I.

INTRODUCCION

A partir del análisis de los procedimientos de fiscalización y verificación

tributaria realizados por la Superintendencia Nacional de Aduanas y
Administración Tributaria (SUNAT), se identifican hechos que vulneran los
derechos constitucionales del contribuyente, como el derecho a la defensa,
el derecho a no auto inculparse, a la intimidad personal, el debido proceso,
el derecho a recibir información, entre otros. La SUNAT, muchas veces,
induce sin sustento alguno a los contribuyentes a rectificar sus declaraciones
a fin de que dichos contribuyentes paguen mayores impuestos o multas bajo
la “amenaza” de una fiscalización de tributos.

Asimismo se advierte que la SUNAT ha buscado incrementar y conseguir

una rápida recaudación de tributos bajo una política recaudatoria, a ello se
debe agregar por ejemplo, que tras la caída de los precios de los minerales,
recaudo menores impuestos de los programados, con lo cual se vio afectada
su meta de llegar al 18% del PBI, objetivo que el gobierno se propuso llegar
para el año 2016, procediendo SUNAT a ejercer mayor presión tributaria en
otros sectores, sobre todo en los pequeños y medianos contribuyentes,
siendo muchas veces abusivos.

De conformidad con lo señalado anteriormente, mediante el presente ensayo

buscaremos determinar ¿qué derechos respaldan a los administrados ante
el actuar excesivo en los procedimientos de fiscalización por parte de
SUNAT? Al respecto hemos utilizado el método deductivo, analizando casos
particulares planteados ante el Tribunal Fiscal, permitiéndonos determinar
que derechos se han visto vulnerados en el procedimiento de fiscalización,
asimismo utilizamos el método analítico, sintético y comparativo,
permitiéndonos establecer las diferencias respecto al procedimiento de
fiscalización con otros procedimientos regulados en nuestra normativa, lo
que expuso el diferente tratamiento que se da a cada derecho materia de
análisis.
 A fin de desarrollar el presente ensayo hemos planteado el problema actual
desprendido del actuar de la administración tributaria respecto de los
administrados, ejemplificado a través de casos reales que han sido
dilucidados tanto por el Tribunal Fiscal, como por el Poder Judicial y Tribunal
Constitucional, asimismo hemos analizado el procedimiento de fiscalización
entendido como auditoría tributaria, tanto la definitiva, parcial y compulsa,
finalmente se ha analizado cada derecho principalmente vulnerado durante
el procedimiento de fiscalización; éstos tres puntos fundamentales nos han
permitido mostrar una visión general respecto al actuar muchas veces
excesivo por parte de la administración tributaria en los cuales no justifica el
actuar en mención con la finalidad del mismo.

II. MARCO NORMATIVO

II.1 Constitución Política del Perú

 Numeral 5 del artículo 2° de nuestra Carta Magna, que señala el
derecho solicitar sin expresión de causa la información que requiera
y a recibirla de cualquier entidad pública, en el plazo legal, con el
costo que suponga el pedido. Se exceptúan las informaciones que
afectan la intimidad personal y las que expresamente se excluyan
por ley o por razones de seguridad nacional.
 Numeral 7 del artículo 2° de nuestra Carta Magna, en el cual se
señala: "Toda persona tiene derecho a la intimidad personal y
familiar".
 Numeral 3 del artículo 139° de nuestra Carta Magna que regula la
“observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional”.

II.2 Código Tributario

 Inciso a) del numeral 10° del artículo 62° del Código Tributario que
señala la facultad de solicitar información a las Empresas del
Sistema Financiero sobre Operaciones pasivas con sus clientes,
respecto de deudores tributarios sujetos a un procedimiento de
fiscalización de la Administración Tributaria, incluidos los sujetos con
 los que estos guarden relación y que se encuentren vinculados con
los hechos investigados.
 El artículo 75° del Código Tributario señala que concluido el
procedimiento la Administración Tributaria emitirá la correspondiente
resolución de determinación, multa u orden de pago si fuera el caso.
 Numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario, se menciona que
son nulos los actos de la Administración Tributaria cuando estos se
realizan prescindiendo totalmente del procedimiento legal
establecido o cuando son contrarios a la ley o norma con rango
inferior.
 Artículo 125° del Código Tributario, que señala que durante el
procedimiento contencioso administrativo sólo pueden actuarse los
documentos, la pericia, la inspección realizada por el órgano
encargado de resolver y las manifestaciones obtenidas por la
Administración Tributaria.

II.3 Código Penal

 Artículo 376° del Código Penal señala que "El funcionario público
que, abusando de sus atribuciones, comete u ordena un acto
arbitrario que cause perjuicio a alguien será reprimido con pena
privativa de libertad no mayor de tres años".

II.4 Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley N° 27444

 Numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley N° 27444 -
Ley del Procedimiento Administrativo General por su lado, señala
que el debido procedimiento comprende entre otros el derecho de
los administrados a exponer sus argumentos, producir y ofrecer
pruebas.

II.5 Reglamento de Fiscalización (D.S N° 085-2007)

 CAPITULO I
“Problemática actual”

Dentro de un procedimiento de Fiscalización realizado por SUNAT, el

derecho a exponer sus argumentos implica que la Administración Tributaria
debe otorgar al administrado la posibilidad de presentar los fundamentos de
sus descargos a las observaciones formuladas durante el mismo.

Al finalizar la Fiscalización la Administración Tributaria debe comunicar al

contribuyente las conclusiones a que ha llegado, así como las infracciones
que habría cometido de ser el caso. El artículo 75 del Código Tributario
señala que concluido el procedimiento la Administración Tributaria emitirá la
correspondiente resolución de determinación, multa u orden de pago si fuera
el caso.

No obstante, previamente a la emisión de estas resoluciones, la

Administración podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes,
indicándoles expresamente las observaciones y, cuando corresponda, las
infracciones que se le imputan. En estos casos dentro del plazo que
establezca la Administración Tributaria, el que no podrá ser menor a 3 días
hábiles, el contribuyente o los responsables podrán presentar por escrito sus
observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, para que
la Administración Tributaria las considere. La documentación que se
presente luego de concluido dicho plazo no será merituada en el proceso de
fiscalización o verificación.

Como puede observarse, el Código Tributario deja a la SUNAT la potestad

discrecional de comunicar o no el resultado de la fiscalización. Esto atenta
contra el derecho de exponer sus argumentos, es decir podría emitir sus
resoluciones sin comunicar nada al contribuyente, quien si bien tiene el
derecho de impugnarlas, también tiene derecho a formular sus descargos
dentro de la Fiscalización, por lo que consideramos que la comunicación del
resultado de la Fiscalización al contribuyente debería ser entendida como
una obligación y no una facultad.
 Del Derecho a producir y ofrecer pruebas : En las normas tributarias
no encontramos una regulación específica sobre los medios probatorios
que pueden ser actuados durante el procedimiento de fiscalización. En
tal sentido, resulta aplicable el artículo 166 de la ley 27444, de acuerdo
al cual los administrados pueden usar todos los medios de prueba que
considere necesarios, salvo los prohibidos expresamente por alguna ley.
Por tanto, pueden ofrecer como pruebas libros contables, registros,
comprobantes de pago, documentos comerciales, contratos,
inspecciones, valorizaciones, manifestaciones etc.)

No es de aplicación a los procedimientos de Fiscalización, lo establecido por

el artículo 125 del Código Tributario, que señala que durante el
procedimiento contencioso administrativo sólo pueden actuarse los
documentos, la pericia, la inspección realizada por el órgano encargado de
resolver y las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria;
porque como señala el mismo esta restricción a la actividad probatoria sólo
se aplica a los procedimientos contenciosos tributarios, es decir reclamación
y apelación, no para la fiscalización.

Otro de los derechos es el de obtener una decisión motivada y fundada en

derecho. Esto quiere decir que las conclusiones y decisiones a las que
llegue la Administración Tributaria deben contener motivación, la cual debe
ser expresa, explicando la relación concreta y directa de los hechos
probados relevantes del caso específico y la exposición de las razones
jurídicas y normativas que con referencia directa a estos hechos justifican la
decisión adoptada.

De conformidad con lo indicado anteriormente, buscaremos analizar los

problemas que se suscitan al vulnerar los derechos del contribuyente en el
procedimiento de fiscalización tributaria, los mismos que de continuar
propiciarían inseguridad jurídica, fraude fiscal, corrupción desorden social,
quiebra de empresas, informalidad , entre otros serios problemas sociales y
con ello la evasión y la NO recaudación de los debidos impuestos, afectando
el presupuesto del Estado respecto de los ingresos tributarios para el país.
También este escenario puede persuadir al contribuyente a realizar
conductas infractoras o incumplidoras de sus obligaciones fiscales. Por lo
tanto, para contrarrestar dichos efectos negativos es necesario modificar
adecuadamente el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, de modo
que respete derechos, principios constitucionales y administrativos.
 CAPITULO II

“Procedimiento de Fiscalización”

En los últimos días muchos contribuyentes han recepcionado en su domicilio

fiscal diversas cartas por parte de la Administración Tributaria, a través de las
cuales se les informa que se realizarán procesos de fiscalización y/o
verificación tributaria, al amparo de lo señalado por el artículo 62º del Código
Tributario.

Hace algunos años atrás se publicó el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, a

través del cual aprobó el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la
SUNAT, esta norma llenó un vacío normativo relacionado con el citado
procedimiento, señalando de manera expresa facultades, plazos, información
que debían contener las cartas, los requerimientos, las actas, entre otros
documentos, además de las reglas específicas para solicitar la ampliación de
los plazos en caso se hubiera establecido un número de días otorgados al
contribuyente, que casi siempre resultan insuficientes, por lo que en la mayoría
de casos éstos solicitan la ampliación de dichos plazos.

El presente capítulo pretende hacer un comentario acerca del Reglamento del

Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, de manera específica en los
temas concernientes a las cartas y requerimientos enviados a los sujetos
fiscalizados, con la finalidad de dar a conocer su contenido al igual que analizar
algunas situaciones, las cuales determinarían algunas contingencias frente a su
no cumplimiento por parte de los contribuyentes.

Fiscalización parcial

 No cierra el período fiscalizado.

 Pueden emitirse tantas RDs como fiscalizaciones parciales se realice
respecto de un mismo período y tributo.
 El requerimiento debe indicar que se trata de una fiscalización parcial e
indicar los aspectos a revisar
 Plazo de seis (6) meses no prorrogables. Se aplican las reglas del art. 62-A
del CT sobre suspensión y vencimiento de plazo.
 No interrumpe el plazo de prescripción del período fiscalizado
 La suspensión del plazo de prescripción queda restringido a los elementos
materia de la auditoria parcial.
 Optimiza los recursos de la fiscalización e incrementa la sensación de riesgo
en la colectividad para inducir al mejor cumplimiento tributario.
Fiscalización definitiva

 Puede derivarse de una fiscalización parcial

 Es la fiscalización convencional ya regulada
 Se mantienen los plazos establecidos para la fiscalización antes de la
modificación normativa
Fiscalización parcial electrónica (FPE)

 Se inicia cuando del análisis de la información proveniente de las

declaraciones del contribuyente o de terceros o de libros, registros o
documentos que la SUNAT almacene, archive y conserve en sus sistemas,
se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la obligación
tributaria no ha sido correctamente declarado por el deudor tributario.
 CAPITULO III

“Derechos de los administrados”

A partir del análisis de los procedimientos de fiscalización y verificación

tributaria realizados por la Superintendencia Nacional de Aduanas y
Administración Tributaria (SUNAT), se identifican hechos que vulneran los
derechos constitucionales del contribuyente, siendo los principales:

 Del Derecho a la defensa: Según lo dispuesto en el numeral 1.2 del

artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General, los
administrados tienen derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y
producir pruebas, y a obtener una decisión motivada y fundada en
derecho. Al respecto Gamba Valega, señala que “El tribunal fiscal viene
justificando actuaciones administrativas que vulneran evidentemente
esta manifestación del debido procedimiento, al permitir que la
Administración no comunique los resultados de la fiscalización, sino es
mediante la resolución que pone fin al procedimiento bajo el argumento
según el cual, el derecho de defensa bien puede ejercerse durante la
apelación, desconocimiento así que el derecho de defensa debe
ejercerse durante y después del procedimiento.”

Asimismo, el autor plantea como ejemplo la RTF N° 07021-3-2004, en la

que se indica que carece de sustento el cuestionamiento del recurrente
respecto a que no le fueron comunicados los resultados de las pericias
efectuadas; de este modo, se vulnera su derecho de defensa, toda vez
que la Administración no le comunicó los resultados de dichas pericias,
manifestando que tiene derecho de impugnar dicha resolución, mediante
la correspondiente apelación, tal como ha sucedido en el caso
mencionado. Reforzando lo dicho por el autor y en reiterada
jurisprudencia, el derecho a la defensa se puede ejercer durante y
culminado el procedimiento de fiscalización a fin de que el contribuyente
presente sus descargos y se pueda establecer una conclusión definitiva.
De igual modo, dicho derecho se mantiene cuando se notifica los actos
administrativos. A continuación, se presentará algunos casos de
resoluciones y sentencias en las que se puede evidenciar la vulneración
del derecho a la defensa: En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8458-
5-2009 con fecha 27 de agosto de 2009, se puede evidenciar la
vulneración del derecho a la defensa, es decir, el derecho a exponer
argumentos y el derecho a probar. Este último refiere al derecho a
ofrecer y producir pruebas, que le permitan contradecir los reparos
planteados por la administración.

En esta Resolución, el Tribunal Fiscal declara nulos· los requerimientos

en los que la Administración determine la obligación tributaria. Para ello,
se sustenta en que la documentación incautada no fue devuelta en su
totalidad al contribuyente, lo que provocó que este no tuviera la
posibilidad de desvirtuar los requerimientos; en otras palabras, no gozó
de oportunidad procesal para discutirlos, al no tener acceso a los recibos
confiscados que dieron lugar al reparo por venta e ingresos omitidos.
Además, la Administración tuvo como sustento documentos que no
obedecían a hechos que ocurrieron en la realidad, sino a suposiciones
no comprobadas.

Al respecto, es necesario señalar que la actuación de la Administración

referida en dicha resolución incumple con lo dispuesto en el numeral 1.2
del artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Asimismo, el Tribunal Constitucional, en el considerando 15 de la
sentencia recaída en el Expediente N° 8605-2005-AAITC, ha señalado:
“La vulneración del derecho de defensa quedaría fehacientemente
constada si se comprobase que la Administración Tributaria ha
sustentado sus conclusiones en base a pruebas inexistentes o
desconocidas, pues ello determinaría la imposibilidad de contradecirlas
y, obviamente, defenderse contra ellas; más aún si tales pruebas, por sí
mismas, resultaron sustanciales y determinantes para la resolución de la
controversia.”

Asimismo, en la sentencia recaída en el Expediente N° 680-96-AAI, se

constata la afectación al derecho a la defensa, dado que El Tribunal
Constitucional indicó que : “La exigencia dispuesta del pago del tributo
 que se considera lesivo como condición al reclamo de éste, constituye
una desproporcionada restricción del derecho a la tutela jurisdiccional en
sede administrativa conforme lo reconoce el artículo 139° inciso 3 de la
Constitución pues vulnera el derecho de toda persona a ser oída, con las
debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente en la determinación de sus derechos y obligaciones de
orden fiscal.”

 Derecho fundamental de no auto inculparse : Como sabemos, en un

procedimiento de fiscalización, el contribuyente debe cumplir con su
deber de colaboración proporcionando información a la Administración
Tributaria. Sin embargo, el brindar, información y aportar pruebas a la
Sunat puede servir de base para que esta inculpe al contribuyente e
iniciar un proceso de delito tributario. Al respecto, Gamba ha precisado:
“Un procedimiento de fiscalización en la que la Administración Tributaria,
ejerciendo sus facultades discrecionales, solicita todo tipo de información
al contribuyente a fin de verificar el correcto cumplimiento de sus
obligaciones tributarias sustantivas y formales, corroborando así que los
hechos generadores hayan sido debidamente declarados por el
contribuyente; no solo sirve para determinar la obligación tributaria y/o
comprobar el debido cumplimiento de las mismas, sino que también tal
información alcanzada por el propio contribuyente va a servir a la
Administración para detectar las infracciones que se hayan cometido y
consecuentemente servirá para imponer sanciones tributarias. Sin
embargo, gran parte de la doctrina sostiene que esta información, que
obligatoriamente debe exhibir el deudor tributario, bajo apercibimiento de
ser sancionado si no cumpliese con el mandato legal, no está
constitucionalmente permitida, pues afecta el derecho a que nadie debe
ser obligado a declarar contra sí mismo.”

Del mismo modo, Villegas Lévano menciona: “(…) la protección del

derecho fundamental de no declarar contra sí mismo no termina sólo en
no declarar contra sí, sino que además abarca en no exigir al
contribuyente a que tenga que colaborar positivamente en la integración
 de la prueba de cargo, es decir, que la Administración no podrá exigir al
contribuyente a presentar documentación que propiamente lo incrimine y
utilizar esa información para que, en base a ello, se determine la
infracción o delito tributario y sirva posteriormente para que se le
imponga una sanción.”

Es importante destacar que el Tribunal de Justicia de la Comunidad

Europea ha reconocido como un derecho básico el derecho a no auto
inculparse, el cual rige incluso a nivel del derecho administrativo
sancionatorio y, con mayor razón, para el derecho penal tributario. Por
ello, en Europa, existen dos procedimientos paralelos: uno que
comprende el procedimiento de fiscalización sujeto a reglas propias de
los procedimientos administrativos; y, paralelamente, un procedimiento
sancionatorio, con todas las garantías que implica un procedimiento
sancionador a nivel administrativo.

 Derecho a la intimidad: Otro de los derechos proclive a vulnerarse en

el procedimiento de fiscalización es el derecho a la intimidad, la cual está
consagrada en el numeral 7 del artículo 2° de la Constitución Política del
Perú, en el cual se señala: "Toda persona tiene derecho a la intimidad
persona l y familiar". Asimismo, en el numeral 1 ó del mismo artículo, se
indica que todo individuo tiene derecho al secreto, así como a la
inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados.

De igual modo, según la sentencia N° 004- 2004-AI/ TC de fecha 21 de

setiembre de 2004, el carácter económico del derecho a la intimidad se
materializa en la reserva tributaria, el mismo que busca preservar una
dimensión sobre la vida privada de los ciudadanos, que estriba en
información económica susceptible de construir una "biografía
económica" del individuo. Dicha información, de no hallarse
debidamente tutelada, pondría en riesgo no solo el derecho a la
intimidad del individuo, sino a otros bienes de igual importancia, como su
seguridad o su integridad. En ese marco, se debe resaltar que, cuando
la Administración Tributaria requiera información al contribuyente, no se
debe obligar a que este entregue informaciones de comunicaciones y
documentos de carácter privado (aspectos patrimoniales de su vida)
porque el derecho a la reserva tributaria -la cual constituye una garantía
de confidencialidad-representa un límite a las facultades de la
Administración. En ese sentido, dicha información deberá quedar
excluida del conocimiento ajeno y de las intromisiones de los demás, a
no ser que, razonablemente, debidamente motivada y sin interdicción a
la arbitrariedad, se fundamente los requerimientos de la Administración.
De no ser así, se estaría violando el derecho a la intimidad personal.

A modo de prueba, abordaremos la STC N° 4168-2006- PA/TC/ de fecha

24 de setiembre del 2008, en la que se comprueba la vulneración del
derecho a la intimidad del recurrente. En ese caso, la información que se
solicitó carecía de relevancia para la determinación de la obligación
tributaria: la Administración solicitó información sobre cuánto invertía en
alimentos, dónde se invertía, con quiénes y cuánto gastaba. En efecto, si
es legítimo requerir información de carácter privado, este requerimiento
debió estar respaldado en un nivel adecuado de motivación; de lo
contrario, tal como ocurrió en el presente caso, dicho pedido devino en
arbitrario. De igual modo, en la STC N° 004-2004-AUTC, el Tribunal
Constitucional (2004) ha señalado que el carácter económico del
derecho a la intimidad se materializa en el secreto bancario.
Precisamente, con respecto al secreto bancario, la STC N° 1170-2005-
HD/TC del 1 de abril de 2005 señala: "El régimen del secreto bancario
se encarga de tutelar, por medio de la reserva y la confidencialidad, la
información relativa a la esfera privada de las personas naturales y
personas jurídicas de derecho privado. En ese sentido, la información
bancaria se encuentra sujeta parcialmente al régimen de secreto."
(Tribunal Constitucional 2005). En otras palabras, el secreto bancario
es un derecho constitucional, que protege la vida privada mediante la
confidencialidad o el secreto. Este solo puede levantarse a pedido del
juez, del fiscal de la nación o de una comisión investigadora del
Congreso, con arreglo a la ley y siempre que se refiera al caso
investigado. (Numeral 5 del Artículo 1° de la Constitución Política del
 Perú, así como el inciso a) del numeral 10 del artículo 62° del Código
Tributario)1.

En la RTF N° 1031-3-2012, de fecha 20 de enero de 2012, se puede

evidenciar que la actuación de la Administración vulnera derecho al
secreto bancario, puesto que parte de las copias de los cheques que
obran en el expediente de fiscalización tributaria fue presentada por el
Banco de Crédito en cumplimiento a lo requerido directamente por la
Administración Tributaria. Sin embargo, el requerimiento solicitado por la
SUNAT fue realizado sin intervención del juez. Por consiguiente, al
tratarse de documentos que no fueron obtenidos conforme a la ley, no
corresponde que sean merituados en esa instancia.

 Derecho al debido proceso: El numeral 3) del artículo 139° de nuestra

Constitución Política reconoce como un derecho "la observancia del
debido proceso y la tutela jurisdiccional (…) ninguna persona puede ser
sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos".
Sobre el particular, es preciso señalar que nuestro Tribunal
Constitucional mencionó en diversas sentencias que este derecho "es
una garantía que si bien tiene su ámbito natural en sede judicial, también
es aplicable en los procedimientos administrativos". (Las Sentencias
recaídas en los Expedientes Ns°. 1525-2003-AA/TC, de fecha 15 de julio
de 2003; 763-2003-AAITC, de fecha 14 de abril de 2003; y 2721 -2003-
AAITC, de fecha 3 de noviembre de 2003)2.

Asimismo, el artículo 29° de la Ley N° 27444 del Procedimiento

Administrativo General (LPAG) configura el procedimiento administrativo
como el "conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades,
conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca
efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses,
1
Diario oficial El Peruano (2009): Bibliografía CONGRESO CONSTITUYENTE DEMOCRÁTICO 1993
"Constitución Política del Perú".

2
Diario Oficial El Peruano (2001): Congreso de la República; "Ley N° 27444 - Procedimiento
Administrativo General".
 obligaciones o derechos de los administrados". Como señala el Tribunal
Constitucional, estas garantías "normalmente se encuentran reconocidas
por conducto de la ley a través de diversos procedimientos de defensa o
reconocimiento de derechos y situaciones jurídicas, por lo que su
trasgresión impone como correlato su defensa constitucional por
conducto de acciones constitucionales (…)". (STC recaída en el
expediente N° 026-97-AAITC, de fecha 2 de julio de 1998)3

Cabe anotar que resulta indiscutible que, en todo procedimiento

administrativo, la Administración Pública debe respetar las garantías
mínimas que corresponden a un "debido procedimiento"; obviamente, el
procedimiento de fiscalización tributaria no debe constituir una excepción
a esta regla. Caso contrario, resultará viciada de constitucionalidad
cualquier actuación administrativa que vulnere el mencionado derecho
fundamental. En ese sentido, el procedimiento administrativo constituye
una garantía esencial de los administrados, puesto que implica la vía
previa que necesariamente debe seguir la Administración para la
emisión de un acto administrativo.

Mediante este, precisamente, la Administración cumple con los fines que

se le han encomendado: "servir el interés público", garantizar un
procedimiento de fiscalización eficaz, así como asegurar que los actos
administrativos se sometan plenamente al ordenamiento jurídico
(principio de legalidad). Así, lo han declarado expresamente el Tribunal
Constitucional, el Tribunal Fiscal y la propia LPAG. Al respecto, en el
numeral 1.2 del artículo IV de la LPAG, se indica: "Los administrados
gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido
procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus
argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión
motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento
administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo (…)".

3
Gamba V. Alega, C. (2005): "Los Derechos y Garantías del Contribuyente en el Procedimiento de
Fiscalización o Verificación". Actualidad Jurídica.
 Nulidad de los actos: El artículo 10° de la LPAG sanciona con carácter
de nulidad cualquier actuación administrativa que contraviene a la
Constitución, las leyes o las normas reglamentarias. De igual modo, en
el numeral 2 del artículo 109° del código tributario, se menciona que son
nulos los actos de la Administración Tributaria cuando estos se realizan
prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido o cuando
son contrarios a la ley o norma con rango inferior. Además, el artículo
376° del Código Penal señala que "El funcionario público que, abusando
de sus atribuciones, comete u ordena un acto arbitrario que cause
perjuicio a alguien será reprimido con pena privativa de libertad no
mayor de tres años". A continuación, expondremos algunos casos en los
que se observa la vulneración de este derecho fundamental:

a) STC N° 452-2012-PA/TC
Este tribunal considera que la actuación de la Administración ha
vulnerado el derecho al debido procedimiento, porque se infringieron
los principios de impulso de oficio: la Administración no presentó
pruebas necesarias y pertinentes para la adecuada resolución de
hechos del presente caso. Asimismo, se violó el derecho de verdad
materia: la Sunat no verifico correctamente los hechos (naturaleza
del producto importado) que sirvieron de motivo a sus decisiones y,
de forma arbitraria e irrazonable, utilizó el método del análisis del
producto para determinar si los productos importados de acero se
encontraban alados con boro, en lugar de utilizar otro método más
adecuado e idóneo, como es el de la colada o la cuchara. En efecto,
esta actuación generó un error en el momento en que la
Administración clasificó los productos importados en una subpartida
arancelaria distinta a la de acero aleado con boro, situación que
implica no solo la infracción del principio de legalidad, sino también la
vulneración del principio de interdicción a la arbitrariedad.
A razón de todo lo indicado, el Tribunal declaró nulos todos los
procedimientos administrativos en los que utilizó el método
cuestionado. Además, la incorrecta clasificación afectó el derecho a
la propiedad privada de la demandante, pues a los productos
 importados les corresponde asumir una tasa del 4% y no del 12%.
Frente a ello, el Tribunal Constitucional ordenó la devolución de los
pagos en exceso (8%), la que debe incluir los intereses
correspondientes.

b) RTF N° 7491-1-2014, de fecha 20 de junio de 2014

En esta resolución, el Tribunal Fiscal afirmó que la actuación de la
Administración vulneró el debido procedimiento, por lo cual declaró
nula la emisión de las resoluciones de determinación. En primer
lugar, esta decisión responde a que, en un requerimiento, la
Administración Tributaria no cuestionó la fehaciencia de las
operaciones observadas al contribuyente, sino que únicamente
solicitó acreditar que se trataran de gastos propios y/o necesarios
para mantener la fuente generadora de renta de la empresa, es decir,
la causalidad. En ese sentido, se entiende que no se le solicitó que
efectuará descargo alguno en relación con la fehaciencia de las
operaciones. En segundo lugar, la Administración, en otro
requerimiento, solicitó únicamente los cheques con los que la
recurrente había cancelado sus gastos, sin indicar y/o solicitar
documentación adicional a través de la cual pudiera verificarse la
realidad de las operaciones.
Conforme a lo anotado en la jurisprudencia emitida por este Tribunal,
la cancelación de las operaciones no es el único elemento de análisis
para determinar si una operación es real o no, como tampoco la
verificación del pago a través de cheques establece la realidad de
una operación, puesto que, en aquellos casos en los que no es
exigible la cancelación a través de medios de pago, resulta suficiente
verificar comprobadamente que el pago se hizo efectivo. En ese
sentido, no es correcto que la Administración emita resoluciones de
determinación en el extremo referido al reparo por comprobantes de
pago falsos si no solicitó documentación pertinente para dicho
reparo. Por tanto, se observa que la actuación de la Sunat no fue la
más clara y precisa, porque limitó al contribuyente a ofrecer las
 pruebas pertinentes que pudieran justificar sus operaciones
efectuadas.

Caso similar ocurre en la RTF N°1226-2-2009 de fecha 1 de febrero

del 2009, en la que la SUNAT procedió a desconocer el crédito fiscal
y reparar los gastos de los comprobantes de pago, debido a que el
contribuyente no cumplió con presentar y/o exhibir la documentación
sustentatoria. Esta acción no es adecuada, porque la Administración
exigió al contribuyente a que demostrara el traslado y pago de los
bienes adquiridos sin haberle requerido de forma expresa que
probara la realidad o fehaciencia de las adquisiciones observadas, ni
haberle comunicado que, en caso contrario, determinaría el reparo
por operaciones no reales. De este modo, restringió la posibilidad de
que el contribuyente pudiera desvirtuar la acusación y presentar sus
argumentos al respecto.

 EI deber de la Administración de motivar sus resoluciones como

principio fundamental al debido proceso: Uno de los principios
fundamentales del debido proceso es el de la motivación, el mismo que
se halla consagrado en el inciso 5 del artículo 139° de nuestra Carta
Fundamental. Esta última indica: "Es un principio y derecho de la función
jurisdiccional la motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas
las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención
expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se
sustentan".

En la Sentencia de Casación N° 1447-2009, se precisa que la finalidad

principal de la motivación es permitir el acceso de los justificables al
razonamiento lógico jurídico empleado por las instancias de mérito para
justificar sus decisiones jurisdiccionales, de modo que puedan ejercer
adecuadamente su derecho de defensa y cuestionar de ser el caso el
contenido y la decisión asumida.
Sentencia de Casación N° 1447-2009, se precisa que la finalidad
principal de la motivación es permitir el acceso de los justificables al
 razonamiento lógico jurídico empleado por las instancias de mérito para
justificar sus decisiones jurisdiccionales, de modo que puedan ejercer
adecuadamente su derecho de defensa y cuestionar de ser el caso el
contenido y la decisión asumida.
Sobre este principio, Villegas menciona: “(…)De ahí la debida
importancia de la debida motivación y/o fundamentación de las
actuaciones y decisiones discrecionales que adopte la Administración
Tributaria SUNAT, pues en sus resoluciones va a tener que integrar
propiamente los mandatos constitucionales entre sí sin menoscabar los
principios tributarios y las garantías constitucionales de los
contribuyentes, además de expresar de manera clara e inequívoca los
criterios de razonabilidad y racionalidad en base a justificaciones lógicas
de los hechos en conexión con las normas legales y el ordenamiento
jurídico que genera.”

Para explicar la importancia de la debida motivación en el procedimiento

de fiscalización tributaria, se analizará la Resolución del Tribunal Fiscal
N°18599- 2-2011. En esta, el Tribunal Fiscal declaró nula la resolución
de Intendencia, debido a la falta de motivación. En este caso, la Sunat
había emitido órdenes de pago por omisión al pago del IGV sobre la
base de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente; sin
embargo, este contribuyente alegó que se encontraba inafecto del
referido impuesto, debido a que se trataba de una entidad cultural sin
fines de lucro. Además, agregó que por error consignó ventas gravadas
con el IGV en las declaraciones, por lo que con el fin de subsanar dicho
error presentó declaraciones rectificatorias.

Para verificar lo dicho por el contribuyente, la SUNAT le solicitó la exhibición

del registro de ventas y los comprobantes de pago. Solo sobre la base de estos
documentos, SUNAT sostuvo que el contribuyente no se encontraba inafecto al
IGV al no haberse acreditado que los servicios prestados estaban debidamente
autorizados mediante resolución suprema ni que el contribuyente contaba con
la calidad de institución educativa pública o privada para gozar de la
inafectación del IGV. Al respecto, el Tribunal Fiscal observó que, en el
requerimiento emitido por la SUNAT, no se apreciaba que hubiera requerido al
contribuyente que sustentara documentariamente y con base legal respectiva la
inafectación al IGV; además, señaló que con la documentación solicitada por la
Administración no se podía concluir que el contribuyente no gozaba de
inafectación del IGV.
III. CONCLUSIONES

 Que el procedimiento de fiscalización tributaria se torne arbitrario ha

implicado que la SUNAT haya vulnerado derechos constitucionales del
contribuyente, tales como el derecho a la defensa, el derecho a no auto
inculparse, la intimidad personal, el debido proceso, entre otros, por lo que
resulta necesario que la actuación de la SUNAT en el procedimiento de
fiscalización tributaria se enmarque dentro de lo que establece la Ley
(principio de legalidad). Asimismo, debe guiarse por criterios de
razonabilidad y justificar en cada supuesto su actuación. Por ello, la
Administración Tributaria deberá regirse bajo las limitaciones que la
Constitución, el Derecho Tributario y la Legislación Administrativa
establecen; de lo contrario, tal procedimiento de fiscalización devendrá en
arbitrario.

 El brindar información y aportar pruebas a la SUNAT no solo sirve para

determinar la obligación tributaria y/o comprobar el debido cumplimiento de
las mismas; también, puede servir para detectar las infracciones que se
hayan cometido, lo cual vulnera el derecho a que nadie debe ser obligado a
declarar contra sí mismo (derecho a no auto inculparse), por lo que debería
regularse dicho procedimiento sancionatorio.

 Cuando la Administración Tributaria requiera información al contribuyente,

no se debe obligar a que este entregue información de comunicaciones y
documentos de carácter privado, a no ser que razonablemente,
debidamente motivado y sin interdicción a la arbitrariedad se fundamente
los requerimientos de la Administración. De no ser así, se estaría violando
el derecho constitucional a la intimidad personal, como se evidenció en las
sentencias y resoluciones analizadas en la presente investigación.

 En las resoluciones y sentencias analizadas, se mostró hechos que

vulneran el derecho a la defensa y el debido procedimiento al limitar al
contribuyente a exponer sus argumentos, ofrecer y producir pruebas, así
como al impedirle contradecir los reparos planteados por la Administración.
IV.BIBLIOGRAFIA:

 Diario Oficial El Peruano (2009): Bibliografía Congreso Constituyente

Democrático 1993 "Constitución Política del Perú".

 Diario Oficial El Peruano (2001): Congreso de la República 2001 "Ley N°

27444 - Procedimiento Administrativo General".

 Gamba V. Alega, César (2005): "Los Derechos y Garantías del

Contribuyente en el Procedimiento de Fiscalización o Verificación".
Actualidad Jurídica. Lima, Agosto, Número 141.

 Revista Análisis Tributario (2003): Principios del Derecho Penal y

Potestad Sancionadora de la Administración Tributaria (Segunda Parte).

 Diario Oficial El Peruano (2013): Poder Ejecutivo 2013 "D.S. N° 123-20-13

EF. Texto Único Ordenado del Código Tributario".

 Diario Oficial El Peruano (Lima, 22 De Octubre): "D.S. N° 207-2012-EF

que Modifica el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la
SUNAT Aprobado por el Decreto Supremo N° 085-2007 -EF".

 Diario Oficial El Peruano (Lima, 8 De Abril): "D.L. N° 635 Código Penal".

 Tribunal Constitucional (2012): Sentencia Del Tribunal Constitucional N°

452- 2012-PA/TC. Lima, 18 De julio.

 Sentencia del Tribunal Constitucional N° 4168- 2006-PA/TC/. Lima, 24 de

setiembre.
 Sentencia del Tribunal Constitucional N° 8605- 2005-AA/TC. Lima, 14 De
noviembre.

 Sentencia del Tribunal Constitucional N° 1170- 2005-HD/TC. Lima, 1 de

abril.
 Tribunal Fiscal 2014 (Lima, 20 de Junio): Resolución del Tribunal Fiscal
N° 7491-1-2014.

 Resolución del Tribunal Fiscal N° 1 031-3-2012. Lima, 20 de enero.

 Resolución del Tribunal Fiscal N° 8458-5-2009. Lima, 27 de agosto.

 Resolución del Tribunal Fiscal N° 1226-2-2009. Lima, 10 de febrero.

 Villegas Lévano, Cesar (2011): Estudios de Derecho Constitucional

Tributario. Lima: Fondo Editorial Universidad De San Martin De Porres.
V. ANEXOS

 RTF N° 07021-3-2004, en la que se indica que carece de sustento el

cuestionamiento del recurrente respecto a que no le fueron comunicados
los resultados de las pericias efectuadas; de este modo, se vulnera su
derecho de defensa, toda vez que la Administración no le comunicó los
resultados de dichas pericias, manifestando que tiene derecho de
impugnar dicha resolución, mediante la correspondiente apelación, tal
como ha sucedido en el caso mencionado.

 RTF N° 1031-3-2012, de fecha 20 de enero de 2012, se puede evidenciar

que la actuación de la Administración vulnera derecho al secreto bancario,
puesto que parte de las copias de los cheques que obran en el expediente
de fiscalización tributaria fue presentada por el Banco de Crédito en
cumplimiento a lo requerido directamente por la Administración Tributaria.
Sin embargo, el requerimiento solicitado por la SUNAT fue realizado sin
intervención del juez. Por consiguiente, al tratarse de documentos que no
fueron obtenidos conforme a la ley, no corresponde que sean merituados
en esa instancia.

 RTF N° 7491-1-2014, en esta resolución, el Tribunal Fiscal afirmó que la

actuación de la Administración vulneró el debido procedimiento, por lo
cual declaró nula la emisión de las resoluciones de determinación.

 RTF N°1226-2-2009 de fecha 1 de febrero del 2009, en la que la SUNAT

procedió a desconocer el crédito fiscal y reparar los gastos de los
comprobantes de pago, debido a que el contribuyente no cumplió con
presentar y/o exhibir la documentación sustentatoria.

 Expediente N° 8605-2005-AAITC, ha señalado: “La vulneración del

derecho de defensa quedaría fehacientemente constada si se
comprobase que la Administración Tributaria ha sustentado sus
conclusiones en base a pruebas inexistentes o desconocidas, pues ello
determinaría la imposibilidad de contradecirlas y, obviamente, defenderse
 contra ellas; más aún si tales pruebas, por sí mismas, resultaron
sustanciales y determinantes para la resolución de la controversia.”

 Expediente N° 680-96-AAI, se constata la afectación al derecho a la

defensa, dado que El Tribunal Constitucional indicó que : “La exigencia
dispuesta del pago del tributo que se considera lesivo como condición al
reclamo de éste, constituye una desproporcionada restricción del derecho
a la tutela jurisdiccional en sede administrativa conforme lo reconoce el
artículo 139° inciso 3 de la Constitución pues vulnera el derecho de toda
persona a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo
razonable, por un juez o tribunal competente en la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden fiscal.”

 Sentencia N° 004- 2004-AI/ TC de fecha 21 de setiembre de 2004, el

carácter económico del derecho a la intimidad se materializa en la reserva
tributaria, el mismo que busca preservar una dimensión sobre la vida
privada de los ciudadanos, que estriba en información económica
susceptible de construir una "biografía económica" del individuo.

 Sentencia de Casación N° 1447-2009, se precisa que la finalidad principal

de la motivación es permitir el acceso de los justificables al razonamiento
lógico jurídico empleado por las instancias de mérito para justificar sus
decisiones jurisdiccionales, de modo que puedan ejercer adecuadamente
su derecho de defensa y cuestionar de ser el caso el contenido y la
decisión asumida.