TEMA 1 (2023-24) - ADE - Grupo 1

TEMA 1: FUNDAMENTOS DE LA
CONTABILIDAD DE COSTES
1. La Contabilidad como respuesta a las necesidades de
información para la gestión
2. En torno al concepto de Coste
3. Elementos del coste de un producto
3.1 Clasificaciones previas. Costes directos e indirectos
3.2 La estructura de costes de una empresa
3.3 Costes fijos y costes variables
4. Costes diferenciales y costes relevantes
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD: CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTROL DE GESTIÓN - GRADO EN ADE

1.- LA CONTABILIDAD COMO RESPUESTA A LAS
NECESIDADES DE INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN
La Contabilidad es un sistema de información sobre la realidad

económica de las empresas, que tiene por objeto elaborar, procesar y
comunicar informaciones útiles para que los distintos usuarios de las
mismas puedan adoptar decisiones correctas dentro de su ámbito de
actuación
Usuarios externos Contabilidad Financiera
Usuarios internos Contabilidad de Gestión
2 DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD: CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTROL DE GESTIÓN - GRADO EN ADE

Elabora, analiza e interpreta
información soporte de ayuda en la
toma de decisiones
CONTABILIDAD
CONTABILIDAD DE GESTIÓN
FINANCIERA
CONTABILIDAD
DE COSTES
Elabora información normalizada

Elabora información sobre costes, en especial
con destino a usuarios
para la formulación de los Estados Financieros:
principalmente externos
 Valoración de inventarios y bienes de
inmovilizado fabricados por la propia
empresa (Balance).
 Cálculo del coste de los productos vendidos
(Cuenta de resultados).

Balance a 31-12-X0 Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio X0
ACTIVO Ingresos por ventas de productos terminados 4.000
Inmovilizado material. 4.000 Coste de materias primas (Aprovisionamientos) -1.400
Existencias. 0 Gastos de personal. -500
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 500 Otros gastos de explotación (Servicios Exteriores1) -700
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 1.500 Amortización del inmovilizado. -800
TOTAL ACTIVO 6.000 RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 600
Gastos financieros. -200
PATRIMONIO NETO Y PASIVO RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 400
Capital. 2.000 Impuestos sobre beneficios. -70
Reservas. 1.000 RESULTADO DEL EJERCICIO 330
Resultado del ejercicio. 330
Deudas a largo plazo. 1.100 Estado de Cambios en el Patrimonio Neto
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 1.570
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 6.000
Memoria Estado de Flujos de Efectivo
Cuenta de Resultados por Productos

Concepto Producto A Producto B Producto C Total
Ingresos por ventas de productos 2.400 600 1.000 4.000
- Coste de ventas -2.500 -200 -500 -3.200
Margen Bruto o Beneficio Bruto -100 400 500 800
- Costes de distribución y admón. -200
- Gastos financieros -200
Beneficio antes de impuestos 400
Impuesto sobre beneficios -70
Beneficio del ejercicio 330
[1] 4
Arrendamientos, reparaciones y conservación, servicios de profesionales independientes, transportes, primas de seguros, publicidad, suministros.
Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio X0
Ingresos por ventas de productos terminados 4.000

Contabilidad Coste de materias primas (Aprovisionamientos) -1.400
Financiera: Gastos de personal. -500
3.400 porque se incluyen
Otros gastos de explotación (Servicios Exteriores) -700
GASTOS Amortización del inmovilizado. -800 los costes de producción,
RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 600 distribución y
clasificados por Gastos financieros. -200 administración.
NATURALEZA RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 400

Impuestos sobre beneficios. -70
No tienen por qué coincidir,
RESULTADO DEL EJERCICIO 330
puede haber: ingresos
financieros, resultados en
venta de activos o deterioros,
Costes del producto
resultados extraordinarios…
Cuenta de Resultados por Productos
Concepto Producto A Producto B Producto C Total
Contabilidad de Ingresos por ventas de productos 2.400 600 1.000 4.000
Gestión: - Coste de ventas -2.500 -200 -500 -3.200
Margen Bruto o Beneficio Bruto -100 400 500 800
GASTOS - Costes de distribución y admón. -200
clasificados por - Gastos financieros -200
Beneficio antes de impuestos 400
FUNCIONES Impuesto sobre beneficios -70
Beneficio del ejercicio 330
Costes del periodo

5
DIFERENCIAS ENTRE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y DE GESTIÓN
Característica Contabilidad Financiera Contabilidad de Gestión

Sujeta a normas contables y
REGULACIÓN Necesidades de los directivos
mercantiles
USUARIOS Principalmente externos Principalmente internos
TIEMPO Pasado y presente Presente y futuro corto
En principio anual, aunque ciertas

PERIODICIDAD DE LOS Según las necesidades de los
empresas deben proporcionar
INFORMES EMITIDOS directivos
información trimestral y semestral
ÁMBITO Toda la empresa Divisiones, subgrupos
NATURALEZA DE LA Financiera (monetaria). Financiera y no financiera.

INFORMACIÓN Muy agregada Alto grado de detalle
ÉNFASIS Imagen fiel Rapidez
CRITERIOS Objetiva, verificable Relevante, útil
Unidades monetarias y
UNIDAD DE CUENTA Unidades monetarias
unidades físicas
CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Es aquella rama de la Contabilidad que se encarga de elaborar, procesar,

interpretar y comunicar una información relevante y oportuna a todos los
niveles de la organización, para que se pueda fundamentar la adopción
racional de decisiones en los ámbitos de la planificación y del control de
gestión.
•Cálculo y análisis del coste y rendimiento de los productos fabricados y

de los servicios prestados para adoptar una serie de decisiones.
•Cálculo y análisis del coste y rendimiento de los centros o secciones de la

empresa para conocer su aportación a la consecución de los objetivos
fijados.

CONTENIDO DE LA INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN
ENTORNO EXTERNO
COMPETIDORES
ENTORNO INTERNO
PROVEEDORES SATISFACCIÓN / CALIDAD / TIEMPO / FLEXIBILIDAD CLIENTES

Captación Materialización Obtención
de Recursos en Factores Transformación de Bienes y Venta
Financieros Productivos Servicios
SINDICAL / POLÍTICO-LEGAL / ECONÓMICO y MERCADO / CULTURAL / TECNOLÓGICO

/ ECOLOGICO

2.- EN TORNO AL CONCEPTO DE COSTE
COSTE: CONSUMO VALORADO EN DINERO DE BIENES Y SERVICIOS,

NECESARIOS PARA DESARROLLAR LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA,
CUALQUIERA QUE SEA SU OBJETIVO
Coste:
• Consumo.
• Bienes y servicios (Inputs): inversiones (inmovilizado y
existencias) y servicios corrientes (trabajo, suministros,
servicios exteriores).
• Valoración monetaria del consumo = cantidad x precio.
• Concepto normativo: inputs “necesarios”.

2.- EN TORNO AL CONCEPTO DE COSTE
CONSUMO VALORADO EN DINERO DE BIENES Y SERVICIOS,

NECESARIOS PARA DESARROLLAR LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA,
CUALQUIERA QUE SEA SU OBJETIVO
MAGNITUD TÉCNICA Unid Físicas/unidad de producto

P.e. 4 h-h/ unidad
COSTE
MAGNITUD ECONÓMICA Euros /unidad Física
P.e. 8 €/ h-h
Coste por unidad de producto = 4 h-h/unidad x 8 €/h-h = 32 €/unidad
Coste por unidad de factor Salario 8 €/h−h

= = = 32 €/unidad
Productividad Productividad 0′25 udes./h−h

COMPRA Adquisición de factores productivos necesarios para la
realización de la actividad económica de la empresa
CONSUMO Incorporación de factores al proceso productivo
COSTE Valor atribuido a los consumos de factores realizados en

el proceso de generación de riqueza
GASTO Agrupación de costes por períodos. Es un concepto de

Contabilidad Financiera y está ligado al período contable
INVERSIÓN Valor neto contable de los bienes de activo fijo más la

inversión en circulante
PRODUCCIÓN Output obtenido en el proceso de generación de riqueza
VENTA Enajenación a terceros del output de la empresa
INGRESO Precio obtenido por los productos vendidos o los

servicios prestados
COBRO/PAGO Entrada/salida de dinero en la empresa o de otros medios

11
DEPARTAMENTO DElíquidos
CONTABILIDADsimilares
: CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTROL DE GESTIÓN - GRADO EN ADE
3.- ELEMENTOS DEL COSTE DE UN PRODUCTO
CLASIFICACIONES DE COSTES
Según se puedan identificar de forma

• Costes directos
inequívoca o no con un objeto de coste
• Costes indirectos
determinado.
Estas
clasificaciones
serán de utilidad
Según se incluyan o no como coste del sobre todo a
• Costes del producto efectos de
producto a efectos de valorar los
• Costes del periodo calcular el coste
inventarios. del producto
Estas Según su comportamiento (que varíen o

clasificaciones • Costes fijos
no) respecto a una variable determinada
serán de • Costes variables
utilidad sobre (por ejemplo, el volumen de producción).
todo a efectos
de tomar • Costes relevantes (o
Según que cambien o no al tomar una
decisiones diferenciales)
decisión concreta.
concretas • Costes no relevantes

Coste directo:
Un coste es directo a un objeto de coste cuando el factor cuyo consumo lo origina
tiene una relación exacta e inequívoca con ese objeto, lo cual quiere decir que se
puede controlar, es decir, medir y valorar de forma individualizada para ese objetivo
de coste.
Coste indirecto:
A diferencia de los directos solo se pueden medir, valorar y, por tanto, controlar de
forma global, ya que el factor que los origina se relaciona con más de un objeto de la
misma categoría que aquel cuyo coste se desea conocer, sin que sea posible
establecer una relación causal directa e inmediata. Hay que aplicar algún criterio
para su reparto entre los distintos objetos de coste.
Un objeto u objetivo de coste es aquello cuyo coste se desea conocer, así que puede ser: un producto, un
servicio, un cliente, un departamento de la empresa, un proyecto, etc…
En general, en esta asignatura el objeto de coste será el producto.
13
Costes Directos e Indirectos. Cuestiones a considerar:

• Un coste no es directo o indirecto “per se”, sino que depende del objetivo de coste
que se tome como referencia para clasificarlo.
• Cuando lo que se calcula es el coste de un producto, su coste directo suele ser la
materia prima y la mano de obra directa…
pero puede tener otros costes directos, como por ejemplo la amortización (o el
alquiler) de una máquina destinada exclusivamente a ese producto.
• Algunos costes podrían ser directos a los productos, pero el esfuerzo o trabajo que
exigiría su medición y control no compensaría el beneficio derivado de tener una
mejor información (es decir, un coste más preciso).
13
Se suelen utilizar tres categorías de coste cuando se elabora la información de coste por
productos:
Materiales directos o Valor, en términos monetarios, de los materiales consumidos e

incorporados al producto durante su fabricación. Deben formar parte
Materias primas físicamente del producto terminado y su consumo debe ser controlable
(M.P.) desde un punto de vista económico.
Coste de los servicios prestados por el personal que se puede identificar de

Mano de obra directa
forma económicamente factible con los productos concretos, es decir, que
(M.O.D.) puede ser medido y valorado de forma individualizada para cada producto.
Agrupa costes de distinta naturaleza, pero que tienen una característica

común: la dificultad para identificarlos con productos concretos. Se
Costes indirectos de incluye el coste de materiales indirectos (aceite, lubricantes, materiales de
limpieza, suministros de mantenimiento y reparaciones, etc.), el coste de la
fabricación o gastos
mano de obra indirecta (salarios de supervisores, del personal que maneja
generales de fabricación y transporta los materiales, empleados encargados del almacenamiento y
(C.I.F.) control de materiales, capataces, guardianes, personal mantenimiento ,
etc.), el coste de seguros, alquileres y depreciación de activos de fábrica,
calefacción, luz y otros costes de energía asociados al área de fabricación.

Materias primas (M.P.)

Costes de Mano de obra directa (M.O.D.)
Fabricación
Coste del producto
Costes indirectos de fabricación (C.I.F.)
Costes financieros
Otros costes Costes sección ventas y distribución Coste del período
Costes administración
Atención:
• No incorporar los costes que no sean de fabricación al coste de los productos está justificado cuando el coste se calcula
para valorar los inventarios en Contabilidad Financiera, ya que la normativa contable (Norma de Registro y Valoración nº
10 del PGC y Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 sobre el coste de producción) indica que, en general, solo deben
formar parte del coste del producto los costes de fabricación.
• Otras razones para no incorporar estos costes a los productos están en que suele tratarse de costes indirectos a los
productos (difíciles de identificar con productos concretos) y en que su importancia cuantitativa con relación a los costes
de fabricación puede ser pequeña. Esto justificaría no elaborar otros informes adicionales sobre costes aparte de los ya
confeccionados para la valoración de los inventarios.
• Ahora bien, si lo que queremos es calcular la rentabilidad total real de un producto, deberían incluirse todos los costes
asociados al mismo (por ejemplo, los costes de distribución de un producto pueden ser muy elevados con relación a su
coste de fabricación).

3.2 La estructura de costes de una empresa
Ventas Netas – Coste Empresa =
Beneficio Neto
Ventas Netas – Coste de ventas=
Beneficio Bruto Costes de Período
Costes
Sección
Admón.
Costes
Secc. Vtas.
Costes PRECIO
Financieros DE
VARIAC COSTE
EX. P.T. COSTES o
Costes de Producto COSTE
VARIAC COSTE
COSTE COMERCIA DE
EX. P.C. DE
COSTE INDUS. LES EMPRESA
EXPLOTA
C.I.F. INDUS. DE LOS CIÓN
COSTE PRDTOS.
DE LOS
DE
M.O.D.
COSTE PRDTOS. VENDIDOS
PRO-
Materias DIRECTO o TERDOS.
DUCCIÓN
Primas PRIMARIO
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD: ANÁLISIS Y CONTROL DE GESTIÓN - GRADO EN ECONOMÍA.
COSTE DE FABRICACIÓN PRODUCTOS VENDIDOS
COMPRAS NETAS
+ COSTES DE COMPRAS
+ EXISTENCIAS INICIALES
- EXISTENCIAS FINALES
= COSTE DEL MATERIAL CONSUMIDO
+ COSTE DE MANO DE OBRA DIRECTA
+ COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
= COSTES FABRICACIÓN DEL PERIODO (COSTE DE PRODUCCIÓN)
+ EXISTENCIAS INICIALES PRODUCTOS EN CURSO
- EXISTENCIAS FINALES PRODUCTOS EN CURSO
= COSTE FABRICACIÓN PRODUCTOS TERMINADOS
+ EXISTENCIA INICIAL PRODUCTOS TERMINADOS
- EXISTENCIA FINAL PRODUCTOS TERMINADOS
= COSTE DE FABRICACIÓN PRODUCTOS VENDIDOS
CUENTA DE RESULTADOS FUNCIONAL

VENTAS NETAS
- COSTE DE PRODUCTOS VENDIDOS
= MARGEN BRUTO ( Bº. BRUTO)
- COSTES FINANCIEROS
= RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (Bº EXPLOTACIÓN)
- COSTES DE DISTRIBUCIÓN
- COSTES DE ADMINISTRACIÓN
= RESULTADO DE ACTIVIDADES CORRIENTES
- IMPUESTOS SOBRE BENEFICIOS
= RESULTADO NETO O REPARTIBLE
COSTE DE FABRICACIÓN PRODUCTOS VENDIDOS
COMPRAS NETAS
+ COSTES DE COMPRAS
+ EXISTENCIAS INICIALES
- EXISTENCIAS FINALES
= COSTE DEL MATERIAL CONSUMIDO
+ COSTE DE MANO DE OBRA DIRECTA
+ COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Informe de Costes de Producción
= COSTES FABRICACIÓN DEL PERIODO (PRODUCTO EN CURSO)
+ EXISTENCIAS INICIALES PRODUCTOS EN CURSO
- EXISTENCIAS FINALES PRODUCTOS EN CURSO
= COSTE FABRICACIÓN PRODUCTOS TERMINADOS
+ EXISTENCIA INICIAL PRODUCTOS TERMINADOS
- EXISTENCIA FINAL PRODUCTOS TERMINADOS
= COSTE DE FABRICACIÓN PRODUCTOS VENDIDOS
CUENTA DE RESULTADOS FUNCIONAL

VENTAS NETAS
- COSTE DE PRODUCTOS VENDIDOS
= MARGEN BRUTO ( Bº. BRUTO)
- COSTES FINANCIEROS
= RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (Bº EXPLOTACIÓN)
- COSTES DE DISTRIBUCIÓN
- COSTES DE ADMINISTRACIÓN
= RESULTADO DE ACTIVIDADES CORRIENTES
- IMPUESTOS SOBRE BENEFICIOS
= RESULTADO NETO O REPARTIBLE
Ventas netas .........................................................................................................58.500
Coste de la Producción Vendida:

Existencias de Materias Primas a 1-1-xxxx ......................... 5.000
Compras Netas del Período ................................................ 21.000
Coste de los materiales disponibles .................................... 26.000
Existencias de Materias Primas a 30-9-xxxx ...................... 3.000
Costes del Material Directo Consumido ................ 23.000
Costes de Personal Directo ..................................... 7.500
Costes Indirectos de Fábrica: ................................. 15.000
Personal Indirecto .................. 9.400

Suministros de Fábrica .......... 2.000
Arrendamientos de plantas .... 1.000
Cánones ................................. 2.000
Amortizaciones ..................... 600
15.000
Total Ctes. de Fabricación del período ...............45.500
Existencias de Productos en Curso a 1-1-xxxx ....... 8.500
Total Ctes. Fabric. de la Produc. en Proceso ...... 54.000
Existencias de Productos en curso a 30-9-xxxx ....... 4.000
Ctes. de la Producción Terminada en el período. 50.000

Existencias de Productos Terminados a 1-1-xxxx ... 7.000
Costes de la Producción Total Disponible ........... 57.000
Existencias de Productos Terminados a 30-9-xxxx .. 9.000
Costes de la Producción Vendida ......................................................... (48.000)

Beneficio Bruto .................................................................................................... 10.500
Intereses de Préstamos .......................................................................................... (500)
Beneficio de Explotación ..................................................................................... 10.000
Gastos de Operación del Período: ..................................................................... (4.000)
Gastos de Ventas .................................... 1.000
Gastos de Administración ...................... 3.000
Beneficio de las Actividades Corrientes ............................................................ 6.000
Impuestos ............................................................................................................... (2.400)
Beneficio Neto ...................................................................................................... 3.600

Costes fijos:
Permanecen constantes ante cambios en el nivel de actividad, dentro de ciertos
límites, durante determinado periodo.
Costes variables:
Cambian ante cambios en el nivel de actividad.
Costes mixtos:
Tienen una parte fija, que no desaparece aunque sea cero el nivel de actividad, y una
parte variable. Existen varios métodos para identificar la parte fija y la variable que
se estudiarán más adelante.
21 DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD: CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTROL DE GESTIÓN - GRADO EN ADE.

Para poder clasificar los costes en fijos o variables debe establecerse de antemano:
• La variable representativa del nivel de actividad (producción, ventas, grado de
ocupación, consumo de algún factor, etc.).
• Límites de actividad dentro de los que se moverá la variable (escala relevante).
• Periodo de tiempo al que se ciñe el estudio (en un plazo lo suficientemente largo
ningún coste es fijo).
Coste Total (CT)
Escala
relevante
N Nivel de Actividad (X)

Coste Total (CT) Coste Total
CT = CF + cv X
cv
CF
CF : Coste fijo Nivel de Actividad (X)

cv: Coste variable unitario

Ejemplo de una empresa embotelladora de refresco:
• Volumen de actividad: Litros producidos

• Coste Variable: Materias primas → 0,74 €/litro
• Costes Fijos: Alquileres, amortizaciones, seguros y personal → 1.000.000 €/año
Volumen de
Producción Coste Variable
(millones de Total (millones Coste variable Coste Fijo Total Coste fijo Coste Total Coste total
litros) de €) unitario (€/ud.) (millones de €) unitario (€/ud.) (millones de €) unitario (€)
0 0 0,74 1 1
10 7, 4 0,74 1 0,10 8,4 0,84
20 14,8 0,74 1 0,05 15,8 0,79
30 22,2 0,74 1 0,033 23,2 0,773
40 29,6 0,74 1 0,025 30,6 0,765
50 37 0,74 1 0,02 38 0,76


Función de Coste Total =

1.000.000 + 0,74 x Número de Litros Producidos
• ¿Cuál sería el coste total estimado para el próximo año si se
tiene previsto fabricar 35 millones de litros?
CT = 1.000.000 + 0,74 x 35 millones de litros = 1.000.000 +
25.900.000 = 26.900.000 €
• Si el litro de refresco se vende a 2 €/litro ¿cuál es el punto de
equilibrio de la planta embotelladora (en litros y en euros)?
p = 2 €/litro
cv = 0,74 €/litro
CF anuales= 1.000.000 €
Margen de Contribución = p – cv = 2 – 0,74 = 1,26 €/litro
1,26
Ratio del Margen de Contribuci ón   0,63 63%
2
1.000.000
Punto de equilibrio en litros   793.650,8 litros
1,26 793.650,8 x 2 = 1.587.301
1.000.000
Punto de equilibrio en efectivo   1.587.301,5 €
0,63
Costes mixtos:
Tienen una parte fija, que no desaparece aunque sea cero el nivel de actividad, y una
parte variable.
Ejemplos:
• El coste de luz o el teléfono, que exigen el pago de una cuota fija para garantizar el mantenimiento del
servicio, y que además tiene una parte variable que aumentan con el nivel de actividad.
• El coste de mantenimiento, si éste contiene una parte fija y también una parte variable relacionada
directamente con el nivel de actividad.
En realidad, muchos costes variables de carácter indirecto son costes mixtos.

Cuando el componente fijo de un coste mixto es contractual, separar la parte fija y
variable resulta sencillo (ver condiciones del contrato y facturas recibidas).
Sin embargo esto no es lo habitual en la práctica, siendo necesario acudir a algún
método que permita realizar esta separación. Hay 4 métodos:
1. Observación directa: consiste en observar las relaciones entre inputs y outputs, expresando el valor de los
consumos de factores. Sus limitaciones hacen que en general sea poco útil.
2. Gráfica de dispersión: mediante la representación gráfica de la nube de puntos de los pares costes-nivel de
actividad se aproxima la recta que mejor representa la nube, la cual determina los costes fijos y variables. Es
poco útil y carece de objetividad.
3. Puntos extremos.
4. Regresión lineal.
Ejemplo:
Se quiere separar la parte fija y variable del coste de
suministros de una de las plantas de fabricación de
una empresa. Los datos de los 6 últimos meses son
los siguientes:
Costes de
Número de horas suministros
de M.O.D. (energía, gas, agua)
Enero 2.700 1.364
Febrero 1.400 905
Marzo 1.600 1.000
Abril 1.700 1.050
Mayo 1.200 884
Junio 2.100 1.100
Promedio 1.783 1.051
Desventajas del método:
• A pesar de su sencillez, y de que utiliza todas las

observaciones disponibles es excesivamente
subjetivo.
• No se puede determinar el grado de fiabilidad de

la relación desde un punto de vista estadístico.

Método de los puntos extremos
Se aplica la ecuación de la recta que pasa por 2 puntos a los valores de nivel bajo y
alto de actividad, dentro de un cierto intervalo. La actividad suele medirse en
función del volumen de producción, pero podría ser evaluada en función del
consumo de algún factor de producción variable que mantenga relación constante
con los costes (aplicable a producción múltiple en la que suele ser difícil utilizar la
producción).
Sea CT = CF + cv X (Coste total = coste fijo + coste variable unitario x nivel de
actividad).
A partir de la ecuación de la recta se tiene la pendiente que es cv:
CTa  CTb
cv 
Xa  Xb
Donde el subíndice a se refiere al nivel alto de actividad y b al bajo
A partir de esta expresión una vez calculado cv, despejando en la ecuación de
costes totales (para cualquiera de los valores de X), se calcula CF.

Desventajas del método:
• Sólo considera 2 puntos, que quizá no sean

representativos, por ser atípicos, del
comportamiento habitual de la variable.
• No se puede determinar el grado de fiabilidad de

la relación desde un punto de vista estadístico.
31 DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD: CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTROL DE GESTIÓN31

- GRADO EN ADE.
Se puede utilizar la función para hacer previsiones sobre ese coste.

Por ejemplo, si se estima que en julio se trabajarán 1.800 horas de mano de obra directa, el coste
previsto de suministros será:
CT previsto Julio = 500 + 0,32 x 1.800 = 500 + 576 = 1.076

•Para superar las dificultades de los métodos anteriores se puede determinar la función que
mejor se ajuste matemáticamente, lo cual se consigue aplicando el análisis de regresión. También
se estima una función lineal (una recta) pero se incluyen todas las observaciones.
•Para la estimación se emplea el método de los mínimo cuadrados ordinarios.
El 84% del cambio que se produce en el coste de suministros está determinado por el número de
horas de M.O.D.
Ahora bien, puede haber otras medidas de actividad que no hayamos considerado (por ejemplo
las horas máquina) y que proporcionen un coeficiente de determinación mejor.
Análisis de regresión
Se trata de examinar la dependencia estadística entre 2 variables (regresión

simple) (costes y actividad), midiendo además el grado de asociación entre ellas.
Se realiza a través de una muestra (puede coincidir con la población) que debe
cumplir varias requisitos: correlación entre las variables, no haber grandes
oscilaciones de actividad, se toman distintos niveles de actividad manteniendo la
capacidad constante y se trata de evitar la influencia de factores exógenos.
El modelo se basa en una serie de supuestos: la esperanza de ui será cero, no hay
correlación entre las ui, igual varianza de los ui , no hay correlación entre ui y Xi, el
modelo está bien especificado.
Se puede establecer la siguiente relación: Ci = CF + cv Xi + ui, donde el subíndice i
se refiere a un producto o centro cualquiera y ui es la perturbación estocástica o
residuo que recoge los costes que no dependen de la variable independiente Xi
y/o errores de la estimación.

Por el método de mínimos cuadrados ordinarios se pueden estimar los
parámetros de CF y cv (esto actualmente se suele hacer informáticamente, con
un programa estadístico o con la opción correspondiente de una hoja de
cálculo).
El análisis de regresión permite además calcular la bondad general del ajuste, es
decir en qué medida la variación de los costes pueden ser explicados con
variaciones de la variable independiente. Esto se hace con el coeficiente de
determinación R2 el cual toma valores entre cero (ausencia de correlación) y 1
(correlación perfecta).
Nota: los valores de cv (coeficiente de la variable independiente) y CF (término
independiente) estimados con la regresión se pueden obtener manualmente
con las expresiones:
n
 (X i  X)(Yi  Y)
Ŷ  â  b̂ X  ĈT  ĈF  ĉv X
b̂  i 1
n
 (X
i 1
i  X) 2 â  Y - b̂ X  ĈF  C T - ĉv X
Las expresiones anteriores se pueden escribir como:

nXiCTi  Xi CTi
cv 
n Xi2 - ΣXi 
2


CTi - cv ΣXi
CF 
n
Donde n = nº de observaciones y el símbolo ^ indica valores estimados

Cuestiones a considerar:
• Es importante recalcar que tanto las estimaciones de costes como los resultados
mostrados sólo serán válidos para niveles de actividad situados dentro del rango
relevante.
• Es decir, la ecuación de costes solo será válida en el intervalo de actividad que incluye
las observaciones a partir de las cuales se estimó. Más allá de esos límites la relación
entre costes y actividad puede dejar de ser lineal.
• Por la misma razón y como ya se apuntó, interpretar el término constante como el
coste fijo, prolongando la línea de regresión hasta el nivel de actividad cero, puede ser
incorrecto. La línea estimada a partir de los datos proporcionaría una estimación del
coste fijo si el conjunto de observaciones incluyera el punto para el cual la actividad es
cero, por tanto, el valor estimado del coste fijo (ordenada en el origen) no es
necesariamente el coste si la actividad fuera 0, sino la parte del coste que no varía con
el nivel de actividad dentro del rango relevante. En la práctica la mayoría de las
decisiones se tomarán dentro del rango relevante.

Punto muerto, punto de equilibrio o umbral de rentabilidad:

Es un modelo a corto plazo basado en varias hipótesis que básicamente consisten en considerar
constantes todas las variables en el periodo de estudio (precio unitario, coste variable unitario y
coste fijo total), así como la productividad y la eficiencia y que no hay apenas variación de
inventario en el periodo.
El modelo más sencillo se basa en la producción de un solo producto y se calcula igualando el
beneficio a 0.
Si se denomina:
p: precio
X: volumen de actividad (aquí expresado como número de unidades)
CF: costes fijos totales
cv: coste variable unitario
Punto de equilibrio en unidades físicas:

CF
Beneficio = p x X – CF – cv x X = 0  Xe 
p - cv Margen de
Contribución unitario
Punto de equilibrio en efectivo:
CF
Ingresos totales en el equilibrio  p  Xe  Ratio del
p - cv Margen de
p Contribución
Ejemplo:
Una empresa elabora el producto A, del que se tiene la siguiente información:
PRODUCTO A
Precio de venta unitario (p) 100 €
Coste variable unitario (cv) 60 €
Margen de contribución unitario (MC = p - cv) 40 €
Costes fijos mensuales (CF) 200.000 €
Ventas mensuales reales 10.000 ud.
Rango relevante de producción 4.000 uds. - 20.000 uds.
Punto de equilibrio en unidades físicas: Mensuales

200.000
Beneficio = 100 x X – 200.000 – 60 x X = 0  X
40
 5.000 uds. al mes
Ingresos totales en el equilibrio  p  Xe  100 €/ud.  5.000 uds.  500.000 € al mes
Aplicando el concepto de
Ratio del Margen de 200.000 200.000
Ingresos totales en el equilibrio    500.000 € al mes
40 0,4
Contribución se llega al
100
mismo resultado
Otra forma de cálculo del punto de equilibrio. Si conocemos las ventas mensuales
totales de la empresa. Supondremos que la empresa vendió 4.000 uds. el último mes:
PRODUCTO A
Ingresos por ventas 400.000 € (100 € x 4.000 uds)
- Coste variable total 240.000 € (60 € x 4.000 uds.)
Margen de contribución total 160.000 €
- Costes fijos mensuales (CF) 200.000 €
Resultado neto (pérdida) -40.000 €
Ingresos totales en el equilibrio:

160.000
Ratio del margen de contribuci ón   0,4 (40%)
400.000
200.000
Ingresos en el equilibrio   500.000 € al mes
0,4
¿Qué medidas se puede ntomar para alcanzar el punto de equilibrio?

1. Reducir sus costes fijos: 40.000 €
40.000
2. Aumentar sus ventas:  100.000 € más al mes 100.000 € x 0,4 = 40.000 €
0,4
Margen de seguridad.
Supongamos ahora que la empresa vendió 6.000 uds. el último mes:
PRODUCTO A
Ingresos por ventas 600.000 € (100 € x 6.000 uds)
- Coste variable total 360.000 € (60 € x 6.000 uds.)
Margen de contribución total 240.000 €
- Costes fijos mensuales (CF) 200.000 €
Resultado neto (beneficio) +40.000 €
Ingresos totales en el equilibrio:

𝟐𝟒𝟎.𝟎𝟎𝟎
Ratio margen de contribución = = 0,4 (40%)
𝟔𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎
𝟐𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎
I𝐧𝐠𝐫𝐞𝐬𝐨𝐬 𝐞𝐧 𝐞𝐥 𝐞𝐪𝐮𝐢𝐥𝐢𝐛𝐫𝐨 = 𝟎,𝟒
= 500.000 €/mes
¿Qué porcentaje de reducción de ingresos podemos sufrir antes de entrar en pérdidas?
1. Margen de Seguridad = Ingresos – Ingresos PE = 600.000 – 500.000 = 100.000 €/mes
𝐌𝐚𝐫𝐠𝐞𝐧 𝐝𝐞 𝐒𝐞𝐠𝐮𝐫𝐢𝐝𝐚𝐝 𝟏𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎

2. Ratio Margen de Seguridad = = = 0,166 (16,6%)
𝐈𝐧𝐠𝐫𝐞𝐬𝐨𝐬 𝟔𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎
La clasificación de los costes en fijos y variables tiene gran importancia,
principalmente en la toma de decisiones, de ahí la utilidad de separar ambos cuando
sea necesario.
Para la toma de decisiones los costes fijos se pueden dividir en:

a) Irreversibles: son los irrecuperables (no pueden desaparecer) una vez que se ha
incurridos en ellos.
b) Reversibles: son aquellos de los que se puede prescindir en un plazo más o menos
corto de tiempo una vez soportados.
Los costes variables se pueden dividir al menos en:

a) Proporcionales: tienen un coste unitario constante.
b) No proporcionales: varían de forma más que proporcional con la actividad
(progresivos) o menos que proporcional (degresivos).

4.- COSTES DIFERENCIALES Y COSTES RELEVANTES
Los costes diferenciales están relacionados con la toma de

decisiones.
Son los mismos que los costes de oportunidad de la Teoría

Económica y surgen dentro de la toma de decisiones al comparar
una alternativa posible con la mejor de las restantes.
Estos costes tienen dos características:
• Cambian según la decisión a tomar

• Son costes futuros (por tanto estimados).

Los directivos se enfrentan a múltiples decisiones de explotación* que no se toman

regular ni periódicamente, y que implican la elección entre alternativas de acción, por
ejemplo:
• Continuar fabricando un producto /prestando un servicio o eliminarlo.
• Aceptar o rechazar pedidos cuando el precio viene fijado por el comprador.
• Subcontratar o externalizar la fabricación de un producto /prestación de un servicio.
• Seguir procesando un producto para venderlo de forma más elaborada, etc.
Para tomar tales decisiones se necesitará elaborar un informe específico para esa
decisión concreta (un informe a medida) en el que muchas veces no serán de utilidad
los costes contables que se vienen utilizando habitualmente en la empresa de forma
más rutinaria.
* Sus consecuencias afectan a un periodo corto de tiempo, normalmente un año; es decir, son
rectificables a corto plazo, a diferencia de las decisiones de inversión relacionadas con adquirir
inmovilizado, lanzar nuevos productos, etc.

Cuando se elaboran informes para tomar decisiones especiales se pueden seguir los
siguientes pasos:
1. Expresar la situación en forma de alternativas de acción (una de las cuales es

mantener las cosas como están).
2. Se identifican los costes e ingresos que varían según las alternativas (costes e
ingresos relevantes) asignándolos a las alternativas correspondientes.
3. Se prescinde de los costes e ingresos que no varían entre alternativas (costes
irrelevantes).
• Algunos costes son idénticos en cualquiera de ellas: costes irrelevantes.

• Otros costes son distintos para cada alternativa: costes diferenciales o
relevantes.
• Los ingresos irrelevantes son idénticos en las diferentes alternativas. Los
ingresos diferenciales o relevantes son distintos para cada alternativa.
Los costes e ingresos que se tendrán en cuenta en la toma de decisiones

serán solamente los relevantes o diferenciales.

Los costes relevantes e ingresos relevantes son los costes e ingresos futuros
esperados que difieren entre los cursos de acción que se examinan. Los dos
aspectos fundamentales de esta definición son que, para ser relevantes:
1. Los costes y los ingresos tienen que ocurrir en el futuro y que

2. Tienen que diferir entre los distintos cursos de acción.
• Nos centramos en el futuro porque cada decisión se relaciona con cursos de

acción para el futuro. No se puede hacer nada para modificar el pasado.
• Asimismo los costes e ingresos futuros tienen que diferir entre las opciones.
¿Por qué? Porque los ingresos y costes que no difieren no tendrán relevancia y,
por consiguiente, no influirán en la decisión que se tome.
Los costes e ingresos que se tendrán en cuenta en la toma de decisiones

serán solamente los relevantes o diferenciales.

Ejemplo:
Una empresa fabrica, entre otros, el producto A que vende a 50 €/ud.
La empresa tiene capacidad para fabricar 1.000 uds. de A, pero actualmente está
produciendo solo 800 uds. (tiene exceso de capacidad).
El coste del producto A calculado por la Contabilidad de Costes es el siguiente:
PRODUCTO A
Materias primas (coste variable) 20 €/ud.
Imputados en función de un nivel de
Mano de obra directa (coste variable, se contrata por horas) 10 €/ud. producción normal de 1.000 uds.
Costes indirectos de fabricación (son todos costes fijos, 15 €/ud. Es decir:
imputados en función de un nivel de producción normal) Costes fijos totales = 15.000 €
Coste fijo unitario =
Coste total unitario 45 €/ud. 15.000 € / 1.000 uds. = 15 €/ud
Un cliente extranjero realiza un pedido de 100 uds. de A ofreciendo un precio de 40 €/ud.

¿Debe la empresa aceptar el pedido?

Análisis de ingresos y costes relevantes (pedido especial)
Alternativa 0 Alternativa 1
No aceptar el pedido Aceptar el pedido Diferencia
extranjero extranjero
Ingresos 0 4.000 4.000
(100 x 40)
Costes:
Materias primas 0 2.000 (2.000)
(100 x 20)
Mano de obra directa 0 1.000 (1.000)
(100 x 10)
Resultado 1.000
Interesa aceptar el pedido

Análisis de ingresos y costes totales (pedido especial)
Ingresos 0 4.000 4.000
Costes:
Materias primas 0 2.000 (2.000)
Costes Indirectos Fabric. 1.500 1.500 0
(100 x 15) (100 x 15)
Resultado Parte de los costes fijos ASIGNADA al pedido del producto A, pero que no 1.000
aumenta ni se reduce si aumentamos o reducimos el número de unidades
producidas de A (al menos en el corto plazo).
• Estos costes no varían según la alternativa elegida: aceptemos o no el pedido seguiremos incurriendo en esos
costes , por tanto son irrelevantes para la decisión.
• Si los incluimos en cada una de las alternativas el informe presentado sigue siendo correcto: la conclusión del
análisis sigue siendo la misma (aceptar el pedido).
• Es decir, prescindir de los costes e ingresos irrelevantes simplifica el proceso de recogida de información y
reduce la sobrecarga de información a que a menudo se enfrentan los directivos.

En el análisis se ha prescindido de los ingresos y costes en que ya se incurre para fabricar

las 800 uds. que actualmente vende la empresa.
Tanto si se decide aceptar el pedido como si no se acepta esos ingresos y costes se
tendrán igualmente, por tanto son irrelevantes para tomar la decisión.
No se incluyen en el informe porque lo complicarían aún más de forma innecesaria.
Análisis de ingresos y costes totales (pedido especial)

Producción actual + No aceptar Producción actual + Diferencia
el pedido Aceptar el pedido
Ingresos 40.000 + 0 40.000 + 4.000 4.000
Costes:
Materias primas 16.000 + 0 16.000 + 2.000 (2.000)
Mano de obra directa 8.000 + 0 8.000 + 1.000 (1.000)
Costes Indirectos Fabric.* 15.000 15.000
Resultado 1.000 2.000 1.000

Cuestiones a considerar:
• Se supone que esta rebaja puntual en el precio de venta (de 50 € a 40 €) no
afectará al precio de venta de futuros pedidos; que el resto de clientes no
advertirán esta política de descuentos aplicada al nuevo cliente (ya que en
caso contrario reclamarán el mismo precio) y que no se generará una guerra
de precios en el sector.
• Se supone que durante el periodo no se presentan mejores oportunidades
para aprovechar ese exceso de capacidad.
• Se supone que la mano de obra directa fija (si la hubiera, que en este caso
no la hay porque es variable con el número de unidades producidas) y los
C.I.F. fijos no pueden ser modificados a corto plazo o bien se están
reteniendo para estar cubiertos ante recuperaciones de la demanda que se
prevén en el futuro próximo.
Los cambios en este escenario obligarían a replantear el análisis de costes
relevantes.
Es decir, se ignoran los costes fijos (en este caso 15.000 € en total ó 15 €/ud.)
para tomar esta decisión concreta a corto plazo, pero a medio y largo plazo la
empresa debe cubrir todos sus costes, incluidos los fijos.
Ejemplo:
Supongamos ahora que el cliente no es muy exigente, de forma que para la fabricación del
pedido se podría emplear una materia prima alternativa Z, que se ha quedado obsoleta
pero que la empresa aún tiene en el almacén.
Z se había comprado a 35 €/kg, pero actualmente ya solo podría venderse como
desperdicio a 5 €/kg. Cada unidad de A lleva 1 kg de Z.
Análisis de ingresos y costes relevantes (pedido especial)
Ingresos 0 4.000 4.000
Costes:
Materias primas 0 500 (500)
(coste de oportunidad) (100 x 5)
Resultado 2.500
52 Interesa aceptar el pedido

Ejemplo:
Una empresa fabrica, entre otros, 100 uds. del producto B al trimestre. Los costes
incurridos según los informes rutinarios de Contabilidad de Costes son los siguientes:
PRODUCTO B
Materiales directos (coste variable) 30.000 €
Mano de obra directa (coste fijo) 10.000 €
Costes indirectos de fabricación variables 5.000 €
Costes indirectos de fabricación fijos 20.000 €
Coste total de las 100 uds. 65.000 €
La empresa se está planteando subcontratar la fabricación del producto a otra empresa que
le ofrece realizar para el próximo trimestre las 100 uds. por un precio total de 50.000 €, con
condiciones similares de plazo y calidad.
Además se sabe que:
• Aunque se acepte la oferta del subcontratista se seguirá incurriendo en los costes
indirectos fijos (contrato de servicios que presta otra empresa).
• En el corto plazo no se pueden rescindir los contratos del personal directo.

Signo +: A favor de subcontratar

Análisis de costes relevantes (subcontratar)
Diferencia
Producción propia Subcontratación
Materiales directos 30.000 0 30.000
C.I.F. variables 5.000 0 5.000
Compra al subcontratista 0 50.000 (50.000)
Resultado (15.000)
No interesa subcontratar

Análisis de costes totales (subcontratar)
Diferencia
Mano de obra directa 10.000 10.000
C. I. F. fijos 20.000 20.000
Resultado (15.000)
Costes irrelevantes
Los dos análisis son correctos, el de costes relevantes y el de costes totales, siempre y
cuando en este último se incluyan los costes irrelevantes con los mismos importes, en
ambas alternativas.
De nuevo se comprueba que ambos conducen a la misma decisión; sin embargo, el análisis
de costes relevantes simplifica el informe.
Observar que comparar el coste de la oferta de 50.000 € con el coste completo de 65.000 €
hubiese llevado a tomar una decisión incorrecta.
Revisión de la decisión a largo plazo:
Supongamos ahora que se puede negociar un contrato a largo plazo con el subcontratista
de forma que suministraría 100 uds. al trimestre durante los próximos 5 años.
En tal caso sería posible plantear la rescisión de un contrato a largo plazo de servicios y
una reestructuración del personal de manera que sería posible prescindir de los costes
fijos (relativos al contrato de servicios y al personal)*.
Análisis de costes relevantes (subcontratar)
Diferencia
Mano de obra directa 10.000 0 10.000
C.I.F. fijos 20.000 0 20.000

Resultado 15.000
Interesa subcontratar
* Se supondrá que no habrá que pagar indemnizaciones ni otros costes asociados a la rescisión de
contratos de servicios y de personal, si no también deberían ser considerados como relevantes

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Ingresos por ventas de productos terminados 4.000

NATURALEZA RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 400

Costes del periodo

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USUARIOS Principalmente externos Principalmente internos

TIEMPO Pasado y presente Presente y futuro corto

En principio anual, aunque ciertas

ÁMBITO Toda la empresa Divisiones, subgrupos

NATURALEZA DE LA Financiera (monetaria). Financiera y no financiera.

ÉNFASIS Imagen fiel Rapidez

CRITERIOS Objetiva, verificable Relevante, útil

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