DSCG

SESSION 2009

UE 4 - COMPTABILITE ET AUDIT

Proposition de corrig et de barme

ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

CORRIGE
Les textes en bleu sont des explications, des rfrences ou des conseils qui nont pas figurer sur la
copie.
Les textes en noir devraient en principe constituer votre rponse aux questions. Il est essentiel que
les mots en gras figurent dans la rponse.
DOSSIER 1 ANALYSE DE DOCUMENTS DE SYNTHSE CONSOLIDS
1. Selon quel(s) rfrentiel(s) comptable(s) la SA SOLALP doit-elle prsenter ses tats financiers individuels et consolids lassemble gnrale ordinaire des actionnaires (justifier) ?
Voir manuel DSCG 4 0604
1. Comptes individuels. Les commerants franais (tant personnes physiques que personnes morales) doivent prsenter leurs comptes annuels conformment aux dispositions du plan comptable
gnral (arrt du 27 avril 1982).
Remarquons que cest tort que le sujet parle des tats financiers individuels .
Langlicisme tats financiers traduit de financial statements , est rserv aux comptes tenus
selon les normes IFRS. En droit comptable franais, les documents de synthse sappellent les
comptes annuels (c. com., art. L. 123-12, al. 3).
2. tats financiers consolids. La SA Solalp, socit rgie par le droit national dun tat membre
de lUnion europenne (la France) et dont les actions sont admises la ngociation (cotes) sur un
march rglement dun tat membre (Eurolist de NYSE Euronext), est tenue dtablir ses comptes
consolids conformment aux normes comptables internationales (IFRS) et leurs interprtations (IFRIC), condition que ces normes et interprtations aient t dclares applicables par la
Commission europenne (rglement CE n 1606/2002 du 19 juillet 2002).
2. Si la SOLALP tait cote sur le march Alternext, quel rfrentiel comptable serait-elle
lie ? Disposerait-elle doption(s) lgale(s) pour un autre rfrentiel ?
Voir manuel DSCG 4 0604
Alternext est certes un march rgul mais ce nest pas un march rglement tel que dfini par
les articles L. 421-1 et suivants du code montaire et financier et agr conformment larticle 36
de la directive 2004/39/CE du 21 avril 2004. . Le rglement europen n 1606/2002) nest donc pas
applicable aux socits dont les titres sont ngocis sur Alternext.
La SA Solalp a donc le choix de prsenter ses comptes consolids :
- soit conformment aux normes franaises (rglement du CRC n 99-02 et code de commerce, art.
L. 233-18 L. 233-23) ;
- soit conformment aux normes internationales (IFRS) (option autorise par le code de commerce, art. L. 233-24).
3. Quentend-on par Actifs courants au bilan consolid du groupe (rfrentiel IFRS) ?
Voir manuel DSCG 4 1002
Le qualificatif courant est une traduction approximative de current qui signifie plus prcisment actuel .
Selon la norme IAS 1, un actif courant est un actif que lentit a lintention de vendre dans le cadre
du cycle dexploitation ou dans un an au plus ou qui est compos de trsorerie ou dquivalents
de trsorerie.

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(IAS 1 rvise en 2007, 66) Lentit doit classer un actif en tant quactif courant lorsque:
(a) elle sattend raliser lactif ou quelle entend le vendre ou le consommer dans son cycle
dexploitation normal;
(b) ()
(c) elle sattend raliser cet actif dans les douze mois qui suivent la priode de reporting; ou
(d) l'actif se compose de trsorerie ou dquivalents de trsorerie ().
Ces critres peuvent tre contradictoires lorsque le cycle dexploitation est suprieur douze mois.
Dans ce cas, des actifs que lentit a lintention de vendre dans plus de douze mois, sont quand
mme classs dans les actifs courants. En fait, il existe deux dfinitions possibles des actifs courants :
(1) actifs destins tre vendus dans un an au plus (bilan class par chances) :
(2) actifs destins tre vendus dans le cycle dexploitation (bilan class par fonction) : les actifs
courants sont alors quivalents aux actifs circulants du PCG.
LIAS 1, 61, confirme cette dualit des modes de classement en spcifiant que Quelle que soit la
mthode de prsentation adopte, lentit doit prsenter le montant quelle sattend recouvrer ()
au plus tard dans les douze mois pour chaque poste dactif regroupant des montants () court
terme et long terme. Autrement dit, dans le cas dun classement par fonction, lentit doit fournir
en note des renseignements sur le dlai dencaissement.
4. Quel jeu complet dtats financiers (autres que ceux figurant dans les annexes 1 4) la
norme IAS 1 exige-t-elle de prsenter aux assembles dactionnaires de la SA Solalp ?
Voir manuel DSCG 4 1003 1005
IAS 1, 10 Un jeu complet dtats financiers comprend:
(a) un tat de situation financire (bilan) la fin de la priode;
(b) un tat du rsultat global de la priode ;
(c) un tat des variations de capitaux propres de la priode;
(d) un tableau de flux de trsorerie de la priode;
(e) des notes (ou annexe), contenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres
informations explicatives; et
(f) un tat de situation financire au dbut de la premire priode de comparaison lorsque lentit
applique une mthode comptable titre rtroactif ou effectue un retraitement rtroactif des lments
de ses tats financiers, ou lorsquelle procde un reclassement des lments dans ses tats financiers.
Lentit peut utiliser pour ces tats des titres diffrents de ceux (ci-dessus).
La norme IAS 1 a t rvise en 2007, la version rvise tant dapplication obligatoire au plus tard
le 1er janvier 2009. Son application anticipe tait autorise. Alors que dans la question prcdente
(dfinition de lactif courant) la rvision de lIAS 1 se traduisait par un simple changement de numro de paragraphe ( 66 remplaant le 57), la composition du jeux complet dtats financiers a
t sensiblement modifie dans la norme rvise ; en (b), l tat du rsultat global a remplac le
compte de rsultat .
Ltat du rsultat global (dit aussi compte de rsultat tendu comprend non seulement les
charges et les produits comptabiliss dans le rsultat mais aussi les autres produits et charges directement imputs aux capitaux propres (carts de rvaluation, diffrences de conversion, etc.) (cf.
IAS 1, 7). Les candidats pouvaient supposer que la SA Solalp prsentait encore ses tats financiers de 2007/2008 conformment lancienne norme mais, partir de lexercice 2008/2009, cest
la norme rvise qui sappliquera.

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5. Prsenter sous forme de deux tableaux faisant apparatre la variation sur deux ans
(2006/2007 et 2007/2008) en fonction des chiffres rels et en fonction des chiffres corrigs de
la variation de primtre (les ratios suivants :
- rapport Excdent brut oprationnel / Chiffre daffaires
- taux de marge nette (Rsultat/Chiffre daffaires).
Voir manuel DSCG 4 0133 et 0134
Chiffres rels
2007/2008
2006/2007
Variation
142 184
138 417
EBO
= 28,11 %
= 30,38 %
- 7,47 %
505 697
455 628
CA
31 800 2 267
44 682 1 531
Rsultat net (*)
= 5,84 %
= 9,47 %
- 38,33 %
505 697
455 628
CA
Chiffres corrigs
2007/2008
2006/2007 (**)
Variation
142 184
132,3
EBO
= 28,11 %
= 27,28 %
+3 %
505 697
484,9
CA
31 800 2 267
29,8 0,7
Rsultat net (*)
= 5,84 %
=6%
- 2,7 %
505 697
484,9
CA
(*) Le chiffre daffaires consolid ne comprend pas celui des socits associes. Il est donc pertinent de soustraire du rsultat net, au numrateur, la Quote-part dans le rsultat des socits associes .
(**) Ce sont les chiffres de 2006/2007 qui sont corrigs conformment aux donnes de lannexe 3.
6. Quelle est la signification des carts constats entre les deux tableaux ?
Voir manuel DSCG 4 0133 et 0134
Sur le premier tableau, la profitabilit semble se dtriorer, dj au niveau de lexcdent brut dit
oprationnel (en langage copi sur langlais), cest--dire de lexcdent brut dexploitation (en
franais), mais encore plus gravement au niveau du rsultat de lexercice.
En fait, la profitabilit est reste sensiblement constante quand on considre le deuxime tableau,
primtre constant. Cela montre que les acquisitions de 2007 ont une profitabilit moindre que le
reste du groupe et que cest leur intgration dans lensemble consolid qui en a dtrior la profitabilit.
7. Identifier et analyser les principaux lments constitutifs des volutions diffrentes observes entre le taux dEBO et le taux de marge nette.
Voir manuel DSCG 4 0105
Le tableau ci-aprs extrait de lannexe 2 rcapitule les postes de charges (et de produits) qui ne contribuent pas lEBO. Ce sont ces postes qui expliquent que lvolution du taux de marge bnficiaire (rsultat hors entreprises associes/CA) soit diffrente de celle du taux de marge brute
dexploitation (EBO/CA). Les deux seuls postes dimportance significative (souligns en gras) sont
les dotations aux amortissements et surtout le cot de lendettement brut. On observe un fort
alourdissement de ces deux postes de charges.
Dotations aux amortissements et provisions
Autres produits et charges oprationnels
Cot de l'endettement brut
Produits de trsorerie et quivalent de trsorerie
Autres produits et charges financiers
Charge d'impt

2007/2008
-73 346
-267
-22 356
129
-1 076
-15 735

2006/2007
-58 744
277
-13 447
-782
-270
-22 300

Variation
24,86%
-196,39%
66,25%
-116,50%
298,52%
-29,44%

Amortissements. Les immobilisations corporelles et du domaine concd, se sont accrues de 10 %.

Cet accroissement ne suffit pas expliquer laugmentation (prs de 25 %) de leurs amortissements.
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Peut-tre que les acquisitions sont plus forte intensit capitalistique que le reste du patrimoine du
groupe.
Cot de lendettement brut. Lannexe 4 montre que lendettement na pas vari mais que 93 % de
cet endettement et le fait de dettes taux variables (490,9 M ) qui ne sont couverts contre le risque
de taux qu hauteur de 295 M . Le taux variable moyen a augment de plus dun point (passant de
3,36 % 4,40 %).
DOSSIER 2 INTGRATION FISCALE
1. Quels sont les avantages et inconvnients du rgime dintgration fiscale ?
Voir manuel DSCG 4 1205 1211
La liste complte des avantages et des inconvnients de lintgration fiscale est longue. En pratique,
seuls la connaissance des plus importants (cits en gras) peut tre exige des candidats.
Avantages
- Prsence de socits dont les unes sont bnficiaires et les autres sont dficitaires car le rgime
opre la compensation des bnfices et des dficits.
- Prsence daides intragroupe (abandons de crances, subventions) car le rgime permet de
neutraliser les effets fiscaux de ces aides.
- Volont de distribuer les bnfices des filiales la socit mre car le rgime neutralise la
quote-part de frais de 5 % prvue par le rgime des socits mres.
- Prsence de crdits dimpts qui nauraient pas pu tre utiliss en labsence dintgration.
Inconvnients.
- la neutralisation des provisions intragroupe peut tre pnalisante.
- limitation de limputation des dficits antrieurs lintgration.
- impossibilit du report en arrire des dficits sur des bnfices antrieurs lintgration.
- effets ngatifs quand le groupe comprend des PME susceptibles de bnficier du taux rduit de
lIS.
- rintgration des charges financires lorsque les titres de participation ont t achets des
personnes qui contrlaient la socit acheteuse ou des socits contrles par ces personnes
(disposition dite amendement Charasse - CGI art. 223 B, al. 7).
2. Aprs avoir rappel les conditions quant au seuil de capital pour quune filiale puisse faire
partie dun groupe fiscal, montrer que la filiale P3 ne peut tre fiscalement intgre au
groupe.
Voir manuel DSCG 4 1206
La socit mre doit dtenir 95 % au moins du capital de la filiale, de manire continue au cours de
l'exercice, directement ou indirectement par l'intermdiaire de socits du groupe (CGI, art. 223 A,
al. 1).
La dtention de 95 % au moins du capital d'une socit s'entend de la dtention en pleine proprit
de 95 % au moins des droits dividendes et de 95 % au moins des droits de vote attachs aux
titres mis par cette socit. Les droits dtenus indirectement s'entendent des droits dtenus par l'intermdiaire d'une chane de participation. Le pourcentage de ces droits est apprci en multipliant
entre eux les taux de dtention successifs. Toutefois, pour cette apprciation, la socit qui dtient
95 % au moins du capital d'une autre socit est considre comme dtenant ce capital en totalit.
(CGI, annexe III, art. 46 quater-0 ZF).
Pour la filiale P3, les calculs sont les suivants :

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- Droits de vote.
Total des
droits de vote
Actions ordinaires
Actions de prfrence droit de vote double
Certificats de droits de vote (*)
Total

10 000
5 000
1 500
16 500

Droits de vote
contrls par
Solalp
9 500
4 800
0
14 300

(*) La socit P3 a ncessairement mis autant de certificats de droits de vote que de certificats
dinvestissement.
Pourcentage = 14 300 / 16 500 = 86,66 %
Le pourcentage de 95 % n est pas atteint en ce qui concerne le droit aux dividendes. P3 ne peut
pas tre intgre.
Il serait inutile de poursuivre les calculs puisque la conclusion est acquise. Il est cependant prudent
de prsenter le calcul relatif aux droits aux dividendes au cas o le barme dtaill de correction
prvoirait des points pour ce calcul.
- Droits aux dividendes
Total des
droits aux
dividendes
Actions ordinaires
Actions de prfrence
o droit de vote double
o dividende prioritaire sans droit de vote
Certificats dinvestissement
Total

10 000

Droits aux
dividendes
contrls par
Solalp
9 500

2 500
2 000
1 500
16 000

2 400
1 800
1 400
15 100

Pourcentage = 15 100 / 16 000 = 94,38 %

Le pourcentage requis de 95 % nest pas atteint en ce qui concerne les droits aux dividendes.
3. Dterminer le rsultat fiscal au taux normal de la SA Solalp en justifiant les retraitements.
Voir manuels DSCG 4 1201, DSCG 1, chap. 22, DCG 10 0727 et DCG 4, chap. 16
Rsultat comptable avant IS ..........................................................................
Rintgrations
Quote-part de frais et charges (rgime des socits mres) (15 000 5 %) .
Jetons de prsence ..........................................................................................
Charge non dductible de labandon de crance (*) .....................................
Dductions
Dividendes reus des filiales (rgime des socits mres) ............................
Rsultat fiscal ...............................................................................................

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30 000
750
17 000
15 250
- 15 000
48 000

(*) Labandon de crance consenti par une socit mre une filiale est un abandon de crance
caractre financier qui est en principe comptabilis au dbit dun compte de charges. Cette charge
nest dductible chez la socit mre qu concurrence :
du montant de la situation nette ngative de la filiale bnficiaire de labandon ........... 50 000,00
et de la fraction de situation nette positive aprs abandon de crance, qui
est dtenue par les associs ne participant pas labandon de crance, soit,
Situation nette positive aprs abandon (65 561 50 000 = 15 561)
Quote-part des autres associs (15 561 2 %)..........................................................
311,22
Total dductible................................................................................................................... 50 311,22
Fraction non dductible rintgrer
(65 561 50 311,22 = 15 249,78, arrondie leuro le plus proche)................................... 15 250,00
Une autre solution, pratique lorsque les PVLT sur titres de participation taient imposables, consistait considrer que la fraction non dductible de labandon de crance tait un supplment
dapport de la socit mre sa filiale. Ce supplment dapport tait inscrit, chez la socit mre, au
dbit des titres de participation. Aucune charge ntait donc rintgrer. Ceci permettait par la
suite, de constater une dprciation des titres, dductible au titre des MVLT, si la situation de la
filiale saggravait. Ce montage comptable a perdu son intrt depuis que le taux est 0 % sur les
PVLT sur titres de participation.
Le traitement fiscal des abandons de crance ne figure pas dans le rfrentiel de lpreuve 4 du
DSCG. Il figure en revanche dans les rfrentiels de lpreuve 1 du DSCG et de lpreuve 4 du
DCG. Cela confirme que pour russir lpreuve 4 du DSCG, il faut avoir tudi galement tout le
programme du DCG ainsi que le programme de droit de lpreuve 1 du DSCG.
4. Calculer le rsultat fiscal au taux normal du groupe intgr. Par hypothse, on prendra un
rsultat fiscal au taux normal pour la SA Solalp de 60 000 (bnfice).
Voir manuels DSCG 4 1207
Rsultat fiscal individuel (a)
Rintgrations
Jetons de prsence (b)
Abandons de crance (c)
Dductions
Quote-part de frais (rgime des socits mres) (d)
Abandon de crance (c)
Reprise sur dprciation de prt intragroupe (e)
Total = Rsultat fiscal du groupe

Solalp
60 000

S1
150 000

S2
(120 000)

P1
90 000

P2
(10 000)

Total
170 000

18 000

12 000

20 000

10 000

60 000
60 311

50 311
(750)
(65 561)
(49 171)

(750)
(65 261)
(49 171)
164 829

(a) Lnonc fixe le rsultat fiscal de Solalp 60 000 pour que la solution de la question 4 soit indpendante du rsultat de la question 3.
(b) Seuls les jetons verss par les filiales doivent tre rintgrs quils soient ou non dductibles.
Cela rsulte dune disposition expresse du CGI, art. 223 B, al. 5. Ainsi, les jetons de prsence non
dductibles qui sont rintgrer par les filiales, seraient rintgrs deux fois et soumis une double
imposition. Il est invraisemblable que le groupe Soralp accepte de se trouver dans une telle situation. Le lgislateur a institu cette mesure, prcisment pour dissuader de distribuer des jetons de
prsence dans les filiales des groupes intgrs fiscalement.
(c) Le montant de labandon caractre financier est rintgr pour le montant dduit de 50 311
chez Solalp et dduit pour le montant de 65 561 imposable chez S2.
(d) La socit Solalp a opt pour le rgime des socits mres. La rintgration dans le rsultat individuel de la quote-part de frais et charges de 5 % 105 000 doit tre dduite du rsultat du groupe.
(e) La dprciation existant en dbut dexercice sur le prt de Solalp S2, tait devenue sans objet
la suite de labandon de crance. Elle a donc t reprise en comptabilit. La reprise de cette dprciation dune crance intragroupe, nest pas imposable au niveau du groupe et doit tre dduite.

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DOSSIER 3 - CONSOLIDATION
1. Qualifier la nature des diffrents retraitements ncessaires.
Voir manuel DSCG 4 0702, 0712 et 0803
1. Stocks de perches (de tlski). Retraitement dhomognit
2. Provision pour hausse des prix. limination des critures prises en application des dispositions
fiscales.
3. Provision pour gros entretien ou grande rvision. Retraitement dhomognit avec alignement

sur les normes IFRS.

2. Passer dans les journaux de consolidation (bilan et compte de rsultat) les critures ncessites par lannexe 6.
Retraitement 1
Voir manuel DSCG 4 0712 et 0804
Bilan individuel de Solalp T au 31.09.2008
Stock

ACTIF
20 000

PASSIF

ACTIF
21 500

PASSIF

CHARGES
6 000

PRODUITS

CHARGES
1 500

PRODUITS

Bilan consolid au 31.09.2008

Stock

Compte de rsultat individuel de Solalp T

Variations des stocks (26 000 20 000)

Compte de rsultat consolid

Variations des stocks (23 000 21 500)

Les critures de retraitement reprsentent la diffrence entre les postes individuels de Solalp T et
les postes consolids.
critures de retraitement du compte de rsultat
30.09.2008
Rsultat global

3 000

Impts sur les bnfices (4 500 33 1/3 %)

1 500

Variations des stocks (6 000 1 500)

4 500

critures de retraitement du bilan

30.09.2008
Stock (21 500 20 000)

1 500

Rserves Solalp T (par diffrence)

2 000

Passifs dimpts diffrs Solalp T

(1 500 33 1/3 %)
Rsultat Solalp T

500
3 000

Le retraitement a eu pour effet de majorer le stock. Par consquent, les impts de Solalp T
avaient t minors car calculs daprs un stock sous-valu. Cette diffrence fiscale est temporaire car les impts de Solalp T seront majors dautant quand le stock sera consomm. Le retraitement cre donc un passif dimpts diffrs.
Quant on enregistre des critures de retraitement affectant le rsultat ou les rserves, il faut toujours penser aux impts diffrs. Cependant, il faut se garder des automatismes et rflchir la situation fiscale.
ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

 Retraitement 2
Voir manuels DSCG 4 0803 et 0804, DCG 10 1205 et DCG 4, chapitre 11
Les provisions pour hausse des prix doivent tre reprises la clture du sixime exercice suivant
celui de leur dotation. Au 30 septembre 2008, la dotation effectue en 2001-2002 (3 000) doit
donc tre reprise. Les dotations non encore reprises sont les suivantes :
2002-2003
2003-2004
2004-2005
2005-2006
2006-2007
2007-2008
Total

4 500
5 500
6 000
4 000
4 000
0
24 000

La provision existante (24 000) et la reprise de lexercice sur provision (3 000) doivent tre limines.
En ce qui concerne les impts diffrs, il faut distinguer entre llimination de la provision et
llimination de la reprise :
- llimination de la provision donnera lieu des reprises imposables lors des exercices suivants ;
il faut donc constater un passif dimpt diffr raison de 33 1/3 % de la provision ;
- la reprise sur provision est imposable dfinitivement au titre de lexercice 2007-2008.
Llimination de la reprise na aucune incidence sur les charges ou les conomies dimpt des
exercices suivants. Elle ne cre pas de diffrence temporaire ni dimpts diffrs.
On a trop souvent tendance enregistrer automatiquement des impts diffrs. Il faut considrer
lincidence des retraitements sur la charge fiscale des exercices ultrieurs.
critures de retraitement du compte de rsultat
30.09.2008
Reprises sur provisions

3 000

Rsultat global

3 000

limination de la reprise sur provision rglemente

critures de retraitement du bilan

30.09.2008
Rsultat

3 000
Rsultat global (par diffrence)

3 000

limination de la reprise sur provision rglemente

Provision pour hausse des prix

24 000

Passifs dimpts diffrs Solalp T

(24 000 33 1/3 %)
Rserves Solalp T

8 000
16 000

limination de la provision rglemente

Retraitement 3
Voir manuels DSCG 4 0702 et DCG 10 0429
Pour prparer les retraitements, nous devons dterminer, la clture du 30 septembre 2008, la situation comptable du tlphrique et de ses rvisions, tant dans les comptes de Solalp T (PCG
avec option pour la provision pour gros entretien ou grandes rvisions) que dans les comptes consolids (IFRS).
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Poste du bilan ou du
compte de rsultat
Matriel (valeur brute)
Amortissements du matriel

PCG (option provision)

IFRS

900 000
2006-2007
900 000 1/30 4/12
2007-2008
900 000 1/30

Structure (900 000 60 000)

Composant rvision
Structure
2006-2007
840 000 1/30 4/12
2007-2008
840 000 1/30

10 000
30 000
40 000

Composant
2006-2007
60 000 1/5 4/12
2007-2008
60 000 1/5
Provision pour gros entretien ou grandes rvisions

2006-2007
60 000 1/5 4/12
2007-2008
60 000 1/5

= 840 000
60 000
9 333
28 000
37 333
4 000
12 000
16 000

4 000
Nant

Dotations aux amortissements

2007+-2008

12 000
16 000
30 000

Dotations aux provisions

2007-2008

12 000

Structure
Composant

28 000
12 000
40 000
Nant

Il ne reste plus qu enregistrer les diffrences entre les sommes en gras dans chacune des deux colonnes (PCG et IFRS).
critures de retraitement du compte de rsultat
30.09.2008
Dotations aux amortissements (40 000 30 000)

10 000

Dotations aux provisions

Impts sur bnfices (12 000 10 000) 33 1/3 %
Rsultat global

12 000
667
1 333

critures de retraitement du bilan

30.09.2008
Matriel (structure)

840 000

Matriel (composant rvision)

60 000

Matriel

900 000

Amortissements du matriel

40 000

Amortissements du matriel (structure)

37 333

Amortissements du matriel (composant)

16 000

Provisions pour gros entretien ou grandes rvisions

16 000

Passifs dimpts diffrs Solalp T

889

(40 000 37 333) 33 1/3 %

Rsultat Solalp T (report du rsultat)
Rserves Solalp T (par diffrence)

ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

1 333
445

Les retraitements modifient des postes dactifs (matriel et amortissements) et des postes de passifs (provisions) qui ont une incidence sur les impts des exercices futurs. Ces retraitements donnent donc naissance des impts diffrs.
3. Dterminer le pourcentage dintrt et de contrle de la SAS Solalp-S. En dduire la mthode de consolidation retenue.
Voir manuel DSCG 4 0603 et 0612
Pourcentage dintrt
7 000 / 10 000 = 70 %
Pourcentage de contrle

7 000 2
= 82,35 %
7 000 2 3 000
Le pourcentage de contrle donne la SA Solalp le contrle (exclusif) de droit de Solalp-S qui est
donc consolide par intgration globale.
Compte tenu des actions droit de vote double,

Le groupe Solalp applique les normes IFRS (cf. dossier 1). Il faut donc parler ici de contrle
(control), terme employ dans la norme IAS 27, et non de contrle exclusif qui est une expression propre au droit franais.
4. Calculer les carts dvaluation et dacquisition (goodwill) de la SAS Solalp-S la date
dacquisition (1er juillet 2007).
Voir manuel DSCG 4 0903 et 0907
Calcul de lcart dvaluation de la tlcabine
Plus-value brute sur tlcabine (550 000 400 000) .................................................
150 000
Impts diffrs sur cette plus-value (150 000 33 1/3 %) .......................................
- 50 000
cart dvaluation net dimpt ...................................................................................
100 000
Cette question nest peut-tre pas trs pertinente dans la mesure o les IFRS ignorent la notion
dcart dvaluation.
Calcul du goodwill
La norme IFRS 3 Regroupements dentreprises, a t profondment rvise en 2008. La norme
rvise sapplique obligatoirement aux exercices ouverts compter du 1er juillet 2009. Elle pouvait
sappliquer par anticipation aux exercices ouverts compter du 30 juin 2007. Autrement dit, le
groupe Solalp a pu appliquer la norme rvise ds lexercice 2007-2008.
La principale innovation de la norme rvise porte sur le calcul du goodwill. Elle institue une option
entre le calcul du goodwill achet (seul autoris jusquen 2007) et le calcul du goodwill complet.
Aprs avoir calcul la juste valeur des lments identifiables de lentreprise acquise, nous prsentons successivement les calculs selon chacune des options.
Calcul de la juste valeur de lactif net identifiable de lentreprise acquise
Capitaux propres comptables (PCG) (18 000 000 + 200 000)...................................
Moins impts diffrs sur amortissements drogatoires (150 000 33 1/3 %) .......
Capitaux propres consolids ......................................................................................
Plus-value latente nette dimpts (cart dvaluation) ...............................................
Juste valeur de lactif net identifiable de la socit Solalp-S....................................
1re solution : option pour la mthode du goodwill achet
Variante A : calculs prsents traditionnellement
Cot dacquisition des titres...............................................................
13 575 000
Quote-part de SA Solalp dans la juste valeur de Solalp-S
(70 % 18 250 000) .......................................................................... (12 775 000)
Goodwill ............................................................................................
800 000
ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

18 200 000
(50 000)
18 150 000
100 000
18 250 000

Variante B : calculs prsents conformment la lettre de lIFRS 3, 19 et 32.

Part du
Total
groupe
Contrepartie transfre = cot dacquisition
13 575 000 13 575 000
+ Intrts minoritaires (proportionnellement leur quotepart dans lactif net identifiable) (30 % 18 250 000)
5 475 000
Sous-total
19 050 000 13 575 000
Actif net identifiable de Solalp-S (dont 70 % au groupe et
30 % aux minoritaires)
18 250 000 12 775 000
Goodwill
800 000
800 000

Part minoritaire

5 475 000
5 475 000
5 475 000
0

2esolution : option pour la mthode du goodwill complet

Admettons que le cot dacquisition corresponde la quote-part du groupe dans la juste valeur de la
socit Solalp-S. La juste valeur de Solalp-S est donc gale 13 575 000 100 / 70 = 19 392 857.
En ralit, la SA Solalp a probablement pay une prime pour acqurir le contrle de Solalp-S. Le
cours de Bourse de Solalp-S serait une meilleure estimation de la juste valeur de cette socit.
Part du
Part miTotal
groupe
noritaire
Contrepartie transfre = cot dacquisition
13 575 000 13 575 000
+ Intrts minoritaires ( leur juste valeur) (30 %
19 392 857)
5 817 857
5 817 857
Sous-total
19 392 857 13 575 000 5 817 857
Actif net identifiable de Solalp-S (dont 70 % au groupe et
30 % aux minoritaires)
18 250 000 12 775 000 5 475 000
Goodwill
800 000
342 857
1 142 857
5. Donner la signification conomique de lcart dacquisition (goodwill) calcul de la SAS
Solalp-S.
Voir manuel DSCG 4 0907
Le goodwill est un actif reprsentant des avantages conomique futurs rsultant des autres actifs
acquis lors dun regroupement dentreprises qui ne sont pas identifis individuellement et comptabiliss sparment (IFRS 3, annexe A, dfinitions). Il est gal lexcdent de la valeur de
lentreprise acquise par rapport la valeur de ses seuls lments identifis individuellement et
comptabiliss sparment..
Il existe une varit dlments incorporels qui ont de la valeur mais qui ne sont pas comptabiliss
car ils ne satisfont pas la dfinition dune immobilisation incorporelle, savoir le caractre identifiable (cest--dire sparable de lentit ou rsultant de droits contractuels), le contrle dune ressource et lexistence davantages conomiques futurs. On peut en donner comme exemples les parts
de march, un portefeuille clients, la comptence du personnel. Il est outre formellement interdit de
comptabiliser le fonds commercial gnr en interne (cf. IAS 38, 48). Ce sont tous ces lments
qui constituent le goodwill.
Ici, la possibilit de connexion un autre domaine skiable entrane une augmentation de valeur du
fonds commercial quil est interdit de comptabiliser distinctement.
La part du groupe dans le goodwill complet (cest--dire le goodwill achet) reprsente le surprix
pay par l acqureur pour acqurir sa quote-part du goodwill.

ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

6. Passer les critures de consolidation relatives aux carts dvaluation et dacquisition au

30/09/2008.
Voir manuel DSCG 4 0905 et 0907
critures relatives lcart dvaluation
30.09.2008
Matriel

150 000
Passifs dimpts diffrs Solalp-S

50 000

Rserves Solalp-S

100 000

Reprise de lcart dvaluation

Rserves Solalp-S

1 667

[150 000 3/12 / 15 (100 % - 33 1/3 %)]

Rsultat Solalp-S

6 667

[150 000 / 15 (100 % - 33 1/3 %)]

Passifs dimpts diffrs Solalp-S (12 500 33 1/3 %)

4 167

Amortissements du matriel

12 500

(150 000 15/12 /15)

Amortissements de lcart dvaluation
Dotations aux amortissements

10 000

[150 000 / 15
Impts sur les bnfices

3 333

Rsultat global

6 667

Dotation de lexercice aux amortissements de lcart

dvaluation

critures relatives au goodwill

1re option : mthode du goodwill achet
30.09.2008
Goodwill

800 000
Titres de participation

800 000

Reprise du goodwill

2e option : mthode du goodwill complet

30.09.2008
Goodwill

1 142 857
Titres de participation

800 000

Intrts minoritaires

342 857

Reprise du goodwill

ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

7. Calculer lcart dacquisition selon les dispositions du rfrentiel IFRS (en vigueur depuis
le 1er juillet 2009).
Voir manuel DSCG 4 0914
1 Mthode du goodwill achet
Contrepartie transfr (1 350 25 000) .....................................................................
Intrts minoritaires (20 % de lactif net identifiable de Solalp-R)
20 % 64 650 000 (*) ...............................................................................................
Juste valeur des titres dj dtenus (1 350 15 000) ................................................

33 750 000
12 930 000
20 250 000
66 930 000

Juste valeur de lactif net identifiable de Solalp-R (*)............................................... 64 650 000

Goodwill ....................................................................................................................
2 280 000
(*) Daprs le travail du prdcesseur. On peut vrifier que 64 000 000 + 150 000 + 2/3 750 000 =
64 650 000.
2 Mthode du goodwill complet
Contrepartie transfr (1 350 25 000) .....................................................................
Intrts minoritaires (20 % de la juste valeur de Solalp-R)
20 % 1 350 50 000 ...............................................................................................
Juste valeur des titres dj dtenus (1 350 15 000) ................................................
Juste valeur de lactif net identifiable de Solalp-R ....................................................
Goodwill complet.......................................................................................................
Dont part du groupe 80 % ..........................................................................................
Dont part des minoritaires 20 % ................................................................................

33 750 000
13 500 000
20 250 000
67 500 000
64 650 000
2 850 000
2 280 000
570 000

8. Quelle est la diffrence de traitement de lcart dacquisition entre les rfrentiels CRC 9902 et IFRS ?
Voir manuel DSCG 4 0914
Le CRC 99-02 dfinit le cot dacquisition des titres daprs le prix pay pour lachat de chacun des
lots successifs tandis que lIFRS 3, dans sa rdaction actuelle, dfinit la contrepartie transfre
daprs la juste valeur des titres la date de la prise de contrle.
DOSSIER 4 EXERCICE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES

1. Quelles sont les missions du Haut Conseil au Commissariat aux Comptes ? Donner deux
exemples.
Voir manuel DSCG 4 1604
Le Haut Conseil du commissariat aux comptes assure la surveillance de la profession, veille au
respect de lindpendance et de la dontologie, (c. com., art. L. 821-1).
Le H3C est charg :
d'identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
d'mettre un avis sur les normes d'exercice professionnel et sur le code de dontologie, labors
par la CNCC ;
d'assurer, comme instance d'appel
- linscription des commissaires aux comptes ;
- la discipline des commissaires aux comptes ;
de dfinir les orientations et le cadre des contrles priodiques et d'en superviser la mise en
oeuvre et le suivi ;
ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

de veiller la bonne excution des contrles mentionns dans les conditions garantissant l'indpendance des fonctions de contrle et de sanction ;
d'tablir des relations avec les autorits d'autres tats exerant des comptences analogues.
2. En quoi consistent limpartialit et lindpendance du commissaire aux comptes ?
Voir manuel DSCG 4 1613
Impartialit
Lattitude impartiale requise, dans l'exercice des missions, doit tre conserve en toutes circonstances. Les conclusions et jugements se fondent sur une analyse objective de l'ensemble des donnes connues, sans prjug ni parti pris. . Le commissaire aux comptes vite toute situation qui
lexposerait des influences susceptibles de porter atteinte limpartialit (c. dontologie, art. 4).
Indpendance
Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la personne dont il est appel certifier les
comptes. Lindpendance du commissaire aux comptes se caractrise notamment par l'exercice en
toute libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par
la loi (c. dontologie, art. 5).
3. Quelle est ltendue de lobligation au secret professionnel du commissaire aux comptes ?
Dans quels cas le commissaire aux comptes nest-il pas li par le secret professionnel ?
Voir manuel DSCG 4 1620
Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret
professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de
leurs fonctions (c. com., art. L 822-15).
Le secret professionnel est lev dans les cas suivants :
- Les commissaires aux comptes signalent la plus prochaine assemble gnrale ou runion de
l'organe comptent, les irrgularits et inexactitudes quils ont releves au cours de leur mission
(c. com., art. L 823-12) ;
- Ils rvlent au procureur de la Rpublique les faits dlictueux (infra 1645) dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilit puisse tre engage par cette rvlation. (c. com., art. L
823-12) ;
- Ils sont dlis du secret professionnel l'gard du prsident du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance lorsqu'ils font application des dispositions sur la procdure d'alerte
ou sur la prvention des difficults des entreprises (c. com., art. L 822-15) ;
- Ils sont dlis du secret professionnel lgard de lAMF, dans le cadre des contrles et enqutes (c. mon. et fin., art. L 621-9-3).
- Les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et ceux des personnes consolides sont, les uns l'gard des autres, librs du secret professionnel. Ces dispositions
sappliquent aussi aux comptes combins (c. com., art. L 822-15).
- Les commissaires aux comptes doivent fournir, sans opposer le secret professionnel, les renseignements et documents demands lors des inspections et contrles de qualit (supra 1608) (c.
com., art. L 821-12).
4. Quel est le problme dontologique soulev par la saisine du Haut Conseil au Commissariat
aux Comptes ?
Voir manuel DSCG 4 1613 et 1619
Il sagit dun conflit dintrts.
Le commissaire aux comptes vite toute situation de conflit dintrts.
Tant loccasion quen dehors de lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes vite de se
placer dans une situation qui compromettrait son indpendance lgard de la personne ou de
lentit dont il est appel certifier les comptes ou qui pourrait tre perue comme de nature compromettre lexercice impartial de cette mission. (c. dontologie, art. 6).
Dans le cas prsent :
ditions Foucher Expertise comptable DSCG 4

Les socits B et C ont pour commissaire aux comptes le cabinet Y.

La socit A a rachet, la socit B, les titres de la socit C.
Les dirigeants de A, nouveaux dirigeants de C, font valoir le fait qu'il existe actuellement un litige
entre la socit A et la socit B sur le prix d'acquisition des titres de la socit C.
Le Haut Conseil estime que l'exercice par un commissaire aux comptes de ses fonctions dans des
socits concurrentes ne le place pas de ce seul fait en situation de conflit d'intrts, son indpendance l'gard de ces entits et son impartialit dans l'exercice de ses mandats n'tant pas ncessairement affectes dans un tel cas. En outre, il considre que lindpendance dun commissaire aux
comptes et lexercice impartial de sa mission ne sont pas ncessairement compromises par
lexistence dun litige impliquant deux entits dont il certifie les comptes
Le cabinet Y n'est donc pas plac en situation de conflit d'intrts, au sens de l'article 6 du code de
dontologie, du seul fait que les socits B et C soient concurrentes.
5. Dans quels cas le cabinet Y pourrait tre amen remettre en cause le maintien de son
mandat ?
Voir manuel DSCG 4 1613 et 1619
La situation est susceptible de conduire un conflit dintrts si les travaux de ce commissaire aux
comptes sont susceptibles davoir une incidence sur la rsolution du litige. Ainsi, dans le cas particulier, le cabinet Y doit examiner si ses travaux sont susceptibles davoir une incidence sur la dtermination du prix dacquisition des titres de la socit C. Dans laffirmative, il lui appartient de
mesurer les risques dinfluences de la part de la socit B de nature compromettre lexercice impartial de sa mission dans la socit C et den tirer, le cas chant, les consquences en dmissionnant de son mandat.
6. A votre avis, que doit rpondre le cabinet X sil est sollicit par la socit A pour savoir
comment elle doit sy prendre pour agir en justice contre la socit B ?
Voir manuel DSCG 4 1618
Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir la personne ou l'entit qui l'a charg de
certifier ses comptes, ou aux personnes ou entits qui la contrlent ou qui sont contrles par celleci, tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes, telles qu'elles sont dfinies par les normes
d'exercice professionnel. (c. com., art. L822-11-II et c. dontologie, art. 10).
Le code de dontologie (art. 10) complte cette interdiction par une liste de situations interdites . Il est interdit notamment au commissaire aux comptes de procder la fourniture de toute
prestation de service, notamment de conseil en matire juridique, financire, fiscale ou relative aux
modalits de financement.
Le cabinet X ne pourra ne pourra que refuser cette mission.

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Barme indicatif
Questions

Points attribus

Dossier 1 Analyse des documents de synthse consolids

25 points sur 100

1. Rfrentiels comptables des tats financiers individuels

et consolids

2 points

2. Rfrentiels pour une socit cote sur Alternext.

3. Actifs courants

2 points
2 points
3 points
7 points
3 points
6 points

4. Jeu complet dtats financiers

5. Tableau de variation de ratios
6. Signification des carts constats
7. lments constitutifs des carts
Dossier 2 Intgration fiscale
1 Avantages et inconvnients du rgime dintgration
2. Possibilit dintgration de P3
3. Rsultat fiscal de SA Solalp
4. Rsultat fiscal du groupe intgr
Dossier 3 Consolidation
1. Nature des retraitements.
2. critures de retraitement
3. Pourcentages dintrt et de contrle
4. Calcul des carts dvaluation et dacquisition
5. Signification conomique du goodwill
6. critures relatives aux carts
7. Calcul du goodwill selon les IFRS
8. Diffrences entre CRC 99-02 et IFRS
Dossier 4 Exercice du commissariat aux comptes
1. Missions du H3C.
2Secret professionnel
3. Pourcentages dintrt et de contrle
4. Problme dontologique soulev par la saisine du
H3C
5. Remise en cause du mandat
6. Rponse en cas de sollicitation

20 points sur 100

4 points
4 points
5 point
7 points
35 points sur 100
1,5 point
18 points
3 points
4,5 points
1 point
4 points
2 points
1 point
20 points sur 100
4 points
4 points
4 point
2 points
2 points
4 points

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