“De esta manera, el debido proceso administrativo se ha definido como

la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del

Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los
administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las
autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se
encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley. El
debido proceso administrativo consagrado como derecho fundamental en el
artículo 29 de la Constitución Política, se convierte en una manifestación del
principio de legalidad, conforme al cual toda competencia ejercida por las
autoridades públicas debe estar previamente señalada en la ley, como
también las funciones que les corresponden y los trámites a seguir antes de
adoptar una determinada decisión (C.P. arts. 4° y 122).4 ” (Negrita y
subrayado fuera del texto original)

Al amparo de lo anterior, podemos afirmar, que las acciones y omisiones de la

CREG en materia procedimental dentro del presente trámite administrativo y en
especial, en la expedición del acto recurrido, han resultado violatorias de los
derechos fundamentales que le asisten a mi poderdante como se expondrá a
continuación y en tal sentido, dicho acto adolece de nulidad.

5.2.1.1. La CREG no expidió un acto preparatorio, estando obligada a

hacerlo.

En materia tributaria, existen dos sistemas para la determinación de las

obligaciones de los contribuyentes:

a) El sistema de autoliquidación, en el que el contribuyente determina su

impuesto a través de una declaración, y con base en ella, efectúa los pagos
correspondientes a la administración. En estos casos, la administración tiene
la facultad de revisar con posterioridad la declaración, a través de la
iniciación de un procedimiento administrativo de determinación oficial del
tributo. A su vez, bajo este sistema, la Administración también puede iniciar
un proceso oficial de aforo en caso de que el contribuyente no presente la
declaración tributaria, a pesar de estar obligado a ello.

4
Corte Constitucional, Sentencia T-982 de 2004
 b) El sistema de liquidación oficiosa o coercitivo, en el que (i) es la misma
administración, a través de un acto administrativo, la que determina el
impuesto que debe pagar el contribuyente, y (ii) en consecuencia, este último
no debe presentar ninguna declaración5.

Ahora bien, es preciso indicar que las normas tributarias nacionales no contienen
un procedimiento específico para la formación de los actos administrativos
definitivos, cuando la administración liquida el tributo directamente (sistema de
liquidación oficiosa), pues sólo regulan los casos en los que existe una
autoliquidación6/7.

Por esta razón, respecto de los tributos de liquidación oficiosa (como lo es la

Contribución Especial que nos ocupa), a falta de norma especial, es necesario
remitirnos a los procedimientos y garantías establecidas en materia general en el
CPACA, para la formación y expedición de los actos definitivos. Bajo este
ordenamiento, es claro que, antes de la notificación de los actos administrativos
definitivos, la administración debe expedir un acto previo (preparatorio), con el
propósito de que el afectado pueda conocer de manera previa la cuantificación del
tributo y los fundamentos fácticos y jurídicos de la administración. Con ello, el
afectado tendrá la oportunidad de presentar sus observaciones, explicaciones,
peticiones y pruebas8.

En línea con lo expuesto, existen pronunciamientos reiterados del Consejo de

5
Sobre este sistema de determinación de las obligaciones tributarias, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en
Sentencia con radicado No. 20537 del 2017 dijo: “Ahora bien, cuando la autoridad tributaria es la que se encarga de liquidar
el impuesto puede utilizar múltiples formas. En este modelo es de común ocurrencia que las actuaciones administrativas de
determinación del impuesto sean sencillas, pues, las autoridades tributarias pueden, simplemente, conminar al
contribuyente a que se acerque a las oficinas de tesorería para enterarse de la liquidación del impuesto y para pagarlo, o
pueden enviar al domicilio del contribuyente las cuentas de cobro, las facturas, los formularios diligenciados del impuesto,
etc. La autoridad tributaria debe enterar de manera previa al contribuyente sobre el cobro del impuesto, de manera masiva o
de manera individualizada, estableciendo plazos de pago y precisando lugares en donde se debe hacer el pago.
Adicionalmente, debe informar las oportunidades, la forma y las autoridades ante las que se puede controvertir el impuesto.
En estos casos, entonces, a diferencia del otro modelo [se refiere al de autoliquidación], el recaudo del impuesto depende
de la eficiencia de la autoridad que administra el impuesto, que tiene la obligación de exigir su pago inmediatamente se
causa y, a más tardar, mientras no esté prescrita la obligación tributaria. Expedida la liquidación, podrá otorgar los recursos
de ley para que pueda ser controvertida, en aras de garantizar el derecho de defensa y de contradicción”.
6
Artículos 715 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional
7
Artículo 574 del Estatuto Tributario Nacional
8
En concreto, el artículo 42 del CPACA señala que: “Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar
sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión, que será motivada. En el
Código Contencioso Administrativo (Decreto 1 de 1984) igual previsión se encontraba en el artículo 35.
Estado que exigen, para los tributos de liquidación oficiosa, que la Administración
expida un acto preparatorio. En concreto, esta Corporación ha señalado:

“hay dos grandes modelos para pagar impuestos: uno, el de la declaración

privada, esto es, el pago espontáneo en cumplimiento de una norma (ley,
acuerdo, ordenanza) que imponga el tributo y las condiciones de liquidación
y pago (hecho generador, sujeto pasivo, tarifa, base gravable, plazos). (…).
Y el otro modelo es el coercitivo: el Estado manda un cobro a cada
contribuyente, estipulando en el “recibo” o en la “factura”, según el caso, la
liquidación y el plazo para el pago (…). Respecto del modelo coercitivo, es
criterio mayoritario de la Sala, que el cobro directo del impuesto debe
estar precedido de un acto previo que otorgue al contribuyente la
oportunidad de controvertir la norma aplicable al caso, la calidad de
sujeto pasivo o los factores de cuantificación del tributo, en aplicación
del artículo 35 del Decreto Ley 01 de 1984. La omisión de este acto, ha
dicho la Sala, viola el debido proceso y el derecho de defensa y de
contradicción del contribuyente”9. Lo cual ha sido reiterado en otras
providencias10. ” (Negrita y subrayado fuera del texto original)

Nótese que, si bien la jurisprudencia se refiere al Decreto Ley 01 de 1984 (antiguo

Código Contencioso Administrativo), es preciso indicar que esta norma contenía
una disposición idéntica a la que se encuentra actualmente en el artículo 42 del
CPACA. Además, dicha jurisprudencia ha sido reiterada con posterioridad a la
expedición del CPACA, por lo que continúa vigente, aplicable y resulta
vinculante.11/12

El acto preparatorio debe incluir la liquidación del tributo, la base gravable, y en

9
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia con radicado No. 21735 de 2017.
10
En el mismo sentido ver Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias con radicado No. 20078 de 13 de octubre de 2016,
No, 20712 de 10 de febrero de 2016 y No. 21217 de 2015.
11
Por ejemplo, en la Sentencia con radicado No. 23552 de 2018, frente al impuesto de alumbrado público (que se rige por el
sistema de liquidación oficiosa, como la contribución), se indicó: “En ese contexto, como lo ha precisado la jurisprudencia de
esta Corporación, en casos como el presente, en los cuales el administrado no está obligado a presentar la declaración del
impuesto al servicio de alumbrado público, se puede generar violación al debido proceso si la Administración no emite un acto
previo a la determinación de la obligación fiscal”. Lo cual ha sido ratificado en otras sentencias. Al respecto ver también,
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia con radicado No. 22892 de 2018
12
Sentencia 433 del 1 de marzo de 2018: Así las cosas, es claro que en los eventos en que el pliego de cargos se
eleve por una conducta diferente a la efectivamente sancionada, se produce una vulneración del debido proceso,
concretamente del derecho de defensa y contradicción, toda vez que el investigado ejerce su defensa respecto de
un cargo por el cual finalmente no es sancionado, y frente a este último, no se le permite esgrimir defensa alguna
general, debe anticipar todos los elementos fácticos y jurídicos que serán expuestos
en el acto definitivo.

Bajo este entendimiento, la jurisprudencia ha determinado que no cualquier acto

que expida la administración antes del acto definitivo puede ser considerado como
el “acto previo o preparatorio”. Por el contrario, el Consejo de Estado ha señalado
que el acto previo tiene un contenido muy preciso, que incluye (i) la liquidación del
tributo, (ii) la explicación y fundamentación de los valores a los que acude la
administración, y (iii) los hechos y argumentos que ésta pretende hacer valer contra
el afectado.

En este sentido, el Consejo de Estado ha puntualizado:

• Sentencia 21735 de 2017: “El acto previo debe permitir al contribuyente

controvertir la norma aplicable al caso, la calidad de sujeto pasivo o los factores
de cuantificación del tributo, con lo cual es claro que el acto preparatorio debe
contener todos estos elementos.”

• Sentencia 21217 de 2015: “el acto previo debe contener los datos de
identificación del contribuyente, los períodos gravables y la liquidación del
tributo”.

• Sentencia 21719 de 2019: Esta providencia descartó que un oficio persuasivo

enviado por la Administración pudiera ser considerado como el acto
preparatorio, en la medida en que ésta omitió precisar “cómo se tipificaban cada
uno de los elementos esenciales de dicho tributo en la situación particular de la
demandante.”

En esos términos, es un principio general en nuestra legislación que el acto

preparatorio debe anticiparle al afectado (i) la liquidación exacta y precisa de la
obligación, así como (ii) los fundamentos fácticos y jurídicos específicos de ello.

El anterior principio se confirma cuando se analiza el contenido de los actos

preparatorios propios del procedimiento tributario; verbigracia, los artículos 703 y
704 señalan que el Requerimiento Especial, como acto previo a la liquidación de
revisión, debe contener (i) “la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones
y sanciones”, y (ii) “todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de
las razones en que se sustenta”.
En este caso mi poderdante nunca recibió un acto preparatorio y con ello, tampoco
tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la liquidación hoy realizada por la CREG,
antes de que esta entidad emitiera el acto definitivo, de modo que, se desconoció
el debido proceso de ESSA, lo cual exige a la entidad proceder a revocar dicho acto
administrativo.

5.2.1.2. La CREG redujo el término para interponer el recurso de reposición

según lo señalado en el artículo 76 de la Ley 1437 de 2011.

El artículo 76 de la Ley 1437 de 2011 dispone que el plazo para interponer el

recurso es de 10 días; sin embargo, la CREG solo concede 5 días hábiles para
interponer el recurso de reposición, por ello, se considera que se presenta una
violación al debido proceso. La referida norma expresa:

“Oportunidad y presentación. Los recursos de reposición y apelación

deberán interponerse por escrito en la diligencia de notificación personal, o
dentro de los diez (10) días siguientes a ella, o a la notificación por aviso, o
al vencimiento del término de publicación, según el caso. Los recursos contra
los actos presuntos podrán interponerse en cualquier tiempo, salvo en el
evento en que se haya acudido ante el juez. (…)”

No obstante, pese a considerar que se estaba violando el derecho al debido

proceso que le asiste a mi poderdante por la reducción injustificada del término para
la interposición del recurso de reposición, el mismo se presentó dentro del plazo
concedido en la Liquidación oficial.

5.2.2. Vulneración de normas sustanciales que regulan la Contribución

Especial

5.2.2.1. La CREG omitió excluir de la base gravable los intereses

devengados a favor de terceros independientes según lo indica el
numeral 1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 en su versión
modificada por la Ley 1955 de 2019

Para iniciar es necesario referir que pese a la inexequibilidad del artículo 18 de la

Ley 1955 de 2019 que modificó el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, declarada por
la Corte Constitucional en la Sentencia C-484 del 19 de noviembre de 2020
(Comunicado No. 49 de noviembre 19 y 20), la autoridad administrativa insiste en