Commissaire aux comptes

1-

PRSENTATION

Commissaire aux comptes, professionnel charg de contrler la comptabilit

dune socit, de la certifier et, plus gnralement, de vrifier que la vie sociale
se droule dans des conditions rgulires. Le droit franais fait de sa prsence
dans la socit anonyme (SA) une condition expresse de rgularit de la vie
sociale.
Ainsi, en France, toute socit anonyme doit avoir un commissaire aux comptes
ou deux, si elle fait partie dun groupe et publie des comptes consolids.
Le rle du commissaire aux comptes, en constante volution, est fondamental.
Pour le mener efficacement, le commissaire aux comptes se doit dtre
indpendant.
2-

LVOLUTION DU RLE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les fonctions du commissaire aux comptes ont connu une vritable mutation. De
contrleur des comptes, il est devenu le conseil des dirigeants.
3-

LE CONTRLE DES COMPTES

La mission du commissaire aux comptes, telle quelle a t conue lorigine,

tait bien une mission de contrle des comptes : la qualification de ce
professionnel et les moyens qui lui ont t confrs le montrent. Le contrleur
des comptes a, en effet, un droit dinformation qui implique que lui soient
communiqus divers documents, ce droit tant assorti dun large pouvoir
dinvestigation.

Le droit dinformation

Le commissaire aux comptes doit non seulement tre convoqu toutes les
assembles dactionnaires et recevoir les mmes informations que ces derniers,
mais aussi tre convoqu aux sances du conseil dadministration qui arrtent les
comptes de lexercice coul. Pour que le commissaire soit mme de juger ces
comptes, les dirigeants doivent tenir sa disposition tous les documents qui
seront soumis aux actionnaires, un mois avant la convocation de lassemble. Le
commissaire aux comptes a le droit de sexprimer devant lassemble. La
participation du commissaire aux autres runions du conseil reste facultative.
La seule reconnaissance du droit dinformation resterait insuffisante, car cest
une prrogative qui suppose que les dirigeants sy plient volontairement. Le
commissaire se voit donc reconnatre de larges pouvoirs dinvestigation.

Les pouvoirs dinvestigation

Ces pouvoirs visent permettre au commissaire deffectuer toutes les recherches

et vrifications quil estimera utiles : la socit contrle doit tre pour lui une
maison de verre. Ces pouvoirs sexercent directement auprs delle, de manire
gnrale et permanente. Les dirigeants qui essaieraient de sy opposer
commettraient un dlit. Mais il faut galement que le commissaire puisse
enquter auprs des socits du mme groupe, afin de dceler dventuelles
manuvres comptables, ce qui est rendu possible par larticle 229, alina 3 de la
loi sur les socits commerciales de 1966, avec les limites qui dcoulent de la
dfinition restrictive des liens daffiliation.
ct de sa mission gnrale de contrle des comptes, le commissaire est
investi de missions particulires, notamment quant au contrle de linformation
donne aux actionnaires par les dirigeants sur certains faits qui risquent de
fausser les comptes . Ainsi, les conventions conclues entre la socit et ses
dirigeants, la modification des modes de prparation des comptes, le montant
des sommes verses aux personnes les mieux rmunres, sont des questions
dont le commissaire aux comptes peut vrifier la qualit et la sincrit de
prsentation, au plus grand profit dactionnaires qui nen ont pas les moyens.
Le devoir gnral de contrle est donc bien la mission premire des commissaires
aux comptes ; cest un contrle permanent, qui implique que le commissaire
nouvellement nomm sinforme de toutes les affaires de la socit, quil juge les
procdures internes de contrle en vigueur, et quil procde des sondages.
Cest cette fonction qui permet au commissaire aux comptes de certifier la
rgularit, la sincrit et la fidlit des comptes sociaux lassemble gnrale,
ou, au contraire, dmettre des rserves, voire de refuser la certification. Ce
contrle permanent permet aussi au contrleur dvaluer la ncessit de
dclencher une alerte.
Or, cest la mission dalerte du commissaire aux comptes qui en fait un
personnage clef du droit moderne des socits. En effet, cette mission, prvue
par la loi du 1er mars 1984, a pour but de dclencher un dispositif de sauvetage
de lentreprise avant que la situation ne soit irrmdiablement compromise.
4-

LE CONSEIL DES DIRIGEANTS

Aujourdhui, si les actionnaires continuent bnficier du contrle des comptes,

les dirigeants en retirent galement des avantages : la comptabilit devient un
instrument de gestion. Le commissaire est en mesure de conseiller les dirigeants
sur la meilleure manire de tenir les comptes afin de mieux clairer la marche de
lentreprise. Il peut aussi attirer leur attention sur des irrgularits dordre
juridique. La prsence de ce spcialiste est, par consquent, une garantie pour
les dirigeants inexpriments.
Le commissaire aux comptes se voit ainsi de plus en plus investi dun rle
dactivation du conseil [...] dans les situations dlicates : la mission dalerte
qui lui a t confie par la loi franaise du 1er mars 1984 reflte exactement

lvolution du rle de cet organe, tout en renforant son utilit pour les membres
du conseil dadministration.
5-

LE COMMISSAIRE, ALLI DES MEMBRES DU CONSEIL

En France, cest surtout la mission dalerte du commissaire aux comptes qui est
en fait, dans certaines circonstances, un soutien apprciable pour
ladministrateur dissident.
6-

LA MISSION DALERTE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

FRANAIS

Si les circonstances de lalerte paraissent avoir t exagrment rduites, ses

mcanismes de mise en uvre semblent de nature en faire un bon instrument
de pression, dautant que lefficacit de la procdure est renforce par les
responsabilits quelle fait encourir.
7-

LE DOMAINE RDUIT DE LALERTE

La loi du 1er mars 1984 confie aux commissaires au comptes une mission dalerte
des dirigeants lorsquils constatent des faits de nature compromettre la
continuit de lexploitation.
Lalerte a surtout pour objectif de mettre les dirigeants en face de leur
responsabilit, en les incitants prendre des mesures de redressement. Les
dirigeants sont en effet, le plus souvent, conscients des difficults, mais ils
peuvent tarder ragir. Le commissaire doit donc formellement dclencher
lalerte, quand il a connaissance de faits de nature compromettre la continuit
de lexploitation.
Ces faits peuvent tre prciss. Le commissaire doit considrer lensemble de
la gestion, et non la survenance dun seul fait ngatif qui pourrait tre
contrebalanc par dautres facteurs favorables. Cest donc bien la cessation des
paiements qui doit poindre pour justifier le dclenchement de lalerte, ou encore,
un ensemble convergent de faits significatifs conduisant une rupture de
lquilibre des flux financiers. Il peut paratre regrettable que le commissaire ait
attendre cette imminence pour dclencher une alerte qui gagnerait tre mise
en uvre ds lapparition des premires difficults.
Les conditions de lalerte combines lobligation du commissaire aux comptes
de ne pas simmiscer dans la gestion conduisent conclure que ce processus ne
doit pas tre engag, si la gestion de lentreprise, aussi inopportune soit-elle,
nest pas de nature compromettre sa sant financire immdiate. Cette
conclusion de relative troitesse du domaine de lalerte est cependant quilibre
par son mcanisme et par les responsabilits qui dcoulent de sa mise en uvre.
8-

UN MOYEN DE PRESSION EFFICACE

Lalerte se droule formellement en trois phases, mais, avant sa mise en uvre

officielle, les contacts, les demandes dexplications et les mises en garde
officieuses pourront avoir des effets bnfiques sur lactivit du conseil
dadministration. En effet, on peut supposer que les membres de ce dernier, et
surtout son prsident, feront tout pour empcher le dclenchement de lalerte
lgale, en prenant toutes les mesures qui simposent.
Si cette incitation ne savre pas suffisante, le commissaire aux comptes doit
alors dclencher les procdures prvues, procdures qui ont la particularit
dtendre graduellement le cercle des personnes informes de la situation. Le
commissaire va ainsi pousser le conseil agir volontairement le plus longtemps
possible, jusquau point o linertie ou la mauvaise volont de ce dernier lui
sembleront justifier une intervention auprs des actionnaires.
Dans un premier temps, le commissaire aux comptes commence par informer le
prsident du conseil des faits qui motivent son inquitude. Tout pousse alors ce
dernier rpondre au commissaire dans les quinze jours qui suivent, puisqu ce
stade la procdure demeure encore confidentielle. Cependant, ces explications
non seulement devront tre fournies dans ce dlai, mais aussi tre suffisamment
convaincantes pour stopper le processus de lalerte. Dans le cas contraire, le
commissaire aux comptes doit, dans les huit jours, passer une deuxime
phase : il invite le prsident faire dlibrer le conseil sur les questions voques
par le commissaire qui assiste la runion ; la runion doit avoir lieu dans les
quinze jours. Le conseil est vivement incit ne pas laisser la procdure aller
jusqu ce stade, puisque sa dlibration sera communique aux membres du
comit dentreprise et que le commissaire aux comptes informera le prsident du
Tribunal de commerce, ce qui fait sortir lalerte du cercle restreint des dirigeants
de la socit et lui enlve son caractre purement confidentiel. La confidentialit
est dfinitivement perdue dans la troisime phase, dclenche si le commissaire
persiste trouver la situation compromise, cest--dire si le conseil
dadministration ne ragit pas de manire approprie : la situation est alors
porte la connaissance des actionnaires, par ltablissement dun rapport
spcial du commissaire prsent la prochaine assemble gnrale, et
communiqu au comit dentreprise. Le commissaire aux comptes doit
galement informer de ses dmarches le prsident du Tribunal de commerce et
lui en communiquer les rsultats.
En dfinitive, il semble que ladministrateur dissident et mis dans limpossibilit
de faire ragir un conseil passif ou de mauvaise volont peut fort utilement
recourir au commissaire aux comptes. Il peut lui fournir officieusement toutes les
informations utiles et linciter ainsi mettre en uvre le processus dalerte. Ce
moyen de pression est dautant plus grand que les responsabilits qui dcoulent
de son dclenchement ont t bien calcules.
9-

LES RESPONSABILITS RSULTANT DE LA PROCDURE

Le commissaire aux comptes a tout intrt dclencher une alerte en raison des
responsabilits quil encourt ; les dirigeants ont alors, leur tour, tout intrt
tenir compte de ses avertissements.
En effet, le commissaire aux comptes qui ne dclenche pas lalerte engage sa
responsabilit envers tous ceux qui auront subir les consquences de
louverture du redressement judiciaire, ce qui lincite agir, dautant plus quil
aura t averti par lun des membres du conseil dadministration. Il ne pourra
alors pas prtendre avoir ignor la situation de la socit si un administrateur lui
en a formellement fait part.
Lincitation mettre en uvre lalerte est encore augmente par limmunit de
principe dont jouit le commissaire pour ce dclenchement. Il ne sera, en effet,
responsable que sil a provoqu une alerte de mauvaise foi, ou en commettant
une faute lourde (assimilable au dol). Si le commissaire a connaissance de faits
tels quils sont de nature lui faire envisager la procdure, on peut estimer quil
peut la dclencher sans engager sa responsabilit, puisque lexistence de ces
faits justifie en elle-mme une ventuelle erreur. Le dclenchement, tort, mais
de bonne foi, nest pas non plus de nature justifier une mise en jeu de la
responsabilit du commissaire aux comptes.
La situation des membres du conseil dadministration est loppos de celle du
commissaire aux comptes dans cette procdure dalerte : sils y mettent entrave
ou sils ny rpondent pas de manire satisfaisante, ils encourent une
responsabilit de droit commun.
De plus, il est vraisemblable que le passif que les dirigeants ont laiss se
constituer entre le moment o ils auraient d rpondre positivement la
procdure du commissaire et la date finale du dpt de bilan sera plus facilement
mis leur charge. Le fait de ne pas rpondre aux demandes du commissaire est
constitutif dune faute, dont le lien avec certains lments du passif nest pas
difficile rapporter. En cas de mise en cause de la responsabilit des dirigeants
sur le fondement de larticle 180 de la loi de 1985, le dfaut de rponse lalerte
du commissaire serait sans doute analys comme une faute de gestion
susceptible de justifier une condamnation payer une partie du passif. Cest
exactement lanalyse qua retenue la jurisprudence anglaise du nouveau droit de
la faillite.
10-

LA DIFFICULT DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

La question de lindpendance du commissaire aux comptes a t maintes fois

voque loccasion de nombreux et rcents scandales qui ont montr les
limites de son rle, limites qui dcoulent de la dfinition mme de sa mission.
Linculpation, en France, en 1992, de deux commissaires aux comptes, a secou
la profession et peut laisser augurer des changements, tout comme la mise en
cause publique de firmes daudit internationales en Grande-Bretagne.

Il est, en effet, de notorit publique que la prsentation des comptes des

grandes socits peut attnuer certains mauvais rsultats, ou occulter certains
lments. Les techniques sont nombreuses, tout comme leurs objectifs
dailleurs : il peut sagir de minimiser les profits pour constituer des rserves en
prvision de difficults, ou au contraire dattnuer les effets dune conjoncture
nfaste pour conserver la confiance des actionnaires.
Or, le rle du commissaire aux comptes est prcisment dassurer que les
comptes sociaux donnent une image sincre et fidle de la situation de la
socit. Pourtant, face aux dirigeants, il nest pas toujours dans une position de
force telle quil lui soit permis de remplir parfaitement cette mission.
En France, le commissaire aux comptes a, certes, thoriquement les moyens
dassurer sa mission en toute indpendance, cest--dire de sopposer aux
manipulations comptables de la direction. Ainsi, il est nomm pour six ans et
nest rvocable que par voie de justice, ce qui est une garantie supplmentaire
dindpendance. Il peut et doit parfois mettre des rserves, voire refuser
de certifier les comptes.
Par ailleurs, et contrairement ses homologues anglais, par exemple, le
commissaire franais ne peut, en thorie, porter la fois la casquette de
contrleur et de conseiller. Cependant, ces rgles dincompatibilit sont
mconnues des grandes firmes daudit qui se sont constitues selon le modle
anglo-saxon. Les diffrents dpartements dun rseau cr en partenariat
peuvent ainsi proposer des services comptables, fiscaux ou juridiques en toute
lgalit. La partie commissariat aux comptes devra, ds lors, tacitement tenir
compte des autres services facturs la socit par son rseau, et se montrer en
consquence moins tatillonne.
Les assurances dindpendance restent donc assez thoriques : lorsque des
firmes internationalement rputes laissent la situation de socits
multinationales dgnrer au point quclate le scandale (Robert Maxwell, la
BCCI, etc.), lefficacit de leur fonction semble discutable.
En effet, le commissaire aux comptes peut tre soumis des pressions qui lui
feront accepter le point de vue du management plutt que le critiquer ou le
nuancer. Ces pressions sont diverses. Tout dabord, la direction de la socit peut
faire preuve dune rsistance passive, cest--dire tarder fournir les donnes
ncessaires, ou ne les divulguer que parcimonieusement, voire les dissimuler en
toute mauvaise foi, comme cela a certainement t le cas dans les affaires
voques plus haut. Ensuite, le commissaire aux comptes dsireux de changer la
prsentation de la direction peut se heurter aussi aux arguments lgitimes de la
socit : risque de surcot fiscal, Menace des cranciers et des banques, cours
des actions en bourse, situation de lemploi sont autant de bonnes raisons pour
prsenter de telle ou telle manire les rsultats financiers.

Ces pressions rencontres par le commissaire aux comptes sont directement

lies lambigut de son rle. En effet, au nom du principe de non immixtion
dans la gestion, pos par larticle 228 de la loi de 1966 sur les socits
commerciales, le commissaire aux comptes doit laisser une grande marge de
manuvre aux dirigeants, et parfois se plier leur prsentation des rsultats.
Ainsi, par exemple, sil crit que la politique comptable a t trs prudente il
faut entendre par l que la socit a constitu dimportantes provisions , il peut
alors en informer le fisc. Le commissaire ne peut donc faire abstraction des
consquences quauraient ses observations. De mme, certaines valuations
sont largement dpendantes des dcisions de gestion : la dprciation dun actif
immobilier ne sera pas provisionne de la mme manire selon que la socit
envisage de conserver ou de liquider le bien. mettre une critique sur
lvaluation retenue par la direction ne reviendrait-il pas, alors, simmiscer dans
la gestion ?
Par ailleurs, le contrle des comptes est peut-tre en lui-mme une mission
impossible. Les comptes doivent, en effet, reflter fidlement une ralit
mouvante, celle de la situation de la socit, et il existe forcment en la matire
une dose dapprciation subjective. Comment prvoir lvolution de la valeur dun
brevet, de la situation politique dun pays, des taux de change, dans une
situation conomique internationale aussi perturbe que celle qui prvaut depuis
vingt ans ? Des choix sont donc ncessaires. Ils permettent la direction
dimprgner les comptes de sa philosophie et de sa perception de lavenir. Les
comptes ne doivent pas alors tre considrs comme une prsentation objective
de faits, mais seulement comme une description subjective et caricaturale des
affaires financires de la socit, ne sadressant, en consquence, quaux
lecteurs les plus avertis.
La situation du commissaire a pu finalement tre compare celle dun arbitre
sportif : il ne doit pas seulement compter les points, ni mme entrer dans la
partie ; il doit simplement assurer larbitrage du match, cest--dire vrifier que la
socit est fair-play lgard de ses actionnaires.
Ainsi, alors que le commissaire aux comptes ne ralise quune mission annuelle
daudit, les membres du conseil dadministration ont vocation contrler de
manire permanente la comptabilit de la socit, en rponse leur
responsabilit lgale pour toutes les informations donnes aux actionnaires. Cest
pourquoi la cration de comits daudit au sein du conseil est depuis longtemps
apparue aux tats-Unis, et plus rcemment en Grande-Bretagne, comme une
condition du bon droulement du contrle des comptes, et de la bonne
organisation de la socit.