. En estos votos se hizo hincapié en que la capacidad contributiva alcanzada con el impuesto está dada por la propiedad
de los activos. Indistintamente se produzca la obtención o no de renta.
2. Considerando que la presunción no resultaba irrazonable, en cambio, presumir que explotación pudiera subsistir con un
activo improductivo.

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 L A 0351-155086749 año 2020
Unidad 15

15.1 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. 15.1.1-introducción: impuesto a las ventas. Forma de imposición. Antecedentes
nacionales. 15.1.2. Legislación vigente: característica. El hecho imponible: aspectos. Sujetos pasivos. Base imponible. Liquidación:
débito fiscal y crédito fiscal. Saldos a favor y reintegros. Período de imposición. Alícuotas, inscripción: efectos y obligaciones que
genera. Régimen especial para exportadores. 15.2 –RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
(MONOTRIBUTO) -15.2.1-introducción nociones generales. 15.2.2 legislación vigente a) régimen General: tributos que sustituye.
Definición de pequeños contribuyentes. Requisitos del régimen simplificado. Sanciones. Normas referidas al IVA y al IG.
Disposiciones especiales para las sociedades comprendidas y los profesionales. B) régimen especial para pequeños
contribuyentes agropecuarios del fútbol. C) régimen especial de los recursos de la seguridad social. 15.3 Impuestos Internos. A)
Introducción: noción y antecedentes B) legislación vigente: el hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones. Base imponible.
Alícuotas. Privilegios. Determinación y pago. 15.4 Otros Tributos.

Origen Histórico:

1931: El primer antecedente dentro nuestra legislación tributaria es el Impuesto a las Transacciones que gravaba “todas las etapas
de los procesos comerciales de ventas e incluso a las locaciones de obras y servicios.

1935: Comienza a regir la Ley 12.143 que fue antecedente “inmediato” el del Impuesto al Valor Agregado y que rigió con
modificaciones hasta el año 1974.

1975: Aparece en escena el Impuesto al Valor Agregado como la Ley 20.631.

1986: Se producen una gran modificación bajo la actual Ley 23.349.

Caracteres:
1. Es un impuesto a la circulación de bienes y servicios (o sea, las ventas): Hay distintas formas de organizar esta clase de
impuestos: se puede gravar sólo una determinada etapa del proceso de circulación (por ejemplo la etapa de fabricación)
o pueden gravarse si no todas y cada una de las distintas etapas y dentro de esta modalidad podrán utilizarse dos técnicas
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para calcularlo: no teniendo en cuenta lo pagado en la etapa anterior (lo cual genera el llamado efecto “ acumulativo o
de pirámidacion” que ocurría con la ley que rigió hasta 1974), o si teniendo en cuenta lo ya abonado en su concepto en
la etapa anterior (es nuestro actual sistema y consiste en poder restarle al “ débito” fiscal –lo que se debe pagar al vender-
-el monto del “crédito” fiscal -lo ya abonado al comprar al proveedor).

2. Impuesto indirecto: Lo es de acuerdo a la clasificación que nuestra Constitución establece, y por lo tanto su legislación y
recaudación son facultades de la Nación en forma concurrente con las provincias.

3. Es un impuesto objetivo: Grava todas las actividades sin tener en cuenta condiciones personales de los sujetos sobre los
cuales recae, tales como por ejemplo principalmente la capacidad contributiva. Por este motivo es un impuesto
altamente regresivo que afecta principalmente a los sectores de menos recursos.

4. Es un impuesto coparticipable: Representa la mayor parte de la recaudación impositiva nacional.

5. Favorece la economía integrada regional y/o internacionalmente. -Alienta la inversión en bienes de capital. -Facilita el
control de la evasión: por los controles cruzados que puede hacer el organismo de aplicación.

Desarrollo de la ley: Daremos ciertos artículos que fijarán las pautas esenciales de este impuesto.

Aspecto material del hecho imponible:

Art. 1: Establece en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre:

a) Las “ventas” de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país, efectuadas por los sujetos indicados en los
incisos a, b, d, y f del artículo 4 (ya veremos cuáles son los sujetos alcanzados por este impuesto, ya que no cualquier
sujeto que realiza alguno de los hechos aquí descriptos estará necesariamente alcanzado por el IVA).

b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3, realizada en el territorio de la Nación. También
queda incluido el servicio de telecomunicaciones internacionales cuando la empresa que las cobre esté ubicada en el
país.
 L A 0351-155086749 año 2020
c) Las importaciones “definitivas” de cosas muebles.

d) Las prestaciones comprendidas en el inciso e del artículo 3 (que son obras, locaciones y prestaciones de servicios),
realizadas en el exterior pero cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando el prestatario
(consumidor de servicios) sea a la vez un sujeto obligado al pago del IVA por otros hechos imponibles, revista la calidad
de responsable inscripto y cuyo destino sea su incorporación a un proceso comercial o económico (por ejemplo, cuando
un sujeto realiza una importación de servicios.

Consistente en la realización de planos por parte de un estudio de arquitectura extranjero para la construcción de una
concesionaria de autos y es un responsable inscripto; claro que podría ser responsable directo, a realizar la importación
de servicios, pero para la construcción de su propio hogar y en tal caso no estaría alcanzado).
Comentario: Cómo se puede observar, en este impuesto es donde mayor relevancia cobra aquello de la conjunción entre
todos los aspectos del hecho imponible, pues, aunque el sujeto realice cualquiera de los hechos aquí descriptos, si no
cumple con las calidades exigidas no será contribuyente obligado a su pago.

e) Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto
residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el
prestatario no resulte comprendido en las disposiciones previstas en el inciso anterior.

Los servicios digitales comprendidos en el punto m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto
residente o domiciliado en el exterior se entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior. Respecto del segundo
párrafo del inciso b) y de los incisos d) y e), se considera que existe utilización o explotación efectiva en la jurisdicción en
que se verifique la utilización inmediata o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun cuando,
de corresponder, este último lo destine para su consumo.
No obstante, de tratarse de servicios digitales comprendidos en el inciso d), se presume —salvo prueba en contrario—
que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en la jurisdicción en que se verifiquen los siguientes presupuestos:

1. De tratarse de servicios recibidos a través de la utilización de teléfonos móviles: en el país identificado por el código
del teléfono móvil de la tarjeta sim. 111
2. De tratarse de servicios recibidos mediante otros dispositivos: en el país de la dirección IP de los dispositivos
electrónicos del receptor del servicio. Se considera como dirección IP al identificador numérico único formado por valores
binarios asignado a un dispositivo electrónico.

Respecto del inciso e), se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que existe utilización o explotación efectiva en la
República Argentina cuando allí se encuentre:

1. La dirección IP, del dispositivo utilizado por el cliente o código país de tarjeta sim, conforme se especifica en el párrafo
anterior; o

2. La dirección de facturación del cliente; o,

3. La cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad
financiera emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago.

El artículo 2 prevé (el uso de la autonomía calificadora del Derecho Tributario) una definición de “venta” mucho más amplia que
la provista por el Derecho Común (Código Civil art. 1323). Habrá compra y venta cuando una de las partes se obligue a transferir
a la otra la propia de la cosa, y ésta se obligue a recibirla y a pagar por ella un precio cierto en dinero.

Veamos ahora que nos dice la ley del impuesto al Valor Agregado:

Art. 2: A los fines de esta ley se considera venta.

Inc. A) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de
cualquier índole, que importe:

- La transmisión del dominio de cosas muebles, venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades,
aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación, incluidos
aquellos bienes muebles de producción propia que forman parte de la prestación o locación de un servicio aun cuando se tratare
de prestaciones exentas o no gravadas aunque el proceso de obtención de los mismos se realicen simultáneamente y en el
 L A 0351-155086749 año 2020
mismo lugar donde se realiza la prestación del servicio (por ejemplo la radiografía dentro un servicio profesional de un radiólogo
o un ataúd sea fabricado por los propios carpinteros de un servicio funerario, pues se trata de actividades, exentas por el artículo
7 y;
- La enajenación de bienes muebles que (siendo susceptibles de tener individualidad propia) se encuentren adheridos al suelo
al momento de la transferencia de este cuando tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio (aquellos bienes
destinados a la comercialización).
-Las cuotas fijas exigibles de transferencias reguladas por medidores (los cargos fijos), con independencia de las entregas
efectivas.

No quedarán gravadas (son excepciones al reglar el inciso anterior):

-Las transferencias de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de sociedades, empresas y explotaciones de
cualquier tipo cuando cumplan con las exigencias que a tal fin (reorganización) exige la Ley del Impuesto a las Ganancias (es cuando
dos empresas se funcionan para formar una; esa transferencia de bienes a la nueva empresa no estaría alcanzada por el IVA).
-Las transferencias de bienes cuando las mismas sean hechas a favor de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cónyuges) y tanto el
cedente como cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto (sí alguno o ambos no están Inscriptos, si quedara
alcanzada la transferencia por el IVA).

Inc. B) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del titular de la misma
(cuando el dueño de una casa de trajes se saca una camisa para él).

Inc.: C) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio, pero por cuenta
de terceros.

DEFINICION DE PRESTACIONES Y LOCACIONES

El art. 3 ofrece una enumeración de las “obras, locaciones y prestaciones de servicios” gravados por el impuesto. En principio (más
allá de las exenciones especialmente previstas en el artículo 7 están gravadas todas las locaciones de obras y todas las locaciones
de servicios, pero para el caso de las “locaciones de servicios” (sólo para ella el artículo ofrece una larga enumeración pero que
termina en definitiva siendo solo una enumeración enunciativa y ejemplificativa, pues su último ítem termina comprendiendo
gravando) a todos los servicios y prestaciones que no figuren enumerados en los anteriores (es el punto 21 y resulta el más
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importante de todos).

Art. 3 se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican
a continuación:

a. Las obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno.

b. Las obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmuebles propio.
c. La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero.
d. La obtención de los bienes de la naturaleza por encargo de un tercero (servicios agropecuarios).
e. Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación (es el inciso más importante porque quiere
alcanzar todos los servicios y prestaciones que no estén en los otros, pero el último punto abre el abanico y contiene a
todos, transformando la enumeración es meramente enunciativa):

21: Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con
prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Por sí solo contiene
una buena definición y con él se podría haber evitado el legislador toda la enumeración de los puntos anteriores, pues aquí queda
incluido todo lo anterior con dos únicas condiciones: que no haya relación de dependencia y que sea a título oneroso.

Aspecto personal del Hecho Imponible:

Ya dijimos al ver el artículo 1, que el aspecto material y personal están íntimamente relacionados, pues según quien realice el acto
descripto por aquél, procederá o no el gravamen. Así, por ejemplo,
el inciso a del art. 1 nos decía quedan gravadas las “ventas” de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país, siempre
y cuando fueran efectuadas por los sujetos indicados en los incisos a, b, d, y f del art. 4 (no cualquier venta). Entonces, para saber
si un acto queda alcanzado por el impuesto, primero debemos fijarnos si esta descripto por el art, 1 (en su aspecto material), y
luego revisar si quien realiza la conducta es alguno de los sujetos del artículo 4; si eso es así, entonces la conducta está alcanzada
por el IVA y de lo contrario estará fuera de su hecho imponible.
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SUJETO

ARTICULO 4º — Son sujetos pasivos del impuesto quienes:

a) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o
legatarios de responsables inscriptos; en este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido
objeto del gravamen.

b) Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras.

c) Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros.

d) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º, cualquiera se la forma jurídica
que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten
el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito
de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.

e) Presten servicios gravados.

f) Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.

g) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1º

h) Sean locatarios, prestatarios, representantes o intermediarios de sujetos del exterior que realizan locaciones o prestaciones
gravadas en el país, en su carácter de responsables sustitutos.

i) sean prestatarios en los casos previstos en el inciso e) del artículo 1°.

Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresarial, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos
no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en
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el párrafo anterior. El PODER EJECUTIVO reglamentará la no inclusión en esta disposición de los trabajos profesionales realizados
ocasionalmente en común y situaciones similares que existan en materia de prestaciones de servicios.

Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas
las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que
revisten las mismas para la actividad y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen
simultáneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad
propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación.

Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil, en virtud de reputarse
cumplidos los requisitos de los incisos precedentes, con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles
que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos. Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso c)
del artículo 16 e inciso b) del artículo 18 de la Ley N.º 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.

ARTICULO ....- Serán considerados responsables sustitutos a los fines de esta ley, por las locaciones y/o prestaciones gravadas, los
residentes o domiciliados en el país que sean locatarios y/o prestatarios de sujetos residentes o domiciliados en el exterior y
quienes realicen tales operaciones como intermediarios o en representación de dichos sujetos del exterior, siempre que las
efectúen a nombre propio, independientemente de la forma de pago y del hecho que el sujeto del exterior perciba el pago por
dichas operaciones en el país o en el extranjero.

Se encuentran comprendidos entre los aludidos responsables sustitutos:

a) Los Estados nacional, provinciales y municipales, y el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus entes autárquicos
y descentralizados.

b) Los sujetos incluidos en los incisos d), f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997
y sus modificaciones.

c) Los administradores, mandatarios, apoderados y demás intermediarios de cualquier naturaleza.

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Los responsables sustitutos deberán determinar e ingresar el impuesto que recae en la operación, a cuyo fin deberán inscribirse
ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas
Públicas, en los casos, formas y condiciones que dicho organismo establezca. El Poder Ejecutivo nacional podrá disponer en qué
casos no corresponde asumir la condición referida.

En los supuestos en que exista imposibilidad de retener, el ingreso del gravamen estará a cargo del responsable sustituto.

El impuesto ingresado con arreglo a lo dispuesto en el presente artículo tendrá, para el responsable sustituto, el carácter de crédito
fiscal habilitándose su cómputo conforme a lo previsto en los artículos 12, 13 y en el primer párrafo del artículo 24, de
corresponder.

El Poder Ejecutivo queda facultado para disponer las normas reglamentarias que estime pertinentes, a los fines de establecer la
forma en que los Estados nacional, provinciales, municipales o el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, liquiden e
ingresen el gravamen, en carácter de responsable sustituto.

Aspecto Espacial y Temporal del Hecho Imponible

-Ventas de cosa muebles: Colocadas y situadas en el país, las cosas muebles de procedencia extranjera solo se considerarán
situadas o colocadas en el territorio del país cuando hayan sido importadas en forma definitiva.

-Obras, Locaciones y Prestaciones de Servicios: realizadas dentro del territorio de la Nación.

-Importaciones definitivas: a la introducción de bienes por parte de los exportadores del extranjero al país, como así también a la
plataforma continental y la Zona de Excesiva de la República Argentina

El aspecto temporal es la descripción del momento de vinculación del hecho imponible con el instante en que nace la obligación
tributaria.
Marchesky, señala imperfecta la definición “nacimiento o perfeccionamiento del hecho imponible” a la que aluden las normas de
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la ley y el reglamento, y prefiere referirse a esta cuestión como “momento de generación del débito fiscal”. Así, afirma que “en el
IVA la obligación tributaria no necesariamente se configura al mismo tiempo en que se produce el hecho imponible; sin embargo,
la relación jurídico tributaria existe a partir de ese momento y se mantendrá latente hasta el instante en el que se verifiquen las
pautas que marca la propia ley para que nazca y se satisfaga la obligación tributaria, lo cual puede suceder en forma concomitante
o en un momento posterior.

Perfeccionamiento del Hecho Imponible:

El artículo 5 el hecho imponible se perfecciona:

a) En el caso de ventas (incluida la de bienes registrables), el momento de la entrega del bien, emisión de la factura
respectiva, u acto equivalente, el que fuere anterior, excepto en los siguientes supuestos:

Este primer inciso plantea el supuesto más habitual y cotidiano, pero es importante entenderlo correctamente porque se
relaciona con el régimen de facturación y por ello con el tema de clausura, pues si no se emite la factura (o el comprobante
respectivo) en el momento que designa la DGI, se podría incurrir en una causal de clausura o peor aún, podría no presentarse en
tiempo y forma la declaración jurada e incurrir en alguno de los ilícitos tributarios. La primera parte del inciso es la regla, y luego
en su segundo parte no ofrecen las excepciones. Cuando se vende un bien puede ocurrir por el mismo giro comercial de la
actividad, que le factura no se emita y entregue en el mismo momento de la entrega del bien al cliente, sino que simplemente se
lo envié postalmente y se le adjunte sólo un remito; Sin embargo, la mera entrega del bien tiene la capacidad de perfeccionar la
realización del hecho imponible (por más que no haya emitido la correspondiente factura).

Esto tiene importancia porque al ser el IVA un impuesto de liquidación mensual, cuando se entreguen bienes durante un mes,
pero se emita, se entregue y se cobre su factura al mes siguiente igualmente se deberá a tributar por esa venta pues el hecho
imponible ya se perfecciono. Puede también ocurrir lo contrario, que efectivamente se emite la factura sin haber enviado ni
cobrado aún el bien, y sin embargo en dicho caso también se considerará perfeccionado el hecho imponible y por lo tanto se
deberá pagar el IVA en ese mismo mes, pues el inciso así lo establece al decir expresamente “el que fuere anterior” refiriéndose
a cualquiera de ambos hechos (o la entrega del bien o la emisión de facturas); y agrega incluso otro hecho más bajo la
denominación de “Acto equivalente”, con lo que se refiere por ejemplo a la entrega de la llave de un depósito. Siempre se
perfecciona con la realización del que resulte anterior entre cualquiera de estos tres supuestos (el fisco cobra primero). Veamos
ahora las excepciones.
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1. Cuando se trate de la provisión de energía eléctrica o de gas regulada por medidor, en cuyo caso el hecho imponible se
perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en de su
percepción total o parcial, el que fuere anterior.
2. Cuando se trate de la provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales, en domicilios destinados
exclusivamente a vivienda, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca la
percepción total o parcial del precio. El hecho imponible no se perfecciona en el momento en que se emite la factura
pues hay mucha gente que no paga el agua y entonces esta excepción procura desalentar la instrumentación del sistema
de cortes del servicio por ser el agua, un bien indispensable para la vida y la higiene. De lo contrario las empresas
proveedoras de agua deberían abonar el impuesto de todas las facturas que emiten cuando los análisis demuestran
aproximadamente 40% de morosidad en algunos lugares.

b) En el caso de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios, en el momento en que se termina la ejecución o
prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior,

c) El caso de importaciones, en el momento en que ésta sea definitiva (lo será en el momento que se produzca y el despacho a
plaza de la mercadería; la ley habla de las importaciones “definitivas” porque existen importaciones que son sólo temporarias,
son bienes que entran y salen del país para producir otro bien y luego se exportan o se re exportan y en esos casos no se pagará
IVA.

d) En los casos de ventas judiciales por subasta pública, quedará perfeccionado el hecho imponible al quedar firme el auto de
aprobación del remate (no olvidar que estas operaciones también están alcanzadas por el IVA; solo no lo están las expropiaciones.

EXENCIONES:

El artículo 7 regula las exenciones de las cuales las más importantes a saber que están exentas de IVA son:
-Libros, folletos impresos o similares, sellos de correo, timbres fiscales.
-Oro amonedado o en barra comercializado por entidades oficiales o bancos autorizados.
-El agua ordinaria natural, el pan común, la leche fluida o en polvo (se intenta desgravar productos de primera necesidad que
afectan a la clase social más baja).
-La reventa por parte de droguerías o farmacias de medicamentos para el uso humano, cuando ya se han tributado el impuesto
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en primera venta efecto el país.
-Servicios prestados por establecimiento de educación privada.
-Servicios prestados por establecimientos a lisiados y discapacitados.
-Servicios relativos al culto, motivo fomento del mismo.
-Servicios relativos a la asistencia sanitaria, paramédicos, y medicina general.
-Servicios funerarios y sepelios.

Base imponible:

La base imponible está compuesta por “precio neto” de venta, de locaciones o prestaciones de servicios, que resulte de la factura
o del documento equivalente neto de los descuentos; o sea, si hay un descuento por las operaciones que se ha concluido, esos
descuentos hay que restarlos. Supongamos que el precio de un determinado producto es de $ 100 y que se le ha realizado un
descuento de 10 % por pago de contado, esos $ 10 de descuento se deben restar y quedarán $ 90 que será el monto que servirán
de base imponible para calcular el impuesto.

En el caso de las importaciones, se tomará como base imponible para el cálculo del IVA el mismo precio que tiene la mercadería
para aplicarle los derechos aduaneros.

El precio está integrado por todos los servicios y por todas las ventas que se hagan, por todo, incluso si una operación es alcanzada
y pudiera existir alguna prestación accesoria a ella que en principio por sí misma no debería estar gravada, al estar alcanzada la
principal estará gravando todo. Como ya sabemos, el periodo de imposición es mensual (se liquida una vez por mes).

Una vez calculada la base imponible, se deberá aplicar la alícuota correspondiente; existen las siguientes alícuotas: Art. 28

El alícuota general de 21 % ventas, servicios e importaciones en general no incluidas en las alícuotas diferenciales.

La alícuota especial del 27% cuando se trate de ventas de servicios de telecomunicaciones, energía eléctrica, gas y agua.

La alícuota especial de 10,5 % cuando se trate de venta de carne, construcción de viviendas, ventas, locaciones importaciones de
bienes informáticos, ventas de revistas, diarios, servicios de transporte.
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Al momento de hacer su declaración jurada, el responsable inscripto deberá discriminar a los fines del cálculo del impuesto entre.
El Débito Fiscal. (Lo que le debe al fisco) representado por el monto que en concepto de IVA le cobró a su comprador (sea
responsable inscripto o un mero consumidor final).

El Crédito Fiscal. Representado por el monto de lo que por ese mismo producto él ya le pagó en concepto de IVA
a su proveedor (otro responsable inscripto) al momento de comprar la cosa.

La diferencia entre estos dos montos es lo que finalmente le corresponderá pagar en concepto de IVA. Esto es lo beneficioso del
IVA: permite la sustracción, permite tomar como pago a cuenta lo que ya se pagó en la etapa anterior. El proceso de cálculo es
igual si es 1, 100 o 1.000 operaciones.

Veamos un ejemplo:

Un sujeto A responsable inscripto, le vende un producto o un sujeto B también responsable inscripto, el que luego se lo revenderá
a un sujeto c consumidor final.
Al momento de realizarse la primera operación, A le vende a B un producto por un valor de $ 100 libre de impuestos, al cual le
adicional alícuota general del 21 % por ello le cobra un total de$ 121.
Luego B determina que decide ganarle $ 50 en la reventa y se lo vende a C por $ 150 pero además de adiciona el IVA por l alícuota
también general de 21% que le da $ 31,5 y por el cual el precio final que termina pagando C es de $ 181,5
Al IVA de $31,5 le corresponde pagarlo a B, pero en la realidad este se lo traslada a C. Cuando B haga su declaración jurada, podrá
descontar ese IVA (aun cuando en realidad lo pago C) y la operación consistirá en restar a ese débito fiscal $31,5 su crédito fiscal
representado por el IVA que ya le pago a (A) oportunamente $21 entonces finalmente a (B) le corresponde pagar por e IVA en su
declaración jurada la suma de $ 10,5. Ese resultado es técnica y jurídicamente “el monto de la obligación tributaria”.

¿Y cuál es la importancia de esto? Su importancia es que ese monto de la obligación tributaria (no el del crédito o no el del débito)
es el que se usa para determinar si un sujeto cae dentro de las figuras del ilícito tributario de la ley 11.683 o de la ley penal
tributaria 24.769 y modificaciones y dentro de ésta si corresponderá a la figura simples o a las agravada.

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES (MONOTRIBUTO) LEY 24.977

116
Se define como: Pequeños Contribuyentes:

1) Las personas humanas que realicen venta de cosas muebles, locaciones, prestaciones de servicios y/o ejecuciones de obras,
incluida la actividad primaria;

2) Las personas humanas integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos y condiciones que se indican en el Título VI; y

3) Las sucesiones indivisas continuadoras de causantes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, hasta
la finalización del mes en que se dicte la declaratoria de herederos, se declare la validez del testamento que verifique la misma
finalidad o se cumpla un año dese el fallecimiento del causante, lo que suceda primero.

No se considerarán actividades comprendidas en este régimen el ejercicio de las actividades de dirección, administración o
conducción de sociedades.

a) Hubieran obtenido en los doce (12) meses calendario inmediatos, anteriores a la fecha de adhesión, ingresos brutos
provenientes de las actividades a ser incluidas en el presente régimen, inferiores o iguales a la suma de pesos setecientos mil ($
896.043), o, de tratarse de venta de cosas muebles, que habiendo superado dicha suma y hasta la de pesos un millón cincuenta
mil ($ 1.344.065) cumplan el requisito de cantidad mínima de personal previsto, para cada caso, en el tercer párrafo del artículo
8°; (Inciso sustituido por art. 2° pto. 1 de la Ley N° 27.346 B.O. 27/12/2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial
y surtirá efecto a partir del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial).

b) No superen en el período indicado en el inciso a), los parámetros máximos de las magnitudes físicas y alquileres devengados
que se establecen para su categorización a los efectos del pago del impuesto integrado que les correspondiera realizar;

c) El precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no supere el importe de pesos dos mil
quinientos ($ 15.000);

d) No hayan realizado importaciones de cosas muebles y/o de servicios, durante los últimos doce (12) meses del año calendario;

e) No realicen más de tres (3) actividades simultáneas o no posean más de tres (3) unidades de explotación.
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ARTICULO 3º.- Los sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas en el primer párrafo del artículo 2º del
presente régimen, deberán categorizarse de acuerdo con la actividad principal, teniendo en cuenta los parámetros establecidos
en el artículo 8º de este Anexo, y sumando los ingresos brutos obtenidos por todas las actividades incluidas en el presente régimen.
A los fines de lo dispuesto en el párrafo precedente, se entenderá por actividad principal aquella por la que el contribuyente
obtenga mayores ingresos brutos.
A los efectos del presente régimen, se consideran ingresos brutos obtenidos en las actividades, al producido de las ventas,
locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas aquellas que hubieran
sido dejadas sin efecto y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.

Impuestos comprendidos

Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la adhesión al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes
(RS), sustituyen el pago de los siguientes impuestos:

a) El Impuesto a las Ganancias;

b) El Impuesto al Valor Agregado (IVA).

En el caso de las sociedades comprendidas en el presente régimen se sustituye el Impuesto a las Ganancias de sus integrantes,
originado por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) y el
Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la sociedad.

Las operaciones de los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), se
encuentran exentas del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado (IVA), así como de aquellos impuestos que en
el futuro los sustituyan.

Obligaciones que incluye

Se establecen 8 categorías para la Locación y Prestación de Servicios (B, C, D, E, F, G, H, I) y 11 categorías para el resto de las
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actividades, (B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L), de acuerdo con los ingresos brutos anuales, las magnitudes físicas, energía consumida,
alquileres y el precio de las ventas, obras, locaciones o prestaciones de servicio, que se indican a continuación

Categoría Ingresos Brutos Superficie Afectada Alquileres Empleados Energía

M2 consumida KW
A 208.739 30 78.277 3330
B 313.108 45 78.277 5000
C 417.478 60 156.554 6700
D 626.217 85 156.554 10000
E 834.957 110 195.071 13000
F 1.043.696 150 195.693 16500
G 1.252.435 200 234.931 20000
h 1.739.493 200 313.108 20000
I 2.043.905 200 313.108 20000
J 2.348.316 200 313.108 20000
K 2.609240 200 313.108 20000

Exhibición de la identificación y del comprobante de pago

ARTÍCULO 25.- Los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) deberán exhibir en sus
establecimientos, en lugar visible al público, los siguientes elementos:
a) Placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la cual se encuentra adherido al Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS);
b) Comprobante de pago correspondiente al último mes vencido del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).
La exhibición de la placa indicativa y del comprobante de pago se considerarán inseparables a los efectos de dar cumplimiento a
la obligación prevista en el presente artículo.
La falta de exhibición de cualquiera de ellos, traerá aparejada la consumación de la infracción contemplada en el inciso a) del
artículo 26, con las modalidades allí indicadas.
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La constancia de pago a que se hace referencia en el presente artículo será la correspondiente a la categoría en la cual el pequeño
contribuyente debe estar categorizado, por lo que la correspondiente a otra categoría incumple el aludido deber de exhibición.

❖ Superficie afectada a la actividad:

Por medio de distintas resoluciones se fueron incorporando actividades que quedaban excluidas de este límite. No debe ser
considerado en las siguientes actividades.
-Servicios de playas de estacionamiento, garajes y lavaderos
-Servicios de prácticas deportivas.
-Servicios de diversión y esparcimiento. Se incluye a los peloteros y se agrega la expresión “similares”.
-Explotación de carpas, toldos, sombrillas.

Los parámetros a considerar serán los correspondientes al año calendario al período fiscal en que se optará por incorporarse al
régimen salvo en los casos de inicio de actividades o cuando el pequeño contribuyente comenzó a desarrollar sus actividades con
anterioridad al inicio de la vigencia del régimen o al momento en que opta por el mismo, pero no las ha ejercido durante todo el
año calendario inmediato anterior, al período fiscal en que está optando

❖ Parámetro “energía consumida”

Se le otorga la Afip la facultad de desechar el parámetro “energía eléctrica consumida” a los efectos de la categorización en el
régimen simplificado.
No les resulta aplicable el parámetro que se detalla a continuación:
-lavaderos de automotores.
-expendio de helados.
-servicios de lavado y limpieza de artículo de tela, cueros y/o piel.
-explotación de quioscos.

Si hubiere un solo medidor de consumo eléctrico se presume, salvo prueba en contrario, que se afectó a la actividad gravada el
20 % del consumo. Esto si se trata de actividades de bajo consumo, como el comercio, determinadas prestaciones de servicio y
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prestaciones profesionales. En las actividades de alto consumo como las industrias la presunción es del 90 %.
La energía eléctrica computable será la que resulte de las facturas cuyos vencimientos hayan operados en el año calendario
anterior al de adhesión al régimen.

❖ Precio unitario de venta.

El precio de venta es de aplicación únicamente en relación a los bienes destinados a su venta. Es el precio máximo de contado de
cada unidad del bien ofrecido o comercializado.
Los cambios que se produzcan durante el año en curso pueden superar o ser inferiores a los límites establecidos para su actual
categoría, pero nunca superar los límites máximo correspondientes a la última categoría, pues en ese caso quedaría
automáticamente excluido del Régimen Simplificado en el mes en que tal hecho ocurra.

Empleados mínimos
Para las ventas de cosa muebles se les exige para las últimas tres categorías empleado mínimos

I. 1 empleado
J. 2 empleados
K. 3 empleados

Inicio de Actividades

Aquellos pequeños contribuyentes que iniciarán actividades o si no hubieran transcurrido 4 meses desde el inicio de la actividad
y la inscripción en el régimen, deberán encuadrarse en la categoría conforme la superficie destinada a la actividad y el precio
unitario de las operaciones, de no contará con estas referencias se deberá realizar una estimación la razonable.
Transcurrido los 4 meses debe actualizar el mayor de los ingresos brutos obtenidos y el mayor consumo de energía eléctrica, en
cualquiera de los meses comprendidos en dicho periodo

Cambio de categoría
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Se realiza semestralmente debiendo analizar los ingresos acumulados al igual que los alquileres pagados y la energía consumida
si alguno de estos supera la categoría se deberá recategorizar, teniendo efecto primer día del segundo mes inmediato siguiente
del último mes de cuatrimestre respectivo.
Sujetos excluidos del régimen:

No podrán optar por el régimen los contribuyentes que:

➢ Posean ingresos brutos o energía eléctrica consumida, acumulados en los últimos 12 meses, o la superficie afectada a la
actividad o el precio unitario de las operaciones superen los límites establecidos para la última categoría.
➢ Desarrollan actividades cuando sus ingresos brutos anuales superen los $ 400.000 o 600.000.
➢ Que tuviera más de tres unidades de explotación y/o actividad comprendida en el régimen
➢ Que adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos declarados
➢ Que hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen
➢ Que no cumplan con el requisito de tener empleados mínimos requeridos para cada una de las categorías según lo
indicado.

Abandono del régimen

Baja o Renuncia:

La baja por cese de la actividad: permite adherirse cuando la actividad se inicie nuevamente.

Por renuncia: no se podrá optar en cambio nuevamente el régimen hasta después de transcurrido tres años calendarios
posteriores a la de la renuncia.
Puede renunciar en cualquier mes, con dos
Excepciones:

119
-Que la Afip lo recategorice de oficio, por lo cual no podrá renunciar al régimen durante los doce meses calendarios posteriores
al de producido el cambio.

-Que se encuentre tipificado en las causales de exclusión.

La renuncia producirá efectos a partir del primer día del mes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el
régimen simplificado hasta después de transcurridos tres años calendario posteriores al de efectuada la renuncia.

Baja de oficio opera automáticamente ante la falta de pago de 10 cuotas consecutivas.

Las causales de exclusión son

-Ingresos brutos, energía consumida, superficie afectada la actividad, o el precio unitario de las operaciones que superen los
límites de la última categoría.

-Desarrollo de actividades profesionales cuando sus ingresos superen el monto máximo.

-Más de tres unidades de explotación y o actividades comprendidas en el régimen.

-Adquisición de bienes o realización de gastos injustificados por valores incompatible con los ingresos declarados.

-Pérdida de la calidad de sujetos del régimen.

-no pago consecutivo de 10 meses (facultativo del organismo).

Producidas estas causales la exclusión es automática desde momento en que tal hecho ocurra (es dado de alta en ganancias, e
IVA.)

Obligaciones de los pequeños contribuyentes.

-Exigir, emitir y entregar la factura por las operaciones que realicen.

-Conservarlas en la forma que establezca la Afip.
-Exhibir placa identificadora y el pago mensual en lugar visible.
-No podrá discriminar el impuesto de este régimen en la factura que emita.
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Observaciones:

Sus adquisiciones no generan crédito fiscal por el IVA

Sus ventas, locaciones o prestaciones no generan débito fiscal del IVA

Régimen especial de los recursos de la seguridad social para pequeños contribuyentes:

Para una mejor comprensión del tema, es preferible tratar de manera separada la situación entre el “empleador-trabajador
dependiente” y luego “autónomo”

El empleador-trabajador dependiente

El empleador acogido al régimen de esta ley deberá ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y
cuotas establecidos en los regímenes generales del sistema integrado de Jubilaciones Y Pensiones, del Instituto de Servicios
Sociales para Jubilaciones y Pensiones del régimen del sistema Nacional de Seguro de salud, de asignaciones familiares y fondo
nacional de empleo y de la ley sobre Riesgos del Trabajo, que los plazos y formas establecidos por las normas de fondo y
procedimientos que regula cada uno de ellos.

Autónomos

El pequeño contribuyente inscripto en el régimen simplificado que desempeña actividades de ventas de cosas muebles, obras o
locaciones, se encuadro en el régimen previsional público.
-Al Régimen Integrado de Jubilaciones y Pensiones
-Al régimen del Sistema Nacional de Seguridad Social
-En Forma Opcional por el Grupo Familiar Primario, al Régimen del Sistema Nacional de Seguro de Salud.

IMPUESTOS INTERNOS
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Introducción
Noción

Son impuestos al consumo, pero gravan situaciones distintas del consumo. Consumir es gastar una cosa, destruirla, hacerla
desaparecer, por ejemplo. Ingerir un alimento, usar un vestido, etc.
Por una cuestión técnica se adopta el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo, recurriendo a una ficción
y considerando que el hecho imponible se configuró con el expendio –transferencia-cuando en realidad operará al producirse su
desaparición

Antecedente histórico

Son muy antiguos, lo que ha variado siempre son los artículos gravados y su forma de graduación.
Las primeras formas de imposición fueron la “alcalaba” española, que gravaba cualquier venta, la “bolla” que gravaban la
fabricación de artículos internos.
Como conclusión podemos sacar que en principio se gravaban todos los artículos al consumo y fabricación interno, lo que era
sumamente injusto por gravarse productos de primera necesidad.
Los artículos gravados suelen dividirse:
• Artículos necesarios: los de primera necesidad o consumo imprescindible, sobre los cuales se tiende en general a suprimir
la imposición (pan, leche, sal, Carne, verduras)
• Artículos Útiles: son de fuerte consumo, sin ser de primera necesidad ni suntuarios (café, té, cervezas, vino)
• Artículos suntuarios: son los que satisfacen necesidades superfluas (bebidas blancas, joyas, relojes etc.)

Sistema de recaudación:

En la historia han existido numerosas formas de imposición:

o El octroi se percibía por la introducción de los artículos a las ciudades

o El Excise gravaba todos los productos en el momento de su producción o venta
o Otros procedimientos de percepción eran:
a) El ejercicio del fabricante: al producirse la concentración de productos en la fabricación o venta el fisco controlaba
la cantidad de objetos que debían soportar el impuesto
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b) Licencia o permiso: es un derecho global sobre la cantidad presumida de producción anual estimada por
presunciones.
c) Sobre cada acto de consumo: recae el impuesto en cada acto de consumo por tratarse de manifestaciones
reveladoras de capacidad económica.
d) La tendencia moderna es inclinarse sobre el impuesto al valor agregado.

Los impuestos internos en la Argentina. Cuestiones constitucionales.

Fueron implementados en el Congreso Nacional durante la presidencia de Carlos Pellegrini. Se los implemento por tres años y
sobre artículos como: alcohol, cerveza, fósforos.
Cuando se decidió su prórroga se incluyeron nuevos artículos como naipes y vinos y se generó un gran debate en el Congreso
protagonizado por dos representantes.

1. Mantilla: sostenía que solo el Congreso Nacional podría imponer impuestos directos y por tiempo determinado y al no
decirse nada sobre los indirectos, estos quedan vedados a la Nación y eran exclusivamente provinciales.

2. Terry: refutaba esta posición y sostenía que los impuestos indirectos podían ser válidamente percibidos por la Nación.
Esta fue la postura adoptada por la cual no descarta que la provincia tenga idéntica facultad por no haber
delegado la materia en forma permanente.

Normativa vigente
Características del impuesto
❖ Real
❖ Permanente
❖ Facultades concurrentes
❖ Es indirecto

Hecho imponible:

Aspecto Material
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Se imponen impuestos internos a los tabacos, bebidas alcohólicas cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y
concentrados.
El impuesto se aplica de manera de incidir en una sola de las etapas de circulación, en el expendio.

Debe entenderse por expendio:

Productos nacionales: Transferencia de dominio a título oneroso o gratuito.

Productos importados: derecho a plaza y posterior transferencia por el importador a cualquier título.

Cigarrillos:
Salida de la fábrica
Salida de la aduana
Salida de los depósitos fiscales.

El consumo de las mercaderías gravadas dentro de la fábrica o auto consumos.

Aspecto Subjetivo

❖ Fabricantes
❖ Importadores
❖ Fraccionadores en los casos del impuesto al tabaco, bebidas alcohólicas.
❖ Persona por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos.
❖ Los elaboradores por cuenta de terceros, en los casos de tabaco, cerveza, bebidas alcohólicas, automotores y motores
gasoleros, objetos suntuarios y vehículos automotores.
❖ El prestador de servicio de telefonía celular y satelital
❖ La entidad aseguradora o el asegurado cuando corresponda.
❖ Los fabricantes de productos electrónicos gravados.
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Responsable por deuda ajena

Los responsables por artículos gravados que utilicen como materia prima otros productos gravados, podrán sustituir al
responsable original en la obligación de abonar los respectivos impuestos y retirar las especies de fábrica, en cuyo caso deberán
cumplir con las obligaciones correspondientes como si fueran aquellos responsables.

Aspecto Espacial

Tributo territorial el expendio dentro del territorio de la república argentina

Aspecto Temporal.

Impuesto de hecho imponible instantáneo, el hecho se produce al expendio bajo sus distintas modalidades

Base imponible:
Las alícuotas se aplicarán sobre el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las
personas obligadas a ingresar el impuesto.
Precio neto de venta es el que resulta una vez deducido:
✓ Bonificaciones y descuentos realizados al comprador por épocas de pago.
✓ Intereses por financiación del precio neto de venta
✓ Débito fiscal del IVA que corresponda al enajenante.
✓ También puede deducirse mercaderías devueltas por el comprador.
✓ Queda prohibido deducir de las unidades de ventas lo valores atribuidos a los artículos que la complementen, debiendo
el impuesto calcularse sobre el precio de venta asignado al todo. Se autoriza deducción cuando los envases sean objeto
del contrato de comodato, gravándose el producto con prescindencia del valor de los envases.
✓ Si la transferencia no es onerosa se toma como base el valor asignado por el responsable en operaciones comunes con
productos similares, o en su defecto el valor normal de plaza.

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✓ Si se trata de productos de propia elaboración se tomará como base imponible el valor aplicado a las ventas que de esos
mismos productos se efectúen a terceros.
✓ Si no surge de las facturas o documentos los valores de plaza la DGI, podrá estimarlo de oficio.
✓ Cuando las ventas se realicen por intermedio de personas o sociedades se tomará como base el mayor precio de venta
obtenido
✓ En el caso de las importaciones se aplicará una alícuota sobre precio normal obtenido de la aplicación de los derechos de
importación o más todos los tributos a la importación.
✓ En caso de cigarrillos tributaran sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el IVA.

Alícuotas

Tabaco

Artículo 15: Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio de venta al consumidor,
inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un gravamen del sesenta por ciento (60 %).
Los cigarrillos de producción nacional o extranjera deberán expenderse en paquetes o envases en las condiciones y formas que
reglamente el Poder Ejecutivo.
Bebidas alcohólicas

Artículo 23: Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10º GL o más de alcohol en volumen,
excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a los efectos de este título y pagarán para su expendio un impuesto
interno de acuerdo con las siguientes tasas que se aplicarán sobre las bases imponibles respectivas, de conformidad con las clases
y graduaciones siguientes:

a) Whisky 30%
b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron 15%
c) En función de su graduación, excluidos los productos incluidos en a) y b):
1ª clase, de 10º hasta 29º y fracción 12%
ª
2 clase, de 30º y más 15%

cubiertas para neumáticos 27%

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Combustibles y Aceites Lubricantes 23,25%

Cervezas

Artículo 25: Por el expendio de cervezas se pagará en concepto de impuesto interno la tasa del ocho por ciento (4 %) sobre la base
imponible respectiva.

Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados

Artículo 26: Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10º GL de alcohol en volumen, excluidos
los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su
preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos (bares, confiterías, etcétera),
con o sin el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas no
alcanzados específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural o artificial, sólidos o líquidos; las aguas
minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no; están gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%).
Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparación de bebidas sin alcohol.
La citada tasa se reducirá al CINCUENTA POR CIENTO (50%) para los siguientes productos:
a) Las bebidas analcohólicas elaboradas con un Diez POR CIENTO (10%) como mínimo de jugos o zumos de frutas -filtrados o no-
o su equivalente en jugos concentrados, que se reducirá al CINCO POR CIENTO (5%) cuando se trate de limón, provenientes del
mismo género botánico del sabor sobre cuya base se vende el producto a través de su rotulado
AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS
Artículo 28: Los bienes gravados, de conformidad con las normas del artículo anterior, deberán tributar el impuesto que resulte
por aplicación de la tasa del diez por ciento (10 %) sobre la base imponible respectiva.

Servicio de telefonía celular y satelital

Artículo 30: Establéese un impuesto del CUATRO POR CIENTO (4%) sobre el importe facturado por la provisión de servicio de
telefonía celular y satelital al usuario.
Champañas
Artículo 33: Por el expendio de champañas se pagará en concepto de impuesto interno el DOCE POR CIENTO (12%) sobre las bases
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imponibles respectivas.
Objetos suntuarios
Artículo 35: Por el expendio de objetos suntuarios se abonará en concepto de impuestos internos la alícuota del VEINTE POR
CIENTO (20%) en cada una de las etapas de su comercialización.
Tratándose de fabricantes que realizan operaciones de elaboración por cuenta de terceros que aporten materia prima, el impuesto
se determinará aplicando la alícuota del VEINTE POR CIENTO (20%) sobre el monto facturado más el importe que represente la
materia prima suministrada por el tercero, a cuyo efecto a ésta se le fijará un valor de acuerdo a la cotización, o en su defecto,
valor de plaza vigente al día hábil inmediato anterior al de facturación.
Artículo 36: Son objeto del gravamen:
a) Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas, piedras duras talladas y perlas naturales o de
cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas.
b) Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción, platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil,
ámbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de roca.
c) Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño.
d) Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas con pieles de peletería.
e) Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados.
Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves
Artículo 38: Están alcanzados por las disposiciones del presente Capítulo, sin perjuicio de la aplicación del impuesto previsto en el
Capítulo V, los siguientes vehículos automotores terrestres:
a) Los concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y
coches celulares;
b) Los preparados para acampar (camping);
c) Motociclos y velocípedos con motor;
d) Los chasis con motor y motores de los vehículos alcanzados por los incisos precedentes, se encuentran asimismo alcanzados
por las disposiciones del presente Capítulo;
e) Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda;
f) Las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros concebidos para recreo o deportes.
Artículo 39: Los vehículos, chasis con motor y motores, embarcaciones y aeronaves, alcanzados de conformidad con las normas
del artículo anterior, deberán tributar el impuesto que resulte por aplicación de la tasa respectiva, de acuerdo con lo que se
establece a continuación:
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a) Con un precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los opcionales, de hasta QUINCE MIL PESOS ($ 15.000), estarán
exentos del gravamen;
b) Con un precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los opcionales, de más de QUINCE MIL PESOS ($15.000) y hasta
VEINTIDOS MIL PESOS ($22.000), gravados con la alícuota del CUATRO POR CIENTO (4%);
c) Con un precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los opcionales, de más de VEINTIDOS MIL PESOS ($22.000), gravados
con la alícuota del OCHO POR CIENTO (8%).

DETERMINACIÓN Y PAGO

El impuesto por aplicación de las disposiciones de la presente ley se liquidará y abonarán por mes calendario sobre base de la
declaración jurada efectuada en formulario oficial, pudiendo la DGI. Fijar con carácter general la obligación de realizar la
liquidación y pago por periodos menores para el o los gravámenes que dicho organismo establezca.

Exenciones

❖ Las debidas analcohólicas jarabes y concentrados:

Jarabes para especialidad medicinal
Jugos de puros de vegetales
Bebidas a base de leche o suero de leche
Elaboradas con un 10 % de jugo o su equivalente en jugo concentrado, que se reduce al 5 % cuando es limón,
provenientes del mismo género botánico del sabor sobre cuya base se vende el producto a través de una
publicidad
❖ Champañas cuando sean para destinadas a destilación
❖ Objetos suntuarios:
Instrumental científico realizado con los materiales enunciados.
Objetos de ritual religioso.
Anillos de bodas
Medallas de fuerzas militares
Condecoraciones
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❖ Exportaciones
❖ Importación transitoria.
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Unidad 16
TRIBUTOS ADUANEROS 16.1 –introducción: nociones generales. 16.2 del tributo aduaneros: derechos de importación. Derechos
de exportación. Impuesto de equiparación de precios. Derechos Antidomping. Derechos compensatorios. Tasa de estadística. Tasa
de comprobación. Casa de servicios extraordinarios. Tasa de almacenaje de. 16.3 Estímulo A La Exportación: Drawback. Reintegros
y reembolsos. Otros estímulos el 16.4 régimen penal delitos aduaneros. Infracciones aduaneras.

Tributos Aduaneros

El Estado Nacional, en virtud de lo establecido por el artículo 75, inciso uno de la Constitución Nacional, es el único que está
facultado a regular, percibir y fiscalizar impuestos aduaneros. Los distintos tributos que se perciben bajo la denominación de
impuesto aduaneros los encontramos en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones, en adelante C.A) dentro de ellos
encontramos a los Derechos de Importación y Exportación. A continuación, señalaremos los distintos tributos que percibe y la
normativa que se aplica a cada caso:

Derecho de Importación (artículos 635 a 672 C.A)

Es el que grava el ingreso de la mercadería al país para consumo, esto es cuando la mercadería importada se introduce por tiempo
indeterminado. El Código Aduanero define mercadería en el art. 10, este art. antes de su modificación incluía sólo a los objetos
(cosas materiales), pero la modificación de la ley 25.063, introduce dentro del concepto a las locaciones, prestaciones de servicios,
a los derechos de autor de propiedad intelectual, con esto se pasa de un concepto restringido “mercadería igual cosas” a un
concepto más amplio “mercaderías igual bienes”.
1. A los fines de este código es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado
2. Se considera igualmente –a los fines de este código- como si se tratare de mercadería:
a. Las locaciones y prestaciones de servicios, realizados en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve
a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con
uno o varios proveedores de servicios.
b. Los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual

Los derechos de importación pueden ser ad-valorem o específicos, el primer caso sobre la base imponible se aplica una alícuota
sobre el valor en aduana de la mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales CIF (Cost insurance freight: costo, seguro y flete),
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si éstos fueran superiores. El valor en aduana de la mercadería es lo que se denomina precio normal de la mercadería el que se
determinará suponiendo que:
a) La mercadería que entregada al comprador en el puerto o en lugar de introducción en el territorio aduanero
b) El vendedor soportar todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de la mercadería en el puerto un lugar de
introducción, por lo que estos pagos si incluirán en el precio normal. Dichos gastos comprenden
✓ Gastos de transporte
✓ Gastos de seguro
✓ Comisiones
✓ Corretajes
✓ Gastos para la obtención, fuera del territorio aduanero, de los documentos relacionados con la introducción de
la mercadería en dicho territorio, incluidos los derechos consulares.
✓ Costos de los embalajes. Excepto si éstos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalaje
(mano de obra, materiales u otros gastos)
✓ Gastos de carga
c) El comprador soporta los derechos y demás tributos exigibles en el territorio aduanero, por lo que estos tributos se
excluirán del precio normal.

Derechos de exportación (artículos. 724 a 760):

Es el que grava la salida de mercadería del país por tiempo indeterminado. Los derechos de exportación pueden ser ad valorem o
específicos, el primer caso el importe tributario se obtiene aplicando una alícuota sobre la base imponible, la que está integrada
por el valor de la mercadería, clausula FOB (Free on board, el vendedor se compromete a poner la mercadería a bordo). Incluyendo
la totalidad de gastos ocasionados por la puesta a bordo de la mercadería, y que varía según sea la vía por la que se exporta la
mercadería, a saber:
-vía acuática: gastos hasta puerto.
-vía aérea: gastos hasta el aeropuerto.
-vía terrestre: gastos hasta el lugar en que se carga, sea por automotor o ferrocarril.
Dentro de los gastos se incluye:
Gastos de transporte y de seguro hasta el puerto, aeropuerto o lugar previsto para la carga.
• Comisiones
• Corretajes
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• Gastos para la obtención, dentro del territorio aduanero, de los documentos realizados con la exportación para consumo
• Tributos exigibles dentro del territorio aduanero, de los documentos relacionados con la exportación desde dicho
territorio.
• Costos de los embalajes, excepto si éstos siguen su régimen aduanero propio.
• Gastos de embalaje (mano de obra, materiales y otros gastos).
• Gastos de carga, excluidos los de estiba en la medida en que no estuvieren comprendidos en aquellos. Además, hay que
tener en cuenta que para valorar la mercadería se toma el nivel comercial según la transacción que se realice y teniendo
en cuenta las operaciones comerciales usuales.

Impuesto de equiparación de precios (art. 673 a 686 C.A):

En los casos de importación de bienes, el poder ejecutivo podrá gravar con un impuesto de equiparación de precios cuyo importe
es equivalente a la diferencia entre un precio tomado como base (precio pagado o a pagar, valor en aduana, cotización
internacional, precio usualmente convenido para las importaciones de mercaderías, precio de la mercadería a su salida de fábrica)
y otro de comparación (precio de venta en el mercado interno de mercadería idéntica o similar, nacional o extranjera; precio de
venta en el mercado interno, cotización internacional; valor en aduana de la mercadería, con más los importes que determine la
reglamentación; precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica o similar; precios de la mercadería
a su salida de fábrica). Este impuesto puede aplicarse en forma adicional, o como máximo o mínimo del derecho de importación,
o como sustitutivo de este.
Dichos impuestos pueden cumplir algunas de las siguientes finalidades extra-fiscales:
-Evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollen o hubieren de desarrollarse dentro del país
-Asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero, precio en el mercado interno, razonables y acordes con la
política económica en la materia.
-Evitar los inconvenientes para la economía nacional que pudiere llegar a provocar una competencia fuera de lo razonable entre
exportadores al país,
-Evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de importación.
-Orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior
-Disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados por de prohibiciones a la importación de mercadería originaria
-Alcanzaron o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida General de la población, ampliar los mercados
internos o asegurar el desarrollo de los recursos económicos nacionales
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-Proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de pagos.

Derechos Antidumping (artículos 687 a 696, art. 700 a 723 del C.A):

El derecho antidumping es para contrarrestar el efecto dumping el que se produce cuando el precio de exportación de una
mercadería que se importa fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales
normales, de mercadería idéntica, o en su defecto, similar, destinada al consumo en el mercado interno del país de procedencia
o de origen, según correspondiere. En estos casos se puede aplicar un derecho antidumping cuando dicha importación:
a) Causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrolle en el país.
b) Amenaza causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare dentro del país
c) Retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva del país, siempre que los actos tendientes a concretarla
estuvieren en curso de ejecución

Derechos Compensatorios (art. 687 a 696, artículos 700 a 723 C.A):

Se puede aplicar derechos compensatorios en los casos en que ese importe mercadería que goce de un subsidio en el exterior,
cuando:
a) Causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrolle en el país.
b) Amenaza causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare dentro del país
c) Retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva del país, siempre que los actos tendientes a concretarla
estuvieren en curso de ejecución.

El Código Aduanero entiende por subsidio a todo premio o subvención otorgada directa o indirectamente a la producción o a la
exportación de la mercadería de que se tratare en el país de origen o de procedencia incluida cualquier subvención especial
concedida para el transporte, incluso el empleo de cambio múltiples en el país de procedencia. (Artículo 698 CA)
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Tasa De Estadística (arts. 762 a 763 CA)

Tanto en los casos de importación como de exportación sea en forma definitiva o suspensiva, respecto de la cual se presentare
con carácter general un servicio estadístico se grabará con una tasa ad-valorem, tomando como base imponible el valor en aduana
de la mercadería para aplicarle los derechos de importación o exportación, conforme a lo que desarrollamos precedentemente.

Tasa De Comprobación (arts. 767 a 772 CA)

En la importación se cobra una tasa de comprobación cuando la DGA presta un servicio de control en plaza, para comprobar que
se cumplen las obligaciones que hubieren condicionado los beneficios otorgados a tal importación.

Tasa De Servicios Extraordinarios (arts. 773 y 774 CA)

Se cobra dicha tasa cuando la DGA realice actos de control aduanero en horas inhábiles, quedan exentos el tránsito vecinal y de
turistas de cualquier origen, que se realicen en horas y días inhábiles por los puentes y pasos internacionales.

Tasa De Almacenaje (arts. 775 y 776 CA)

Es la que se cobra por el depósito de la mercadería cuando la DGA se constituye en depositaría de la mercadería.

Sujetos pasivos de la obligación tributaria (arts. 777 a 786 CA)

Contribuyentes: personas físicas, personas jurídicas, o unidad económica que importen o exporten mercaderías

Responsables solidarios:
El derecho aduanero establece que las personas físicas solo podrán gestionar ante las aduanas el despacho (importación) y la
destinación de mercaderías (exportación), con la intervención del Despachante de Aduana, no obstante, podrá prescindirse de la
intervención del despachante de aduana cuando se realizare la gestión ante la aduana en forma personal por el importador u
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exportador. A su vez, las personas jurídicas podrán gestionar el despacho y la destinación de mercaderías, por si y o a través de
persona autorizada, en las condiciones y requisitos que fije la reglamentación.
Ante esto el DESPACHANTE DE ADUANAS que no acredite ante la DGA la representación correspondiente, será personalmente
responsable por el pago de los tributos.
En tanto que responden solidariamente por los tributos correspondientes:
• EL AGENTE DE TRANSPORTE ADUANERO con el TRANSPORTISTA por los tributos respecto de los cuales este último
debiera responder.
• Las personas que por su actividad o profesión tuviere relación con el servicio aduanero y cuyos dependientes realizaren
un hecho gravado en ejercicio o en ocasión de sus funciones, responden solidariamente con estos.
• Los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando de importación o exportación
• El propietario o poseedor de mercadería de origen extranjero, con fines comerciales o industriales, registrables, por la
que se adeudan en tributos aduaneros, responden en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho
gravado (importación)

Extinción de la Obligación Tributaria (arts. 787 a 808 CA):

Los medios de extinción son los siguientes:

▪ Pago, no extingue la obligación tributaria de los derechos de importación o exportación cuando se abonare un importe
inferior al que corresponda
▪ Compensación
▪ Condonación
▪ Transacción
▪ Prescripción, en general, el plazo de la acción del fisco para exigir los importes tributarios en concepto de derechos de
importación o exportación es de 5 cinco años, comenzado a contar a partir del 1.º de enero del año siguiente al que, si
hubiere producido del hecho gravado, salvo que el hecho constituyese un ilícito y no pudieren precisarse la fecha de su
comisión, la prescripción comienza a correr el 1.º de enero del año siguiente a la fecha de su constatación

Causales de suspensión de la prescripción (art. 805 CA)

➢ Desde la apertura del sumario por la existencia de un ilícito aduanero, hasta que venciera el plazo concedido a tal fin.
➢ Desde el momento en que se hubiera acordado una espera para el pago de los tributos, hasta que venciera el plazo
concedido a tal fin,
➢ Desde que el deudor o responsable interpusiere de algún recurso o reclamación que tuviere efectos suspensivos contra
la liquidación tributaria, hasta que recayere decisión que habilita de su ejecución
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➢ Desde que el fisco interpuso en sede judicial demanda por el cobro del tributo hasta que recayere sentencia firme.
➢ En los casos en que hubiere situaciones en que debe pronunciarse la DGA hasta que recayere el pronunciamiento final.

Causales de interrupción de la prescripción (art. 820 a 855 CA)

✓ Notificación de la liquidación tributaria aduanera
✓ Pactos de ejecución en sede aduanera tendientes a percibir los tributos adeudados
✓ Demanda interpuesta en sede judicial tendiente a percibir los tributos adeudados
✓ Renuncia al tiempo transcurrido
✓ Reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria aduanera

Estímulos a la exportación (arts. 820 a 855 CA)

DRAWBACK (arts. 820 an 824 CA)

El Drawback es el reintegro, total o parcial, de los importes tributarios aduaneros que se abonaron por la importación de
mercadería al país, y luego de un proceso de transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación, o cualquier otro
perfeccionamiento o beneficio, dicha mercadería es exportada, o bien cuando dichas mercaderías se utilizan para acondicionar o
envasar otra mercadería que se exporta.

REINTEGROS y REMBOLSOS (arts. 825 a 833 CA)

Los reintegros son restituciones de importes tributarios correspondientes a tributos interiores (ejemplo tal como en el caso del
IVA e impuestos internos) por la mercadería que se exportare para el consumo a título oneroso o bien, por los servicios que se
hubieren prestado con relación a la mencionada mercadería.
Los reintegros son compatibles con el drawback, esto implica que se pueden acumular.
En tanto que los reembolsos, no se pueden acumular con el drawback, son importes tributarios que se restituyen total o
parcialmente, por haberse abonado tributos interiores, así como los que se hubieren podido pagar en concepto de tributos por la
previa importación para consumo de toda o parte de la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso o bien, por
los servicios que se hubieren prestado con relación a la mencionada mercadería.

OTROS ESTIMULOS (arts. 834 a 836)

En el caso que establezcan otros estímulos a la exportación diferente a los reseñados precedentemente, se deberá formular por
129
escrito.

DELITOS PENALES
Delitos Aduaneros.

En los delitos aduaneros puede el autor actuar con culpa o dolo.

1. CONTRABANDO (art. 863 a 867)

Se configuran por un acto u omisión, quien impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones
que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones o exportaciones (art. 863)
La ley establece una serie de supuestos de hechos que configurarían la figura de contrabando art. 864:
a. Importare o exportare mercadería él horas o por lugares no habilitados al efecto, las desviare de las rutas señaladas para la
importación o la exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer al servicio aduanero
sobre tales actos;
b. Realizare cualquier acción u omisión que impidiese o dificultare el control del servicio aduanero con el propósito de someter
a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere,
c. Presentaré ante el servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida
contraviniendo las disposiciones legales específicas que regulen su otorgamiento, destinadas a obtener, respecto de
mercadería que se Importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere.
d. Ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercaderías sometida o que debiere someterse a control
aduanero con motivo de su importación o de su exportación
e. Simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación aduanera de importación o de
exportación, con la finalidad de obtener un beneficio económico.

Pena: prisión de 6 meses a 8 años

Pena accesoria
Decomiso de la mercadería, decomiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados.
Multa de 4 a 20 veces el valor en plaza de la mercadería
Inhabilitación especial de 6 meses a 5 años para el ejercicio del comercio.
Inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero (delitos funcionales)
Inhabilitación especial de 3 a 15 años para ejercer actividades de importación o exportación.
 L A 0351-155086749 año 2020

CONTRABANDO CALIFICADO O AGRAVADO (art.865 y 866 CA)

El contrabando calificado o agravado se configura en los siguientes casos:

1. Cuando en calidad de autor, instigador o cómplice, e interviniere en el hecho:
a. tres o más personas
b. Un funcionario o empleado público, o cuando éstos pertenezcan al servicio aduanero o sean integrantes de
fuerzas de seguridad que prevengan delitos aduaneros.
2. Cuando se cometieron mediante violencia física o moral en la persona, fuerzas sobre la cosa o la comisión de otro delito
o su tentativa.
3. Se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se aparta de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares
clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercaderías.
4. Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para
cumplimentar la operación aduanera.
5. Se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta.
6. Se tratare de sustancias o elementos que por su naturaleza, cantidad o características pudieran afectar la salud pública,
y que no sean estupefacientes.
Pena: prisión de 2 a 10 años

Pena accesoria:
Decomiso de la mercadería, decomiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados.
Multa de 4 a 20 veces el valor en plaza de la mercadería
Inhabilitación especial de 6 meses a 5 años para el ejercicio del comercio.
Inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero (delitos funcionales)
Inhabilitación especial de 3 a 15 años para ejercer actividades de importación o exportación.

Contrabando de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración:

Pena prisión de 3 a 10 años
Pena accesoria
Decomiso de la mercadería, decomiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados.
130
Multa de 4 a 20 veces el valor en plaza de la mercadería
Inhabilitación especial de 6 meses a 5 años para el ejercicio del comercio.
Inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero (delitos funcionales)
Inhabilitación especial de 3 a 15 años para ejercer actividades de importación o exportación.

Tentativa de contrabando: (art. 871 a 873)

Configura la tentativa de contrabando quien, con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución, pero no lo
consuma por circunstancias ajenas a su voluntad

Pena: prisión de 6 meses a 8 años

Pena accesoria
Decomiso de la mercadería, decomiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados.
Multa de 4 a 20 veces el Valor en plaza de la mercadería
Inhabilitación especial de 6 meses a 5 años para el ejercicio del comercio.
Inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero (delitos funcionales)
Inhabilitación especial de 3 a 15 años para ejercer actividades de importación o exportación.

Encubrimiento de contrabando (arts. 874 a 875 CA)

Es encubridor por contrabando quien, sin mediar promesa anterior al delito de contrabando, después de su ejecución:
a. Ayudare a alguien a eludir las investigaciones o a sustraerse a la acción de las mismas
b. Omitiere denuncia del hecho estando obligado a hacerlo
c. Procuraré ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los rastros, pruebas o
instrumentos del contrabando
d. Adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería que de
acuerdo las circunstancias debían presumir proveniente de contrabando.

Pena: prisión de 6 meses a 3 años. Esta pena se elevará un tercio cuando el encubridor fuere un funcionario o empleado público,
o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad.

Pena accesoria
Decomiso de la mercadería, decomiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados.
 L A 0351-155086749 año 2020
Multa de 4 a 20 veces el Valor en plaza de la mercadería
Inhabilitación especial de 6 meses a 5 años para el ejercicio del comercio.
Inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero (delitos funcionales)
Inhabilitación especial de 3 a 15 años para ejercer actividades de importación o exportación.

Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos (arts. 868 a 870)
Es el actuar negligente de funcionarios o empleados aduaneros que ejercitare indebidamente las funciones de verificación fiscal y
control aduanero, o que posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelario o certificación.
También los Despachantes de Aduanas, Agentes de Transporte Aduanero, importadores y exportadores que presentare en ante
la DGA de una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiera provocar un tratamiento aduanero o fiscal
más favorable.
Sanción: multa

INFRACCIONES ADUANERAS
En las infracciones aduaneras el autor no cumple con las formalidades exigidas por la norma

CONTRABANDO MENOR: (art. 947 a 953)

En el caso de contrabando o tentativa, cuando el valor de la mercadería fuese menor de pesos CINCO MIL ($ 5000)
Sanción: multa de 2 a 10 veces el valor en plaza de la mercadería y decomiso de la mercadería.

DECLARACIONES INEXACTAS Y DIFERENCIAS INJUSTIFICADAS (arts. 954 a 961)

Se configura esta infracción cuando lo declarado difiere con la realidad, según resulta de la comprobación, o bien en el caso de
que pasare inadvertida, y produjere o hubiera podido producir:
✓ Un perjuicio fiscal (sanción: multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio)
✓ Transgresión a una prohibición de importación o exportación (sanción: multa de 1 a 5 veces el valor de la mercadería).
✓ Ingreso o egreso, desde o hacia el exterior, de un importe pagado o por pagar distinto al que efectivamente
correspondiere (sanción: multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia)

MERCADERIA ABORDO SIN DECLARAR (arts. 962 a 964 CA)

Se configuran cuando en un medio de transporte se encontrare mercaderías sin declarar ante la DGA
131
Sanción: decomiso y al transportista multa igual al valor de la mercadería en plaza, esta multa se elevará a dos veces en su valor
en plaza cuando la mercadería estuviere sujeta a una prohibición.

TRANGRESION DE LAS OBLIGACIONES IMPUESTAS COMO CONDICION DE UN BENEFICIO (art. 965 a 969 CA)
Se configura cuando no se cumplieren con la obligación que hubiera condicionado el organismo de:
✓ Una excepción a una prohibición a la importación o exportación para consumo (sanción: decomiso de las mercaderías)
✓ Exención total o parcial del tributo que gravare la importación o exportación para consumo (sanción: multa de 1 a 5 veces
el importe actualizado de los tributos dispensados)
✓ Estímulo a la exportación para consumo (sanción: 1 a 5 veces el importe actualizado del estímulo acordado)

TRANGRESIONES A LOS REGIMENES DE DESTINACION SUSPENSIVA (arts. 970 a 976 CA)

La configura quien no cumple con las obligaciones asumidas como consecuencia del otorgamiento del régimen de importación
temporaria o de la exportación temporaria, según el caso
Sanción: multa de 1 a 5 veces el importe de los tributos que gravan la importación para consumo.

TRANSGRESIONES A LOS REGIMENES DE EQUIPAJE, PACOTILLA Y FRANQUICIA DIPLOMATICA (arts. 977 a 982 CA)
La configura el viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere introducir al país
por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso, MERCADERIA que no fueren de la admitida en tal carácter por la normativa
vigente.
El art. 518 del CA define a pacotilla expresando que: “constituyen pacotilla los efectos nuevos o usados que un tripulante de un
medio de transporte, en consideración a las circunstancias de su viaje, pudiere razonablemente utilizar para su uso u consumo
personal o bien para ser obsequiados, siempre que la cantidad, calidad, variedad y valor no permitieren presumir que se importan
o exportan con fines comerciales o industriales”
Sanción: 1 a 3 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción, en el caso de que se tratare de mercaderías prohibidas se
lo sancionará además con el decomiso de la mercadería.

En el caso en que el viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere introducir al
país por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso, MERCADERIA permitida pero no declarada ante la DGA.
Sanción: la mitad a 2 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción.
 L A 0351-155086749 año 2020
ENVIOS POSTALES (art. 983 y 984)
Se configura por la falta de identificación (etiquetas verdes) o que MERCADERIA no fuere admitida en carácter de envío postal.
Sanción: decomiso o multa igual al valor en sustitución de no ser prohibida.

TENENCIA INJUSTIFICADA DE MERCADERIA DE ORIGEN EXTRANJERO CON FINES COMERCIALES (arts. 985 a 993 Ca)
La configura quien por cualquier título tuvieren su poder con fines comerciales o industriales mercaderías a la que le:
a. Falta de estampillas de impuestos internos o aduaneros
Sanción:
Decomiso y multa de 1 a 5 veces el valor de la mercadería en plaza.
Clausura del local o comercio hasta 1 año, en caso de reincidencia el plazo mínimo es de 6 meses a un máximo de 2 años
e Inhabilitación para ejercer el comercio por igual término.

b. Falta de la documentación que acredite el libramiento a plaza de la mercadería

Sanción: multa de $ 23 a $ 2362

OTRAS TRANGRESIONES (arts. 994 a 996 CA)

Se prevé el incumplimiento de determinados deberes:
Suministrar informes inexactos o falsos, negarse a suministrar informes o documentos, impidiere. O entorpecieren la acción del
servicio aduanero.
Sanción: multa.

PROCEDIMIENTO
Procedimientos Especiales:
De Impugnación (arts. 1053 a 1067)
Los actos impugnables son:
1) Liquidación de tributos aduaneros
2) Intimación por restitución al Fisco de importes indebidamente en regímenes de estímulo a la exportación
3) Aplicación de prohibiciones
4) Denegación de pago por estímulo a la exportación
5) Aplicación de multas automáticas
132
6) Resoluciones que afectar en derechos o intereses legítimos
Formas y plazos: interposición por escrito, fundado, acompañando toda la prueba, y dentro de los diez días hábiles de notificado
el acto.
Efectos: suspensivo para los casos 1, 2 y 3
Transite: luego de la presentación del escrito de impugnación, continúa con la apertura a prueba por 40 días luego vienen los
alegatos por el término de 6 días, dictamen jurídico, y finalmente se dicta resolución.

DE REPETICION (arts. 1053 a 1067 CA)

La repetición de tributos aduaneros, y se pueden repetir los pagos efectuados:

d. Espontáneamente
e. A requerimiento del servicio aduanero, siempre que no hubiese sido objeto de revisión por el procedimiento de
impugnación, o no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones
Forma y trámite: idéntico al procedimiento de impugnación

PARA LAS INFRACCIONES (arts. 1080 a 1117 CA)

Comienza con una actividad del servicio aduanero, o bien por denuncia, luego se procede a la apertura de sumario, donde se
puede dictar el sobreseimiento definitivo, o de lo contrario se corre una vista por 10 días al infractor, en donde pueden extinguirse
la acción por cumplimiento voluntario. En el caso de no comparecer se continua el procedimiento en rebeldía. Posteriormente,
apertura la prueba por 40 días, alegato, dictamen jurídico cuando el juez administrativo no sea abogado, resolución administrativa.
Contra resoluciones administrativas procede:
• Recurso de revocatoria (plazo interposición 3 días y se interpone ante el mismo juez administrativo
• Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
• Demanda contenciosa

PARA LOS DELITOS (ARTS. 1118 A 1121 CA)

Se inicia con una investigación de la autoridad de prevención (DGA, Gendarmería, Prefectura, Policía Aeronáutica, etc.) La que
debe poner en conocimiento del juez competente la iniciación del sumario, comunicando si existen detenidos, manteniéndolo
informado del curso de las actuaciones, y poner a disposición de la aduana de la jurisdicción la mercadería involucrada en el hecho.
 L A 0351-155086749 año 2020

DE EJECUCIÓN (arts. 1122 a 1128 CA)

Procede ante la falta de pago de tributos aduaneros o multas, importes que debieran ser restituidos al fisco por haber sido pagados
indebidamente, y los accesorios, dentro del plazo de quince días de quedar ejecutoriados el acto por el que hubiese sido liquidado
o fijado su importe, el administrador procederá a:
1. Suspender el libramiento de la mercadería que se encontrare a nombre, por cuenta o que fue de propiedad de los deudores,
garantes o responsables de la deuda.
2. Embargar la mercadería que se hallare en jurisdicción aduanera hasta cubrir el importe en cuestión
3. Suspender el registro correspondiente al deudor
Para entablar la acción judicial constituye título suficiente el certificado de deuda expedido por el servicio aduanero, y se rige por
las normas del Código De Procedimiento Civil Y Comercial De La Nación.

ACCIONES Y RECURSOS (ARTS. 1129 A 1131 CA)

Recursos: revocatoria
Causas: procede contra alguno de los actos administrativos que se detallan, y a fin de que el Administrador los revoque por
contrario imperio, siempre que:
✓ Deniegue la legitimación para actuar
✓ Declare la rebeldía
✓ Declare la falta de mérito para abrir la causa prueba
✓ Deniega de medidas de prueba ofrecida
✓ Denegare el plazo extraordinario de prueba
Plazos de interposición: tres días
Resuelve: administrador dentro de los diez días

RECURSO DE APELACIÓN Y DEMANDA CONTENCIOSA (art. 1132 a 1139 CA)

Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos de repetición y para las infracciones como así
también los supuestos de retardo por no dictarse resolución se podrá interponer en forma excluyente:
❖ Recurso de apelación ante el tribunal fiscal, procedimiento ante el Tribunal Fiscal De La Nación arts. 1140 y siguientes
133
❖ Demanda contenciosa ante el juez competente
Ambos recursos y demandas tendrán que efecto SUSPENSIVO.
 L A 0351-155086749 año 2020
Unidad 17
17.1 IMPUESTO INMOBILIARIO: nociones generales. Hecho imponible. Contribuyente y responsables. Base imponible. Alícuotas.
Determinación, liquidación y pago. Exenciones. 17.2- IMPUESTOS SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS: introducción. Hecho imponible.
Contribuyentes y responsables. Base imponible. Determinación liquidación y pago. Exenciones. Convenio multilateral. 17.3
IMPUESTO DE SELLOS: nociones generales. Hecho imponible. Contribuyentes y responsables. Base imponible. Determinación.
Liquidación y pago Exenciones 17.4 IMPUESTO A LA PROPIEDAD AUTOMOTOR: hecho imponible. Contribuyentes y responsables.
Base imponible. Exenciones pago. 17.5 TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS hecho imponible. Sujeto pasivo. Importe tributario.
Pago 17.6 TASA DE JUSTICIA CONTRIBUYENTES. Base imponible. Alícuotas. Determinación, liquidación y pago Exenciones.

Introducción. Evolución y fundamento:

La tierra era la fuente principal de riqueza y era elegida como medio de imposición. Esta idea se reafirma con el pensamiento de
que el Estado tenía poder sobre todo el suelo, por lo cual debía participar en los frutos de la tierra. Con el tiempo la riqueza
mobiliaria adquirió importancia predominante con relación a la riqueza inmobiliaria. Se descubrió también, que el fundamento
del impuesto inmobiliario no difería del fundamento de cualquier otro impuesto.

Formas de imposición
Se han adoptado distintas medidas para medir el hecho imponible.
A. Imposición sobre el producto bruto del suelo: se aplica un porcentaje fijo sobre la producción de la tierra sin tener en
cuenta los gastos que demanda la producción de esos bienes.
B. Imposición sobre valor venal de la tierra: se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el valor
indirecto por vía de capitalización. Sobre ese resultado se aplica una alícuota proporcional.
C. Se grava la renta neta o efectiva de la tierra: de la renta bruta se deducen las cargas y gastos de explotación del inmueble.
Está la base que se sigue Impuesto a las Ganancias.
D. Se grava la renta normal potencial de la tierra.

Normativa vigente

Características. 134
✓ Impuesto directo.
✓ Real.
✓ Obligación es personal.

Aspecto material del hecho imponible:

La obligación tributaria se genera por el solo hecho del dominio, posesión a título dueño y usufructo de los inmuebles cedidos por
el Estado para el desarrollo de diversas actividades.

Por todos los inmuebles ubicados en la provincia de Córdoba, se pagará el impuesto inmobiliario con arreglo a las normas que
establece este título, el que estará formado por los siguientes conceptos
Impuesto básico y adicional:

El impuesto básico: es el que se obtiene de aplicar sobre la base imponible las alícuotas que fije la ley impositiva.
El impuesto adicional: es el que se obtiene por la suma las bases imponibles del impuesto básico, las propiedades rurales
atribuibles a un mismo contribuyente. (Pregunta de examen)

Recargos o adicionales:

Estos pueden tener bases objetivas, subjetivas. Los que tienen base objetiva se cobran por terrenos no edificados o baldíos,
mientras que tienen base subjetiva los que se generan por el ausentismo.
Baldíos: se aumenta el impuesto por aquellas tierras que no ha sido mejorada.
Latifundios: no se admitía que se concentrara la riqueza en manos de pocos individuos y se buscaba la subdivisión. Si se pagaba
una mayor escala, por poseer más tierra el latifundio seria desventajoso. Debe aclararse que el latifundio hace no sólo a la posesión
de grandes extensiones de tierra, por un solo sujeto, sino también a la fertilidad y ubicación de las mismas por lo que hay que
combatir el latifundio social y el territorial.
Ausentismo: es un adicional que se cobra porque el propietario del inmueble se halla ausente del país.
 L A 0351-155086749 año 2020
Aspecto personal y temporal del hecho imponible

Son contribuyentes del impuesto inmobiliario quienes al día 1 de enero de cada año, tengan el dominio, posesión a título de dueño
o usufructo de los inmuebles cedidos por el Estado. La obligación nace el 1.º de enero de cada año. Si se producen la transferencia
de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe abonar el impuesto, o viceversa, la obligación tributaria o la exención nacerán,
al año siguiente al de la fecha de la inscripción de la escritura traslativa de dominio.

Cuando se verifique la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe abonar el impuesto o viceversa, la
obligación tributaria o la exención nacerá o comenzará a regir, respectivamente, al año siguiente al de la fecha de inscripción de
la escritura traslativa de dominio en la Dirección del Registro General de la Provincia, salvo lo dispuesto en el artículo 140. Cuando
uno de los sujetos fuera el Estado, la obligación o la exención nacerá o comenzará a regir al año siguiente a la fecha de la toma de
posesión.

Base imponible y alícuota:

Valuación Fiscal. Coeficientes de Actualización. Avalúo Especial.

La base imponible del Impuesto Básico es la valuación de cada inmueble determinada por la Ley de Catastro, multiplicada por los
coeficientes de actualización que fije la Ley Impositiva Anual, la que además podrá establecer el impuesto mínimo a pagar por
cada inmueble.
El impuesto resultante será abonado con la actualización que establezca la Ley
Impositiva Anual, la que no regirá cuando el contribuyente opte por el pago total dentro del término que establezca el Ministro
de Finanzas.
La base imponible del Impuesto Adicional, estará formada por la base o suma de bases imponibles del Impuesto Básico, de las
propiedades rurales, atribuibles a un mismo contribuyente. Cuando sobre una misma parcela exista condominio o indivisión
hereditaria o posesión a título de dueño de varias personas, cada condómino o heredero, o legatario, o poseedor, computará la
proporción que le corresponda a dicho derecho.
A los fines previstos en el párrafo anterior en los casos de inmuebles pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal,
corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que revistan el carácter de gananciales, excepto:
135
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria;
b) Que exista separación judicial de bienes;
c) Que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.
Las sucesiones indivisas, y en tanto que al primero de enero se haya producido el fallecimiento del causante y aún no se hubiere
dictado el auto de declaratoria de herederos o que declare válido el testamento, deberán tributar por las parcelas o derechos que
sobre las mismas correspondan al causante.

Exenciones.
Exenciones de Pleno Derecho.

Quedan exentos del pago del impuesto establecido en este Título:

1) El Estado Nacional, los Estados Provinciales y las Municipalidades a condición de su reciprocidad, sus dependencias y
reparticiones autárquicas o descentralizadas, y las Comunas constituidas conforme a la Ley N° 8.102.
No se encuentran comprendidas en esta exención, las reparticiones autárquicas, entes descentralizados y las empresas de los
estados mencionados, cuando realicen operaciones comerciales, bancarias o de prestación de servicios a terceros a título oneroso.
La presente exención, tampoco comprende a los inmuebles de los Estados
Nacional, Provincial y Municipal que hayan sido cedidos en usufructo, uso, comodato, cesión u otra figura jurídica, a terceros para
la explotación de su actividad primaria, comercial, industrial o de servicios.
2) La Iglesia Católica, por los inmuebles destinados al culto, a la vivienda de sus sacerdotes y religiosas, a la enseñanza o demás
obras de bien común.
3) Los Estados extranjeros acreditados ante el gobierno de la Nación por los inmuebles que sean ocupados por las sedes oficiales
de sus representaciones diplomáticas y consulares.

Exenciones Subjetivas.

En los casos que se expresan a continuación quedarán exentos del pago del Impuesto Inmobiliario, los siguientes inmuebles:
1) Los templos y en general los inmuebles destinados al culto de las religiones que se practiquen en la Provincia.
2) Los inmuebles pertenecientes a fundaciones, colegios o consejos profesionales, asociaciones civiles y mutualistas, y simples
asociaciones civiles o religiosas, que conforme a sus estatutos o documentos de constitución no persigan fines de lucro, a los
centros vecinales constituidos, conforme la legislación vigente, siempre que estén afectados directamente a los fines específicos
de dichas instituciones y los afectados al funcionamiento de las sedes cuando se trate de asociaciones profesionales, con
personería gremial, cualquiera fuese su grado, reguladas por la
 L A 0351-155086749 año 2020
Ley de Asociaciones Profesionales.
3) Los inmuebles que hayan sido cedidos gratuita e íntegramente para el funcionamiento de hospitales, asilos, casas de
beneficencia, hogares de día, bibliotecas públicas, escuelas y establecimientos de enseñanza en general.
4) Los inmuebles destinados específicamente al servicio público de suministro de aguas corrientes y energía eléctrica en las
urbanizaciones de propiedad de empresas de loteos por el término durante el cual tengan obligatoriamente a su cargo alguna de
dichas prestaciones.
5) Los inmuebles históricos de propiedad privada sujetos al régimen de la Ley
Nacional N° 12.665.
6) La unidad habitacional, siempre que se trate del único inmueble en propiedad, posesión a título de dueño o simple tenencia
concedida por entidad pública de orden nacional, provincial o municipal, de un jubilado, pensionado o beneficiario de
percepciones de naturaleza asistencial y/o de auxilio a la vejez, otorgados por entidad oficial -nacional, provincial o municipal- con
carácter permanente, cuyo monto correspondiente al mes de Enero de cada año no supere el importe que fije la Ley Impositiva
Anual, en los porcentajes que en función de la base imponible establezca la citada Ley.
En los casos de propiedad en condominio, o nuda propiedad de un jubilado o pensionado con sus hijos menores de edad o con
discapacidad permanente que habiten el inmueble, bastará con que aquél cumpla con los requisitos establecidos en el párrafo
anterior. La Dirección dictará las normas aplicables cuando se trate de sucesión indivisa y en los casos de inmuebles en condominio
con su cónyuge, del que se encuentre separado de hecho o de derecho, en la cual no estén concluidos los trámites pertinentes.
7) Los inmuebles de los partidos políticos reconocidos legalmente.
8) El inmueble, propiedad única del titular o su grupo familiar que convive con él, destinado a la vivienda permanente de los
mismos y los baldíos -propiedad única cuando el propósito presente o futuro sea la construcción de la vivienda familiar, cuya base
imponible no supere el monto que establezca la Ley Impositiva anual.
9) Los inmuebles afectados a explotaciones cuyos titulares se encuentren en procesos concursales, fallidos o hubieren abandonado
la explotación de manera ostensible y con riesgo para la continuidad de la empresa, exclusivamente en aquellos casos en que la
actividad de la organización o empresa sea continuada por agrupaciones de trabajadores, cualquiera sea la modalidad de gestión
asumida por estos. Cuando la actividad sea realizada con la participación de capitales públicos o privados, ajenos a los
trabajadores, la exención se proporcionará al porcentaje de participación de éstos últimos. La presente exención resultará de
aplicación por el término de tres (3) años o por el lapso de tiempo que el ejercicio de la actividad sea desarrollado por los
trabajadores, cuando este último plazo fuera menor, contado desde la fecha en que estos asuman efectivamente la explotación
de la citada actividad.
136
Determinación del Impuesto.
Forma de Determinación.
(Pregunta de examen)
El Impuesto Inmobiliario Básico será determinado por la Dirección, la que expedirá las liquidaciones administrativas para su
pago con arreglo a las previsiones del artículo 43 de este Código.
Cuando con motivo de liquidaciones practicadas por la Dirección, se cuestione una modificación de los datos valuativos del
inmueble el contribuyente o responsable podrá manifestar su disconformidad ante el Organismo, dentro de la temporalidad
prevista por el artículo 45 de este Código y únicamente en el supuesto de no haberse planteado con anterioridad o
simultáneamente dicha disconformidad ante la
Dirección de Catastro, en cuyo caso se tendrá por no presentado.
Dentro de los cinco (5) días de recepcionada la impugnación, se otorgará intervención a la Dirección de Catastro a los fines de
que dentro del término de ciento veinte (120) días dicte resolución respecto a la disconformidad planteada, notificando el acto
al contribuyente. Una vez firme la resolución, las actuaciones se remitirán en devolución a la Dirección de Rentas dentro de los
cinco (5) días posteriores, oportunidad en que dentro del mismo término -cinco (5) días siguientes a su recepción-, se practicará
la liquidación del tributo bajo el marco legal previsto por el artículo 137 de este Código.
Las liquidaciones que se practiquen y que constituyan resultantes de reclamos fundados exclusivamente en datos valuativos
del inmueble no son susceptibles de ser impugnadas dentro del marco recursivo tributario previsto en este Código.
El Impuesto Inmobiliario Adicional se determinará sobre la base de la Declaración Jurada que deberán presentar los
contribuyentes o responsables en la forma prevista en este Código.

La Dirección podrá liquidar y exigir ingresos a cuenta del Impuesto

Inmobiliario Adicional y a cuenta de deudas del Impuesto Inmobiliario comprendidas en los Regímenes de Loteos y Parcelas
Rurales, por períodos no prescriptos, a contribuyentes y responsables, de aquellos importes que en concepto de impuesto,
actualización y recargos no hubieran sido ingresados a la fecha del requerimiento. Si el contribuyente o responsable hubiese
presentado declaración jurada que incluya el período requerido, la liquidación se efectuará sobre dicha base.
Caso contrario, se liquidará en base a los inmuebles o proporción que le corresponda por los derechos de los mismos, declarados
en la última presentación.

Los importes establecidos por la Dirección según lo dispuesto en el artículo anterior para cada período requerido, no podrán ser
reducidos con posterioridad a la notificación del contribuyente o responsable a los efectos de la aplicación de este régimen,
 L A 0351-155086749 año 2020
excepto que se hubiere efectuado descargo debidamente fundado o pagos hasta los quince (15) días posteriores a dicha fecha de
notificación.
Con posterioridad a dicho plazo, los montos requeridos quedarán firmes y no podrán modificarse si dentro de ese término no se
efectuare la presentación respectiva.
Cuando el monto de impuesto que surja de la declaración jurada que efectúe el contribuyente excediera el importe liquidado por
la Dirección, subsistirá la obligación de ingresar la diferencia de impuesto correspondiente, con la actualización y recargos
respectivos, sin perjuicio de la multa que pudiere corresponder. Si, por el contrario, el monto requerido por la Dirección, excediera
el determinado por el contribuyente o responsable, el saldo a su favor sólo podrá ser compensado en las liquidaciones posteriores
a la requerida.
Si la Dirección iniciara un proceso de determinación, subsistirá, no obstante, y hasta tanto quede firme la misma, la obligación del
contribuyente de ingresar el importe que se le hubiera requerido según lo dispuesto precedentemente.

Pago.
Forma.

El impuesto establecido en este Título deberá ser pagado en la forma que establece este Código y en
las condiciones y términos que fije el Ministro de Finanzas.

Catastro:

Significa cabeza porque era un inventario por cabeza de cada uno de los inmuebles de una comunidad.
Actualmente es un inventario general de las propiedades del Estado que se registra en los libros que se llevan al respecto,
complementándose con el registro general de propiedades para perfeccionar la situación jurídica de los inmuebles.

Impuesto a la Infraestructura Social: Impuesto a la Propiedad del Automotor.

Hecho imponible

Por los vehículos automotores y acoplados radicados en la provincia se pagará anualmente un impuesto de acuerdo a las escalas
137
y alícuotas que fije la ley impositiva anual.
Se considera radicado en la provincia todo vehículo automotor o acoplado que sea de propiedad o tenencia de personas
domiciliadas dentro de su territorio.

El hecho imponible nace: El 1 de enero en cada año de cada año excepto:

• En caso de unidades 0 km, a partir de la fecha de compra del vehículo o de la nacionalización del mismo otorgado por
aduana.
• Si los vehículos son armados fuera de la fábrica a partir de su inscripción el registro del automotor.
• Si el vehículo proviene de otra jurisdicción y acredita haber pagado totalmente impuesto en su jurisdicción, su obligación
nacerá el 1 de enero siguiente a su radicación en la provincia en caso contrario el impuesto comenzará a devengarse a
partir de la fecha de radicación o de inscripción del cambio de radicación en el registro.
• Si la transferencia se produce de un sujeto exento otro que debe abonar el impuesto, o viceversa, la obligación tributaria
o exención comenzará a regir al año siguiente al de la fecha de la inscripción en el registro.

El hecho imponible cesa:

Ante la transferencia del dominio

Ante el cambio de domicilio del contribuyente
Ante la inhabilitación por desarme o desguace.
Por denuncia de robo o hurto ante el Registro Nacional de Propiedad del Automotor.

Facultades a comunas y municipios.

Las municipalidades y comunas podrán establecer tributos sobre los vehículos automotores y acoplados radicados en su
jurisdicción.
Deberá tenerse en cuenta el lugar de radicación del vehículo ante el registro de la propiedad del automotor.

Aspecto personal del hecho imponible:

 L A 0351-155086749 año 2020

Contribuyentes: son los titulares de dominio de los vehículos automotores, acoplados y los usufructuarios de los cedidos por el
estado para el desarrollo de actividades varias que se encuentren radicados en la provincia.

Responsables solidarios:

-Los poseedores o tenedores de los vehículos sujeto al impuesto.

-Los vendedores o consignatarios de vehículo nuevo o usado. Antes de la entrega de los vehículos los vendedores o consignatarios
exigirán a los compradores la constancia de la inscripción en el registro de la propiedad del automotor y si correspondiere el pago
del impuesto.

Base imponible:

El valor, modelo, peso, origen, cilindrada de los vehículos destinado al transporte de personas o cargas, acoplados y unidades
tractoras de semirremolques, pueden ser índices para determinar la base imponible y fijar las escalas del impuesto

Exenciones:

Subjetivas

El Estado nacional, provincial, municipal, las comunas y sus dependencias autárquicas o descentralizadas, excepto cuando el
vehículo se hubiese cedido en usufructo, comodato para ser explotado por terceros particulares. Si las reparticiones antes dichas,
realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias a terceros a título oneroso no estarán comprendidos en la exención.

Los automotores propiedad de lisiados y los de propiedad de persona ciega, destinado a su uso, siempre que la disminución sea
permanente y se acredite con certificado médico.

Los automotores propiedad de los cuerpos de bomberos voluntarios, organizaciones de ayuda a discapacitados que no persigan
fines de lucro.

Los automotores de propiedad de los Estados extranjeros acreditados ante el gobierno de la nación.
138
Objetivas:

Las máquinas agrícolas, viales, grúas y en general los vehículos cuyo uso específico no sea el transporte de personas o cosas.

Los modelos cuyos años de fabricación fije la ley impositiva anual.

Pago

Se lo hará en la forma que disponga la ley impositiva anual

En caso de altas se pagará en proporciona el tiempo de radicación del vehículo en cada registro.

En caso de bajas: se deberá acreditar el pago del impuesto devengado y vencido a la fecha de pedido de cambio radicación,
obteniéndose de este modo el correspondiente certificado de baja.

Se suspende el pago de las cuotas no vencidas y no abonadas de los vehículos robados o secuestrados.

• Si es robado: a partir de la fecha de la denuncia policial siempre que el titular notifique al registro lo acontecido.

• Si el vehículo es secuestrado: a través del acta donde se deja constancia de que el vehículo se secuestró, y cuando el
mismo provienen por orden de la autoridad competente para tal hecho.

La obligación renace desde el momento en que se restituye el automotor al titular dominio, o desde la fecha que se entrega a un
nuevo titular, debiendo comunicar el contribuyente, lo acontecido, a la Dirección dentro de los 30 días.

El impuesto devengado deberá abonarse dentro del plazo de 90 días siguientes. Si transcurren tres años sin que se logre la
disponibilidad del vehículo, el contribuyente podrá quedar liberado de los gravámenes suspendidos y se le dará la baja respectiva.

Si el contribuyente impugna la liquidación efectuada por la dirección, deberá:

• Presentar reclamo.
 L A 0351-155086749 año 2020
• Deberá ingresar como pago a cuenta el importe que resulté de la estimación del impuesto que el efectué.

• Aportar prueba

La dirección tendrá 30 días para resolver el reclamo frente al cual el sujeto podrá interponer recursos de apelación o jerárquico.

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.

Normativa vigente: características.

• Indirecto

• Real

• Local: ya que están gravadas las actividades desarrolladas en una jurisdicción determinada.

Hecho imponible aspecto material:

El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la provincia de Córdoba, del comercio, industria, profesión, oficio,
negocio, locación de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso lucrativo o no cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la preste incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice, zona portuaria, espacio
ferroviario, terminales de transporte, edificios de dominio público o privado están alcanzados por este impuesto. Se requiere
el ejercicio efectivo de la actividad para que se configure el hecho imponible generador de la obligación tributaria.

La habitualidad se determina teniendo en cuenta la índole de las actividades, el objeto de la empresa, profesión o locación y los
usos y costumbres de la vida económica.
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y operaciones de
la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con su prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados
por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirirla, las actividades se ejerzan en forma periódica o 139
discontinua.
En la definición del hecho imponible se deja de lado la intención del fin, que puede ser obtener ganancias, para dar lugar al
elemento objetivo que es la existencia de una contraprestación a cambio de la actividad desarrollada.
Tiene el impuesto un sustento territorial, ya que quedan alcanzadas las actividades que se ejerzan con habitualidad dentro del
ámbito de la provincia.
Se considera que una actividad ha sido efectivamente desarrollada en una jurisdicción, con sustento territorial suficiente en ella
como para justificar la pretensión tributaria del Fisco, cuando en ella se hayan realizado gastos de cualquiera naturaleza. El
sustento territorial hoy, debe adecuarse a nuevas formas de negociación y a los avances tecnológicos, imponiendo una actividad
en cada caso.
Quedan incluidas las siguientes actividades ya sea que se desarrollen en forma habitual o esporádica.

Hecho imponible aspecto personal:

Son contribuyentes las personas de existencia visible, capaces o incapaces para el derecho privado.

Persona jurídica de carácter público o privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que sean sujetos de derecho.

Las entidades que existen de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma

Las uniones transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboración empresaria.

Estos sujetos deben obtener ingresos brutos derivados de la actividad gravada

Base imponible:

La base imponible está determinada por los ingresos brutos devengados en el periodo fiscal de las actividades gravadas.
-El ingreso bruto es el monto total (incluidas actualizaciones) devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones
totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamo de dinero, etc.
 L A 0351-155086749 año 2020
-Si el precio se pacta en especie el ingreso bruto estará compuesto por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés,
aplicando los precios, la tasa de interés oficial y corriente en plaza a la fecha de generarse y el devengamiento.

-Si no existen facturas se presume que la base imponible es el ingreso gravado al momento del devengamiento del impuesto, salvo
prueba en contrario.

-Si la venta de inmuebles se hace por un plazo superior a doce meses el ingreso bruto devengado es la suma total de las cuotas.

-En las operaciones que realicen los responsables que no tengan que llevar registro o balances, la base imponible será el total de
ingresos en el periodo.

Se considera que el ingreso esta devengado:

a) En las ventas de inmuebles, en las fechas del boleto de compraventa, la posesión o escritura, lo que fuere anterior.

b) Venta de otros bienes, el momento de facturación, entrega del bien, o pago total, el que fuera anterior.

c) trabajos sobre inmuebles de terceros: desde la aceptación del certificado total o parcial de obra, la percepción total o
parcial del precio o de facturación, el anterior.

d) Los intereses cuando se generen.

e) En los demás casos cuando se genere el derecho a la contraprestación.

Ingresos no computables

Para determinar la base imponible hay ciertos ingresos brutos que no se computaran:

• Los ingresos que perciba los comisionistas, compañías de ahorro y préstamo, consignatarios por las operaciones de
intermediación y esto no rige para los concesionarios oficiales de ventas.
140
• Los importes que provienen de la venta de bienes de uso, aceptado como parte de pago de unidades nuevas o usadas,
excluido el IVA,

• Los subsidios que otorga el estado.

• Los impuestos internos.

• Los ingresos obtenidos por locación de inmuebles hasta el importe que imponga la ley impositiva anual.

Deducciones:

Se deducirá de los ingresos brutos imponibles:

• Los descuentos otorgados a los compradores de mercaderías o usuarios de servicios.

• El importe de los créditos incobrables siempre que hayan sido computado como ingreso gravados en cualquier período
fiscal

• El importe de envases y mercaderías devueltas por el comprador siempre que no se trate de actos de retroventa.

• Los importes que se destinen en apoyo a actividades educacionales que cuenten con reconocimiento oficial.

• Los gravámenes de la ley nacional de impuestos internos

• Las contribuciones al Fondo Tecnológico del Tabaco, incluida en el precio de los tabacos, cigarrillos

• El impuesto sobre combustibles líquidos y gas natural.

Actividades especiales:
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En algunas actividades, el monto total de ventas no representa la contraprestación recibida por el ejercicio habitual de una
actividad o profesión.

a) Billetes de lotería y otros juegos de azar. La base imponible es la diferencia entre el precio de compra venta de billetes
de lotería y otros juegos y los precios de compra venta fijado por el Estado.

b) Tabaco, cigarrillos: la base imponible estará dada por la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta.

c) Préstamos de dinero por particulares: si el préstamo es realizado por personas o entidades que no están reguladas por
la ley 21.526, la base imponible estará dada por el total de intereses.

d) Agencia de publicidad: tienen dos tipos de ingresos:

• Ventas de su trabajo como creativo: la base imponible será el total de los ingresos que reciban en contraprestación de
sus servicios.

• Venta de espacios publicitarios como la tv, radio: la base imponible está dada por la diferencia entre los precios de compra
y venta.

Exenciones subjetivas

• El Estado nacional, provincial, municipal y sus dependencias descentralizadas o autárquicas, salvo cuando realicen
operaciones con terceros a título oneroso.

• Las representaciones diplomáticas y consulares de los países extranjeros.

• La bolsa de comercio autorizado a cotizar título, valores.

• Los servicios de radiodifusión y televisión 141

• Los establecimientos educacionales privados incorporaban planes de enseñanza oficial y los dedicados a la enseñanza de
discapacitados, reconocidos como tales por la autoridad competente

• Lotería de Córdoba Sociedad del Estado

Exenciones objetivo

• Las ejercidas en relación de dependencia y el desempeño de cargo público, jubilaciones u otras pasividades en general.

• Todas las operaciones sobre títulos letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos por la nación, provincia las
municipalidades, las actividades realizadas por los agentes de bolsa.

• La edición de libros, apuntes, diarios, periódicos y revistas.

• La prestación de servicios públicos de agua potable o riego.

• Los intereses y la actualización monetaria obtenida por operaciones de depósito en cajas de ahorro.

• los honorarios de los directores o consejeros de las sociedades.

• La prestación del servicio de remise para el transporte de cargas, cuando la actividad se ha desarrollado con un solo
vehículo propiedad del prestador y su capacidad de carga no exceda los 3000 kg

• Transporte y o compra-venta de energía eléctrica en el mercado eléctrico mayorista

• Los ingresos provenientes del derecho a acceso a bibliotecas y museos y exposiciones de arte, en tanto las muestras
posean un Valor reconocido por instituciones oficiales rectoras en la especialidad.

• Las prestaciones de actividades teatrales; la composición y representación de obras teatrales y los servicios conexos a la
producción de espectáculos teatrales
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Determinación, pago

El pago de este impuesto se hace sobre la base de una declaración jurada con las modalidades que establezca el poder ejecutivo.
El periodo fiscal es el año calendario. Los contribuyentes tributan once anticipos en cada periodo fiscal, correspondiente a los
once primeros meses del año fiscal y un pago final, debiendo presentarse la declaración jurada anual.

IMPUESTO DE SELLOS:

Introducción Noción

Estos tributos gravan la circulación, pero no la territorial sino la circulación de tipo económico, ya que implican un movimiento de
riqueza.
Su origen se encuentra en Roma y en Holanda donde se exigía que todos los contratos y documentos debieran extenderse en
papel sellado que el fisco vendía. Luego se admitió el uso de estampillas.
Para algunos los impuestos a la circulación pueden dividirse en:
Derechos de Registro: que tiene el carácter de tasa de servicio
Derechos de timbre: que gravan la circulación de riqueza. Conforme esta clasificación serían los únicos impuestos.

Características del impuesto de sellos en la Argentina

Durante mucho tiempo dentro del impuesto se sellos estaba comprendido el “impuesto a la circulación” como las “tasas de
servicio”.
Se estima que la denominación “impuestos de sellos” es una denominación inapropiada ya que se puede confundir el medio
recaudatorio con la naturaleza del impuesto.
El sello es el medio físico con el cual se paga el impuesto. En los casos de las escrituras públicas, bancos, compañías de seguro, se
autoriza el ingreso por el sistema de declaraciones juradas y depósitos bancarios.

•
•
Indirecto
Real
142
• Local

Normativa vigente:
Hecho imponible:

No interesa a los fines de este impuesto la verdad o realidad del acto, se grava la “instrumentación” de todos los actos, contratos
u operaciones de carácter oneroso, que se realice en la provincia, sobre contratos a título oneroso formalizados por
correspondencia, sobre operaciones realizadas a través de tarjetas de crédito o de compras y sobre operaciones monetarias
que representen entregas o recepciones de dinero, devenguen interés, efectuadas por entidad financiera, se pagará un
impuesto con arreglo a las disposiciones de este título y de acuerdo con las cuotas fijas que establezca la ley impositiva anual.

Los que no estén mencionados quedarán sujetos a alícuotas o cuotas fijas, que para ese supuesto determine la ley impositiva
anual.

Quedan sujetos al impuesto, los actos, contratos y operaciones de características indicadas en el párrafo anterior que se realicen
fuera de la provincia, pero cuyos efectos deben cumplirse en ella, sea en lugares de dominio público o privado incluidos
aeropuertos, aeródromos, y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional
y en tanto que esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.

Los contratos de seguros serán gravados cuando cubren riesgos sobre cosas situadas o personas domiciliadas en la provincia.

Los instrumentos que no consignen lugar de otorgamiento, se reportaran otorgados en jurisdicción provincial, sin admitir prueba
en contrario. En todos casos los actos formalizados en el exterior deberán pagar el impuesto de acuerdo con las prescripciones de
la presente ley, al tener efectos en la provincia.

La instrumentación:

Por los actos, contratos y operaciones recién enumerada, se debe pagar el impuesto correspondiente por su instrumentación con
independencia de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos, se entiende por instrumento toda escritura como
 L A 0351-155086749 año 2020
papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos de operación mencionadas, de manera que revista
los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de
otro documento.

Se consideran también instrumento, liquidaciones periódicas que la entidad emisora produzcan conforme a la utilización de cada
usuario de tarjeta de crédito de compras efectuadas bajo esa modalidad.

Requisitos:

Los instrumentos deben ser capaces de producir efecto jurídico, por lo tanto:

Los documentos, deben ser materializaciones de expresiones de voluntad.

Las manifestaciones de voluntad deben ser formales, o sea cumplimentar las formalidades admitidas como expresión de voluntad.

Las formalidades son prescriptas por el art. 973 del Código Civil.

El instrumento exteriorizarte del hecho imponible debe enunciar los elementos que permitan caracterizarlo.

Casos peculiares los actos, contratos u operaciones realizadas por correspondencia epistolar o telegráfica, estarán sujetos al pago
de este impuesto, desde el momento en que se formule la aceptación de la oferta. Se considera como instrumentación del acto,
contrato u operación:

-La correspondencia la cual se transcriba la propuesta aceptada por sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan
determinar el objeto del contrato.

- La propuesta o presupuesto firmado por el aceptante.

143
En el caso de la tarjeta de crédito, aunque la operación comercial se haya desarrollado en otra jurisdicción, el hecho imponible se
tiene por acaecido en el lugar donde está el banco que emite el resumen de cuenta.

Aspecto espacial:

Donde el hecho imponible sucede o donde le ley lo tiene por sucedido, en muchos casos a través de la ficción se toma como
sucedido en determinada jurisdicción.

Aspecto Personal

Son contribuyentes del impuesto lo que realicen los actos, contratos u operaciones ya enunciada.

El impuesto será divisible, excepto en los casos citados a continuación.

• Los contratos de créditos recíprocos, el impuesto estará a cargo del solicitante o usuario.

• Los pagarés, letra de cambio, el impuesto estará a cargo del librador.

• En los contratos de concesión otorgados por entidades administrativas, el impuesto estará a cargo del concesionario.

• La póliza de seguro y los títulos de capitalización y ahorro el impuesto será cargo del asegurado.

• Las autorizaciones para girar en descubierto, el impuesto estará a cargo del titular de la cuenta.

• La transferencia de automotores, el impuesto estará a cargo del comprador.

Responsabilidad Solidaria:

Son solidarios, lo que endosen, admitan, presenten, trámite, autoricen o tengan en su poder documentos sin el impuesto
correspondiente. La persona que realicen o registren operaciones gravadas como los bancos, compañías de seguros, sociedades,
actuarán como “agentes de retención o percepción”.
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Sujetos exentos:

Si una parte interviniente estuviere exenta, la exención se limitará su cuota o participación en el impuesto

Base Imponible:

Es el valor nominal expresado en los instrumentos gravados, salvo lo dispuesto por casos especiales.

Pago: Forma.
El impuesto establecido en este Título deberá pagarse con valores fiscales o en la forma que determine el Poder Ejecutivo para
casos especiales. Dichos valores fiscales, para la validez del pago, deberán ser inutilizados por la oficina interviniente. No se
requerirá Declaración Jurada, salvo cuando lo establezcan disposiciones expresas de este Título, del Poder Ejecutivo o de la
Dirección de
Rentas.
El pago del impuesto se hará bajo la exclusiva responsabilidad del contribuyente, y las oficinas recaudadoras se limitarán a agregar
en cada caso, el sellado que se solicite, salvo cuando exista previa determinación de oficio de la Dirección.

Se hará en la forma que determine el poder ejecutivo, no se requerirá la declaración jurada salvo cuando lo establezcan
disposiciones expresas. Puede hacerse por estampillas, máquinas timbradoras. El pago se hará bajo la exclusiva responsabilidad
del contribuyente y la oficina recaudadora se limitarán a agregar el sellado que se solicite, salvo cuando exista previa
determinación de oficio.

Plazo:
Los instrumentos públicos o privados sometidos a este impuesto, deberán ser repuestos dentro del término de quince (15) días
de otorgarse. En las prórrogas o renovaciones de actos, contratos u operaciones, estos plazos comenzarán a regir desde el día en
que aquéllos entren en vigencia.
Los documentos que fijen un plazo de vencimiento menor que el establecido en el párrafo anterior, deberán ser repuestos antes
del día de su vencimiento.
Los contratos de sociedad suscriptos fuera de la Provincia deberán ser repuestos en el momento en que se presenten para su
144
inscripción en jurisdicción de la Provincia.
En los instrumentos sujetos a este impuesto otorgados por la administración pública nacional, provincial o municipal y sus
entidades autárquicas, el término para su pago se computará desde la fecha de su entrega a los particulares, a cuyo efecto la
misma deberá hacerse constar en el cuerpo del instrumento.
En los instrumentos sujetos a este impuesto que se encuentren alcanzados por la Ley
Nacional N.º 22.426 y que requieran la inscripción en el Instituto Nacional de
Tecnología Industrial el plazo para el pago establecido en el primer párrafo del presente artículo comenzará a correr a partir de la
fecha de notificación de la resolución aprobatoria de la inscripción de los mismos por parte de la autoridad competente.
En los casos de letras de cambio libradas en el exterior, el plazo nacerá en la fecha de aceptación, protesto o endoso en el país, lo
que fuere anterior.

Exenciones
El Estado nacional, provincial y municipal con su respectiva repartición cuando alguno de estos entes preste servicio o realice
operaciones comerciales, industriales a terceros o título oneroso, no estará comprendidos en la exención
• La iglesia, la fundación y entidades que no persiguen fines de lucro.

• Los servicios de radiodifusión, televisión. No quedarán comprendidos los servicios de cable.

• Los partidos políticos.

• Los recibos que exterioricen el pago de pagarés.

• Los cheques.

• La solicitud de crédito.

• Lo contrato de suministro de energía eléctrica.

• Los actos, contratos y operaciones que realicen las entidades financieras.

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TASA DE JUSTICIA

Se encuentra legislado en la ley impositiva provincial. Se abona por el acceso la justicia por parte los particulares. No representa
un monto considerable presupuesto poder judicial.

El dinero recaudado por este concepto se encuentra depositado en una cuenta del Tribunal Superior y está destinado
exclusivamente la infraestructura o a requerimiento del mismo. No se asigna a los sueldos.

De acuerdo lo establecido en el código tributario, por las actuaciones ante el poder judicial se abonará las siguientes tasas de
justicia.

• En la que sean susceptibles de apreciación económica el 2% del Valor del juicio. (determinado)

• En las que no sea susceptible establecer el Valor, se pagaron a tasa de $ 50. (indeterminado)

Para determinar el valor del juicio sede del encuentro siguientes montos. (Estos montos pueden ser modificados de actualizado
por ley) corresponde

1. En los juicios por cobro de suma de dinero, el importe reclamado actualizado, o en su defecto el monto por el que se
solicita las medidas cautelares. Si nos hubiese precisado ninguno de esos importes se abonará a cuenta el monto que
resulte de la sentencia o de lo acordado en la transacción un importe a cuenta de la tasa de $ 50. La diferencia que pudiera
resultar será abonada de conformidad a lo dispuesto en la sentencia o a lo expresado por las partes en la transacción, en
lo que respecta a las costas del juicio se abona dicha suba al iniciar el juicio.
2. En la acción de constitución en parte civil en Juicio Penal, el actor civil deberá precisar el monto de la indemnización
pretendida y cobrar la tasa que corresponda, al presentar la solicitud. En caso de incumplimiento se emplazará para el
término de tres días, bajo apercibimiento de declarar inadmisible la presentación.

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3. En los juicios de desalojo, el valor de seis meses de arrendamiento, el que se calculará tomando el alquiler del primer
mes, debidamente actualizado. Se abona al iniciar el juicio.
4. En los juicios de reivindicación, interdictos Posesorios, adquisición del dominio por prescripción, división de la sociedad
conyugal, la base imponible que utilice la Dirección General De Rentas para el cálculo de las Tasas Redistributivas de
Servicios e Impuestos de sellos en el caso de los inmuebles y para los bienes muebles el valor dado por las partes
debidamente actualizado. Todo ello para el mes en que el pago se haga efectivo. Se abona al iniciar el juicio
5. En los juicios sucesorios y testamentarios, el valor de los bienes inventariados. En caso de un inmueble, se tomará el valor
dado por el perito o una parte, o la base imponible a que se refiere el artículo anterior, el que sea mayor. Se abonará la
tasa mínima de $ 50 al solicitar ese servicio y el resto o antes de aprobarse la operación de inventario, avalúo y partición
o denuncia y adjudicación de bienes en su caso. En el caso de bienes muebles el valor dado por el perito o la partes
actualizado
6. En las ejecuciones fiscales las sumas que se demanden en concepto de tributo, recargo, intereses y multas. Esta tasa será
abonada por el demandado cuando corresponda, al momento de ingresarse la deuda.
7. En las demandas laborales las sumas reclamadas debidamente actualizada previo a la homologación del acuerdo arribado
por las partes o incorporada en la planilla de costa, en trámite de ejecución.
8. Lo juicio cuyo valor un excedan la suma de pesos 500 estarán exentos del pago de la casa de justicia.
9. El ministerio de finanzas, establecerá los importes que deberán abonar los terceros que soliciten servicios no
contemplado expresamente en la ley.
10. En los juicios de quiebra, liquidación sin quiebra, concurso preventivo o concurso civil, el activo calculado en la forma
prevista para regular honorarios a los funcionarios de la quiebra. En los pedidos de quiebra formulados por acreedor,
este abonase al formular la petición $ 50, calculados sobre el Valor del crédito invocado, la que se imputará a cuenta de
lo que en definitiva corresponda conformar al activo concursal, quedando el acreedor subrogado hasta esa suma en el
derecho al cobro de la tasa. Dicho importe se abonará, antes de cualquier pago o distribución de fondos provenientes de
la venta de bienes del concurso o liquidación. El síndico en los concursos civiles, o en la quiebra, deberá liquidar la Tasa
judicial bajo el control del actuario antes de proyectar el estado de distribución de fondos. Que los concursos preventivos
antes de homologarse el acuerdo. En caso de acuerdo resolutorio o avenimiento, al notificarse el auto de homologación
del acuerdo
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Unidad 18:

18.1 CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS INMUEBLES: Consideraciones generales. Hecho imponible. Contribuyentes y
responsable. Base imponible y alícuota. Determinación liquidación. Exención 18.2 CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA
ACTIVIDAD COMERCIAL INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS: introducción Hecho imponible. Contribuyentes y responsables. Bases
imponibles y alícuotas Exenciones 18.3 CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE AUTOMOTORES, ACOPLADOS Y SIMILARES:
Introducción, Hecho imponible. Contribuyentes y responsables. Base imponible. Alícuota. Determinación-liquidación.

Contribuciones que inciden sobre los inmuebles:

CARACTERISTÍCAS:

Tributo directo

Es real

Obligación personal.

Hecho imponible

Está sujeto al pago de este tributo todo inmueble ubicado total o parcialmente dentro del ejido municipal

Y se encuentre en zona beneficiada con cualquiera de los siguientes servicios: barrio y limpieza, higienización, conservación y
mantenimiento de la vialidad de las calles, prestación o puesta a disposición del servicio sanitario cloacales, higienización y
conservación de plazas y espacios verdes, inspección de baldíos o por cualquier otro servicio que presta la municipalidad. Este
impuesto engloba lo que antes fue la Tasa del barrio y limpieza.

También están sujetos al pago del tributo, los inmuebles ubicados dentro de la zona de influencia de escuelas, bibliotecas públicas,
hospitales, dispensarios, guarderías o cualquier otra institución u obra municipal de carácter benéfico, asistencial o de servicio. 146
Sujetos pasivos:

Son contribuyentes los titulares de dominio. Los usufructuarios y o poseedores a título de dueño y concesionarios son
responsables solidarios con los anteriores.

También serán sujeto pasivo los organismos, empresas del Estado y/o concesionarios que ocupen inmuebles con prescindencia
del ente público que resulte titular del dominio y aunque estos no se encuentren afectados a la explotación o actividad principal
del contribuyente.

Base imponible y alícuota.

La base imponible es el valor intrínseco del inmueble y estará determinada por la valuación en vigencia, establecida por catastro,
quien resolverá toda cuestión inherente a la valuación de los inmuebles.

Catastro efectuará revalúos de parcelas cada cuatro años mediante procedimientos técnicos.

La ordenanza tributaria anual actualizará las valuaciones aplicando los coeficientes en los distintos distritos.

Catastro municipal podrá incorporar de oficio, a partir de relevamientos fotográficos, edificaciones y ampliaciones por
interpretación de fotos de vistas aéreas comunicado en cada caso a la Dirección de control de obras privadas y uso del suelo. El
monto a tributar surge de multiplica el valor de la contribución de la última cuota por el número de cuotas transcurridas desde la
fecha de incorporación. Se considera que integran el concepto de mejora: fachada, techos y cubierta, pisos, terminaciones de
muros interiores, cielo raso, cocinas, baños, instalaciones, carpintería. Las mismas se valuarán teniendo en cuenta algunos factores
como, por ejemplo, superficie cubierta total, categoría y edad de la edificación, construcciones descubiertas como Pileta de
natación, canchas del deporte etc. La valuación deberá notificarse a los interesados. Las valuaciones de actualización regirán al sin
necesidad de notificación alguna.

Las valuaciones pueden ser impugnadas por los interesados, debiendo expresar en el mismo acto los motivos que se funda y el
valor que estime corresponder.
 L A 0351-155086749 año 2020
Determinación del impuesto

El impuesto es anual, aun cuando su pago se establezca en más de una cuota.

Reducción y bonificaciones:

Se reducirán los importes que deban tributar:

-Los inmuebles acogidos al régimen del bien de familia.

-Los inmuebles de las instituciones deportivas con personería jurídica.

-Lo inmuebles tipificados como cocheras y bauleras.

Exenciones: Los casos que se mencionan a continuación quedarán exentos del pago

-Los templos en general, los inmuebles destinados al culto.

-Los inmuebles pertenecientes a fundaciones, colegio, asociaciones civiles y mutualistas siempre que según sus estatutos no
persigan fines de lucro, los Centros vecinales que estén afectados a los fines de dichas instituciones y los afectados al
funcionamiento de las sedes cuando se trate de asociaciones profesionales con personería gremial.

-Los inmuebles cedidos para el funcionamiento de hospitales, asilo, casas de beneficencia.

-Lo inmuebles de los partidos políticos.

La exención la goza quien efectúa el pedido

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Contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios

CARACTERISTÍCAS:

• Indirecto
• Real
• Local: ya que están gravadas las actividades desarrolladas en una jurisdicción determinada.

Hecho imponible

El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios, u otra a título oneroso y todo hecho o acción destinada a
promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla, está sujeta el pago del tributo, en virtud de los servicios municipales de contralor,
salubridad, higiene, etc. Esto era una tasa que fue convirtiéndose poco a poco el impuesto, pero realidad, debería requerirse sólo
cuando se presta servicio. (Causal del fallo laboratorio Raffo contra municipio de Córdoba).

Sujeto pasivo:

Son contribuyentes:

• Persona de existencia visible, capaces o incapaces derecho privado.

• Persona jurídica de carácter público o privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que sea sujeto derecho.
• Las entidades que existan de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma. Estos sujetos deben realizar en
forma habitual las actividades enumeradas.

La habitualidad no se pierde por el hecho de que después de adquirirla ejerza la actividad en forma periódica o discontinua.
 L A 0351-155086749 año 2020
Base imponible

La base imponible está determinada por el monto total de los ingresos brutos devengados en el período fiscal de la actividad
gravada.

Se considere ingreso bruto la suma total devengada de cada período por venta de bienes, de remuneraciones totales obtenido
por los servicios y la retribución por la actividad ejercida. Las señas los anticipos y o pagos a cuenta se consideran ingresos brutos
devengados al momento de su efectivización

Configuración

El monto de la obligación tributaria se determinará por cualquiera de los siguientes criterios:

➢ Aplicación de una alícuota sobre el monto total de ingreso bruto.

➢ Por un importe fijo.
➢ Por aplicación combinada de los dos incisos anteriores.
➢ Por cualquier otro índice que consulte las particularidades de determinadas actividades y se adapte como medida del
hecho imponible

Si el contribuyente desarrollado dos o más actividades sometidas a alícuotas diferentes, deberá discriminar en su declaración
jurada el monto de los ingresos correspondientes a cada una de ellas.

Si omite esa discriminación, estará sujeta a la alícuota más elevada, salvo que demuestre el monto imponible que corresponde a
cada una de ellas.

Los contribuyentes que ejerzan (dos o más actividades tributarán del siguiente modo)

A. Por la actividad general principal, caracterizada por los mayores ingresos, el resultado de la base imponible por la alícuota
respectiva o la más alta contribución mínima, lo que resulte mayor.
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B. Por las restantes actividades generales, la suma de los productos de cada base imponible por su respectiva alícuotas.

Deducciones:

Se deducirán de los ingresos brutos imponibles:

➢ Los descuentos otorgados a los compradores de mercaderías o usuario de servicios,

➢ El importe de mercaderías devueltas,
➢ Los impuestos internos,
➢ El débito fiscal del IVA,
➢ Los ingresos provenientes de las exportaciones. La deducción no comprende las actividades conexas como transporte,
estiaje etcétera.

Determinación. Pago

El pago de este impuesto se hace sobre base de una declaración jurada con las modalidades que establezca el organismo fiscal.

Exenciones

Lo organismo del Estado que se especifican a continuación:

• Servicio penitenciario de la provincia,

• Las obras sociales,
• Las universidades,
• Los servicios de radiodifusión y televisión.

La prestación de servicios públicos de agua potable o riego.

 L A 0351-155086749 año 2020
CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS VEHÍCULOS AUTOMOTORES, ACOPLADOS Y SIMILARES:

Hecho imponible

Por los vehículos automotores, acoplados y similares radicados en la ciudad de Córdoba se abonará la contribución conforme las
tablas que establezca la ordenanza tributaria anual, en virtud de los servicios municipales de conservación y mantenimiento de la
viabilidad de las calles, señalización vial, control de la circulación vehicular y todo otro servicio que de algún modo posibilite,
faciliten o favorezca el tránsito vehicular.

Se considera radicado en la ciudad de Córdoba todo vehículo automotor, acoplado o similar que sea de propiedad o tenencia de
personas domiciliadas en el ejido o tenga su guarda habitual.
La obligación tributaria nace a partir de la fecha de compra o de la nacionalización otorgada por la Autoridad Aduanera en el caso
de vehículos o acoplados nuevos o de la inscripción en el Registro en las restantes.
La contribución es anual, aunque su pago sea en cuotas y es proporcional al tiempo de radicación del vehículo, salvo en los pedidos
de baja donde se requiere el pago de la cuota a vencer a la fecha de cese de la radicación.

Contribuyentes

Los titulares de dominio ante el Registro de los vehículos, acoplados, similares y los usufructuarios de los que fueron cedidos por
el Estado para el desarrollo de actividades industriales, comerciales. Son responsables solidarios los poseedores o tenedores de
los vehículos sujetos al pago.

Base imponible

El valor, modelo, peso, origen, cilindrada y o carga transportable de los vehículos destinados al transporte de personas o cargas,
acoplados y unidad tractoras pueden ser índices para determinar la base imponible y fijar las escalas correspondientes de la
contribución.
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Exenciones

• El Estado Nacional, Provincial, Municipal, las Comunas y sus dependencias autárquicas o descentralizadas, excepto
cuando el vehículo se hubiese cedido en usufructo, comodato para ser explotado por terceros particulares. Si las
reparticiones antes dichas, realizan operaciones comerciales, industriales, bancarias a terceros a título oneroso no
estarán comprendidas en la exención
• Los automotores propiedad de lisiados y los de propiedad de personas ciegas, destinados a su uso, siempre que la
disminución sea permanente y se acredite con certificado médico
• Los automotores propiedad de los Cuerpos de Bomberos Voluntarios, organizaciones de ayuda a discapacitados que no
persigan fines de lucro.
• Los automotores de propiedad de los Estados Extranjeros acreditados ante el gobierno de la nación.

Objetivas

• Las máquinas agrícolas, viales, grúas y en general los vehículos cuyo uso específico no sea el transporte de personas o
cosas.
• Los modelos cuyos años de fabricación fije la ley impositiva anual

Pago

Se lo harán en la forma que disponga la Ordenanza Impositiva Anual.

Se suspende el pago de las cuotas no vencidas y no abonadas de los vehículos robados o secuestrados

➢ Si es robado: a partir de la fecha de la denuncia policial siempre que el titular notifique al Registro lo acontecido.
➢ Si el vehículo es secuestrado: a partir del acta donde se deja constancia de que el vehículo se secuestró, y cuando el
mismo provienen por orden de la autoridad competente para tal hecho.

La obligación renace desde el momento en que se restituye el automotor al titular dominio, o desde la fecha que se entrega a un
nuevo titular.