Tema 2

Contabilidad Financiera
UNIDAD
LA CULTURA CONTABLE
1. Definición de Contabilidad
2. División de la Contabilidad - Usuarios
3. Actividad Contable Básica
4. Objetivos de la información financiera
1. DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD
La Contabilidad es una técnica de registro de la información económico-financiera relevan-

te de una empresa, la interpreta, la cuantifica y la registra, mostrando de forma veraz y adecua-
da la situación económico-patrimonial y financiera de la misma en cada momento, así como
del resultado del período, comunicando esta información a todas las personas interesadas en
ella. Es una ciencia de análisis de la realidad económica sobre la que actúa.
De esta definición se desprenden las siguientes características:

• Es un sistema de información económico-financiera.
• Es, por consiguiente, un sistema de control.
• Dispone de una técnica muy depurada con una extraordinaria capacidad de síntesis, al
mostrar en informes muy reducidos el acontecer económico-financiero de un ente, dispo-
niendo, igualmente, de capacidad interpretativa de esta síntesis.
2. DIVISIÓN DE LA CONTABILIDAD - USUARIOS
2.1. Contabilidad Financiera, externa o para terceros
Es la que recoge todas las operaciones que la empresa realiza con el exterior, y la que va
a servir de base para dar información a las terceras personas interesadas en la marcha de la
empresa (Accionistas, El Estado y otras entidades públicas, acreedores, clientes - deudores,
futuros inversores, los empleados). Por tanto, recogerá tales operaciones con todo detalle y
siguiendo las disposiciones que le impone la Ley.
2.2. Contabilidad Analítica, interna, de gestión o para la toma de decisio-

nes de gestión empresarial.
Esta Contabilidad al no tener que trascender al exterior, está libre de las formalidades im-
puestas a la contabilidad externa, pudiéndose llevar por la empresa de la forma que considere
más conveniente para que la información que le proporcione sea lo más amplia y detallada po-
sible dentro de sus necesidades de información. Esta Contabilidad está destinada a la dirección
o gestión de la empresa, está encaminada a suministrar información operativa detallada como
puede ser: presupuestos globales, informes de control, detalles de costes reales y de costes
presupuestados, etc.
3. ACTIVIDAD CONTABLE BÁSICA
3.1. Elaboración
Consiste en preparar la información económica. Se realiza siguiendo la técnica:

• Identificación
• Valoración
• Registro
• Agregación
Identificación
Identificar los acontecimientos que ocurren en la empresa y captar los que deben reflejar la
contabilidad. Estos son de carácter económico (que afecten al patrimonio).
No todos los acontecimientos ocurridos en la empresa serán susceptibles de contabiliza-
ción, ya que, aquéllos que no supongan un hecho económico que afecte al patrimonio, no
serán tenidos en cuenta.
Valoración
Cuantificación de los efectos que estos acontecimientos tienen sobre el patrimonio de la
empresa. Ésta se hará en unidades monetarias.
Registro
Traducción al lenguaje contable el efecto que estos acontecimientos han tenido sobre el
patrimonio de la empresa, y que ya han sido valorados.
Agregación
Resumen de toda la información que previamente ha sido tratada. Se realiza en unos cua-
dros síntesis que se denominan Cuentas Anuales.
3.2. Comunicación
Consiste en dar a conocer la información que se ha resumido en las Cuentas Anuales a to-
das aquellas personas que puedan estar interesadas en esta información. Estas personas son,
como ya sabemos, los usuarios Externos y los Internos.
3.3. Verificación o Auditoría

Conjunto de técnicas que garantizan la veracidad de la información contenida las Cuentas
Anuales.
No la pueden realizar los servicios contables de la empresa, sino que ha de ser realizada por
profesionales independientes que ponen de manifiesto la opinión que les merece las Cuentas
Anuales.
3.4. Análisis o Interpretación

Es realmente la tarea que justifica todo el quehacer contable.
Los usuarios de la información contable, a la vista de lo que resulte de su análisis e interpre-
tación minuciosa de las Cuentas Anuales, adoptarán las decisiones que estimen pertinentes.
4. OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
La información contable o financiera ha de conseguir una serie de objetivos, para lo cual

ha de tener en cuenta ciertos requisitos o características que hagan posible el cumplimiento
de esos objetivos.
Se suele distinguir entre objetivos generales y objetivos cualitativos. En tanto que los pri-
meros son objetivos en sentido estricto, los denominados cualitativos son requisitos a cumplir
por la información contable.
4.1. Objetivos Generales
Ayudar a tomar decisiones económicas.
• Ayudar a conocer datos financieros que evalúen la recuperación de las inversiones.

• Ayudar al conocimiento de los activos y pasivos de una empresa y los cambios de los
mismos.
4.2. Objetivos cualitativos
• Relevancia: información útil al mayor número de usuarios.

• Objetividad: que no induzca a la toma de decisiones sesgadas. Es decir, que sea neutral,
para lo que debe ser verificable.
• Comparabilidad: comparable en el tiempo y en el espacio.
• Claridad: utilización de un lenguaje asequible al usuario.
• Periodicidad adecuada: para la toma de decisiones a tiempo.
UNIDAD
¿QUÉ ES EL PATRIMONIO?
1. Concepto y composición
2. Masas patrimoniales
3. Ecuación fundamental del patrimonio
1. CONCEPTO Y COMPOSICIÓN
Se entiende por Patrimonio al conjunto de bienes y derechos que pertenecen a la empresa,

así como, el conjunto de obligaciones a las que debe hacer frente, todo ello expresado en
unidades monetarias a través de su correspondiente valoración.
El patrimonio de la empresa, tal como se acaba de mencionar, se compone de dos elementos

bien diferenciados:
Activo = Bienes + Derechos

PATRIMONIO
Pasivo = Obligaciones
Activo: es el conjunto de bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente

por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga
beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Constituyen los medios que la empresa
tiene para poder funcionar.
Pasivo: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya
extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o
rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos , se entienden incluidas las provisiones.
Representan el origen de donde provienen los fondos que se encuentran materializados en el
activo.
De lo anterior se podría resumir entonces:

ACTIVO Estructura Económica (aplicaciones de fondo)
PASIVO Estructura Financiera (orígenes de fondo)
Ejemplo:
La empresa ZZ, S.L. decide comprar mobiliario (mesas, sillas) para la oficina por valor de
5.100,00 €.
Por lo tanto cualquier operación que sea susceptible de contabilizar debe tener una licación
de Fondo y un Origen de Fondo:
Si se adquiere un mobiliario, es un bien que entra a formar parte del patrimonio de la

empresa, por lo tanto, será una Aplicación de Fondo (un Activo), encontrándose el Origen
de Fondo en la forma de pago que se escoja, es decir, si se paga al contado, la empresa se
desprenderá de un bien (dinero) y si se deja a deber, se adquirirá un pasivo más, la obligación
de pago.
2. MASAS PATRIMONIALES
Las masas patrimoniales son agrupaciones de elementos patrimoniales que presentan una
misma cualidad económica y financiera.
2.1. Activo
• Activo Corriente
Bienes y derechos que no están destinados a permanecer en la empresa más de un período
económico, sino que más bien su destino será rotar. Se le conoce también como activo
circulante. Se distingue entre:
- No corriente mantenido para la venta

Se trata de activos no corrientes con carácter individual, así como otros activos corrientes
incluidos en un grupo enajenable de elementos cuya recuperación de valor se espera realizar
fundamentalmente a través de su venta. Ejemplos son los elementos de inmovilizado,
inversiones financieras, existencias, deudas comerciales, etc.
- Realizable
Se trata de las existencias de elementos afectas a la actividad comercial de la empresa
que se pueden almacenar, como por ejemplo, mercaderías, productos terminados, materias
primas, Se denomina realizable porque la empresa lo puede vender y así obtener ingresos por
ello.
- Exigible
Son los créditos a corto plazo concedidos por la empresa relacionados con su actividad,
como por ejemplo, ventas a crédito a clientes y deudores, letras y las inversiones financieras
a corto plazo (valores, imposiciones, ). Se denomina exigible porque la empresa, llegado el
vencimiento de estos créditos, puede exigir su cumplimiento y el cobro de los mismos.
- Financiero Temporal
Se trata de inversiones financieras que la empresa concede o realiza a un plazo igual o
inferior a un año, como por ejemplo, compras de valores de otras empresas, préstamos,
imposiciones a plazo, fianzas y depósitos constituidos.
- Disponible
Es el dinero en efectivo o líquido que hay en caja o en las cuentas corrientes de los bancos.
Se denomina disponible porque la empresa puede disponer de él en el momento que desee.
• Activo No Corriente
Bienes destinados a permanecer en la empresa durante varios ejercicios económicos. Se le
conoce también como activo fijo. Este a su vez se divide en:
- Intangible
Se trata de derechos, valorables económicamente, que no son tangibles o perceptibles por
los sentidos (no tienen apariencia física), como por ejemplo, patentes y marcas, propiedad
industrial, derechos de traspaso, aplicaciones informáticas, anticipos a cuenta a proveedores
de estos inmovilizados, etc.
- Material
Se trata de bienes muebles e inmuebles destinados a la actividad productiva de la empresa,
valorables económicamente, que son tangibles o perceptibles por los sentidos, como por
ejemplo, construcciones, maquinaria, vehículos, ordenadores, etc., incluyéndose también
aquí los que estén en curso de fabricación o montaje.
- Inmobiliario
Se trata de bienes inmuebles (terrenos y construcciones), valorables económicamente, que
son tangibles o perceptibles por los sentidos, que no se destinen a la actividad productiva
de la empresa, sino que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas.
- Financiero permanente
Se trata de inversiones financieras que la empresa concede o realiza en un plazo superior a
un año, como por ejemplo, compras de valores de otras empresas, préstamos, imposiciones a
plazo, fianzas y depósitos constituidos.
2.2. Pasivo
- Patrimonio neto o pasivo no exigible

Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus
pasivos. Se puede decir que son los fondos propios, recursos aportados por el empresario
o socios (capital), los beneficios no repartidos que se han quedado en la empresa (reservas),
así como las subvenciones, donaciones y legados de capital no reintegrables concedidos por
empresas o particulares para el establecimiento o la constitución de la estructura fija de la
empresa.
Se denomina también no exigible porque en principio no va a ser exigido debido a que la

empresa se entiende que va a tener una duración ilimitada en el tiempo y en principio sólo se
devolverán esas aportaciones en caso de disolución de la empresa.
- Pasivo no corriente
Son las fuentes de financiación ajenas a la empresa, obligaciones y deudas pendientes de
pago a largo plazo. Se denomina también exigible a largo plazo (superior a un año) porque va a
ser exigido su pago o cumplimiento a la empresa llegado el vencimiento de esos compromisos
o deudas de la empresa.
- Pasivo Corriente
Son las fuentes de financiación ajenas a la empresa, obligaciones y deudas pendientes de
pago a corto plazo. Se denomina también exigible a corto plazo o circulante (igual o inferior a
un año) porque va a ser exigido su pago o cumplimiento a la empresa llegado el vencimiento
de esos compromisos o deudas de la empresa.
Una vez estudiados los distintos elementos que forman parte del patrimonio de la empresa,
veamos en el cuadro que se muestra a continuación un resumen de su estructura:
PATRIMONIO
ACTIVO PASIVO
ACTIVO NO CORRIENTE
– Intangible PATRIMONIO NETO
– Material – Capital Social
– Inmobiliario – Reservas
– Financiero Permanente – Beneficio no distribuido
− – Subvenciones, donaciones y
ACTIVO CORRIENTE legados recibidos
– No corriente mantenido para la venta
– Realizable PASIVO NO CORRIENTE
– Exigible
– Financiero Temporal PASIVO CORRIENTE
– Disponible
3. ECUACIÓN FUNDAMENTAL DEL PATRIMONIO
Tras observar el cuadro anterior, se llega a la conclusión de que la ecuación fundamental

del patrimonio es:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO
Donde, como ya sabemos, todos los bienes y derechos que posee la empresa (Activo) deben
estar financiados por la deudas u obligaciones (Pasivo) y por las aportaciones del empresario
o empresarios (Patrimonio Neto). Esta igualdad ha de mantenerse a lo largo de la vida de la
empresa.
Ejemplo:
La empresa ZZ, S.L. posee los siguientes elementos patrimoniales:
Coche 6.010,00 € Ordenador 1.202,00 €
Factura por cobrar a un cliente 1.202,00 € Dinero en caja 1.200,00 €

Cuentacorriente en Banco 18.030,00 € LocalComercial 36.060,00 €
Mobiliario 1.202,00 € Factura pendiente de pago a un proveedor 3.005,00 €
Préstamo bancario a 5 años 6.010,00 € Existencias 2.400,00 €
Capital ¿?
A continuación elaboraremos su estructura patrimonial, pero primero habrá que calcular

su capital, de modo que:
ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO (Capital)

De donde:
PATRIMONIO NETO (CAPITAL) = ACTIVO – PASIVO
ACTIVO PATRIMONIONETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIONETO
INMOVILIZADOMATERIAL FONDOS PROPIOS
Local 36.060,00 € Capital 58.291,00 €
Mobiliario 1.202,00 € PASIVO NOCORRIENTE
Coche 6.010,00 € Préstamo Largo plazo 6.010,00 €
Ordenador 1.202,00 € PASIVOCORRIENTE
ACTIVOCORRIENTE Deudas a corto plazo 3.005,00 €
Existencias 2.400,00 €
Derechos de cobro 1.202,00 €
Efectivo
Caja 1.200,00 €
Banco 18.030,00 €
TOTALES 67.306,00 € TOTALES 67.306,00 €
UNIDAD
LA CUENTA
1. La cuenta. Concepto
2. Estructura de las cuentas
3. Clasificación de las cuentas
4. Cuentas transitorias
5. Terminología
6. La partida doble: concepto
7. Convenio de anotaciones en las cuentas
8. Los hechos contables
1. LA CUENTA. CONCEPTO
La cuenta es un instrumento de representación y medida de un elemento del patrimonio
o de los resultados, que capta la situación inicial de éste y las variaciones que posteriormente
se vayan produciendo en el mismo. Así, cada cuenta ofrece una visión del elemento que
representa, con independencia de los demás elementos que componen el patrimonio o el
resultado empresarial.
Recoge la situación inicial de cada elemento (según el balance inicial), durante el ejercicio
económico registra sus aumentos o disminuciones, es decir, todos sus movimientos y su
situación final (que se reflejará en el balance final).
2. ESTRUCTURA DE LAS CUENTAS
La cuenta, gráficamente representada, es un libro abierto y esquemáticamente se

representa por una T (t mayúscula). Una de las partes se destina a recoger los aumentos de
valor y la otra las disminuciones. En el centro de la parte superior se escribe el nombre del
elemento al que se refiere. También arriba, en la parte izquierda se pone DEBE (D) y en la parte
derecha HABER (H).
DEBE (Nº Cta.) Título HABER
Ejemplo:
La empresa ZZ, S.L. presenta en el balance inicial un saldo en su cuenta de Banco de 7.500,00
€. El día 03 de agosto cobra mediante transferencia la factura Nº 14, por un importe total de
2.300,00 €, posteriormente el día 25 de agosto paga mediante cheque la factura Nº A854 del
proveedor Katec, S.L. por un importe de 4.500,00 €.
DEBE (Nº Cta.) Título HABER

7.500,00 4.500,00
2.300,00
Saldo deudor 5.300,00
3. CLASIFICACIÓN DE LAS CUENTAS
Las cuentas se clasifican según los siguientes criterios: por su contenido, por su
funcionamiento, por su extensión y cuentas transitorias.
3.1. Clasificación de las cuentas según su contenido
Según este criterio se distinguen tres tipos de cuentas:
• Cuentas patrimoniales o cuentas de balance: son las que figuran en el balance de

situación y representan el patrimonio de la empresa (bienes, derechos y obligaciones). Están
incluidas en los grupos del 1 al 5 del Plan General Contable (PGC).
Dentro de las cuentas patrimoniales hay que distinguir entre cuentas de Activo y cuentas de
Pasivo Exigible (No Corriente y Corriente) y Patrimonio Neto (Pasivo No Exigible).
Las cuentas de Activo incluyen aquellos elementos patrimoniales de la empresa que

representan bienes y derechos, como por ejemplo: dinero en caja (bien), facturas pendientes
de cobro a clientes (derecho), mobiliario (bien), ordenadores (bien), vehículos de transporte
(bien), dinero en banco (bien), etc.
Las cuentas de Pasivo Exigible reflejan aquellos elementos patrimoniales de la empresa

que representan obligaciones con terceros, como por ejemplo: facturas pendientes de pago
a proveedores, facturas pendientes de pago a acreedores por prestaciones de servicios,
préstamos recibidos de los bancos, Hacienda Pública acreedora por conceptos fiscales,
Organismos de la Seguridad Social acreedores, nóminas pendientes de pago a los empleados,
etc.
Las cuentas de Patrimonio Neto o Pasivo No Exigible incluyen aquellos elementos

patrimoniales de la empresa que representan obligaciones con los socios o con el empresario
por el capital aportado a la empresa, o las reservas de capital que tiene la empresa o los
beneficios de la empresa no distribuidos, así como las subvenciones, donaciones y legados
de capital recibidos. Como por ejemplo: capital, reserva legal, reserva voluntaria, reserva
estatutaria, beneficios obtenidos en el ejercicio económico, subvención recibida para comprar
una máquina, etc.
• Cuentas de gestión: son las que representan los gastos e ingresos habidos en el ejercicio
económico determinando su resultado. Figuran en los grupos 6 (gastos) y 7 (ingresos) del PGC.
Las cuentas de gestión, también llamadas cuentas de resultados, son aquellas que se
utilizan para el registro de los gastos e ingresos habidos y derivados de la actividad económica
de la empresa.
Este tipo de cuentas tienen una duración de un ejercicio económico (ejercicio que como
máximo tiene una duración de 12 meses, aunque puede ser inferior) y al finalizarlo se procede a
su regularización, que consiste, en el traspaso de su saldo a la cuenta de resultado del ejercicio,
en la que figurará el resultado del mismo, es decir, el beneficio o pérdida. Como por ejemplo:
compra de mercaderías, gastos por alquileres, sueldos y salarios, venta de mercaderías,
ingresos por comisiones, ingresos por arrendamientos, servicios bancarios, etc.
• Cuentas de imputaciones de gastos e ingresos al patrimonio neto: son las que reflejan
cambios en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio. Figuran en los grupos 8
(gastos) y 9 (ingresos) del PGC.
Las cuentas deimputaciones al Patrimonio Neto, sonlasquereflejan cambios en el Patrimonio

Neto de la empresa durante el ejercicio derivados de decrementos o incrementos en el mismo,
ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los Activos o de reconocimiento o
aumento de valor de los Pasivos (Gastos), ya sea respectivamente en forma de entradas o
aumentos en el valor de los Activos o de reconocimiento o disminución de valor de los pasivos
(Ingresos). No van a pasar por la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Como por ejemplo: pérdidas
en activos financieros disponibles para la venta, pérdidas por coberturas de flujos de efectivo,
diferencia de conversión negativas, beneficios en activos financieros disponibles para la venta,
beneficios por coberturas de flujos de efectivo, diferencias de conversión positivas, ingresos
por subvenciones, donaciones y legados, etc.
3.2. Clasificación de las cuentas según su funcionamiento
Se pueden distinguir dos tipos de cuentas:
• Especulativas
Se dice que una cuenta es especulativa cuando el criterio de cargo es diferente al del abono,
por tanto a la hora de obtener su saldo será necesario realizar operaciones de regularización ya
que su saldo no es significativo. El Plan General Contable utiliza este sistema para las cuentas
del Grupo 3, Existencias.
Ejemplo:
Una empresa dedicada a la venta de electrodomésticos realiza las siguientes operaciones:
- Compra de 8 lavadoras por 2.400,00 €

- Venta de estas lavadoras por 4.400,00 €
Lavadoras (300)
DEBE Mercaderías HABER
2.400,00 4.400,00
El saldo de la cuenta indica la inexistencia de lavadoras, puesto que es acreedor. Dado que
refleja la situación patrimonial del elemento ¿por qué no tiene saldo cero?
No lo tiene porque se ha usado la cuenta de lavadoras como “especulativa”, es decir, se

ha cargado por el precio de coste y se ha abonado por el precio de venta. Esto significa que
posteriormente habrá que proceder a su regularización.
En la contabilización real no se utiliza una sola cuenta de mercaderías como en el ejemplo,

sino que se utilizan cuentas distintas para las compras y ventas.
• Administrativas
Se dice que una cuenta es administrativa cuando el criterio de cargo y abono de las
anotaciones contables es el mismo. Para obtener su saldo no hay que realizar ninguna operación
previa ya que el saldo es significativo. Un ejemplo de este tipo de cuentas administrativas es la
cuenta de Banco o de Caja, ya que todos sus movimientos se reflejarán siempre por el mismo
valor que es el dinero. Para comprenderlo mejor se muestra el siguiente ejemplo:
La empresa ZZ, S.L. abre una cuenta corriente en el Banco Herrero ingresando 2.500,00 €,
posteriormente paga el recibo del alquiler de la oficina por 1.200,00 €.
Lavadoras (300)
DEBE Mercaderías HABER
2.500,00 1.200,00
Saldo de la cuenta deudor por 1.300,00 €

(que es el saldo resultante después de ingre-
sar y pagar)
3.3. Clasificación de las cuentas según su extensión
Las cuentas llevan un nivel de desglose en el PGC. Este nivel está establecido en 3 cifras para
cada cuenta, aunque en caso de necesitar un nivel superior se puede realizar otro desglose,
dejando las cuentas clasificadas en:
• Principales
• Subcuentas
Las cuentas principales recogen el valor de aquellos elementos patrimoniales que por su
naturaleza son los mismos, es decir, que se pueden agrupar en la misma cuenta. Se muestra
un ejemplo a continuación:
La cuenta de Elementos de Transporte (218) recoge el valor de aquellos elementos que

tengan características homogéneas, de modo que las subcuentas recogerán el valor de cada
elemento patrimonial y constan de más de tres cifras:
218.1 Camión
218.2 Furgoneta
218.3 Coche
De esta forma quedarán representados cada uno de los elementos patrimoniales existentes
en la empresa.
Ejemplo:
La empresa ZZ, S.L. tiene depositado dinero en dos bancos: uno es el Banco Herrero, cuyo
saldo es de 5.450,00 € y otro es el Banco Santander, cuyo saldo es 8.750,00 €.
Si la empresa utiliza las cuentas principales, existirá una cuenta llamada Bancos cuyo saldo
será:
(572) Bancos: 14.200,00 €
Si utiliza subcuentas será:
(572.1) Banco Herrero: 5.450,00 €

(572.2) Banco Santander: 8.750,00 €
Finalmente reseñar que, con los ejemplos anteriores, se puede llegar a la conclusión de que
la utilización de subcuentas permite una mejor compresión de los hechos contables puesto
que, en el caso del segundo ejemplo, se puede saber de este modo el saldo de cada una de las
cuentas.
4. CUENTAS TRANSITORIAS
Se utilizan para reflejar una operación de la que en un momento determinado se desconoce

la procedencia. Esta cuenta se saldará cuando se conozca el origen del apunte realizado en ella
con anterioridad.
La cuenta utilizada para el registro de estas operaciones se llama Partidas pendientes de

aplicación (555 del PGC).
Por ejemplo: después de realizar el arqueo de caja (recuento físico del dinero), se observa
un importe de 325,00 € a favor de la caja del cual se desconoce su procedencia. Posteriormente
se sabe que su origen corresponde al cobro de la factura de un cliente que no se había
contabilizado.
DEBE (570) CAJA HABER DEBE (555) P.P.APLICACIÓN HABER
325,00 325,00
En la primera operación se anota el importe en el Debe de caja puesto que en el recuento

la cantidad es a su favor (aumento de activo, cargo). Como contrapartida el importe queda
pendiente hasta que se sepa su origen.
DEBE (555) P.P. APLICACION HABER DEBE (430) CLIENTES HABER
325,00 325,00
Una vez que se conoce la procedencia, se procederá a saldar la cuenta transitoria realizando
la anotación en el lado contrario a donde tiene el saldo y registrando como contrapartida el
importe en su cuenta correspondiente, el cobro a un cliente (derecho de cobro), activo que
disminuye (apunte en el haber).
5. TERmINOLOGÍA
La parte izquierda de la cuenta se llama DEBE. La parte derecha de la cuenta se llama

HABER. Debe y Haber son formas de llamar a los lados de la cuenta, sólo quieren decir izquierda
y derecha (no indican que “se debe” ni que “se tiene”, carecen de significado económico, sólo
son izquierda y derecha).
• Abrir una cuenta: registrarla por primera vez en un espacio de tiempo.

• Cargar, debitar o adeudar: realizar una anotación en el DEBE.
• Abonar, datar, acreditar o descargar: realizar una anotación en el HABER.
• Sumas deudoras: el resultado de la adición de todas las partidas anotadas en el DEBE.
• Sumas acreedoras: el resultado de la adición de todas las partidas consignadas en el
HABER.
• Saldo: diferencia entre las sumas deudoras y las acreedoras. Si las sumas deudoras son
superiores a las acreedoras, diremos que el saldo es DEUDOR; si es al contrario, diremos
que el saldo es ACREEDOR. En el caso en que las sumas deudoras importen lo mismo que
las acreedoras, diremos que el saldo es NULO o CERO.
Si D > H ; D – H = Saldo deudor

Si D < H ; H – D = Saldo acreedor
Si D = H ; D – H = Saldo cero o nulo
• Liquidar una cuenta: se refiere a realizar las operaciones encaminadas a determinar o

calcular su saldo.
• Saldar una cuenta: es anotar su saldo en el lado cuya suma haya sido inferior, con objeto
de que ambas sumas (deudoras y acreedoras) sean coincidentes.
• Cerrar una cuenta: sumar las dos partes de la cuenta, después de que la misma ha sido
saldada. Para indicar que la cuenta se halla cerrada, se escribe la suma idéntica en las dos
partes de la misma, subrayando con un doble trazo dicha suma para indicar que no se va a
escribir más en ella.
6. LA PARTIDA DOBLE: CONCEPTO.
El uso de la partida doble se materializa en lo que ya conocemos como identidad o ecuación

contable:
ACTIVO = PASIVO + PATRImONIO NETO
Toda anotación por partida doble ha de preservar pues esa identidad contable.
Evidentemente, en todo hecho contable existe un origen o financiación y una materialización

o inversión. Por tanto, al contemplarse todo hecho contable desde ese doble ángulo, su registro
contemplará, igualmente, este doble aspecto de causa y efecto.
Así pues, para registrar adecuadamente los hechos contables, la Contabilidad se desarrolla
mediante la aplicación de este método de la partida doble, también llamado dualidad y que
consiste en que:
En cada hecho contable intervendrán dos cuentas (por lo menos), una de las cuentas
recogerá la inversión (empleo y aplicación de recursos) y la otra recogerá la financiación (origen
de los recursos).
Partida doble significa doble anotación, es decir, este sistema consiste en registrar
simultáneamente las dos partes contrapuestas (causa y efecto) que aparecen como mínimo en
todo hecho contable. El sistema se basa en los siguientes principios:
• En todo hecho contable siempre hay un deudor o deudores por el importe de la operación
y un acreedor o acreedores por el mismo importe.
• En toda operación contabilizable es deudor el elemento patrimonial que recibe, y
acreedor aquel que entrega.
• En todo hecho contable, la suma del valor adeudado a uno o varios elementos
patrimoniales ha de ser igual a la suma del valor abonado a otros.
• En cualquier momento la suma del debe ha de ser igual a la suma del haber.
7. CONVENIO DE ANOTACIONES EN LA CUENTAS. TEORÍA DEL

CARGO Y DEL ABONO.
Según el tipo de elemento patrimonial que recojan, podemos establecer la siguiente

clasificación de:
- Activo
- Pasivo
CUENTAS DE BALANCE • No exigible (Fondos Propios)
• Exigible (Deudas)
CUENTAS DE PÉRDIDAS Y - Compras y Gastos

GANANCIAS - Ventas e Ingresos
Según el convenio de anotaciones en las cuentas:
• En el debe de las cuentas se anota el activo cuando es positivo, o sea, cuando se crea o
aumenta.
• En el haber de las cuentas se anota el pasivo cuando es positivo, o sea, cuando se crea
o aumenta.
• Por lo tanto, las disminuciones se anotan en el lado contrario en cada caso, las
disminuciones del activo se anotan en el haber y las disminuciones del pasivo se anotan
en el debe.
• Los componentes positivos del resultado, es decir, las ventas, ingresos y ganancias (grupo
7 del PGC), tienen repercusión positiva en el pasivo no exigible (fondos propios) y van al
haber.
Existen tres excepciones, que aunque forman parte del grupo 7, son de signo contrario
(representan menos ventas):
- (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago
- (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares
- (709) Rappels sobre ventas
• Los componentes negativos del resultado, es decir, las compras, gastos y pérdidas (grupo
6 PGC), tienen repercusión negativa en el pasivo no exigible (fondos propios) y van al debe.
Existen tres excepciones, que aunque forman parte del grupo 6, son de signo contrario
(representan menos compras):
- (606) Descuentos sobre compras por pronto pago
- (608) Devoluciones de compras y operaciones similares.
- (609) Rappels sobre compras
La representación gráfica de lo expuesto será:
DEBE HABER
+ACTIVO -ACTIVO
-PASIVO +PASIVO
- EXIGIBLE - EXIGIBLE
- NO EXIGIBLE - NO EXIGIBLE
GRUPO 6: GRUPO 7:
- COMPRAS - VENTAS
- GASTOS - INGRESOS
- PÉRDIDAS - GANANCIAS
(606) DESCUENTOS SOBRE COMPRAS

(706) DESCUENTOS SOBRE VENTAS POR PRONTO PAGO
POR PRONTO PAGO
(708) DEVOLUCIONES DE VENTAS Y OPERACIONES (608) DEVOLUCIONES DE COMPRAS Y
SIMILARES OPERACIONES SIMILARES
(709) RAPPELS SOBRE VENTAS (609) RAPPELS SOBRE COMPRAS

La mejor manera de comprobar esta operativa es mediante la exposición de algunos

ejemplos:
• Se compra mobiliario por importe de 550,00 €, que se paga con dinero existente en caja.
DEBE (216) Mobiliario HABER DEBE (570) Caja HABER
550,00 550,00
Se anota la compra de mobiliario en el Debe porque es un aumento de Activo y los

aumentos de activos van al Debe. Como contrapartida sale dinero de caja, lo que supone una
disminución de Activo que va al haber.
• Se constituye una sociedad mediante la aportación de 45.000,00 € que se ingresan en el

Banco.
DEBE (572) Banco HABER DEBE (100) Capital HABER
45.000,00 45.000,00
La constitución de una sociedad supone una entrada que se registra en el Haber de la

cuenta de Capital (valor inicial de Pasivo). Como contrapartida se ingresa el dinero en Banco
(aumento de activo).
• Se compran mercaderías a crédito por un importe de 1.850,00 €.
DEBE (300) Mercaderías HABER DEBE (400)Proveedores HABER
1.850,00 1.850,00
Al realizar una compra de mercaderías la entrada se registra en el Debe de la cuenta

Existencias (aumento de Activo). Como contrapartida, el pago de las mercancías compradas,
que se adeuda al proveedor. Es una obligación, una deuda, que irá a una cuenta de Pasivo
(aumenta el Haber).
• Se paga la deuda contraida con el proveedor anterior mediante un cheque bancario.
DEBE (400) Proveedores HABER DEBE (572) Banco HABER
1.850,00 1.850,00
En este caso disminuye el Pasivo de la cuenta de Proveedores (apunte en el Debe). Como

contrapartida, la salida de dinero del Banco, disminución de Activo (apunte en el Haber).
8. LOS HECHOS CONTABLES
Los hechos contables se definen como todo acontecimiento, jurídico o económico,

susceptible de ser representado contablemente porque afecte o pueda afectar al patrimonio
de la empresa. El hecho contable se constituye como todo movimiento o alteración patrimonial
que será posteriormente representado a través de la Contabilidad. Estos hechos contables
pueden afectar al equilibrio patrimonial.
Los hechos contables son clasificados en tres tipos: permutativos, modificativos y mixtos.
8.1. Hechos permutativos

Se dice que se produce un hecho contable permutativo cuando el evento afecta a la
composición del patrimonio, pero no a la cuantía del patrimonio neto.
Es el caso, por ejemplo, de la adquisición de una determinada máquina, mediante un pago
al contado. Se ha cambiado un activo (dinero) por otro activo (máquina), modificando la
composición del patrimonio neto, pero no su cuantía.
8.2. Hechos modificativos

Se dice que un hecho contable es modificativo cuando repercute en el patrimonio
cuantitativamente, bien aumentándolo o disminuyéndolo. Como por ejemplo, tenemos el
cobro de intereses devengados a favor de la empresa por una cuenta corriente bancaria. Ha
habido un incremento de una cuenta (dinero depositado en banco) que se corresponde con
un aumento de una cuenta de resultados (ingreso por intereses) o, lo que es lo mismo, con el
aumento del patrimonio neto.
8.3. Hechos mixtos

Son los que tienen un componente modificativo y otro permutativo. Si una empresa vende
un bien de su activo, en efectivo, por un precio superior al que le costó, habrá un cambio de
activos (bien por dinero) y, además, un beneficio que incrementa el patrimonio neto de la
entidad. Hay un cambio de cuentas patrimoniales y, a la vez, un incremento de una cuenta de
resultados, lo que implica un incremento del patrimonio neto.
UNIDAD
EL CICLO CONTABLE
1. El ciclo contable
1. EL CICLO CONTABLE
El ciclo contable es el proceso regular y continuado que tiene lugar en la Contabilidad de

las empresas a lo largo del ejercicio económico anual, cuyo objeto es poder determinar al final
de dicho ejercicio un resultado periódico que sirva para enjuiciar la marcha de la empresa y
cumplir con las obligaciones legales.
Técnicamente, el proceso contable de cada ejercicio parte de la elaboración de un

Inventario y un Balance de situación inicial. A partir de él, se deriva el asiento de apertura en el
Libro Diario. Simultáneamente al asiento de apertura, se abre el Libro Mayor, recogiendo cada
una de las cuentas que componen el patrimonio empresarial. Una vez abierta la Contabilidad
del ejercicio, se continúa con el registro en el Libro Diario de las operaciones que tienen lugar
en la empresa a lo largo del ejercicio económico, quese lleva a cabo aplicando la partida doble.
El proceso culmina con la elaboración del Balance de situación final y otros estados
contables, para lo cual es necesario cerrar el Libro Mayor (dejar todos sus saldos a cero), lo
que se consigue llevando al Libro Mayor los datos del asiento de cierre. De esa forma, queda
cerrado el ejercicio económico y toda la información recogida en los estados contables, los
cuales, a su vez, suponen el punto de partida para el inicio de un nuevo ciclo contable. De esta
forma, podemos señalar tres etapas en el ciclo contable:
• Inicio o apertura de la Contabilidad

• Desarrollo o registro de los hechos contables
• Cierre del ejercicio
1.1. Inicio o apertura de la Contabilidad
La Contabilidad comienza, tanto para una empresa ya constituida como para una que se
crea, con un recuento de todos los elementos activos, pasivos y de patrimonio neto que posee,
lo que se plasma en un documento denominado Inventario el cual se estudio su concepto
en el tema anterior. Con la información contenida en el Inventario se elabora el Balance de
situación inicial, a partir del cual se confecciona el asiento de apertura, en el Libro Diario,
cargándose las cuentas que presentan saldo deudor y abonándose las cuentas que presentan
un saldo acreedor. Con este asiento se inicia la contabilización de las operaciones del ejercicio.
Una vez hecho este asiento, se traslada dicha información a las cuentas en Libro Mayor, con lo
que éste queda abierto.
El Inventario.
El Inventario ha sido objeto de estudio en el tema anterior, sin embargo hemos considerado
conveniente ampliar un poco más su concepto diciendo que, a través del Inventario es posible
determinar la medida de la situación neta de la empresa, que surge como consecuencia de
la diferencia entre el conjunto de bienes y derechos (la sustancia empresarial) y el conjunto
de obligaciones con terceros. Por tanto, en él figurará la descripción de la inversión total de
la empresa, es decir, la descripción de todos y cada uno de los elementos que integran su
estructura económica, y la descripción de la financiación de esa inversión, es decir, de todas
las fuentes de financiación que componen su estructura financiera.
De todo esto se deduce la trascendencia del Inventario, puesto que es el instrumento

mediante el cual es posible conocer la situación real de la empresa en un momento cualquiera
y, además, sirve de soporte de toda la operatoria registral que la Contabilidad desarrollará en
varios libros, que tomarán como base lo reflejado en el Inventario.
El Balance
Además de la cuenta, otro elemento conceptual esencial y básico de la Contabilidad es el
Balance. El Balance es imprescindible para conocer el patrimonio y la situación financiera de
la empresa. Nos presenta la situación patrimonial de ésta en un instante determinado. La
situación patrimonial hace referencia a la composición de activos, pasivos y patrimonio neto.
El patrimonio de la empresa, desde un punto de vista estático, se considera como la riqueza
de la que dispone la entidad en un momento determinado del tiempo para desarrollar su
actividad.
El asiento de apertura en el Libro Diario y Libro Mayor

Una vez confeccionado el Inventario y el Balance iniciales, disponemos de los valores de
elementos de activo, de pasivo y de patrimonio neto. A partir de ellos, y apoyándonos en
la teoría general de los movimientos de cargo y abono, procederemos a elaborar el primer
asiento, o asiento de apertura, en el Libro Diario e, igualmente, abriremos el Libro Mayor.
Concretamente, por un lado, anotaremos en el Debe del asiento del Libro Diario y del Libro
Mayor todos los valores iniciales de todas las cuentas con saldo deudor que, en general,
corresponden a los elementos activos y, por otro lado, anotaremos en el Haber de los libros
Diario y Mayor todos los valores iniciales de las cuentas que figuran con saldo acreedor que,
en general, corresponden a los elementos pasivos y de patrimonio neto.
Ejemplo:
El balance de inventario inicial de la empresa ZZ, S.L. del año xx es el siguiente:
Estructura Económica Estructura Financiera

Caja 3.000,00 Acreedores 30.000,00
Banco 15.000,00 Proveedores 70.000,00
Clientes 90.000,00 Capital 238.000,00
Mercaderías 60.000,00
Construcciones 120.000,00
Maquinaria 50.000,00
Totales 338.000,00 Totales 338.000,00
El asiento de apertura en el Libro Diario sería:

1
3.000,00 Caja
15.000,00 Banco
90.000,00 Clientes
60.000,00 Mercaderías
120.000,00 Construcciones
50.000,00 Maquinaria a Acreedores 30.000,00
a Proveedores 70.000,00
a Capital
238.000,00
Anotaciones en Libro Mayor:

570 Caja 572 Banco 430 Cliente
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
3.000,00 (1) 15.000,00 (1) 90.000,00 (1)
211 Construcciones 213 Maquinaria 300 Mercaderías

Debe Haber Debe Debe Debe Haber
120.000,00 (1) 50.000,00 (1) 60.000,00 (1)

100 Capital
410 Acreedores 400 Proveedores
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
238.000,00 (1) 70.000,00
30.000,00 (1)
(1)
1.2. El registro de los hechos contables.
Una vez abiertos los libros de Contabilidad, a medida que se van produciendo en la
empresa los hechos contables se van trasladando a los Libros Diario y Mayor, realizando
las correspondientes anotaciones. Para ello, es necesario realizar previamente lo que se
denomina análisis precontable, que consistirá en determinar cuáles van a ser las cuentas que
van a intervenir en el asiento y cuáles irán al Debe y al Haber.
Con la información obtenida del razonamiento anterior, y utilizando la técnica de la partida

doble, confeccionaremos, en el Libro Diario, los asientos contables correspondientes a las
distintas transacciones que tienen lugar en la empresa. A continuación, trasladaremos esta
información al Libro Mayor. Así se procederá con todos los hechos contables que tengan lugar
en el ejercicio económico.
Para verificar si el proceso registral se ha realizado correctamente hay que someter la

información a un control que garantice su bondad. El primer control al que se somete la
información tiene lugar a través del Balance de Comprobación o de sumas y saldos, donde
la suma total de saldos deudores debe coincidir con la suma total de saldos acreedores. Se
dice que el Balance de Comprobación ëstá cuadrado¨ cuando suman igual las columnas de
¨sumas de debe¨ y de ¨sumas de habe¨, y también las columnas de saldos deudores y saldos
acreedores. Esto es condición necesaria para que el proceso registral sea correcto, pero no
es condición suficiente, puesto que puede haber errores u omisiones no detectadas en la
contabilización de los hechos contables.
1.3. El cierre del ejercicio
Al igual que se seguían una serie de etapas para la apertura de la Contabilidad, en el cierre
de ejercicio se realizan otras que culminan con la elaboración de unos documentos síntesis
de los acontecimientos ocurridos en la empresa a lo largo de un período de su vida (estados
contables). El camino que se sigue será el inverso a las primeras etapas, es decir, cerraremos el
libro Diario con el denominado asiento de cierre , se trasladará este asiento al Libro Mayor, con
lo que también quedarán cerradas todas las cuentas; las cuentas quedarán saldadas, es decir,
con saldo nulo, y, por último, confeccionaremos un Balance de final de ejercicio.
El asiento de cierre se elabora con la información contenida en el Libro Mayor, donde

encontramos unas cuentas con saldo deudor y otras con saldo acreedor que colocaremos, a
fin de que queden cerradas, de la siguiente forma:
Cuentas de saldo acreedor a Cuentas de saldo deudor
Una vez elaborado este asiento, trasladaremos la información al Libro Mayor, con lo que
conseguiremos saldar todas las cuentas y confeccionaremos el Balance final del ejercicio,
puesto que, si observamos el asiento de cierre, en definitiva, contiene, por un lado, cuentas de
Activo con saldo, generalmente, deudor, y, por otro lado, cuentas de Pasivo y Patrimonio Neto
con saldo, generalmente, acreedor.
Al final del ciclo contable todas las cuentas contenidas en el Libro Mayor quedarán saldadas
y la información sobre los diferentes elementos quedará recogida en el Balance de situación
final y en la cuenta de resultados o de pérdidas y ganancias, junto a los demás estados
contables.
Para poder realizar el mencionado asiento de cierre, hay que llevar a cabo previamente
una serie de operaciones que, en general, se denominan operaciones de cierre de ejercicio.
Operaciones de cierre del ejercicio.

Se puede distinguir entre aquellas que son necesarias para obtener el resultado periódico
y las que afectan al Balance. El resultado periódico o resultado del ejercicio se calcula por
diferencia entre los ingresos periódicos menos los gastos necesarios para la obtención
de aquéllos (o gastos periódicos). Para obtener el resultado periódico son necesarias
las operaciones de regularización de cuentas especulativas, correcciones valorativas y
periodificación de ingresos y gastos. También al final del ejercicio será necesario llevar a cabo
las operaciones de reclasificación de cuentas que afectan al Balance.
Regularización de cuentas especulativas.

Se trata de adecuar el saldo de las cuentas, normalmente de las existencias, al valor de las
existencias finales, calculadas extracontablemente mediante el inventario físico.
Correcciones valorativas.
Se trata, por aplicación del principio de prudencia, de registrar contablemente todas las
pérdidas de valor, tanto reales como potenciales, que afecten a los elementos de activos.
Un ejemplo de una pérdida potencial podría ser el caso de un cliente que no pueda
pagar su deuda, otro elemento que también está sujeto a un riesgo o a una pérdida es el
inmovilizado, la cuenta que mejor refleja la pérdida de valor o depreciación de un inmovilizado
es la amortización, en ella se reflejará la depreciación o pérdida de valor a la que están sujetos
determinados elementos de la empresa (fundamentalmente sus inmovilizados no corrientes,
tanto materiales como intangibles), como consecuencia del uso que de los mismos se hace en
el proceso económico, por el simple transcurso del tiempo, por la aparición en el mercado de
nuevos procedimientos y técnicas más perfectas o incluso por la variación en las condiciones
generales de la demanda (obsolescencia).
Periodificación de ingresos y gastos.

Contablemente estamos obligados a asignar a cada período o ejercicio económico aquellos
ingresos y gastos que realmente le corresponden, con independencia de la corriente financiera
que de ellos se deriva, es decir, sin tener en cuenta el momento en que se cobren los ingresos
y se paguen los gastos.
La periodificación contable tiene por objeto determinar las cantidades de las diferentes
magnitudes de ingresos y gastos que corresponden al ejercicio en curso. El resultado
de la empresa vendrá dado por la diferencia entre las corrientes de ingresos y gastos que
corresponden al período. Habrá algunos ingresos y gastos que, aun produciéndose en el
ejercicio, no corresponden al mismo, o viceversa. Para delimitar estas magnitudes se procede
a la periodificación.
En resumen podríamos decir que la periodificación de ingresos y gastos tiene por objeto
imputar al resultado del ejercicio únicamente los gastos e ingresos que corresponden al
mismo. Por lo tanto, habrá que:
• Anular los gastos e ingresos contabilizados que no correspondan al ejercicio anual, sino
a ejercicios posteriores: gastos e ingresos anticipados.
• Contabilizar como ingresos y gastos del ejercicio aquellos que correspondan al mismo,
aun cuando estén pendientes de la correspondiente documentación mercantil: gastos e
ingresos no formalizados.
Reclasificación de cuentas
La reclasificación de cuentas persigue dejar las cuentas con sus verdaderos importes
y significado, puesto que, a veces, durante el ejercicio se pueden cometer errores en la
asignación de conceptos o de importes, o bien pueden variar las circunstancias que afectan a
determinadas rúbricas. Por ejemplo, si usamos el año como criterio para distinguir el corto y
el largo plazo para las deudas, en el caso de un préstamo a devolver al cabo de dos años - largo
plazo -, cuando ya haya transcurrido un año, quedará otro para el vencimiento de la deuda;
por tanto, se hará necesario el cambio de la deuda del largo plazo al corto plazo por el simple
transcurso del tiempo, para reflejar contablemente de modo más adecuado la realidad.
Cálculo del resultado del ejercicio

Finalmente, una vez cubiertas todas las etapas anteriores, el ciclo contable concluye con
la determinación del resultado en el que se reflejan los ingresos y gastos, convenientemente
periodificados, así como las ganancias ciertas y las pérdidas, ciertas y potenciales, a fecha de
cierre de ejercicio.
El cálculo del resultado del ejercicio consiste en anular las cuentas de gastos e ingresos
y las de pérdidas y beneficios, en su caso, y trasladar su saldo a la cuenta de resultados, que
legalmente recibe el nombre de ¨Resultado del ejercicio¨. Así, las cuentas de ingresos y gastos
quedarán saldadas.
Comunicación de la información contable

Una vez realizado el cálculo del resultado, sólo quedan abiertas las cuentas denominadas
de Balance (grupos del 1 al 5) y sus correspondientes saldos. Con el asiento de cierre todas las
cuentas quedarán saldadas y la Contabilidad cerrada.
La información obtenida en el proceso de cierre se toma como base para la elaboración

de los estados contables, que informan del patrimonio de la unidad económica, así como del
resultado obtenido en el ejercicio, es decir, el Balance y la cuenta de Pérdidas y Ganancias
que junto con el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la
memoria comunican la información contable a los usuarios interesados en la misma.
UNIDAD
LA NORMALIZACIÓN CONTABLE - EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD (PGC)
1. Concepto de Normalización Contable
2. El plan General de Contabilidad: estructura
3. Cuentas anuales
4. Cuadro de cuentas
5. Definiciones y relaciones contables
1. CONCEPTO DE NORMALIZACIÓN CONTABLE
La normalización contable puede definirse como la actividad reglada y organizada

que, mediante la elaboración y emisión de normas contables, tiende a la consecución de
comportamientos homogéneos en la confección de la información financiera, suministrando
al mismo tiempo, a los usuarios de ésta, un marco de referencia de los criterios a partir de los
cuales ha sido elaborada, y a los expertos que han de auditarla, un catálogo de las prácticas
más recomendables en cada posible situación.
2. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (PGC): ESTRUCTURA
El PGC se estructura en cinco partes, que van precedidas por una introducción:
• Marco conceptual de la Contabilidad
• Normas de registro y valoración
• Cuentas anuales
• Cuadro de cuentas
• Definiciones y relaciones contables
2.1. El marco conceptual
En un marco conceptual típico se identifican los objetivos de la información, los requisitos

que debe cumplir para garantizar el cumplimiento de estos objetivos, las hipótesis básicas que
se deben emplear en la elaboración de los estados financieros y las reglas que se utilizan para
el reconocimiento y valoración de los elementos que componen los estados financieros.
En el marco conceptual del PGC se reconocen los siguientes apartados:

• Cuentas anuales. Imagen fiel.
• Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.
• Principios contables.
• Elementos de las cuentas anuales.
• Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.
• Criterios de valoración.
• Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
Cuentas anuales. Imagen fiel.

En este apartado se establece el objetivo de la información financiera al indicarse que:
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información
suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas,
debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y

no sólo a su forma jurídica.
También se indica en este apartado que las cuentas anuales de una empresa comprenden
el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el
estado de flujo de efectivos y la memoria.
Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir,

cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir
evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las
cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está
libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende
representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información

financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de
decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.
Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de

comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas
anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento
y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las
empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos
que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre
la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las
finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de
la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.
Principios contables.
La Contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de
las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que
se indican a continuación:
- Empresa en funcionamiento:
Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un
futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el
propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o
parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se
determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa
aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de
las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el
patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda
la información significativa sobre los criterios aplicados.
- Devengo:
Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran,
imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
- Uniformidad:
Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá
mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos
y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su
elección. De alterarse estos supuestos, podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal
caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa
y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
- Prudencia:
Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de
incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no
responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente
se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se
deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto
sean conocidos, incluso si sólo se conocieranentre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha
en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio
de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de
las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes
de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las
cuentas anuales deberán ser reformuladas.
Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los
activos, tanto si el ejercicio sesalda con beneficio como con pérdida.
- No compensación:
Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las
partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los
elementos integrantes de las cuentas anuales.
- Importancia relativa:
Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando
la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho
produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen
fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán
aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.
En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor
conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa.
Elementos de las cuentas anuales.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen
posteriormente, se registran en el balance son:
- Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa

resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o
rendimientos económicos en el futuro.
- Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para

cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o
rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
- Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su
constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración
de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen
posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente
en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:
- Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea

en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos o de disminución de los pasivos,
siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
- Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en

forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento del
valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los
socios o propietarios en su condición de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y

formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio
neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo
con lo previsto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad o en una norma que lo
desarrolle.
Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la
cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto los diferentes
elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro
relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos

incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o
cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda

determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de
estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
- Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir
de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y
siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo
implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo
o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
- Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento
y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios
o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El
reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo,
la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el
patrimonio neto.
- El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los

recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por
tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición
o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
- El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de

los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con
fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo,
o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un
ingreso o de una partida de patrimonio neto.
Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos
devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente una correlación entre
ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la
definición de éstos.
Criterios de valoración.
La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los
elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de
valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad.
A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones

relacionadas:
- Coste histórico o coste.

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas

o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás
contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas
directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones
operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias
consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo y la fracción
que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados
con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o
fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios
de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida

a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos
líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del
negocio.
- Valor razonable.
Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de
independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción
en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor
razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de
una situación de liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de
mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del
valor razonable.
- Valor neto o realizable.

El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su
enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados
necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos
en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o
fabricación.
- Valor actual.
El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del
negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo
de descuento adecuado.
- Valor en uso.
El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los
flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y,
en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual
y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos
del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.
- Costes de venta.
Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la
empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos
financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para
transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
- Coste amortizado.
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue
valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se
hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas
y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia
entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos
financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida,
ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta
correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un

instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del
instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo
de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por
adelantado en la concesión de financiación.
- Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación
u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo
financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción.
Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e
intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y
otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen
las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de
mantenimiento y los administrativos internos.
- Valor contable o en libros.

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra
registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y
cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
- Valor residual.
El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en
el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes
de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás
condiciones que se espera tenga al final de su vida útil.
La vida útil es el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o
el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso
de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior
a la vida económica del activo.
La vida económica es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por
parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener
del activo por parte de uno o más usuarios.
Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los
establecidos en:
• El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
• El Plan General de Contabilidad.
• Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
• La demás legislación española que sea específicamente aplicable.
2.2. Normas de registro y valoración
Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones
contenidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad, relativa al marco conceptual
de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos
económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.
Las normas de registro y valoración son de aplicación obligatoria y son las siguientes:
- Desarrollo del marco conceptual de la Contabilidad.
- Inmovilizado material.
- Normas particulares sobre inmovilizado material.
- Inversiones inmobiliarias.
- Inmovilizado intangible.
- Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
- Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
- Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
- Instrumentos financieros.
- Existencias.
- Moneda extranjera.
- Impuesto sobre el valor añadido (IVA), impuesto general indirecto canario (IGIC) y
otros impuestos indirectos.
- Impuestos sobre beneficios.
- Ingresos por ventas y prestación de servicios.
- Provisiones y contingencias.
- Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
- Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
- Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
- Combinaciones de negocios.
- Negocios conjuntos.
- Operaciones entre empresas del grupo.
- Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
- Hechos posteriores al cierre del ejercicio.
3. CUENTAS ANUALES
La tercera parte del PGC se refiere a las cuentas anuales, materia del máximo interés por
ser el instrumento transmisor de la información contable a los distintos agentes económicos
y sociales. Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el
estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
Esta tercera parte recoge los requisitos para formular las cuentas anuales en su modalidad
normal o abreviada, así como las definiciones, aclaraciones y normas referentes a su contenido.
También se incorporan en esta parte los modelos, tanto normales como abreviados.
El Balance: cuenta anual que recoge el patrimonio de la empresa, separando el activo (no
corriente y corriente) con los bienes y derechos de la empresa, las obligaciones en el pasivo
(no corriente y corriente) y los fondos propios en el patrimonio neto. Presenta los saldos
del patrimonio en una fecha determinada y anterior a la distribución de beneficios. Hay dos
modelos para presentar el Balance, normal y abreviado.
Cuenta de pérdidas y ganancias: la cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado

del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su
imputación directa al patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y
valoración. Hay dos modelos para presentar la cuenta de pérdidas y ganancias, el normal y el
abreviado.
Estado de cambios en el patrimonio neto: es el documento que va a informar de ciertas

modificaciones en el patrimonio neto que no tienen un reflejo previo en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Hay dos modelos para presentar el estado de cambios en el patrimonio neto, el normal y
el abreviado.
A su vez se divide en dos partes:

• Estado de ingresos y gastos reconocidos.
• Estado total de cambios en el patrimonio neto.
Estado de flujos de efectivo: informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios
representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos
por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.
La memoria: la memoria completa, amplia y comenta la información contenida en los otros

documentos que integran las cuentas anuales.
Cuando pueda formularse Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria

en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.
Cuentas anuales abreviadas.

Las sociedades podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes
casos:
• Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados: las sociedades
en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias
siguientes:
- Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta
mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo
del balance.
- Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones
setecientos mil euros.
- Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a 50.
- Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de
cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
- Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil
euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del
balance.
- Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones
ochocientos mil euros.
- Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a 250.
Cuando una sociedad, en fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias
antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto
a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.
4. CUADRO DE CUENTAS.
Constituye la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
El cuadro de cuentas establece una clasificación decimal. Se divide en nueve grupos,

los cinco primeros dedicados a las cuentas del balance y los cuatro últimos a las cuentas de
ingresos y gastos. Cada grupo (de una cifra) se divide en subgrupos (de dos cifras), y éstos a su
vez en cuentas (con tres cifras) y subcuentas (con cuatro cifras). Por ejemplo:
Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales.

Subgrupo 43: Clientes.
Cuenta 430: Clientes.
Subcuenta 4309: Clientes, facturas pendientes de formalizar.
Para cubrir sus necesidades informativas, cada empresa puede utilizar, además de las
contempladas por el PGC, nuevas cuentas o subcuentas. Dado que esta parte del PGC es de
aplicación voluntaria, la empresa puede optar, simplemente, por desarrollar su propio plan de
cuentas. La denominación de los distintos grupos es la siguiente:
Grupo 1: Financiación Básica

Grupo 2: Activo no corriente
Grupo 3: Existencias
Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales
Grupo 5: Cuentas financieras
Grupo 6: Compras y gastos
Grupo 7: Ventas e ingresos
Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto
Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto
Dentrodeestosnuevegrupossepuedenestablecertresgrandesbloques:
• Las cuentas de los grupos del 1 al 5 se denominan cuentas de Balance, es decir, el Balance
de Situación estará formado por cuentas de estos grupos.
• Las cuentas de los grupos 6 y 7 se denominan cuentas de gestión, su saldo pasa a la

cuenta de Pérdidas y Ganancias al cerrar el ejercicio y después de regularizarlas.
• Las cuentas de los grupos 8 y 9 se denominan cuentas de gestión que inciden en el Estado de
cambios en el Patrimonio Neto, su saldo se mostrará en este documento contable sin necesidad
de pasar con anterioridad por la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Grupo 1: Financiación básica:

Se caracteriza principalmente porque es un grupo de pasivo y a largo plazo (más de doce
meses o un año).
En este grupo están comprendidas las cuentas que contabilizan el patrimonio neto de la
empresa, es decir, el capital y los fondos propios. También están contenidas cuentas de pasivo
no corriente (exigible a largo plazo), de operaciones que no son la actividad principal de la
empresa, como por ejemplo la compra a largo plazo de inmovilizado (mobiliario, máquinas,
instalaciones, etc.). Ejemplo de cuentas que se pueden encontrar en este grupo son: capital,
deudas a largo plazo con entidades de crédito, proveedores de inmovilizado a largo plazo, etc.
Grupo 2: Inmovilizado:
Se caracteriza principalmente porque es un grupo de activo no corriente y a largo plazo
(más de doce meses o un año).
Este grupo comprende las cuentas que reflejan los bienes que posee la empresa y que
necesita para el desarrollo de su actividad (inmovilizado), y los derechos de largo plazo. Como
ejemplo en este grupo citar las cuentas de maquinaria, instalaciones, mobiliario, elementos de
transporte, equipos para el proceso de información (ordenadores), inversiones financieras a
largo plazo en instrumentos de patrimonio (acciones), etc.
Grupo 3: Existencias:
Se caracteriza principalmente porque es un grupo de activo corriente.
Este grupo recoge los productos y materias primas que constituyen la actividad principal de
la empresa, es decir, a cuya compraventa se dedica. Ejemplos de cuentas de este grupo son:
mercaderías, materias primas, envases y embalajes, subproductos, etc.
Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de tráfico:

Se caracteriza porque regula las relaciones de la empresa con el mundo exterior en sus
transacciones comerciales y mercantiles. Sus cuentas son de activo corriente y de pasivo
corriente.
Este grupo es uno de los más significativos dentro del movimiento contable puesto que
refleja todos los derechos de cobro y deudas de la empresa (obligaciones) con terceros, tanto
si está relacionado con la actividad principal de la empresa como si no lo está. Como ejemplos
citar las cuentas de clientes, proveedores, acreedores, deudores, obligaciones y derechos con
hacienda pública, etc.
Grupo 5: Cuentas financieras:

Se caracteriza principalmente porque es un grupo a corto plazo (hasta o menos de doce
meses o un año). Sus cuentas son de activo corriente y de pasivo corriente. Es otro de los
grupos significativos, comprende todas las cuentas que reflejan la tesorería de la empresa,
los derechos de cobro y las obligaciones a corto plazo (vencimiento igual o inferior al año).
Ejemplos de estas cuentas son: caja, bancos, proveedores de inmovilizado a corto plazo,
inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (acciones), etc.
Grupo 6: Compras y gastos:

Se caracteriza principalmente porque sus cuentas nacen por el Debe, salvo algunas
excepciones. Este grupo recoge las cuentas que reflejan las compras y adquisiciones de
servicios realizadas durante el ejercicio económico, así como cualquier otro gasto relacionado
con la actividad de la empresa, gastos financieros producidos en las operaciones y otros gastos.
Como ejemplos citar las cuentas de compras de mercaderías, compras de materias primas,
sueldos y salarios, suministros, otros servicios, gastos excepcionales, etc.
Grupo 7: Ventas e ingresos:

Se caracteriza principalmente porque sus cuentas nacen por el Haber, salvo algunas
excepciones. Este grupo refleja las ventas y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio,
así como todos los ingresos habidos de cualquier índole. Por ejemplo, cuentas de venta de
mercaderías, ingresos por servicios diversos, ingresos por prestación de servicios, ingresos
excepcionales, etc.
Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto:

Este grupo refleja los gastos que no van a la cuenta de pérdidas y ganancias sino que lo
hacen al patrimonio neto. Por ejemplo, pérdidas en activos financieros disponibles para la
venta, por cobertura de inversiones netas en el extranjero, por diferencias de conversiones
positivas, etc.
Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto:

Este grupo refleja los ingresos que no van a la cuenta de pérdidas y ganancias sino que lo
hacen al patrimonio neto. Por ejemplo, ingresos en activos financieros disponibles para la
venta, por cobertura de inversiones netas en el extranjero, por diferencias de conversiones
negativas, etc.
5. DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES
La quinta parte del PGC, definiciones y relaciones contables, da contenido al cuadro de

cuentas al definir cada una de ellas, lo cual no impide, como es lógico, que existan conceptos
que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados por el experto
contable. En esta quinta parte también se describen los movimientos más usuales de estas
cuentas, es decir, su mecánica contable. Los movimientos, en algunos casos, contribuyen
decisivamente a precisar la definición de la cuenta. Esta parte del PGC es también de aplicación
voluntaria, a excepción de las normas de valoración incluidas en algunas de las cuentas.
UNIDAD
GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS
1. La venta de existencias
1. LAS VENTAS DE EXISTENCIAS
La valoración de las ventas de existencias está regulada en la norma de registro y valoración

14ª del PGC.
Según esta norma, los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación

de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir,
derivada de éstos que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos
bienes o servicios. A este precio se le restará el importe de cualquier descuento, rebaja o
similar, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.
No obstante, al igual que vimos que ocurría para las compras de existencias, los intereses
incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan
un tipo de interés contractual podrán incluirse cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo.
• Los ingresos por ventas se contabilizarán cuando se cumplan todas y cada una de las
siguientes condiciones:
• Hemos transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la
propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presume que
no se ha producido la transferencia cuando el comprador posea el derecho de vendernos
los bienes y nosotros tengamos la obligación de recomprarlos por el precio de venta
inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
• No mantenemos la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado
normalmente con su propiedad, ni retenemos el control efectivo de los mismos.
• El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
• Es probable que recibamos los beneficios o rendimientos económicos derivados de la
transacción.
• Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
Requisitos similares sobre la fiabilidad del importe de los ingresos y la probabilidad de la

recepción de los beneficios o rendimientos derivados de la transacción se exigen también en
el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios, para los que también se exige
que el grado de realización de la transacción y los costes incurridos y a incurrir en la
prestación del servicio puedan ser valorados con fiabilidad.
Para la contabilización de las ventas de existencias y prestaciones de servicios, el PGC

prevé las siguientes cuentas:
• Ventas de mercaderías (700), ventas de productos terminados (701), ventas de
productos semiterminados (702), ventas de subproductos y residuos (703), Ventas de
envases y embalajes (704) y prestaciones de servicios (705). Estas cuentas recogen las
transacciones, con salida o entrega de los bienes o servicios objeto de tráfico de la
empresa, mediante precio.
• Descuentos sobre ventas por pronto pago (706). Descuentos y asimilados que conceda
la empresa a sus clientes, por pronto pago, no incluidos en factura.
• Devoluciones de ventas y operaciones similares (708). Remesas devueltas por clientes,
normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta se
contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa que sean
posteriores a la emisión de la factura.
• Rappels sobre ventas (709). Descuentos y similares que se basan en haber alcanzado un
determinado volumen de pedido.
Las ventas de existencias o prestaciones de servicios pueden originar las siguientes

anotaciones contables:
• Cta.
Cód. Por la recepción de un anticipo Debe Haber
• Bancos X
(438) Anticipos de clientes X
• (477) Hacienda Pública, IVA repercutido X
Cód. Cta. Por la venta de existencias o prestación de servicios Debe Haber
(438) Anticipos de clientes X
(430) Clientes X
(700/704) Ventas de… X
(705) Prestaciones de servicios X
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido X
Cód. Cta. Poreldescuento por pronto pago concedido al cliente no incluido en factura Debe Haber
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago X
(430) Clientes X
Por la devolución o la reducción de precio, por el incumplimiento del

Cód. Cta. contrato, si reducen el activo Debe Haber
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares X
(430) Clientes X
Cód. Cta. Al conceder un descuento por volumen de pedido, si reduce el activo Debe Haber
(709) Rappels sobre ventas X
(430) Clientes X
Cód. Cta. Al cobrar al cliente Debe Haber
(572) Bancos X
(430) Clientes X
Cód. Cta. Al finaldel ejercicio, por lasventas cuyas facturas no se hanrecibido al cierre Debe Haber
(4309) Clientes, facturas pendientes de formalizar X
Cód. Cta. Altraspasar a resultados los ingresos de explotación Debe Haber
Resultado de explotación X
Cód. Cta. Al traspasar a resultados los gastos de explotación Debe Haber
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago X
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares X
(709) Rappels sobre ventas X
UNIDAD
INCREMENTO DEL PATRIMONIO
1. El patrimonio neto, concepto y componentes
1. EL PATRIMONIO NETO, CONCEPTO Y COMPONENTES
El marco conceptual de la contabilidad, incluido en el PGC, define el patrimonio neto como:
La parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye
las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por
sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados
acumulados u otras variaciones que le afecten.
De acuerdo con la definición anterior, el valor del patrimonio neto puede calcularse por la
diferencia entre el importe total de los activos y de los pasivos reconocidos en balance:
Patrimonio neto = Activo – Pasivo
En la misma definición se reconocen, dentro del patrimonio neto y dependiendo de su

origen, tres categorías diferentes:
• Aportaciones directas de los socios o propietarios, efectuadas en el momento de la

constitución o en otro posterior, siempre que no cumplan la definición de pasivos.
• Resultados acumulados, que incluyen el resultado del ejercicio corriente y los de años
anteriores que no hayan sido objeto de reparto.
• Cualquier otra variación que le afecte, como subvenciones que se imputarán a resultados
en ejercicios futuros o variaciones del valor razonable de determinados instrumentos
financieros imputadas directamente a patrimonio neto.
UNIDAD
LAS EXISTENCIAS
1. La variación de existencias
2. El procedimiento administrativo de cuenta única
3. Valoración posterior
1. LA VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
Para las existencias, el PGC recomienda un procedimiento especulativo de cuenta

divisionaria. Una de las consecuencias de su empleo es que el saldo de las cuentas de
existencias no representa el precio de adquisición o coste de producción del elemento
patrimonial durante el ejercicio. Por ello, al cierre se adecuan los saldos, efectuando las
anotaciones necesarias para que representen el valor contable del elemento a esa fecha. La
adecuación se efectúa empleando las cuentas de variación de existencias:
• Variación de existencias de mercaderías (610), variación de existencias de materias

primas (611) y variación de existencias de otros aprovisionamientos (612). Cuentas
destinadas a registrar, al cierre del ejercicio, la diferencia entre el saldo de la cuenta de
existencias y su valor final, correspondiente respectivamente, a las existencias adquiridas.
• Variación de existencias de productos en curso (710), variación de existencias de
productos semiterminados (711), variación de existencias de productos terminados (712)
y variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados (713).
Cuentas destinadas a registrar, al cierre del ejercicio, la diferencia entre el saldo de la
cuenta de existencias y su valor final, correspondiente, respectivamente, a las existencias
producidas.
Las cuentas de variaciones se cargarán por los saldos de las cuentas de existencias y se
abonarán por el precio de adquisición o coste de producción de las existencias finales. El saldo
de las cuentas de variación de existencias se traspasará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Las anotaciones contables correspondientes serían las siguientes:
Cód. Cta. Al final del ejercicio, saldando las cuentas de existencias Debe Haber
(610/612)
(710/713) Variación de existencias X
(30/36) Existencias de… X
Al final del ejercicio, reconociendo el importe de las existencias finales

Cód. Cta. (obtenido de la hoja de inventarios) Debe Haber
(30/36) Existencias de… X
(610/612)
Cód. Cta. Traspaso a resultados del saldo acreedor de variación de existencias Debe Haber
(610/612)
Cód. Cta. Traspaso a resultados del deudor de variación de existencias Debe Haber
(610/612)
2. EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE CUENTA ÚNICA
Para usar este método es necesario conocer el precio de adquisición o coste de producción
de cada unidad vendida, de forma que pueda calcularse el resultado (positivo o negativo) de
cada venta.
Las principales características del método administrativo de cuenta única son:
• Se emplea la misma cuenta para registrar las entradas y salidas de mercancías (es decir, el
mismo procedimiento que para inmovilizados, inversiones financieras ).
• En cada asiento de venta se reconoce el resultado bruto de la operación.
• El criterio de valoración utilizado para reconocer los cargos (aumento de existencias) y
abonos (disminución de existencias) es el mismo: el precio de adquisición o coste de
producción. Los descuentos y rebajas incluidos en factura minorarán el importe de la
entrada. Por ello, el saldo de la cuenta representa, en todo momento, el precio de
adquisición o coste de producción de las existencias.
El procedimiento administrativo origina las siguientes anotaciones contables:
(300) Mercaderías X
(472) Hacienda Pública, IVA soportado X
(400) Proveedores X
Por el descuento por pronto pago de factura (por mercancías que están en
Cód. Cta. almacén) o por devoluciones de compras Debe Haber
(400) Proveedores X
Por el descuento por pronto pago de factura (por mercancías que no están
Cód. Cta. ya en almacén) Debe Haber
(400) Proveedores X
Resultado venta de mercaderías X
Cód. Cta. Por la venta de mercaderías a un precio superior al de adquisición Debe Haber
(430) Clientes X
Cód. Cta. Por la venta de mercaderías a un precio inferior al de adquisición Debe Haber
(430) Clientes X
Cód. Cta. Por el descuento por pronto pago fuera de factura concedido a los clientes Debe Haber
(430) Clientes X
Por las devoluciones de ventas (si se vendió a un precio superior al de

Cód. Cta. Debe Haber
adquisición)
(430) Clientes X
Por las devoluciones de ventas (si se vendió a un precio inferior al de

Cód. Cta. adquisición) Debe Haber
(430) Clientes X
3. VALORACIÓN POSTERIOR
El valor de las existencias puede verse afectado por pérdidas irreversibles o reversibles. Las
pérdidas irreversibles (exclusivamente físicas) se reconocen mediante bajas que pueden tener
carácter excepcional u ordinario. Dependiendo de esta naturaleza, reconoceremos la pérdida
de un modo u otro. Las pérdidas reversibles las reconoceremos por medio de deterioros.
3.1. Corrección valorativa: el valor neto realizable de las existencias.
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su valor contable, deberá
reconocerse un deterioro. El valor neto realizable de un activo se define en el marco conceptual
como:
Ël importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal
del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el
caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para
terminar su producción, construcción o fabricación.¨
El importe del deterioro será el exceso del coste histórico sobre el valor neto realizable.
Este ajuste se reconocerá como gasto a través de la cuenta pérdidas por deterioro de
existencias (693). En el balance, se reconocerá minorando el valor de las existencias a través
de la cuenta deterioro de valor de las existencias (39).
La norma 10ª 2 del PGC establece dos excepciones a la norma anterior. La primera,
respecto a las materias primas y otras materias que se consuman en el desarrollo del proceso
productivo. Según esta norma, no corresponderá realizar corrección valorativa cuando se
espere que los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por encima
de su coste. Cuando corresponda realizar corrección valorativa de estas existencias, su precio
de reposición puede ser tomado como referencia de su valor neto realizable.
La segunda excepción incluida en la norma 10.2 del PGC se refiere a los bienes o servicios
que hayan sido objeto de un contrato de venta o prestación de servicios en firme. A este
respecto, siempre que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mínimo,
el precio de adquisición, o coste de producción de los bienes y servicios más los costes
necesarios para la ejecución de aquél, no procederá realizar la corrección de valor. Esta
excepción no se extiende al resto de existencias que, aun siendo idénticas a las anteriores, no
estén sujetas a un contrato de venta en firme.
Cuando las causas que provocaron el reconocimiento de la corrección valorativa de las

existencias hayan desaparecido, el deterioro revertirá, quedando aquéllas valoradas al menor
valor entre su precio de adquisición o coste de producción y su valor neto realizable calculado
en el período que se cierra. Esta reversión se reconocerá como un ingreso, empleando para
ello la cuenta reversión del deterioro de existencias (793).
El movimiento de las cuentas de deterioro y pérdidas por deterioro depende de la forma

en la que se estime el riesgo:
• Cuando la empresa realice una estimación global, las cuentas correspondientes del
subgrupo (39) se abonarán al final del ejercicio por la estimación del deterioro que se
realice en dicho ejercicio, cargándose por la estimación del deterioro efectuado al cierre
del ejercicio precedente.
• Cuando la empresa realice una estimación individualizada, las cuentas correspondientes
del subgrupo (39) se abonarán en el momento en el que se conozca la pérdida de valor
reversible, por los importes que se vayan estimando. Las cuentas de deterioro de valor se
cargarán a medida que se vayan dando de baja las existencias para las que se reconoció el
deterioro de valor, o cuando dejen de existir las circunstancias que causaron la corrección
de valor de las existencias.
Las correcciones de valor de las existencias generan las siguientes anotaciones contables:
1) Si se emplea un método de estimación globalizado

Por la estimación del deterioro de valor efectuada al final del
ejercicio
(693) Pérdidas por deterioro de existencias X
(39) Deterioro de valor de las existencias X
Por la corrección por deterioro de valor contabilizada al cierre del

Cod. Cta. Debe Haber
ejercicio anterior
(793) Reversión del deterioro de existencias X
Al traspasar a resultados los saldos de las cuentas de ingresos y

gastos
Cód. Cta. Al traspasar a resultados los ingresos de explotación Debe Haber
2) Si se emplea un método de estimación individualizado
Cód. Cta. Por la estimación del deterioro de valor, al conocerse ésta Debe Haber
(693) Pérdida por deterioro de existencias X
En caso de sucesivas pérdidas de valor reversibles, por el
Cod. Cta. incremento del deterioro Debe Haber
(693) Pérdida por deterioro de existencias X
Por la reversión total o parcial del deterioro de valor de las

existencias
Cód. Cta. Si se enajenasen las existencias Debe Haber

(430) Clientes X
(572) Bancos X
(70) Ventas de mercaderías, de producción propia, etc. X
Cód. Cta. Reversión del deterioro Debe Haber

Cód. Cta. Al traspasar a resultados los saldos de las cuentas de gastos Debe Haber
Cód. Cta. Al traspasar a resultados los saldos de las cuentas de ingresos Debe Haber
3.2. Pérdidas irreversibles: excepcionales y ordinarias.
Las pérdidas irreversibles se reconocen como gasto excepcional cuando cumplan las
siguientes condiciones: a) sean de cuantía significativa y b) no deban considerarse periódicas.
Así pues, el hecho que origine la pérdida de valor debe caer fuera de las actividades
ordinarias de la empresa y no debe esperarse, razonablemente, que ocurra con frecuencia.
A título indicativo, el PGC señala como pérdidas de carácter excepcional las producidas por
inundaciones, incendios, etc. Cuando no se den las condiciones citadas, la pérdida debe
considerarse ordinaria. Las pérdidas de valor irreversibles de las existencias generan las
siguientes anotaciones contables:
1) Por las pérdidas de valor irreversibles que tengan carácter excepcional:
Cód. Cta. Reconocimiento de la pérdida irreversible y excepcional Debe Haber

(678) Gastos excepcionales X
(3) Existencias X
2) Por las pérdidas de valor irreversibles que tengan carácter ordinario:
Reconocimiento de las existencias finales (valor minorado por las

pérdidas irreversibles ordinarias)
(3) Existencias X
Estas pérdidas de valor se producen como consecuencia, por ejemplo, de mermas, roturas,
caducidad de las existencias, y se reconocen a través del menor valor de las existencias finales.
UNIDAD
EL IVA
1. Generalidades
2. El IVA de los créditos incobrables
3. El IVA en operaciones intracomunitarias
4. EL IVA en las importaciones de bienes
5. El IVA en autoconsumos
6. Regla de prorrata
7. Regímenes especiales del IVA
1. GENERALIDADES
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto general e indirecto que recae
sobre el consumo. Aunque lo soporta el consumidor final, no se instrumenta gravando el
consumo final, sino, por etapas, el incremento del valor añadido que se manifiesta a lo largo
del proceso de transformación y distribución. Las operaciones sujetas a este impuesto son:
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y

profesionales de la Comunidad Europea (no están incluidas Canarias, Ceuta ni Melilla).
• Las importaciones.
• El autoconsumo.
No están sujetas la entrega de la totalidad del patrimonio, del dinero a título de pago,
de las muestras gratuitas de escaso valor, ni las entregas o prestaciones realizadas por la
Administración sin contraprestación o cuando la contraprestación sea de naturaleza tributaria.
Las actividades exentas (sanitarias, educación) no repercuten el IVA, pero tampoco pueden
deducirse el soportado. Es decir, las empresas que realizan sólo actividades exentas son, a
efectos de IVA, como consumidores finales.
El impuesto se devenga fiscalmente en el momento en el que se realiza la prestación del

servicio, la compra de bienes, la importación o el autoconsumo. No obstante, si se produce un
anticipo, se adelanta el devengo fiscal de la parte correspondiente a dicho anticipo al momento
en que éste se produce.
Los sujetos pasivos del IVA son los empresarios y profesionales que realicen entregas de
bienes, prestaciones de servicios, importaciones o autoconsumos.
El impuesto se calcula aplicando un tipo impositivo a la base imponible. La base imponible

es el precio pagado por el bien o servicio, incluidas comisiones, envases, embalajes, transportes
y anticipos. La base imponible es el precio pagado por el bien o servicio, incluidas comisiones,
envases, embalajes, transportes y anticipos. La base imponible se reducirá por los descuentos
y bonificaciones y los envases y embalajes devueltos en los momentos en que éstos se
produzcan. En la base imponible del IVA también se incluyen algunos impuestos especiales
(hidrocarburos, alcoholes, tabaco).
Hay diferentes tipos impositivos:

• General: 21%
• Reducido: 10% (productos alimenticios - alimentos y bebidas no alcohólicas -, productos
sanitarios incluidas gafas y lentillas así como productos sanitarios de uso animal; transporte
terrestre de viajeros y equipajes y aéreo y marítimo con destino a Baleares, la mayoría
de servicios de hostelería y construcción de viviendas).Especial: 4% (pan, leche, queso,
huevos, frutas y verduras, medicinas, algunas viviendas).
• Especial o superreducido: 4% (pan y cereales para su elaboración, leche, queso y huevos,
frutas, verduras, hortalizas, libros, periódicos y revistas, prótesis para minusválidos,
viviendas de protección oficial de régimen especial).
El IVA funciona de la siguiente forma:

• Los empresarios y profesionales soportan IVA al adquirir bienes y servicios y lo repercuten
al entregar bienes y servicios.
• Una vez finalizado cada trimestre (mes para las grandes empresas), los empresarios y
profesionales disponen de un plazo de entre 20 y 30 días para presentar la declaración-
liquidación de este impuesto. En esta liquidación se comparan las cantidades soportadas
por IVA y las cantidades repercutidas. Si el IVA repercutido es mayor que el soportado,
deberá depositar en Hacienda la diferencia. En caso contrario, podrá solicitar la devolución
o compensarla en futuras liquidaciones del impuesto.
Hay operaciones sujetas al impuesto para las que no se permite deducir las cuotas
soportadas (es lo que se denomina IVA soportado no deducible). Por ejemplo, en la adquisición
de automóviles se considera deducible sólo el 50% del IVA soportado. En estos casos, el
IVA soportado no deducible forma parte del precio de adquisición de los bienes o servicios
adquiridos.
El Impuesto sobre el Valor Añadido origina las siguientes anotaciones contables:
Por la adquisición de bienes y servicios con IVA

Cód. Cta. soportado deducible Debe Haber
Compras/inmovilizado/servicios exteriores Base
IVA
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
deducible
Banco/acreedores/proveedores Total
Por la adquisición de bienes y servicios con IVA
Cód. Cta. soportado no deducible Debe Haber
Compras/inmovilizado/servicios exteriores (importe IVA
incluido) Total
Bancos/acreedores/proveedores Total
Cód. Cta. Por la entrega de bienes y servicios Debe Haber

Clientes/deudores, tesorería Total
Ventas/prestación de servicios ( ) Base
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido IVA
1) Al realizar la declaración, si el IVA repercutido es superior al IVA soportado

Cód. Cta. Por el reconocimiento de la deuda Debe Haber
(4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA X
Cód. Cta. Por el pago de la deuda Debe Haber
(4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA X
(572) Bancos, c.c. X
2) Al realizar la declaración, si el IVA repercutido es inferior al soportado

Cód. Cta. Por el reconocimiento del derecho Debe Haber
(4700) Hacienda Pública, deudora por IVA X
Si se opta por reclamar la diferencia, en el momento
Cód. Cta. del cobro Debe Haber
(572) Bancos, c.c. X
(4700) Hacienda Pública, deudora por IVA X
Si se opta por compensarla en futuras declaraciones, en
Cód. Cta. el momento de la compensación Debe Haber
(4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA Resto
Hacienda Pública, deudora por IVA
(4700) Compens.
2. EL IVA EN LOS CRÉDITOS INCOBRABLES
En las operaciones de venta o prestación de servicios, el empresario repercute el IVA a sus

clientes, de forma que las cantidades a cobrar de los clientes son el importe de la venta más
el IVA. Ya hemos visto que este IVA se contabiliza como un pasivo, ya que son cantidades que
(tras detraer el IVA soportado deducible) deben ingresarse en Hacienda.
El problema de un crédito incobrable es que no sólo no se recupera lo que para la empresa

era un ingreso, sino que tampoco se recupera el IVA repercutido, que posiblemente, ya habrá
sido entregado a Hacienda. Para evitar que una empresa se vea obligada a pagar por el IVA
repercutido una cantidad que no ha cobrado, ni probablemente cobrará, se permite deducir en
declaraciones posteriores el IVA de los créditos que se han considerado total o parcialmente
incobrables.
Las condiciones para que se pueda realizar esta deducción son, entre otras, que hayan
transcurrido más de dos años desde el devengo del impuesto y que se haya reclamado
judicialmente la deuda. De haberse recibido un pago parcial, el IVA a deducir será el proporcional
a la parte no cobrada. En este caso, deberá enviarse una factura rectificativa al deudor.
A estos efectos se creará la subcuenta Hacienda Pública IVA repercutido de créditos en

mora (477X), que figurará con saldo deudor y que se cancelará en la siguiente declaración
trimestral de forma parecida a la cuenta Hacienda Pública, IVA soportado (472).
Ejemplo del tratamiento contable del IVA en créditos incobrables.

La empresa clasifica como cliente de dudoso cobro una factura de 11.800,00 € (IVA
repercutido de 1.800,00 €). Esta factura es de hace dos años y ha sido reclamada judicialmente,
por lo que cumple las condiciones para que Hacienda devuelva el IVA.
Cód. Cta. Si el saldo del cliente no se da de baja Debe Haber

(477) Hacienda Pública, IVA repercutido de créditos en mora 1.800
(436) Clientes de dudoso cobro 1.800
Si el cliente se da definitivamente por perdido (con

Cód. Cta. independencia de la reversión del deterioro) Debe Haber
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido de créditos en mora 1.800

(650) Pérdidas por créditos comerciales incobrables 10.000
Clientes de dudoso cobro
(436) 11.800
3. EL IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
Las operaciones intracomunitarias son aquellas entregas-adquisiciones de bienes que se

efectúan entre empresas con residencia en algún país de la Unión europea. En estos casos, si
se trata de operaciones entre empresas, debe tributarse en destino, mientras que en origen se
consideraría una operación totalmente exenta. Si se trata de operaciones con consumidores
finales personas físicas, no se diferenciarían en nada de lo visto para el resto de operaciones.
En las entregas intracomunitarias entre empresas, al tributarse en destino, la empresa que

entrega no repercute el IVA, por lo que no hay registro contable alguno por IVA. No obstante,
sí que puede deducirse todo el IVA soportado.
En cuanto a la adquisición intracomunitaria, el empresario adquiriente debe emitir una

factura por la cuota devengada de IVA en la operación de compra, que se adjuntará a la factura
emitida por el vendedor de la mercancía del otro país miembro. Esto supone que en la próxima
liquidación aparecerá un IVA repercutido al mismo tiempo que un IVA soportado por la misma
operación. Este fenómeno, en el que el adquirente repercute el IVA que él mismo soporta, se
denomina ïnversión del sujeto pasivo¨.
Ejemplo de adquisición intracomunitaria.
Efectuamos una adquisición intracomunitaria de mercancías por un valor de 1.000 euros.
A la recepción de la factura emitida en origen por el vendedor

(que no lleva IVA)
(600) Compras de mercaderías 1.000
(400) Proveedores 1.000
Por la emisión de la factura que sólo recoge el IVA

Cód. Cta. intracomunitario Debe Haber
(472) Hacienda Pública, IVA soportado 210
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido 210
4. EL IVA EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES
Cuando una empresa realiza adquisiciones de bienes a empresas residentes en países

no pertenecientes a la Unión europea, es muy probable que la operación sea gravada con
un arancel correspondiente (según se disponga en el Código Aduanero Comunitario y en los
acuerdos comerciales entre la Unión europea y el país extranjero).
Estos aranceles aduaneros no son deducibles en ningún impuesto y, precisamente por esta
falta de recuperabilidad de estos tributos, la empresa es la que soporta su coste, incrementando
así el precio de adquisición del bien importado. Así se establece tanto para inmovilizados
(norma de valoración 2.ª 1) como para existencias (norma de valoración 10.ª 1.1).
Por otro lado, este tipo de operaciones también se encuentran sujetas al IVA en cuya base
imponible habrá que incluir los distintos aranceles y demás gravámenes que se devenguen por
la importación.
Ejemplo de importación de mercaderías.

Adquirimos una mercancía a un proveedor residente en Estados Unidos. El importe
facturado asciende a 5.000 dólares, resultando al cambio un importe de 3.500 euros. En la
aduana pagamos un arancel de 70 euros. En cuanto al IVA, la base imponible ascendería a

3.570 euros (incluyendo el arancel), y su importe a 749,70 euros.
Cód. Cta. Al registrar la compra Debe Haber

(472) Hacienda Pública, IVA soportado 749,70
(572) Bancos 4.319,70
5. EL IVA EN AUTOCONSUMOS
En general, el autoconsumo se considera una entrega de bienes, puesto que se persigue

que no queden fuera de gravamen (o acogido a un gravamen inferior) las transmisiones de
bienes entre la actividad empresarial y el patrimonio personal (autoconsumo externo) o
hacia otra actividad empresarial que esté exenta o tenga un porcentaje de prorrata diferente
(autoconsumo interno). Al asimilarse el autoconsumo a las entregas de bienes, estas
operaciones devengan el IVA correspondiente.
Ejemplo de IVA en autoconsumos

Retiramos de nuestra empresa, dedicada a la comercialización de material de construcción,
materiales que tienen un valor en el mercado de 10.000 €. Los trasladamos a casa para realizar
una reforma.
Cód. Cta. Al registrar el autoconsumo Debe Haber

(550) Titular de la explotación 12.100
(60) Ventas al titular de la explotación 10.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido 2.100
6. REGLA DE PRORRATA
El tratamiento contable del IVA es bastante simple cuando la empresa se dedica

exclusivamente a operaciones con IVA soportado deducible, o bien sólo a operaciones con IVA
soportado no deducible. Como se indico anteriormente, en el primer caso el IVA soportado
es un activo, en la medida en que puede deducirse, mientras que en el segundo forma parte
del precio de adquisición de los bienes o servicios. Cuando la empresa desarrolla operaciones
en las que puede deducirse el IVA soportado junto con otras en las que el IVA soportado no es
deducible1, debe determinarse qué parte del IVA soportado es deducible y cuál no lo es. Para
1 Éste es el caso de las actividades exentas, es decir, aquellas prestaciones de servicios y entregas de
bienes que no devengan IVA. En estos casos, la empresa no podrá deducirse el IVA que soporte en las
adquisiciones de bienes y servicios de la actividad.
resolver este problema se aplica la regla de la prorrata. La regla de la prorrata puede tener
carácter general o especial.
6.1. Prorrata especial
Mediante el procedimiento de la prorrata especial, el IVA procedente de la adquisición

de bienes y servicios sólo será deducible si se destinan exclusivamente a la actividad o
actividades que dan derecho a deducción. n caso de que las adquisiciones se destinen a
operaciones conjuntas, el IVA deducible se calculará aplicando la prorrata general a este tipo
de adquisiciones.
Ejemplo de aplicación de la prorrata especial al recibir una factura

Nuestra empresa, dedicada a la realización de dos actividades (una exenta y otra no),
adquiere dos productos (otros aprovisionamientos). El primero se emplea, exclusivamente, en
la actividad exenta. En su factura figura un importe de 1.000 €, más IVA del 21%. El segundo
se emplea, exclusivamente, en la actividad no exenta. En su factura figura un importe de 2.000
€, más IVA del 21%.
Cód. Cta. Compra del producto empleado en la actividad exenta Debe Haber
(602) Compras de otros aprovisionamientos 1.210
Cód. Cta. Compra del producto empleado en la actividad no exenta Debe Haber
(602) Compras de otros aprovisionamientos 2.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado 420
6.2. Prorrata general
La regla de la prorrata general estima qué porcentaje de las operaciones generan IVA con
derecho a deducción y qué parte de las operaciones generan IVA no deducible, cuando las
adquisiciones no pueden ser asignadas claramente a uno u otro tipo de operaciones. En esos
casos se calcula el porcentaje de la siguiente forma:
Volumen de operaciones con derecho a deducción
Prorrata general =
Volumen total de operaciones
Durante el ejercicio, para determinar qué parte del IVA soportado se considera deducible,
se aplica provisionalmente la prorrata general calculada con los datos del ejercicio anterior.
Al final del ejercicio, al declarar el último trimestre, se calcula la prorrata general definitiva
correspondiente al ejercicio en curso, regularizando las deducciones provisionales efectuadas
en las liquidaciones anteriores del ejercicio.
A efectos contables, a lo largo del año se aplica el tratamiento contable ya comentado a las
cuotas provisionales deducibles (se cargan a la cuenta de Hacienda Pública, IVA soportado) y
no deducibles (aumentan el precio de adquisición del bien o servicio). La regularización del
IVA a final de ejercicio, que modifica el importe del IVA deducible y no deducible, no modifica
el precio de adquisición de bienes y servicios.
Estas diferencias se cargan o abonan a unas cuentas ajustes en la imposición indirecta, que
trasladan su saldo a pérdidas y ganancias al final del ejercicio. Estas cuentas son las siguientes:
634. Ajustes negativos en la imposición indirecta.

6341. Ajustes negativos en IVA de activo corriente.
6342. Ajustes negativos en IVA de inversiones.
639. Ajustes positivos en la imposición indirecta.
6391. Ajustes positivos en IVA de activo corriente.
6392. Ajustes positivos en IVA de inversiones.
Ejemplo de aplicación de la prorrata general al recibir una factura.

Supongamos que la prorrata general de una empresa para el ejercicio X2 es del 75%.
Durante el ejercicio X3 compramos mercaderías por 1.000 euros, más un IVA del 21%. En el
registro de esta compra se reconocería un IVA soportado deducible (provisional) de 157,50
euros (1.000 x 21% x 75%) y un IVA soportado no deducible de 52,5 euros (1.000 x 21% x 25%),
que aumentaría el valor contable de la compra.
Cód. Cta. Por el registro de la compra Debe Haber
(600) Compras de mercaderías 1.052,50

Ejemplo de regularización al final de año de la prorrata general

Nos dedicamos al transporte de viajeros en autobús (actividad gravada con un IVA del 10%
y cuyo IVA soportado es deducible) y de enfermos en ambulancia (actividad no gravada por el
IVA y cuyo IVA soportado no es deducible). En la tabla se indican las ventas, adquisiciones, IVA
deducible y no deducible de ambas actividades. El cálculo del IVA deducible y no deducible se
ha efectuado teniendo en cuenta que la prorrata general del año anterior fue del 80%.
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total

Transporte de enfermos 30.000 20.000 15.000 10.000 75.000
Transporte de viajeros 100.000 120.000 150.000 130.000 500.000
TOTAL VENTAS 130.000 140.000 165.000 140.000 575.000
IVA repercutido (10%) 10.000 12.000 15.000 13.000 50.000
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total
Suministros 10.000 11.000 15.000 8.000 44.000
Otros
5.000 6.000 4.500 3.000 18.500
aprovisionamientos
Mobiliario 10.000 10.000
TOTAL ADQUISICIONES 15.000 27.000 19.500 11.000 72.500
IVA soportado (21%) 3.150 5.670 4.095 2.310 15.225

IVA soportado en
operaciones de 3.150 3.570 4.095 2.310 13.125
circulante
IVA soportado en
2.100 2.100
inversiones
IVA deducible (80%) 2.520 4.536 3.276 1.848 12.180
IVA no deducible (20%) 630 1.134 819 462 3.045
Durante el ejercicio, se efectuará la liquidación del IVA aplicando la prorrata provisional

(80%):
Cód. Cta. Por la liquidación del primer trimestre Debe Haber

(472) Hacienda Pública, IVA soportado 2.520
(4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA 7.480
Cód. Cta. Por la liquidación del segundo trimestre Debe Haber

Cód. Cta. Por la liquidación del tercer trimestre Debe Haber

Volumen de operaciones con derecho a deducción

Prorrata general =
Volumen total de operaciones
Al finalizar el cuarto trimestre, calculamos la prorrata definitiva:

La regularización da lugar a un ajuste positivo, puesto que nos hemos deducido el 80% del
IVA de nuestras adquisiciones, cuando finalmente tenemos derecho a deducirnos el 87%. En
la declaración del último trimestre efectuaremos el siguiente cálculo para determinar el saldo
con la Hacienda Pública:
IVA repercutido ................................................................ 10% 130.000 13.000

IVA soportado deducible del trimestre 4
(calculado al 80%) .......................................... 1.848
Deducción efectuada del IVA
de adquisiciones de circulante ......................... 80% 13.125 10.500
Deducción definitiva del IVA
de adquisiciones de circulante ....................................... 87% 13.125 11.418,75
Regularización de la regla de prorrata (circulante) ...... 918,75
Deducción efectuada del IVA de inversiones .................. 80% 2.100 1.680
Deducción definitiva del IVA de inversiones ................... 87% 2.100 1.827
Regularización de la regla de prorrata (inversiones).... 147
Total IVA soportado a deducir en el trimestre 4 .......... 2.913,75
Cuota a pagar en el trimestre 4 ..............................................................................10.086,25

Hacienda Pública, IVA repercutido
(477) 13.000
Hacienda Pública, IVA soportado
(472) 1.848
(6391) Ajustes positivos en IVA de circulante 918,75
(6392) Ajustes positivos en IVA de inversiones 147

Hacienda Pública, acreedora por IVA
(4750) 10.086,25
7. REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA
Los regímenes especiales del IVA, de carácter voluntario, salvo el de las agencias de
viaje y el de recargo en equivalencia, tienen la finalidad de simplificar tanto las obligaciones
tributarias del empresario como el cálculo de la base imponible. Su tratamiento contable viene
establecido por la resolución del ICAC de 20 de enero de 1997, la cual señala sus principales
características en su introducción:
• Régimen simplificado. Consiste en la determinación de una cuota a ingresar en función

de una serie de signos, índices o módulos, mientras que se repercute el IVA igual que en el
régimen general.
• Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. A estos sujetos se les exime de las
obligaciones de liquidación y pago del IVA. No repercuten IVA y no se pueden deducir el
soportado en la adquisición de bienes o recepción de servicios. En compensación, reciben
una cantidad a tanto alzado.
• Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección. Se establece un sistema de cálculo de la base imponible que estará constituida por
el margen de beneficio, bien determinado operación por operación, bien para el conjunto
de operaciones de un período de aplicación. Los sujetos pasivos de estos regímenes
no podrán consignar de forma separada el IVA atribuible a cada operación, sino que se
entenderá incluido en el precio; además, no se podrán deducir las cuotas soportadas.
• Régimen especial de las agencias de viaje. La base imponible será el margen bruto de la
agencia de viajes. En estos regímenes los sujetos pasivos repercuten el impuesto, aunque
pueda no consignarse separadamente en la factura la cuota repercutida, en cuyo caso se
entenderá incluida en el precio de la operación.
• Régimen especial del recargo de equivalencia. A los minoristas se les sustituye la
liquidación del impuesto por un recargo adicional al IVA soportado correspondiente en las
compras efectuadas a los proveedores.
Como criterio general, el PGC a este respecto señala en la norma de registro y valoración
12.ª que:
Se contabilizaran como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios aquellos tributos
que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra
magnitud relacionada pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten
los activos o se prestan los servicios¨.
Por su especial incidencia, comentaremos más detalladamente algunos de estos regímenes.
7.1. Régimen simplificado
Una actividad sólo puede tributar en el régimen simplificado del IVA si también tributa en
estimación objetiva del IRPF. Por tanto, sólo pueden aplicarlo personas físicas que se dediquen
a determinadas actividades económicas. Existen, además, límites de tamaño para poder
tributar en este régimen. El cálculo de las cantidades a pagar por IVA se realiza mediante la
aplicación de unos módulos, no mediante la comparación entre IVA soportado y repercutido.
Salvo excepciones, las empresas no están obligadas a emitir facturas por todas sus operaciones.
El IVA soportado se considera un mayor valor de lo adquirido, y el repercutido, un ingreso.
Las cantidades pagadas en concepto de declaración de IVA (tanto las ingresadas a cuenta
como la efectuada en las declaraciones de cada ejercicio) son gastos de ejercicio, que se
recogen en la cuenta de imposición indirecta, regímenes especiales (637).
Ejemplo de aplicación del régimen simplificado.

Debemos ingresar por la declaración trimestral de IVA, según los módulos establecidos al
efecto, un importe de 450 euros a cuenta de la liquidación final del ejercicio.

(634) Ajustes negativos en la imposición indirecta 450
(475) Hacienda Pública, acreedora o
o 450
(572) Bancos e instituciones de crédito
7.2. Recargo de equivalencia
En este régimen, los proveedores repercuten al comerciante, en la factura, el IVA

correspondiente más el recargo de equivalencia. Este recargo se señala por separado y a
los siguientes tipos:
• Artículos al tipo general del 21%: recargo del 5,2%

• Tabaco: recargo al 1,75%
En el régimen de recargo de equivalencia, la simplificación de las obligaciones respecto

al IVA es máxima: el comerciante no está obligado a efectuar declaración ni ingreso alguno
por la actividad. Únicamente deberá realizar una declaración si realiza adquisiciones
intracomunitarias, cuando sea sujeto pasivo por inversión y por las ventas de inmuebles con
renuncia a la exención y por estas operaciones.
Los sujetos pasivos sometidos a este régimen deben acreditar, ante los proveedores o ante
la aduana, el hecho de estar sometidos al recargo de equivalencia, con el fin de que éstos
puedan repercutir el recargo correspondiente.
Ejemplo de aplicación del recargo de equivalencia.

Somos un minorista en régimen de recargo de equivalencia. Adquirimos unas mercancías
cuyo precio es de 1.000 euros. A este producto le es aplicable el tipo general de IVA. La factura
que recibimos en este régimen es de 1.000 euros, más 210 de IVA, más 40 de recargo de
equivalencia. El total se contabilizaría como compras 1.262 euros.
Cód. Cta. El minorista, al registrar la compra Debe Haber

El proveedor, al registrar la venta

Clientes
(430) 1.262
Ventas de mercaderías
(700)
Hacienda Pública, IVA repercutido (16%)
(477) 210
Hacienda Pública, IVA repercutido (recargo de equivalencia 4%)
(477) 52
UNIDAD – Los derechos de cobro

DERECHOS DE COBRO
1. Derechos de cobro
1. DERECHOS DE COBRO
El derecho de cobro es el derecho a recibir un pago por parte de un deudor. Este

derecho está en manos de un acreedor o prestador de bienes y servicios. El deudor tiene
la obligaciónde asumir ese compromiso de pago que ha contraído previamente.
Por medio del derecho de cobro los individuos y las empresas tienen una garantía
legal, oficial y reglada de manera oficial por medio de leyes específicas como la del
derechomercantil.
Mediante dicha herramienta se asegura el derecho a recibir la compensación

económica correspondiente a un trabajo anterior o a otro tipo de operación comercial o
económica desarrollada.
En cierto modo esta es la modalidad más común en las que tiene lugar el origen de
derechos de cobro, con la actividad de venta de mercancías a otras empresas o
consumidores o la prestación de servicios hacia clientes.
A menudo este tipo de compromisos de abono futuros por la ejecución de una venta o
la prestación de servicio se resuelve mediante la emisión de un pagaré, un cheque, una
letra de cambio u otros medios de pago recurrentes.
La principal relevancia del derecho de cobro surge a la hora de dar defensa o

protección legal a los operadores económicos en múltiples mercados.
Estos operan teniendo en cuenta riesgos económicos y comprometiendo beneficios

futuros, por lo que las entidades o instituciones económicas deben respaldar sus
derechos y así incentivar y proteger la actividad económica.
Por otra parte, un derecho de cobro puede ser legal y formalmente traspasado o
transferido a un tercero si así lo desea el poseedor del mismo. Habitualmente este
traspaso suele realizarse mediante la redacción de un contrato que especifique el hecho o
transfiriendo el documento de pago contraído en la operación comercial.
En último lugar y desde el punto de vista contable, este concepto se refleja en la

cuenta dedicada clientes, efectos comerciales a cobrar. Es decir, contablemente está
perfectamente definido el tratamiento dado a las relaciones de cobros futuros frente a
deudores.
UNIDAD
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
1. Aspectos generales
2. Liquidación del IS y Determinación de la Base Imponible
3. Esquema del registro contable del impuesto sobre Beneficios
4. Contabilización del impuesto corriente
5. Implicaciones contables de los ajustes por diferencias permanentes y
deducciones.
6. Tratamiento de los beneficios fiscales como subvenciones
7. Los ajustes en la base imponible por diferencias temporales
8. Tratamiento contable de los ajustes derivados de la incorporación en la
base imponible de ingresos y gastos registrados en otras partidas del patri-
monio neto
9. El efecto impositivo
10. Casos particulares: empresarios individuales, estimación objetiva y
criterios específicos en micropymes
1. ASPECTOS GENERALES
Tendrá la consideración de Impuesto sobre Beneficios y, por consiguiente, estará bajo el

tratamiento previsto en la norma de registro y valoración13ª del PGC todo aquel tributo de
naturaleza directa, tanto nacional como extranjero, que se liquide a partir de un resultado
empresarial calculado con las normas fiscales que sean de aplicación. Esto nos quiere decir
que la norma 13ª no sólo abarca la contabilidad del Impuesto sobre Sociedades español, sino
también cualquier otro relativo a una jurisdicción diferente que cumpla las características de
tratarse de un tributo directo y basado en el resultado.
La contabilidad del Impuesto sobre Beneficios en el PGC se configura bajo los siguientes
principios:
• Debe reconocerse cualquier carga derivada de todas las jurisdicciones en las que el
resultado de la empresa se grave.
• Debe registrarse todo el efecto impositivo derivado del balance, tanto el que corresponda
a la liquidación de impuestos del período como aquel que soportará en ejercicios futuros.
• El Impuesto sobre Beneficios es un gasto (o un ingreso, si procede), ya que supone una
merma en el patrimonio neto de la entidad sin relación con los propietarios (definición de
gasto del marco conceptual).
• Sin embargo, el gasto por Impuesto sobre Beneficios se imputará de forma desglosada
allá donde se hayan recogido las variaciones de activos y pasivos, es decir, bien como
ingresos y gastos (en la cuenta de resultados, directamente imputado al patrimonio neto o
en reservas), bien en el fondo de comercio.
El procedimiento contable aplicado al Impuesto sobre Beneficios tiene como objetivo

reflejar toda la carga fiscal soportada tanto en el ejercicio como en los ejercicios futuros que
corresponda a los activos y pasivos del balance de la empresa a cierre del ejercicio.
2. LIQUIDACIÓN DEL IS Y DETERMINACIÓN DE LA BASE

IMPONIBLE
El Impuesto sobre Sociedades se exige de forma periódica. Grava la renta obtenida durante
un período de tiempo (Período Impositivo), que no puede superar los doce meses (y coincide
con el ejercicio social) pero sí puede ser inferior en los siguientes supuestos:
• Constitución de sociedades.
• Cambio de ejercicio social.
• Disolución y liquidación.
• Transformación de la forma jurídica de la entidad determinando lo no sujeción al
impuesto o la modificación del tipo impositivo o la aplicación de un régimen tributario
especial.
El devengo se produce el último día del período impositivo. A esa fecha se debe calcular
el importe del Impuesto, debiendo presentarse la declaración y siendo exigible el pago seis
meses después de la finalización del período impositivo, efectuando el ingreso dentro de los
25 días naturales siguientes.
DÍA DEL CIERRE + 6 MESES + 25 DÍAS
Esquema de Liquidación.
El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:
(-) Deducciones por doble imposición (artí-

(=) (Resultado contable)
culos 30 a 32)
(+/-) Ajustes de carácter fiscal (-) Bonificaciones (artículos 33 y 34)
(+) Imputación de regímenes especiales
(-) Otras deducciones (artículos 35 a 44)
(artículo 4.2)
(-) Bases imponibles negativas de ejercicios
(-) Pagos fraccionados (artículo 45)
anteriores
(-) Retenciones e ingresos a cuenta (artículo
(=) Base imponible (artículo 10)
46)
(x) Tipo impositivo (artículo 28)
(=) Cuota íntegra (artículo 29)
(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)
2.1. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. RESULTADO

CONTABLE VERSUS BASE IMPONIBLE.
Ajustes extracontables
Las diferencias entre los resultados contable y fiscal pueden tener su origen en las siguientes
causas:
• Calificación: Los gastos e ingresos contablemente registrados no se califican como tales

para determinar el hecho imponible ni en el ejercicio en que se devengan ni en otro
posterior. Ejemplo: Una multa o una sanción que nunca va a ser deducible a efectos
fiscales.
• Valoración: En determinadas operaciones existen diferencias entre la norma contable y
fiscal. Ejemplo. Valoración del elemento transmitido en una permuta a efectos fiscales
por el valor normal de mercado.
• Imputación temporal: En los casos en que la norma fiscal no utiliza el principio del
devengo como criterio de imputación de ingresos y gastos. Ejemplo. Imputación de
rentas por operaciones con precio aplazado.
Ajustes positivos al resultado contable para obtener la base imponible

• Imputación de bases imponibles positivas en agrupaciones de interés económico y
uniones temporales de empresas.
• La imputación de determinadas rentas en transparencia fiscal internacional.
• La aplicación del valor normal de mercado en sustitución del valor contable en
determinadas operaciones.
• La calificación de intereses como dividendos en la subcapitalización.
• Los excesos de dotaciones a amortizaciones.
• Los excesos de pérdidas por deterioro.
• Determinadas provisiones.
• Los gastos no deducibles.
• Los gastos contabilizados en ejercicios posteriores al de su devengo, cuando determine
menor tributación respecto de la que resultaría de haberse imputado al de su devengo.
• El impuesto satisfecho por sociedades participadas no residentes imputable a
dividendos percibidos por sociedades residentes.
• La integración de rentas en base imponible acogidas al régimen de diferimiento por
reinversión y por deducción por inversiones para la implantación de empresas en el
extranjero.
• Deterioro del fondo de comercio cuando su importe se haya computado en la base
imponible de ejercicios anteriores.
• Otros ajustes
Ajustes negativos al resultado contable para obtener la base imponible
• La imputación de bases imponibles negativas de agrupaciones de interés económico y

de uniones temporales de empresas.
• Los excesos de amortización de ejercicios anteriores.
• Los gastos contabilizados en ejercicios anteriores al de su devengo.

• Las asignaciones para obras sociales.
• Las revalorizaciones contables no admitidas a efectos fiscales.
• La aplicación de la libertad d amortización y otros supuestos de aceleración de
amortizaciones.
• La corrección de la inflación en la transmisión de inmuebles del inmovilizado.
• Las exenciones para evitar la doble imposición internacional.
• Los dividendos percibidos de sociedades participadas que tributarán en régimen de
transparencia fiscal.
• Los dividendos y plusvalías obtenidos por entidades de tenencia de valores extranjeros.
• Corrección de valor fiscal del fondo de comercio que no se corresponde con su deterioro
• Otros ajustes
Clasificación de los ajustes extracontables
Los ajustes extracontables pueden ser permanentes o temporales:
• Diferencias permanentes: Pueden ser positivas o negativas. Son las que no revierten
en periodos impositivos posteriores a su generación y afectan tanto a la determinación
del gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio como
a la determinación de la base imponible del tributo correspondiente a dicho ejercicio.
EJEMPLO: Una multa va a ser un gasto contable pero no lo será fiscalmente ni en el ejercicio
en que se produce ni en ningún otro.
• Diferencias temporales: Pueden ser positivas o negativas. Son las que revierten en
periodos impositivos posteriores al de su generación y sólo afectan a la determinación
de la base imponible y, en consecuencia, a la cuota a pagar por el tributo.
EJEMPLO: Contablemente se deduce una amortización del 10% y fiscalmente nos permite
deducir el 100% en el ejercicio. En este ejercicio habrá una diferencia entre el gasto deducible
contable y fiscalmente pero será temporal porque en los siguientes ejercicios deduciremos
contablemente un 10% anual y fiscalmente nada.
Gastos no deducibles:
- Con carácter general
Serán deducibles aquellos gastos necesarios para la generación de ingresos, y que estén
debidamente contabilizados y ser imputados al ejercicio en que se devenguen.
• Justificación: Los gastos deben sersusceptibles de su oportuna y suficiente justificación,
que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
• Contabilización: Los gastos deben ser contabilizados. La contabilización del gasto pone
de manifiesto otro requisito: que el gasto ha de ser efectivo, es decir, responder a
una operación efectivamente realizada y no serían admisibles gastos manifestados por
simples anotaciones contables que responden a operaciones ficticias.
• Imputación: Los gastos deben imputarse al ejercicio en que se devengan.
Excepciones a la regla general

La LIS no considera gastos deducibles fiscalmente:
• Los que representen una retribución de los fondos propios.

• Los derivados de la contabilización del IS.
• Las multas, sanciones y recargos.
• Las pérdidas del juego.
• Los donativos y liberalidades excepto, principalmente:
- Gastos de RRPP con clientes o proveedores. Desde 2015 se establece un importe
máximo de los gastos de atención a clientes y proveedores que se pueden deducir como
gastos de la actividad: el 1% de su facturación (del importe neto de su cifra de negocio).
- Gastos de personal con arreglo a usos y costumbres.
- Gastos para promocionar sus productos.
- Gastos correlacionados con los ingresos.
• Gastos por servicios con paraísos fiscales, excepto que se pruebe la realidad de la
operación.
• Participaciones en beneficios de los administradores
• Obra benéfico-social de las Cajas de Ahorro
• Participaciones preferentes
Amortizaciones y correcciones de valor

- Amortizaciones
• Son deducibles las cantidades que en concepto de amortización del inmovilizado
material o intangible y de las inversiones inmobiliarias, corresponden a la depreciación
efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u
obsolescencia.
• La depreciación efectiva se cuantifica y contabiliza mediante la aplicación de alguno de
los sistemas de amortización recogidos por la LIS.
Amortización lineal según tablas oficiales:

• Turnos de trabajo
• Bienes usados
Amortización degresiva:
• Porcentaje constante
• Suma de dígitos
Plan especial formulado por el titular y aprobado por la Administración Tributaria.

• La contabilización de un gasto por amortización superior al resultado de aplicar los
métodos aceptados por la Ley del IS determina la consideración del exceso como no
deducible a efectos fiscales.
• Existen excepciones en los que la norma fiscal permite la posibilidad de amortizar
fiscalmente por encima del importe que resulta de la aplicación de los sistemas de
amortización determinados por la Ley del IS:
- Amortización libre
- Amortización acelerada
• En el caso del inmovilizado intangible habrá que distinguir si tiene vida útil definida o
indefinida:
- Si tienen vida útil indefinida, no se amortizarán. Se contabilizará, en su caso, el
deterioro sufrido por los mismos.
- Si tienen vida útil definida, se amortizarán en función de su vida útil.
- Norma especial Fondo de Comercio: El fondo de comercio NO se amortizará y en
cada ejercicio puede valorarse el mismo para, en su caso, dotar la correspondiente
pérdida de valor.
Amortización libre y acelerada

- Inversiones en I +D.
Establece que los gastos de I+D son gastos en el ejercicio en que se realicen pero que
son susceptibles de activarse (formar parte del balance general de la empresa) siempre y
cuando estén individualizados por proyectos y su coste este perfectamente definido y se tenga
motivos fundados de que el proyecto vaya a tener éxito y por tanto sea rentable económica y
comercialmente.
El periodo de amortización de los gastos de I+D será como máximo de 5 años.
• Las empresas que desarrollen programas de I+D pueden amortizar, en términos

fiscales, las inversiones que se realicen en:
- Elementos del inmovilizado material o intangible afectos a las actividades de I + D.
- Gastos de I + D que la empresa haya activado como inmovilizado inmaterial.
- Edificios, por la parte de los mismos afectos a estas actividades, se pueden amortizar
por partes iguales en u período de 10 años (no libremente).
• Las Sociedades Laborales ya no gozan de libertad de amortización (excepto que se

trate de explotaciones agrarias y activos mineros). Los elementos el inmovilizado
material e inmaterial afectos a la realización del objeto social, siempre que esos
elementos se hayan adquirido durante los 5 primeros años contados desde la fecha de
calificación como Sociedad Laboral. La libertad de amortización es total sin que esté
sujeta a ninguna restricción. Respecto a los activos, tanto nuevos como usados, solo se
precisa que estén afectos a la actividad.
• Las inversiones que las explotaciones agrarias declaradas prioritarias realicen en

elementos del inmovilizado material e intangible nuevos o usados afectos a sus
actividades agrarias adquiridos durante los 5 primeros años a contar desde su
reconocimiento como explotación prioritaria pueden amortizarse libremente.
• Activos adquiridos en 2009 y 2010. Los elementos de inmovilizado material y las

inversiones inmobiliarias adquiridos entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre
de 2010 pueden amortizarse libremente a condición del mantenimiento de la plantilla
de la entidad. Condiciones:
- Los elementos adquiridos deben ser inmovilizado material e inversiones
inmobiliariasque tengan la consideración de nuevos.
- La fecha de adquisición es la fecha de la puesta a disposición del elemento con
independencia de la fecha de formalización del contrato.
- La plantilla media total de la entidad computada en los 24 meses posteriores a la
fecha de inicio del periodo impositivo en que los elementos adquiridos entren en
funcionamiento debe mantenerse respecto de la plantilla media de los 12 meses
anteriores a dicha fecha.
Amortización libre y acelerada PYMES
• Inversiones realizadas por Pymes en elementos nuevos del activo fijo material y de
inversiones inmobiliarias, siempre que:
- Se produzca un aumento de la plantilla dentro de los 24 meses siguientes con
respecto a los 12 meses anteriores.
- Se mantenga el aumento durante un período adicional de otros 24 meses
- Límite: 120.000 euros x incremento de plantilla.
• Desde 2015 se puede deducir hasta el 5% del importe de las inversiones intangibles
que tienen una vida útil determinada independientemente de su contabilización
• La libertad de amortización para elementos con un valor unitario inferior a 300,00€

(antes era para inversiones con un valor unitario inferior a 600,01€) con un importe
máximo de amortización de 25.000€ anuales.
• Las inversiones que realicen las Pymes en elementos nuevos del inmovilizado material y
de las inversiones inmobiliarias pueden amortizarse un 200% del porcentaje resultante
de los métodos de amortización admitidos por la LIS. En el caso del inmovilizado
intangible con vida útil definida y fondos de comercio podrá amortizarse el 150%
del coeficiente de amortización aplicable a dichos inmovilizados intangibles o a la
deducción fiscal que corresponde a los fondos de comercio.
Precisión
Limitación a la amortización. Téngase en cuenta la introducción de una medida de carácter

temporal que limita la amortización fiscalmente deducible del inmovilizado material, intangible
y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los periodos impositivos que se inicien
dentro de los años 2013 y 2014 al 70 % de las mismas, para aquellas entidades que no cumplan
los requisitos para ser consideradas empresas de reducida dimensión.
La amortización que no haya resultado fiscalmente deducible por aplicación de la limitación

expuesta se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la
vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se inicie dentro
del año 20
Amortización del Fondo de Comercio
El fondo de comercio está integrado por un conjunto de de bienes intangibles tales como
el nombre, la clientela, la cuota de mercado, etc. que implican un valor para la empresa y
no pueden individualizarse de forma separada de otros elementos de forma que no va a ser
posible su transmisión de forma separada.
Sólo va a ser objeto de registro contable cuando se adquiere a título oneroso. Desde el 1
de enero de 2008 no se amortiza de forma sistemática sin perjuicio de que en cado ejercicio
pueda valorarse el mismo para que en el caso de que haya sufrido un deterioro pueda dotarse
la correspondiente pérdida de valor que será irreversible.
No obstante lo anterior, fiscalmente sí podrá ser deducible siempre que se cumplan las
siguientes condiciones:
• Adquisición a título oneroso.
• La adquisición no ha debido realizarse a otra entidad del mismo grupo de sociedades.
• Se debe dotar una reserva indisponible de al menos el importe fiscalmente deducible.
• El límite máximo anual es de la veinteava parte de su importe.
• En el ejercicio 2015 para el fondo de comercio el límite será el 2%.
Correcciones de valor. Provisiones y Pérdidas por deterioro
Hemos visto que la base imponible del IS parte del resultado contable si bien en esta
materia no se sigue completamente la norma contable en materia de pérdidas por deterioro
y provisiones. Las diferencias pueden venir porque fiscalmente no se admita la deducibilidad
o bien porque se establezcan límites cuantitativos a las mismas, o porque se señalen
circunstancias que deben concurrir para admitir su deducibilidad fiscal.
En todo lo no previsto por la norma fiscal rigen las normas contables.
Para que las pérdidas por deterioro y provisiones tengan la consideración de deducibles,
con carácter general deben cumplir las siguientes reglas y requisitos:
Imputación temporal: Como regla general el gasto fiscal es deducible cuando procede su
imputación temporal conforme al principio del devengo. En caso de existir alguna diferencia
entre la contabilización y la imputación temporal se estará a la última.
No exclusión normativa: Es necesario que la norma fiscal no excluya expresamente la

deducibilidad de la pérdida por deterioro de la provisión. No son fiscalmente deducibles:
• Las dotaciones por insolvencias respecto a determinados créditos que, o bien están
adeudados o afianzados por las entidades públicas, están afianzados o garantizados de
forma suficiente para la ley fiscal o han sido objeto de renovación o prórroga. Tampoco
son deducibles las dotaciones respecto de personas o entidades vinculadas al acreedor,
ni las dotaciones por estimación global.
• Las dotaciones por deterioro de cartera de valores correspondientes a la participación
en entidades residentes en países calificados reglamentariamente como paraísos
fiscales (salvo excepciones).
• Las dotaciones por deterioro de valores que tengan un valor cierto de reembolso,
no admitidas a cotización en mercados regulados ni aquellos admitidos en dichos
mercados si están situados en países o territorios calificados reglamentariamente
como paraísos fiscales.
• Las dotaciones a provisiones para la cobertura de ciertos gastos.
• Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias
idénticas o análogas a planes y fondos de pensiones, sin perjuicio de su deducibilidad
fiscal cuando se abonen las prestaciones.
La nueva ley que entra en vigor en 2.015 establece que no serán deducibles:
• Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el
capital o en los fondos propios de entidades.
• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Otros requisitos
Para la deducibilidad de la dotación de las pérdidas por deterioro se exige, salvo excepciones
expresas, la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias o reservas si así lo
establece una norma legal o reglamentaria. Cuando desaparezca la causa por la que se dotó
la correspondiente pérdida y, por tanto, la misma no se aplique a la finalidad para la que se
dotó, los criterios contables obligan a computar el correspondiente ingreso que tiene dicha
consideración en el ámbito fiscal, siempre que la dotación haya sido fiscalmente deducible. No
obstante, cuando alguna cuenta de reservas y no como ingreso, su importe debe integrarse en
la base imponible de la entidad que la dotó siempre que la dotación hubiese sido fiscalmente
deducible.
PÉRDIDAS POR DETERIORO

Las pérdidas por deterioro constituyen la expresión contable de alguna de las siguientes
circunstancias:
• Las correcciones de valor por pérdidas sufridas por un elemento del activo.
• La cobertura de eventuales insolvencias de deudores.
Pérdidas por deterioro de existencias:

No existe regulación específica, salvo la referente para los fondos editoriales, por tanto, las
correcciones por depreciación de existencias serán deducibles siempre y cuando se realicen
respetando los criterios contables al respecto (depreciación efectiva).
Conforme a la normativa contable si el valor de mercado de determinadas existencias al

cierre del ejercicio resulta inferior al coste de producción o precio de adquisición, se debe dotar
una pérdida por deterioro de existencias siempre que el deterioro sea reversible.
Pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias:

Serán deducibles las dotaciones individualizadas para la cobertura del riesgo derivado de
las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del IS concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
• Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
• Que el deudor esté incurso en un procedimiento concursal.
• Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
• Que el deudor no esté vinculado con el acreedor, salvo declaración judicial de
insolvencia.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles
insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia
judicialmente declarada.
En general no son deducibles las dotaciones globales. Si bien se permite, como excepción,
la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión,
hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.
Pérdida por deterioro de valores

La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de
la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario
organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre
del ejercicio.
No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades

residentes en paraísos fiscales, ni las correspondientes a valores representativos del capital
social del propio sujeto pasivo (acciones propias).
En relación a los valores de entidades que coticen en un mercado secundario organizado, el

criterio fiscal coincide con el criterio contable.
PROVISIONES
Contablemente se definen como pasivos que representan obligaciones actuales surgidas
como consecuencias de sucesos pasados para cuya extinción la empresa espera desprenderse
de recursos, pero que en la fecha de cierre del ejercicio son indeterminadas en cuanto a su
importe exacto o en cuanto a la fecha de su cancelación.
La normativa del IS establece con carácter general la deducibilidad fiscal de los gastos
asociados a las dotaciones a provisiones si bien se establece una lista negativa sobre la no
deducibilidad sobre algunos gastos por provisiones:
• Derivados de obligaciones implícitas o tácitas

• Relativos a retribuciones a largo plazo al personal
• Concernientes a costes de cumplimiento de contratos onerosos
• Derivados de reestructuraciones
• Relativos al riesgo de devoluciones de ventas
• Retribuciones de personal mediante fórmulas basadas en instrumentos de patrimonio
Se admite la deducibilidad fiscal de determinadas provisiones:

• Provisiones para impuestos
• Provisiones por actuaciones medioambientales
• Provisiones por responsabilidades
• Provisiones para cobertura de garantías de reparación y revisión
• Provisiones para la cobertura de gastos por devolución de ventas

• Provisiones técnicas
• Provisiones para planes de pensiones
Determinadas obligaciones que antes de la aprobación del PGC tenían la consideración de

provisiones actualmente forman parte del valor del activo, a modo de ejemplo citaremos los
costes de reparaciones o los gastos de abandono de explotaciones.
Operaciones vinculadas:
• Las operaciones vinculadas, son aquellas realizadas entre la sociedad y sus socios, o el
administrador, o entre empresas del grupo. Estas operaciones tienen que realizarse a
precio o valor normal de mercado, independientemente de cómo se realice en realidad
la operación.
• La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude

Fiscal, estableció esta nueva regulación para las operaciones vinculadas. Frente al
régimen anterior, que establecía la posibilidad de que la Administración valorase a
valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas,
la normativa actual establece la obligación al contribuyente de valorar las operaciones
con personas o entidades vinculadas a valor de mercado.
• Las empresas están obligadas a justificar y documentar los precios fijados en sus
operaciones vinculadas, debiendo tener esta documentación a disposición de la
Administración Tributaria.
*Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración

tributaria la documentación establecida en el RIS. Sin embargo, y con carácter general, no
será exigible dicha documentación a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra
de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a 8.000.000 de euros, siempre que el
total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no
supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.
No obstante, el RIS, incrementa la exoneración de documentación, para todo tipo de

entidades, respecto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma
persona o entidad vinculada, cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho periodo
no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado.
Valor normal de mercado:

Se entiende por valor normal de mercado, con carácter general, aquel que se habría
acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Para su determinación se aplicará alguno de los siguientes:

• Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de
producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
• Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o
servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables.
• Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio
en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o
servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables.
Personas o entidades vinculadas:
Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

• Una entidad y sus socios o partícipes.
• Una entidad y sus consejeros o administradores.
• Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, hasta el
tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
• Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
• Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo.
• Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco hasta
el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
• Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el
25 % del capital social o de los fondos propios.
• Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25
% del capital social o los fondos propios.
• Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el
extranjero.
• Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en
el mencionado territorio.
• Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos
de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o

partícipes / entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de
valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores
incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Reglas de valoración. Valor de mercado
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil, establece una

regla general para la valoración de los elementos patrimoniales.
Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de
Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Los activos se contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de producción y

los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los
intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una serie
de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable. Además, con carácter
general en las operaciones entre empresas del grupo los elementos objeto de la transacción se
contabilizarán por su valor razonable (entendiendo que el valor razonable se aproxima al valor
de mercado).
La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de supuestos en que los bienes
deben computarse fiscalmente a su valor de mercado.
Estos supuestos son:

• Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito.

• Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
• Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los
mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de
emisión y distribución de beneficios.
• Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial.
• Los adquiridos por permuta.
• Los adquiridos por canje o conversión.
El TRLIS prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como

consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos
que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan
la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por objeto reducir las plusvalías
generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas características de esta
corrección son:
Sólo afecta a los bienes inmuebles.
Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el
TRLIS excluya ninguna forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser onerosa (con
contraprestación dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa.
Sólo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es:
Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte
correspondiente a la depreciación monetaria.
La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva, es

decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.
Criterios de imputación temporal
• Regla general: los beneficios de las operaciones corrientes de venta o los que resulten
de las operaciones extraordinarias deberán imputarse a la cuenta de resultados en
base al principio del devengo, es decir, en el momento de realizarse la venta con

independencia de las fechas que se hayan pactado para el cobro de las operaciones.
• Excepción: la LIS establece que los beneficios de las operaciones a plazos o con precio
aplazado se podrán considerar obtenidos proporcionalmente al momento en que se
realicen los cobros, y por tanto, podrá reducirse la base imponible por los beneficios
no cobrados y aumentarla a medida que éstos vayan percibiéndose en los sucesivos
ejercicios.
• Tendrán la consideración de operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas
ventas o ejecuciones de obra en las que el período transcurrido entre la entrega y el
vencimiento del último pago sea superior a doce meses.
• Los gastos imputados contablemente en la cuenta de resultados en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, o de ingresos
imputados en un período impositivo anterior, se imputarán temporalmente en el
ejercicio en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no
se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las
normas de imputación temporal.
Principio de inscripción contable
Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos
anteriores a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si
así lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepción: las
amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable
la amortización acelerada.
El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo
y el de inscripción contable:
• Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable,

prevalece el del devengo, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a
un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo
que corresponda según el TRLIS.
• Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:
• Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se

hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
• Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se

hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada,
en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera
correspondido de aplicar el principio del devengo.
Bases imponibles negativas

• La Ley del Impuesto sobre Sociedades permite compensar las bases imponibles
negativas obtenidas por una sociedad con las rentas positivas obtenidas en los períodos
impositivos siguientes. Se elimina el máximo de 18 años. Se amplía hasta los 10 años el
periodo que tiene la administración para realizar comprobaciones.
• Por tanto, aunque las pérdidas contables hayan sido eliminadas del balance de
situación, subsistirá el derecho de la sociedad a compensar las bases imponibles
negativas obtenidas.
• Las entidades de nueva creación podrán computar este plazo de compensación de
pérdidas a partir del primer período impositivo en que se produzcan bases imponibles
positivas, con independencia de los años transcurridos desde la obtención de las
pérdidas fiscales.
• En cada ejercicio puede efectuarse la compensación en la proporción que el sujeto
pasivo quiera aunque siempre teniendo en cuenta que La compensación no puede
exceder de la renta positiva derivada de las operaciones del ejercicio, esto implica
que, como consecuencia de la compensación, no puede resultar una base imponible
negativa.
3. ESQUEMA DEL REGISTRO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE

BENEFICIOS
Según el PGC, el registro de este impuesto debe realizarse en dos fases:

• Primero se calcula la carga fiscal presente, que se obtiene de la liquidación del Impuesto
sobre Beneficios del propio ejercicio. A esta fase se le denomina registro del gasto por
impuesto corriente. El impuesto corriente será imputado normalmente al resultado del
ejercicio. Si parte del impuesto corriente está originado en alguna transacción reflejada en
otra partida de patrimonio neto, se imputará a dicha partida la parte que le corresponda.
• Después se calcula la carga fiscal futura que corresponda a los activos y pasivos
registrados en balance. A esta fase se le denomina registro del gasto por impuesto diferido.
Esta fase consiste en determinar qué importe se pagará en el futuro como consecuencia de
los activos y pasivos actuales. Se reconocerá como gasto por impuesto diferido el aumento
o disminución de la carga impositiva futura. Este gasto por impuesto diferido se imputa
también al resultado del ejercicio, salvo que, al igual que en el caso del impuesto corriente,
derive de transacciones registradas en otras partidas de patrimonio neto. En este caso, se
imputará a estas otras partidas.
4. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO CORRIENTE
El impuesto corriente es la cantidad que paga la empresa como consecuencia de las

liquidaciones fiscales del Impuesto o impuestos sobre el Beneficio relativas a un ejercicio. Se
reconoce como un gasto, generalmente empleando la cuenta de impuesto corriente (6300).
Las retenciones y pagos a cuenta sufridas por la empresa suponen una menor obligación de
pago en el futuro y se contabilizan en la cuenta retenciones y pagos a cuenta (473). Por la
diferencia entre el importe del gasto y las cantidades ya entregadas (retenidas y a cuenta)
la empresa reconocerá una obligación o un derecho contra la Hacienda Pública. Para ello se
emplearán las cuentas: Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) o
Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (4709).
En el caso de bases imponibles negativas es posible reconocer un activo: el derecho

a compensar estas bases negativas con bases imponibles positivas futuras. Este derecho
se reconoce en la cuenta de crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745). El
reconocimiento de este activo tiene como contrapartida el reconocimiento de un ingreso, que
se registra en la cuenta de impuesto diferido (6301). El registro de este activo, y por tanto del
ingreso, ha de ser respetuoso con el principio de prudencia y con la definición de activo incluida
en el marco conceptual. En este sentido, la norma de registro y valoración 13ª 2.3 indica que
sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que
la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Por tanto, no debe reconocerse un crédito por pérdidas a compensar con beneficios futuros si
no se esperan beneficios futuros en el período en que se permite dicha compensación.
Ejemplo de registro del impuesto corriente en caso de bases imponibles positivas

Nuestra empresa ha obtenido en X1 unos ingresos por intereses de 500 euros (procedentes
de las cuentas corrientes). Por este motivo, la entidad financiera nos ha retenido 100 euros.
También hemos efectuado pagos a cuenta del Impuesto sobre Beneficios del ejercicio X1 de
20.000 euros. Nuestros asesores fiscales nos informan de que el Impuesto sobre Beneficios del
ejercicio X1 es de: a) 22.000 euros o b) 18.000 euros.
Cód. Cta. En X1, por la recepción de los intereses

procedentes de nuestras cuentas corrientes Debe Haber
(572) Bancos 400,00
(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 100,00
(769) Otros ingresos financieros 500
Cód. Cta. Por las entregas efectuadas a cuenta del Impuesto

sobre Beneficios de X1 Debe Haber
(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 20.000,00
(572) Bancos 20.000,00
Cód. Cta. Por la liquidación del impuesto de X1, suponiendo

que es de 22.000 euros. Debe Haber
(6300) Impuesto corriente 22.000,00
(4752) H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades 1.900,00
Cód. Cta. Por la liquidación del impuesto de X1, suponiendo

que es de 18.000 euros Debe Haber
(4709) H.P. deudora por devolución de impuesto 2.100,00
Ejemplo de registro del impuesto corriente en caso de bases imponibles negativas
Nuestra empresa ha obtenido en X1 unos ingresos por intereses de 1.500 euros (procedentes
de las cuentas corrientes). Por este motivo, la entidad financiera nos ha retenido 300 euros.
También hemos efectuados pagos a cuenta del Impuesto sobre Beneficios del ejercicio X1 de
2.000 euros. Nuestros asesores fiscales nos informan de que el Impuesto sobre Beneficios del
ejercicio X1 presenta una base imponible negativa de 10.000 euros. En X2 se han obtenido
ingresos por 100.000 y gastos por 70.000 y hay retenciones y pagos a cuenta por 4.500.
Cód. Cta. En X1, por la recepción de los intereses procedentes

de nuestras cuentas corrientes Debe Haber
(572) Bancos 1.200,00
(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 300,00
(769) Otros ingresos financieros 1.500,00
Cód. Cta. Por las entregas efectuadas a cuenta del impuesto

sobre Beneficios de X1 Debe Haber
(572) Bancos 2.000,00
Cód. Cta. En X1, por el reconocimiento del derecho a
compensar la base imponible negativa Debe Haber
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 3.000,00
(6301) Impuesto diferido 3.000,00
La base imponible negativa puede ser compensada en el futuro. El valor de este derecho
sería de 3.000 (base imponible negativa x tipo impositivo).
Cód. Cta. En X1, por el reconocimiento del derecho a la

devolución de las cantidades entregadas Debe Haber
(4709) H.P. deudora por devolución de impuesto 2.300,00
Para el ejercicio X2:

Cód. Cta. En X2, por las entregas efectuadas a cuenta del
Debe Haber
Impuesto sobre Beneficios de X2
(572) Bancos 4.500,00
El cálculo de las cantidades a pagar por el impuesto es el siguiente:
Resultado contable 30.000

Compensación bases imponibles negativas períodos anteriores -10.000
Base imponible 20.000
Cuota íntegra 6.000
Retenciones y pagos a cuenta 4.500
Líquido a ingresar o a devolver 1.500
Cód. Cta. En X2, por el registro del impuesto corriente Debe Haber
En X2, por el reconocimiento de la desaparición del

Cód. Cta. derecho a compensar Debe Haber
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 3.000,00
Como se han compensado las bases imponibles negativas, desaparece el derecho a utilizarlas.
Puede observarse que el saldo de las cuentas de gasto por impuesto es de 9.000 (impuesto
corriente por 6.000 e impuesto diferido por 3.000). Este saldo de 9.000 es equivalente al que
surgiría de aplicar el tipo impositivo (30%) al resultado contable (30.000 euros).
5. IMPLICACIONES CONTABLES DE LOS AJUSTES POR

DIFERENCIAS PERMANENTES Y DEDUCCIONES.
Los ajustes al resultado, surgen por diferencias entre las normas contables y las fiscales. Es
decir, por haber reconocido contablemente gastos que no son deducibles o ingresos que no son
computables a efectos fiscales o, alternativamente, incurrir en gastos o ingresos fiscales que
no son reconocibles contablemente. Cuando este problema no es simplemente cronológico,
sino que estas diferencias se van a mantener en el tiempo, estas diferencias se denominan
permanentes. Pongamos varios ejemplos:
• Gastos no deducibles, como las pérdidas de juego, sanciones, liberalidades, etc. Se trata
de gastos que no implicarán ni en el ejercicio de su imputación contable ni en ningún otro
el beneficio de su deducción fiscal.
• Ingresos no computables; se trataría de ciertas rentas consideradas contablemente, por
las que fiscalmente nunca se tributaría. El caso más común sería el de las rentas monetarias
exentas en la transmisión de bienes inmuebles.
• También puede ocurrir que una sanción se recurra y se consiga que la Administración
tenga que devolver a la empresa todo o parte del importe entregado en su momento. En
este caso, el ingreso excepcional registrado no computaría fiscalmente, al no haber sido
deducible el gasto por la sanción.
• Gravamen de rentas implícitas, como ocurre cuando se produce una donación. La
empresa debe integrar en su base imponible la renta implícita correspondiente al elemento
que transmite, la cual no afloraría contablemente en muchos casos. Es decir, la tenencia
de un elemento patrimonial puede generar una renta respecto a la diferencia entre el valor
de mercado y su valor contable. Su transmisión a través de una donación determinaría que
esta diferencia no aflorase nunca en el resultado y que, de no realizarse el correspondiente
ajuste en la base imponible, no quedaría gravada.
Las diferencias permanentes no afectan al registro del impuesto corriente. Es decir, la

existencia de estas diferencias afectará al cálculo del impuesto, pero éste será reconocido
como impuesto corriente por el importe de la cuota líquida, de la forma explicada en el
apartado anterior. Exactamente el mismo caso es el de las deducciones: afectarán al cálculo

del impuesto, pero no a su registro, que se efectuará por la cuota líquida con cargo a la cuenta
de gasto por impuesto corriente.
Ejemplo de ajustes por diferencias permanentes y deducciones.

Nuestro resultado antes de impuestos en el ejercicio X0 es de 30.000 euros. En X0 se
ha reconocido un gasto derivado de una sanción de 3.000 euros. También se ha obtenido,
en la venta de un inmueble, una renta monetaria exenta de 8.000 euros. Gracias a unas
inversiones en investigación y desarrollo, hemos obtenido unas deducciones de 2.500 euros.
Las retenciones y pagos a cuenta del Impuesto sobre Beneficios del ejercicio X0 alcanzan 2.000
euros. En el Impuesto sobre Sociedades, tributamos al tipo general del 30%.
La liquidación del Impuesto sobre Sociedades de esta empresa sería:
Resultado contable antes de impuestos 30.000

Diferencia permanente por la sanción 3.000
Diferencia permanente por la renta monetaria exenta -8.000
Deducciones -2.500
Cuota líquida 5.000
Retenciones y pagos a cuenta -2.000
Cuota diferencial 3.000
Cód. Cta. Por el registro del impuesto corriente Debe Haber
6. TRATAMIENTO DE LOS BENEFICIOS FISCALES COMO

SUBVENCIONES
Es posible que las deducciones y otras ventajas fiscales, que podrían incluso materializarse
como diferencias permanentes negativas, tengan la naturaleza económica de una subvención.
En este caso podrán recibir el tratamiento contable específico de estas operaciones (norma de
registro y valoración 18ª). Por ejemplo, las deducciones por inversiones pueden suponer una
financiación de la inversión que económicamente es equiparable a una subvención.
Ejemplo de beneficios fiscales como subvenciones:

La empresa obtiene una deducción por investigación y desarrollo de 2.500 euros. La
inversión, efectuada al final del ejercicio X0, será amortizada en 10 años.
a) Registro sin emplear las cuentas de los grupos 8 y 9

En el ejercicio X0, por el tratamiento de la deducción
Cód. Cta. como subvención Debe Haber
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a
(1371) distribuir en varios ejercicios 2.500,00
En los ejercicios X1 a X10, por la transferencia de la

Cód. Cta. deducción a resultados Debe Haber
(1371) distribuir en varios ejercicios 250,00
(6301) Impuesto diferido 250,00
b) Registro empleando las cuentas de los grupos 8 y 9

En el ejercicio X0, por el tratamiento de la deducción
Cód. Cta. como subvención Debe Haber
(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones 2.500,00
Cód. Cta. Por la regularización al final del ejercicio X0 Debe Haber

(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones 2.500,00
(1371) distribuir en varios ejercicios 2.500,00
En los ejercicios X1 a X10, por la transferencia de la

Cód. Cta. deducción a resultados Debe Haber
(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones 250,00
Impuesto diferido
(6301) 250,00
Cód. Cta. En los ejercicios X1 a X10, por la regularización Debe Haber
(1371) distribuir en varios ejercicios 250,00
(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones 250,00
7. LOS AJUSTES EN LA BASE IMPONIBLE POR DIFERENCIAS

TEMPORALES
Muchos de los ajustes que deben aplicarse al resultado para obtener la base imponible
surgen de diferencias temporales, es decir, de discrepancias cronológicas en el reconocimiento
de ingresos y gastos entre los ámbitos fiscal y contable. Mientras que las diferencias
permanentes surgen porque un ingreso o un gasto existe en un ámbito y no en el otro (o su
valoración es diferente), las diferencias temporales surgen por discrepancias en los criterios de
imputación temporal.
Las diferencias temporales son frecuentes en amortizaciones, deterioros y provisiones.

En el caso de las amortizaciones, en algunas ocasiones se permite que el inmovilizado sea
amortizado totalmente en el ejercicio en el que se adquiere (denominado libertad de
amortización). Por el contrario, a efectos contables debe seguirse un criterio económico. En el
caso de los deterioros o provisiones, no suelen ser deducibles hasta que no ha transcurrido un
tiempo o se ha producido un determinado evento.
En cuanto al impuesto corriente, los ajustes derivados de diferencias temporales no tienen
ningún interés. Es decir, se recogerá la cantidad que resulte en la cuota líquida como gasto por
impuesto corriente del ejercicio. Sin embargo, dado su carácter temporal, estas diferencias
afectan al importe de la carga fiscal futura (que reducirán o aumentarán), implicando la
existencia de impuestos diferidos.
Ejemplo de diferencias temporales

Nuestra empresa presenta en el ejercicio X0 un resultado contable antes de impuestos
de 200.000 euros. En este mismo ejercicio ha sido sancionada con 10.000 euros por
incumplimientos en las normas de seguridad que regulan su actividad. Una máquina adquirida
a comienzos del ejercicio por 10.000 euros se amortiza contablemente en 10 años, aunque
fiscalmente nos hemos acogido a la libertad de amortización. Las retenciones y pagos a cuenta
del Impuesto sobre Beneficios son de 30.000 euros. Además, tenemos derecho a deducciones
por 20.000 euros. El tipo impositivo es del 30%.
Cálculo de la cuota líquida y diferencial

Resultado contable antes de impuestos (ejercicio X0) 200.000
Diferencia permanente por la sanción 10.000
Diferencia temporal por la aplicación de la libertad de amortización* -9.000
Deducciones -20.000
Cuota líquida 40.300

Retenciones y pagos a cuenta -30.000
Cuota diferencial 10.300
*Amortización contable (1.000 euros) Amortización fiscal (10.000 euros)

La diferencia temporal no afecta al registro del impuesto corriente. En el futuro provocará

la aparición de efectos impositivos y, por consiguiente, el registro de impuestos diferidos.
Téngase en cuenta que, a partir del ejercicio X0, la máquina tendrá fiscal y contablemente
valores distintos, dando lugar a lo que se denomina diferencias temporarias.
8. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS AJUSTES DERIVADOS

DE LA INCORPORACIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE
INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS EN OTRAS PARTIDAS DEL
PATRIMONIO NETO
Los ingresos y gastos no son elementos exclusivos de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Algunos de ellos se imputan directamente a otras partidas del patrimonio neto. Según el PGC,
estas partidas deben figurar en el patrimonio neto teniendo en cuenta su efecto impositivo. La
repercusión fiscal de las operaciones que originan ingresos y gastos imputados directamente a
otras cuentas del patrimonio neto puede producirse en el presente, a través de la liquidación
fiscal del Impuesto sobre beneficios del ejercicio, o en el futuro, haciendo aparecer impuestos
diferidos.
Así pues, la base imponible del ejercicio puede verse afectada por ajustes derivados de
la imputación de ingresos o gastos que no aparecen en resultados, sino en otras partidas de
patrimonio neto. El impuesto corriente, en estos casos, deberá imputarse a la partida de
patrimonio neto que corresponda, generalmente una cuenta de reservas y, de forma muy
excepcional, un ingreso o gasto imputado directamente a patrimonio neto.
Actualmente sólo existe un ingreso imputado directamente a patrimonio neto que genera
un impuesto corriente: las donaciones recibidas. Por ellas ha de pagarse el impuesto en el
momento en que se reciban. A pesar de que las subvenciones tienen un tratamiento contable
muy similar, no devengan el impuesto hasta que se realiza su transferencia a la cuenta de

pérdidas y ganancias. Puesto que la subvención de una subvención afectará al pago de
impuestos de los ejercicios posteriores, tienen un efecto impositivo, pero en este caso diferido.
Lo mismo ocurre con el resto de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio
neto (ajustes por cambios devalor). Es decir, generan activos o pasivos por impuestos diferidos.
En cuanto a los ingresos y gastos imputados a reservas, lo común es que generen un gasto
por impuesto corriente. Tal es el caso de los gastos de constitución, las operaciones con
instrumentos de patrimonio propio, errores contables y, en su caso, los ajustes derivados de
primera aplicación del PGC.
Ejemplo del tratamiento contable de los ajustes derivados de gastos imputados a reservas
En el ejercicio X1, de acuerdo con la norma de valoración 9ª 4, hemos imputado en reservas
diversos gastos relacionados con la ampliación de capital, por un valor de 1.000 euros. En
ese ejercicio hemos obtenido un resultado antes de impuestos de 10.000 euros. Los gastos
relacionados con la ampliación, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades,
son deducibles. El tipo impositivo es del 30%. No tenemos derecho a deducciones de la cuota
íntegra, ni hemos soportado retenciones ni pagos a cuenta.
Base imponible = (10.000 – 1.000) = 9.000 euros

Cuota líquida = 9.000 x 0,3 = 2.700 euros
Gastos por impuestos = 10.000 x 0,3 = 3.000 euros
Gastos imputados a reservas = 1.000 x 0,3 = 700 euros
Cód. Cta. Al reconocer los gastos de ampliación Debe Haber

(113) Reservas voluntarias 1.000,00
(572) Bancos 1.000,00
Cód. Cta. Al reconocer el impuesto corriente Debe Haber

(113) Reservas voluntarias 300,00
(4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre
Sociedades 2.700,00
Ejemplo del tratamiento contable de los ajustes derivados de gastos imputados a reservas
En X2, nuestro resultado antes de impuestos es de 50.000 euros. En X2 nos hemos dado
cuenta de que en el ejercicio X0 no registramos las amortizaciones de ciertos activos por un
importe de 000 euros, por lo que registramos el correspondiente error contable. Tributamos
al 30%. No tenemos derecho a deducciones de la cuota íntegra ni hemos sufrido retenciones

ni pagos a cuenta.
Cód. Cta. Por el registro del error Debe Haber

(113) Reservas voluntarias 000,00
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material 000,00
Resultado antes de impuestos del ejercicio X2 50.000

Ajustes por la amortización incorrecta delejercicio X0 (gasto de reservas) -000
Cuota 10.500

(6300) Impuesto corriente 000,00
Sociedades 10.500,00
(113) Reservas voluntarias 4.500,00
Puede observarse que a pérdidas y ganancias le corresponde un gasto por impuesto de 000
euros (50.000 x 0,3). En reservas se imputa la parte correspondiente al 30% de 000 (4.500).
9. EL EFECTO IMPOSITIVO
La existencia de diferentes criterios de valoración entre las normas contables y las fiscales
tiene, en determinadas ocasiones, incidencia en la carga fiscal futura, bien por generar un
derecho a pagar menos en el futuro, bien por generar una obligación de pago futura. Los
hechos económicos que den lugar a la aparición o modificación de estos derechos y
obligaciones deben ser objeto de reflejo contable, al contabilizar activos y pasivos derivados
de ellos. La contabilización de estos activos y pasivos, y sus modificaciones posteriores, es lo
que se denomina contabilización del efecto impositivo.
El efecto impositivo está ocasionado por las diferencias temporarias. Las diferencias
temporarias se definen (norma de registro y valoración 13ª 2) como aquellas motivadas
por la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados
instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en
la carga fiscal futura.
Las diferencias permanentes, por el contrario, al no tener un interés en la carga fiscal futura,
únicamente afectan al cálculo de la cuota líquida y, por consiguiente, al gasto por el impuesto
corriente, aumentando o reduciendo el resultado contable antes de impuestos, según sean
positivas o negativas, para obtener la base imponible.
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada

base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal
aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable
y, por tanto, no figure en el balance. Según el sentido de la diferencia, y el elemento que
la motive, la diferencia temporaria se califica de imponible (genera pasivos por impuesto) o
deducible (genera activos por impuesto).
Elementos
patrimoniales Valor contable > base fiscal Valor contable < base fiscal
IMPONIBLE DEDUCIBLE
ACTIVOS genera pasivos por genera activos por impuestos
impuestos diferidos diferidos
DEDUCIBLE IMPONIBLE
PASIVOS genera activos por genera pasivos por impuestos
impuestos diferidos diferidos
Por tanto, si un elemento tiene un valor contable diferente del fiscal, en el futuro, cuando
ese elemento tenga interés para calcular el resultado del ejercicio, el ingreso/gasto que genere
fiscal y contablemente diferirá. Esto es fácilmente comprensible en el caso de la amortización
de los activos. Si fiscalmente un activo se amortiza libremente, deja de tener base fiscal, es
decir, en un futuro no podremos deducirnos cantidad alguna por él. Contablemente, el activo
seguirá amortizándose y teniendo valor contable. En las liquidaciones fiscales futuras, una
valoración contable mayor que su base fiscal implica que se pagarán mayores impuestos (al no
ser deducible la amortización).
Las diferencias temporarias se producen normalmente por:
• La existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable
antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de
imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en
períodos subsiguientes.
• En otros casos, tales como:
- En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se
computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor los activos y pasivos,
siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales.
- En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por
un valor contable que difiere de un valor atribuido a efectos fiscales.
- En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de

negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.
Dependiendo de su origen, la contabilización del efecto impositivo puede tener

consecuencias en resultados (por ejemplo, las indicadas en el punto 1 anterior), en patrimonio
neto (situación contemplada en el punto 2-a anterior) o en otros elementos (como el fondo de
comercio, punto 2-b anterior).
Es importante precisar los términos diferencias temporarias y temporales. Las diferencias

temporales surgen por las discrepancias en cuanto a la imputación de ingresos y gastos, es
decir, variables flujo. En consecuencia, una diferencia temporal dará lugar a una variación en la
carga fiscal futura, es decir, una variación en un impuesto diferido. Sin embargo, una diferencia
temporaria surge por las discrepancias en cuanto a la distinta valoración contable y fiscal de un
elemento contable; por consiguiente, dará lugar a la mayor (o menor) carga fiscal en el futuro.
Así, una diferencia temporaria implica el saldo de un impuesto diferido (activo o pasivo),
mientras que una diferencia temporal da lugar a una variación en dicho saldo. Por otro
lado, obviamente todas las diferencias temporales darán lugar a diferencias temporarias; sin
embargo, esto no ocurre siempre así en sentido contrario. Existen diferencias temporarias
que no provienen de diferencias temporales, dicho de otro modo: que no se relacionan con
ingresos o gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias. Precisamente por esto, el análisis de la
carga fiscal futuro, la evaluación de los impuestos diferidos, debe efectuarse bajo la óptica de
las diferencias temporarias, puesto que contemplar únicamente las temporales nos llevaría a
obviar parte de esa carga fiscal no relacionada directamente con la cuenta de resultados.
Es por ello por lo que las diferencias temporarias vamos a estudiarlas en función de la
partida con la que están relacionadas: resultados, otras partidas de patrimonio neto o el fondo
de comercio.
9.1. Efecto impositivo con origen en resultados
La existencia de una diferencia temporaria supone la existencia de un activo o pasivo por

impuestos diferidos. Como hemos indicado, la aparición y la evolución del valor de ese activo o
pasivo en el balance son las que determinan el efecto impositivo a contabilizar. La contrapartida
para estos activos y pasivos, en los casos más comunes, es la cuenta de impuestos diferidos
(6301), que modifica el importe del gasto por impuestos (630).
Ejemplo de efecto impositivo con origen en resultados (diferencia en amortizaciones)

Adquirimos un inmovilizado el 01/01/X1. Su coste histórico es de 000 euros. La amortización
contable será lineal en cuatro años, con valor residual nulo. Se amortizará fiscalmente en
cinco años. El tipo impositivo es del 30%. Los ingresos son constantes de X1 a X5 e importan
75.000 euros. Los gastos (excepto las amortizaciones) son constantes y de 30.000 euros. Las
retenciones y pagos a cuenta suponen 11.000 euros. No hay más diferencias entre fiscalidad
y contabilidad.

(A) Resultado contable de los ejercicios X1 a X5 (75.000 – 30.000 – 3.750) 41.250
(B) Diferencias* + 750
(C = A + B) Base imponible 42.000
(D = C x 30%) Cuota íntegra 12.600
(E) Deducciones 0
(F = D - E) Cuota líquida (impuesto corriente) 12.600
(G) Retenciones y pagos a cuenta 11.000
(H = F – G) Cuota diferencial 1.600
* Amortización contable (3.750 euros) Amortización fiscal (3.000 euros).
Cód. Cta. En X1, por el reconocimiento del impuesto corriente Debe Haber
(6300) Impuesto corriente 12.600
(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 11.000
(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre
sociedades 1.600
Dado que la cantidad a amortizar es diferente, el valor del activo en los ámbitos fiscal y
contable es distinto. La siguiente tabla presenta la evolución de los valores contables y fiscales.
En el momento de la adquisición, tanto la base fiscal como el valor coinciden. Al finalizar el año
X1, el valor contable es de 11.250, ya que se ha amortizado el bien en 3.750 euros. La base
fiscal a fecha de cierre de X1 es de 12.000, ya que fiscalmente se amortiza a un ritmo de 3.000
euros al año. La diferencia temporaria es 750, diferencia entre la base fiscal (12.000) y el valor
contable (11.250). Dado que esta diferencia tiene incidencia en la carga futura, permite una
mayor deducción en el futuro (en concreto, en el año X5). Por esta diferencia aparece un activo
fiscal, cuyo valor es la tasa impositiva (30%) multiplicada por la diferencia.
Gasto Gasto Valor Base Diferencia Impuesto Efecto

contable fiscal contable fiscal temporaria diferido impositivo
(VC) (BF) (VC – BF)
Fecha de
adquisición - - 000 000 0 0 0
31/12/X1 3.750 3.000 11.250 12.00 750 225 225
31/12/X2 3.750 3.000 7.500 9.000 1.500 450 225
31/12/X3 3.750 3.000 3.750 6.000 2.250 675 225
31/12/X4 3.750 3.000 0 3.000 3.000 900 225
31/12/X5 3.000 0 0 0 0 -900
Cód. Cta. En X1, por el reconocimiento del efecto impositivo Debe Haber
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles 225
(6301) Impuesto diferido 225
El saldo de la cuenta 630, que refleja el gasto total por impuestos, es de 12.375 (12.600 –
225). Esta cifra se corresponde con el gasto devengado con criterios contables (41.250 x 0,30
= 12.375).
(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre
sociedades 1.600
A 31/12/X2 la diferencia temporaria aumenta hasta los 1.500 euros, a la que le corresponde
un activo por impuestos diferidos de 450. Dado que este activo ya está contabilizado por 225,
el efecto impositivo es el reconocimiento de otros 225 euros.
Este mismo asiento se repite en los cierres de X3 y X4, de forma que el derecho a deducir
en el futuro por esta diferencia es 900 (30% de 3.000). En el año X5, se amortiza fiscalmente,
lo que supone un menor pago de impuestos y la utilización, por tanto, del derecho generado.
El asiento de reconocimiento del impuesto corriente sería:
Cód. Cta. Por la desaparición del derecho Debe Haber

En el ejercicio X5 el gasto por impuesto, reflejado en la cuenta 630, sería de 13.500 euros
(12.600 + 900). Si calculamos el resultado contable del año X5, veremos que es 45.000
(75.000 - 30.000, ya que en ese año no se amortiza contablemente). El gasto por impuesto se
corresponde con el tipo aplicado al beneficio contable (30% de 45.000).
Ejemplo de efecto impositivo con origen en resultados

(diferencia en amortizaciones 2)
Los mismos datos del ejercicio anterior. Aprovechamos la oportunidad de amortizar
fiscalmente todo el activo en el primer año.
El impuesto corriente, como se indicó anteriormente, se calcula con criterios fiscales. Así,
la base imponible del año X1 son los ingresos menos los gastos fiscales o, lo que es lo mismo,
el resultado contable corregido por las diferencias:

(A) Resultado contable del ejercicio X1 (75.000 – 30.000 – 3.750) 41.250
(B) Diferencias* -11.250
(E) Deducciones 0
(F = D -E) Cuota líquida (impuesto corriente) 9.000
(H = F – G) Cuota diferencial -2.000
* Amortización contable (3.750 euros) Amortización fiscal (000 euros).
(4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de
impuestos 2.000
Gasto Gasto Valor Base Diferencia Impuesto Efecto
contable fiscal contable fiscal temporaria diferido impositivo
(VC) (BF) (VC – BF)
Fecha de - - 000 000 0 0 0

adquisición
31/12/X1 3.750 000 11.250 0 11.250 3.375 3.375

31/12/X2 3.750 0 7.500 0 7.500 2.250 -1.125
31/12/X3 3.750 0 3.750 0 3.750 1.125 -1.125
31/12/X4 3.750 0 0 0 0 0 -1.125
A finales de X1, el valor contable es de 11.250, mientras que la base fiscal es cero. La
diferencia temporaria de 11.250 conlleva un efecto fiscal consistente en una mayor carga
futura (debida a un menor derecho a deducir en el futuro). A esa diferencia le corresponde un
pasivo de 3.375 (30% de 11.250).
(6301) Impuesto diferido 3.375
(479) Pasivos por diferencias temporarias 3.375
El saldo de la cuenta 630, que refleja el gasto total por impuestos, es de 12.375 en X1.
Aunque este importe es el mismo que en el ejemplo anterior, sus componentes tienen valores
distintos. El impuesto corriente es menor (9.000 vs. 12.600), y el efecto impositivo, reconocido
en el impuesto diferido, es mayor (3.375 vs. – 225). Podemos comprobar que el saldo de la
cuenta 630 se corresponde con el gasto devengado con criterios contables. Es el producto del
tipo impositivo (30%) por el resultado contable (41.250 euros en ambos ejemplos).

(A) Resultado contable del ejercicio X2, X3 y X4 (75.000 – 30.000 – 3.750) 41.250
(B) Diferencias* + 3.750
(E) Deducciones 0
* Amortización contable (3.750 euros) - Amortización fiscal (0 euros)
En X2, X3 y X4, por el reconocimiento del impuesto

Cód. Cta. corriente Debe Haber

Sociedades 2.500
Cód. Cta. En X2, X3 y X4 por el reconocimiento del efecto impositivo Debe Haber
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 1.125
Como puede comprobarse, el gasto total por impuestos es de 13.500 – 1.125 = 12.375
euros, que se corresponde con el obtenido con criterios contables.
Ejemplo de efecto impositivo con origen en resultados (diferencia en provisiones)

Nuestra empresa, dedicada a la importación de artículos de electrónica, tiene la política
de aceptar los artículos defectuosos, devolviendo el importe o cambiando el producto
defectuoso por uno nuevo. La actividad comienza en el ejercicio X1. A fin de ejercicio ha
dotado una provisión para devoluciones de 500 euros, que espera cubra las devoluciones, que
se producirán durante el año siguiente, de ventas efectuadas en X1. Este gasto no es deducible
fiscalmente. El beneficio contable antes de impuestos es de 11.500, el tipo impositivo del 30%
y hay retenciones y pagos a cuenta por 1.200 euros.
Cód. Cta. Al reconocer la provisión hizo Debe Haber

Dotación a la provisión para otras operaciones
(6959) comerciales 500
(4999) Provisión para otras operaciones comerciales 500
El reconocimiento contable de la provisión ha originado una diferencia temporaria por un

pasivo con valor contable 500 y base fiscal cero. Esta diferencia es deducible, y le corresponde
un activo por importe de 150 euros. Suponiendo que no hay más diferencias entre contabilidad
y fiscalidad, la base imponible será 11.500 + 500 = 12.000, a lo que le corresponde una cuota
íntegra de 3.600.

(A) Resultado contable del ejercicio X1 11.500
(B) Diferencias* + 500
(E) Deducciones 0
* Ocasionada por la dotación (500 euros) que no es deducible (0 euros).

Sociedades 2.400

El gastopor impuesto es 3.600 – 150 = 3.450, que coincide con el 30% del beneficio contable.
9.2. Efecto impositivo con incidencia en patrimonio neto
En general, el grupo 13 (subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor) recoge

ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto y que no se transferirán
o imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias hasta el momento indicado en las normas de
registro y valoración.
Los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan

en la base imponible pueden generar diferencias temporarias. Para el registro del efecto
impositivo originado por estas diferencias no se emplean cuentas del subgrupo 63. En estos
casos, serán cuentas del subgrupo 13 las contrapartidas de las cuentas (4740), activos por
diferencias temporarias deducibles, y (479), pasivos por diferencias temporarias deducibles. La
consecuencia es que las cuentas del subgrupo 13 reflejarán un valor neto del efecto impositivo.
Ejemplo de reconocimiento del efecto impositivo con incidencia en patrimonio neto

(activos financieros disponibles para la venta)
Durante el ejercicio X1 adquirimos una cartera de acciones cotizadas que son clasificadas
como disponibles para la venta. Su valor inicial es de 35.000 euros. A fecha de cierre, su valor
razonable es de 36.000 euros. A efectos fiscales, el paquete continúa con una base fiscal de
35.000.
Cód. Cta. Por el reconocimiento de la compra del paquete Debe Haber

(250) Inversiones financieras a largo plazo en patrimonio
(disponibles para la venta) 35.000
(572) Bancos 35.000
Registro sin emplear las cuentas de los grupos 8 y 9

Cód. Cta. A final de ejercicio, por el ajuste a valor razonable Debe Haber
(1330) Ajustes por activos mantenidos para la venta 1.000
La diferencia entre el valor contable (36.000) y la base fiscal (35.000) genera una diferencia
temporaria imponible de 1.000, a la que le corresponde un pasivo por impuesto diferido de
300.
Cód. Cta. Por el reconocimiento de la diferencia temporaria Debe Haber

(1330) Ajustes por activos mantenidos para la venta 300
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 300
Tras este asiento, la cuenta de ajuste refleja el incremento de valor de la cartera neto de su
efecto impositivo. Puede observarse que el beneficio bruto de 1.000 euros no tiene efectos
fiscales en el impuesto corriente, ni siquiera en el gasto por impuesto. Puesto que si tendrá
efecto fiscal en el futuro, se contabiliza un pasivo por impuestos diferidos por 300, que reduce
el incremento de patrimonio neto inicial.
Registro empleando las cuentas de los grupos 8 y 9
Cód. Cta. A final de ejercicio, por el ajuste a valor razonable Debe Haber
(900) Beneficios de activos financieros mantenidos para la
venta 1.000
Cód. Cta. Por la imputación a patrimonio neto Debe Haber

Beneficios de activos financieros mantenidos para la
(900) venta 1.000
(1330) Ajustes por activos mantenidos para la venta 1.000
Cód. Cta. Por el reconocimiento del efecto impositivo Debe Haber

Cód. Cta. Al traspasar el efecto impositivo a patrimonio Debe Haber

(1330) Ajustes por activos mantenidos para la venta 300
Ejemplo de reconocimiento del efecto impositivo con incidencia en patrimonio neto

(subvenciones de capital)
A finales de X1 adquirimos un inmovilizado por 32.000 euros. Este activo ha sido

subvencionado por un organismo público en un 25%. El tipo impositivo es del 30%. Se amortiza
linealmente en 5 años.
Cód. Cta. Por la adquisición Debe Haber
(21) Inmovilizado material 32.000
(572) Bancos 32.000
Cód. Cta. Por el reconocimiento de la subvención Debe Haber

(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones
concedidas 8.000
(130) Subvenciones oficiales de capital 8.000
El valor contable del inmovilizado es de 32.000 euros. Su base fiscal de 24.000 (32.000
- 8.000 euros). Por tanto, en el momento de la adquisición surge una diferencia temporaria
de 8.000 euros. Esta diferencia es imponible, por lo que debe quedar reflejada en el balance
mediante un pasivo fiscal de 2.400 euros. Dado que en X1 no existe aún ningún pasivo fiscal
asociado a esa diferencia temporaria. Debe reconocerse por 2.400. Este pasivo fiscal revierte
a medida que se traslada a resultados la subvención oficial de capital y se amortiza el bien. La
tabla siguiente refleja la evolución de los valores contables, fiscales, las diferencias temporarias
y el efecto impositivo.
Valor Diferencia Impuesto

Base Efecto
contable temporaria
(VC) fiscal (BF) (VC – BF) diferido impositivo
Fecha de
adquisición 32.000 24.000 8.000 2.400 2.400
31/12/X2 25.600 19.200 6.400 1.920 -480
31/12/X3 19.200 14.400 4.800 1.440 -480
31/12/X4 12.800 9.600 3.200 960 -480
31/12/X5 6.400 4.800 1.600 480 -480
31/12/X6 0 0 0 0 -480
Registro sin emplear las cuentas de los grupos 8 y 9

Cód. Cta. A finales de X1, por el reconocimiento del pasivo Debe Haber
Tras este asiento, la cuenta de subvenciones aparece neta del efecto impositivo.
Cód. Cta. A finales de X2, por el traslado de parte de la subvención a

resultados y la reducción del pasivo por diferencias temporarias Debe Haber

(740) Subvenciones traspasadas a resultados 1.600
Los asientos correspondientes a los siguientes años son similares.
Registro empleando las cuentas de los grupos 8 y 9
Cód. Cta. En X1, al reconocer la diferencia temporaria Debe Haber

Cód. Cta. En X1, al imputar a patrimonio neto el ingreso Debe Haber

(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 8.000
Cód. Cta. En X1, al reconocer el efecto impositivo en el patrimonio neto Debe Haber
Cód. Cta. En X2, al traspasar parte de la subvención a resultados Debe Haber

(840) Transferencias de subvenciones oficiales 1.600
(740) Subvenciones traspasadas a resultados 1.600
Cód. Cta. En X2, por el registro del impuesto corriente derivado del
traspaso a resultados de parte de la subvención Debe Haber

(840) Transferencias de subvenciones oficiales 1.600
9.3. Efecto impositivo en combinaciones de negocios
La norma de registro y valoración 19.2.4 indica que, en las combinaciones de negocios, los
activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán, con carácter general, por
su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente
fiabilidad. Dado que dicho valor razonable difiere del valor contable al que se encontraban
registrados antes de la combinación, se pueden poner de manifiesto incrementos de valor
que se recogen contablemente, puesto que estas diferencias han de gravarse en un ejercicio
posterior de acogerse la combinación de negocios al régimen especial previsto en el capítulo

VII del título VIII del TRLIS.
En la medida en que dichos incrementos de valor no tributen de forma inmediata, se estará

produciendo una diferencia temporaria de carácter imponible. Los activos contablemente
se recogen a valor razonable, pero fiscalmente continúan al valor contable anterior a la
combinación.
Ejemplo de efecto impositivo en combinaciones de negocios

Adquirimos por 500 euros un negocio a la empresa A. El activo de este negocio tiene un
valor contable de 1.200 euros en la empresa A y un valor razonable de 1.300. Asumimos
pasivos por 1.000 euros, siendo éste su valor razonable. La operación se ha acogido al régimen
especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el
capítulo VII del título VII del TRLIS.
En esta transacción surge un fondo de comercio de 200 euros, como consecuencia de

la diferencia entre los importes del precio de adquisición y los activos adquiridos y pasivos
asumidos.
Cód. Cta. Por el registro de la combinación Debe Haber
Activos adquiridos 1.300

(203) Fondo de comercio 200
Pasivos 1.000
(572) Bancos 500
No obstante, la plusvalía implícita en los activos, generada en A y transmitida en la operación

a B, al acoger este régimen, será gravada en un futuro cuando impacten en resultados estos
activos. Esto genera un pasivo fiscal de 30, que, al ser mayor pasivo asumido en la combinación,
aumenta el valor del fondo de comercio.
Cód. Cta. Por el reconocimiento del pasivo Debe Haber

(203) Fondo de comercio 30
(479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles 30
Este pasivo revertirá a medida que se amorticen o vendan los activos cuya diferencia de
valores ha generado la diferencia temporaria.
10. CASOS PARTICULARES: EMPRESARIOS INDIVIDUALES,

ESTIMACIÓN OBJETIVA Y CRITERIOS ESPECÍFICOS EN
MICROPYMES.
Existen ciertos supuestos de tributación que implican matices importantes en el registro del
Impuesto sobre Beneficios. La definición contable de este gasto en la norma de valoración 13ª
incluye cualquier carga tributaria que se determine en función del resultado. Así ocurre también
con los empresarios individuales, pero en su caso el gravamen se realiza a través de laintegración
del resultado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A pesar de ello,la complejidad
del cálculo de la base imponible en el mismo, sometida a una escala de diversos tramos de
gravamen, para la determinación de la cuota, hace que el gasto por Impuesto sobreBeneficios no
se refleje en las cuentas anuales de los empresarios individuales. La norma 13ª determina que,
en estos casos, todos los pagos a cuenta efectuados por cuenta del empresario, así como las
retenciones practicadas a éste en el ejercicio de la actividad empresarial, se den de baja
efectuando el correspondiente cargo en la cuenta titular de la explotación (550).
Otro caso particular, también regulado en la propia norma 13ª sería cuando la determinación de
la base imponible no se corresponda con el resultado contable, sino que la cuota viene
determinada por signos, índices o módulos objetivos; en este caso no se registrarán impuestos
diferidos algunos. Esto mismo ocurre con aquellas empresas que puedan y decidan adoptar los
criterios específicos de micropymes, entre los que se contempla que estas empresas sólo
registrarán el gasto por el Impuesto sobre Beneficios que corresponda por las liquidaciones
fiscales del Impuesto sobre Sociedades relativas al ejercicio. Es decir, que tampoco deberán
aparecer partidas relativas a impuestos diferidos en balance.
Ejemplo de empresario individual

Una empresa, cuyo ejercicio de actividad se realiza por cuenta de un empresario individual,ha
realizado un pago a cuenta por cuenta del titular de 3.500 euros. Por otro lado, a lo largo del
ejercicio se le han practicado retenciones a la empresa por importe de 10.500 euros.
Cód. Cta. Al cierre, por el reconocimiento del crédito al titular de la

explotación Debe Haber
(550) Titular de la explotación 14.000

UNIDAD – Constitución de la empresa

CONSTITUCIÓN DE UNA EMPRESA
1. Constitución de una empresa
1. CONSTITUCIÓN DE UNA EMPRESA

Cuando surgen gastos relacionados con la constitución de una sociedad éstos no se
registran mediante el uso de cuentas de gastos del ejercicio (Grupo 6), sino que se
contabilizan minorando una cuenta de reservas.
La norma de registro y valoración del Plan General de Contabilidad establece que “los
gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y
registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y
otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como
menores reservas.”
A su vez, en la quinta parte del Plan General de Contabilidad al definir y establecer los
motivos de cargo y abono de la cuenta de Reservas voluntarias menciona lo siguiente:
“Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas

de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias,
registrándose del modo siguiente:
a) Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de
transacción, con cargo a la cuenta 6301.”
La idea es que no se vea afectado el resultado del ejercicio como consecuencia de los
gastos originados por la constitución de la sociedad, que en ningún caso se derivan de las
operaciones normales de la actividad de la sociedad.
Ejemplo
El día 1 de enero de 20X0 se constituye la empresa PORTA, SA con un capital social de

600.00 euros. Los gastos constitución (notarios, registradores, etc.) ascienden a 15.000
euros.
Las ventas del primer ejercicio han supuesto 180.000 euros
Contabilizar al pago de los gastos de constitución y las ventas, Indicar la incidencia de los
gastos de constitución en el balance a fecha de cierre de ejercicio. Tipo impositivo, 15% (por
ser sociedad recién constituida y con actividad).
Solución
Por el pago de los gastos de constitución
Cuenta Debe Haber
(113) Reservas voluntarias 15.000

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 15.000
Por la venta de mercaderías:
Cuenta Debe Haber
(430) Clientes 180.000

(700) Ventas de mercaderías 180.000
Por el cobro de los clientes:
Cuenta Debe Haber
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 180.000

(430) Clientes 180.000
El beneficio contable asciende a 180.000 euros, pero la sociedad pagará impuestos solo
sobre 165.000 euros, ya que el importe de los gastos de constitución es fiscalmente
deducible.
Cuenta Debe Haber
(630) Impuesto corriente (180.000 x 15%) 27.000

(4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades 27.000
Cuenta Debe Haber
(4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades

2.250
(15.000 x 15%)
(113) Reservas 2.250
El impuesto a pagar resultante es de 24.750 euros, correspondientes al 15% de unos

ingresos de 180.000 euros y unos gastos de 15.000 euros. Al no haber registrado los gastos
de constitución mediante una cuenta del grupo 6, el efecto impositivo tampoco se registrará
por medio de una cuenta de dicho grupo.
Al cierre de ejercicio, la sociedad presentara la siguiente información en el balance:
Activo Importe Neto y pasivo Importe
(100) Capital social 600.000
(113) Reservas - 12.750

(15.000 – 2.250)
(129) Resultado del ejercicio (180.000 – 27.000) 153.000
(4752) HP, acreedora por Impuesto sobre Sociedades 24.750
En este primer ejercicio las reservas aparecen con signo negativo a pesar de existir
beneficios. Hasta que la sociedad no aplique el beneficio dichas reservas aparecerán en
negativo.
UNIDAD – Ampliaciones de capital

AMPLIACIÓN DE CAPITAL
1. Ampliación de capital
1. AMPLIACIÓN DE CAPITAL
Una ampliación de capital es el aumento del capital social de una entidad que se puede
llevar a cabo mediante la emisión de nuevos títulos o bien mediante el aumento del valor
nominal de los ya existentes y que debe realizarse siguiendo el procedimiento que marca la
ley.
Veamos esta definición por partes:
1.- “Es el aumento del capital social de una entidad”.
Los bienes que los socios aportan a la entidad en el momento de su constitución forman
el capital social. La ampliación de capital es el proceso por el que esta cifra inicial se
incrementa en un importe determinado.
2.- “Se puede llevar a efecto mediante la emisión de nuevos títulos o mediante el
aumento del valor nominal de los ya existentes”.
El capital está divido en títulos (que se llaman “acciones” en las sociedades anónimas y
“participaciones” en las sociedades limitadas) y cada uno de estos títulos tiene un valor
nominal que representa la parte proporcional que le corresponde de ese capital social.
Es decir, el Capital social es igual al Número de títulos por el Valor nominal
Por lo tanto, si el capital social aumenta es porque o bien se ha incrementado el número
de títulos o bien se ha subido el valor nominal de los ya existentes.
Por ejemplo:
Una sociedad anónima se constituyó con un capital social de 10.000 euros, el cual está
dividido en 10.000 acciones de 1 euro cada una.
Ahora va a realizar una ampliación de capital de 5.000 euros, de forma que el nuevo
capital ascenderá a la cantidad de 15.000 euros.
Pues bien, para realizar este aumento de capital podrá emitir 5.000 acciones nuevas por
valor de 1 euro cada una o bien, aumentar el valor nominal de las ya existentes que pasará a
ser de 1,50 euros por acción.
Esta segunda opción será factible siempre y cuando todos los socios suscriban la
ampliación en la proporción que les corresponde.
Por el contrario, si las aportaciones sólo las van a realizar algunos será necesaria la
emisión de nuevas acciones que serán suscritas sólo por ellos.
3.- “Debe realizarse siguiendo el procedimiento que marca la ley”.
El proceso de ampliar el capital de una entidad debe realizarse siguiendo el

procedimiento que exige la ley y que tratamos, a muy grandes rasgos, en el punto siguiente.
La operación inversa a la ampliación de capital social es la reducción de capital.
Procedimiento legal:
La ampliación de capital está contemplada en los artículos 295 y siguientes de la Ley de
Sociedades de Capital.
Este artículo no es lugar adecuado para exponer con detalle todos los aspectos que
contempla, pero si para ofrecer, aunque sea de modo muy genérico, unas notas sobre el
proceso a seguir para realizar una ampliación de capital de acuerdo con la ley:
Es necesario que el aumento de capital se apruebe en Junta General con los requisitos
exigidos para la modificación de estatutos sociales (básicamente se requiere un número de
asistentes más alto y la aprobación por mayoría cualificada).
Si se va a realizar mediante la elevación del valor nominal de los títulos es obligatorio el
acuerdo unánime de todos los socios, salvo que se vaya a llevar a cabo con cargo a beneficios
o reservas.
Los socios tienen derecho de suscripción preferente, lo que significa que tienen prioridad
a la hora de suscribir los nuevos títulos en la proporción en la que ya son propietarios. Este
derecho se puede suprimir en una serie de casos muy concretos y con la debida justificación.
Se permite el aumento de capital por un importe inferior al aprobado si éste no se ha
llegado a suscribir íntegramente y siempre que en el acuerdo no se hubiera excluido esta
posibilidad.
Es necesaria la modificación de los estatutos de la sociedad para reflejen el nuevo capital
social y el resto de la información relacionada.
Esta modificación de estatutos debe realizarse mediante escritura pública (lo que implica
la intervención de un notario) que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil.
Ampliación de capital: fórmulas
A. Atendiendo a la naturaleza de las aportaciones

En función de la naturaleza de las aportaciones que realicen los socios, la ampliación de
capital puede ser:
Dineraria: Cuando las aportaciones consisten en dinero.
No dineraria: Si los socios aportan bienes o derechos de contenido económico.

Por compensación de créditos: En este caso, lo que el socio aporta es el derecho de

crédito que tiene frente a la sociedad. Por ejemplo:
La señora “H” vendió mercancía a sociedad por importe de 25.000 euros hace 4 años y
aún no los ha cobrado. Esto significa que la sociedad tiene una deuda con “H” por 25.000
euros y que “H” tiene un derecho de crédito contra la sociedad por el mismo importe.
La ampliación de capital por compensación de este crédito supondría que se ampliaría el

capital en 25.000 euros.
Esa ampliación la suscribiría íntegramente “H” y su aportación consistiría en ese derecho

de crédito que tiene frente a la sociedad.
Tras la ampliación la deuda de la sociedad con “H” habría desaparecido, el capital social
se habría incrementado en 25.000 euros y “H” sería la nueva socia de la entidad con una
participación de 25.000 euros.
B. Atendiendo al precio de la suscripción

Teniendo en cuenta la aportación que han de realizar los suscriptores, la ampliación de
capital puede ser:
A la par: El desembolso que hay que hacer por cada título coincide con su valor nominal,
es decir, sólo hay que pagar la cuota de capital social que representa.
Por encima de la par: Se llama así cuando el aumento de capital se realiza con “prima de
emisión” (cantidad adicional que hay que abonar pero que no forma parte del capital social,
por lo que no otorga al socio mayor participación en la sociedad).
Con cargo a reservas: Es lo que se llama “ampliación de capital liberada” y en ellas los
socios no hacen ninguna aportación porque se trata de una operación por la que reservas o
beneficios sin distribuir “se transforman” en capital social. Las explico con más detalle en un
punto posterior.
C. Atendiendo a los derechos económicos

En el acuerdo de ampliación de capital debe constar si los nuevos títulos tienen derecho
al percibir el próximo dividendo que la sociedad tiene previsto distribuir o no.
Así, se puede dar el caso de que el aumento sea.
Sin diferencias económicas: Porque todos los títulos tengan derecho al próximo
dividendo en las mismas condiciones y, por lo tanto, no hay diferencias económicas entre los
nuevos y los más antiguos.
Con diferencias económicas: Porque los nuevos títulos emitidos no tienen derecho al
próximo o próximos dividendos, y por eso los derechos económicos de todos los títulos no
son los mismos.
Ejemplos
Ejemplo 1
“Lorente, S.L.” está integrada por 3 socios que poseen una tercera parte de su capital
social cada uno. El capital asciende a 600.000 euros.
Por motivos estratégicos, decide trasladarse a un polígono industrial determinado. Dentro

de él sólo hay un inmueble que posea todas las características necesarias y cuyo valor
asciende a 200.000 euros. El propietario no quiere venderlo ni alquilarlo y sólo estaría
dispuesto a deshacerse de él a cambio de una participación en la sociedad.
Los socios están de acuerdo con la propuesta.

En este caso, “Lorente, S.L.” haría una ampliación de capital por el valor del inmueble
(200.000 euros) y la suscribiría íntegramente su propietario.
Prestemos atención sobre lo siguiente:
Se trata de una ampliación de capital “a la par” (porque el precio del desembolso

corresponde íntegramente a capital social) y “con aportaciones no dinerarias”.
Es necesario que se emitan nuevas participaciones: no se puede aumentar el valor

nominal de las ya existentes porque es un nuevo socio el que va a suscribir el aumento.
Si no lo contemplan los estatutos, en el acuerdo de ampliación debe suprimirse el

derecho de suscripción preferente de los socios.
Una vez realizada la ampliación de capital (hecha la aportación, la modificación de

estatutos y la inscripción en el registro mercantil) la nueva situación sería la siguiente:
El nuevo capital social ascendería a 800.000 euros.

El número de socios pasaría a 4 y cada uno tendría una participación del 25% (200.000
euros).
El inmueble sería propiedad de la sociedad.
Ejemplo 2
“Pirámide, S.A” se constituyó por 10 socios que realizaron una aportación de 1.000 euros
cada uno.
Al año siguiente, para acometer una importante inversión, cada uno de ellos aporta 8.000
euros, pero en concepto de préstamo porque la idea es que la entidad se los devuelva en
unos meses.
Pasados unos años, y ante la imposibilidad de recuperar la cantidad prestada, los socios
deciden regularizar la situación y que ese dinero tenga la naturaleza que realmente le
corresponde: aportación de capital.
En este caso “Pirámide, S.A.” hará una ampliación de capital por compensación de
créditos por importe de 80.000 euros (el montante total de la deuda que tiene con los
socios).
Esto implica que:
El nuevo capital será de 90.000 euros y cada socio mantendrá su cuota de participación:
10%.
La aportación de cada uno de los socios consistirá en su derecho de crédito frente a la

sociedad por importe de 8.000 euros.
La deuda que la sociedad tiene con los socios por el préstamo desaparecerá.
Tratamiento contable de la ampliación de capital
Desde el punto de vista contable, cuando la ampliación de capital se realiza mediante

aportaciones de los socios (dinerarias o no) los asientos a realizar son los mismos que en la
constitución de la sociedad. La diferencia se produce cuando la ampliación se realiza con
cargo a reservas o por compensación de créditos.
Veamos entonces la estructura de los asientos de emisión, suscripción e inscripción en el

Registro Mercantil.
EJEMPLO PRÁCTICO: AMPLIACIÓN DE CAPITAL.
La Sociedad Moderna S.A. cuyo capital social es de 500.000 euros (5000 acciones a 100
euros de valor nominal cada una de ellas) decide ampliar capital entre sus socios y en los
siguientes términos:
• Se emite 1 acción nueva por cada 5 antiguas, con el mismo valor nominal.
• Valor de emisión de las acciones 120%.
• El desembolso se produce en su totalidad si bien el 50% por ciento del capital

social se hará con cargo a los resultados del ejercicio precedente y el resto, junto con la
prima de emisión, será ingresado en la cuenta corriente de la sociedad.
• Los gastos de la emisión son del 3% del valor de emisión. Son abonados a través
de la cuenta corriente de la sociedad.
• El beneficio del ejercicio precedente fue de 100.000 euros
Determinar los registros contables que acompañan a esta operación
Solución:
En este sentido, lo primero sería conocer cuantas acciones nuevas van a ser emitidas y lo
vemos de la forma:
5.000 acciones * 1 nueva / 5 antiguas = 1.000 acciones nuevas.
El registro de la emisión de las nuevas acciones vendrá dado por:
(1.000 acciones * 100 euros/acción * 120%)
Acciones emitidas (190) 120.000

a Capital emitido pendiente de inscripción (194) 120.000
• Registro de suscripción y desembolso de las acciones:
Tesorería (57-) 70.000
Resultado del ejercicio (129) 50.000

a Acciones Emitidas (190) 120.000
En el momento en que se produzca la inscripción en el Registro Mercantil tendremos:
Capital emitido pendiente de inscripción (194) 120.000

100.000
a Capital Social (100)
1000 * 100 * 100%
20.000
a Prima de emisión o asunción (110)
1000 * 100 * 20%
El registro de los gastos de ampliación de capital, suponiendo un tipo de gravamen a

efectos del Impuesto sobre Sociedades del 30%) viene dado por:
3% sobre 120.000
Reservas voluntarias (113) 2.520
Hacienda Pública (47--) 1.080

a Tesorería (57-) 3.600
Hemos de recordar que los gastos de ampliación de capital son gastos deducibles en el
Impuesto sobre Sociedades, pero el Plan General de Contabilidad articula que habrán de
registrarse como minoración del patrimonio neto de la empresa con cargo a reservas
voluntarias de la sociedad.
La cuenta de Hacienda Pública dependerá de la liquidación futura del Impuesto sobre
Sociedades, pudiendo obtenerse una menor cantidad a ingresar o una mayor cantidad a
devolver a Hacienda.
UNIDAD – Pasivos financieros

1. Pasivos financieros
1. PASIVOS FINANCIEROS
1.1. Clasificación
• Débitos y partidas a pagar

• Pasivos financieros mantenidos para negociar
• Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias
Débitos y partidas a pagar
Incluye débitos por operaciones comerciales y no comerciales
Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que será el valor razonable de la contraprestación
más los gastos de la transacción que le sean directamente atribuibles.
Los créditos con vencimiento inferior a 12 meses se podrán valorar inicialmente por su valor
nominal.
Posteriormente se valorarán por su coste amortizado (tipo de interés efectivo), computando en

pérdidas y ganancias los intereses devengados.
Si inicialmente se valoraron al valor nominal, se conserva dicho valor.
Pasivos financieros mantenidos para negociar
Incluye pasivos emitidos con la intención de recomprarlos en el c/p, o que forman parte de los
instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el fin de obtenerganancias en
el corto plazo, o son derivados que no son contratos de garantía financiera o de cobertura
• Tratamiento contable similar a los activos financieros mantenidos para negociar.

- Valoración inicial: valor razonable (gastos a resultados)
- Valoración posterior: valor razonable sin deducir gastos de venta
- Cambios de valor se imputan a resultados del ejercicio
Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y

ganancias
• Incluye instrumentos financieros híbridos que combinan un contrato principal no derivado y un

derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera
independiente.
- Efecto del derivado: los flujos de efectivo del principal varían de forma similar a los flujos de
efectivo del derivado.
- El implícito no se puede valorar de forma separada.
• También incluye aquellos que la empresa designa para su inclusión en esta categoría,siempre
que:
- Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en reconocimiento ovaloración
(asimetrías contables) que en otro caso surgirían por la valoración.
- El rendimiento de los activos se gestiona o evalúa sobre la base de un valor razonablesegún una
estrategia documentada.
• Valoración: igual que los activos financieros mantenidos para negociar.
Reclasificación
Pasivos financieros mantenidos para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios
en la cuenta de P y G: no pueden ser reclasificados.
Baja
• Cuando la obligación se haya extinguido

• En caso de intercambio
- Condiciones sustancialmente diferentes: se da de baja el pasivo original y se reconoce el nuevo
- La diferencia se lleva a resultados
- Se presume que las condiciones son sustancialmente diferentes si hay una diferencia
de más del 10% en los flujos de efectivo
- No hay condiciones sustancialmente diferentes: no se da de baja el pasivo original.
- El nuevo coste amortizado se calcula aplicando el t/i efectivo que iguale el valor del pasivo con
los flujos de efectivo en las nuevas condiciones.
UNIDAD
LEASING: CONCEPTO Y CONTABILIDAD
1. El leasing
2. Arrendamiento financiero y operativo

1. EL LEASING
1.1. Introducción
La denominación de Leasing, término que en inglés significa arrendamiento, es

utilizada universalmente para designar una operación que se podría definir como un
arrendamiento o alquiler mercantil.
El arrendamiento financiero o Leasing, se utiliza principalmente en nuestro país para
ser usado, más que como tal servicio de arrendamiento, como un sistema alternativo de
financiación para inversiones en bienes muebles e inmuebles, especialmente interesante
en el mundo de las PYMES y micro PYMES, por las ventajas fiscales y por la dificultad de
estas empresas para obtener la financiación que les permita acceder a la propiedad del
bien.
Mediante el Leasing, una Entidad Financiera adquiere, y posteriormente alquila por un
periodo de tiempo determinado a su Cliente-Usuario, un bien mueble o inmueble en el
queél mismo está interesado, ofreciéndole necesariamente como parte del producto, la
opción de compra al final del contrato, a un precio pactado de antemano al que se conoce
como valor residual.
Su implantación para la financiación de este tipo de necesidades, en sustitución de
otros instrumentos como pueda ser el préstamo, vino determinado, en su momento, por
las excelentes cualidades fiscales que el producto ofrecía a su usuario, cualidades que,
aunque han perdido atractivo en el tiempo, siguen siendo interesantes para determinado
tipo de usuario.
1.2. Descripción y funcionamiento
El leasing es un servicio de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, en cuyo

contrato intervienen los siguientes sujetos:
El Arrendatario o Cliente-Usuario, que es quien suscribe el contrato y disfrutará del bien
arrendado, adquiriendo su propiedad si ejerce la opción de compra que lleva implícita.
El Arrendador o Entidad Financiera, que es quien adquirirá en el mercado el bien
encuestión y lo alquilará al Cliente-Usuario.
Y, por último, el Proveedor, que es la parte que suministra el bien mediante su venta a
la compañía de leasing.
1.3. Clases y modalidades
Existen dos clases diferenciadas de Leasing a nivel general: Leasing Financiero y

Leasing Operativo. Su única diferencia radica en que, mientras que en el Leasing
Financiero es imprescindible que se contemple la posibilidad de opción de compra del
bien arrendado por parte del Cliente- Usuario, en el Leasing Operativo esta característica
no se contempla.
No obstante, para que el contrato de arrendamiento suscrito pueda acogerse a las
ventajas fiscales que ofrece el mismo, debe incorporarse en el contrato, por parte de la
Compañía, la opción de compra a favor del Cliente-Usuario.
1.4. El leasing financiero
La esencia fundamental del leasing financiero radica en que el objetivo final del
contrato contempla la posibilidad de ejercer la opción de compra del bien arrendado, y
dicho bien ha de estar afecto a las actividades industriales del arrendatario. Si el Cliente-
Usuario o arrendatario abona la cantidad pactada como valor residual en el contrato,
pasará a tener plena propiedad sobre el bien objeto de arrendamiento al vencimiento del
mismo.
En función de la naturaleza del bien objeto de arrendamiento, el leasing financiero
puede ser a su vez: Leasing Mobiliario o Leasing Inmobiliario.
El objeto del Leasing mobiliario es el arrendamiento de bienes muebles al Cliente-

Usuario. En esta modalidad se suele distinguir entre el leasing de producción y el de
consumo, aunque en nuestro país el marco legal contempla únicamente al primero.
Estos contratos deberán tener, en el caso de arrendamiento de bienes muebles de
producción, una duración mínima de dos años para poder acogerse legalmente a las
ventajas fiscales que ofrece el producto.
En el leasing inmobiliario, por el contrario, la finalidad es el arrendamiento de bienes

inmuebles que deberán ser destinados por el Cliente-Usuario, únicamente y de forma
exclusiva, a actividades comerciales, empresariales o profesionales.
En esta modalidad, para poder acogerse a las ventajas fiscales que ofrece el producto,
los contratos deberán tener una duración mínima de diez años.
1.5. Lease-back
Conocido también como retroleasing, el Lease-Back es una modalidad de leasing

financiero en el que propietario de un bien mueble o inmueble, procede a su venta a una
Entidad de Leasing, con el compromiso por parte de ésta, de arrendarlo al primero
mediante la formalización de un contrato de leasing.
Aunque esta modalidad de leasing no está fiscalmente admitida en algunos países, en

España puede realizarse sin ningún tipo de problema, teniendo en cuenta en cuanto a
ventaja fiscal, que sólo podrá acogerse a las ventajas fiscales ofrecidas por el leasing
financiero, por aquella parte del precio del bien objeto de venta-arrendamiento que aún
no haya sido amortizada anteriormente por el propio cliente, mientras formaba parte de
su activo inmovilizado.
1.6. Características genéricas del leasing financiero
El leasing financiero, como producto ofrecido habitualmente a sus clientes por

lasEntidades Financieras, presenta las siguientes características:
Finalidad:
Financiar la adquisición de activos fijos muebles e inmuebles: Maquinaria e
Instalacioneso Inmuebles.
Usuario Objetivo:
Cualquier persona física o jurídica que realice actividades profesionales, comerciales, y/o
empresariales (empresas).
Capital:
No hay desplazamiento de fondos entre el solicitante y la Entidad Financiera, sino que
ésta adquiere, a una tercera persona, determinado bien mueble o inmueble que luego
arrienda al solicitante con una opción de compra a ejercer al final del contrato, mediante
el pago del llamado Valor Residual.
Plazo:
Normalmente a medio y largo plazo. La ley establece una duración mínima de los
contratos de leasing que varía según sea mobiliario (2 años) o inmobiliario (10 años).
Reembolso:
La ley no permite cuotas nunca decrecientes, ya que la amortización ha de ser cada
añoigual o creciente del anterior, pero nunca decreciente.
Intereses:
Forman parte de la cuota de arrendamiento. Se calculan, como en el caso de los
préstamos, sobre el capital debido. Al igual que en los préstamos, los tipos de interés
aplicados pueden ser fijos o variables, más habituales estos últimos en las operaciones de
tipo inmobiliario.
Garantías:
La principal garantía para la Entidad Financiera es siempre el Cliente y su capacidad de
pago y adicionalmente el bien objeto de la operación, que es de su propiedad y sólo tiene
cedido en régimen de alquiler a su cliente.
Adicionalmente, tal y como ocurre en préstamos y créditos, puede instrumentarse

cualquier tipo de garantía adicional: avales personales, pignoraciones de saldos, etc.
Otros aspectos:
• Uno de los principales atractivos del leasing es el carácter de gasto deducible que, a
nivel deimpuestos (con determinadas limitaciones), tienen sus cuotas.
• Puesto que el plazo de estas operaciones acostumbra a ser inferior al plazo de

amortización que permiten los coeficientes establecidos legalmente para el bien
adquirido, a través de ellas las empresas consiguen un “aplazamiento” del pago del
impuesto sobre sus beneficios,y un “diferimiento” en el pago del IVA correspondiente a
su adquisición, con las evidentes ventajas financieras que todo ello comporta.
• Para que el contrato pueda acogerse a las ventajas que la Ley prevé para el mismo, los
bienes objeto del contrato deberán en todos los casos quedar afectos a la actividad
profesional, empresarial o comercial. En ningún caso, pues, podrá ser Cliente-Usuario de
este producto un particular.
• La opción de compra podrá ser ejercida por el Cliente- Usuario al vencimiento de la

operación, mediante el pago del valor residual del Bien en cuestión.
• Normalmente, en el Leasing sobre Bienes Muebles, este valor residual acostumbra a ser
del mismo importe que una de las cuotas satisfechas, y es por este valor que se
incorporará en el balance del Cliente-Usuario.
• En el Leasing sobre Bienes Inmobiliarios, sin embargo, dicho valor residual deberá
contemplar, como mínimo, aquel valor del inmueble que no puede ser fiscalmente
amortizado (valor del solar).
1.7. El leasing operativo
El leasing operativo, al no contemplar la opción de compra para el Cliente- Usuario, no

había sido ofrecido tradicionalmente en nuestro país por las Entidades Financieras a sus
clientes, puesto que por dicho motivo carecía de las ventajas fiscales contempladas en el
Leasing Financiero.
En los últimos años las empresas han empezado a generar demanda en este tipo de
leasing, siempre por parte de clientes-arrendatarios cuya finalidad u objetivo difiere de lo
puramente fiscal. Es por ello que, muchas Entidades Financieras lo están concediendo en
aquellos casos en los que, por las peculiaridades del bien a arrendar, la finalidad de contar
con un alquiler queda debidamente justificada por parte del Cliente.
2. ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y OPERATIVO
2.1. Arrendamiento financiero versus arrendamiento operativo.

Registrodel arrendamiento operativo.
Los arrendamientos se encuentran regulados en la norma de registro y valoración

8ªdel PGC. Un arrendamiento es un contrato o cualquier acuerdo, con independencia de
su instrumentación jurídica, consistente en la cesión del arrendador al arrendatario del
derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de
percibir una cantidad de dinero, ya sea mediante una serie de pagos o cuotas, o en una
suma única.
Los arrendamientos pueden ser operativos (en cuyo caso se contabilizan como un
alquiler)o financieros (que se contabilizan de forma diferente). El PGC considera que esta
clasificacióndebe contemplar el fondo económico del contrato antes que su forma jurídica.
El tratamientocontable de un arrendamiento financiero es el de una adquisición unida a
su financiación, mientras que el de un arrendamiento operativo es el de un alquiler. Esto
es así porque en el arrendamiento financiero, o leasing, el arrendador transfiere al
arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del
activo subyacente. El PGC establece determinados supuestos en los cuales dicha

transferencia se supone realizada y, por tanto, determinan que el arrendamiento debe
considerarse financiero. Estos supuestos no constituyen una lista cerrada.
Supuestos para considerar un contrato como arrendamiento financiero

• El contrato contempla la transferencia de la propiedad al final del arrendamiento
• El contrato incluye una opción de compra por un importe notablemente inferior al
valorrazonable a la fecha de ejercicio de la misma.
• El plazo del contrato cubre la mayor parte de la vida económica del activo.
• El valor actual de los pagos al principio del contrato es equivalente al valor razonable
delactivo.
• El activo es tan especializado que sólo el arrendatario puede usarlo sin
someterlo amodificaciones.
• El arrendatario puede cancelar el contrato asumiendo las pérdidas que pueda
sufrir elarrendador.
• El arrendatario asume las pérdidas/beneficios derivados de variaciones en el
valorrazonable del valor residual del activo.
• El arrendatario puede prorrogar el contrato por cuotas sensiblemente inferiores a
las demercado.
Ejemplo de arrendamiento operativo

Una empresa suscribe el 01/01/X0 un arrendamiento por el que pagará cinco cuotas
anuales de acuerdo con la siguiente tabla. El activo objeto del contrato es una máquina. El
tipo implícito es un 6%. Por las condiciones económicas del contrato, se entiende que es
un arrendamiento operativo.
Capital Devolución
Cuota Intereses IVA Cuota
pendiente del principal
31/12/X0 10.000 600 1.774 498,54 2.872,54
31/12/X1 8.226 494 1.880 498,54 2.872,54
31/12/X2 6.346 381 1.993 498,54 2.872,54
31/12/X3 4.353 261 2.113 498,54 2.872,54
31/12/X4 2.240 134 2.240 498,54 2.872,54
Totales 1.870 10.000 2.492,70 14.362,70
Cód. Cta. Pago de cada cuota Debe Haber
(621) Arrendamientos y cánones 2.374

(572) Bancos 2.872,54
Registro del arrendamiento financiero
El arrendatario registrará un activo de acuerdo con su naturaleza (material o intangible),

asícomo un pasivo financiero, ambos por igual importe. Este importe será el menor entre
el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos fijos acordados (y no
repercutibles al arrendador), más la opción de compra si no existen dudas razonables de
su ejercicio, así como cualquier importe que se haya garantizado, directa o
indirectamente.
El tipo de interés para calcular el valor actual de los pagos fijos acordados será el
implícito en el contrato o, si éste no se puede determinar, el tipo de mercado para
operaciones similares.
En el cálculo anterior se excluyen las cuotas de carácter contingente, que son aquellas
que dependen de la evolución futura de una variable (del volumen de producción, por
ejemplo) y que se consideran gastos del ejercicio en el que se devenguen, así como el
coste de los servicios y los impuestos repercutibles al arrendador. Los gastos directos
iniciales inherentes a la operación en que incurra el arrendatario (como el transporte,
instalación o montaje del activo arrendado) deberán considerarse mayor valor del activo.
El pasivo registrado se valoraráposteriormente por su coste amortizado.
Ejemplo de arrendamiento financiero
Una empresa suscribe (01/01/X0) un arrendamiento por el que pagará cinco cuotas
anuales.El activo objeto del contrato es una maquinaria. El tipo implícito es un 6%. Por las
condicioneseconómicas del contrato, se entiende que es un arrendamiento financiero.
Capital Devolución
1 10.000 600 1.774 498,54 2.872,54
2 8.226 494 1.880 498,54 2.872,54
3 6.346 381 1.993 498,54 2.872,54
4 4.353 261 2.113 498,54 2.872,54
5 2.240 134 2.240 498,54 2.872,54
Totales 1.870 10.000 2.492,70 14.362,70
Cód. Cta. Reconocimiento inicial Debe Haber

(213) Maquinaria 10.000
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 1.774
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 8.226
Si el primer pago fuese el 31/12/X0

Cód. Cta. Pago de la primera cuota Debe Haber
(662) Intereses de deudas 600
(572) Bancos 2.872,54

Cód. Cta. Periodificación (a 31/12/X0) Debe Haber
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 600
Cód. Cta. Pago de la primera cuota (el 01/01/X1) Debe Haber

(572) Bancos 2.801,32
UNIDAD
INMOVILIZADO NO FINANCIERO
1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias
2. Inmovilizado Intangible
3. Activos no corrientes y grupos enajenables
de elementos mantenidos para la venta
4. Arrendamiento financiero y operativo
1. INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS
1.1. Definición
El inmovilizado material (subgrupo 21) está constituido por elementos patrimoniales

tangibles, muebles e inmuebles, que permanecen de manera duradera en la empresa. Estos
inmovilizados están vinculados, por lo general, a actividades de aprovisionamiento (vehículos,
almacenes), transformación (fábricas, máquinas e instalaciones), distribución (almacenes,
locales de venta) y administración y servicios generales (equipos informáticos, mobiliarios,
oficinas).
1.2. Valor inicial y registro
Podemos distinguir entre valor inicial de los activos, que es el que reciben al incorporarse al
patrimonio, y valor posterior, qué será el que reflejen al final de cada período tras recoger las
variaciones experimentadas durante su permanencia en la empresa.
La incorporación del inmovilizado material al patrimonio de la empresa puede producirse

por cuatro vías: adquisición, producción propia, recepción por una donación o mediante
permuta. El valor inicial asignado depende de cómo se incorpore cada activo inmovilizado.
Adquisición
Los bienes adquiridos a terceros de forma onerosa se valoran por su precio de adquisición
(norma de registro y valoración 2ª 1.1 del PGC). El precio de adquisición incluye el importe
facturado por el vendedor, deducido cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que
haya practicado, y todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan
hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier
otra condición necesaria para que se pueda operar de la forma prevista. Por ejemplo, se
incluyen en el precio de adquisición los gastos de explanación, derribo, transporte, derechos
arancelarios, seguros, instalación, montaje, honorarios profesionales y los impuestos no
deducibles.
Debe entenderse que un inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando sea

capaz de producir con regularidad, una vez superado el período de pruebas.
En aquellos inmovilizados que necesiten un período superior al año para estar en
condiciones de uso, el precio de adquisición incluirá los intereses intercalarios. Por intereses
intercalarios se entienden los gastos financieros devengados hasta la puesta en condiciones de
funcionamiento, y que hayan sido girados por el proveedor, o correspondan a préstamos u otro
tipo de financiación ajena destinada a financiar la adquisición.
Ejemplo de valoración inicial a precio de adquisición

Una empresa adquiere una máquina por 10.000 euros. El vendedor le concede un
descuento del 5%. El transporte e instalación de la máquina, no incluidos en el precio,
suponen 500 y 50 euros respectivamente y son pagados por la empresa compradora a una
empresa especializada. La maquinaria entra en funcionamiento inmediatamente. Todas las
transacciones están gravadas con un IVA deducible del 18%, no incluido en las cantidades
citadas.
Precio de adquisición = (10.000 * 0,95) + 500 + 50 = 10.050 euros

Cód. Cta. Por la adquisición, transporte y montaje Debe Haber
Maquinaria
(213) 10.050
(472) Hacienda Pública, IVA soportado 2.110,05

Proveedores de inmovilizado a corto plazo
(523) 12.160,50
Construcción
La construcción, fabricación, desarrollo o montaje de inmovilizados por medios propios

implican la transformación, manipulación o integración de recursos adquiridos en el exterior.
Los inmovilizados incorporados al patrimonio por esta vía se valorarán inicialmente por su
coste de producción (norma de registro y valoración 2ª 1.2 del PGC). Este valor inicial se
obtendrá añadiendo, al precio de adquisición de los bienes adquiridos en el exterior, los gastos
incurridos al emplear los recursos de la empresa (por ejemplo, mano de obra, suministros,
consumos de materiales, etc.). El valor resultante de los bienes construidos por la propia
empresa será el que se obtenga al aplicar las normas usualmente empleadas por ella en la
determinación de los costes en su proceso productivo, siendo aplicables en su caso los criterios
generales establecidos para determinar el coste de las existencias.
En todo caso, el valor del inmovilizado construido o fabricado comprenderá el precio de

adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos, los costes directamente
imputables a la fabricación de esos bienes, así como la parte de los costes indirectos que
razonablemente puedan imputarse a la construcción y que sean necesarios para su puesta

en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición
necesaria para que se pueda operar de la forma prevista. La incorporación al activo de los
gastos de explotación, ya contabilizados por naturaleza, se efectúa empleando las cuentas de
trabajos realizados para la empresa (subgrupo 73).
Para aquellos inmovilizados en construcción o fabricación que necesiten un período

superior al año para estar en condiciones de uso, deberán incluirse en el precio de adquisición
los gastos financieros devengados hasta la puesta en condiciones de funcionamiento, con las
mismas condiciones que en el caso de los inmovilizados adquiridos.
El registro contable de los inmovilizados construidos por la empresa es idéntico al explicado

en el ejemplo del apartado anterior.
Recepción en donación
Las donaciones no son frecuentes entre empresas, pero pueden aparecer en las
transacciones de las entidades sin ánimo de lucro. La valoración de inmovilizados adquiridos
a título gratuito se trata en la norma de registro y valoración 18ª junto a las subvenciones y
legados. El inmovilizado se valorará inicialmente por su valor razonable.
Permuta de inmovilizados
La permuta es el intercambio de bienes distintos del dinero o de los compromisos de pago,

aunque en determinadas permutas parte de los activos intercambiados pueden ser dinero y
pueden aparecer compromisos de pago.
Para determinar el valor inicial de los inmovilizados permutados, el PGC (norma 2ª 1.3)
introduce la distinción entre permutas comerciales y no comerciales. Una permuta es
comercial si: a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo de los
inmovilizados permutados es diferente o b) se ve modificado el valor actual de los flujos de
efectivo, después de impuestos, de las actividades de la empresa afectadas por la permuta.
En la introducción del PGC se incluye un tercer criterio. De esta forma, en las permutas
comerciales ël valor subjetivo del bien recibido es mayor que el del entregado, convirtiéndose
por tanto este último, desde un punto de vista económico, en un medio de pago¨. En caso
contrario, la permuta se califica de no comercial. En las permutas no comerciales el activo
recibido se valorará por el valor contable del activo entregado, siendo el límite en la valoración
el valor razonable del bien recibido. En las permutas no comerciales no pueden reconocerse
beneficios, aunque sí pérdidas. En las permutas comerciales el activo recibido se valora por el
valor razonable del bien entregado, o del recibido si se tiene ëvidencia más clara del mismo¨.
En estas permutas, las diferencias que surjan serán imputadas al resultado sean del signo que
sean, pudiendo reconocerse pérdidas o beneficios. El límite de la valoración es también el
valor razonable del activo recibido.
Valor de los activos recibidos en permutas

Tipo de permuta Valoración Límite
No comerciales
No existe un valor
razonable fiable de los Valor contable del
activos entregados o activo entregado
recibidos
Valor razonable del
Comerciales Valor razonable del activo recibido
Existe un valor activo entregado
razonable fiable de los o recibido (debe
activos entregados o emplearse aquel
recibidos del que haya una
evidencia más clara)
Obligaciones de desmantelamiento, retiro, rehabilitación.
Independientemente de la vía por la que se incorpore un inmovilizado material al

patrimonio, la norma de registro y valoración 2ª 1 del PGC establece que formará parte de su
valor contable la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del
desmantelamiento o retiro y otras similares asociadas al citado activo, tales como los costes
de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al
registro de provisiones.
Este requisito supone incrementar el valor inicial del inmovilizado con abono a la
cuenta provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de inmovilizado (143). El
reconocimiento en el importe inicial de costes de desmantelamiento y similares se refiere
exclusivamente a los provocados por la instalación y/o uso del bien distintos de aquellos
incurridos por producir inventarios (que se imputarán al valor del inventario). Puesto que se
incorpora al valor inicial del inmovilizado, el importe inicial de la provisión se imputa a resultados
por medio de la amortización. Incluso en el caso de que este importe fuese incorporado al valor
de un inmovilizado no amortizable (por ejemplo, terrenos), sería amortizado en el importe de

la provisión, aunque no lo fuese por el resto.
En ejercicios posteriores, los posibles cambios en la estimación de esta provisión, distintos

de los debidos a actualizaciones financieras (que son gastos financieros), aumentarán o
disminuirán el valor del inmovilizado. Por tanto, los cambios en estimaciones supondrán
alterar la amortización anual de los ejercicios siguientes.
1.3. Valor posterior
El valor inicial es el que reciben los elementos al entrar en el patrimonio. Este valor puede
verse alterado por diferentes circunstancias, entre las que destacamos las siguientes: a)
determinados costes incurridos con posterioridad a su entrada en el patrimonio deben ser
incorporados como mayor valor de estos activos, b) pérdidas de valor irreversibles por el paso
del tiempo, por su uso o fruto de su obsolescencia técnica o comercial y, c) pérdidas de valor
por deterioro. El valor posterior de los inmovilizados (norma 2ª 2) tendrá en consideración
todas estas circunstancias. Por tanto, el valor en libros o valor contable a final de ejercicio será
el precio de adquisición o coste de producción reducido por las amortizaciones y correcciones
valorativas por deterioro.
Costes incurridos tras la valoración inicial
Determinados costes incurridos tras la valoración inicial deben ser incorporados a los
inmovilizados como mayor valor de los mismos, mientras que otros se imputan directamente
a gastos. Así, en el primer caso (incorporación al valor del activo o activación), los costes son
imputados al resultado en varios ejercicios, a través de la amortización, mientras que en el
segundo (contabilización como gasto) se incorporan íntegramente al resultado del ejercicio
corriente. El tratamiento contable de estos costes queda establecido en la norma de registro y
valoración 3ª del PGC: ¨normas particulares sobre inmovilizado material¨. En ella se distinguen
entre:
• Costes de renovación, ampliación o mejora.
• Costes relacionados con grandes reparaciones.
Reparación y conservación
Las actividades cuyo fin es mantener el nivel de beneficios económicos futuros esperados
de los activos (no incrementarlos) se reconocerán como gastos y, como tales, se incorporarán
íntegramente al resultado del ejercicio corriente.
Costes de renovación, ampliación o mejora de los inmovilizados
Aquellos costes que cumplan la definición de activo y sus criterios de reconocimiento se

incorporarán al valor del inmovilizado siempre que supongan un aumento en la capacidad,
productividad o vida útil y sea posible conocer o estimar el valor contable por el que
debemos dar de baja a los elementos sustituidos. Si la parte afectada no fuese amortizada
separadamente o no pudiesen identificarse claramente las correcciones de valor efectuadas
a cada parte, se dará el tratamiento contable reservado a las reparaciones y conservaciones
(es decir, se considerarán gastos). Los costes de renovación, ampliación o mejora tienen como
objetivo incrementar el nivel de beneficios económicos futuros esperados de los activos.
Costes relacionados con grandes reparaciones
Son grandes reparaciones las relacionadas con ciertos inmovilizados que supongan
costes significativos, sean previsibles y tengan periodicidad plurianual. Ejemplos de grandes
reparaciones son las inspecciones o las labores de mantenimiento no rutinario que cumplan la
definición anterior. El tratamiento contable de las grandes reparaciones tiene como objetivo
repartir de forma equitativa su coste entre los diferentes períodos contables.
En el momento de adquirir el inmovilizado sujeto a la gran reparación debemos identificar,

dentro del valor del inmovilizado, la parte correspondiente a la gran reparación. Esto sucederá
con independencia de que su coste estuviese identificado dentro de la transacción mediante la
cual se adquirió o construyó dicha partida (si fuera parte del precio de compra, por ejemplo).
Si fuese necesario, se estimará el coste. Este coste incorporado al activo se amortizará durante
el período que medie hasta la siguiente reparación. Al efectuar la gran reparación, su coste
será activado como si se tratase de una sustitución, dándose de baja la anterior.
Amortización
La amortización es la expresión contable de la reducción de valor, originada por el

funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia técnica o comercial de los inmovilizados.
El proceso de amortización no dará comienzo hasta que el activo se encuentre en

condiciones de funcionamiento. No son amortizables, por tanto, los inmovilizados en curso ni

aquellos que, por su naturaleza, no se desgasten con su uso (por ejemplo, y salvo excepciones,
los terrenos).
Para determinar la amortización imputable a cada período se deberá estimar la vida útil y
el valor residual del inmovilizado. El marco conceptual define la vida útil de un activo como el
período durante el cual la empresa espera utilizarlo, o el número de unidades de producción
o similares que se espera obtener de él. Se diferencia explícitamente entre vida útil y vida
económica de un activo, siendo esta última el período durante el cual el activo puede ser
utilizable por uno o más usuarios y, por tanto, puede ser superior a la vida útil. Una empresa
puede utilizar activos durante un determinado período de tiempo (vida útil) y después
venderlos o donarlos (la vida económica del activo continúa).
El marco conceptual define el valor residual de un activo como el importe que la entidad
recibiría por su venta o disposición por otra vía, menos los costes de venta, si el activo estuviera
en el momento actual en las condiciones correspondientes al fin de su vida útil.
La diferencia entre el saldo de la cuenta de inmovilizado material al final del ejercicio

y el valor residual se denomina ¨base de amortización¨, y constituye la cantidad que debe
amortizarse durante la vida útil que resta al inmovilizado. La base de amortización es el
valor que perderá el activo durante su vida útil restante. El cálculo de la amortización de
cada ejercicio suele efectuarse aplicando el método lineal (se considera que el activo sufre
un desgaste homogéneo en el tiempo y, por ello, se amortiza la misma cantidad en cada
subperíodo de su vida útil) o proporcional a la producción de cada período. También pueden
emplearse métodos de amortización progresivos o degresivos. La cantidad amortizada cada
año depende de las estimaciones de vida útil y valor residual y del método de cálculo empleado.
Como hemos indicado, la amortización anual puede calcularse siguiendo diferentes
métodos. Suelen emplearse los siguientes:
Lineal: la amortización es la misma cada período de tiempo. Para calcular la amortización

correspondiente a un inmovilizado se emplea la siguiente fórmula:
Amortización anual = (S-VR)/VU
En la que:
S = Valor contable del activo antes de su amortización
VR = valor residual estimado
VU = vida útil estimada
La amortización correspondiente a períodos inferiores al año (aplicable a inmovilizados

que han entrado en funcionamiento tras el inicio del período o que hayan sido dados de baja
durante el ejercicio) será proporcional al tiempo transcurrido.
Proporcional a la producción: la amortización de cada ejercicio depende de la intensidad

del empleo del inmovilizado. El cálculo de la amortización de cada inmovilizado se calcula de
la siguiente forma:
Amortización anual = (S – VR) x n/N
En la que:
N = actividad estimada del inmovilizado desde principios de ejercicio hasta final de su
vida útil (medida en unidades de producto o en horas de trabajo).
n = actividad desarrollada en el período (medida en unidades de producto o en horas de
trabajo).
Progresivo: cada año se amortiza una cantidad superior. El más conocido es el basado
en los números dígitos, consistente en asignar a cada año un número natural mayor que el
asignado al anterior. En cada ejercicio se amortiza en proporción al número asignado. Por
ejemplo, se desea amortizar en cuatro años una máquina cuyo valor contable es de 12.000
euros y 2.000 euros su valor residual.
Número dígito Proporción a Amortización Amortización

Año
asignado amortizar anual acumulada
1 1 1/10 1.000 1.000
2 2 2/10 2.000 3.000
3 3 3/10 3.000 6.000
4 4 4/10 4.000 10.000
Total 10 1 10.000
Degresivo: Cada año se amortiza una cantidad inferior. El más conocido es el basado en los
números dígitos, consistente en asignar a cada año un número natural menor que el asignado
al anterior. En cada ejercicio se amortiza en proporción al número asignado. Por ejemplo, se
desea amortizar en tres años una máquina cuyo valor contable es de 14.000 euros y 2.000
euros su valor residual.
Número dígito Proporción a Amortización Amortización

Año
asignado amortizar anual acumulada
1 3 3/6 6.000 6.000

2 2 2/6 4.000 10.000
3 1 1/6 2.000 12.000
Total 6 12.000
Muy frecuentemente, dada la dificultad de estimar la vida útil y el valor residual de los
inmovilizados materiales, las empresas se ajustan a los coeficientes de amortización incluidos
en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Estos coeficientes son fáciles de conseguir,
válidos desde la perspectiva fiscal y aceptados por los auditores.
El registro de la amortización del inmovilizado material se efectúa normalmente al final del

ejercicio, o en el momento de la enajenación o disposición por otra vía (baja, reclasificación, etc.).
Para ello se emplea un método indirecto, que consiste en generar una cuenta compensatoria
de activo (amortización acumulada del inmovilizado) que refleja la reducción del valor de éste,
abonada con cargo a una cuenta de gastos (que refleja el consumo del inmovilizado durante
el ejercicio).
Mediante la amortización:
Se reconoce en balance la reducción sistemática del valor de los inmovilizados (mediante

las cuentas de amortización acumulada del inmovilizado).
Se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias un gasto derivado del empleo (consumo)

del inmovilizado en el proceso productivo (mediante las cuentas de amortización del
inmovilizado). Se retienen, en caso de no acumular pérdidas, los recursos necesarios para
reponer el inmovilizado una vez esté totalmente amortizado.
La amortización genera las siguientes anotaciones contables:

Cód. Cta. Dotación a la amortización en cada uno de los ejercicios Debe Haber
Amortización del inmovilizado material
(681) X
Amortización acumulada del inmovilizado material
(281) X
Deterioro
Se producirá una pérdida por deterioro cuando su valor contable supere a su valor
recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes
de venta y su valor en uso (valor actual de los flujos de efectivos futuros).
• Al menos al cierre del ejercicio, la empresa deberá evaluar si existen indicios de que
algún inmovilizado material o unidad generadora de activo puedan estar deteriorados.
- En ese caso, deberá calcular sus importes recuperables.
• Si se atribuye el deterioro a una unidad generadora de efectivo, se asignará, en primer

lugar, al fondo de comercio, y si supera el importe de éste, al resto de activos. Una unidad
generadora de efectivo es aquel grupo identificable de activos más pequeño que genera
entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo
derivados de otros activos o grupos de activos.
Las correcciones valorativas serán revertibles cuando las circunstancias que las motivaron
hubieran dejado de existir. Límite reversión: valor contable de no haber existido deterioro.
Importante: Deterioro y su reversión afectan a la amortización.

El deterioro se imputa al resultado de explotación utilizando cuentas del subgrupo 69
(pérdidas por deterioro ). El correspondiente decremento en el valor contable del activo se
registra en cuentas compensatorias de valor recogidas dentro del subgrupo 29 (deterioro
de valor). El reconocimiento de un deterioro afecta a la base amortizable y, por tanto, a las
amortizaciones posteriores.
Es posible que el activo recupere en el futuro parte o la totalidad del valor deteriorado.
Este fenómeno se denomina ¨reversión del deterioro¨. La reversión se imputa al resultado de
explotación utilizando cuentas del subgrupo 79 (reversión de deterioro ), disminuyendo como
contrapartida el saldo de las cuentas compensatorias del valor creadas anteriormente. El
reconocimiento de una reversión afecta a la base amortizable y, por tanto, a las amortizaciones
posteriores. Tras la reversión, el importe en libros de un activo no debe exceder el importe
neto que tendría de no haberse reconocido la pérdida por deterioro en ejercicios anteriores.
Ejemplo de deterioro
Una empresa adquiere el 01/01/X1 un elemento de transporte que utilizará para suministrar
sus productos a los clientes que así lo soliciten. El precio de adquisición es de 4.000 euros.
Estima una vida útil de siete años y un valor residual nulo. Tras dos años de actividad, percibe
un indicio de deterioro, consistente en la disminución significativa del número de clientes
interesados en este servicio. La empresa evalúa el posible deterioro con los siguientes datos:
• En el mercado de vehículos de segunda mano, después de descontar los costes asociados

a la venta, estima que obtendrá un máximo de 1.500 euros por el elemento de transporte.
• De continuar utilizando el elemento de transporte, estima que obtendrá los siguientes
flujos de efectivo para los siguientes ejercicios, que descuenta al 9%.
Ejercicio Flujos Descuento al 9%

X3 600 550
X4 500 421
X5 400 309
X6 300 213
X7 200 130
Total valor en uso 1.623
El importe recuperable es 1.623 euros (el mayor de los dos).

El valor contable a 31/12/X2, después de la amortización de ese ejercicio, es:
Precio de Adquisición 4.000

Amortización acumulada (2 x 571*) 1.143
Valor contable 2.857
*Amortización anual (4.000/7)

El deterioro asciende a 2.857 – 1.623 = 1.234 euros
Cód. Cta. Reconocimiento del deterioro Debe Haber
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
(691) 1.234
Deterioro de valor de inmovilizado material
(291) 1.234
El valor contable de este activo, tras el reconocimiento del deterioro, será de 1.623 euros
(4.000 - 1.143 - 1.234).
Consideremos que, tres ejercicios después, la empresa observa indicios de reversión del
deterioro, consistente en la recuperación significativa de la demanda. Volvemos a estimar el
importe recuperable para evaluar la posible reversión con los siguientes datos:
• En el mercado de vehículos de segunda mano, y después de descontar los costes
asociados a la venta, estima que obtendrá un máximo de 900 euros.
• De continuar utilizando el elemento de transporte, estima los siguientes flujos de efectivo

para los restantes ejercicios de vida útil del activo, que descuenta al 9%.
Ejercicio Flujos Descuento al 9%

X6 650 596
X7 600 505
Total valor en uso 1.101
• El valor contable a 31/12/X5, después de la amortización del ejercicio, es:
Valor contable X2 tras deterioro 1.623

Amortización X3, X4, y X5 (3 x 324,6*) 974
Valor contable 649
*Amortización anual (1.623/5) = 324,6
El deterioro ha revertido por: 1.101 – 649 = 452 euros.
Antes de registrarlo, debemos tener en cuenta que el importe de la reversión tiene como
límite el importe en libros del activo si no se hubiera deteriorado. A 31/12/X5:
Precio de adquisición 4.000

Amortización acumulada (571 x 5) 2.857
Importe en libros año X5 sin deterioro 1.143
Al cumplirse esta condición, la anotación resultante sería:
Cód. Cta. Reversión Debe Haber

Deterioro de valor de inmovilizado material
(291) 452
Reversión del deterioro de inmovilizado material
(791) 452
1.4. Baja
Un inmovilizado material se dará de baja en la contabilidad en el momento de su
enajenación o disposición por otra vía (arrendamiento financiero, donación ), así como cuando
no se espere obtener beneficios económicos de él. La diferencia entre el importe neto que, en
su caso, se obtenga y el valor contable determinará un resultado que se imputará al resultado
de explotación del ejercicio. Al contabilizar la baja en inventario del inmovilizado, se incluirán
los gastos inherentes a la operación como mayor importe de las pérdidas o menor importe de
los beneficios.
Antes de contabilizar la baja de un inmovilizado amortizable, debemos amortizarlo por el

período transcurrido desde comienzos del ejercicio, o desde la fecha en que se encontró en
condiciones de funcionamiento si fuera más reciente, ajustando así el valor contable a la fecha
de la baja.
Los resultados originados en estas operaciones se registrarán en las cuentas de pérdidas

procedentes del inmovilizado material (671) o beneficios procedentes del inmovilizado
material (771). Las bajas surgidas de siniestros (incendios, robos, inundaciones) se registrarán
como gastos excepcionales (678). Todas estas cuentas de ingresos y gastos se consideran de
explotación.
Ejemplo de baja de un inmovilizado

El día 01/07/X1 la empresa vende una maquinaria de la que poseemos la siguiente
información:
Amortización
Precio de Cuota anual de
acumulada a Precio de venta Deterioro
adquisición amortización
31/12/X0
100.000 50.000 10.000 5.000 10.000
Cód. Cta. Amortización correspondiente al primer semestre de X1 Debe Haber

(681) 5.000
(281) 5.000
Cód. Cta. Baja por venta Debe Haber

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material 55.000
(291) Deterioro del inmovilizado material 10.000
(572) Bancos 5.000
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material 30.000
Las pérdidas procedentes del inmovilizado material son gastos de explotación.
Si el precio de venta fuera 40.000 euros, tras la amortización correspondiente a X1:
Cód. Cta. Baja por venta Debe Haber

(291) Deterioro del inmovilizado material 10.000
(572) Bancos 40.000
(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 5.000
Ejemplo de baja por pérdida excepcional

El 31/12/X1 se incendia un elemento de transporte, que queda completamente inutilizable.
Su precio de adquisición fue de 30.000 euros y se encontraba amortizado, incluida la cuota
correspondiente al ejercicio X1, por 10.000 euros.
Cód. Cta. Baja por siniestro Debe Haber

(678) Gastos excepcionales 20.000
(218) Elementos de transporte 30.000
2. INMOVILIZADO INTANGIBLE
2.1. Definición
El inmovilizado intangible (subgrupo 20) está constituido por una serie de elementos
de activo no corriente, susceptibles de valoración económica, de naturaleza intangible y
distintos de los derechos de cobro o inversiones financieras. La naturaleza intangible de estos
inmovilizados no es óbice para que estén materializados en documentos, registros públicos u
otros soportes tangibles, como también sucede con los derechos de cobro o las inversiones
financieras.
El PGC prevé las siguientes partidas de inmovilizado intangible:

• Investigación (200).
• Desarrollo (201).
• Concesiones administrativas (202).

• Propiedad Industrial (203).
• Fondo de comercio (204).
• Derechos de traspaso 8205).
• Aplicaciones informáticas (206).
• Anticipos para inmovilizaciones intangibles (209).
2.2. Valoración
Para reconocer inicialmente los inmovilizados intangibles, al igual que ocurre con los
materiales, es necesario que éstos cumplan con la definición de activo y con los criterios de
reconocimiento contenidos en el marco conceptual. Además, los inmovilizados intangibles
deben ser identificables. Un inmovilizado intangible es identificable cuando cumple con una
de las siguientes condiciones:
• Es separable. Esto significa que puede ser vendido, cedido, entregado para su
explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto a otros activos/
pasivos relacionados.
• Surge de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos
sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos y obligaciones.
Por lo que respecta a las normas de valoración, se les aplican las mismas que al inmovilizado
material, con algunas excepciones (normas de registro y valoración 5ª y 6ª del PGC) que
detallaremos en los apartados siguientes.
A diferencia de los inmovilizados materiales, puede considerarse que algunos inmovilizados

intangibles tienen una vida útil indefinida (que no infinita). Esto sucede cuando el período
durante el cual este activo proporciona a la empresa flujos netos de efectivo no tiene un límite
previsible. En este caso, el activo no se amortizará. Esta presunción de vida útil indefinida
deberá revisarse al menos anualmente, ajustándose la amortización futura en el caso de que
cambiara.
2.3. Principales categorías de inmovilizados intangibles
A continuación detallamos las peculiaridades del tratamiento contable de las principales

categorías de inmovilizados intangibles.
Investigación y desarrollo
Según el PGC, la investigación es la indagación original y planificada que persigue descubrir
nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico y técnico. Desarrollo
es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la
producción comercial. En principio, tanto los gastos de investigación como los de desarrollo
serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante, podrán activarse cuando reúnan las
siguientes características (norma de registro y valoración 6ª del PGC):
Estar específicamente individualizados por proyectos, estando su coste claramente

establecido.
Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del

proyecto o proyectos de que se trate.
Los gastos en investigación se deben amortizar como máximo en cinco años a partir del
ejercicio en que se activen; los gastos de desarrollo como máximo en cinco años desde la
fecha en que se terminó el proyecto, aunque se acepta la posibilidad de que este período sea
superior si existe una evidencia suficiente que permita probarlo. En caso de dudas razonables
sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial de proyectos de investigación o
desarrollo, deberán imputarse directamente a pérdidas.
De acuerdo con el artículo 213 del TRLSA, (Texto refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas) no se podrá distribuir beneficios hasta que los gastos de investigación y desarrollo
estén totalmente amortizados, salvo que las reservas disponibles sean, como mínimo, igual al
importe pendiente de amortizar.
Propiedad industrial
La propiedad industrial recoge:

• Los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o
similar, incluidos costes de registro y de formalización de la propiedad industrial.
• El importe satisfecho a terceros por la propiedad, o por el derecho al uso, o a la concesión
del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial en los casos en los que,
por estipulaciones del contrato, deban inventariarse. Este concepto incluye, entre otros,
las patentes de invención o introducción y los certificados de protección de modelos de
utilidad pública y las patentes de producción.
Cuando no deban inventariarse, los importes satisfechos por estos conceptos deberán
reconocerse en la cuenta de gastos de explotación, arrendamientos y cánones.
Concesiones administrativas
Las concesiones administrativas son los gastos efectuados para la obtención de derechos
de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras administraciones públicas,
o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión. El período de
amortización no podrá superar el plazo de la concesión.
Derechos de traspaso
Recogen el importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales. Sólo pueden
figurar en el activo cuando procedan de una transacción onerosa.
Aplicaciones informáticas
Recogen los importes satisfechos por la propiedad o por el derecho al uso de programas
informáticos, adquiridos a terceros o desarrollados por la empresa. También incluyen los
gastos de desarrollo de páginas web, siempre que su utilización esté prevista durante varios
ejercicios.
Fondo de comercio
El fondo de comercio sólo aparecerá como resultado de una adquisición onerosa en el marco
de una combinación de negocios (una fusión, escisión o compra) efectuada entre empresas
que no pertenecen al mismo grupo. El término ¨grupo¨ en este contexto hace referencia tanto
a grupos horizontales como verticales (norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales del
PGC).
Valor inicial
El importe del fondo de comercio se determina de acuerdo con lo indicado en la norma

de registro y valoración 19ª del PGC, relativa a combinaciones de negocios. Su valor inicial
será el exceso pagado sobre el valor razonable de los activos identificados menos los pasivos
asumidos en la combinación de negocios. El valor de este activo representa:
Los beneficios económicos futuros esperados por encima de una tasa normal de retorno
y/o, el valor de elementos que, aun no siendo reconocibles por separado aplicando las normas
contables, tienen valor para la entidad adquirente, tales como clientela, nombre o razón social,
localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales
comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa.
La norma 19ª permite registrar activos intangibles en el balance de la empresa resultante

de la combinación de negocios que, siendo identificables y cumpliendo con la definición de
activo del marco conceptual, no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales
de la sociedad adquirida, o en las de la sociedad a la que perteneciese el negocio adquirido
(por ejemplo, proyectos de investigación o desarrollo).
En el supuesto (considerado excepcional por el PGC) de que el valor razonable de los

activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuese superior al coste de
la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias
como un ingreso. No obstante, no se podrá reconocer este ingreso si en la combinación se han
reconocido activos intangibles que carezcan de cotización en un mercado activo.
El fondo de comercio deberá asignarse desde la fecha de adquisición a cada una de las
unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la
empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación
de negocios, dado que por su propia naturaleza el fondo de comercio no produce rendimientos
económicos independientemente de otros activos o conjuntos de activos.
Valor posterior
Se presume que el fondo de comercio tiene una vida útil indefinida y, por tanto, no se
amortizará. No obstante, al menos anualmente deberá comprobarse si existen indicios de
deterioro de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de
efectivo a las que se haya asignado, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección
valorativa por deterioro.
Si se detecta deterioro (norma 2ª 2), las pérdidas se imputarán en primer lugar al fondo de
comercio, considerándose irreversibles por esa cantidad. El importe restante se imputará al
resto de los activos que componen la unidad generadora de efectivo en proporción a su valor
contable y hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos costes
de venta, su valor en uso y cero. La reversión, de producirse, se aplicará exclusivamente a

estos activos, en proporción a su valor contable y con el límite de su valor si no hubiera existido
deterioro.
El artículo 213 TRLSA condiciona la distribución de dividendos a que se dote una reserva
indisponible de, al menos, un 5% del fondo de comercio que aparece en al activo. Si no hay
beneficio, o éste es insuficiente, se dotarán con cargo a reservas de libre disposición.
3. ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE

ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA
Los inmovilizados en uso recuperan su valor mediante su participación en el proceso

productivo, en el cual se consumen a la vez que contribuyen a la generación de ingresos de
explotación. Como vimos anteriormente, la pérdida de valor de los inmovilizados por su uso en
el proceso productivo se imputa al resultado del ejercicio mediante la amortización. Los activos
no corrientes que han sido separados del proceso productivo, o que van a ser enajenados en
un plazo corto, recuperan su valor de una forma distinta, mediante el cobro del precio de
venta. Su tratamiento contable debe ser acorde a esta circunstancia. La norma de registro y
valoración 7ª del PGC establece que:
¨la empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta (ANCMV) si su
valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso
continuado¨.
Esta misma norma establece una serie de condiciones que garantizan que la operación,
previsiblemente, va a tener lugar en un plazo corto. Estas condiciones son las siguientes:
• El activo debe poder ser vendido actualmente en las condiciones en las que se encuentra,
y
• Su venta debe ser altamente probable (tanto porque existe una intención real de vender
como porque existen potenciales compradores).
En concreto, la norma indica las siguientes circunstancias para valorar la probabilidad

anterior:
- La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber
iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.
- La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con
su valor razonable actual.
- Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del
activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del
control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente
de que la empresa sigue comprometida con el plan de disposición del activo.
- Las acciones para completar el plan indican que es improbable que haya cambios
significativos en él o que vaya a ser retirado.
El tratamiento diferenciado a partir de la reclasificación en ANCMV conlleva consecuencias

valorativas y de clasificación en los estados financieros. En primer lugar, los activos se reclasifican
a un subgrupo no incluido en el inmovilizado, sino dentro de las cuentas financieras (subgrupo
58) y del activo corriente. En segundo lugar, dado que su función se ve afectada, en la fecha de
la reclasificación, se considera que se ha producido a todos los efectos contables una baja como
inmovilizado. Así, inmediatamente antes, se produce una actualización de las amortizaciones
y correcciones de valor hasta dicha fecha. Este valor neto contable se compara con el valor
neto realizable (valor razonable menos los costes estimados de venta), siendo el menor de
ambos valores el que lucirá como importe en la cuenta correspondiente del subgrupo 58. En
el caso de que el valor neto realizable sea menor, se registrará una pérdida por deterioro que
se imputará al resultado del ejercicio.
Ejemplo de ANCMV
El 01/07/X1 una empresa decide vender a corto plazo una máquina. Esta máquina
es sustituida por una nueva y apartada del proceso productivo. La máquina tenía un valor
contable formado por su precio de adquisición (20.000 euros) y su amortización acumulada
(10.000 euros). El precio de venta será de 8.000 euros, y los costes imputables a la misma, de
500 euros.
En primer lugar, actualizaremos el valor contable, registrando la amortización

correspondiente al primer semestre de X1 (supongamos 1.000 euros).
Dotación a la amortización
(681) 1.000
(281) 1.000
Posteriormente evaluamos un posible deterioro comparando: a) valor contable = 20.000

– 11.000 = 9.000 euros, y b) precio de venta menos costes = 8.000 – 500 = 7.500 euros. El
deterioro asciende a 9.000 – 7.500 = 1.500 euros.
Registro del deterioro

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
(691) 1.500
Deterioro del valor del inmovilizado material
(291) 1.500
Finalmente se reclasifica el valor contable de la máquina a cuentas de ANCMV del subgrupo

58. Como el deterioro es reversible, se reconocerá en cuentas del subgrupo 59.
Cód. Cta. Reclasificación Debe Haber

(291) Deterioro de valor del inmovilizado material 1.500
(599) Deterioro de valor de ANCMV 1.500
4. ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y OPERATIVO
4.1. Arrendamiento financiero versus arrendamiento operativo. Registro

del arrendamiento operativo.
Los arrendamientos se encuentran regulados en la norma de registro y valoración 8ª

del PGC. Un arrendamiento es un contrato o cualquier acuerdo, con independencia de su
instrumentación jurídica, consistente en la cesión del arrendador al arrendatario del derecho
a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir una
cantidad de dinero, ya sea mediante una serie de pagos o cuotas, o en una suma única.
Los arrendamientos pueden ser operativos (en cuyo caso se contabilizan como un alquiler)
o financieros (que se contabilizan de forma diferente). El PGC considera que esta clasificación
debe contemplar el fondo económico del contrato antes que su forma jurídica. El tratamiento
contable de un arrendamiento financiero es el de una adquisición unida a su financiación,
mientras que el de un arrendamiento operativo es el de un alquiler. Esto es así porque en el
arrendamiento financiero, o leasing, el arrendador transfiere al arrendatario sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente. El PGC
establece determinados supuestos en los cuales dicha transferencia se supone realizada y, por
tanto, determinan que el arrendamiento debe considerarse financiero. Estos supuestos no
constituyen una lista cerrada.
Supuestos para considerar un contrato como arrendamiento financiero

• El contrato contempla la transferencia de la propiedad al final del arrendamiento
• El contrato incluye una opción de compra por un importe notablemente inferior al valor
razonable a la fecha de ejercicio de la misma.
• El plazo del contrato cubre la mayor parte de la vida económica del activo.
• El valor actual de los pagos al principio del contrato es equivalente al valor razonable del
activo.
• El activo es tan especializado que sólo el arrendatario puede usarlo sin someterlo a
modificaciones.
• El arrendatario puede cancelar el contrato asumiendo las pérdidas que pueda sufrir el
arrendador.
• El arrendatario asume las pérdidas/beneficios derivados de variaciones en el valor
razonable del valor residual del activo.
• El arrendatario puede prorrogar el contrato por cuotas sensiblemente inferiores a las de
mercado.
Ejemplo de arrendamiento operativo

Una empresa suscribe el 01/01/X0 un arrendamiento por el que pagará cinco cuotas
anuales de acuerdo con la siguiente tabla. El activo objeto del contrato es una máquina. El
tipo implícito es un 6%. Por las condiciones económicas del contrato, se entiende que es un
arrendamiento operativo.
Capital Devolución
31/12/X0 10.000 600 1.774 498,54 2.872,54
31/12/X1 8.226 494 1.880 498,54 2.872,54
31/12/X2 6.346 381 1.993 498,54 2.872,54
31/12/X3 4.353 261 2.113 498,54 2.872,54
31/12/X4 2.240 134 2.240 498,54 2.872,54
Totales 1.870 10.000 2.492,70 14.362,70
Pago de cada cuota

Arrendamientos y cánones
(621) 2.374
Hacienda Pública, IVA soportado
(472) 498,54
Bancos
(572) 2.872,54
Registro del arrendamiento financiero

El arrendatario registrará un activo de acuerdo con su naturaleza (material o intangible), así
como un pasivo financiero, ambos por igual importe. Este importe será el menor entre el valor
razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos fijos acordados (y no repercutibles
al arrendador), más la opción de compra si no existen dudas razonables de su ejercicio, así
como cualquier importe que se haya garantizado, directa o indirectamente.
El tipo de interés para calcular el valor actual de los pagos fijos acordados será el implícito
en el contrato o, si éste no se puede determinar, el tipo de mercado para operaciones similares.
En el cálculo anterior se excluyen las cuotas de carácter contingente, que son aquellas que
dependen de la evolución futura de una variable (del volumen de producción, por ejemplo)
y que se consideran gastos del ejercicio en el que se devenguen, así como el coste de los
servicios y los impuestos repercutibles al arrendador. Los gastos directos iniciales inherentes
a la operación en que incurra el arrendatario (como el transporte, instalación o montaje del
activo arrendado) deberán considerarse mayor valor del activo. El pasivo registrado se valorará
posteriormente por su coste amortizado.
Ejemplo de arrendamiento financiero

Una empresa suscribe (01/01/X0) un arrendamiento por el que pagará cinco cuotas anuales.
El activo objeto del contrato es una maquinaria. El tipo implícito es un 6%. Por las condiciones
económicas del contrato, se entiende que es un arrendamiento financiero.
Capital Devolución
1 10.000 600 1.774 498,54 2.872,54
2 8.226 494 1.880 498,54 2.872,54
3 6.346 381 1.993 498,54 2.872,54
4 4.353 261 2.113 498,54 2.872,54
5 2.240 134 2.240 498,54 2.872,54
Totales 1.870 10.000 2.492,70 14.362,70
Cód. Cta. Reconocimiento inicial Debe Haber

(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 8.226

Cód. Cta. Pago de la primera cuota Debe Haber
(572) Bancos 2.872,54

Cód. Cta. Periodificación (a 31/12/X0) Debe Haber
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 600
Cód. Cta. Pago de la primera cuota (el 01/01/X1) Debe Haber

(572) Bancos 2.801,32
UNIDAD
TIPOS DE SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS
1. Subvenciones, donaciones y legados

1. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS
1.1. Concepto y tipos de subvenciones, donaciones y legados
Se incluyen en esta categoría las transferencias de recursos no reintegrables, efectuadas a

favor de la empresa por un ente público (subvenciones oficiales de capital) o un organismo
privado (donaciones y legados de capital, otras subvenciones, donaciones y legados).
Las subvenciones, donaciones y legados realizados por los socios o propietarios,

independientemente de su destino, se consideran directamente como fondos propios.
En la norma de registro y valoración 18ª se indican las circunstancias que deben concurrir
para calificar estos fondos recibidos como no reintegrables:
¨Se consideran no reintegrables cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de

la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones
establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre su recepción¨.
En tanto no se den estas circunstancias, los fondos recibidos deben figurar en el pasivo no
corriente del balance en la cuenta de deudas a largo plazo transformables en subvenciones
(172). En el caso de que, por incumplimiento, la empresa deba reintegrar estos recursos, la
deuda emergente debe figurar como una obligación de pago en el pasivo corriente (deudas a
corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados, 522).
Por el contrario, si la empresa ha cumplido con las condiciones establecidas, la subvención

adquiere el carácter de no reintegrable, debiéndose cancelar el pasivo y reconocer el aumento
del patrimonio neto.
Las subvenciones no reintegrables se reconocen inicialmente por el importe monetario
concedido, si la subvención es de carácter monetario. En el caso de que se trate de subvenciones
no monetarias (es decir, en especie), se reconocerán por el valor razonable del bien recibido.
Estas subvenciones se contabilizarán, inicialmente, como ingresos imputados directamentea

patrimonio neto y su importe se irá trasladando a pérdidas y ganancias como ingreso de
explotación del período sobre una base sistemática y racional, de forma correlacionada con los
gastos derivados de la subvención. La imputación a pérdidas y ganancias se establece en
función de la finalidad de la subvención (norma de registro y valoración 18ª del PGC):
• Asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación. El importede

la subvención se imputará como ingreso del ejercicio en el que se conceda (cuenta

subvenciones, donaciones y legados de explotación, 740), siempre que el déficit a compensar
sea del ejercicio corriente o de ejercicios precedentes. Por el contrario, si la compensación
se produjese en ejercicios futuros, el importe de la subvención se reconocerá en el ejercicio
de su concesión como un mayor valor del patrimonio y se trasladará a resultado en el
período en el que se compense dicho déficit.
• Financiar gastos específicos. Se imputarán como ingreso del mismo ejercicio en el que se
devenguen los gastos que está financiando. El tratamiento contable es igual al caso
anterior.
• Adquirir existencias (siempre que dicha subvención no provenga de la obtención de
rappels comerciales). El montante de la subvención se imputa como ingreso del ejercicio
en el que se produzca la enajenación, corrección valorativa o baja en balance de las
existencias. La problemática contable es igual que la de los casos anteriores.
• Adquirir activos del inmovilizado material, intangible o inmobiliario. Inicialmente el
importe de la subvención se reconoce como un mayor valor del patrimonio neto
(subvenciones, donaciones y legados de capital, 130; otras subvenciones, donaciones y
legados, 131). Se imputará al resultado de cada ejercicio en proporción a la
amortización y al deterioro del inmovilizado subvencionado. Si el activo no se
amortizase, el traslado a resultados se efectuará en el momento de la enajenación
del activo, corrección valorativapor deterioro o baja en balance.
• Adquirir activos financieros. Se imputan como ingreso del período en la cuenta de
pérdidas y ganancias en el ejercicio en el que se produzca su baja, venta o corrección
valorativa por deterioro.
• Cancelar deudas. En los casos en que la deuda no hubiese financiado un activo concreto,
la imputación a resultados de la subvención otorgada para la cancelación de la deuda se
realizará en el momento en que se produzca dicha cancelación. No obstante, si la deuda
financió un activo concreto, la subvención se imputará a resultado en función del elemento
financiado. Para ello, se tendrá en cuenta lo señalado en los apartados anteriores.
• Sin finalidad concreta, las subvenciones recibidas se imputarán como ingreso de
explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se concedan.
Ejemplo: Tipos de subvenciones a efectos de su imputación a resultados:

La sociedad ha recibido el 01/07/X0 las siguientes subvenciones No reintegrables:
50.000 euros para compensar el déficit de explotación del ejercicio en curso.
100.000 euros para financiar un proyecto de I+D, que está llevando a cabo la empresa con
sus propios medios. Los gastos en los que ha incurrido en el ejercicio ascienden a 35.000 euros.
120.000 euros para la adquisición de una nave, cuyo precio ascendió a 240.000 euros. El
terreno representa el 20% del total. Vida útil de la construcción: 25 años.
10.000 euros, sin asignación específica.
Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio.
Cód. Cta. 01/07/X0 Debe Haber

(572) Bancos 50.000
(740) Subvenciones, donaciones y legados de explotación 50.000
01/07/X0
Cód. Cta Debe Haber
(572) Bancos 100.000

(940) Ingresos de subvenciones de capital 100.000
(840) Transferencia de subvenciones de capital 35.000
Subvenciones, donaciones y legados transferidos al rdo. Del
(746) ejercicio 35.000

Cód. Cta 01/07/X0 Debe Haber

(572) Bancos 120.000

(211) Construcciones (80% de 240.000) 192.000
(210) Terrenos y bienes naturales (20% de 240.000) 48.000
(572) Bancos 240.000

(681) Amortización del inmovilizado material 3.840
(cuota anual 192.000/25 años = 7.680
(ejercicio X0 = 7.680 x 6/12 meses = 3.840)
De la nave únicamente amortizamos la construcción, y si hemos recibido una subvenciónde

120.00 euros, de ese importe el que le corresponde a la construcción asciende a:
Subvención: 120.000
Construcciones: 80% (80% de 120.000) = 96.000
Terrenos: 20% (20% de 120.000) = 24.000
Imputaremos a resultado del ejercicio, en la misma proporción que amortizamos el bien
subvencionado. Por tanto:
Imputación anual = 96.000/25 años = 3.840 Ejercicio
X0 = (3.840/12 meses) x 6 meses = 1.920
Cód. Cta 31/12/X0 Debe Haber

Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado
(740) del ejercicio 1.920

(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 120.000
(840) Transf. de subvenciones oficiales de capital 1.920
(130) Subv. oficiales 118.080

Bancos
(572) 10.000
Ingresos excepcionales
(7 ) 10.000
UNIDAD
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA
VENTA: DEFINICIÓN, CONTABILIZACIÓN Y AJUSTES
Activos financieros mantenidos para negociar
Son aquellos que:

• Se generan o compran con la intención de venderlos en el c/p.
• Forman parte de una cartera de IF identificados y gestionados conjuntamente con el fin
de obtener ganancias en el c/p.
• Derivados financieros que no sean contratos de garantía ni de cobertura.
• Se valorarán inicialmente por su valor razonable.
• Los gastos de la transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
• Si son instrumentos de patrimonio, se suma el importe de los derechos de suscripción
adquiridos.
Con posterioridad se valorarán por su valor razonable (sin deducir los gastos a incurrir en su
enajenación) con imputación del resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• No se reflejará deterioro.
Otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas

y ganancias
Incluye instrumentos financieros híbridos que combinan un contrato principal no derivado y

un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de
manera independiente.
• Efecto del derivado: los flujos de efectivo del principal varían de forma similar a los
flujos de efectivo del derivado.
• El implícito no se puede valorar de forma separada.
• También incluye aquellos que la empresa designa para su inclusión en esta categoría,
siempre que:
• Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en reconocimiento o
valoración (asimetrías contables) que en otro caso surgirían por la valoración.
• El rendimiento de los activos se gestiona o evalúa sobre la base de un valor razonable
según una estrategia documentada.
• Valoración: mismas reglas que los activos financieros mantenidos para negociar: valor
razonable.
Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y

asociadas
• Definición norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales

• Grupo: vinculada según lo previsto en el art. 42 del Código de Comercio.
• Multigrupo: gestionada conjuntamente por la empresa o alguna de las empresas del
grupo y uno o varios terceros ajenos.
• Asociada
- Se ejerce sobre la empresa una influencia significativa
- Existencia participación
- Poder de intervención en decisiones de política financiera
- Presunción: participación 20%
• Valoración inicial
- Coste más los gastos de la transacción que les sean directamente atribuibles.
• Valoración posterior
- Costes más los gastos de la transacción que les sean directamente atribuibles.
• Al menos al cierre del ejercicio deberán efectuarse las correcciones valorativas para
ajustar al valor no recuperable.
• Importe de la corrección: diferencia entre valor en libros e importe recuperable,
entendido como el mayor valor entre:
- Valor razonable menos costes de venta
- Valor actual de flujos de efectivo futuros (calculados como estimación del reparto de
dividendos, enajenación de la inversión, participación en flujos de efectivo que genere
participada)
- Salvo mejor evidencia, patrimonio neto de la participada corregido en plusvalías
tácitas existentes.
Activos financieros disponibles para la venta
• Se definen por exclusión: todos los activos financieros que no se hayan clasificado en
ninguna de las categorías anteriores.
• Se valorará, inicialmente, por su valor razonable, que será el precio de la transacción,
más los gastos de la transacción directamente atribuibles.
- Se considerarán también el importe de los derechos de suscripción y similares.
• Posteriormente, se valorará a su valor razonable, sin deducir gastos de enajenación.
- El importe que surja de la variación en el valor razonable se registrará en el patrimonio
neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en
que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Al cierre del ejercicio se efectuarán las correcciones valorativas pertinentes.
• Si existe evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerá en pérdidas y
ganancias.
- Se presumirá que existe deterioro:
- En instrumentos de deuda, en caso de reducción o retraso en los flujos de efectivo
futuros por insolvencia del deudor.
- En instrumentos de patrimonio, en caso de falta de recuperabilidad del valor en
libros del activo.
• Caída de un año y medio y de un 40% en su cotización.
- Se contabilizará por diferencia entre coste amortizado y valor razonable.
- Pérdidas acumuladas reconocidas en PN se llevarán a P y G.
- En caso de recuperación, se revierte en P y G (salvo instrumentos de patrimonio:
contra PN).
Reclasificación de activos financieros
• Activos financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable
con cambios en la cuenta de P y G: no pueden ser reclasificados.
- Salvo cuando proceda calificar el activo como inversión en pat. De empresas del grupo.
• Activos financieros mantenidos hasta vencimiento se pueden reclasificar a disponibles
para venta.
- Diferencia entre valor registrado (coste amortizado) y valor razonable: patrimonio
neto
- Cláusula de contaminación: toda la cartera cambia de categoría y durante dos
ejercicios no se puede utilizar la categoría de atenidos hasta el vencimiento.
- Si pasados dos ejercicios se vuelven a reclasificar, las pérdidas y ganancias que
figurasen en patrimonio neto se mantendrán y amortizarán a lo largo de la vida de la
inversión (método del interés efectivo).
- Cláusula de contaminación no aplica si los activos estaban muy próximos al
vencimiento, se haya cobrado la práctica totalidad del principal y la reclasificación se
debe a un suceso aislado y fuera del control de la empresa.
UNIDAD
LAS INVERSIONES FINANCIERAS
1. DEFINICIÓN
Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una

empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra
empresa.
Activos financieros: efectivo, créditos comerciales, créditos a terceros, valores

representativos de deuda de otras empresas adquiridos, instrumentos de patrimonio propio
de otras empresas, derivados, otros (depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al
personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar).
Pasivos financieros: débitos por operaciones comerciales, deudas con entidades de crédito,
obligaciones y otros valores negociables emitidos, otros (préstamos y créditos financieros
recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito, incluidos los que surjan
en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos).
Instrumento patrimonio: instrumento financiero que se incluye dentro de los fondos

propios, acciones ordinarias emitidas.
2. ACTIVOS FINANCIEROS
2.1. Definición
Un activo financiero es cualquier activo que sea/suponga:
• Dinero en efectivo
• Un instrumento de patrimonio de otra empresa
• Un derecho contractual:
- A recibir efectivo u otro activo financiero
- A intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones
potencialmente favorables
• También todo contrato que pueda ser o será liquidado con instrumentos de patrimonio
propio de la empresa.
2.2. Reconocimiento
Un activo financiero se reconocerá en el balance cuando la empresa se convierta en una
parte obligada, del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.
• Identificada la operación como activo financiero, analizar:

- ¿qué tipo de activo es?
- ¿qué finalidad le va a otorgar la empresa?
- ¿con qué datos se cuenta para su valoración?
• Clasificación en carteras
Préstamos y partidas a cobrar
- Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
- Activos financieros mantenidos para negociar
- Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias
- Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
- Activos financieros disponibles para la venta
Es importante destacar que no se debe confundir carteras de

valoración con rúbricas delbalance
• Las carteras de valoración agrupan instrumentos financieros a los que se aplican reglas
de valoración homogéneas.
• Esto no significa que necesariamente dichos instrumentos tengan que ser reflejados
conjuntamente en el balance.
• Por ejemplo:
• La financiación no comercial a largo plazo otorgada a una empresa dependiente.
• La financiación comercial ordinaria a corto plazo.
• Ambas operaciones se valoran según los criterios de la cartera de préstamos y partidasa
cobrar.
• En el balance, en cambio, se recogerían en partidas distintas:
• Activo no corriente: Créditos a L/P empresas del grupo
• Activo corriente: Clientes
3. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO
Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una

participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus
pasivos.
En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios
instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio
neto, minorando los fondos propios.
En ningún caso, podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se

registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos
instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de
memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se
registrarán como menores reservas, conjuntamente con la transacción sobre instrumentos de
patrimonio propio
Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Valores representativos de deuda con fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía
determinada y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta
su vencimiento.
• Se valorarán, inicialmente, por el valor razonable de la contraprestación entregada más

los gastos de la transacción.
• Con posterioridad se valorarán por su coste amortizado, aplicando el método del tipo de
interés efectivo.
• Los intereses devengados se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Al cierre del ejercicio se efectuarán las correcciones valorativas necesarias: comparando
valor en libros con valor actual de los flujos de efectivos esperados, descontados al tipo
de interés efectivo; el segundo se puede reemplazar por el valor de mercado si es fiable.
UNIDAD
CRÉDITOS
Préstamos y partidas a cobrar

Incluye:
• Los créditos por operaciones comerciales
- Origen en ventas y prestaciones de servicios
• Y no comerciales
- Cobros de cuantía determinada que no se negocian en un mercado activo (préstamos y
créditos financieros concedidos)
Valoración inicial
Se valorarán inicialmente por:
• Su valor razonable
- Que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción
- Que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de
transacción que le sean directamente atribuibles.
Regla particular:
Los créditos con vencimiento inferior a 12 meses por operaciones comerciales, los anticipos y
créditos al personal, los dividendos a cobrar, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se
podrán valorar inicialmente por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo.
Valoración posterior
Con posterioridad al reconocimiento los activos financieros clasificados en esta categoríase
valorarán por:
• Su coste amortizado: valor inicial más intereses implícitos devengados.
• Los intereses devengados se contabilizarán en pérdidas y ganancias, aplicando el método
del tipo de interés efectivo.
• Si inicialmente se valoraron al nominal: se mantienen
Deterioro de valor
• Al menos al cierre del ejercicio se efectuarán las correcciones valorativas necesarias.
• Siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de
créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado.
• Como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento
inicial y que ocasionan una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros,
que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro será la diferencia entre:

• Su valor en libros
• El valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados
al tipo de interés efectivo calculado en el momento del reconocimiento inicial.
Caso particular
Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés
efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las
condiciones contractuales.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión, cuando el importe de
dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán
como un gasto o un ingreso, respectivamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría
reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
UNIDAD
LA TESORERÍA
1. Cuentas de Disponible
2. Arqueo de caja
3. Conciliación Bancaria
4. Moneda extranjera
5. El disponible en moneda extranjera
1. CUENTAS DE DISPONIBLE
Nos encontramos con dos tipos de dinero disponible o efectivo.

• Caja: Dentro de la cual distinguiremos:
- Euros.
- Moneda extranjera.
• Bancos: Euros y moneda extranjera.
- Los Bancos e Instituciones financieras deben estar perfectamente disponibles, sin
ningún tipo de condición.
- Bancos cuenta corriente (c/c) en euros o moneda extranjera.
- Bancos cuenta de ahorro (c/a) en euros o moneda extranjera.
- Todas estas cuentas forman parte del grupo 5, subgrupo 57.
2. ARQUEO DE CAJA
Es posible que nos encontremos diferencias entre las cantidades que refleja el mayor de
caja y las que tenemos físicamente en la caja de la empresa. Recordemos que estas diferencias
serán tomadas de una forma u otra dependiendo de la importancia de ellas.
Así pues, si las diferencias son de poca índole, serán llevadas al resultado del ejercicio,
considerándolas una pérdida o ganancia financiera.
Sin embargo, si las diferencias son significativas tendremos dos posibilidades:
• Llevarlas a pérdidas o beneficios, en el caso de estimarlas definitivas.

• Si decide estudiar esas diferencias, se abre una cuenta puente que se llamará: Partidas
pendientes de aplicación con el número 555. Esta cuenta irá al Balance y en el período
siguiente se debe averiguar el por qué de esa diferencia y saldar la cuenta con la que le
corresponda.
Ejemplo:
La empresa La Casa de la Moda, S.L. ha realizado un arqueo de caja, del cual se obtienen
las siguientes cifras:
Caja Contable......................................... 11.131,50 euros
Caja Física .............................................. 11.419,23 euros
Tras un breve repaso a las anotaciones realizadas, la empresa decide que al no ser una
diferencia de mucha importancia la llevará al resultado del ejercicio.
El descuadre es el siguiente:
11.419,23 – 11.131,50 = 287,73 euros.
Esta cuantía significará para la contabilidad un ingreso excepcional, ya que nuestra cifra de
caja tiene que aumentar:
Cód. Cta. Si la diferencia es poco significativa Debe Haber

(570) Caja 287,73
(778) Ingresos excepcionales 287,73
Tres meses después, acontece el mismo suceso, pero esta vez las cantidades sumadas
serán:
Caja Contable ........................................15.405,20 euros.
Caja Física: .............................................12.020,24 euros.
En esta ocasión, la diferencia encontrada es considerable (3.384,96 euros), por lo que
la empresa decide estudiar la procedencia; en principio la dejará en Partidas Pendientes de
Aplicación.
Cód. Cta. Si la diferencia es significativa Debe Haber

(555) Partidas Pdtes. De Aplicación 3.384,96
Caja
(570) 3.384,96
Tras haber estudiado detalladamente la situación, se descubre que 379,90 euros

correspondían al pago de una factura de compra que no se había contabilizado, mientras que
los 3.005,06 euros se van a considerar definitivamente pérdidas.
Cód. Cta. Se regulariza la situación Debe Haber

(400) Proveedores 379,90
(678) Gastos excepcionales 3.005,06
(555) Partidas Pdtes. De Aplicación 3.384,96
3. CONCILIACIÓN BANCARIA
En el control de las cuentas bancarias, suelen surgir diferencias que se pueden resolver en
el mismo momento, sin necesidad de llevarlas a Partidas Pendientes de Aplicación. Al estudio
de esto se le llama Conciliación Bancaria.
Periódicamente, la entidad bancaria ofrece una relación de los movimientos que se han
ido desarrollando, recibiendo el nombre de Extracto bancario, sobradamente conocido por los
clientes del banco.
La periodicidad del extracto dependerá del banco y del acuerdo que se haya estipulado con
el cliente, pero lo normal, es que sea mensual con lo que la empresa realizará la conciliación
mensualmente.
Desde el momento en que la empresa abre una cuenta bancaria, el banco, la toma como
proveedor, ya que le debe el dinero que haya ingresado. Por tanto, debe tener en cuenta que
el documento contable (extracto) ofrecido por el banco, será el contrario al de la empresa. Por
ejemplo, el pago de la factura de teléfono es un pasivo porque disminuye la cuenta del banco,
sin embargo, para éste, es un activo ya que debe menos dinero a la empresa.
Una vez tenemos el extracto bancario, se comprueba si el dinero que tiene en su cuenta
coincide o no con lo que se tiene contabilizado.
¿A qué se pueden deber las diferencias?
• A cheques emitidos pero que todavía no se han cargado en la cuenta corriente, por lo
tanto, la empresa tiene registrada la salida de dinero pero el banco no.
• Que la empresa confunda la contabilidad y registre un pago en lugar de un cobro.
• Cheques obtenidos por la empresa y no abonados en la C/C bancaria, la empresa lo
contabiliza como un cobro en el debe, mientras que el banco aún no lo ha ingresado.
• Intereses devengados por la cuenta corriente de los que no se tenía conocimiento.
• Pagos domiciliados de los que todavía no se tenían noticias.
Ejemplo:
La empresa La Casa de la Moda, S.A., tras recibir el extracto del banco, se dispone a realizar
la conciliación bancaria:
621 Extracto de Cuenta

BCH
Sevilla 31-03-08
Código de Cuenta Cliente (CCC)
Entidad Oficina D.C. Núm de Cuenta Titular: Casa de la Moda, S.A.
0058 3432 98 2584749865
Fecha Concepto Debe Haber Saldo

01-03-08 Saldo anterior 872,89
08-03-08 Pago Fra. Telefónica 92,35 780,54
10-03-08 Ingreso efectivo 1.803,04 2.583,58
15-03-08 Pago Fra. Sevillana 601,01 1.982,57
25-03-08 Préstamo 603,24 1.379,33
Saldo al 31-03-08 1.379,33
Bancos
872,89 92,35
1.803,04 603,24
901,52
Saldo: 1.078,82
Las diferencias son debidas a:

Partidas reflejadas en el extracto bancario que no figuran en la contabilidad:
601,01 € Pago Fra. Sevillana, procedemos a registrarlo en la contabilidad
Cód. Cta. Pago Fra. Sevillana Debe Haber

(400) Proveedores 601,01
(572) Bancos 601,01
Partidas reflejadas en la contabilidad que no figuran en el extracto bancario
La empresa ha efectuado un pago de una factura por 901,52 euros mediante un cheque
que no ha sido cargado en la C/C, pero al realizar el cheque lo anotó, contablemente, en la
cuenta del banco. En este caso deberíamos darle entrada al cheque nuevamente en nuestra
contabilidad con abono a una cuenta transitoria que habrá que crear dentro del grupo 57 y
que podríamos llamar cheques a pagar quedando el asiento reflejado de la siguiente forma:
Cód. Cta. Creamos la cuenta transitoria Debe Haber

(572) Bancos 901,52
(57) Cheques a pagar 901,52
Con posterioridad cuando el banco lo refleje en su extracto:
Cód. Cta. Eliminando la cuenta transitoria Debe Haber

(57) Cheques a pagar 901,52
(572) Bancos 901,52
En estos momentos ya coincide el saldo del banco con el de la empresa:
Bancos
872,89 92,35
1.803,04 603,24
901,52 901,52
601,01
Saldo: 1.379,33
4. MONEDA EXTRANJERA
4.1. Transacciones en moneda extranjera
Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se denomina o exige su

liquidación en una moneda distinta de la funcional.
La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la

empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas
domiciliadas en España es el euro.
A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su

consideración, en:
• Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a
recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se
incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las
inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.
• Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas
monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada
ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados
materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados
intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan
los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos
a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.
4.2. Valoración inicial
Conversión a euros en base al tipo de cambio de contado (t/ utilizado en transacciones con
entrega inmediata) en la fecha de la transacción.
Se permite el uso de un t/c medio para un período determinado (máximo mensual) para
cada clase de moneda salvo que haya sufrido variaciones significativas en dicho período.
4.3. Valoración posterior
• Partidas monetarias: Al cierre del ejercicio se valoran aplicando el t/c en dicha fecha.
Las diferencias positivas o negativas se llevan a resultados.
Ejemplo:
La empresa X, compra el 20/12/XO una partida de géneros a un proveedor estadounidense
por 200.000 $ a crédito y vencimiento a tres meses. La cotización del € frente al $ en esos
momentos era de 1€ = 1,25 $. A finales de año el t/c aumenta a 1€ = 1,28 $. Llegado el
vencimiento, nuestra sociedad hace efectiva su deuda, siendo la cotización a esa fecha de 1€
= 1,24 $.
Regístrense las operaciones descritas:
Registraremos la adquisición de mercancías aplicando el t/c

vigente en la fecha en la que se produce esa operación:
(600) Compras 160.000

(4004) Proveedores moneda extranjera 160.000 (*)
(*) 200.000$/1,25 $/€
Al fin del ejercicio observamos que existe una variación en el t/c del € frente al $.
Los activos monetarios se valorarán utilizando el t/c en la fecha de cierre. Las diferencias
que surjan se imputarán a pérdidas y ganancias. Comparamos:
Valor en libros: (200.000 $/1,25 $/€ = 160.000)

Valor deuda al t/c fecha 31/12 (200.000 $/1,28 $/€ = 156.250)
Cód. Cta. Diferencia positiva (al disminuir una deuda) Debe Haber
(4004) Proveedores moneda extranjera 3.750
Diferencias positivas de cambio
(768) 3.750
Al año siguiente (20/3/X1), haremos efectiva nuestra deuda con el proveedor. En este
momento el t/c ha vuelto a modificarse, por lo que nuevamente llevaremos las diferencias a
resultados:
Cód. Cta. Diferencia negativa al variar el t/c Debe Haber

Proveedores moneda extranjera
(4004) 156.250
Diferencias negativas de cambio
(668) 5.040(*)
Bancos
(572) 161.290(**)
(*) (161.290 – 156.250) (**) (200.000 $/1,24 $/€)
• Partidas no monetarias:
- Valoradas a valor histórico:
Valoración al t/c de la fecha en que fueron registradas (incluidas amortizaciones)
En cada cierre la valoración no puede exceder del importe recuperable en dicho momento
aplicando el t/c de cierre.
En caso de participaciones en empresas: si según regla instrumentos financieros considerar

patrimonio neto y plusvalías de las participadas, se aplica el t/c al cierre.
Regla especial empresas extranjeras afectadas por altas tasas de inflación.
- Valoradas a valor razonable
Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable.
Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto pérdidas o ganancias derivadas

de cambios en la valoración de una partida no monetaria (activos financieros disponibles para
la venta), cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, se reconocerá
también directamente contra patrimonio neto.
Cuando se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias las derivadas de los cambios

de valoración (activos financieros mantenidos para negociar, p.ej.), también se reconocerán
en esa cuenta las diferencias derivadas de la variación del tipo de cambio.
Ejemplo:
La sociedad importó el día 1-12 lino de Brasil por valor de 6.000 $, siendo el t/c en ese
momento 1€ = 1$. Los derechos arancelarios que ascendieron a 1.000 €, se abonaron en el
momento.
Al cierre del ejercicio, dicha mercancía no se ha utilizado todavía en el proceso productivo.

En este momento, las cotizaciones del lino y del $ son las siguientes:
* Caso “A”: 1€ = 0,9090 $; cotización lino: 6.500 $
* Caso “B”: 1€ = 1,0204 $; cotización lino: 6.300 $

Registraremos la adquisición de materias primas, aplicando
Debe Haber
Cód. Cta. el t/c en la fecha en que fueron adquiridas
(600) Compras 6.000(*)
(4004) Proveedores moneda extranjera 6.000
(*) 6.000 $/1€
Los derechos arancelarios incrementan el coste de la materia

Cód. Cta. prima Debe Haber
(600) Compras 1.000
(572) Bancos 1.000
Al cierre del ejercicio, daremos de alta las existencias finales. Debido a que no se produjo
ninguna salida, mantendremos todas las compras efectuadas:
Cód. Cta. Variación de existencias Debe Haber

Materias primas
(310) 7.000
Variación de existencias de materias primas
(611) 7.000
Comprobaremos, si hay deterioro comparando el valor contable con el valor neto realizable
de las existencias:
Cuantía ¿Valor
contable > Cuantía pérdida
Valor
7.000 € Valor neto deterioro
contable realizable?
6.500 $/0,9090 $ = 7.150,72
Caso A € NO -0-
Valor
mercado* 6.300 $/1,0204 $ = 6.174,05 7.000 – 6.174,05
Caso B SI
€ = 825,95
* La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, el importe recuperable en
ese momento, aplicando a ese valor si fuese necesario el t/c de cierre.
Cód. Cta. Deterioro de existencias Debe Haber

Pérdidas por deterioro de existencias
(693) 825,95
Deterioro del valor de las materias primas
(391) 825,95
5. EL DISPONIBLE EN MONEDA EXTRANJERA
Las cuentas 571, 573 y 575 representan el disponible que la empresa tiene en monedas
o divisas de otros países. Sin embargo, el Código de Comercio dice que ¨las anotaciones
contables deberán ser hechas expresando los valores en euros¨. De ahí que, al contabilizar los
cobros y pagos, será preciso convertir siempre su importe a euros para registrar el asiento.
Según la norma de valoración 11ª del PGC:
¨La conversión en moneda nacional de la moneda extranjera y otros medios líquidos en

poder de la empresa se hará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación
al patrimonio. Al cierre del ejercicio, figurarán en el balance al tipo de cambio vigente en ese
momento.
Si como consecuencia de esta valoración, resultará una diferencia de cambio negativa o

positiva, se cargará o abonará, respectivamente, al resultado del ejercicio.¨
Según lo expuesto en esta norma, al cierre del ejercicio, deberían hacerse las convenientes
correcciones valorativas, en cuyo caso podrían producirse diferencias positivas o negativas,
con los que las cuentas a utilizar serán:
668. Diferencias negativas de cambio.

768. Diferencias positivas de cambio.
Ejemplo:
Supongamos que tenemos en la cuenta Caja, moneda extranjera un saldo de 1.081,82
euros, correspondiente a 1.000 dólares, pero, al cierre del ejercicio, el tipo de cambio es de 1
$ = 1,20 euros.
El cambio inicial era:
1.081,82/1.000 = 1,08 euros/$
Si el tipo de cambio ha subido, quiere decir que nuestro dinero vale más; tenemos una
diferencia positiva, pero ¿a cuánto asciende?
1,20 – 1,08 = 0,12
0,12 x 1.000 = 120 euros
Cód. Cta. Diferencia positiva Debe Haber
Caja, moneda extranjera
(571) 120
Diferencias positivas de cambio
(768) 120
Aunque este ejemplo se ha basado en la Caja de la empresa, también es aplicable al Banco.

UNIDAD
CUENTAS ANUALES EN PYMES
1. Plan General de Contabilidad para Pymes
2. Criterios contables específicos para microempresas
1. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES
Podrán aplicar este Plan General de contabilidad de Pymes todas las empresas,
cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios
consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las
circunstancias siguientes:
• Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos
cincuentamil euros.
• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones
setecientosmil euros.
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea
superior acincuenta.
Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes

si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de
ellos,dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
2. CRITERIOS CONTABLES ESPECÍFICOS

PARAMICROEMPRESAS
Podrán ser aplicados por todas las empresas que, habiendo optado por aplicar el Plan
General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:
• Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros.
• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros.
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea
superior a diez.
Las empresas perderán la facultad de aplicar los criterios específicos contenidos en el

presente artículo si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre
decada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
Los criterios específicos se refieren fundamentalmente a:

- Arrendamientos financieros.
- Impuesto sobre beneficios.
UNIDAD
CUENTAS ANUALES EN PYMES
1. Plan General de Contabilidad para Pymes
2. Criterios contables específicos para microempresas

1. LOS FONDOS PROPIOS
Un instrumento de patrimonio propio es aquel contrato que supone un derecho de

participación residual sobre los activos de una compañía deducidos todos los pasivos. En
consecuencia, para que un instrumento financiero tenga la consideración de instrumento
de patrimonio propio, no puede implicar la asunción de alguna obligación de naturaleza
económica, pues esta circunstancia supondría su reconocimiento como un pasivo financiero.
1.1. El capital
El capital refleja el valor de las aportaciones efectuadas a la empresa por los propietarios.
Aunque la acepción económica de capital se refiere al conjunto de bienes que sirven para
producir nuevos bienes, en un sentido jurídico y contable, sin embargo, el capital es una
fuente de financiación.
La denominación concreta de esta partida depende del tipo de empresa. En las empresas
individuales recibe el nombre de capital (102), y su valor será, salvo que se hayan dotado
reservas, la diferencia entre el activo y el pasivo del negocio. Cuando la empresa reviste forma
de sociedad mercantil, se emplea el término ¨capital social¨ (100), que recoge el valor del
capital suscrito por los propietarios de la sociedad. Cuando la empresa es una entidad sin
forma mercantil (cooperativas, mutuas, asociaciones), la denominación empleada es fondo
social (101).
1.2. El reparto de beneficios y los resultados pendientes de

aplicación
El resultado de un ejercicio puede ser positivo (beneficios) o negativo (pérdidas). Si ha

habido pérdidas, su importe se traslada a una cuenta de resultados negativos, a la espera de
que en ejercicios posteriores la empresa obtenga beneficios con los que compensarlas. En
el caso de beneficios, debe distribuirse. El TRLSA obliga a la sociedad a destinar parte del
beneficio a compensar pérdidas de ejercicios anteriores y a constituir determinadas reservas.
En algunos casos, la junta general de accionistas deja una parte del beneficio distribuible sin
asignar a una partida concreta. Por lo tanto, el destino del beneficio puede ser:
• Compensación de pérdidas.
• Constitución o aumento de reservas.
• Distribución a los accionistas.
• Remanente.
1.3. Las reservas
Las reservas son fondos propios distintos de los aportados a título de capital o para
compensación de pérdidas y de los resultados de un ejercicio pendientes de distribución. Las
reservas pueden clasificarse según su origen y según su destino.
Las reservas pueden proceder de:
• Los desembolsos efectuados por los socios al suscribir acciones emitidas por encima de
su valor nominal. La prima de emisión o asunción es una cuenta de reservas que recoge
este exceso.
• El reparto de resultados. Entre ellas pueden distinguirse las reservas legales,
estatutarias, voluntarias y las reservas por fondos de comercio.
• La reclasificación de otras reservas. Entre ellas pueden distinguirse las reservas para
acciones de la sociedad dominante, las reservas por capital amortizado y las reservas por
fondo de comercio. Estas reservas indisponibles se dotan en cumplimiento de diferentes
normas.
• Variaciones de valor que se pongan de manifiesto como consecuencia de correcciones
de errores o cambios en los criterios contables siempre que éstos tengan carácter
retroactivo. Por ejemplo, en algunos casos, las reservas voluntarias.
• El ajuste del valor de los activos vinculados a las retribuciones postempleo al personal.
• Según su destino, puede distinguirse entre:
• Reservas de libre disposición: aquellas que pueden distribuirse libremente como
dividendos. Son reservas de libre disposición: las reservas voluntarias de libre disposición,
las reservas legales cuando superen el mínimo legal, la prima de emisión de acciones, las
reservas especiales cuando no estén vinculadas a determinados activos.
• Reservas de disposición condicionada, que no son distribuibles hasta que se cumpla una
serie de requisitos. Están condicionadas por el destino que les dé la ley (reservas legales,
especiales, para acciones de la sociedad dominante, por fondo de comercio y por capital
amortizado), por los estatutos (reservas voluntarias), cuando tienen una finalidad
concreta.
UNIDAD
LIBROS CONTABLES Y CUENTAS ANUALES
1. Libro Diario
2. El libro mayor
3. El Balance de Comprobación
4. El inventario
5. Las Cuentas Anuales
6. Otros aspectos a tener en cuenta
1. LIBRO DIARIO
Es uno de los libros obligatorios para todas las empresas conjuntamente con el de
Inventarios y Cuentas Anuales y registrará la dinámica patrimonial. En él se van registrando
cronológicamente las operaciones que día a día realizará la empresa.
El art. 25 del Código de Comercio dice que: ¨Todo empresario deberá llevar una Contabilidad
ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de
todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará
necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro
de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario¨.
Así mismo en su art. 28 dice que: Ël libro Diario registrará día a día todas las operaciones
relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los
totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle
aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad
de que trate¨.
1.1. Estructura del Libro Diario

Cada anotación que se realiza en el Diario se llama Asiento, estando dividido en dos partes:
Debe (parte izquierda) y Haber (parte derecha).
Debe Haber
(Importe) Nº Cuenta Nombre Cuenta Concepto Nombre cuenta Nº Cuenta (Importe)
Las anotaciones en el Debe y en el Haber se realizarán con el mismo funcionamiento visto

para las cuentas, es decir, las cuentas de Activo se anotarán por el Debe siempre que sean
aumento, y por el Haber si son disminuciones, y las de Pasivo y Patrimonio Neto justamente al
contrario. Así mismo las cuentas de Gastos se anotarán por el Debe y las cuentas de Ingresos
se anotarán por el Haber.
En cada uno de los asientos del Diario, se da la igualdad entre las cantidades deudoras
(puestas en el Debe) y las cantidades acreedoras (puestas en el Haber).
Existen dos modalidades de asientos, según el número de cuentas que intervengan en ellos:
• Asientos simples: donde tan sólo intervienen dos cuentas, una deudora (que irá al Debe)
y otra acreedora (que irá al Haber).
• Asientos compuestos: asientos que pueden relacionar:
- Varias cuentas deudoras con una acreedora.
- Varias cuentas deudoras con varias acreedoras.
- Una cuenta deudora con varias acreedoras.
Ejemplo:
La empresa ZZ, S.L. ha comprado un camión por 15.300,00 € para el reparto de la mercancía
a sus clientes pagándolo mediante transferencia bancaria.
Debe Nombre Nombre Haber

Nº Cuenta Concepto Nº Cuenta
(Importe) Cuenta cuenta (Importe)
Elementos de
15.300,00 218 S/Fra.Nº xxx
Transporte Banco 572 15.300,00
Si compramos un camión, tendremos un Activo más que, como ya sabemos aumenta por el
Debe, pero lo pagamos mediante transferencia bancaria, por lo que disminuye el Banco de la
empresa, y ya sabemos que las disminuciones de Activo se anotan por el Haber.
2. EL LIBRO MAYOR
Es un libro principal pero no es obligatorio, por ser copia del Libro Diario. Podríamos
decir que es un libro resumen del Libro Diario, a través de él se obtiene un resumen de los
movimientos de cada cuenta pudiendo ver cuál es el saldo de cada una de ellas en cualquier
momento. Aunque no es un libro obligatorio, es necesario porque sus datos son traspasados
al Balance de Comprobación.
Una vez registradas las operaciones en el Libro Diario, se abrirá en el Libro Mayor una “T”
por cada cuenta utilizada y se traspasarán por orden todas las cantidades que figuren en el
Diario. De esta forma, se puede saber el saldo de cada cuenta y los movimientos que ha tenido
durante el ejercicio económico.
2.1. Estructura del Libro Mayor
Nº Cuenta Nombre Cuenta

Nº Asiento Fecha Concepto Debe Haber Saldo
Por ejemplo si quisiéramos representar el ejemplo del punto anterior en el Libro Mayor
sería así: (vamos a decir que el número de asiento fue el 32 de fecha 15-08-xx y que la cuenta
de Banco presenta a la fecha un saldo deudor de 30.000,00 €)
218 Elementos de Transporte

32 15-08-xx S/Fra.Nº xxx 15.300,00 15.300,00
572 Banco
32 15-08-xx S/Fra.Nº xxx 15.300,00 14.700,00*
* recuerde que existía un saldo deudor antes de la transferencia de 30.000,00 €, es decir, 30.000,00 –
15.300,00 = nuevo saldo 14.700,00 €.
También podríamos representar la estructura del Libro Mayor mediante una cuenta “T” así:
218 Elementos de
572 Banco
Transporte
Debe Haber Debe Haber
15.300,00 30.000,00*
15.300,00
*Saldo inicial de la cuenta

3. EL BALANCE DE COMPROBACIÓN
El Balance de Comprobación nos permitirá comprobar:
• La situación del Patrimonio de la empresa en un momento determinado. Nos

proporcionará, por tanto, un resumen de todas las cuentas abiertas en el mayor en un
momento determinado.
• La certeza de transcribir correctamente las anotaciones del Libro Diario al Libro Mayor.
3.1. Periodicidad y obligatoriedad
El Código de Comercio en su art. 28 establece que: Äl menos trimestralmente se

transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación¨.
Por tanto, desde el punto de vista legal, la periodicidad mínima de estos balances será
trimestral; es decir, que como mínimo habrá que redactar cuatro balances de comprobación en
cada ejercicio económico. Sin embargo, es normal que se hagan mensualmente o por períodos
inferiores al trimestre, ya que, si se ha cometido algún error, será el Balance de Comprobación
el que lo descubrirá, y cuanto antes se subsane mejor, por otra parte, se podrá establecer una
primera aproximación de la evolución del Patrimonio.
3.2. Estructura
Nº Cuenta Nombre Cuenta Saldo Inicial Sumas Debe Sumas Haber Saldo
Así pues continuando con el ejemplo de la compra del camión, las cuentas en el Balance de
Comprobación quedarán representadas de la siguiente forma:
Nº Cuenta Nombre Cuenta Saldo Inicial Sumas Debe Sumas Haber Saldo
Elementos de
218 Transporte -0- 15.300,00 -0- 15.300,00
572 Banco 30.000,00 -0- 15.300,00 14.700,00
Totales 30.000,00 15.300,00 15.300,00 30.000,00
Como hemos estudiado en la partida doble, toda anotación en el Debe tendrá una
contrapartida en el Haber, por lo tanto, tiene que existir un equilibrio entre las cantidades
que van al Debe y las que van al Haber. En el caso en que las sumas del Debe y del Haber
no coincidan, habrá que proceder al punteo, repasando todos los asientos hasta encontrar el
error.
4. EL INVENTARIO
El Inventario es la relación, detallada y valorada, del conjunto de bienes, derechos y

obligaciones que constituyen el patrimonio de la empresa, en un momento determinado.
Puede considerarse como origen de todo el ciclo contable, puesto que contiene la medida de
la situación de la empresa en un instante de tiempo, instante que se considera como inicial.
Al hablar de Inventario resulta conveniente distinguirlo del concepto de Balance, del que se
diferencia, fundamentalmente, porque el inventario recoge la relación, detallada y valorada,
de todos y cada uno de los elementos que integran la estructura de la empresa. Así, por
ejemplo, si nos referimos a las mercaderías, en el inventario deberán figurar con todo detalle
los elementos que las componen, la cantidad de existencias y el valor del elemento:
20 Kg de trigo a 5,00 €/Kg 100,00 €
30 Kg de cebada a 7,00 €/Kg 210,00 €
Por su parte, el Balance de Situación es el estado contable que sintetiza la situación de

la empresa en un determinado momento, por lo que siempre es de carácter contable y no
desciende al detalle del Inventario; por ejemplo, la información anterior del Inventario
aparecería así en el Balance de Situación:
Mercaderías 310,00 €
El mobiliario aparecerá en el Balance:
Mobiliario 1.350,00 €
En cambio, en el Inventario tendremos:
1 mesa, modelo xyz 150,00 €
2 estanterías de color blanco 150,00 € c/u 300,00 €
5 escritorios, modelo xcq, 180,00 € c/u 900,00 €
5. LAS CUENTAS ANUALES
El art. 34 del Código de Comercio dice lo siguiente: “Al cierre del ejercicio, el empresario
deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el Balance, la cuenta
de Pérdidas y Ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio,
un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado
de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal.
5.1. El Balance
El art. 35 del Código de Comercio en su apartado 1º dice: Ën el Balance figurarán de forma
separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto.
El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo

circulante o corriente.
En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo

circulante o corriente.
En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes

partidas que lo integran.¨
5.2. La cuenta de Pérdidas y Ganancias.
El art. 35 del Código de Comercio en su apartado 2º dice: ¨La cuenta de Pérdidas y Ganancias
recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables
al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. Figurarán de
forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias,
los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las
variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, ingresos y gastos
financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por
impuesto sobre beneficios.
La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación

de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa,
deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre
el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de

negocios, que deban ser objeto de repercusión¨.
5.3. El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
El art. 35 del Código de Comercio en su apartado 3º dice:Ël estado que muestre los
cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los
ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo
entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en
el patrimonio neto.
La segunda contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los
procedentes de transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando
actúen como tales. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios
en criterios contables y correcciones de errores¨.
Al mismo tiempo el art. 36 del Código de Comercio en su apartado 2º dice: ¨Los elementos
de la cuenta de Pérdidas y Ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto
del ejercicio son:
• Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de

entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre
que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.
• Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de
salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los
pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de Pérdidas y Ganancias y

formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio
neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio
neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la
desarrolle¨.
5.4. El Estado de Flujos de Efectivo.
El art. 35 del Código de Comercio en su apartado 4º dice: Ël Estado de Flujos de Efectivo
pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de
actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de
los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio¨.
5.5. La Memoria.
El art. 35 del Código de Comercio en su apartado 5º dice: ¨La Memoria completará,

ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las
cuentas anuales¨.
6. OTROS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN RELACIÓN CON

LAS CUENTAS ANUALES.
El art. 35 del Código de Comercio en sus apartados 6, 7 y 8 dice lo siguiente:

Ën cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del
ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.
Cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, en los apartados de
la memoria se ofrecerán también datos cualitativos a la situación del ejercicio anterior¨.
¨La estructura y el contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se
ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente¨.
¨La estructura de estos documentos no podrá modificarse de un ejercicio a otro, salvo

en casos excepcionales, siempre que esté debidamente justificado y se haga constar en la
memoria¨.

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Contabilidad Financiera

La Contabilidad es una técnica de registro de la información económico-financiera relevan-

De esta definición se desprenden las siguientes características:

2. DIVISIÓN DE LA CONTABILIDAD - USUARIOS

2.1. Contabilidad Financiera, externa o para terceros

2.2. Contabilidad Analítica, interna, de gestión o para la toma de decisio-

3. ACTIVIDAD CONTABLE BÁSICA

Consiste en preparar la información económica. Se realiza siguiendo la técnica:

3.3. Verificación o Auditoría

3.4. Análisis o Interpretación

4. OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA

La información contable o financiera ha de conseguir una serie de objetivos, para lo cual

4.1. Objetivos Generales

Ayudar a tomar decisiones económicas.

• Ayudar a conocer datos financieros que evalúen la recuperación de las inversiones.

4.2. Objetivos cualitativos

• Relevancia: información útil al mayor número de usuarios.

Se entiende por Patrimonio al conjunto de bienes y derechos que pertenecen a la empresa,

El patrimonio de la empresa, tal como se acaba de mencionar, se compone de dos elementos

Activo = Bienes + Derechos

Activo: es el conjunto de bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente

De lo anterior se podría resumir entonces:

Si se adquiere un mobiliario, es un bien que entra a formar parte del patrimonio de la

- No corriente mantenido para la venta

- Patrimonio neto o pasivo no exigible

Se denomina también no exigible porque en principio no va a ser exigido debido a que la

3. ECUACIÓN FUNDAMENTAL DEL PATRIMONIO

Tras observar el cuadro anterior, se llega a la conclusión de que la ecuación fundamental

Coche 6.010,00 € Ordenador 1.202,00 €

Factura por cobrar a un cliente 1.202,00 € Dinero en caja 1.200,00 €

A continuación elaboraremos su estructura patrimonial, pero primero habrá que calcular

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO (Capital)

ACTIVO PATRIMONIONETO Y PASIVO

2. ESTRUCTURA DE LAS CUENTAS

La cuenta, gráficamente representada, es un libro abierto y esquemáticamente se

DEBE (Nº Cta.) Título HABER

3. CLASIFICACIÓN DE LAS CUENTAS

3.1. Clasificación de las cuentas según su contenido

Según este criterio se distinguen tres tipos de cuentas:

• Cuentas patrimoniales o cuentas de balance: son las que figuran en el balance de

Las cuentas de Activo incluyen aquellos elementos patrimoniales de la empresa que

Las cuentas de Pasivo Exigible reflejan aquellos elementos patrimoniales de la empresa

Las cuentas de Patrimonio Neto o Pasivo No Exigible incluyen aquellos elementos

Las cuentas deimputaciones al Patrimonio Neto, sonlasquereflejan cambios en el Patrimonio

3.2. Clasificación de las cuentas según su funcionamiento

Se pueden distinguir dos tipos de cuentas:

- Compra de 8 lavadoras por 2.400,00 €

No lo tiene porque se ha usado la cuenta de lavadoras como “especulativa”, es decir, se

En la contabilización real no se utiliza una sola cuenta de mercaderías como en el ejemplo,

Saldo de la cuenta deudor por 1.300,00 €

3.3. Clasificación de las cuentas según su extensión

La cuenta de Elementos de Transporte (218) recoge el valor de aquellos elementos que

(572) Bancos: 14.200,00 €

Si utiliza subcuentas será:

(572.1) Banco Herrero: 5.450,00 €

Se utilizan para reflejar una operación de la que en un momento determinado se desconoce

La cuenta utilizada para el registro de estas operaciones se llama Partidas pendientes de

DEBE (570) CAJA HABER DEBE (555) P.P.APLICACIÓN HABER

En la primera operación se anota el importe en el Debe de caja puesto que en el recuento