Financiero y Tributario (Propios PDF

TEMA 1: EL TRIBUTO; CONCEPTO Y CLASES
I. Los tributos como una de las clases de ingresos públicos y de prestaciones

patrimoniales de carácter público
Los entes públicos necesitan obtener ingresos para poder realizar las actividades que tienen
encomendadas. En el estudio de este tipo de recursos públicos se establecen diversas clasificaciones
y una de las más clásicas es la que los distingue en función de su triple origen (ingresos
patrimoniales, deuda pública y los ingresos tributarios). Las prestaciones patrimoniales de carácter
público constituyen prestaciones de contenido económico. En concreto, suponen la entrega de una
suma de dinero. Su nota más característica es la coactividad; el legislador, en el ejercicio de sus
competencias, de forma unilateral y sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla,
establece una obligación de pago a cargo de los particulares. Estos últimos tendrán que pagar la
prestación siempre que realicen el supuesto de hecho previsto en la norma que la crea. De la
coactividad deriva la reserva de Ley que exige el art. 31.3 CE.
II. El Tributo
Concepto y características
La Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria, ofrece la primera definición legal del
tributo y reza así: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias
exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho
al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios
para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los
recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos
de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución”. De ésta definición, debemos reseñar ciertas notas características:
- El tributo es un instituto jurídico, un conjunto de normas, del que se derivan diversas
relaciones, fundamentalmente, una relación obligacional entre un acreedor (la
Administración) y un deudor (el particular) por la que se generan ingresos. De este modo
debe distinguirse entre las normas reguladoras de cada tributo, las obligaciones que surgen
cuando se realizan los presupuestos de hecho previstos en tales normas y la
correspondiente recaudación.
- Los tributos generan ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias. El ente
público lo que busca es dinero en efectivo (liquidez) como la forma de pago más adecuada
para financiar el gasto público; no obstante, existe la posibilidad de pagarlo entregando
bienes del patrimonio histórico, cuando así se prevea expresamente por la Ley del
respectivo tributo.
- Los tributos son creados y exigidos por una Administración pública en régimen de derecho
público. Los tributos son creados por los entes públicos territoriales que integran el Estado;
los tributos, como prestaciones coactivas, están sometidos al principio de legalidad, lo que
implica que deben establecerse por una norma con rango de ley. En todo caso, la reserva de
ley no es absoluta, por lo que cabe el desarrollo reglamentario. Los tributos solo pueden ser
exigidos por la respectiva Administración. La exigencia del tributo en régimen de derecho
público permite a la Administración disfrutar, en relación con la determinación de la deuda
y su cobro, de una de las prerrogativas superiores a las de un acreedor de derecho privado
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frente al deudor. Tiene el privilegio de la ejecutividad por el que puede exigir las deudas,
embargar y vender los bienes para cobrárselas sin que intervengan los tribunales de justicia.
- Los tributos se exigen por la realización de un hecho imponible que contempla una
manifestación de capacidad económica. La obligación de pagar un tributo surge cuando un
sujeto (contribuyente) realiza un supuesto de hecho (hecho imponible) fijado por la ley, por
el que se manifiesta un índice de capacidad económica (renta, patrimonio o consumo). La
característica definitoria del tributo es que el presupuesto que lo origina se basa en la
capacidad económica de quién lo realiza. El contribuyente tiene que pagar el tributo
porque, de una forma u otra, ostenta una riqueza que le permite y obliga a contribuir al
sostenimiento de la actividad pública.
- Los tributos tienen una finalidad recaudatoria (contributiva) y, además, pueden tener una
función extrafiscal. Se crean para procurar ingresos con los que contribuir a la satisfacción
de los gastos del ente público. En ocasiones, estos ingresos están directamente afectos a
financiar concretas actividades, obras o servicios públicos, pero, generalmente, se integran
en los presupuestos con el resto de ingresos. Con las finalidad extrafiscal, se persiguen
otros objetivos además del recaudatorio; estas otras finalidades se pueden conseguir de dos
formas:
• Mediante la creación de un tributo específico con el que modular conductas.
• Mediante la introducción de beneficios fiscales en un impuesto netamente
recaudatorio.
- Los tributos deben respetar los principios del art. 31 CE. Así, el tributo debe gravar a todos
los contribuyentes sin que se permitan discriminaciones por las que se excluya a algunos de
manera arbitraria (principios de generalidad e igualdad), o el tributo no puede ser
confiscatorio. Además, los elementos esenciales de los tributos deben regularse mediante
norma con rango de ley.
- El tributo no es una sanción, con el tributo se busca el sostenimiento del gasto público,
mientras que con la sanción se persigue reprimir un ilícito.
Clases de tributos
El art. 2 LGT clasifica los tributos en: impuestos, tasas y contribuciones especiales. El legislador
tributario debería abstenerse de utilizar cualquier otra denominación.
La principal diferencia entre estas modalidades tributarias reside en su correspondiente hecho
imponible. Ninguna norma impone al legislador con que clase de tributo debe financiar un gasto
público concreto, por tanto, puede elegir libremente cuál implementar en cada momento. En la
práctica, se opta por una fórmula mixta por la que en algunos servicios se exigirán tasas o
contribuciones y las demás actividades públicas se financiarán con impuestos junto con el resto de
ingresos presupuestarios.
III. Los impuestos
Según el art. 2.2c LGTJ: “Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente”.
El impuesto es la figura más característica y común en nuestro ordenamiento tributario; además, es
el tributo que más recaudación proporciona, con diferencia, a las arcas públicas. En las tasas y
contribuciones especiales existe una actividad administrativa, mientras que en el impuesto no hay
referencia a actividad pública alguna.
En sentido técnico, en el tributo no existe nunca una “contraprestación”, puesto que la obligación de
pagar nace de la ley, y no de un acuerdo de voluntades. El tributo es una obligación ex lege,
unilateralmente impuesta y exigida coactivamente si no se paga; no obstante, en algunas sentencias,
el propio TC ha utilizado el término “contraprestación” en sentido amplio para referirse a las tasas.
La ausencia de actividad administrativa hace que el impuesto sea el tributo adecuado para financiar
servicios públicos indivisibles.
Clases de impuestos
Los criterios más utilizados para clasificar los impuestos son:
- Según el índice de capacidad económica gravado: Los directos gravan la renta y el
patrimonio, y los indirectos, el consumo. Esta clasificación también se utiliza otro criterio
diferenciador: según esté prevista o no la repercusión. En los directos no se contempla, por
lo que el contribuyente asume plenamente la carga tributaria; en los indirectos, el
contribuyente recupera lo pagado al tener que repercutir el impuesto sobre el consumidor,
quien soportará finalmente la carga económica al ser el titular de la capacidad económica
(IVA o impuesto sobre el tabaco); la repercusión no constituye un criterio definitivo.
- Según su hecho imponible se configure en torno a una persona o a una cosa: Los impuestos
personales gravan la totalidad de la renta, el patrimonio o las adquisiciones lucrativas de
una persona (IRPF); en cambio, las reales (o sobre una cosa) se definen atendiendo a
bienes concretos (IBI o impuesto de circulación).
- Si tienen en cuenta o no las circunstancias personales o familiares: Los subjetivos las
tienen en consideración a la hora de cuantificar la deuda (IRPF); los objetivos se calculan
sin contar con estas circunstancias (IVA). Aquellos impuestos personales que recaen sobre
personas físicas son los que mejor se prestan a considerar las circunstancias personales y
familiares del contribuyente.
- Dependiendo del aspecto temporal del hecho imponible: En los periódicos, el hecho
imponible sed prolonga en el tiempo, ante esta reiteración de hechos imponibles y para
facilitar la gestión tributaria, la Ley los agrupa en un período impositivo y en cada uno de
ellos surge la obligación tributaria de forma autónoma. En los instantáneos, el hecho
imponible no es duradero, sino que se realiza en un solo momento.
- Según la finalidad que persiguen: Los fiscales buscan obtener ingresos para pagar los
gastos públicos; los extrafiscales persiguen otros objetivos además de una cierta finalidad
recaudatoria.
- Según el ente que los crea o quién es su titular pueden ser estatales, autonómicos o locales.
IV. Las tasas
Según el art. 2.2a LGTJ: “Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización
privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de
modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios, o no se presten o realicen por el sector privado”.
La diferencia con el impuesto es clara, por la presencia en el hecho imponible de las tasas de ciertas
actividades administrativas; estas actividades nos permiten distinguir dos tipos de tasas:

- Dominio público: Los bienes demaniales 1 están destinados, en principio, a su uso libre y
gratuito por la ciudadanía. No se puede exigir una tasa por transitar por ellos, pero, cuando
se quiere hacer un uso privativo o un aprovechamiento especial, hay que solicitar una
autorización o concesión al ente que los administra. La actividad administrativa por la que
se confiere esta clase de usos puede dar lugar a una tasa (instalación de quioscos, ferias…).
- Servicios o actividades administrativas: La actuación administrativa debe referirse o afectar
de modo particular al contribuyente, el destinatario de la misma. No es necesario, por tanto,
que siempre le beneficie. Los servicios o actividades públicos son divisible, por tanto, se
pueden individualizar de modo que beneficien o afecten directamente a un particular, y no
a toda la ciudadanía de manera indistinta.
Las actividades o servicios públicos solo pueden generar una tasa cuando se produzca, al menos,
una de las siguientes circunstancias:
- Los contribuyentes están obligados a solicitar los servicios y/o a recibir las actividades
públicas. Esta obligatoriedad puede tener un doble origen:
• Que la solicitud del servicio o la realización de la actividad sea impuesta por una
norma legal o reglamentaria (obtención del DNI).
• Que los servicios sean esenciales, imprescindibles o irrenunciables para la vida
privada o social del particular.
- También deben considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que
derivan de un servicio o actividad que solo es prestado por la Administración. En
definitiva, cuando exista un monopolio público en la realización de esos servicios o
actividades.
Si se cumple alguno de los dos requisitos anteriores, la cantidad que se pague por usar el servicio
tendrá naturaleza de tasa. Si no se cumple ninguno de los dos requisitos, la cantidad que se pague
por usar el servicio tendrá la naturaleza de precio público.
Fundamento y cuantificación de las tasas

Las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible.
Este es su fundamento: se paga el equivalente a lo que se recibe.
Así, las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad, no podrán
exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su
defecto, del valor de la prestación recibida. Este principio de equivalencia tiene incidencia sobre la
cuantificación de las tasas pero no implica una afectación presupuestaria de lo recaudado por ellas.
En cuanto al principio de capacidad económica, nos inclinamos por la idea de que las tasas no se
exigen por manifestar capacidad económica sino para contribuir a sufragar los gastos que generan
ciertas actividades públicas, como señala la STC 125/2021, de 3 de Junio; el art. 24.4 TRLHL dice
que “para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de
capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas”.
Cuando se establezcan las exenciones o bonificaciones, se calculará el coste total del servicio, que
actuará como límite, y se repartirá de forma desigual entre los contribuyentes atendiendo a criterios
genéricos de capacidad económica.
1 Demaniales: De dominio público

V. Las contribuciones especiales
Las contribuciones especiales “son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por
el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia
de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos” (art.
2.2.b) LGT).
Las contribuciones especiales se derivan de la realización de obras públicas y el establecimiento o
ampliación de servicios públicos. Estos dos tipos de actividades administrativas no pueden ser
gravados mediante tasas aunque, en ocasiones, puede existir cierta compatibilidad. Las
contribuciones también se caracterizan por su afectación presupuestaria (art. 29.3 TRLHL). Esto no
ocurre en los impuestos y tasas, salvo que por Ley estén expresamente afectados a fines
determinados. Sin embargo, las contribuciones casi no se utilizan por las dificultades que implica su
gestión y, en especial, su cuantificación y recaudación.
Régimen jurídico de las contribuciones especiales

En la actualidad, las contribuciones están reguladas principalmente en el TRLHL, al que se someten
todas las entidades locales directa o indirectamente.
- Establecimiento: El ente público no está obligado a financiar determinadas obras o servicios
con contribuciones especiales. Si decide hacerlo, su exacción precisará la adopción del
acuerdo de imposición y de ordenación en cada caso concreto mediante ordenanza fiscal.
Ambos acuerdos serán previos al inicio de la obra o servicio.
- Contribuyentes: Son las personas especialmente beneficiadas por la realización de las obras o
los servicios; quienes obtienen el aumento de valor de sus bienes o, en definitiva, el beneficio.
El TRLHL aclara quiénes son en función del tipo de actividad pública que se realice:
• En las contribuciones especiales por obras o servicios que afecten a bienes inmuebles,
sus propietarios.
• En las establecidas a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o
entidades titulares de éstas.
• En los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes
afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el
término municipal correspondiente.
• En la construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban
utilizarlas.
Estos contribuyentes pueden variar desde el inicio de las obras hasta su finalización por la
transmisión de los bienes.
- Base imponible: Está constituida por el coste de la realización de las obras o del
establecimiento o ampliación de los servicios. Dentro de ese coste no se incluirán las
subvenciones o auxilios públicos o privados que la entidad local obtenga del Estado o de
cualquier persona o entidad pública o privada.
Ahora bien, en la base imponible como máximo se incluirá el 90 por ciento de los mencionados
costes. El 10 por ciento restante ha de financiarse con cargo a los demás ingresos presupuestarios.
El coste total presupuestado de las obras o servicios tendrá carácter de mera previsión.
- Cuota tributaria: La base imponible se repartirá en forma de cuota entre los contribuyentes
beneficiados por las obras, instalaciones o servicios. Cada uno pagará su parte en función
del aumento de valor de sus bienes o del beneficio obtenido.

- Devengo: Es el momento de realización del hecho imponible y cuando surge la obligación
de pago. En estos tributos, tiene lugar cuando las obras se hayan ejecutado o el servicio
haya comenzado a prestarse.
Con el objeto de tener financiación para poder ejecutar las obras, la entidad local podrá exigir el
pago por anticipado de las contribuciones sin tener que esperará su finalización para cobrar el
tributo. Si se hace uso de este pago anticipado, al producirse el devengo pueden darse dos
situaciones en las que el Ente local tendrá que regularizar mediante la liquidación de la base y las
cuotas individualizadas definitivas:
• El coste de la obra o servicio, presupuestado originariamente, puede haber variado y
habrá que estar al coste definitivo. Si aumentó, se exigirá una liquidación exigiendo la
diferencia; si disminuyó, se procederá a la devolución de lo ingresado de más.
• Por la duración de las obras, el contribuyente “inicial” puede no ser el mismo que
quien lo sea a su finalización. La Administración procederá a la devolución de lo
pagado por quien ya no es contribuyente y exigirá el pago definitivo a quien lo sea.
VI. Precios públicos
Los precios públicos no son tributos; pero su estudio en este capítulo se justifica porque es
necesario diferenciarlos de las tasas dada su similitud, ya que ambos se exigen por la prestación de
servicios o la realización de actividades administrativas.
El art. 24 LTPP los define como “las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la
prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público
cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud
voluntaria por parte de los administrados”.
Con esta figura se pretende financiar servicios no esenciales que presta la Administración.
El precio público se ha configurado, tanto en su concepto como en su regulación, en contraposición
a la tasa: lo que genera uno impide la otra y lo que se puede en uno está prohibido en la otra. Para
que se pueda establecer un precio público deben concurrir dos circunstancias simultáneamente:
- Que la demanda del servicio sea voluntaria (en el sentido opuesto a la coactividad de las
tasas).
- Que el servicio también se preste por el sector privado, es decir, que no exista un
monopolio de hecho o derecho en favor del sector público (a diferencia de las tasas).
Para que pueda exigirse un precio público es preciso que el servicio no coactivo lo preste
directamente la Administración o uno de sus organismos autónomos.
Régimen jurídico de los precios públicos

Los precios públicos no están sometidos a las exigencias del principio de reserva de ley. Por ello, se
pueden crear o modificar (art. 26 LTPP):
- Por Orden del Departamento ministerial del que dependa el órgano que ha de percibirlos y
a propuesta de éste.
- Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Departamento
ministerial del que dependan.
En cuanto a los aspectos cuantitativos, tampoco les afecta el límite máximo del coste del servicio
que rige en las tasas. Los precios públicos deberán cubrir, como mínimo, el coste del servicio por lo
que pueden llegar a generar beneficios. No obstante, se permite que la cuantía sea inferior a dicho
coste cuando existan razones sociales, benéficas, culturales o de interés público (art. 25.2 TRLHL).

VII. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. Estudio de las tarifas
Concepto y características de las tarifas

A raíz de la modificación de la Disposición adicional primera de la LGT, el legislador menciona
expresamente a las prestaciones patrimoniales de carácter público, de carácter no tributario. Esta
norma no las define, pero podemos considerar que son las prestaciones coactivas que sirven a una
finalidad de interés general distinta de la satisfacción de los gastos públicos.
Estas prestaciones no tributarias lo conforman un grupo numeroso y muy heterogéneo; se trata de
las denominadas tarifas, que se pagan por los usuarios de servicios coactivos a las entidades
privadas que los prestan.
Partiendo de que estamos ante servicios coactivos, el legislador ha optado por diferenciar entre
tributos y prestaciones patrimoniales no tributarias en función de quién presta el servicio público o
explota la obra pública; de acuerdo con este criterio subjetivo, caben dos posibilidades:
- Si el servicio lo presta la Administración directamente, en general, cualquier ente del sector
público administrativo, la cantidad que se exige será una tasa.
- Si lo presta una persona interpuesta de derecho privado, será una prestación patrimonial no
tributaria (tarifa). La Administración encomienda la prestación del servicio a un tercero,
quien realiza la actividad con sus propios medios asumiendo el riesgo del negocio.
No obstante, dependiendo de cómo la Administración configure la relación jurídica entre los
usuarios y el prestador del servicio, estaremos ante una tarifa o una tasa:
- Si existe una relación contractual entre el intermediario y el usuario, éste le pagará una
tarifa por el servicio que recibe.
- Si tal relación no existe, el usuario no pagará al intermediario. En este caso, es la
Administración quien responde ante el usuario. La Administración, a su vez, pagará una
cantidad (canon) al intermediario por el servicio que le ha encomendado.
Régimen jurídico de las tarifas como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias
La calificación legal de las tarifas como prestaciones patrimoniales de carácter público no
tributarias implica dos consecuencias evidentes: que son prestaciones públicas coactivas y que no se
aplican las normas previstas para los tributos.
La coactividad supone fundamentalmente que las tarifas están sometidas al principio de reserva de
Ley. Como las tarifas no son tributos, no se aplica su régimen. Esta afirmación nos lleva a realizar
dos consideraciones.
La primera es que no están sometidas al límite del coste del servicio que se exige en las tasas.
La segunda es que, en la medida en que las tarifas sean un ingreso que obtiene un ente regido por el
Derecho privado, reiteramos, no son un tributo ni un ingreso de Derecho público. Por tanto, la
regulación de este cobro debería estar sometida al Derecho privado, y no a lo previsto en la LGT
para los tributos. No obstante, en caso de impago se permite cierta intervención administrativa.

Tema 2: Principios constitucionales de justicia
tributaria.
I. Planteamiento
El fundamento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y los principios
constitucionales de justicia
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) tiene su fundamento
último en el principio de solidaridad, reflejado, entre otros, en el art.156.1 CE. En concreto, el art.
31.1 CE establece, con una fórmula algo recargada, que “Todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”. Siguiendo una interpretación literal, podrían distinguirse en el citado precepto siete
principios:
- Generalidad: La legislación española establece, en ocasiones, un trato más severo para los
nacionales españoles que para los extranjeros (art. 8,2 LIRPF relativo a la llamada
“cuarentena fiscal”) sin que hasta ahora se haya planteado ante el Tribunal Constitucional
la posible lesión del principio de generalidad. En todo caso, el control constitucional de
estas situaciones podría fundarse directamente en los principios de igualdad y capacidad
económica, sin necesidad de acudir a un específico “principio de generalidad”. Así, lo hace,
por ejemplo, la STC 60/2015, de 18 de marzo.
- Capacidad económica: La capacidad económica puede definirse como la riqueza de una
persona, que puede medirse a través de diversas manifestaciones: la renta (los ingresos
menos los gastos necesarios para subsistir y para obtener dichos ingresos), el patrimonio (el
valor de los bienes y derechos del contribuyente disminuido en el import de las deudas) y
el consumo de bienes y servicios.
- Exigencia de que las normas tributarias constituyan un sistema: Si las leyes tributarias son
confusas y fragmentarias será imposible que consigan un justo reparto de la carga
tributaria. Por desgracia, este principio se ha con- templado más como una recomendación
que como una exigencia susceptible de control constitucional. Al menos hasta la fecha,
ninguna norma tributaria ha sido declarada inconstitucional por su mera falta de
sistemática. el Tribunal Constitucional concluye que no es necesario eliminar la doble
imposición, sino que es suficiente con que no se produzcan “dobles imposiciones no
coordinadas” de modo que el ejercicio de poder tributario por los distintos niveles
territoriales sea compatible con la existencia de “un sistema” tributario en los términos
exigidos por el art. 31.1 CE y el art. 6 LOFCA. En otras ocasiones, el Tribunal
Constitucional invoca la expresión “sistema tributario” para sostener que determinados
principios constitucionales de carácter material, como el reparto de la carga tributaria con
arreglo a la capacidad económica solo se aplican al “sistema en su conjunto”, y no a cada
impuesto en particular.
- Justicia: La justicia se define como la exigencia de dar a cada uno lo suyo. En el ámbito
tributario, esto supone que cada contribuyente pague la parte que le corresponde. La
referencia a la justicia en el art. 31.1 CE se ha utilizado por el Tribunal Constitucional para
afirmar que, en materia tributaria, la justicia no se reduce al principio de capacidad
económica, sino que exige atender a las circunstancias económicas y sociales de cada caso
concreto.

- Igualdad: El principio de igualdad exige tratar igual a los iguales y de modo desigual a los
desiguales. Si las normas tributarias otorgan un trato distinto a dos contribuyentes con la
misma capacidad económica deberemos preguntarnos si existe algún fundamento
constitucional que lo justifica. En otras palabras, la capacidad económica puede
considerarse como la medida general de la igualdad en materia tributaria.
- Progresividad: El principio de progresividad exige que las personas más ricas contribuyan
no solo más, sino en una proporción superior a la de las personas menos favorecidas. La
exigencia de progresividad podría considerarse implícita en el principio de capacidad
económica (entendido como una manifestación de solidaridad), pues resulta razonable que
las personas con mayor riqueza contribuyan en mayor proporción que los menos
favorecidos. En cualquier caso, nuestra Constitución lo consagra de modo expreso. No
obstante, el Tribunal Constitucional considera que este principio solo se exige del sistema
en su conjunto y no de cada impuesto en particular.
- Prohibición de confiscatoriedad: Según este principio, los tributos(tanto cada uno de ellos
como la suma de todos los que han de pagarse) no deben agotar las rentas y propiedades
del contribuyente. El Tribunal Constitucional considera que un impuesto en particular es
confiscatorio cuando la cantidad a pagar equivale a la totalidad de la riqueza gravada. Pero,
al margen de este supuesto tan evidente, no ha concretado mucho más el significado de este
principio. Aunque la prohibición de confiscatoriedad se consagre expresamente por la
Constitución, parece una consecuencia lógica del principio de capacidad económica,
además de quedar garantizado por el derecho a la propiedad privada y la herencia
(art.33.1CE).
II. El principio de igualdad
El principio de igualdad ante la ley exige que la norma trate de modo igual a los iguales y de modo
desigual a los desiguales. La igualdad en la aplicación de la ley no solo implica una actuación
honesta y diligente por parte de la Administración y los tribunales de justicia. Requiere, además,
que la propia ley establezca los adecuados mecanismos de control. Así, según el Tribunal
Constitucional, las amplias potestades de la Administración tributaria son necesarias para evitar que
lo defraudado tengan que pagarlo otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de
defraudar. Existen dos concepciones sobre el principio general de igualdad ante la ley, que tienen
relevancia en materia tributaria: la teoría clásica y la tesis de la interdicción (prohibición) de la
arbitrariedad. En nuestra jurisprudencia constitucional se encuentran elementos de ambas teorías; si
bien, desde el punto de vista práctico, predomina la tesis de la prohibición de la arbitrariedad.
- Teoría clásica: Según la teoría clásica, la capacidad económica constituye la medida general
de la igualdad en materia tributaria. Este planteamiento se acepta explícitamente en la STC
209/1988, de 10 de noviembre. El principio de igualdad obliga a tratar de modo igual a los
iguales y de modo desigual a los desiguales, pero para aplicarlo en un ámbito concreto es
necesaria una medida que permita la comparación. Pues bien, para repartir la carga tributaria
el legislador debe basarse, como criterio general, en la capacidad económica (la riqueza
disponible) de cada contribuyente.
Esto no quiere decir que los impuestos no puedan separarse del principio de capacidad
económica. Pueden hacerlo cuando el legislador se funde en otro principio constitucional,
siempre que se supere un triple control de proporcionalidad: la medida que se aparta de la
capacidad económica debe ser idónea para conseguir el fin constitucional perseguido, debe ser

necesaria para lograrlo, y ha de ser proporcionado en sentido estricto. De estos tres
“controles”, el primero es el más fácil de realizar por el Tribunal Constitucional.
Los otros dos tests son mucho más difíciles de realizar, pues en muchos casos requerirían
datos estadísticos sobre los efectos del impuesto para determinar si podría conseguirse el
mismo objetivo sin distorsionar la capacidad económica, y, si los beneficios son suficientes
como para justificar los daños que produce la separación del principio de capacidad
económica. En cuanto al control de proporcionalidad en sentido estricto, puede realizarse
cuando la lesión del principio de capacidad económica sea tan grave que suponga un
menoscabo de la dignidad humana y, por tanto, no pueda justificarse en ningún otro principio
constitucional.
- Teoría de la interdicción de la arbitrariedad: La dificultad de aplicar de manera objetiva el

control de proporcionalidad explica que el Tribunal Constitucional busque otro modo más
flexible de aplicar el principio de igualdad: la tesis de la interdicción de la arbitrariedad.
Según este planteamiento, aunque ha de tratarse por igual a los iguales y de modo desigual a
los desiguales, es el legislador democrático quien ha de decidir quiénes son iguales o
desiguales en el reparto de la carga tributaria. El papel del Tribunal Constitucional se limita a
expulsar del ordenamiento aquellas diferencias de trato que carecen por completo de
justificación razonable: es decir, que son“arbitrarias”. Así, por ejemplo, el Tribunal afirma que
el mayor gravamen de las rentas del trabajo frente a las del capital, no es arbitrario, pues
puede justificarse por razones de política financiera.
La distinción entre la igualdad ante la ley y la igualdad tributaria y su diferente nivel de protección
constitucional
En una primera etapa, el Tribunal consideró que la desigualdad de trato en materia tributaria
derivada de la lesión del principio de capacidad económica era susceptible de amparo constitucional
a través del art. 14. CE. Sin embargo, con posterioridad, el Tribunal ha distinguido entre ambos
tipos de igualdad:
- La igualdad ante la ley del art. 14 es negativa (se prohíbe la discriminación) y subjetiva
(rechaza el trato desigual basado en circunstancias personales del contribuyente, como la raza
o el sexo).
- En cambio, la igualdad en la ley tributaria del art. 31 es positiva (obliga a que cada uno tribute
según su capacidad económica) y objetiva (atiende al nivel de riqueza).
La conclusión es que si la desigualdad se produce por una lesión del principio de capacidad
económica, no cabe invocar la igualdad del art. 14.
Por consiguiente (según el Tribunal) no es posible acudir al recurso de amparo cuando se genere
desigualdad porque dos personas con idéntica capacidad económica tributen de modo distinto. En
estos casos, la única vía de que dispondrán los obligados tributarios para acceder al Tribunal
Constitucional será la cuestión de inconstitucionalidad.
III. El principio de capacidad económica
El Tribunal Constitucional ha definido el principio de capacidad económica, en términos poco

precisos, como una“exigencia lógica de que se grave la riqueza allí donde la riqueza se encuentre”
(STC27/1981, de 20 de julio). La doctrina suele definir la capacidad económica, de modo algo más
detallado, como la riqueza disponible de los contribuyentes. La concepción de la renta disponible,
supone que, en el caso de un empresario, no constituyen una manifestación de capacidad económica
los ingresos que se destinan a los gastos necesarios para desarrollar el negocio (principio del neto
objetivo) y, en el caso de cualquier persona física, no refleja capacidad económica la cantidad
necesaria para garantizar una subsistencia mínimamente digna para ella y su familia (principio del
neto subjetivo).
El Tribunal Constitucional ha reconocido el principio del neto objetivo, aunque considera que el
legislador puede limitar los gastos deducibles por una gran variedad de razones. En cuanto al neto
subjetivo, aunque la jurisprudencia constitucional considera que el mínimo vital de subsistencia no
sometido a tributación es un elemento inescindible 2 del principio de capacidad económica (STC
19/2012, de 15 de febrero), la forma de garantizar ese mínimo vital no sometido a tributación queda
a la libre elección del legislador.
El Tribunal Constitucional admite que la capacidad económica gravada sea tanto real como
potencial. El auténtico problema surge cuando el concepto de riqueza potencial (que, por definición,
no es real, aunque podría haber existido) se traslada a impuestos recaudatorios y sin ninguna
función extrafiscal. Para determinar la base imponible del citado impuesto, se parte del valor
catastral en el momento de su enajenación, y este se multiplica por un coeficiente, que se
incrementa en función del número de años transcurridos desde la adquisición. El coeficiente
máximo (correspondiente a un período de 20años) es de 3. El Tribunal entiende que la aplicación
del impuesto a un caso concreto es inconstitucional solo si el contribuyente demuestra que no se ha
producido ningún incremento real, o bien cuando la cantidad a pagar supere el 100% de la ganancia
obtenida.
Funciones y ámbito de aplicación del principio

El TC atribuye al principio de capacidad económica una doble función:
- Como fundamento del hecho imponible (capacidad económica absoluta), el principio
vincula a todos y cada uno de los tributos.
- Como criterio de cuantificación de un tributo determinado (capacidad económica relativa).
Según el Tribunal, este papel del principio de capacidad económica solo es exigible
respecto del sistema tributario en su conjunto. En la práctica, esto significa que deberá
cumplirse en los impuestos centrales del sistema tributario (como el IRPF), pero no en los
demás tributos.
Incluso en el seno del IRPF, el Tribunal Constitucional es poco riguroso al aplicar el principio de
capacidad económica como criterio de cuantificación.
En cuanto a las tasas (que el Tribunal Constitucional denomina tributos sinalagmáticos o con
contraprestación en diversas sentencias) entendemos que el principio de capacidad económica exige
exonerar a las personas sin recursos y puede emplearse como criterio de reparto de la carga
tributaria, aunque habitualmente se utilice el principio de equivalencia; elTribunalConstitucional
entiende que el criterio de cuantificación basado en el principio de equivalencia constituye una
manifestación de capacidad económica.
Restricciones y desviaciones del principio admitidas por la jurisprudencia constitucional

- Criterio de la normalidad de los casos: El Tribunal Constitucional considera que el
legislador no puede contemplar en la norma todas las circunstancias particulares que se dan
en la vida real. Por este motivo, entiende que no es inconstitucional que la aplicación del
tributo dé lugar a un resultado contrario a la capacidad económica en algún supuesto
excepcional. Así, el Tribunal no consideró discriminatorio que los cónyuges no separa- dos
con hijos menores solo pudieran optar entre la tributación individual y la conjunta de todos
los miembros de la unidad familiar, mientras que en el caso de una pareja de hecho con
2 Sinónimo de inseparable
hijos menores dependientes era posible que un conviviente tributara de modo conjunto con
sus hijos y el otro de modo individual, reduciéndose así la cuota tributaria. El Tribunal
entiende que el principio de igualdad no resulta vulnerado cuando en situaciones puntuales,
al margen de la normalidad de los casos, determinados sujetos pasivos, con un determinado
nivel de renta, puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el
hecho de no mantener una relación matrimonial.
- Fines extrafiscales: No cabe duda de que el legislador puede apartarse del principio de
capacidad económica para perseguir otros fines protegidos por la Constitución. La
introducción de fines extrafiscales puede realizarse mediante beneficios fiscales o mediante
gravámenes específicos. En estos casos en que la ley se separa del principio de capacidad
económica debería analizarse si la medida es idónea, necesaria y proporcionada para
conseguir su fin; sin embargo, el Tribunal no suele hacerlo. La concepción del Tribunal
Constitucional sobre los fines extrafiscales admisibles es criticable tanto por exceso como
por defecto. Por exceso, porque considera como un “fin extrafiscal” legítimo algo que no
tiene nada que ver: la supresión de los impuestos propios de las Comunidades Autónomas
sobre depósitos bancarios mediante la creación de un impuesto estatal con un tipo de
gravamen cero. Así, confunde los fines extrafiscales con el propio principio de capacidad
económica (es decir, niega la existencia de fines extrafiscales en casos en que dichos fines
si están presentes). Así ha llegado a afirmar que la capacidad de contaminar es una
manifestación de capacidad económica. El Tribunal parece haber rectificado en sentencias
más recientes que sí distinguen claramente los fines extrafiscales de carácter ambiental del
principio de capacidad económica (STC87/2019, de 20 de junio).
- Normas de simplificación: La jurisprudencia constitucional admite las normas de
simplificación. Es decir, aquellas que se apartan en cierta medida de la capacidad
económica real para hacer más sencilla la aplicación del impuesto por parte del
contribuyente y facilitar su control por la Administración.
- Medidas contra el fraude o el incumplimiento tributario: En ocasiones, las normas
tributarias se separan del principio de capacidad económica para facilitar la lucha contra el
fraude. En estos casos, el Tribunal Constitucional debería realizar un control de
proporcionalidad entre la desviación del principio de capacidad económica derivada de tal
norma y las ventajas que se producirán al reducirse las posibilidades contra el fraude o
incumplimiento tributario.
- Doble imposición: La doble imposición se produce cuando al menos dos impuestos gravan
la misma manifestación de riqueza, bien en la persona del mismo contribuyente, bien a
través de dos contribuyentes distintos. En el primer caso suele hablarse de doble
imposición jurídica y en el segundo de doble imposición económica. Dado que el
ordenamiento español prevé impuestos estatales, autonómicos y locales, la doble
imposición puede producirse entre tributos del mismo orden territorial o por la confluencia
de varios niveles; además de estos supuestos de doble imposición interna, la doble
imposición puede tener carácter internacional. En ocasiones, el ordenamiento prevé
mecanismos para paliar o eliminar la doble imposición, mientras que en otros casos no
contempla instrumentos para evitarla. Desde el punto de vista de la capacidad económica,
la doble imposición supone intensificar la carga tributaria sobre determinada manifestación
de riqueza. En algunos casos, la doble imposición puede venir justificada por un fin
extrafiscal. En otras ocasiones, la doble imposición deriva principalmente de la
concurrencia del poder tributario de dos niveles territoriales, en este caso, se aplican sus
reglas específicas. Por último, es posible que el fin principal de la doble imposición sea
meramente recaudatorio: el legislador grava dos veces la misma manifestación de
capacidad económica (a través de dos fórmulas distintas) para obtener mayores ingresos de
un modo sencillo. En definitiva, la manifestación de riqueza se grava en unos casos una
sola vez y en otras dos o más, simplemente porque resulta fácil y así se obtienen más
ingresos.
Capacidad económica y ejercicio del poder financiero por los Entes Territoriales
El Tribunal admite que la misma capacidad económica sea gravada de modo distinto en diversas
Comunidades Autónomas. Así lo justifica el principio de autonomía financiera previsto en el art.
156 CE. En algún caso excepcional, el Tribunal ha considerado que las diferencias de trato fiscal
entre Comunidades Autónomas no se justifican. El Tribunal añade otra argumentación (no del todo
clara) para concluir que la norma es discriminatoria: la diferencia de trato no deriva de una
pluralidad de normas fruto de la propia diversidad territorial en que se configura la nación española,
sino de una única norma basada en la residencia.
Capacidad económica e inflación

La inflación supone la elevación del nivel general de precios, o, dicho de otro modo, la pérdida de
valor del dinero por el paso del tiempo. Sin embargo, nuestro sistema tributario actual no tiene en
cuenta la inflación a la hora de medir la capacidad económica.
- En el ámbito de las ganancias de patrimonio derivadas de una transmisión no se aplican
coeficientes correctores del valor de adquisición.
- Inexistencia de normas que prevean una actualización de los mínimos personales y
familiares en el IRPF. Teóricamente estos reflejan los importes necesarios para la
subsistencia (con una mínima dignidad) del contribuyente y su familia. Pues bien, la
inflación puede convertir tales cantidades en completamente insuficientes.
- Carencia de normas que ajusten la escala de gravamen a la pérdida de valor del dinero.
El TC no se ha pronunciado de modo claro sobre la necesidad de considerar la inflación.
Amnistías fiscales
Las llamadas amnistías fiscales (la ley no suele darles esta denominación) constituyen normas por
las que se extinguen las obligaciones tributarias pasadas derivadas de hechos no declarados y se
exonera de responsabilidad sancionadora (o incluso penal) a los sujetos que incumplieron sus
obligaciones fiscales, a cambio de regularizar su situación tributaria declarando la riqueza oculta y,
en su caso, pagando una cantidad muy inferior a la defraudada. Ahora bien, en la medida en que los
obligados tributarios tengan la esperanza de poderse acoger a futuras amnistías fiscales, se está
generando un incentivo perverso a defraudar.
Quizá por este motivo, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el
fraude fiscal ha introducido un nuevo inciso en el art. 3.1 LGT que “prohíbe el establecimiento de
cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de
la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”.
Tal prohibición es ineficaz, pues se dirige al legislador (el único que puede crear dichos
“instrumentos extraordinarios”). Dado que la Ley General Tributaria tiene carácter ordinario, el
legislador futuro puede separarse de ella en cualquier momento.
El Tribunal Constitucional considera que no es posible aprobar amnistías fiscales mediante Decreto-
Ley, pues se afecta al deber de contribuir. Sin embargo, el Tribunal se negó expresamente a analizar
si la amnistía fiscal era contraria a los principios de capacidad económica igualdad y progresividad,
de modo que la cuestión sigue abierta.

IV. El principio de progresividad
La Constitución exige que el sistema fiscal sea progresivo: es decir, que según se incrementa la
capacidad económica crezca la carga tributaria en una proporción mayor. El TC vincula el principio
de progresividad con “la aspiración a la redistribución de la renta”. En definitiva, que quienes más
tienen deben contribuir en proporción superior a los que menos tienen para lograr una distribución
más equitativa de la renta. De este modo, el principio de progresividad se encuentra ligado con la
redistribución de la renta y las exigencias de la solidaridad.
El Tribunal entiende que es suficiente para cumplir este principio que el conjunto del sistema sea
progresivo y no que lo sean todos y cada uno de los tributos. No obstante, incluso dentro de este
impuesto, el TC admite, sin una justificación detallada, que las rentas del ahorro no se sometan a un
tipo progresivo (STC 19/2012, de 15 de febrero). Suele considerarse que los impuestos sobre el
consumo producen efectos regresivos aunque sus tipos de gravamen sean proporcionales.
V. La prohibición de confiscatoriedad
El Tribunal Constitucional afirma que el sistema fiscal resultaría confiscatorio cuando mediante la
aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus
rentas y propiedades (STC 150/1990, de 4 de octubre).
Ahora bien, si la acumulación de varios tributos sobre el mismo contribuyente (la “carga tributaria
global”) puede ser confiscatoria, con mayor razón puede serlo un impuesto aislado.

Tema 3: La distribución del poder tributario en España
I. Concepto, fundamento y características del poder tributario
Concepto
Cuando hablamos de poder financiero o de poder tributario como manifestaciones del poder
político, a lo que nos estamos refiriendo es a las competencias financieras y tributarias que la
Constitución otorga a determinados entes de naturaleza política.
Dentro del poder tributario cabe distinguir dos facetas o planos claramente diferenciados:
- Establecimiento o aprobación de los tributos: Nos encontramos ante actos normativos
derivados del ejercicio de competencias constitucionales.
- Exigencia o aplicación de los tributos previamente establecidos: Nos encontramos ante actos
administrativos de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones por incumplimiento
de las normas tributarias, y de resolución en vía administrativa de reclamaciones y recursos.
Se suele reservar la expresión “poder tributario” para referirse específicamente al establecimiento
del tributo (competencias normativas). La exigencia y aplicación de los tributos previamente
establecidos mediante el ejercicio del poder tributario (competencias ejecutivas de aplicación)
quedarían englobadas dentro de las “potestades tributarias” que el ordenamiento jurídico atribuye a
la Administración tributaria.
Poder tributario y potestad tributaria quedarían configuradas de este modo como dos instituciones
jurídicas distintas, a pesar de que su significado etimológico sea el mismo.
Fundamento
El fundamento jurídico del poder tributario reside en la Constitución y en la Ley.
Características
Las notas que caracterizan el poder tributario son:
- Poder jurídico cuya fuente o fundamento reside en la Constitución y la Ley.
- Es abstracto, en el sentido de que no contempla una situación concreta. Para su operatividad
en la práctica es necesario un proceso de concreción a través del cual se dota de contenido a
las previsiones de poder y deber genéricamente contenidas en la Constitución.
- Es principalmente un poder normativo o de normación.
- Es limitado.
- Está sometido en todas sus manifestaciones al control jurisdiccional.
- Se trata de un poder territorial.
- Es permanente, intransmisible e irrenunciable.
II. Titulares del poder tributario
Por lo que se refiere a las competencias normativas, los apartados 1 y 2 del art. 133 CE confieren el
poder de establecer tributos a cada uno de los entes públicos territoriales que integran el Estado de
acuerdo con la organización político-territorial que la propia Constitución diseña.
La titularidad de las competencias tributarias ejecutivas corresponde al Gobierno, a través del
correspondiente Ministerio, Conserjería-Departamento o Concejalía, que las ejerce por medio de la
Administración. El conjunto de entidades y órganos de derecho público que desarrollan las
funciones de aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión en vía administrativa
integran la Administración tributaria (art. 5.1 LGT).

La AEAT es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la
aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras
Administraciones y Entes Públicos Nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le
encomiende por Ley o por Convenio. La supremacía de la Administración, que se manifiesta
fundamentalmente a través de la ejecutoriedad de sus actos y de la auto-tutela administrativa,
obedece al interés superior (interés general) que representa y al que sirve con objetividad (art. 103.1
CE), frente a los intereses particulares o individuales de los contribuyentes.
III. Límites generales o comunes del poder tributario
Límites constitucionales
El ejercicio del poder tributario por parte de los entes públicos territoriales que integran el Estado
está limitado, en primer término, por la propia Constitución que lo crea y confiere.
Puesto que el campo del establecimiento de tributos es finito y limitado, la actuación en él de tres
operadores supone en sí mismo un límite, ya que el poder de establecer tributos de cada uno de ellos
queda limitado por el poder que ostentan los otros dos.
La concurrencia de entes públicos en el ejercicio del poder tributario genera, por tanto, relaciones y
limitaciones recíprocas entre esos entes, de tal modo que ninguno de ellos puede invadir el ámbito
competencial propio de los demás entes. En consecuencia, el primer límite al ejercicio del poder
tributario que se deriva de la Constitución para cada uno delos entes territoriales que lo tienen
atribuido es, precisamente, el del respeto al orden constitucional de reparto o distribución del poder
tributario. El segundo límite impuesto por la Constitución deriva de la aplicación de los principios
materiales y formales de justicia tributaria.
Límites derivados de los tratados internacionales y del Derecho de la Unión Europea

Esta limitación se produce fundamentalmente como consecuencia del establecimiento o fijación de
los Convenios de puntos de conexión que corrigen o modifican los que previamente había
establecido cada Estado firmante de forma unilateral.
IV. Criterios de sujeción a los diferentes poderes tributarios: Los puntos de conexión
El poder tributario es abstracto, en el sentido en que no contempla situaciones concretas.

El art. 11 LGT dispone que los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o
territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se
exigirán conforme al criterio de residencia, y los demás tributos conforme al criterio de
territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
Estos criterios de sujeción o puntos de conexión son en la actualidad fundamentales para determinar
el régimen jurídico de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, así:
- Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una Comunidad
Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos.
- Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las Comunidades
Autónomas se llevará a cabo bien en función del lugar de consumo, bien en función del lugar
en el que el vendedor realice la operación a través de establecimientos, locales o agencias.
- Cuando l os tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución a las
Comunidades Autónomas se realizará en función del lugar donde radique el inmueble.

V. El poder tributario del Estado
El art. 133.1 CE establece que “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley”. Por poder originario se entiende un poder autónomo que
tiene en su misma existencia la razón última de su actuación.
Tampoco el poder tributario del Estado puede calificarse como exclusivo, puesto que no ostenta el
monopolio sobre él. La exclusividad de la que hablan el art.133.1 CE y 4.1 LGT no es posible desde
el momento en que nos encontramos ante un poder compartido por los entes públicos territoriales
que integran el Estado. Si el poder tributario del Estado fuera exclusivo, como el art. 133.1 CE
afirma literalmente, dicho precepto estaría en contradicción:
- Con lo dispuesto en los arts. 142 y 157.1.b) de la propia CE, en los que se establece,
respectivamente, que las haciendas locales y las Comunidades Autónomas se nutrirán de
tributos propios.
- Con lo dispuesto en la DA 1ª CE, que ampara y respeta los derechos históricos de los
territorios forales y, por tanto, los regímenes de Convenio y Concierto económico, que
suponen lisa y llanamente que el poder tributario en esos territorios está compartido entre el
Estado y las instituciones forales, por lo que no es exclusivo del Estado.
El carácter originario y exclusivo del poder tributario del Estado debe ser entendido, no en el
significado literal de estos términos, sino en el sentido de que mientras que las competencias
tributarias del Estado son siempre de origen constitucional directo e inmediato, las de las
Comunidades Autónomas derivan de forma inmediata de sus Estatutos de autonomía y, por tanto,
solo indirectamente de la Constitución (STC 31/2010, de 28 de junio).
Este plus de poder tributario del Estado se concreta o manifiesta en que:
- Mientras que el poder tributario del Estado solo está condicionado y limitado por la
Constitución, el de las Comunidades Autónomas y Entes Locales está limitado no solo por la
Constitución, sino también por las leyes del Estado dictadas para encauzar jurídicamente el
poder tributario de estas entidades territoriales (art. 133.1 y 2 CE).
- El art. 149.1 14º CE establece la competencia exclusiva del Estado sobre la hacienda general.
- El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica (estatal) la regulación de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas, entre ellas, además de los impuestos cedidos por
el Estado, “sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales”.
- El art. 31.3 CE reserva a la Ley el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter
público.
En definitiva, pues, el poder tributario del Estado tiene un contenido más amplio, o un alcance
sustancialmente mayor, que el que ostentan las Comunidades Autónomas y los Entes Locales. En el
ejercicio de sus competencias tributarias, el Estado está limitado, además de por los principios
materiales y formales de justicia tributaria recogidos en los arts. 31.1 y 3 CE, por el respeto a los
principios constitucionales de autonomía y suficiencia de la CCAA.
VI. El poder tributario de las CCAA de régimen común
Respecto de sus propios tributos

En el caso de las CCAA, las limitaciones que la CE impone al ejercicio del poder tributario son:
1º) La genérica de respetar los principios de coordinación con la hacienda estatal y de solidaridad
entre todos los españoles (art. 156,1 CE).
2º) La prohibición de adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o
que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios (art. 157.2 CE).

3º) La necesidad de una ley estatal que establezca el marco normativo del ejercicio del poder
tributario de las CCAA. Respecto de esta limitación es importante tener en cuenta que lo que se
prohíbe es la duplicidad de hechos imponibles en sentido estricto.
En relación con los entes territoriales, los tributos que establezcan las CCAA no pueden recaer
sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales.
Por materia reservada a las corporaciones locales hay que entender la materia u objeto imponible de
los impuestos locales, o aquellas materias que configuran el objeto de los tributos locales por
haberlo establecido así la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Respecto de los impuestos cedidos por el Estado

El art. 157.1.a) CE enumera entre los recursos de las Comunidades Autónomas los impuestos
cedidos total o parcialmente por el Estado.
En la actualidad, las competencias normativas de las distintas Comunidades Autónomas sobre los
impuestos cedidos por el Estado se encuentran establecidas en la Ley 22/2009, de 18de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
VII. El poder tributario de los territorios forales
El poder tributario de los territorios forales presenta algunas singularidades importantes respecto del
que ostentan el resto de las CCAA.
El fundamento jurídico del poder tributario de los territorios forales reside en la DA 1ª de la
Constitución, a cuyo tenor “La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los
territorios forales. La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en
el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía”.
Estas leyes tienen una particularidad que las diferencia de otras: el procedimiento para su
aprobación requiere la intervención de las instituciones representativas del País Vasco o de Navarra.
El Convenio y el Concierto tienen una estructura idéntica, ya que el contenido de ambos se puede
sistematizar en tres grandes bloques de normas: en primer lugar, las normas tributarias; en segundo
lugar, las normas financieras; y, por último, las normas de carácter institucional.
Al igual que en el caso del Estado, el poder tributario de los territorios forales está atribuido
directamente por la Constitución, que lo ampara y respeta con el contenido que tenía cuando fue
aprobada.
En segundo lugar, existe la obligación de ajustar el sistema tributario foral a la estructura del
sistema estatal.
El poder que los territorios forales tienen para mantener, establecer y regular su propio régimen
tributario está limitado, en primer término, por el propio Convenio y Concierto económico. El
primero de dichos límites afecta al Estado y está implícito en la propia esencia del sistema de
Convenio y Concierto. Otras limitaciones del poder tributario de los territorios forales son:
- Los criterios de armonización del régimen tributario foral con el régimen general del Estado
establecidos en el Convenio y Concierto.
- Los Tratados o Convenios internacionales suscritos por el Estado.
- El principio de solidaridad.
- Atención o respeto a la estructura impositiva del Estado. Se trata de un criterio de
armonización que limita el poder tributario foral.
Además de estos límites, tanto el Convenio como el Concierto establecen unos criterios de
armonización que limitan el poder tributario de los territorios forales, éstos son:
- Adecuación a la LGT en cuanto a terminología y conceptos.
- Mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del
Estado.
- Respeto a la libertad de circulación y establecimiento en todo el territorio español sin que se
produzcan efectos discriminatorios.
- Utilización de la misma clasificación de actividades que en territorio común sin perjuicio del
mayor desglose que de las mismas puedan llevar a cabo los territorios forales.
Finalmente, en lo que atañe a las potestades administrativas de exigencia o aplicación de los
tributos, las Haciendas Forales ostentan las mismas facultades y prerrogativas que tiene reconocidas
la Hacienda Pública del Estado para la exacción, gestión, liquidación, recaudación, inspección, y
revisión de los tributos.
VIII. El poder tributario en los entes locales
El poder de establecer tributos de las Entidades Locales tiene su fundamento en laConstitución,

tanto en su art. 142, que recoge expresamente los tributos propios como recurso de las Haciendas
Locales, como en su art. 133.2, que menciona conjuntamente a Comunidades Autónomas y
Corporaciones locales.
Por exigencias del principio de reserva de ley en materia tributaria, para que las Corporaciones
locales puedan establecer tributos y regular sus elementos esenciales es necesario que una ley
estatal les habilite para ello. El TRLHL de 5 de marzo de 2004, en el que se contiene el régimen
jurídico de los tributos locales en su integridad establece que el poder tributario de los
Ayuntamientos se reduce, en lo que a los impuestos propios se refiere, a decidir sobre su
establecimiento y exigencia, así como la determinación del tipo de gravamen dentro de los mínimos
y máximos fijados por el propio TRLHL.
El titular del poder tributario local es su órgano representativo, esto es, el Pleno de la Corporación
Municipal, que es a quien corresponde la aprobación de las ordenanzas y la determinación de los
recursos propios de carácter tributario (art. 22.2 d) y e) LBRL).
IX. Otros entes con competencias tributarias
En nuestro ordenamiento jurídico existen también entes públicos corporativos de base no territorial,
que pueden definirse como asociaciones forzosas de particulares, creadas por el Estado, que les
atribuye personalidad jurídica pública para, sin perjuicio de defender y gestionar intereses
sectoriales privativos de sus miembros, desempeñar funciones de interés general con carácter
monopolístico. Se trata, básicamente, de los Colegios profesionales y de las Cámaras oficiales.
Estas entidades públicas no son titulares del poder tributario, por lo que no pueden establecer
tributos, pero sí pueden exigirlos cuando una ley así lo determine (art.4.3 LGT).
Este precepto de la LGT deja claro que la potestad de exigir tributos solo se puede encomendar a
entidades de derecho público distintas de las de base territorial mediante ley.
No obstante, el art. 22.2 de la LTPP deslegaliza la atribución de la potestad de exigir tributos (en
este caso, tasas), al permitir que por vía reglamentaria pueda atribuirse la gestión y cobro de las
tasas a entes u organismos distintos del Ministerio de Economía y Hacienda, y es precisamente en el
caso de las tasas en el que se atribuye normalmente la potestad tributaria a entidades públicas de
base sectorial.

Tema 4: Principio de legalidad y sistema de fuentes
I. Introducción
El concepto de “fuente del derecho” tiene una doble vertiente: se puede entender en sentido
material, en cuyo caso nos estaríamos refiriendo a los distintos poderes públicos con potestad de
dictar normas jurídicas, o en sentido formal, y en este caso nos referimos a los distintos tipos de
normas jurídicas. Lógicamente, ambos sentidos están relacionados, pues cada fuente formal debe
ser aprobada por un determinado poder público. No existe ninguna singularidad esencial en las
fuentes del derecho tributario. En el ámbito tributario, es una ley ordinaria, la LGT, la que aclara
que los tributos se regirán por:
- La CE.
- Los Tratados o Convenios Internacionales.
- Las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales
a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria.
- La propia LGT, las leyes reguladoras de cada tributo y las demás leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria
- Las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores.
- Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.
Nuestro sistema vigente de fuentes no siempre se articula sobre el principio de jerarquía normativa.
II. Principio de legalidad o de reserva de Ley
El principio de legalidad o de reserva de ley es una regla formal para el establecimiento de los
tributos y constituye uno de los pilares básicos del sistema de fuentes del Derecho tributario.
Significa que ningún tributo puede ser establecido, suprimido, o regulado en sus elementos
esenciales sino es mediante una ley.
Denominación, naturaleza, finalidad y fundamento

Ambas expresiones, principio de legalidad y reserva de ley, se suelen usar indistintamente. Parte de
la doctrina, sin embargo, entiende que deben diferenciarse. En cuanto a su naturaleza, se trata de un
principio de atribución de poder al órgano legislativo y, en cuanto tal, exige que su establecimiento
sea exclusivamente de naturaleza constitucional. De esta manera, la reserva de ley resulta
indisponible para el legislador ordinario, a diferencia de lo que ocurre con la preferencia de ley,
donde, a través de la deslegalización, es posible que elementos no sujetos a la reserva de ley, puedan
ser en un determinado momento regulados por normas jerárquicamente inferiores, como son los
reglamentos.
De ahí a la finalidad de la reserva de ley sea doble:
- Limitar el poder ejecutivo.
- Atribuir al Parlamento de forma imperativa las decisiones que afecten al establecimiento de
los tributos.
La doctrina entiende que el fundamento de este principio es plural y variado. En nuestra
Constitución, el principio de reserva de ley en materia tributaria está consagrado en los arts. 31.3 y
133.
El art. 31.3 CE requiere que las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público sean
establecidos con arreglo de ley.

Ámbito material: Contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria
La Constitución dispone en su artículo 31.3 que “solo podrán establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. Tres son las dudas que pueden surgir de la
redacción de este artículo:
- Qué ha de entenderse por “establecer” este tipo de prestaciones: La interpretación unánime es
que el “establecimiento” de un tributo no puede significar la pura y simple creación por ley sin
fijar sus señas de identidad. Por establecimiento de la prestación hay que entender, no
simplemente su creación, sino también la determinación de sus elementos esenciales.
- Cuáles son las “prestaciones” amparadas por el principio de legalidad: Estaremos en presencia
de prestaciones coactivamente impuestas cuando la realización del supuesto de hecho resulta
de una obligación impuesta al particular por el ente público.
- Qué elementos del tributo deben estar sometidos al principio de reserva de ley: La
jurisprudencia constitucional y la doctrina consideran que la reserva de ley establecida en
nuestro ordenamiento es una “reserva de ley relativa” frente a la conocida como “reserva de
ley absoluta”. El propio art. 31.1 CE no habla de establecimiento por ley, sino de
establecimiento con arreglo a la ley. El establecimiento de un tributo no supone la regulación
de todos sus elementos, sino solo de aquellos que se consideran esenciales para preservar el
mandato constitucional. En cualquier caso, siempre deberían regularse por ley los siguientes
elementos:
• El hecho imponible.
• La determinación de los sujetos pasivos y otros obligados al pago del tributo.
• Los elementos de cuantificación de la deuda.
• Los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.
• Las infracciones y sanciones tributarias, como manifestación del Derecho sancionador,
siempre están cubiertas por la reserva de ley.
El ámbito de la reserva de ley en la LGT

Bajo el epígrafe de “Reserva de ley tributaria”, el art. 8 LGT enumera en doce apartados las
materias relacionadas con la obligación tributaria que, en todo caso, deberán regularse por Ley.
- Se trata de una lista interpretativa del precepto constitucional sobre lo que debe entenderse por
establecimiento de los tributos.
- La lista es incompleta, pues hay algunas materias que están ausentes a pesar de ser esenciales
en la institución.
- Lo relativo al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, también debería estar
sometido a reserva de ley en cuánto constituyen prestaciones personales de carácter público.
- La LGT recoge con buen criterio, en la letra d) del art. 8, la modificación, prórroga y
supresión de los beneficios fiscales.
Reserva de ley y potestades de los entes territoriales

La reserva de ley tributaria ofrece su mayor dificultad a la hora de hacerla compatible con la
autonomía de los entes públicos territoriales.
- En el ámbito de la CCAA, debemos distinguir entre los tributos cedidos por el Estado y sus
tributos propios. La ley estatal que da soporte legal y garantiza el cumplimiento de la reserva
de ley en la tributación de las CCAA es la LOFCA.
- En los tributos locales, la reserva relativa es la única forma de articulación del principio de
legalidad con el de autonomía financiera local, consagrado en el art. 142 CE. Los entes locales
no pueden legislar, solo tienen potestad reglamentaria que se materializa principalmente en
sus ordenanzas.
El TC señala que el ámbito de colaboración normativa de los municipios, en relación con los
tributos locales, es mayor que el que corresponde a la normalidad reglamentaria estatal porque las
ordenanzas municipales se aprueban por un órgano (el Plano del Ayuntamiento) y porque la garantía
local de la autonomía local impide que la ley contenga una regulación agotadora de los tributos
locales.
III. El Derecho de la UE
El art. 93 de nuestra Constitución autoriza a que mediante la celebración de tratados se atribuya“a

una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la
Constitución”. Dos principios clave:
- Principio de primacía del Derecho de la Unión sobre el derecho interno.
- Principio de eficacia directa, que significa que las normas comunitarias no necesitan ser
ratificadas en el Estado miembro de manera expresa por normas de Derecho interno, sino que
son directamente aplicables desde su publicación en el Diario Oficial de la UE.
Así, podemos hablar de un Derecho financiero comunitario, cuyas fuentes son de dos tipos:
- Derecho originario o primario: formado por los tratados constitutivos o fundacionales, en
especial el Tratado de Roma. En la actualidad los Tratados sobre los que se fundamenta la UE
son el Tratado de la UE y Tratado de Funcionamiento de la UE.
- Derecho derivado o secundario, es el dictado por la propia UE en ejercicio de las
competencias que los Estados miembros le han cedido. Comprende los diversos instrumentos
normativos diferenciados por el modo de aplicación y por el campo de actuación. Dichos
instrumentos normativos son:
• Los reglamentos, vinculantes y de aplicación directa, sin necesidad de acto de recepción en
el ordenamiento interno de cada país.
• Las directivas, que contienen normas de armonización. Son vinculantes para los Estados,
pero no de aplicación directa. Deben ser objeto de recepción en el ordenamiento interno
mediante el instrumento adecuado, y dentro del plazo que se establezca en cada una de
ellas.
• Las decisiones, que son dirigidas a destinatarios determinados, y para estos son obligatorias
en todos sus elementos; son normas para el establecimiento y regulación del sistema de
recursos (tributos) propios de la UE.
• Las recomendaciones y los dictámenes, que no tienen carácter vinculante.
• Las cuatro libertades fundamentales de la UE: libre circulación de mercancías, personas y
capitales y libertad de establecimiento.
• El régimen de prohibición de las ayudas de Estado.
• La prohibición de tributos discriminatorios.
• La prohibición de tributos proteccionistas.
• La exigencia de armonización de la imposición indirecta.
• Los procedimientos de cooperación administrativa y otras medidas contra el fraude.
IV. Tratados internacionales
Concepto, caracteres y recepción en el ordenamiento interno

El artículo 2.1. de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969 afirma que “se
entiende por “tratado” un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el
derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y
cualquiera que sea su denominación particular”.
Los caracteres básicos de los tratados internacionales son voluntarismo, no formalismo y
relativismo.
Voluntarismo significa que su aplicación depende de la voluntad de cada Estado para obligarse
mediante el tratado. El voluntarismo conduce a su relativismo, como algo no universal. Todo tratado
nace originariamente limitado a unos sujetos particulares, aquellos que deciden asumir las
obligaciones que contiene.
El no formalismo se refiere a la forma exterior de manifestación. Supone la ausencia de elementos
restrictivos para el nacimiento de normas en el Derecho internacional, con independencia de los
requisitos internos de cada Estado.
La importancia de los tratados en el ámbito tributario ha llevado a la con- figuración del Derecho
Internacional Tributario como una rama propia del Derecho, cuyo objeto es estudiar las normas,
tanto estatales como internacionales, que son aplicables en situaciones en que dos Estados o
entidades supranacionales pretenden el gravamen de un supuesto de hecho con elemento
internacional y trascendencia fiscal.
Normativa española
Debemos considerar que un tratado de carácter fiscales, ante todo, un tratado internacional. Esto
implica que su escala en la jerarquía normativa es la que corresponde a los Tratados como categoría
general. Desde esta perspectiva del ordenamiento interno español, podemos clasificar los tratados
en dos tipos: los que requieren previa autorización de las Cortes Generales mediante Ley Orgánica
(art. 93 CE) y los que requieren de previa autorización de las Cortes por afectar a cualquiera de los
supuestos del artículo 94.1 CE. Dentro del primer supuesto, encontramos el Tratado de la Unión
Europea y el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Dentro del art. 94 CE encontramos
la mayoría de supuestos.
V. Las normas con fuerza de Ley
Leyes ordinarias, con especial referencia a las peculiaridades de las leyes de presupuestos
La ley ordinaria es la fuente propia del Derecho Financiero. La ley puede regular cualquier
elemento de los tributos y de las relaciones jurídico-tributarias. En el caso de las CCAA, estas
pueden regular por ley sus propios tributos y regular los tributos cedidos en aquellos aspectos en
que el Estado les ha atribuido tal potestad.
Una especialidad de las leyes tributarias es la que recoge el art. 87.3 CE, al disponer la exclusión de
la iniciativa popular para estas materias.
- Concepto: Los presupuestos generales de Estado se definen como “la expresión cifrada y
conjunta de la totalidad de los ingresos y de los gastos a liquidar durante el ejercicio, por todos
los órganos del sector público estatal”.
- Naturaleza: La doctrina entiende unánimemente que la LPGE es una ley ordinaria con carácter
normativo, como cualquier otra ley. Sin embargo, el carácter de ley plena n es óbice para
considerarla también una ley peculiar, que ofrece especial interés como fuente de normas
tributarias.
- Contenido: Dos cuestiones:
• Determinar si las leyes de presupuestos pueden contener normas de contenido jurídico
tributario.
• Aclarar algunas cuestiones que suscita la redacción del art. 134.7 CE.
Ha sido el TC el que, a través de numerosas sentencias ha ido estableciendo qué otras materias se
pueden regular a través de las leyes de presupuestos. El art. 134.7 CE ¨la Ley de Presupuestos no
puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.
Está claro, pues, que las leyes de presupuestos no pueden crear tributos “ex novo”, pero no queda
tan claro ni a qué tipo de modificaciones del tributo se refiere el precepto constitucional, ni qué
debemos entender por ley tributaria sustantiva. El TC sostiene que estas modificaciones pueden
ser alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que
exista una norma adecuada que lo prevea.
Leyes orgánicas
La diferencia entre las leyes orgánicas y las ordinarias viene establecida por el ámbito de
regulación. Según el art. 81.1 CE, se limita la reserva de ley orgánica a las materias siguientes:
derechos fundamentales y libertades públicas, Estatutos de Autonomía y régimen electoral general,
junto con las demás materias previstas por la Constitución a lo largo de su articulado. Sin embargo,
hay normas con relevancia tributaria que pueden encontrarse en las siguientes leyes orgánicas:
- Las leyes orgánicas que aprueban los EEAA.
- La LOFCA, reguladora del ejercicio de las competencias financieras.
- Leyes orgánicas penales, al regular materias relativas a la protección del crédito tributario.
Decretos-leyes
La regulación del decreto-ley viene establecida en el art. 86.1 CE.
- Concepto y fundamento: El Decreto-ley es un acto normativo emanado del poder ejecutivo,
pero con fuerza y rango de ley. Es una figura normativa excepcional y provisional que, solo se
puede dictar en casos de necesidad urgente y extraordinaria y, por eso, su uso está sujeto a
importantes límites y garantías. El fundamento es de orden político y responde a la
conveniencia de que el Gobierno, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, pueda tener
algún instrumento normativo con rango de ley en defensa de los intereses generales. Las
garantías que rodean a esta figura son:
• La necesidad de que el decreto-ley sea convalidado por el Congreso, en un plazo de 30 días
y procedimiento sumario.
• La exigencia de que concurra una circunstancia extraordinaria y urgente necesidad.
• La exclusión de ciertas materias, que en ningún caso podrán ser reguladas por esta vía.
• La posible posterior declaración de inconstitucionalidad de un Decreto-ley por el TC.
- Contenido y límites: Un aspecto decisivo es la centralidad que tenga el tributo modificado por
Decreto-ley en el sistema tributario y su relevancia para hacer efectivos los principios del art.
31.1 CE. Las declaraciones de inconstitucionalidad por infracción del límite sustantivo del art.
86.1 CE se han circunscrito por ahora a las modificaciones introducidas por Decreto-Ley en
los impuestos sobre la renta.
Decretos legislativos
Las disposiciones del Gobierno que contengan una legislación delegada recibirán el título de
Decretos Legislativos (art. 85 CE). La regulación de este instrumento normativo se encuentra en los
arts. 82 a 85 de la Constitución. Se trata de “disposiciones con rango de ley dictadas por el
Gobierno en virtud de una delegación concedida por las Cortes Generales”. Se excluye de la
posibilidad de regulación por Decreto Legislativo a las leyes orgánicas. En el ámbito territorial, hay
que señalar que las CCAA pueden también aprobar decretos legislativos.Los motivos por los que se
recurre a este recurso normativo son de tipo técnico. En cuanto a las técnicas o modalidades que se
utilizan, podemos distinguir dos tipos:
- Por una Ley de Bases que da lugar a un texto articulado.
- Por una Ley de Autorización que da lugar a un texto refundido.
En ninguno de los casos se plantean problemas que afecten al principio de legalidad.
El control sobre la legalidad de los decretos legislativos puede ser de dos tipos:
- Político: Ejercido por las Cortes Generales al confirmarlos o no.
- Judicial: En el art. 86.6 CE se establece que “sin perjuicio de la competencia propia de los
Tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en cada caso formulas adicionales de
control”.
A este respecto, el TS, ha declarado que “estos Decretos Legislativos tienen la naturaleza de
disposiciones de rango legal solo en la medida que hayan respetado la delegación legislativa o
recepticia, de modo que, en cuanto se extralimiten de la misma, no la respeten, la vulneren, o
incumplan el plazo establecido, tendrán la naturaleza de simples disposiciones reglamentarias,
impugnables en vía contencioso-administrativa”.
VI. El reglamento
Concepto, delimitación y titulares de la potestad reglamentaria

Por reglamento entendemos toda norma o disposición jurídica de carácter general y rango inferior a
la ley dictada por el órgano que tiene atribuida la potestad reglamentaria.
Debido al principio de reserva de ley, los reglamentos no pueden regular materias reservadas a la
ley ni infringir normas con dicho rango.El art. 97 CE estipula que la potestad reglamentaria
corresponde al Gobierno. Este precepto constitucional se ve complementado por el art. 7.1 LGT, el
cual indica en su apartado e) que, “en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al
Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, cuando así lo
disponga expresamente la ley o reglamento objeto del desarrollo”.
En función de estos dos preceptos, podemos concluir que en nuestro ordenamiento existen dos
titulares de la potestad reglamentaria estatal en materia tributaria:
- El Gobierno, que tiene atribuida la potestad reglamentaria autónoma en las materias no
reservadas a la ley.
- El Ministro de Hacienda, que tiene una potestad reglamentaria derivada. Cuando la ley así lo
disponga, puede regular la materia cubierta por la habilitación.
El reglamento se diferencia de otros tipos de instrumentos que no tienen la naturaleza de norma
jurídica.
Los actos administrativos generales van destinados a sujetos indeterminados y se agotan en una sola
aplicación, al contrario que los reglamento, que son susceptibles de aplicación reiterada.
Las disposiciones interpretativas se diferencian de los reglamento en que no crean nuevos derechos,
sino que se limitan a esclarecer el sentido del Derecho ya existente.
Finalmente, los instrumentos reguladores internos de la Administración Tributaria tampoco son
normas jurídicas, ya que son dictados por órganos administrativos inferiores al Ministro de
Hacienda. Estos instrumentos, a su vez, cumplen con dos funciones principales:
- Organizar la estructura administrativa.
- Ordenar el funcionamiento de la Administración.
Ámbito objetivo del Reglamento, límites y control

Para comprender el ámbito objetivo de los reglamentos, hay que comenzar resaltando su carácter de
normas secundarias y subordinadas a la Constitución y a la ley. Hemos de señalar que el TC
“admite una reserva de ley flexible y relativa, donde resulta admisible la colaboración del
reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento
de las finalidades propuestas por la Constitución y por la ley, y siempre en términos de
subordinación, desarrollo y complementariedad”.

En materia tributaria, el uso de los reglamentos se centra fundamentalmente en los aspectos no
cubiertos por la reserva de ley.
Los hay de dos tipos:
- Los de aplicación general o común a todos los tributos, que son los reglamentos de desarrollo
de la LGT.
- Los reglamentos en desarrollo de la ley de un impuesto en particular, como son los
reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, del Impuesto sobre
Sociedades o del IVA.
Los límites a los que están sujetos los reglamentos son:
- El respeto a lo dispuesto en la Constitución y, en especial, a los principios constitucionales.
- Los elementos del tributo sujetos al principio de reserva de ley.
- Se debe ajustar su contenido a los principios y directrices marcados por la ley.
- Respeto de la jerarquía normativa.
- Respeto al principio “de interdicción de la arbitrariedad”.
- Respeto al procedimiento señalado en la Ley para su aprobación y publicación.
- Principio de distribución de competencias entre los diversos órganos territoriales.
- Principio de “inderogabilidad singular de los reglamentos”.
Puede haber reglamentos que se extralimiten en su función de desarrollo y ejecución de la ley, y
esto ocasionaría su ilegalidad. Para que se declare su nulidad de pleno derecho existen dos vías:
- Ejercicio de la acción de nulidad por la propia Administración: Según el art. 47.2 LPAC,
“serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución,
las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior”.
- La impugnación de los reglamentos que puedan ser ilegales ante los Tribunales de la
jurisdicción Contencioso-Administrativa, que son los que ostentan el control de la potestad
reglamentaria.
Los Reglamentos en la esfera autonómica y local

Las CCAA también tienen reconocida la potestad reglamentaria. La titularidad de esta potestad la
tienen atribuida los respectivos Consejos y Gobiernos autonómicos. Las Corporaciones Locales
carecen de potestad legislativa, por lo que su potestad reglamentaria adquiere una dimensión
singular.
VII.Fuentes impropias
Por fuentes impropias hacemos referencia a un conjunto de recursos dispersos que no pueden
considerarse fuentes en sentido estricto. Son, sin embargo, recursos que permiten tanto predecir la
resolución a un supuesto como la posible evolución de la norma; por ello, la doctrina también las
denomina fuentes indirectas.
Jurisprudencia
El CC en su art. 1.1 excluye la jurisprudencia como fuente del derecho. La jurisprudencia del TC
constituye una fuente evidente del conocimiento del Derecho y resulta esencial.
Además, debemos contar con la denominada “jurisprudencia menor”, con la que se hace referencia
a las sentencias de tribunales de rango inferior . También debemos tener en cuenta la jurisprudencia
del TJUE, tanto en materia de imposición indirecta, como en lo referente a medidas de
armonización fiscal.

Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos
El tribunal económico-administrativo es el órgano que resuelve la reclamación económico-
administrativa, con la que se persigue separar el ámbito de la aplicación de los tributos. La
reclamación económico-administrativa tiene la misma función que el recurso ordinario de alzada en
el ámbito administrativo general. Los tribunales económico-administrativos no son tribunales en
sentido estricto al no pertenecer al poder judicial. Otra característica es el carácter vinculante de las
resoluciones del TEAC para los demás tribunales económico-administrativos así como para los
órganos de aplicación de los tributos.
En definitiva, son órganos administrativos especiales en los que se reproduce el modelo
jurisdiccional, que están obligados a resolver conforme a derecho, sin que puedan “abstenerse de
resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o
deficiencia de los preceptos legales”.
Soft-Law
Esta tipología de fuente impropia del Derecho en general y del tributario en particular está
fuertemente vinculada con categorías propias del Derecho Internacional público, donde encuentra
su nacimiento y su origen habitual.
Con el extranjerismo soft law, identificamos un conjunto de instrumentos en los que constan
principios operativos aplicables a través de la interpretación judicial y, por tanto, con un valor
esencialmente hermenéutico. Entre los caracteres que presenta este “derecho suave” está que
habitualmente no proviene de órganos parlamentarios, con lo que carece de forma absoluta de
legitimidad democrática directa. Otra característica es su carácter no vinculante. Su
utilidad.quedaría limitada al uso por parte del legislador a la hora de adoptar futuras normas O, muy
limitadamente, a la interpretación de las vigentes. Esta característica genera un problema al
trasladarlo a la configuración del sistema de fuentes continental.
Así, mientras unos Estados tienden a asumirlo como norma interpretativa tendencialmente
vinculante, llegando a serlo como precedente jurisprudencial, otros, entre los que se encuentra
España, limita notablemente su eficacia en el ámbito interno, postergándolo como ultima ratio
interpretativa y priorizando la norma interna.
Una parte de la doctrina, en España mayoritaria, le niega su carácter de fuente del derecho; otros lo
incorporan como fuente del derecho, aunque de carácter impropio, y, finalmente están los que lo
asumen como criterio interpretativo tendencialmente vinculante y como fuente del derecho.
Doctrina científica
Resulta extraordinariamente raro encontrarla en los ordenamientos jurídicos internos como fuente
formal del derecho, dado que su contenido carece de carácter vinculante. Sin embargo, el carácter
como fuente de conocimiento del Derecho resulta evidente.

Tema 5: Aplicación de las normas tributarias
I. La aplicación de las normas tributarias en el tiempo
Entrada en vigor e inicio de la aplicación de las normas tributarias

La entrada en vigor de una norma es el momento en que pasa a formar parte del ordenamiento
jurídico. De acuerdo con el art. 10 LGT, “las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días
naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone
otra cosa”. Lo habitual es que cada norma tributaria determine expresamente el momento de su
entrada en vigor y es frecuente que entren en vigor al día siguiente al de su publicación en el boletín
oficial. Una vez que una norma forma parte del ordenamiento jurídico, debemos determinar a qué
hechos se aplicará.
De acuerdo con el art. 10.2 LGT, las normas tributarias se aplicarán a los tributos sin período
impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período
impositivo se inicie desde ese momento. Si entra en vigor una nueva norma que modifica el
régimen de un tributo con período impositivo, se aplicará al siguiente período impositivo que
comience. Si entra en vigor una nueva norma que afecte a un tributo sin período impositivo, se
aplicará al siguiente devengo del tributo que tenga lugar.
Cese de la vigencia de las normas tributarias

Podemos identificar 3 causas para el cese de la vigencia de las normas tributarias:
- El transcurso del plazo de vigencia determinado por la propia norma. El art. 10.1 LGT señala
que las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se establezca lo
contrario.
- La derogación de la norma por otra posterior. La derogación puede ser tácita o expresa.
• Tácita: Cuando una nueva norma contempla una materia ya regulada de manera
incompatible con la normativa anterior.
• Expresa: Se produce cuando la nueva norma contiene una relación completa de las normas
derogadas.
Si se deroga una norma que derogó a una anterior, no vuelve a estar vigente la primera norma, de
acuerdo con el art. 2,2 CC. Es relativamente frecuente que cuando el legislador deroga el
precepto que regula un beneficio fiscal, este siga produciendo efectos para quienes ya lo venían
aplicando. La doctrina habla en estos casos de ultra-actividad de la norma.
- La vigencia de las normas cesa por su declaración de inconstitucionalidad o su anulación por
el Poder Judicial en el caso de los reglamentos. Es competencia exclusiva del Tribunal
Constitucional la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley y de las
Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava,
Gipuzkoa y Bizkaia. Una norma reglamentaria también puede cesar en su vigencia si se
declara contraria a la Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa.
Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos erga omnes desde el día
en que se difundan el fallo de la sentencia y los preceptos anulados en el mismo boletín oficial en
que se hubiera publicado la disposición anulada.
Retroactividad de las normas tributarias

La retroactividad consiste en la aplicación de una nueva norma a situaciones surgidas bajo la
vigencia de normas anteriores. El art. 9.3 CE prohíbe la retroactividad de las disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. De este art. se deriva que las

normas tributarias sancionadoras no podrán aplicarse retroactivamente cuando sean desfavorables
para el particular.
El art. 10.2 LGT señala que las normas que regulen el régimen de los recargos también tendrán
efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más
favorable para el interesado. La jurisprudencia constitucional afirma que, dentro de ciertos
márgenes cuantitativos, los recargos no tienen carácter sancionador porque su función no es
represora, sino resarcitoria para la Administración y disuasoria del incumplimiento.
Para el resto de normas tributarias, debemos tener en cuenta 2 reglas fundamentales:
- Para que una norma tributaria se aplique retroactivamente, es necesario que se establezca de
manera expresa.
- La decisión del legislador no será totalmente discrecional ya que, bajo determinadas
circunstancias, la aplicación retroactiva puede afectar al principio de seguridad jurídica del art.
9.3 CE.
La doctrina constitucional diferencia entre:
- Retroactividad auténtica: Afecta a situaciones que ya han finalizado.
- Retroactividad impropia: Es aquella que afecta a situaciones que se han iniciado pero aún no
han finalizado.
En el caso de los tributos instantáneos, por definición, si hay retroactividad ésta es auténtica. En el
caso de los tributos periódicos, la cuestión deberá analizarse caso por caso teniendo en cuenta la
naturaleza del hecho imponible.
La retroactividad impropia se considerará o no compatible con la Constitución en función de una
serie de criterios, que deberán valorarse conjuntamente:
- El objetivo que pretende el legislador al aplicar la norma retroactivamente.
- El alcance cuantitativo de la medida. Cuánto mayor sea este alcance, más impactará sobre las
expectativas que tuvieran los contribuyentes.
- La previsibilidad de la reforma. Para valorarla, el Tribunal ha tenido en cuenta numerosos
datos.
La retroactividad de las normas reglamentarias está sujeta a límites más estrictos. Para evitar la
intromisión administrativa en las esferas privadas de los particulares, la regla general es la
prohibición de retroactividad de las normas reglamentarias.
II. El proceso de aplicación de las normas tributarias
En caso de ausencia de norma aplicable a los hechos, la LGT establece una regla específica sobre la
posibilidad de aplicación analógica de otra norma.
La interpretación de las normas tributarias

- Concepto y criterios de la interpretación: La interpretación de la norma es la actividad que
atribuye un significado a los términos contenidos en dicho texto, para extraer o deducir la
norma que expresa. Según el art. 12 LGT, a las disposiciones normativas tributarias se les
aplican según los criterios generales de interpretación, contenidos en el art. 3.1 CC. Con
carácter general, las disposiciones tributarias se interpretan como cualquier otro texto jurídico:
según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes
históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas,
atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
• Los términos se interpretarán literalmente, según el “sentido propio” de las palabras
empleadas. Esta es la llamada interpretación gramatical. Es posible que una palabra cobre
un significado específico en el ámbito tributario, porque así lo haya decidido expresamente
el legislador .Esto sucederá, normalmente, porque se trate de un término nuevo que no esté
definido en otras ramas del Derecho o porque la lógica propia del tributo obligue a ello.
• Cualquier disposición normativa forma parte de un todo más amplio: El análisis de la
disposición particular a la luz de su contexto general es lo que se denomina interpretación
sistemática. También es relevante considerar el lugar que la disposición interpretada ocupa
dentro del sistema.
• Toda disposición normativa surge además en un contexto determinado, que a su vez viene
influido por la evolución que le precede. En este sentido, la interpretación histórica tiene en
cuenta los precedentes de la disposición para ayudar a esclarecer su sentido.
• La interpretación sociológica hace que se deba tener en cuenta también la realidad social del
tiempo en que deben aplicarse.
• Las disposiciones normativas deberán interpretarse atendiendo a su espíritu o finalidad. Se
trata del llamado criterio de interpretación teleológica.
- Cauces para la interpretación administrativa:
• Disposiciones interpretativas: La LGT determina qué órganos, en el ámbito de las
competencias del Estado, tendrán “la facultad de dictar disposiciones interpretativas o
aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria”. Estas disposiciones
interpretativas tienen eficacia ad intra por aplicación del principio de jerarquía. Por tanto,
toda disposición interpretativa vincula a los órganos que estén subordinados a quien la dicta.
Por el contrario, la interpretación administrativa nunca vincula a los particulares. Si pese a
todo se produce una regulación, quedará excluida la posibilidad de sancionar al particular
que aplicó el criterio administrativo. La LGT reconoce la potestad de dictar disposiciones
interpretativas al Ministro o Ministra de Hacienda y a “los órganos de la Admón. Tributaria
a los que se refiere el art. 88.5”. La diferencia entre unas y otras disposiciones reside en los
órganos a los que vinculan. Las disposiciones interpretativas de la DGT serán de obligado
cumplimiento para los “órganos encargados de la aplicación de los tributos”. Por su parte, la
interpretación del Ministro de Hacienda vincula a todos los órganos de la Administración
Tributaria. La LGT también prevé algunas reglas (comunes) sobre la elaboración de las
disposiciones interpretativas. Contempla la posibilidad de someter el texto a información
pública. La LGT también ordena la publicación de las disposiciones interpretativas en el
boletín oficial que corresponda.
• Consultas tributarias escritas: Además de dictar disposiciones interpretativas generales, la
DGT está facultada para resolver dudas sobre cuestiones concretas. Debemos tener en
cuenta que los principales tributos del sistema español se gestionan mediante
autoliquidación, de modo que son los propios obligados tributarios quienes deben
interpretar y aplicar unas normas muy complejas. Para auxiliarles en el cumplimiento de sus
obligaciones, se les ofrecen diversos mecanismos de información y asistencia. No es
necesario conocerlo en detalle para entender el mecanismo de la consulta tributaria escrita.
Las consultas tributarias se formularán antes de la finalización del plazo para el ejercicio de
los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de
otras obligaciones tributarias a las que pudiera afectar. La DGT dispone de un plazo
máximo de 6 meses para responder, pero la norma no prevé consecuencia alguna en caso de
incumplimiento. La contestación de la DGT es vinculante para los órganos de aplicación de
los tributos en tanto en cuanto no se modifiquen los hechos declarados, la normativa o la
jurisprudencia aplicable al caso. La contestación no vincula al resto de órganos de la
Administración: sobre todo, es importante subrayar que no vincula a los tribunales
económico-administrativos. La contestación tampoco vincula a los consultantes, que
podrán seguir el criterio que fije la DGT o no hacerlo. Si no lo hacen, la Administración
podrá rectificar la autoliquidación tras una comprobación, e incluso sancionar; pero silos
particulares recurren es posible que los tribunales económico-administrativos o los
Tribunales de Justicia les den la razón. La contestación a las consultas tributarias es
meramente informativa.
La calificación del Derecho Tributario
La calificación es la determinación del sentido y alcance de los hechos, con el objetivo de dilucidar
si pueden considerarse incluidos en el presupuesto de hecho de la norma. El art. 13 LGT contiene
dos reglas que deberán seguirse en la calificación, y que deberán cumplir tanto los particulares
como, en su caso, la Admón.
- Prevalencia de la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado sobre la forma o
denominación que los interesados le hayan dado.
- No deberán tenerse en cuenta los defectos que pudieran afectar a la validez del acto o negocio,
en tanto en cuanto no se invoquen en juicio y se declare nulidad.
La analogía en Derecho Tributario

La analogía es una técnica de integración del ordenamiento ante la existencia de una laguna o
carencia de regulación. En Derecho Tributario, la analogía está, en principio, permitida. Sin
embargo, en virtud del art. 14 GT, no podrá emplearse para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Para parte de la doctrina, el fundamento de la prohibición de analogía es el principio de legalidad,
de modo que no podría aplicarse la integración analógica en ámbitos sujetos a reserva de ley.
Los elementos de cuantificación del tributo, según esta interpretación, podrían ser objeto de
integración analógica. A veces, una norma concreta prevé explícitamente la analogía.
Respecto de los obligados al pago de un tributo, cuando la determinación de quién debe pagar un
tributo esté estrechamente relacionada con la determinación del hecho imponible, no podrá
aplicarse la analogía, como consecuencia de la prohibición del art. 14 LGT.
En materia sancionadora tributaria, está prohibida la aplicación analógica de las normas que definan
infracciones y sanciones.
III. El incumplimiento tributario y los mecanismos para evitarlo
Economía de opción, elusión fiscal y evasión fiscal

En nuestro sistema fiscal, en la inmensa mayoría de los tributos, son los propios obligados quienes
realizan la declaración y cuantificación de la deuda tributaria. No es necesario que el legislador
ofrezca explícitamente la posibilidad de elegir entre varios regímenes fiscales para que quepa hablar
de economía de opción: lo será toda decisión adoptada al amparo de la libertad negocial que no
infrinja el ordenamiento. a reducción de la aportación tributaria puede hacerse también por vías
ilícitas y, para estos casos, el ordenamiento prevé diversos mecanismos de reacción. El
incumplimiento fiscal puede derivarse de la infracción abierta de la norma.
Además de los supuestos de evasión fiscal, los Estados suelen actuar contra la denominada elusión
fiscal. Son aquellos casos donde la infracción del ordenamiento es indirecta: se respeta la letra de la
norma, pero se actúa contra su finalidad o “espíritu”; o se emplean actos o negocios que no son los
razonables para el objetivo que se pretende. La Administración tributaria combate la elusión fiscal
aplicando diversos mecanismos normativos, como las cláusulas específicas anti-abuso o cláusulas
más generales, como la del art. 15 LGT.

El conflicto en la aplicación en la aplicación
- Requisitos sustantivos; elementos constitutivos del conflicto en la aplicación de la norma: La
cláusula del art. 15 LGT permite a la Administración tributaria ignorar los actos o negocios
realizados por las partes y tratarlos como lo que materialmente son, una compraventa. El
conflicto en la aplicación de la norma (en adelante“conflicto”)es una cláusula general anti-
elusión o anti-abuso que, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, comprende los
supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios
indirectos. La cláusula de conflicto establece un límite a la libertad negocial. Según el artículo
1255 CC, “los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan
por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público”.
De acuerdo con el art. 15 LGT, se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma
tributaria cuando se cumplan tres requisitos o test:
• Test del ahorro fiscal: Que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o
se minore la base o la deuda tributaria.
• Test de artificiosidad: Que se empleen actos o negocios que, individualmente considerados
o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del
resultado obtenido.
• Test de propósito negocial: Que de los actos o negocios empleados no resulten efectos
jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se
hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
- Requisitos procedimentales; procedimiento para la declaración de conflicto: La
Administración podrá declarar el conflicto en la aplicación exclusivamente en el
procedimiento inspector. El art. 15.2 LGT exige para ello un trámite específico: un informe
preceptivo y vinculante emitido por una Comisión consultiva. Dicha Comisión, regulada en el
art. 159 LGT, estará formada por dos representantes del órgano competente para contestar las
consultas tributarias escritas y dos representantes de la AEAT. Actuará como presidente uno de
los representantes de la DGT. El procedimiento para la emisión del informe seguirá los
siguientes pasos:
• Comunicación al interesado de que el órgano de la AEAT actuante considera que pueden
concurrir los requisitos del conflicto en la aplicación de la norma.
• Presentación de alegaciones por el interesado y aportación o propuesta de pruebas. El plazo
será de 15 días desde la recepción de la comunicación.
• En su caso, práctica de las pruebas propuestas por el interesado y que resulten procedentes.
• Remisión del expediente completo a la Comisión consultiva, junto con un informe del
órgano de la AEAT actuante.
• Análisis por la Comisión y emisión del informe. Dicho informe vinculará al órgano de la
AEAT que lo solicitó.
Por su parte, el obligado no podrá interponer recurso o reclamación en este momento ni contra el
informe ni contra los demás actos que se hayan dictado durante su tramitación. Todo ello deberá
alegarse cuando se recurra el acto o liquidación con que finalice el procedimiento de comprobación.
La Comisión tiene para emitir el informe un plazo de 3 meses, que podrá ampliar de manera
motivada hasta1mes más.
- Consecuencias de la declaración de conflicto:
• Liquidación de la cuota tributaria de acuerdo con los actos o negocios usuales o propios. Si
la declaración de conflicto supone la supresión de una ventaja fiscal a la que no se tenía
derecho, se solicitará al obligado que devuelva dicha cantidad.

• Liquidación de intereses de demora: Se deben pagar siempre que la Administración corrige
lo auto-liquidado por un obligado, sobre la parte de la cuota que no se ingresó en su
momento o sobre una devolución obtenida indebidamente.
• Posibilidad de imponer una sanción: Cuando se haya declarado el conflicto en la aplicación
de la norma tributaria, a quien hubiera causado o pudiera haber causado un perjuicio
económico a la Hacienda pública.
Simulación tributaria
- Requisitos sustantivos; elementos constitutivos de la simulación: La simulación tributaria
consiste en la creación de una realidad jurídica aparente que oculta una realidad jurídica
distinta o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico.
• Hablamos de simulación absoluta, cuando tras la apariencia creada no hay negocio jurídico
alguno.
• Hablamos de simulación relativa, cuando tras la apariencia hay un negocio, pero distinto al
declarado.
En la práctica, es difícil distinguir entre negocios simulados y negocios calificables como conflicto
en la aplicación de la norma. En un plano teórico, las diferencias serían:
• En la simulación existe una apariencia jurídica que encubre una realidad distinta: hay
ocultación frente a terceros. En el conflicto en la aplicación de la norma, no existe dicha
ocultación.
• La simulación es un problema fundamentalmente fáctico, mientras que el conflicto en la
aplicación de la norma es una cuestión sobre todo jurídica.
• Las partes no desean todos los efectos del negocio simulado, pero sí los de los negocios
calificados como conflicto en la aplicación de la norma.
- Requisitos procedimentales: Para la declaración de la simulación no se prevé requisito
procedimental alguno.
- Consecuencias de la declaración de simulación: Pueden resumirse en:
• Según el art. 16.1 LGT, “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las
partes”. Esta afirmación debe ampliarse para concluir que la deuda se liquidará en función
de los hechos realmente producidos.
• Liquidación de intereses de demora.
• Se impondrá la sanción pertinente (art. 16.3 LGT).
El art. 16.2 LGT señala que la declaración de simulación solo tendrá efectos tributarios. En el
ámbito del Derecho privado, el negocio continuará siendo válido mientras el juez competente en la
materia no falle lo contrario.

Tema 6: Concepto y estructura de la relación
jurídico-tributaria
I. La relación jurídico-tributaria
Suele definirse como un vínculo jurídico entre dos personas, dotado de cierta unidad. Este concepto
se adopta por el Derecho Tributario con una doble finalidad:
- Por un lado, el tributo da lugar a un vínculo sujeto al ordenamiento que implica obligaciones
y derechos tanto para los particulares como para laAdministración.
- Por otro, se intenta sistematizar los derechos y obligaciones derivadas de la aplicación de
cada tributo considerando que se integran en una relación en lugar de constituir una mera
acumulación de obligaciones y derechos dispersos.
El concepto de relación jurídico-tributaria no pasa de ser una construcción teórica sin verdadera
relevancia jurídica. La LGT también intenta destacar que los particulares no solo tienen
obligaciones frente a la Administración tributaria: “De la relación jurídico-tributaria pueden
derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración.
Las sanciones no forman parte de la deuda tributaria y no se rigen por los principios del Derecho
tributario, sino por los principios del Derecho sancionador.
Dentro de la relación jurídica tributaria se distingue entre:
- Obligaciones materiales (que es como llama la ley a las obligaciones de pago).
- Obligaciones formales: Desde el punto de vista de los obligados, pueden mencionarse el deber
de presentación de autoliquidaciones, los deberes de información o la colaboración con la
Administración tributaria. En sentido amplio, las obligaciones formales están al servicio del
correcto cumplimiento de las obligaciones materiales, pero no tienen carácter accesorio.
También la Administración tiene obligaciones formales como el deber de información y
asistencia a los obligados tributarios o todos los deberes derivados de la correcta tramitación
de los procedimientos.
- Sanciones tributarias: La sanción principal siempre tendrá carácter pecuniario. En
determinados casos pueden aplicarse. Además, sanciones accesorias de carácter no pecuniario.
En los dos artículos que la LGT dedica a la relación jurídica tributaria se incluyen sendas
referencias a la indisponibilidad de la deuda tributaria. Puede entenderse que ambos son
consecuencia del principio de legalidad en esta materia.
- Indisponibilidad por parte del deudor: Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser
alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (art. 17.5 LGT).
- Indisponibilidad por parte del acreedor: El crédito tributario es indisponible salvo que la ley
establezca otra cosa (art.18LGT).
En algunos casos, la ley sí otorga efectos a ciertos acuerdos entre particulares. Cabe mencionar la
posibilidad de que el obligado y la Administración lleguen a un acuerdo en el seno del
procedimiento de Inspección. No puede negociarse el importe de la deuda, sino tan solo acordarse
el sentido de conceptos jurídicos determinados, determinar hechos cuya prueba no resulta clara o
resolver problemas de valoración (art. 155 LGT).
II. La obligación tributaria principal
La obligación tributaria principal se trata de una obligación pecuniaria, creada por la ley y exigida
por una Administración pública en régimen de derecho público
El hecho imponible
- El hecho imponible como presupuesto de hecho de la obligación tributaria principal: De
acuerdo con el art. 20.1 LGT, “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria
principal”. La estructura básica de una norma jurídica es la de un presupuesto de hecho cuya
realización genera una consecuencia. La delimitación del hecho imponible puede
complementarse o esclarecerse mediante la regulación de supuestos de no sujeción.
- El hecho imponible como manifestación de capacidad económica: La Constitución afirma que
“todos contribuirán” al sostenimiento de los gastos comunes según su capacidad económica.
Por tanto, el presupuesto de tal exigencia debe constituir una manifestación de dicha aptitud
para contribuir a las arcas públicas. El Tribunal Constitucional define la materia imponible
como “toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que
el legislador decida someter a imposición”. En última instancia, hay solo tres índices de
capacidad económica a los que se deben circunscribir todos los tributos y que son la renta, el
patrimonio y el consumo. La materia imponible es un concepto genérico, más económico que
jurídico, que pertenece al plano de lo fáctico y es previa a la creación del hecho imponible por
parte del legislador tributario. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto
estrictamente jurídico, construido a partir de dicha materia imponible. Esta delimitación entre
materia y hecho imponible es muy relevante en la práctica, esencialmente por la prohibición
de doble imposición que recoge la LOFCA. Por tanto, para evitar incurrir en doble
imposición, el legislador debe seleccionar distintas circunstancias, que den lugar a otros tantos
hechos imponibles. Los normal es que la materia imponible esté directamente recogida en el
hecho imponible. Por último, al definir el hecho imponible, la ley tributaria goza de lo que se
ha llamado autonomía calificadora. Esto significa que no está vinculada por la definición o
regulación que otros sectores del Derecho hayan realizado del mismo elemento.
- El hecho imponible como elemento identificador del tributo: El hecho imponible nos permite
identificar y clasificar a cada tributo. Cada norma que aprueba un tributo contiene un art. que
define su correspondiente hecho imponible. La doctrina ha diferenciado tradicionalmente
diversos elementos y aspectos del hecho imponible, que nos pueden ayudar en esta
clasificación. La doctrina distingue entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo del
hecho imponible. Se trata de una construcción teórica y no de la terminología que
encontramos en las leyes habitualmente. El elemento objetivo es la circunstancia o situación
descrita por el legislador en la definición del hecho imponible. A su vez , este elemento se
define a partir de 4 aspectos, que son:
• El aspecto material: Es el hecho acto, negocio o situación sobre los que se estructura el
hecho imponible. Normalmente describe una acción o un estado.
• El aspecto espacial: Es el lugar en que se produce la acción o se desarrolla el estado.
• El aspecto temporal: Es el momento en que se realiza dicha acción o se desarrolla el estado.
Se relaciona con el devengo, que es el momento en que se entiende realizado el hecho
imponible.
• El aspecto cuantitativo: Expresa la medida o grado en que se realiza el hecho imponible.
Por su parte, el elemento subjetivo nos indica quién es la persona obligada al pago. Esta
definición merece algunas consideraciones: Por una parte, el elemento subjetivo se explica
como un vínculo del sujeto con el elemento objetivo, que podemos entender como un rol
jurídico desempeñado por dicha persona. Las características del sujeto también pueden ser
relevantes en la configuración del hecho imponible.

Supuestos de no sujeción y exenciones
Según el art. 20.2 LGT “la ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la
mención de supuestos de no sujeción”. En sentido estricto, los supuestos de no sujeción son
circunstancias en las que no se ha realizado el hecho imponible previsto por la ley, pero que podrían
presentar dudas interpretativas, por lo que la norma considera necesaria una aclaración. En cambio,
el art. 22 LGT define las exenciones como “supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho
imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”. El art. 14 LGT
prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible,
de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Sin embargo, loa auténticos supuestos
de no sujeción no son exenciones, sino meras normas aclaratorias, por lo que sí podrían ser
aplicados por analogía. En la práctica, la distinción no es siempre fácil, pues el legislador no usa
con precisión los términos de exención y no sujeción.
Aunque no existe una clasificación legal, resulta útil distinguir diversos tipos de exenciones
atendiendo a diferentes criterios.
Según el elemento del tributo sobre el que operan podemos distinguir entre:
- Las que afectan al hecho imponible.
- Las que se refieren a los sujetos pasivos.
- Las que inciden en la base imponible.
- Las que afectan a los tipos de gravamen.
- Las que inciden sobre la cuota.
Atendiendo a su efecto sobre la obligación de pago puede distinguirse entre exenciones totales.
Desde el punto de vista de su finalidad, podemos distinguir entre:
- Beneficios fiscales: Son aquellas exenciones que se separan del principio de capacidad
económica porque intentan fomentar o favorecer determinadas actuaciones o conductas por
razones que el legislador considera de interés general.
- Exenciones que intentan adaptar mejor el hecho imponible al principio de capacidad
económica.
En ocasiones, la Administración y la jurisprudencia han considerado que las exenciones son una
excepción al principio de generalidad, por lo que las interpretan buscando un resultado restrictivo.
El que determinado supuesto se encuentre exento no supone necesariamente que el sujeto pasivo no
deba declararlo. Esto dependerá de la norma concreta que regule el deber de declarar.
Puesto que la exención forma parte de la delimitación del hecho imponible, su nacimiento coincide
con el devengo del tributo. Esto no resulta problemático en impuestos instantáneos, pero sí en los
periódicos. También hay casos en que el legislador establece, desde un primer momento límites
temporales a las exenciones. Por otra parte, existen exenciones cuyo disfrute se condiciona a la
concurrencia de ciertos requisitos en períodos posteriores a aquél en que se disfruta de ella.
Devengo y exigibilidad
El devengo, de acuerdo con el art. 21 LGT, se define como “el momento en el que se entiende
realizado el hecho imponible”. La determinación del devengo queda bajo el ámbito del principio
de legalidad (art. 8 a) LGT). El devengo es también el momento en que nace la obligación tributaria
principal. Salvo que la ley establezca otra cosa, la fecha del devengo determina las circunstancias
relevantes para la configuración de la obligación tributaria según recoge el art. 21.1 LGT. Es
importante tener en cuenta que el nacimiento de la obligación tributaria no equivale a la
exigibilidad. El art. 21.2 LGT afirma que “la ley propia de cada tributo podrá establecer la
exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del
devengo del tributo”.

En la práctica, el devengo es relevante sobre todo para determinar las circunstancias de hecho y la
normativa aplicable en la determinación de la deuda tributaria: pero la obligación de pagar
efectivamente, así como todos los efectos sustantivos y procedimentales, suelen estar vinculados
con la exigibilidad.
III. Componentes de la obligación tributaria
El art. 58 LGT define la deuda tributaria a partir de sus componentes. La deuda tributaria es la
suma, en su caso, de una prestación principal y de una serie de prestaciones accesorias.
La Ley define la cuota como la “cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal
o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”. Las prestaciones accesorias son el interés de
demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los
recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes
públicos. Finalmente, y atendiendo a su distinta naturaleza, el art. 58.3 LGT señala que las
sanciones tributarias no formarán parte de la deuda tributaria.
- El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios en
una serie de casos en que el obligado causa o incurre en un retraso en el ingreso de la cuota.
- Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer
los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o
declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
- Los recargos del período ejecutivo son prestaciones accesorias que deben satisfacer los
obligados tributarios cuando, como consecuencia de la falta de pago en plazo de una deuda ya
liquidada se abra dicho período ejecutivo.
Respecto de los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, se trata de prestaciones
accesorias establecidas por ley que consisten en aplicar un porcentaje adicional de gravamen sobre
un tributo ya existente, tomándolo como base y acumulándolos a efectos de su gestión.
IV. Cuantificación de la obligación tributaria
La realización del hecho imponible da lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, que
será necesario cuantificar para poder satisfacer. Existen dos formas de fijar esa cantidad dineraria,
que se denomina cuota tributaria:
• Directamente por la ley del tributo: Junto al hecho imponible, los sujetos y, en su caso, las
exenciones, se señala la cuota tributaria.
• Aplicando los elementos de cuantificación, que son la base imponible y el tipo de
gravamen.
La base imponible
El art. 50 LGT ofrece esta definición de base imponible: “es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”,si bien la Ley de cada
tributo contiene la suya propia. En otras palabras, la base imponible es la cuantificación del hecho
imponible y, en consecuencia, permite medir la capacidad económica gravada en cada tributo. La
base, como forma de medir la capacidad económica, tiene que estar conectada de una manera lógica
con el hecho imponible. Si el hecho imponible es la obtención de renta, resulta congruente que la
base se calcule teniendo en cuenta los ingresos y gastos. La base imponible no solo mide la
capacidad económica de cada contribuyente, sino que también permite calcular lo que tiene que
pagar. Existen diversas calificaciones doctrinales, pero las que permiten una mejor comprensión de
esta figura son las que distinguen entre:

• Bases monetarias y no monetarias, según vengan expresadas en dinero o en otras
magnitudes.
• Bases unitarias o agregadas y desagregadas. En las primeras, el tributo solo tiene una única
base a la que se aplica el tipo de gravamen. En las segundas se prevéla existencia de
distintas bases y a cada una de ellas se le aplican diferentes tipos de gravamen.
Distinta de la base imponible es la base liquidable, que se define como “la magnitud resultante de
practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley”. Esta base no está
presente en todos los tributos, sino tan solo en aquellos en los que el legislador ha decido reducir la
base imponible por motivos de capacidad económica o para estimular ciertas conductas. Por este
motivo pueden considerarse las reducciones de la base como un beneficio fiscal. El legislador puede
optar por establecer estos beneficios fiscales en forma de reducción sobre la base o sobre la cuota.
La base imponible podrá calcularse por tres métodos que producen resultados distintos. Con
carácter general, se hará a través de la estimación directa presente en todos los tributos. No
obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación
objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para algunos contribuyentes.
La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario, por lo que solo se aplicará por la Administración
cuando no pueda determinarse por los otros dos.
- Estimación directa: Es el método que determina con mayor exactitud la capacidad económica
del contribuyente pues se basa, según el tributo de que se trate, en los ingresos y gastos reales,
en el patrimonio neto o en el número de unidades que conforman la base. Es, por tanto, la
forma más coherente de medir la base imponible.
- Estimación objetiva: Es un régimen alternativo a la estimación directa, previsto solo para
determinados contribuyentes que se lo aplicarán voluntariamente si les resulta más ventajoso
que el directo. Este método supone la renuncia a la determinación exacta de la base imponible
en favor de su objetivación, lo que simplifica la gestión del impuesto. Por eso la base
imponible no se calcula en función de los ingresos y gastos reales, sino de ciertos “índices” o
“módulos”. Los módulos se calculan teniendo en cuenta los rendimientos medios de cada
sector económico y se aprueban cada año mediante orden ministerial.
- Estimación indirecta: A diferencia de los otros dos métodos de cálculo, éste solo lo emplea la
Administración y lo hará a través de sus órganos de Inspección en un procedimiento de
comprobación para regularizar la situación del contribuyente. Para poder aplicar este método
tienen que darse dos circunstancias:
• La Inspección no dispone de los datos necesarios para la determinación completa de la base
imponible bien porque el contribuyente se lo impide, bien porque no existen. Normalmente,
el primer motivo supone la realización de infracciones sancionables.
• La Inspección no cuenta con otros datos o antecedentes que permitan suplir la falta de
información señalada en el primer apartado para así poder aplicar la estimación directa o la
objetiva. Es, por tanto, una solución excepcional y subsidiaria ante la imposibilidad de
aplicar los otros dos métodos.
Como no se puede determinar la base imponible por estimación directa u objetiva se busca
reconstruir una base lo más aproximada posible a la que resultaría de aplicar dichos métodos. Los
arts. 53.2 y 158.3 LGT enumeran los datos o indicios que la Inspección puede utilizar en estos casos
para calcular la base imponible. Podemos clasificarlos en dos grupos:
• Datos del contribuyente referidos al período que se está investigando o a ejercicios
anteriores o posteriores.
• Datos ajenos al contribuyente utilizados como elementos comparativos para estimar
indirectamente la base.

Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección acompañará a las actas
incoadas para regularizar la situación tributaria del contribuyente investigado un informe motivado
sobre:
• Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.
• La situación de la contabilidad y registros obligatorios.
• La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o
cuotas.
• Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
El tipo de gravamen
Se define como “la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener
como resultado la cuota íntegra” (art.55LGT).
Es preciso retomar la distinción más característica entre bases imponibles: monetarias y no
monetarias. En las primeras, el tipo de gravamen es un porcentaje que se multiplica sobre la
cantidad de dinero que supone la base imponible o, cuando existe, sobre la liquidable. Cuando la
base imponible se expresa en otras magnitudes, el tipo es la cantidad de dinero que corresponde a
cada unidad de base. La base imponible pueda estar dividida en distintos tramos y a cada uno de
ellos se le aplicará un tipo de gravamen, denominándose tarifa al conjunto de tipos. A su vez, estas
dos clases de tipos admiten otras subdivisiones. Podemos así distinguir entre:
- Clases de tipos porcentuales en función de si varían o no al hacerlo la base imponible:
• Proporcionales: Los tipos permanecen inalterables a pesar de la variación de la base.
• Regresivos: El tipo disminuye a medida que aumenta la base. En la actualidad no existen en
nuestro ordenamiento, pero se pueden usar para favorecer las importaciones o exportaciones
de determinados productos.
• Progresivos: Los tipos aumentan a medida que lo hace la base imponible hasta llegar a un
tipo máximo que evita la confiscatoriedad. La progresividad de un tributo puede ser
continua (la base imponible está dividida en tramos y al pasar de uno a otro, se aplica una
alícuota 3 superior a toda la base), o por escalones ( la base imponible también está dividida
en tramos, pero a cada uno de ellos se le aplica un tipo diferente y superior al del escalón o
tramo anterior. La cuota es la suma del resultado de aplicar el porcentaje correspondiente a
cada escalón.
- Clases de tipos en sentido estricto:
• Específicos: Cantidad de dinero que corresponde a cada unidad de base. El tipo es una
cantidad monetaria que, a su vez, se corresponde con la cuota a ingresar.
• Graduales: Cuando la base imponible está dividida en tramos y a cada uno de ellos le
corresponde una cantidad de dinero distinta, siempre superior a la del tramo anterior.
Por último, se puede establecer un tipo cero, así como tipos reducidos o bonificados.
La cuota y la deuda tributaria

En los tributos variables la cuota íntegra es el resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base, y
en los tributos fijos, esta cuota la establece directamente la ley. En principio, esta sería la cuantía de
la obligación tributaria, y, por tanto, la cantidad a ingresar por el contribuyente que ha realizado el
hecho imponible.
No obstante, en algunos impuestos la cuota íntegra no es siempre la cantidad a ingresar, pues están
previstos aumentos o disminuciones sobre su cuantía por motivos de capacidad económica o de
3 Alícuota:Tipo impositivo porcentual aplicable a las bases imponibles o liquidables expresadas en

dinero a efectos de determinar la cuota íntegra de un tributo. Puede ser fija o variable.
estímulo extrafiscal. Así ocurre, por un lado, en el ISD con la aplicación de coeficientes
multiplicadores en función del patrimonio preexistente del adquirente. Por otro lado, por ejemplo,
en el IRPF se aplican ciertas deducciones sobre la cuota íntegra que la minorarán. El resultado de
estas operaciones dará lugar a la cuota líquida. Si no ha lugar a dichos aumentos o no se tiene
derecho a las deducciones, la cuota íntegra y la líquida coinciden.
La cuota tributaria puede verse ampliada por otras obligaciones accesorias, lo que origina la deuda
tributaria.

Tema 7: Sujetos tributarios
I. Sujeto activo del tributo
En sentido estricto, se entiende por Administración tributaria o sujeto activo de la función tributaria
el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo, esto es, el titular de la
potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo. Los apartados 2 y siguientes del art.
5 LGT hacen una referencia general al reparto de todas estas potestades, con numerosas remisiones
a lo previsto en otras normas. De acuerdo con el apartado 1, la aplicación de los tributos, la potestad
sancionadora y la función revisora corresponde al Ministerio de Hacienda, «en tanto no haya sido
expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público». El apartado 3
atribuye esas potestades a las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales “con el alcance y
en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes”. Los
apartados 4 y 5 mencionan la posibilidad de suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación
de los tributos y para la revisión de actos en vía administrativa entre el Estado y las Comunidades
Autónomas y la posibilidad de establecer fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos
entre las Entidades Locales, así como entre éstas y el Estado o las CCAA.
Debe distinguirse entre el ente público que se establece el tributo, el ente destinatario de sus
rendimientos y la Administración tributaria o sujeto activo del tributo. Estas categorías no siempre
confluyen en el mismo ente. En lo que se refiere al ámbito estatal, debemos precisar que, como
señala el art. 5.2 LGT, las competencias atribuidas al Ministerio de Hacienda son ejercidas por la
AEAT, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217 LGT y las
reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la LGT.
II. Obligados tributarios: Concepto, clasificación y reglas comunes
Delimitación y clasificación
El art. 35 LGT señala que son obligados tributarios “las personas físicas o jurídicas y las entidades a
las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”. El art. 35 LGT
distingue las categorías de obligados tributarios que pueden existir:
- Obligados al pago de deudas a favor de la Administración tributaria en cumplimiento de la
obligación tributaria principal o de obligaciones a realizar pagos a cuenta, y de las
obligaciones accesorias que puedan surgir.
- Obligados al cumplimiento de obligaciones puramente formales. Por lo general se tratará de
obligaciones relacionadas con la obligación de pago, pero no siempre será así.
- Obligados en las relaciones entre particulares, esto es, entre los retenedores y los obligados a
soportar la retención, entre los obligados a realizar ingresos a cuenta y los obligados a soportar
los ingresos a cuenta, y entre los obligados a repercutir y los obligados a soportar la
repercusión.
A los obligados señalados deben añadirse los sucesores, los beneficiarios de supuestos de exención,
devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos, y
aquellos a los que se puedan imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre
asistencia mutua.
Las entidades sin personalidad como obligados tributarios

El art. 35.4 LGT contempla la posibilidad de que las normas tributarias atribuyan la consideración
de obligados tributarios a las siguientes entidades:

- Herencias yacentes.
- Comunidades de bienes.
- Demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o
un patrimonio separado susceptibles de imposición.
En lo que se refiere a las entidades que constituyen un patrimonio separado, se entiende que se trata
de una masa patrimonial diferenciada de la de sus miembros y dotada de una cierta organización
unitaria dirigida a un fin común. La sujeción de las entidades citadas en el art. 35.4 LGT al tributo
provoca que sean ellas y no sus miembros las que quedan vinculadas al cumplimiento de las
obligaciones tributarias de que se trate. La obligación se exigirá a la entidad y las actuaciones se
entenderán con quien lleve la administración de esa entidad.
Esta posible configuración de las entidades señaladas como obligados tributarios ha sido empleada
por normas reguladoras de tributos diversos. En ocasiones, esas entidades son configuradas como
sujetos pasivos de los tributos. En otras ocasiones, se atribuye a esas entidades la condición de otros
obligados tributarios, distintos del sujeto pasivo.
Existencia de una pluralidad de obligados tributarios

En caso de concurrencia de obligados, debe determinarse si el régimen aplicable es el de solidaridad
o el de mancomunidad. El art. 35.7 LGT se refiere al régimen aplicable en caso de una pluralidad de
obligados tributarios.
En los casos a que se refieren los dos primeros párrafos del art. 35.7 LGT, se establece un régimen
de solidaridad, de tal modo que cada uno de los obligados debe cumplir íntegramente la obligación
tributaria y la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellos para exigir el cumplimiento
de la obligación tributaria.
El primer párrafo establece la solidaridad en caso de “concurrencia de varios obligados tributarios
en un mismo presupuesto de una obligación”, salvo que por ley se establezca otra cosa. El segundo
párrafo del art. 35.7 LGT hace referencia al posible establecimiento por leyes de otros supuestos de
solidaridad distintos del señalado.
El tercer párrafo establece lo siguiente: “Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un
titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá
obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será
indispensable que el solicitante facilite todos los datos personales y el domicilio de los restantes
obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o
derecho transmitido”. Un sector doctrinal entiende que éste párrafo establece como régimen general
el de mancomunidad. Otro sector doctrinal entiende, por el contrario, que el art. 35.7 LGT tiene un
alcance más limitado. Entiende que, en caso de impago de su liquidación por alguno de los
codeudores en el plazo voluntario, entrará en juego la regla de solidaridad, pudiendo la
Administración dirigirse contra cualquiera de ellos. Este segundo criterio es aplicado por la
Administración.
III. Sujetos pasivos
Ideas generales
De acuerdo con el art. 36.1 LGT, es sujeto pasivo “el obligado tributario que, según la ley, debe
cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma,
sea como contribuyente o como sustituto del mismo”. Del art. 36.1 LGT se deduce claramente que
no todo obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal será sujeto pasivo del
impuesto. Solo lo será el que esté obligado a cumplir esa obligación principal y las obligaciones
formales inherentes en condición de contribuyente o sustituto.
En consecuencia, no será el sujeto pasivo el responsable del tributo. La necesaria determinación por
ley de la condición de sujeto pasivo tiene dos consecuencias:
- El segundo inciso del art. 36.1 LGT establece que “no perderá la condición de sujeto pasivo
quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo
disponga otra cosa”. Es posible que el sujeto que soporta la carga económica derivada del
tributo no sea sujeto pasivo de este, como consecuencia de la repercusión o traslación
económica del tributo.
- La condición de sujeto pasivo no se ve afectada por los pactos entre particulares. El crédito
tributario es indisponible y los elementos de la obligación tributaria “no podrán ser alterados
por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración,
sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.
Contribuyente
Es contribuyente “el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”, según el art. 36.2 LGT.
Sustituto
Según el art. 36 LGT, es sustituto “el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del
contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes a la misma”. El sustituto, en caso de existir, desplaza al contribuyente de la
relación tributaria derivada de la obligación tributaria principal.
Para que se produzca la sustitución será necesario, en primer lugar, que el contribuyente realice el
hecho imponible y dé así lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal y, en segundo
lugar, que se produzca el presupuesto fáctico de la sustitución.
La razón de ser de la sustitución es sencillamente de orden técnico o de comodidad recaudatoria.
IV. Obligados a realizar pagos a cuenta
Naturaleza y características de los pagos a cuenta

Entre las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de los tributos se encuentra la
obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Como señala el art. 23.1 LGT, esta obligación
consiste “en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos
fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta”. La cantidad que
proceda ingresar a cuenta tiene el carácter de deuda tributaria, al igual que la cuota objeto de la
obligación tributaria principal (art.58.1LGT).
Entre los obligados tributarios enumerados en el art. 35.1 LGT figuran los obligados a realizar
pagos a cuenta en las letras
- C: Obligados a realizar pagos fraccionados.
- D: Retenedores.
- E: Obligados a practicar ingresos a cuenta.
El art. 37 LGT define cada una de estas figuras.
Estas obligaciones y estos obligados aparecen en la aplicación de la imposición sobre la renta.
Cumplen la finalidad de procurar un flujo de ingresos regular a la Hacienda Pública y de facilitar un
mejor control de las rentas sujetas a gravamen.
Clases de pagos a cuenta

Son 3 las categorías de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y de los obligados a cumplirlas:
- Retenciones a cuenta: Es retenedor “la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone
la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos
que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que
corresponda a éstos”.
- Ingresos a cuenta: Es obligado a practicar ingresos a cuenta “la persona o entidad que
satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar
ingresos a cuenta de cualquier tributo” (art. 37.3 LGT).
- Pagos fraccionados: Está obligado a realizar pagos fraccionados “el contribuyente a quien la
ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación
tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible”. Adviértase que en este caso el
obligado a realizar el pago a cuenta no es una persona distinta del contribuyente.
Esta obligación tributaria de realizar pagos a cuenta “tiene carácter autónomo respecto de la
obligación tributaria principal”. Esta autonomía provoca que, en principio, las incidencias que
puedan afectar a la obligación tributaria principal no afectan a los pagos a cuenta y viceversa.
V. Obligados tributarios en las relaciones entre particulares
Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo “las que tienen por objeto una prestación
de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios” y no frente a la Administración. Entre
otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión,
de retención o de ingresos a cuenta (art. 24 LGT).
Relaciones entre el retenedor y el obligado a soportar la retención y entre el obligado a realizar

ingresos a cuenta y el obligado a soportarlos
La relación entre los obligados a realizar esos pagos a cuenta y el sujeto pasivo obligados a
soportarlos. Se refieren a esta relación los apartados 3 y 4 del art. 38 LGT. Según el apartado 3, es
obligado a soportar la retención “la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que,
según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias”.
Según el apartado 4, “la ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los
ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias
que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas”. El
contenido de esta relación no se limita a la prestación material en que consiste la retención o el
ingreso a cuenta, sino que también comprende obligaciones formales entre ellos. Pese a tratarse de
una relación entre particulares, las controversias que puedan surgir en torno a ella se dirimen a
través de los cauces revisores propios del tributo.
Relación entre obligado a repercutir y obligado a soportar la repercusión

El obligado a repercutir es la “persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota
tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con
aquel que realiza las operaciones gravadas” (art. 38.1 LGT) y el obligado a soportar la repercusión
es «la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que
la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas” (art. 38.2
LGT). En esta relación entre particulares, el sujeto obligado a soportar la repercusión no está
obligado al cumplimiento de una obligación frente a la Hacienda Pública, sino que debe satisfacer el
importe de la cuota repercutida al sujeto pasivo (art. 38.2 LGT). Las controversias que se produzcan
en relación con la repercusión se sustanciarán a través de las vías propias de los tributos.

VI. Responsables del tributo
Concepto y notas definitorias

La ley “podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a
los deudores principales, a otras personas o entidades” (art. 41.1 LGT). No se produce en el caso de
la responsabilidad el desplazamiento característico de la sustitución. Cumple de este modo una clara
función de garantía: en caso de impago por el deudor principal, la Administración podrá dirigirse al
responsable para reclamarle el pago de la deuda.
Adviértase que los sujetos junto a los que puede situarse un responsable son los “deudores
principales”. Según el art. 41.1 LGT son considerados “deudores principales”los obligados
tributarios enumerados en el art. 35.2 LGT. En cuanto a la extensión de la responsabilidad:
- El responsable solo está obligado a cumplir las obligaciones materiales (de pago) de la deuda
tributaria de que se trate.
- Por lo general, la responsabilidad alcanza a la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Por tanto, no se extiende a las obligaciones accesorias (intereses y recargos) que se hayan
devengado como consecuencia del impago de la deuda en período voluntario por el deudor
principal.
- Cuando la ley así lo prevea, la responsabilidad también alcanzará a las sanciones derivadas de
las infracciones cometidas por el deudor principal (art. 41.4 LGT).
La doctrina ha criticado acertadamente la posible extensión de la responsabilidad a las sanciones
derivadas de infracciones cometidas por el deudor principal, pese a que ha sido admitida por nuestro
Tribunal Constitucional. Se pueden resumir en:
- La responsabilidad tributaria, en cuanto garantía personal, tiene sentido en relación con el
crédito tributario, pues éste es un interés patrimonial jurídicamente protegido. En cambio,
resulta contradictorio con la naturaleza de la sanción exigir el pago de esta a un tercero.
- Esta extensión de la responsabilidad a las sanciones se produce con carácter general cuando el
responsable ha participado de alguna forma en la comisión de la infracción. En estos casos, no
se impone una sanción a los partícipes en función de su grado de participación en la
infracción. Se impone una única sanción por cada infracción y lo que sucede es que a los
partícipes se les hace responsables del pago de esa sanción.
- En ciertos supuestos de responsabilidad extendida a las sanciones ni siquiera es necesario que
el responsable haya participado de alguna forma en la comisión de la infracción. Así sucede en
los casos de responsabilidad por sucesión de empresas y por contratación o subcontratación.
Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal «en los términos previstos
en la legislación civil» (art. 41.6 LGT), en especial a través de la acción de enriquecimiento injusto
o sin causa. Se prevén supuestos de responsabilidad no sólo en la LGT, sino también en la
normativa específica de los tributos.
Clases de responsabilidad y procedimiento frente a los responsables

Por lo general, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a
los responsables «requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se
declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión», sin perjuicio que se adopten
medidas cautelares y se realicen actuaciones de investigación con anterioridad a esa derivación (art.
41.5 LGT).
En función del momento procedimental en que se puede dictar el acto de derivación y del
presupuesto de hecho habilitante, la responsabilidad será solidaria o subsidiaria. Salvo indicación
legal en contra, la responsabilidad será subsidiaria (art. 41.2 LGT).

En caso de responsabilidad solidaria, el acto de derivación puede dictarse y notificarse antes o
después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor principal (art. 175.1 LGT). Si se ha
notificado antes, bastará con requerir el pago al responsable una vez transcurrido el período
voluntario de pago original.
En el caso de responsabilidad subsidiaria, en cambio, la derivación solo puede tener lugar cuando se
hayan declarado fallidos el deudor principal y los responsables solidarios que pudiera haber (arts.
41.5 y 176 LGT).
No debe confundirse esta clasificación de la responsabilidad como solidaria o subsidiaria respecto
del deudor principal con las consecuencias que provoca la existencia de una pluralidad de
responsables. El régimen de solidaridad se aplica también en la relación de los responsables
solidarios entre sí y de los responsables subsidiarios entre sí, de haber varios. Esta solidaridad
deriva del propio concepto y naturaleza de la responsabilidad tributaria.
Con la notificación del acto declarativo de responsabilidad, se habilitará un período voluntario para
el pago de la responsabilidad derivada. En caso de vencer dicho período voluntario sin haberse
satisfecho la deuda, se iniciará el período ejecutivo y se le podrá exigir al responsable por el
procedimiento de apremio (art.174.6 LGT).
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del
procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable “no afectarán al procedimiento de
recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas
solicitudes”, según el art. 124,2 RGR4.
El responsable podrá impugnar el acto derivativo de responsabilidad. La impugnación podrá
referirse no solo al presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad, sino también a las
liquidaciones practicadas y, en su caso, a las sanciones impuestas al deudor principal que se le
exijan. La resolución de recursos o reclamaciones interpuestos por el responsable afectará
únicamente al importe de su obligación.
Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el art. 42 LGT

El art. 42.1. a) LGT califica como responsables solidarios de la deuda tributaria a las personas o
entidades “que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción
tributaria”.
Se entiende que también tiene cabida en este supuesto de hecho la participación que en el ámbito
del Derecho Penal se calificaría como complicidad. La jurisprudencia ha señalado que no se trata de
un supuesto de responsabilidad objetiva, por lo que debe acreditarse la culpabilidad del colaborador
en la infracción.
El art. 42.1 b) LGT dispone que los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el art.
35.4 LGT serán responsables solidarios “en proporción a sus respectivas participaciones respecto a
las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades”.
Este precepto se aplica cuando la entidad tiene “obligaciones tributarias materiales”, esto es, cuando
se ha hecho uso de la posibilidad prevista en el art. 35.4 LGT y se ha atribuido la condición de
obligado tributario a esa entidad. La responsabilidad de los miembros o partícipes es solidaria. El
art. 42.1.b) LGT aclara que esta responsabilidad se produce “sin perjuicio de lo dispuesto en el
párrafo a) anterior”, de tal forma que, si esos miembros o partícipes han participado activamente en
la comisión de una infracción por la entidad, se aplicará el supuesto de responsabilidad de esa letra
a), que se extiende no solo a la deuda tributaria, sino también a la sanción.
El art. 42.1 c) LGT establece la responsabilidad solidaria de las personas o entidades “que sucedan
por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas”.
4 RGR: Reglamento General de Recaudación.

En relación con este supuesto de hecho deben hacerse las siguientes observaciones:
- La responsabilidad “no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte”, que se
regirán por lo establecido en el art. 39 LGT.
- La responsabilidad “no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados”. Ahora bien, se
añade que esta exclusión no procede cuando “dichas adquisiciones, realizadas por una o varias
personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad”.
- Esta responsabilidad tampoco será aplicable cuando la adquisición tenga lugar en un
procedimiento concursal del deudor.
La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias contraídas por al anterior titular y
“derivadas” del ejercicio de la explotación o actividad económica. Es indiferente que esas
obligaciones estén liquidadas o pendientes de liquidación, sino se solicita el certificado a que se
refiere el art. 175.2 LGT. En cualquier caso, estas obligaciones deben derivar del ejercicio de la
explotación o actividad económica. La responsabilidad alcanzará también a las sanciones. Si no se
solita el certificado será indiferente a estos efectos que las sanciones estén impuestas ya o se
impongan en el futuro.
La responsabilidad se puede limitar solicitando el certificado a que se refiere el art. 175.2 LGT. La
Administración deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud,
haciendo referencia exclusivamente a las obligaciones tributarias y sanciones que estén ya
liquidadas. Debe tenerse presente que esta certificación “surtirá efectos únicamente respecto de las
deudas para cuya liquidación sea competente la Administración de la que se solicita la
certificación”.
El art. 42.2 LGT hace referencia a la responsabilidad de personas o entidades que obstaculizan o
dificultan la ejecución sobre el patrimonio del deudor principal en los siguientes casos:
- Cuando esas personas o entidades causan o colaboran en la ocultación o transmisión de bienes
o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración
tributaria. Se entiende por ocultación principalmente cualquier actividad que distraiga bienes o
derechos por desprendimiento material o jurídico de estos para evitar responder con ellos.
- Cuando por culpa o negligencia esas personas o entidades incumplen las órdenes de embargo.
- Cuando, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía,
colaboran o consienten en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de
aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la
garantía.
- Cuando sean depositarias de los bienes del deudor y, una vez recibida la notificación del
embargo, colaboran o consienten en el levantamiento de ellos.
La responsabilidad afecta también a las sanciones (arts. 42.2 y 182.1 LGT). En lo que se refiere a la
extensión de este supuesto de responsabilidad por esas deudas y sanciones se dan las siguientes
particularidades:
- La responsabilidad se extiende a los recargos e intereses de demora del período ejecutivo
abierto como consecuencia del impago por ese deudor principal.
- No es necesario que la deuda se haya devengado antes de la ocultación o transmisión de los
bienes.
- La responsabilidad por las deudas y las sanciones está limitada por el “importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria”. En consecuencia, la responsabilidad no se extenderá a la totalidad de la cuota
tributaria y de la sanción si el valor de esos bienes o derechos es inferior.
- En lo que se refiere al importe de las sanciones, el art. 41.4 LGT establece que no son
aplicables las reducciones en él previstas.

También se aprecian particularidades en caso de interponer recurso o reclamación contra el acto
derivativo, de acuerdo con el art. 174.5 LGT.
Supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en el art. 43 LGT

En caso de responsabilidad subsidiaria, el acto declarativo de responsabilidad sólo podrá dictarse
tras la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios.
La letra a) del art. 43.1 LGT establece la responsabilidad subsidiaria de “los administradores de
hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias,
no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos
dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones”.
Un supuesto de responsabilidad del art. 236.3 del TR de la Ley de Sociedades de Capital solo se
aplica a los casos en que la persona jurídica ha cometido una infracción tributaria y el administrador
ha participado en la comisión de esta infracción de alguna de las siguientes formas:
- No ha realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios por la persona jurídica.
- Ha consentido el incumplimiento por quienes de él dependan.
- Ha adoptado acuerdos que posibilitan las infracciones.
La responsabilidad no sólo se extiende a la deuda tributaria, sino también a la sanción que se le
haya impuesto (arts. 43.1 a, y 182.2 LGT).
La letra b) del art. 43.1 LGT establece la responsabilidad de los administradores de hecho o de
derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades con deudas tributarias
pendientes, siempre que no hayan hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o
tomado medidas causantes del impago.
Señala la jurisprudencia que esta responsabilidad tiene su fundamento en la conducta del
administrador que omite la diligencia precisa para poner a la sociedad en condición de cumplir las
obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la disolución y liquidación de la
sociedad. Esta responsabilidad se extiende únicamente a las obligaciones tributarias pendientes en
el momento del cese y no a las sanciones.
El art. 43.1.c) LGT establece la responsabilidad de los integrantes de la administración concursal y
de los liquidadores de entidades respecto de las obligaciones tributarias de estas.
En relación con la responsabilidad de estos sujetos deben distinguirse dos tipos de obligaciones
tributarias imputables a las entidades:
- Las obligaciones tributarias anteriores: Se produce cuando esos sujetos no hubiesen realizado
las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento.
- Las obligaciones tributarias y sanciones posteriores: Los sujetos indicados responderán como
administradores “cuando tengan atribuidas funciones de administración”en los términos
previstos por las letras a) y b) del art. 43.1 LGT y en el art. 43.2 LGT, sin perjuicio de que
sean aplicables otros tipos de responsabilidad si concurren los correspondientes supuestos de
hecho habilitantes.
Con este supuesto de responsabilidad se pretende hacer frente a la conducta consistente en presentar
recurrente y sistemáticamente autoliquidaciones sin ir acompañadas del oportuno ingreso con la
finalidad de evitar la declaración de responsabilidad de los administradores por aplicación de lo
dispuesto por los arts. 42.1.a) y 43.1.a) LGT. Afecta a los administradores de hecho o de derecho de
las personas jurídicas obligadas.
La responsabilidad se extiende a los tributos que deben repercutirse o a cantidades que deben
retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios y queda supeditada a la concurrencia de
las siguientes circunstancias:
- La persona jurídica ha continuado ejerciendo su actividad.
- La persona jurídica ha presentado reiteradamente autoliquidaciones sin ingreso por los
conceptos tributarios indicados. Se entiende que hay reiteración cuando la mitad o más de las
autoliquidaciones en el año natural se presenten sin ingresos o con ingresos parciales que no
superen el 25% de la suma de las cuotas autoliquidadas.
- Debe acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de pagar la
obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se presume que no existe tal intención cuando
se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros que reúnan las dos condiciones
siguientes:
• Son de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias señaladas se
devengaron o resultaron exigibles.
• Se trata de créditos no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas obligaciones
tributarias.
La responsabilidad se extiende en este caso a las deudas tributarias derivadas de tributos que deban
repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios.
El art. 43.1 d) LGT establece la responsabilidad de “Los adquirentes de bienes afectos por ley al
pago de la deuda tributaria, en los términos del art. 79 de esta ley”. La mejor doctrina señala que, en
realidad, no estamos ante un caso de genuina responsabilidad, sino ante un mero derecho de
afección.
El art. 43.1 f) LGT establece la responsabilidad subsidiaria de las “personas o entidades que
contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su
actividad económica principal”. En la delimitación de este supuesto de responsabilidad deben
tenerse en cuenta las siguientes observaciones:
- En virtud de la subcontratación, una empresa realiza determinados servicios u obras asignados
originalmente a otra.
- La responsabilidad analizada solo se aplica cuando se trata de “ejecución de obras” o
“prestación de servicios”. No afecta, por lo tanto, a entregas de bienes.
- Debe tratarse de obras o servicios correspondientes a la “actividad económica principal” de
los contratantes o subcontratantes.
La responsabilidad se extiende a “las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban
repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en
la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”. LA
responsabilidad se evita cuando el contratista o subcontratista “haya aportado al pagado un
certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la
Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a
la contratación o subcontratación”. En consecuencia, la responsabilidad queda limitada al importe
de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el
certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el
período de 12 meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
En las letras g) y h) del art. 43.1 LGT se establecen dos supuestos de responsabilidad en relación
con la utilización abusiva o fraudulenta de personas jurídicas y entidades.
- Se han creado o utilizado entidades de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de
la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.
- Otras personas o entidades tienen el control efectivo de esas entidades o concurre en ellas una
voluntad rectora común con éstas.
- Existe ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya sea una confusión o
desviación patrimonial.

La letra g) se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública de las entidades controladas. Se establece que las personas que tienen
el control son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de las entidades
controladas. En estos casos, la entidad controlada es la que aparece formalmente como deudor
principal ante la Hacienda Pública.
La letra h) se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública de las personas o entidades que tienen el control. Se establece que las
entidades controladas son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de aquellas
personas o entidades. Se habilita de esta forma a la Administración para exigir el pago de la deuda y
de las sanciones a un tercero ajeno a la relación tributaria, en el entendimiento de que el deudor
principal transfirió a esa entidad su patrimonio de forma abusiva y fraudulenta, con la finalidad de
facilitar a través de su despatrimonialización el impago de la deuda.
VII.Sucesión en el tributo
Sucesión de personas físicas

La sucesión de personas físicas es regulada por el art. 39 LGT. La sucesión se produce solo en caso
de fallecimiento del obligado tributario. El carácter indisponible y el origen del instituto del tributo
impiden la posibilidad de una transmisión o sucesión “inter vivos”. Todos los herederos responden
de las obligaciones tributarias con todos sus bienes y derechos, salvo aceptación a beneficio de
inventario. El régimen aplicable en caso de una pluralidad de herederos es el de solidaridad en los
términos previstos en el art. 1084 CC. Las obligaciones se transmiten del mismo modo a los
legatarios cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se
instituyan legados de parte alícuota. Mientras la herencia se encuentre yacente, las obligaciones
tributarias podrán satisfacerse con cargo a los bienes que la integran. En el caso de la herencia
yacente, la representación se atribuye de la forma indicada en el art. 45.3 LGT:
- Actuará como representante el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma
fehaciente. En el caso de la herencia yacente será generalmente el albacea.
- De no haberse designado representante, lo será el que aparentemente ejerza la gestión o
dirección.
- En defecto de ambos, actuará como representante cualquiera de los sucesores.
Se transmite por sucesión toda la deuda tributaria, no solo la obligación tributaria principal. Es
indiferente a este respecto que las deudas devengadas estén o no liquidadas o autoliquidadas.
Quedan excluidas de la sucesión las sanciones (arts. 39.1 y 182.3 LGT). El principio de
personalidad de la pena impide su transmisión. El fallecimiento del sujeto infractor provoca la
extinción de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria (art. 189.1 LGT) y la anulación
de la sanción que se le haya podido imponer (art. 190.1 LGT). Quedan también excluidas de la
sucesión las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, siempre que no se le
hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento (art. 39.1
LGT). Si el causante era titular de derechos frente a la Hacienda Pública, es posible que el
fallecimiento no provoque su extinción. En tal caso, los sucesores adquirirán el derecho del que se
trate. “Cuando el derecho a la devolución se transmita a los sucesores, se atenderá a la normativa
específica que determine los titulares del derecho y la cuantía que a cada uno corresponda”. Tendrá
lugar también la subrogación en la posición jurídica que ocupase el causante en los procedimientos
tributarios, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 del art. 39 LGT y en el art. 107 RGGL.

Sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad
La sucesión de personas jurídicas y entidades sin personalidad es regulada por el art. 40 LGT y
otros preceptos. En el primer precepto se trata diferenciadamente la sucesión que se produce en los
siguientes casos:
- Disolución y liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica.
- Extinción sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica.
- Disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el art. 35.4 LGT.
Se puede producir también la transmisión de derechos de crédito o de expectativas de derechos
frente a la Hacienda Pública, especialmente en el caso de la extinción sin liquidación de sociedades
y entidades con personalidad jurídica. Se produce también la sucesión en la posición jurídica que las
sociedades y entidades ocuparan en los procedimientos tributarios.
El art. 40.1 LGT se refiere a la sucesión en las obligaciones tributarias y sanciones de personas
jurídicas y de entidades con personalidad jurídica cuando se extinguen con la cancelación registral
tras la disolución y el proceso de liquidación.
Se diferencia el régimen aplicable a la sucesión en las obligaciones tributarias de esas sociedades y
entidades en función de si se limita o no la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o
cotitulares:
- Si la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, estos
quedarán solidariamente obligados «hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años
anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de
tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2 a) LGT.
- Si la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, las
obligaciones tributarias pendientes se transmitirán “íntegramente” a esos, que quedarán
solidariamente obligados a su cumplimiento.
En ambos casos el régimen de la cotitularidad de la obligación es el de solidaridad. La sucesión se
produce aunque la obligación tributaria devengada no esté liquidada en la fecha de extinción de la
sociedad, según el art. 40.2 LGT. Se produce también la transmisión de las sanciones tributarias que
procedan por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades, con el límite indicado para
los casos del párrafo 1.2, según el art. 40.5 LGT. Se exigirá, por lo tanto, la sanción a unos sujetos
(los socios) que por lo general no habrán intervenido en la comisión de la infracción.
De acuerdo con el art. 40.3 LGT, en los supuestos de “extinción o disolución sin liquidación” de
sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las
mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la
correspondiente operación. En estas operaciones, el patrimonio social, es transmitido a una (fusión)
o varias sociedades (escisión total) a título universal. La norma señala que será aplicable también a
“cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad
jurídica”. Salvo que la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios, las
obligaciones tributarias se transmitirán sin que la sociedad cedente se extinga. La sucesión se
producirá aunque la obligación tributaria devengada no esté liquidada en la fecha de extinción de la
sociedad. La transmisión se producirá también en relación con las sanciones que procedan por las
infracciones cometidas por las sociedades que se extinguen en la fusión y escisión total o que ceden
totalmente su activo y pasivo, según el art. 40.5 LGT. El art. 127.6 RGR aclara que no se aplicará el
límite previsto en el art. 40.5 LGT a los supuestos de extinción sin liquidación.
El art. 40.4 LGT establece que las obligaciones tributarias pendientes de las fundaciones que se
disuelvan se transmitirán a los destinatarios de sus bienes o derechos. Se transmitirán igualmente las
sanciones que procedan por las infracciones cometidas por las fundaciones. Las obligaciones
tributarias devengadas se transmitirán con motivo de esa disolución, aunque no estén liquidadas ni
autoliquidadas. El art. 40.4 LGT establece igualmente que las obligaciones tributarias pendientes de
las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT que se disuelvan se transmitirán a los
partícipes o cotitulares de dichas entidades. Se transmitirán también las sanciones que procedan por
las infracciones cometidas por esas entidades.
VIII.Domicilio fiscal
El domicilio fiscal es, según el art. 48.1 LGT, “el lugar de localización del obligado tributario en sus
relaciones con laAdministración tributaria”. Esta significación del domicilio se pone de manifiesto
en los procedimientos de aplicación de los tributos:
- La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuye al “órgano funcional
inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario”.
- El domicilio fiscal es un lugar prioritario a efectos de las notificaciones que se practiquen en
los procedimientos de aplicación de los tributos. En los procedimientos iniciados a solicitud
del interesado, la notificación se practicará en el domicilio del obligado o de su representante,
salvo que hayan indicado otro distinto.
Para la determinación del lugar que se considera domicilio deben tenerse en cuenta los criterios
sentados por el art. 48.2 LGT:
- En el caso de personas físicas residentes en España, el domicilio será, por regla general, el
lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, en el caso de personas físicas que
desarrollen principalmente actividades económicas, la Administración tributaria podrá
considerar como domicilio fiscal el lugar “donde esté efectivamente centralizada la gestión
administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas”.
- En el caso de personas jurídicas y de entidades sin personalidad jurídica del art. 35,4 LGT,
residentes en territorio español, el domicilio fiscal será el lugar en que esté centralizada su
gestión administrativa y la dirección de sus negocios.
- En el caso de personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal será el
determinado con arreglo a lo establecido por la norma reguladora de cada tributo. En defecto
de regulación, el domicilio fiscal será el domicilio del representante.
Es obligado comunicar el domicilio y el cambio de domicilio del representante a la Administración
tributaria que corresponda.
El cambio de domicilio surte efectos frente a la Administración cuando se cumpla con dicho deber
de comunicación. Esta comunicación del cambio de domicilio no impedirá que los procedimientos
que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación se continúen tramitando por el órgano
correspondiente al domicilio inicial. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio
fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa
con arreglo al procedimiento establecido en los arts. 148 a 152 RGGLI.

Tema 8: Extinción y garantías del tributo
I. Prescripción
Concepto y fundamento
La Ley General Tributaria configura la prescripción como una causa de extinción de las
obligaciones tributarias por el transcurso del tiempo unida a la inactividad de las partes. La
prescripción ha de aplicarse de oficio por la Administración tributaria, “incluso en los casos en que
se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado
tributario” (art. 69.2 LGT). También puede prescribir el derecho de crédito del contribuyente a
obtener devoluciones de la Administración tributaria ,tanto aquellas que derivan de la normativa del
correspondiente tributo como las correspondientes a ingresos indebidos.
El fundamento de la prescripción se encuentra en el principio de seguridad jurídica. La prescripción
se produce cuando concurren dos circunstancias:
- El paso del tiempo.
- La inactividad de ambas partes, de modo que el acreedor no exige la obligación ni el deudor la
reconoce.
Por tanto, si han transcurrido cuatro años sin que la Administración se haya dirigido formalmente al
obligado tributario para hacer valer su derecho de crédito y sin que dicho obligado lo haya
reconocido ante la Administración tributaria, el principio de seguridad jurídica aconseja que ya no
pueda exigirse (ni reconocerse) tal obligación, por lo que se considera extinguida por prescripción
(art. 69.3 LGT). Aunque el legislador ha configurado el tributo como una “obligación” que nace
cuando se realiza el hecho imponible, la exigencia de tal obligación en caso de incumplimiento no
requiere que la Administración acuda a los tribunales, sino que descansa en el ejercicio de
potestades administrativas.
Dicho de otro modo, el importe de la deuda puede comprobarse por la propia Administración y
exige por vía de apremio si el obligado no paga dentro del plazo. Existen dos tipos de actividades
administrativas dirigidas a hacer eficaz la obligación tributaria: la liquidación de la deuda y la
recaudación.
La inactividad de la Administración puede darse porque no intenta determinar (liquidar) la deuda
tributaria, o bien porque no intenta cobrar una deuda tributaria ya determinada. La prescripción del
delito fiscal se rige por el CP, que establece unos plazos más amplios: 5 años con carácter general y
10 años en los supuestos agravados previstos en el art. 305 bis CP.
Plazos de prescripción relacionados con la liquidación y la recaudación

En lugar de regular esta cuestión de modo directo, la LGT acude a una metáfora y dice que (art. 66):
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
- El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación.
- El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y
autoliquidadas”.
En ambos casos, lo único que prescribe es la obligación tributaria. Si la Administración tributaria ha
dejado transcurrir 4 años sin intentar liquidarla, la obligación prescribe. El art. 66 bis.2 LGT prevé
un plazo de 10 años para que prescriba “el derecho de la Administración para iniciar el
procedimiento de comprobación”.

Cómputo de los plazos
Para poder computar los 4 años que determinan la prescripción es necesario conocer cuando
comienza el plazo. Como los plazos de prescripción de los mal llamados “derecho a liquidar”
y“derecho a exigir el pago", se relacionan con dos actividades de la Administración distintas su
cómputo se realiza por separado.
- El plazo de prescripción “del derecho a liquidar” comienza a contarse “desde el día siguiente a
aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o
autoliquidación”.
- El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago comienza a contar, por regla
general, “desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período
voluntario”.
Interrupción de los plazos

Uno de los requisitos para que se produzca la prescripción es que transcurra el plazo de 4 años sin
interrupción. El plazo relacionado con la liquidación se interrumpe cuando la Administración
notifica al obligado actuaciones dirigidas a determinar en todo o en parte la obligación tributaria. La
interrupción supone que el plazo vuelve a correr desde el principio. Los efectos interruptivos de los
actos administrativos sobre el citado plazo de prescripción desaparecen cuando el correspondiente
procedimiento caduca o no concluye dentro de plazo. La interrupción de la prescripción se
extenderá automáticamente a todas las obligaciones conexas a pesar de que solo se haya notificado
expresamente el inicio de un procedimiento de comprobación respecto de una de ellas.
El plazo relacionado con la exigencia del pago se interrumpe cuando la Administración notifica al
obligado actuaciones dirigidas al cobro de la deuda tributaria. Además, este plazo se interrumpe
cuando el contribuyente recurre los citados actos, cuando se le notifican actuaciones relacionadas
con su recurso, o bien cuando realiza actuaciones fehacientes dirigidas al pago o extinción de la
deuda tributaria. Por otra parte, está prevista la interrupción “por la declaración del concurso del
deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la
paralización del procedimiento administrativo en curso”. Es decir, la prescripción también se
interrumpe cuando:
- Se producen determinadas actuaciones judiciales que van a incidir sobre el cobro de la deuda
por la Administración.
- Se ejercitan determinadas acciones ante los tribunales dirigidas al cobro de la deuda.
En el caso especifico del delito contra la Hacienda Pública debe tenerse en cuenta que la
presentación de denuncia o querella no impide proseguir con el procedimiento inspector y dictar la
correspondiente liquidación (art.250LGT) y exigir su pago.
El art. 68.8 LGT señala que “interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario,
dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la
obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le
corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás”.
Posibilidad de comprobar, sin un específico límite temporal, hechos pasados con relevancia sobre
obligaciones no prescritas
La prescripción de derechos no afectará al derecho de laAdministración para realizar
comprobaciones e investigaciones, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Plazo de diez años previsto para iniciar el procedimiento de comprobación de bases negativas,
cuotas negativas o deducciones que inciden en la cuantía de obligaciones no prescritas
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o
cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de
aplicación, prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al
ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a
aplicar dichas deducciones.
La norma está diciendo que no pueden comprobarse las bases imponibles negativas o deducciones
de la cuota pendientes de compensación cuando hayan transcurrido diez años después de que
terminara el período voluntario para presentar la autoliquidación de dichas partidas negativas.
Efectos de la prescripción
La prescripción de la deuda tributaria favorece al obligado y perjudica a la Administración, mientras
que la prescripción del derecho a devoluciones tributarias favorecen a la Hacienda Pública y
perjudican al particular. La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago
de la deuda tributaria.
II. Compensación
Régimen de la compensación en general

La compensación se regula en los arts. 71 a 74 LGT, desarrollados a su vez en los arts. 55 a 60
RGR. De acuerdo con esta regulación, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente
por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado
tributario. Para que opere la compensación es necesario, por tanto, que un mismo obligado
tributario sea deudor de una obligación tributaria y que a su vez sea titular, como acreedor, de un
crédito reconocido frente a la Administración. Ambos, el crédito y la deuda, deben ser líquidos y
consistentes en una cantidad de dinero. Por lo que se refiere al requisito de que la deuda
compensable esté “vencida”, que es propio del ordenamiento privado, no tiene especial relevancia
en la compensación tributaria, que admite que puede tener lugar tanto en periodo voluntario como
en periodo ejecutivo. Según los casos, la compensación puede aplicarse a instancia del obligado al
pago o bien de oficio. En caso de que la compensación se aplique a instancia del obligado tributario,
la misma puede darse tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo. No obstante, su
solicitud en periodo voluntario impide el inicio del procedimiento de apremio.
La compensación de oficio se aplica, preferentemente, respecto de deudas que se encuentren en
periodo ejecutivo. Por excepción, existen determinados casos en los que procede la compensación
de oficio respecto de deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario. Son los siguientes
(art. 73.1 LGT):
- Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver como consecuencia de un mismo
procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
- Cuando la Administración practique una nueva liquidación como consecuencia de haber sido
anulada la anterior por resolución administrativa o judicial.
- Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver derivadas de obligaciones conexas como
consecuencia de recursos de reposición o reclamaciones-económico administrativas.
La compensación puede ser total o parcial, declarándose extinguido el crédito y la deuda en la
cantidad concurrente de ambos. Si el crédito compensable fuera inferior a la deuda, ésta se
extinguirá solo de forma parcial y, en cuanto al resto, la parte de deuda que excede del crédito
compensado continuará el procedimiento ordinario de recaudación. Por el contrario, si el crédito
compensable es de un importe superior al de la deuda, junto a la extinción de ésta en su totalidad, al
declararse la compensación se abonará la diferencia al interesado.
Supuestos específicos de compensación

Existen también otros dos supuestos particulares de compensación que se rigen por su normativa
específica:
- La cuenta corriente tributaria: Esta figura aparece reconocida y regulada en el art. 71.3 LGT,
según el cual los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las
deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los
términos que reglamentariamente se determinen.
- La cuenta corriente puede finalizar por renuncia en cualquier momento efectuada por su titular
o por revocación de esta por la Administración.
- Compensación entre cónyuges: Este tipo de compensación está prevista en el art. 97.6 LIRPF.
En concreto, se permite suspender el ingreso de la cuota a ingresar resultante de la
autoliquidación de un cónyuge, con la cuota a devolver resultante de la autoliquidación del
otro cónyuge por el mismo impuesto y periodo impositivo.
III. Condonación
La condonación es el perdón o liberación de la deuda por el acreedor sin que se exija

contraprestación alguna al obligado por ella, en el ámbito tributario la condonación tiene carácter
excepcional y su aplicación se encuentra muy restringida. Esto es debido, posiblemente, a que las
razones de liberalidad que pueden concurrir en un acreedor privado que decide “perdonar” la deuda
a su deudor, no se dan en el ámbito de las deudas tributarias en que el acreedor, la Hacienda
Pública, no disfruta de esa potestad de “perdonar” sus deudas a los contribuyentes. La LGT apenas
regula esta figura en su art. 75, limitándose a señalar que las deudas tributarias solo podrán
condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en ella se determinen.
La facultad de condonación de la deuda tributaria debe examinarse también desde la perspectiva de
la legislación concursal, puesto que muy frecuentemente la Administración tributaria es uno de los
acreedores que concurren al concurso. En este ámbito, el art. 10.3 LGP dispone que el carácter
privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal otorga a ésta el derecho de abstención en
los procesos concursales, cuyo ejercicio implica que los convenios que pudieran suscribirse no
afectarían a su crédito.
No obstante, la misma ley dispone que la Administración Tributaria podrá suscribir los acuerdos o
convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y
con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser
más favorables para el deudor que las recogidas en el acuerdo o convenio que pongan final proceso
judicial. Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo
anterior se requerirá autorización del órgano competente de la AEAT cuando se trate de créditos
cuya gestión recaudatoria le corresponda, de conformidad con la ley o en virtud de convenio. Debe
tenerse en cuenta el carácter ordinario de la LGT, de modo que cualquier otra ley posterior podría
aprobar una amnistía fiscal, El Tribunal Constitucional en su STC 73/2017, de 8 de junio, se ha
limitado a indicar que las amnistías fiscales afectan al deber de contribuir y, por tanto, no pueden
establecerse mediante Decreto-Ley.

IV. Garantías del crédito tributario
En un sentido amplio, pueden considerarse garantías del crédito tributario todos aquellos recursos,
medios o normas previstos en el ordenamiento jurídico que tienen como finalidad asegurar su
efectividad, es decir, su cobro. En sentido estricto, se consideran garantías del crédito tributario
aquellos derechos específicamente regulados en los arts. 77 a 80 LGT, en el marco del
procedimiento de recaudación, cuya característica principal es conceder a la Administración una
preferencia en el cobro. En términos generales, puede afirmarse que la regulación de las garantías
por la LGT ha quedado obsoleta.
Derecho de prelación
Estamos ante una garantía establecida ante la necesidad de determinar el orden de preferencia para
el cobro cuando varios acreedores concurren en su reclamación de pago frente a un mismo deudor.
Ello ha obligado a establecer reglas de preferencia de los distintos acreedores, entre los que
tradicionalmente la Hacienda Pública ha tenido reconocida una posición preferente en atención al
interés público en obtener la satisfacción del crédito tributario. Dado que estas reglas de preferencia
se aplican respecto a todo tipo de acreedores concurrentes, las mismas deben tener presente a su vez
las reglas que se contienen en el CC.
La Hacienda Pública tendrá preferencia para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no
satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio,
prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con
anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública. El
derecho de prelación del crédito tributario se configura de modo general y con una gran amplitud.
En primer lugar, la preferencia se concede para el cobro de cualquier crédito tributario, sea cual sea
la Administración titular del mismo, con el único requisito de que el crédito se encuentre vencido y
no haya sido satisfecho por el deudor. En segundo lugar, la preferencia se concede sobre la totalidad
del crédito tributario. Esto significa que la preferencia de cobro se establece también sobre otros
posibles elementos de la deuda tributaria como pudieran ser los recargos, los intereses de demora e
incluso las sanciones, si las hubiera. En tercer lugar, este derecho no recae sobre bienes
determinados del deudor, sino que se concede respecto de todos los bienes y derechos con los que el
deudor debe responder de sus deudas. A pesar de esta amplitud y generalidad, el derecho de
prelación no es absoluto, pues existen algunos derechos que tienen preferencia respecto del crédito
tributario. Esto significa que el acreedor hipotecario o pignoraticio cuyos derechos reales de
hipoteca o prenda sobre bienes del deudor figurasen inscritos en el registro correspondiente con
antelación a la anotación del derecho de la Hacienda Pública tendrá preferencia sobre ésta para
hacer efectivo su derecho sobre los bienes gravados. Este criterio es lógica consecuencia del
principio de prioridad temporal en el ámbito registral.
Por una parte, establece que en aquellos casos en que, anotado un embargo a instancia de la
Hacienda Pública sobre bienes del deudor, éstos tuviesen anotaciones de embargo practicadas con
anterioridad al embargo de la Hacienda Pública, ésta podrá, en su caso, ejercitar las acciones de
tercería de mejor derecho que pudieran existir para la defensa del crédito tributario. Por otra parte,
se establece que cuando puedan existir indicios de que dichas anotaciones de embargo realizadas
previamente a la del derecho de la Hacienda Pública pudieran haberse realizado en perjuicio de la
Hacienda Pública, se trasladará el asunto al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para el
estudio de las acciones legales procedentes.
Si se ha producido la declaración de concurso, la preferencia del crédito tributario se va a ver
mermada por la aplicación de las reglas establecidas en la legislación especial concursal.

Esto implica que las reglas sobre la eventual preferencia del crédito tributario deban ser examinadas
a la luz de la normativa concursal, contenida actualmente en el TRLC. Una de las primeras fases del
procedimiento concursal consiste en la formación de la denominada lista de acreedores, en la que se
incluyen todos los créditos que existan frente al deudor concursado, clasificados a su vez en
privilegiados, ordinarios y subordinados. La asignación del crédito a alguna de estas categorías
influye de manera decisiva en el orden que se sigue para atender, con los bienes del deudor que
integran la masa activa del concurso, el pago a los acreedores que integran su masa pasiva. Dicha
clasificación responde, en definitiva, a la atribución de distinto grado de preferencia entre los
distintos créditos, a modo de excepción del principio del par conditio creditorum, que inspira toda la
regulación concursal. Deben tenerse en cuenta las siguientes reglas:
- Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias debidas por el concursado en
cumplimiento de una obligación legal se configuran como crédito con privilegio general por
su total importe.
- El privilegio general del crédito tributario que no proceda de retenciones tributarias se limita
solamente al cincuenta por ciento de este.
- En este privilegio reconocido al crédito tributario en situaciones concursales no se incluyen ni
las sanciones tributarias, ni los recargos e intereses de demora tributaria. En el ámbito
concursal la parte del crédito tributario integrada por sanciones, recargos de todo tipo e
intereses quedan configurados como créditos subordinados.
Hipoteca legal tácita

La denominación de esta garantía deriva de que actúa como una carga hipotecaria pero sin
necesidad de inscribirla en el Registro correspondiente. A diferencia del derecho de prelación, se
trata de una garantía limitada solamente a determinados bienes del deudor. Nos encontramos con
una garantía de rango superior, en la que se concede erga omnes. En cuanto a su naturaleza jurídica,
del precepto se deduce que se establece un derecho real de garantía sobre bienes determinados, de
donde cabe deducir que se trata de una hipoteca establecida por la ley con carácter tácito .No
obstante, el importe garantizado se limita únicamente al tributo que periódicamente grave el bien en
cuestión y respecto de determinados períodos impositivos. Se caracteriza esta garantía por las
siguientes notas relevantes:
- Se otorga expresamente en favor no solo de la Administración del Estado, sino también de las
Comunidades Autónomas, Entidades Locales y de- más administraciones territoriales.
- Se establece solamente respecto de créditos procedentes de tributos que graven
periódicamente la propiedad u otros derechos inscribibles en un registro público o sus
productos directos, ciertos o presuntos.
- Se encuentra limitado el crédito garantizado al correspondiente al año natural en que se exija
el pago y el inmediato anterior (art. 65 RGR).
- La garantía subsiste incluso aunque el bien afectado por la misma sea objeto de transmisión a
un tercer adquirente de buena fe.
En definitiva, los efectos de esta garantía son los propios de una hipoteca legal, cuyo
reconocimiento sustantivo se encuentra en el art. 194 de la vigente Ley Hipotecaria.
Derecho de afección
En virtud del art. 79 LGT, los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria
que grava dicha transmisión responderán subsidiariamente con ellos previa derivación de la acción
tributaria, si la deuda no se paga. Según una interpretación muy extendida, el citado artículo no
precisa qué bienes están afectos por ley al pago del tributo que grava una transmisión, sino que se

limita a establecer una regulación genérica del derecho de afección para los casos en que otra ley
establezca dicha garantía. En concreto, los impuestos cuya regulación contempla esta medida son:
- El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Según la mencionada interpretación, el derecho de afección no sería aplicable al Impuesto sobre el
Valor Añadido ni a los Impuestos Especiales.
Esta figura constituye una garantía real cuya exigencia se instrumenta a través del procedimiento de
responsabilidad subsidiaria, de modo que su aplicación debe ir precedida de la declaración de
fallido del deudor principal (arts. 43.1.d) y 176 LGT).
El derecho de afección cede en los casos en los que el poseedor del bien afecto sea un tercer
adquirente protegido por la fe pública registral o bien un tercer adquirente de buena fe y justo título
que acredite haber adquirido el bien en establecimiento mercantil o industrial cuando se trate de
bienes muebles no inscribibles. En todos estos casos, la clave de la protección del tercero que
adquiere es su ignorancia de que los bienes que recibe fueron transmitidos sin que el sujeto pasivo
transmitente abonara el impuesto que gravaba dicha transmisión.
Por una parte, en muchos casos la afección del bien al pago del impuesto correspondiente se hace
constar en el registro de la propiedad. Por otro lado, hay que señalar que dicha afección y su
constancia registral no es indefinida, sino que está prevista su cancelación, en todo caso, una vez
transcurridos cinco años desde su fecha.
La segunda y eficaz medida complementaria de la afección de los bienes al pago del impuesto que
grava su transmisión consiste en el cierre del registro a los negocios de transmisión de inmuebles si
no se acredita haber satisfecho previamente el mismo o, al menos, haberse presentado la
correspondiente declaración del impuesto que grava dicha transmisión.
Derecho de retención
Se trata de una garantía del crédito tributario regulada en el art. 80 LGT, que atribuye a la
Administración tributaria el derecho de conservar la posesión de las mercancías declaradas en las
aduanas hasta que se garantice el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal. Este es un derecho
de retención expresamente configurado con carácter real erga omnes. Para el obligado, el efecto de
este derecho de retención es la imposibilidad de obtener la entrega de las mercancías en tanto no
acredite de manera suficiente la prestación de una garantía bastante para el pago de la deuda
procedente de los respectivos derechos e impuestos debidamente liquidados.
Sin embargo, este derecho de retención no atribuye a la Administración tributaria la potestad de
proceder a la enajenación de los bienes para atender con el importe de su venta al pago del crédito.
Las medidas cautelares

La vigente LGT incorpora la regulación de las medidas cautelares, que pueden adoptarse para
asegurar el cobro de los tributos durante la tramitación de los procedimientos para su aplicación.
Las medidas cautelares no son garantías en sentido estricto, ya que su naturaleza no es la de
derechos sobre las cosas o sobre el patrimonio de las personas. Por el contrario, constituyen
actuaciones administrativas dirigidas a evitar que el deudor disponga de bienes o derechos que
podría utilizar para el pago de la deuda.
Su regulación general, debe coordinarse con otras medidas cautelares reguladas de manera
específica para su posible adopción en el procedimiento de inspección o de recaudación tributaria
(art. 162.1 LGT). Son características de estas medidas cautelares las siguientes:
- Deben estar motivadas en la existencia de indicios racionales que, de no adoptarse, el cobro de
la deuda tributaria podría verse frustrado o gravemente dificultado.
- Tienen carácter provisional y, por tanto, son de aplicación limitada en el tiempo.
- Las medidas deben ser proporcionadas al daño que pretenden evitar y a la cuantía
estrictamente necesaria para el cobro de la deuda que se quiere asegurar.
- Deben notificarse al afectado con expresión de los motivos que justifican su adopción. La
notificación se realiza con posterioridad a su adopción.
En cuanto al contenido de las medidas cautelares, no existe en la LGT una enumeración cerrada o
exhaustiva.
El embargo preventivo de dinero y mercancías podrá acordarse en cuantía suficiente para asegurar
el cobro de la deuda tributaria que proceda exigir por el ejercicio de actividades lucrativas sin
establecimiento y que no hubieran sido declaradas. Estas previsiones especialmente aplicables para
permitir el embargo preventivo de dinero plantean si al establecer tal regulación específica se está
estableciendo que dicha medida cautelar quede excluida para otros casos en que no concurran estos
requisitos.
Existe un supuesto especial de adopción de medidas cautelares para aquellos casos en los que en el
marco de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado
denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por
dicho delito sin que se haya dictado la liquidación correspondiente.
La particularidad en estos casos es que las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de
los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o
subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el art. 126 CP.
El art. 170.6 LGT atribuye a la Administración tributaria la facultad de acordar la prohibición de
disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento
recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o
participaciones de aquella, y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, sobre
la sociedad titular de los inmuebles, en los términos previstos en el art. 42 CCom.

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TEMA 1: EL TRIBUTO; CONCEPTO Y CLASES

I. Los tributos como una de las clases de ingresos públicos y de prestaciones

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 1 de 60

III. Los impuestos

IV. Las tasas

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 3 de 60

Fundamento y cuantificación de las tasas

1 Demaniales: De dominio público

Régimen jurídico de las contribuciones especiales

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 5 de 60

VI. Precios públicos

Régimen jurídico de los precios públicos

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 6 de 60

Concepto y características de las tarifas

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 7 de 60

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 8 de 60

II. El principio de igualdad

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 9 de 60

- Teoría de la interdicción de la arbitrariedad: La dificultad de aplicar de manera objetiva el

III. El principio de capacidad económica

El Tribunal Constitucional ha definido el principio de capacidad económica, en términos poco

Funciones y ámbito de aplicación del principio

Restricciones y desviaciones del principio admitidas por la jurisprudencia constitucional

Capacidad económica e inflación

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 13 de 60

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 14 de 60

II. Titulares del poder tributario

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 15 de 60

III. Límites generales o comunes del poder tributario

Límites derivados de los tratados internacionales y del Derecho de la Unión Europea

El poder tributario es abstracto, en el sentido en que no contempla situaciones concretas.

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 16 de 60

VI. El poder tributario de las CCAA de régimen común

Respecto de sus propios tributos

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 17 de 60

Respecto de los impuestos cedidos por el Estado

VII. El poder tributario de los territorios forales

VIII. El poder tributario en los entes locales

El poder de establecer tributos de las Entidades Locales tiene su fundamento en laConstitución,

IX. Otros entes con competencias tributarias

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 19 de 60

II. Principio de legalidad o de reserva de Ley

Denominación, naturaleza, finalidad y fundamento

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 20 de 60

El ámbito de la reserva de ley en la LGT

Reserva de ley y potestades de los entes territoriales

El art. 93 de nuestra Constitución autoriza a que mediante la celebración de tratados se atribuya“a

IV. Tratados internacionales

Concepto, caracteres y recepción en el ordenamiento interno

V. Las normas con fuerza de Ley

Concepto, delimitación y titulares de la potestad reglamentaria

Ámbito objetivo del Reglamento, límites y control

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 25 de 60

Los Reglamentos en la esfera autonómica y local

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 26 de 60

Apuntes Financiero y Tributario 1.1 27 de 60

Entrada en vigor e inicio de la aplicación de las normas tributarias

Cese de la vigencia de las normas tributarias