Solution des Exercices

Solutions
des exercices
Solutions
des exercices
© Dunod, Paris, 2013

N°1234/5678910111213141516/1718Concl.
1
*
5XXX
29X
314XX
417XXX
520XXXX
627XXX
729X
831XXXXX
934XXX
10*39XXXX
*Lapremièrepartiedecesexercicespeutêtretraitéeavantquelaquestiondescoûtsstandardsaitétéabordée.
Enchaînement
descalculs
Tenuedel’IP
Charges incorporées
Répartition ch.indirectes
Prestations réciproques
En-cours deproduction
Produits résiduels
Critiquedes
coûtscomplets
Coûtsvariables
Coûts spécifiques
Imputation rationnelle
Programme optimum
Pointmort
Coûtmarginal
Analysed’écarts
Compléments
Coûtsstandards Pertinence desméthodes
Sujetsabordés
Chapitre
Page
corrigé
Tableaudecorrespondancecours/exercices

N°1234/5678910111213141516/1718Concl.
1142X
1243X
1343X
1445XX
1554XXXX
1661XX
1765XXX
1873XXX
1977XXXXX
2083XXX
2190XX
2298XX
23102X
Chapitre
Page
corrigé

N°1234/5678910111213141516/1718Concl.
24105X
25108X
26110XX
27114XX
28119XX
29124XXX
30138XXX
31148XX
32152X
33162X
34CasCTPC.ÉnoncéetcorrigéX
Enchaînement
descalculs
Tenuedel’IP
Charges incorporées
Répartition ch.indirectes
Prestations réciproques
En-cours deproduction
Produits résiduels
Critiquedes
coûtscomplets
Coûtsvariables
Coûts spécifiques
Imputation rationnelle
Programme optimum
Pointmort
Coûtmarginal
Analysed’écarts
Compléments
Coûtsstandards Pertinence desméthodes
Sujetsabordés
Chapitre
Page
corrigé
Tableaudecorrespondancecours/exercices

Chapitre
Solutions
des exercices
exercice 1 (Chapitres 1, 2 et 17)
1 Première partie
1.1 Calcul des coûts et résultats analytiques
■■ Fiche de stock de matières
Quantité P.U. Total
Stock initial
Entrées
11 000
33 000
10,20
9,40
112 200
310 200
Total 44 000 9,60 422 400
Sorties pour A
Sorties pour B
17 820
9 100
9,60
9,60
171 072
87 360
Total des sorties 26 920 9,60 258 432
Stock final 17 080 163 968

66
Comptabilité analytique de gestion
■■ Coûts de production
Éléments A (2 200) B (525)
Matières utilisées
M.O.D.
Frais indirects1
9,60 × 17 820
24,80 × 4 455
36,80 × 4 455
171 072
110 484
163 944
9,60 × 9 100
24,80 × 2 265
36,80 × 2 265
87 360
56 172
83 352
Coût de production 445 500 226 884
Coût unitaire 202,50 432,16
1. 247 296 / (4 455 + 2 265) = 247 296/6 720 = 36,80 €.
■■ Fiche de stock de produits
A B
Q P.U. Total Q P.U. Total
Stock initial
Entrées
–
2 200
–
445 500
–
525
–
226 884
Total
Sorties
2 200
2 100
202,50
202,50
445 500
425 250
525
510
432,16
432,16
226 884
220 401,60
Stock final 100 20 250 15 6 482,40
■■ Coûts de revient et résultats analytiques
Éléments A (2 100) B (510)
Coût de production
Frais de distribution
202,50 × 2 100 425 250
22 400
432,16 × 510 220 401,60
8 400
Coût de revient
Chiffre d’affaires 220 × 2 100
447 650
462 000

440 × 510
228 801,60
224 400
Résultat analytique 14 350 – 4 401,60
Résultat analytique global : 14 350 – 4 401,60 = 9 948,40 €.
1.2 Compte schématique de résultat
Achat M.P.
Δ Stock M.P. (112 200 – 163 968)
Charges1
Résultat
310 200
– 51 768
444 752
9 948,40
Ventes
Production stockée
A : 20 250
B : 6 482,40
686 400
26 732,40
713 132,40 713 132,40
1. M.O.D. : 110 484 + 56 172 = 166 656
Autres charges de fabrication = 247 296
Frais de distribution : 22 400 + 8 400 = 30 800
Charges totales 444 752

7
©Dunod–Toutereproductionnonautoriséeestundélit.
7
Solutions des exercices
2 Deuxième partie
2.1 Comparaison pour la production de 2 200 A
Éléments
Coût standard Coût réel Écart
Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr + (FAV.) – (DEF.)
Matières
premières
M.O.D.
Frais indirects
17 6001
4 4002
4 400
10
24
36
176 000
105 600
158 400
17 820
4 455
4 455
171 072
110 484
163 944
4 928
– 4 884
– 5 544
Total 2 200 200 440 000 445 500 4 928 – 10 428
– 5 500
1.16 000 × 2 200
2 000
= 17 600
2. 4 000 × 2 200
2 000
= 4 400
2.2 Analyse des écarts sur charges directes
■■ Sur Matières
Écart sur prix : (10 – 9,60) 17 820 = + 7 128
Écart sur quantité : 10 (17 600 – 17 820) = – 2 200
E G = + 4 928
■■ Sur M.O.D.
Écart sur taux : (24 – 24,80) 4 455 = – 3 564
Écart sur temps : 24 (4 400 – 4 455) = – 1 320
E G = – 4 884
2.3 Analyse des écarts sur charges indirectes
■■ Prévisions
Coût variable de l’u.o. = 36 – 16 = 20 €
Nombre d’u.o. prévues
A = 4 000
B 4,5 h × 500 = 2 250
6 250

88
Frais fixes de l’atelier
16 × 6 250 = 100 000 €
Coût standard d’un produit
A 2 h à 36 € = 72 €
B 4,5 h à 36 € = 162 €
Budget flexible
B = 20 x + 100 000 ; x étant le nombre d’heures de main-d’œuvre.
■■ Écart global
Coût standard de la production réelle 243 450
A 72 × 2 200 = 158 400
B 162 × 525 = 85 050
Frais réels 247 296
Écart global E = – 3 846
■■ Analyse de l’écart
Écart sur budget
Budget pour 6 720 h
B = (20 × 6 720) + 100 000 = 234 400
EB = – 12 896
Écart sur activité
EA = 16 (6 720 – 6 250) = + 7 520
Écart sur rendement
Produits Temps standard Temps réel Différence
A 2 h × 2 200 = 4 400 4 455 – 55
B 4,5 h × 525 = 2 362,5 2 265 + 97,5
Total 6 762,5 6 720 + 42,5
ER = 36 × 42,5 = + 1 530

9
9
N.B. – On pourrait décomposer cet écart de la façon suivante :
pour A : 36 × (– 55) = – 1 980
pour B : 36 × 97,5 = + 3 510
ER = + 1 530
■■ Vérification
EG = – 12 896 + 7 520 + 1 530 = – 3 846
exercice 2 (Chapitre 2)
Remarque préliminaire
Quelle que soit la méthode utilisée pour la valorisation des sorties, les fiches
doivent faire apparaître les quantités entrées, sorties, résiduelles. Nous n’avons fait
apparaître les valeurs détaillées des sorties que dans le cas où c’était indispensable.
Pour les méthodes 2 et 5, le coût étant unique pour l’ensemble de la période, on s’est
contenté de chiffrer l’ensemble des sorties et la valeur de ce qui a été utilisé par
chaque atelier.
1 Coût moyen pondéré après chaque entrée
Date Libellé
Entrées Sorties Stock
Q. P.U. Montant Q. P.U. Montant Q. P.U. Montant
1.6
6.6
8.6
12.6
19.6
25.6
29.6
Stock initial1
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
10
20
25
325
321
3 200
6 500
8 025
6
12
4
8
320
324,20
324,20
321,80
1 920
3 890,40
1 296,80
2 574,40
10
4
24
12
8
33
25
320
324,202
321,80
3 200
1 280
7 780
3 889,60
2 592,80
10 617,80
8 043,40
30.6 55 17 725 30 9 681,60 25 8 043,40
1. Le report dans la colonne « Entrées » facilite le contrôle de la relation :
Stock initial + entrées – sorties = stock final.
2. 7 780 : 24 = 324,20 en arrondissant à une décimale.
N.B. – On calcule un nouveau coût moyen à chaque nouvelle entrée et c’est dans
ce cas seulement qu’on indique un prix unitaire pour le stock.

1010
Le 30 juin, la vérification de l’équation : stock initial + entrées – sorties = stock
final doit être faite en quantité et en valeur.
2 Coût moyen pondéré mensuel
Date Libellé
1.6
6.6
8.6
12.6
19.6
25.6
29.6
Stock initial1
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
10
20
25
325
321
3 200
6 500
8 025
6
12
4
8
10
4
24
12
8
33
25
3 200
30.6 55 322,302 17 725 30 322,30 9 6693 25 8 056
1. Le report dans la colonne « Entrées » facilite le calcul du coût moyen pondéré en fin de période et le contrôle
de la relation :
Stock initial + entrées – sorties = stock final.
2. 17 725 : 55 322,30. Le calcul a été arrondi à une décimale ; cette précision est suffisante vu le nombre de
kg par lequel on va multiplier. La valeur du stock final est donc trouvée par différence.
3. Le chiffrage, le 30 juin, des sorties n’est pas utile en fonction de la date où elles se sont produites, mais en
fonction de leur destination : on pourrait donc distinguer :
Sorties pour l’atelier A : 10 kg à 322,30 = 3 223
Sorties pour l’atelier B : 20 kg à 322,30 = 6 446
Total 9 669
Remarques importantes
1. Dans la plupart des sujets que vous aurez à traiter, c’est cette méthode qui sera
utilisée. Compte tenu des remarques qui précèdent, il est inutile d’adopter un tracé
aussi compliqué pour effectuer les calculs. On pourra utiliser l’une des deux présen
tations suivantes, puisque la chronologie des opérations n’influe pas.
■■ Fiche de stock matière X
Quantité Prix unitaire Montant
Stock initial
Entrées
10
20
25
325
321
3 200
6 500
8 025
Sous-total 55 322,30 17 725
Sorties atelier A
Sorties atelier B
10
20
322,30
322,30
3 223
6 446
Total sorties 30 322,30 9 669
Stock final théorique 25 8 056

11
11
■■ Inventaire permanent matière X
Stock initial
Entrées
10
20
25
325
321
3 200
6 500
8 025
Sorties atelier A
Sorties atelier B
Stock final
10
20
25
322,30
322,30
3 223
6 446
8 056
55 322,30 17 725 55 17 725
N.B. – Le fait d’encadrer le stock final montre qu’il s’agit du solde apparent du
compte au 30 juin.
2. Le choix d’une méthode pour chiffrer les sorties influe sur le niveau des coûts
et des résultats analytiques mais aussi sur la valeur du stock final. Vous pourrez y
réfléchir en appliquant les autres méthodes.
Il est donc conseillé dans la pratique de choisir une méthode et de s’y tenir pour
que l’évolution des coûts d’une période à l’autre soit significative.
3 Premier entré, premier sorti
Date Libellé
1.6
6.6
8.6
12.6
19.6
25.6
29.6
Stock initial
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
10
20
25
325
321
3 200

6 500
8 025
6
4
8
4
8
320
320
325
325
325
1 920
1 280
2 600
1 300
2 600
10
4
4
20
12
8
8
25
25
320
320
320
325
325
325
325
321
321
3 200
1 280
1 280
6 500
3 900
2 600
2 600
8 025
8 025
30.6 55 17 725 30 9 700 25 8 025
On remarquera que cette présentation prend beaucoup de place dans la mesure où
il faut détailler la composition du stock après chaque opération, voire la composition
de la sortie si on est obligé de puiser dans plusieurs lots. La présentation suivante
prend moins de place mais suppose une grande attention, car elle consiste à barrer
les lots notés dans la colonne stock au fur et à mesure de leur épuisement : toute
ligne non barrée représente donc un existant en stock et il faut veiller à ce que l’ordre
ne soit pas modifié.

1212
Date Libellé
1.6
6.6
8.6
12.6
19.6
25.6
29.6
Stock initial
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B1
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
10
20
25
325
321
3 200
6 500
8 025
6
4
8
4
8
320
320
325
325
325
1 920
1 280
2 600
1 300
2 600
10
4
20
12
8
25
320
320
325
325
325
321
3 200
1 280
6 500
3 900
2 600
8 025
30.6 55 17 725 30 9 700 25 8 025
1. Si la sortie n’avait été que de 3 kg, il aurait fallu écrire dans la colonne Stock sur deux lignes séparées 1 kg à
320 et 20 kg à 325 et rayer les deux lignes précédentes afin de maintenir l’ordre d’entrée des lots.
4 Dernier entré, premier sorti
Date Libellé
1.6
6.6
8.6
12.6
19.6
25.6
29.6
Stock initial
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
10
20
25
325
321
3 200
6 500
8 025
6
12
4
8
320
325
325
321
1 920
3 900
1 300
2 568
10
4
4
20
4
8
4
4
4
4
25
4
4
17
320
320
320
325
320
325
320
325
320
325
321
320
325
321
3 200
1 280
1 280
6 500
1 280
2 600
1 280
1 300
1 280
1 300
8 025
1 280
1 300
5 457
30.6 55 17 725 30 9 688 25 8 037

13
13
Autre présentation :
Date Libellé
1.6
6.6
8.6
12.6
19.6
25.6
29.6
Stock initial
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
10
20
25
325
321
3 200
6 500
8 025
6
12
4
8
320
325
325
321
1 920
3 900
1 300
2 568
10
4
20
8
4
25
17
320
320
325
325
325
321
321
3 200
1 280
6 500
2 600
1 300
8 025
5 457
30.6 55 17 725 30 9 688 25 8 037
On remarquera qu’il y a des lignes non barrées anciennes et la vérification au
30 juin s’impose plus que jamais. Bien entendu, on repartirait au 1er juillet avec un
stock constitué de trois lots différents. Mais, quoi qu’il arrive, à chaque début
d’année, on repart avec un lot unique correspondant à la valeur figurant au bilan.
5 Coût de remplacement
Date Libellé
1.6
6.6
8.6
12.6
19.6
25.6
29.6
Stock initial
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
Sortie atelier A
Réception
Sortie atelier B
10
20
25
325
321
3 200

6 500
8 025
6
12
4
8
10
4
24
12
8
33
25
3 200
30.6 55 17 725 30 330 9 9001 25 7 825
1. Sorties pour l’atelier A : 10 kg à 330 : 3 300
Sorties pour l’atelier B : 20 kg à 330 : 6 600
Total 9 900

1414
exercice 3 (Chapitres 1 et 6)
1 Tableau de répartition des charges indirectes
Administration Transports Approvisionnement Production Distribution Total
Répartition
primaire
73 125 30 000 30 000 66 300 54 375 253 800
Répartition
secondaire1
– Administration
– Transports
– 75 000
1 875
7 500
– 37 500
15 000
15 000
22 500 30 000
20 625
Totaux
secondaires
0 0 60 000 88 800 105 000 253 800
Nature de l’u.o. Tonne
achetée
1 000
cartons PM
100 €
de C.A.
Nombre d’u.o.
Coût de l’u.o.
120
500
2962
300
1 050
10
1. En appelant respectivement X et Y les totaux à répartir pour l’administration et les transports, on aboutit au
système suivant :
(1) X = 73 125 + 0,05 Y
(2) Y = 30 000 + 0,10 X 9,95 Y =
373 125
9,95
= 37 500
(3) = (2) × 10 10 Y = 300 000 + X
(3) + (1) 10 Y = 373 125 + 0,05 Y et X = 73 125 + (0,05 × 37 500) = 75 000
2.
Production Nombre d’équivalents PM Nombre d’u.o.
Petit modèle
Grand modèle
158 000
92 000
158 000
92 000 × 1,5 = 138 000
Total 296 000
158
138
296
2 Calcul des coûts et résultats analytiques
2.1 Coûts d’achat
Éléments
Carton ordinaire Carton ondulé
Q. P.U. Total Q. P.U. Total
Prix d’achat
Centre Approvisionnement
64 000
64
3,20
500
204 800
32 000
56 000
56
4,40
500
246 400
28 000
Coût d’achat 64 000 3,70 236 800 56 000 4,90 274 400

15
15
2.2 Fiche de stock
Éléments
Carton ordinaire Carton ondulé
Stock initial
Entrées
10 000
64 000
35 520
236 800
14 000
56 000
65 100
274 400
Disponible 74 000 3,68 272 320 70 000 4,85 339 500
Sorties
Stock final
60 000
14 000
3,68 220 800
51 520
64 000
6 000
4,85 310 400
29 100
2.3 Coûts de production
Éléments
Carton PM Carton GM
Carton ordinaire utilisé
Carton ondulé utilisé
Main-d’œuvre directe
Centre Production
32 000
28 000
4 800
158
3,68
4,85
22,00
300,00
117 760
135 800
105 600
47 400
28 000
36 000
4 100
138
3,68
4,85
22,00
300,00
103 040
174 600
90 200
41 400
Coût de production 158 000 406 560 92 000 409 240
2.4 Fiche de stock
Carton PM Carton GM
Stock initial
Entrées
22 000
158 000
56 100
406 560
18 000
92 000
79 200
409 240
Disponible 180 000 2,57 462 660 110 000 4,44 488 440
Sorties
Stock final
160 000
20 000
2,57 411 200
51 460
98 000
12 000
4,44 435 120
53 320
N.B. – Les coûts unitaires ont été arrondis, ici, à 2 décimales. Si vous avez arrondi
d’une manière différente, cela n’empêche pas d’établir la concordance.

1616
2.5 Coûts de revient
Éléments
Carton PM Carton GM
Coût de production
des produits vendus
Commissions
Centre Distribution
160 000
5 600
5 600
2,57
5,00
10,00
411 200
28 000
56 000
98 000
4 900
4 900
4,44
5,00
10,00
435 120
24 500
49 000
Coût de revient 160 000 495 200 98 000 508 620
2.6 Résultats analytiques
Éléments
Carton PM Carton GM
Prix de vente 160 000 3,50 560 000 98 000 5 490 000
Coût de revient 160 000 495 200 98 000 508 620
Résultat analytique 160 000 64 800 98 000 – 18 620
Résultat analytique global : 64 800 – 18 620 = 46 180
3 Compte de résultat
Achat carton ordinaire
Variation de stock
Achat carton ondulé
Variation de stock
Main-d’œuvre
Commissions
Autres charges1
Résultat
204 800
– 16 000
246 400
+ 36 000
195 800
52 500
249 800
50 180
Production vendue
Production stockée :
– Carton PM
– Carton GM
1 050 000
– 4 640
– 25 880
1 019 480 1 019 480
1. 253 800 –
400 000 × 10 %
4
(charges supplétives) + 6 000 (charges non incorporables)

17
17
4 Concordance
Résultat analytique global
+ Charges supplétives
– Charges non incorporables
Résultat de la comptabilité générale
46 180
10 000
56 180
– 6 000
50 180
EXERCICE 4 (chapitres 2, 3 et 6)
1 Tableau des charges indirectes
Énergie Transports
Approvi-
sionnement
Atelier 1 Atelier 2 Distribution Total
Rép. primaire 21 000 38 750 18 000 321 250 139 000 40 000 578 000
Rép. secondaire1
– Énergie
– Transport
– 25 000
4 000
1 250
– 40 000 12 000
8 750 15 000
24 000
Totaux
secondaires
0 0 30 000 330 000 154 000 64 000 578 000
Unités d’œuvre
– Nature
– Nombre
– Coût unitaire
kg MP
achetée
24 000
1,25
heure
MOD
1 925
80
Caisse
vendue
800
80
1. On aboutit au système suivant en appelant respectivement E et T les montants à repartir des centres Énergie et
Transports
(1) E = 21 000 + 0,10 T
(2) T = 38 750 + 0,05 E
(3) = (2) × 20 20 T = 775 000 + E
(1) + (3) 20 T = 796 000 + 0,10 T
19,9 T = 796 000
T =
796 000
19,9
= 40 000
(1) E = 21 000 + (0,10 × 40 000) = 25 000

1818
2.1 Coûts d’achat des matières premières
Éléments
M1 M2
Prix d’achat
20 000
20 000
7,50
1,25
150 000
25 000
4 000
4 000
3,20
1,25
12 800
5 000
Coût d’achat 20 000 8,75 175 000 4 000 4,45 17 800
2.2 Fiche de stock des matières premières et emballages
M1 M2 Caisses
Q. P.U. Total Q. P.U. Total Q. P.U. Total
Stock initial
Entrées
5 000
20 000
8,50 42 500
175 000
2 000
4 000
4,60 9 200
17 800
1 140 1,00 1 140
Disponible 25 000 8,70 217 500 6 000 4,50 27 000 1 140 1,00 1 140
Sorties 21 000 8,70 182 700 3 500 4,50 15 750 980 1,00 980
Stock final théorique 4 000 34 800 2 500 11 250 160 160
Diff. d’inventaire – 50 8,70 – 435 + 20 4,50 + 90 – 10 1,00 – 10
Stock final réel 3 950 34 365 2 520 11 340 150 150
2.3 Coût de production du produit semi-fini
Q. P.U. Total
Matière M1 utilisée
Centre Atelier 1
21 000 182 700
330 000
Utilisation pour A :
512 700 × 14 000
21 000
= 341 800
Utilisation pour B :
512 700 × 7 000
21 000
= 170 900

19
19
2.4 Coûts de production des produits finis
Éléments
Caisse de A Caisse de B
Produit semi-fini utilisé
Caisses utilisées
Centre Atelier 2
14 000
560
675
675
1,00
20,00
80,00
341 800
560
13 500
54 000
7 000
3 500
420
1 250
1 250
4,50
1,00
20,00
80,00
170 900
15 750
420
25 000
100 000
Coût de production 560 409 860 420 312 070
2.5 Fiche de stock des produits finis
Stock initial
Entrées
140
560
101 140
409 860
120
420
88 610
312 070
Disponible 700 730 511 000 540 742 400 680
Sorties
Stock final
500
260
730 365 000
146 000
300
240
742 222 600
178 080
2.6 Coûts de revient et résultats analytiques
Éléments
Coût de production 500 365 000 300 222 600
Centre Distribution 500 80 40 000 300 80 24 000
Coût de revient 500 810 405 000 300 822 246 600
Prix de vente 500 850 425 000 300 880 264 000
Résultat analytique 500 40 20 000 300 58 17 400

2020
3 Calcul du résultat de la comptabilité générale
Résultat analytique global (20 000 + 17 400)
+ Charges supplétives (1 000 000 × 0,06) /12
Différence d’inventaire (90 – 435 – 10)
37 400
– 3 000
+ 5 000
– 355
Résultat de la comptabilité générale 39 045
4 Compte de résultat schématique
Achats
M1 : 150 000
M2 : 12 800
Variation de stock
M1 (42 500 – 34 365)
M2 ( 9 200 – 11 340)
Caisses (1 140 – 150)
Charges1
Résultat
162 800
8 135
– 2 140
990
614 500
39 045
Ventes
A : 425 000
B : 264 000
Production stockée
A (146 000 – 101 140)
B (178 080 – 88 610)
689 000
44 860
89 470
823 330 823 330
1. Main-d’œuvre directe : 13 500 + 25 000 = 38 500
Autres charges : 578 000 + 3 000 – 5 000 = 576 000
Total : 614 500
exercice 5 (Chapitres 1, 2, 5 et 7)
Cet exercice de synthèse permet de vérifier que les principes généraux de calcul
de la comptabilité analytique ont bien été assimilés : l’affectation des charges
directes, l’imputation des charges indirectes par la méthode des centres d’analyse, la
valorisation des stocks, des en-cours, des sous-produits et surtout l’enchaînement
des calculs.
Son originalité tient au fait que tous les tableaux de l’arrêté des comptes analy
tiques et le compte de résultat de la période sont fournis, mais de façon
incomplète.
S’il n’existe qu’une seule solution pour cet exercice, plusieurs méthodes par
contre permettent d’y parvenir : elles dépendent essentiellement de l’ordre dans
lequel les éléments manquants sont retrouvés.

21
21
1 Méthode proposée
Nous suggérons :
de commencer en complétant chaque tableau à l’aide des renseignements du texte––
initial et des chiffres partiels qu’il contient ;
de s’intéresser ensuite à l’articulation entre les différents tableaux dont la présen––
tation repose sur l’enchaînement des calculs.
Dans cette deuxième étape, les éléments manquants d’un tableau sont retrouvés à––
l’aide des autres tableaux en tenant compte de l’ordre logique dans lequel les cal
culs ont été faits ;
de terminer en vérifiant qu’il n’y a pas d’incohérence entre les différents––
tableaux.
NB : Un traitement particulier doit être réservé à la présentation des coûts de pro
duction des produits X finis et en-cours. Deux présentations sont proposées plus loin
dans la solution en fonction de la méthode retenue pour la prise en compte de l’en-
cours final (2.c. et 2.c.bis).
2 Illustration de la démarche
Nous prendrons comme exemple l’Annexe 1 de répartition des charges indirectes.
Il est possible de retrouver grâce :
Aux chiffres partiels de l’Annexe 1
la répartition du centre auxiliaire Administration ; le montant du centre 9 600 est––
à répartir en fonction des clés de répartition fournies ;
le centre Administration réparti, il est facile de retrouver et de résoudre les deux––
équations correspondant à la prestation réciproque entre les deux autres centres
auxiliaires. En appelant respectivement x et y les totaux à répartir pour les centres
Entretien et Énergie, on aboutit au système suivant :
x = 5 280 + 960 + 0,10 y soit x = 6 240 + 0,10 y
y = 15 040 + 960 + 0,20 x soit y = 16 000 + 0,20 x
d’où l’on tire les montants à répartir soit x = 8 000 et y = 17 600 ;
les totaux des deux premiers centres principaux après répartition secondaire sont––
retrouvés par addition : Approvisionnement = 20 160 ; Atelier = 46 080 ;
le total du centre Atelier 2 est facile à trouver en multipliant le coût unitaire des––
unités d’œuvre par le nombre d’unités d’œuvre soit 8 × 5 940 = 47 520, ce qui
permet par différence de retrouver le montant de la répartition primaire du centre
(47 520 – 1 920 – 1 600 – 7 040 = 36 960) ;
le coût de l’unité d’œuvre du centre Atelier 1 est égal à 46 080 : 4 500 =–– 10,24.

2222
Aux renseignements fournis dans les autres tableaux
le nombre d’unités d’œuvre du centre Approvisionnement (kg acheté) est retrouvé––
ainsi : la quantité de matière A est égale à la valeur des achats de A fournie dans
le compte de résultat divisée par le prix d’achat unitaire indiqué dans le tableau du
coût d’achat des matières soit 41 280 : 1,72 = 24 000 kg ; la quantité de B achetée
est déduite de la fiche de stock de B qui indique 18 000 kg entrés. Au total, cela
représente 42 000 unités d’œuvre, soit un coût unitaire de 20 160 : 42 000 =
0,48 ;
la nature de l’unité d’œuvre du centre Atelier 2 est déduite du tableau du coût de––
production du produit P et du sous-produit S : 5 940 (nombre d’u.o.) correspond
au nombre d’heures de main-d’œuvre directe de l’atelier, donc l’unité d’œuvre est
l’heure de main-d’œuvre directe ;
pour le centre Distributon, le nombre d’unités d’œuvre (100 € de CA) est retrouvé––
de la manière suivante : 4 140 pour le produit P indiqué dans le tableau de calcul
des coûts de revient et 440 pour le sous-produit S puisque le CA du sous-produit
figurant au compte de résultat est de 44 000 , soit au total 4 140 + 440 = 4 580 u.o.
Le coût de l’unité d’œuvre est de 12 € (tableau des coûts de revient). Le total du
centre après répartition secondaire ressort donc à 12 × 4 580 = 54 960, ce qui
permet de retrouver le montant de la répartition primaire du centre : 54 960 –
1 920 – 800 = 52 240 ;
à l’aide de tous ces éléments, il est possible de vérifier la cohérence du tableau de––
répartition des charges indirectes en remplissant dans la dernière colonne le total
de la répartition primaire puis de la répartition secondaire. Les montants trouvés
dans les deux cas sont bien égaux et s’élèvent à 168 720 €.
Au passage, il faut noter que les renseignements déjà utilisés pour remplir ce
premier document plus les renseignements qu’il fournit vont permettre de compléter
de nombreuses cases dans les autres tableaux.
Les autres éléments manquants de chaque tableau doivent être retrouvés avec la
même démarche logique.

23
23
Annexe1
Tableauderépartitiondeschargesindirectes
AdministrationEntretienÉnergieApprov.Atelier1Atelier2DistributionTotal
Répartitionprimaire9 6005 28015 04015 68033 92036 96052 240168 720
Clésderépartition :
– Administration
– Entretien
– Énergie
– 100 %10 %
– 100 %
10 %
10 %
20 %
– 100 %
20 %
10 %
10 %
20 %
40 %
40 %
20 %
20 %
40 %
20 %
10 %
Répartitionsecondaire
– Administration–9 6009609601 9201 9201 9201 920
– Entretien–8 00016008003 2001 600800
– Énergie1 760–176001 7607 0407 040
TotalRS00020 16046 08047 52054 960168 720
Unitésd’œuvre
NatureKg
acheté
Heure
deMOD
Heure
deMOD
100€
deCA
Nombre42 0004 5005 9404 580
Coûtunitaire0,4810,24812

2424
Annexe 2
Calcul des coûts et résultats analytiques
a) Coûts d’achat des matières premières
Éléments
Matière A Matière B
Q PU Total Q PU Total
Prix d’achat 24 000 1,72 41 280 18 000 1,92 34 560
Centre Approv. 24 000 0,48 11 520 18 000 0,48 8 640
Coût d’achat 24 000 2,20 52 800 18 000 2,40 43 200
b) Fiche de stock des matières premières
Éléments
Stock initial 12 000 25 680 10 000 23 440
Entrées 24 000 52 800 18 000 43 200
Disponible 36 000 2,18 78 480 28 000 2,38 66 640
Sorties 18 600 2,18 40 548 26 400 2,38 62 832
Stock final théorique 17 400 37 932 1 600 3 808
Différence d’inventaire – 100 2,18 – 218 200 2,38 476
Stock final réel 17 300 37 714 1 800 4 284
c) Coût de production du produit semi-fini X
■■ Première méthode
Éléments
X finis En-cours final de X
Matière A consommée 18 600 2,18 40 548 3 720 2,18 8 109,6
Matière B consommée 26 400 2,38 62 832 5 280 2,38 12 566,4
Main-d’œuvre directe 4 500 22,00 99 000 500 22,00 11 000
Centre Atelier 4 500 10,24 46 080 500 10,24 5 120
En-cours final – 36 796
Coût de production 20 000 10,5832 211 664 5 000 36 796

25
25
■■ Deuxième méthode
Éléments
X finis En-cours final de X
Matière A consommée 14 880 2,18 32 438 3 720 2,18 8 109,6
Matière B consommée 21 120 2,38 50 266 5 280 2,38 12 566,4
Main-d’œuvre directe 4 000 22,00 88 000 500 22,00 11 000
Centre Atelier 4 000 10,24 40 960 500 10,24 5 120
En-cours final
Coût de production 20 000 10,583 211 664 5 000 36 796
d) Fiche de stock du produit semi-fini X
Éléments Q PU Total
Stock initial 3 000 29 376
Entrées 20 000 211 664
Disponible 23 000 10,48 241 040
Sorties 20 000 10,48 209 600
Stock final 3 000 31 440
e) Coût de production du produit P et du sous-produit S
En-cours initial 20 320
Produit X consommé 20 000 10,48 209 600
Main-d’œuvre directe 5 940 24,00 142 560
Centre Atelier 2 5 940 8,00 47 520
Coût de production 420 000
f) Évaluation du coût de production du sous-produit S
Prix de vente d’un kg de S : 17,60 €
– Frais de distribution estimés (par kg) : – 1,60 €
Coût de production unitaire estimé à : 16,00 €
Soit pour 2 500 kg de S obtenus : 16 × 2 500 = 40 000 €
g) Coût de production des 5 000 unités de P fabriquées
420 000 – 40 000 = 380 000 €

2626
h) Fiche de stock de P
Stock initial 0 0
Entrées 5 000 380 000
Disponible 5 000 76 380 000
Sorties 4 500 76 342 000
Stock final théorique 500 38 000
Différence d’inventaire – 5 76 – 380
Stock final réel 495 37 620
i) Coûts de revient et résultats analytiques
Éléments
Produit P Sous-produit S
Coût de production des
produits vendus
4 500 76,00 342 000 2 500 16,000 40 000
Centre Distribution 4 140 12,00 49 680 440 12,000 5 280
Coût de revient 4 500 87,04 391 680 2 500 18,112 45 280
Ventes 4 500 92,00 414 000 2500 17,600 44000
Résultats analytiques 4 500 4,96 22 320 2 500 – 0,512 –1 280
Annexe 3
Compte de résultat
Achat matières premières A 41 280 Production vendue :
Variation de stock de A – 12 034 – Produit P 414 000
Achat matières premières B 34 560 – Sous-produit S 44 000
Variation de stock de B 19 156 Production stockée :
Main-d’œuvre directe 241 560 – Produit P 37 620
Charges indirectes 167 370 – Produit semi-fini X 2 064
Résultat 22 268 – En-cours P – 20 320
– En-cours X 36 796
Total 514 160 Total 514 160

27
27
Annexe 4
Concordance
Résultat analytique global (22 320 – 1 280) = 21 040
Charges non incorporables – 1 850
Charges supplétives + 3 200
Différences d’inventaire – 122
Résultat comptable 22 268
EXERCICE 6 (Chapitres 3, 6 et 7)
1 Tableau de répartition des charges indirectes
Adminis
tration
Entretien Magasin
Atelier
A
Atelier
B
Atelier
C
Distri
bution
Total
charges
incorp.
Répartition primaire 127 500 55 250 52 375 113 900 89 950 89 500 72 225 600 700
Répartition
« Administration »
– 127 500 12 750 6 375 25 500 25 500 25 500 31 875
Sous-total 0 68 000 58 750 139 400 115 450 115 000 145 100
Répartition1
– Entretien
– Magasin
– 75 000
7 000
11 250
– 70 000
22 500
24 500
18 750
24 500
15 000
14 000
7 500
Totaux secondaires 0 0 0 186 400 158 700 144 000 111 600 600 700
Unités d’œuvre :
– Nature
– Nombre
– Coût unitaire
h. MOD
4 000
46,60
h. mach.
3 000
52,90
h. MOD
2 400
60
100 € CA
9 300
12
1. On aboutit au système suivant en appelant respectivement E et M les montants à repartir de l’entretien et du
magasin.
(1) E = 68 000 + 0,10 M
(2) M = 58 750 + 0,15 E
(3) = (1) × 10 10 E = 680 000 + M
(2) + (3) 10 E = 738 750 + 0,15 E
9,85 E = 738 750
E =
738 750
9,85
= 75 000
(2) M = 58 750 + (0,15× 75 000)
M = 58 750 + 11 250 = 70 000

2828
2 Coûtsderevientetrésultatsanalytiquesdescommandesvendues
Commandes
Éléments
N° 78N° 79N° 80N° 81
Q.P.U.TotalQ.P.U.TotalQ.P.U.TotalQ.P.U.Total
Matièrespremières
Main-d’œuvre
directe
CentreAtelierA
CentreAtelierB
CentreAtelierC
CentreDistribution
En-coursinitial
480
1800
60
12
10000
28800
21600
93500
1450
1000
700
3000
46,60
52,90
60
12
30000
50000
67570
52900
42000
36000
1200
700
820
2500
46,60
52,90
60
12
21000
45000
55920
37030
49200
30000
750
900
400
2000
46,60
52,90
60
12
27500
30000
34950
47610
24000
24000
Coûtderevient153900278470238150188060
Prixdevente180000300000250000200000
Résultatanalytique 26100 21530 11850 11940
Résultatanalytiqueglobal :26100+21530+11850+11940=71420

29
29
3 Valeur de la commande n° 82 en-cours
Éléments Q. P.U. Total
Matières premières
Centre Atelier A
Centre Atelier B
600
400
46,60
52,90
39 000
16 000
27 960
21 160
Valeur des en-cours 104 120
4 Compte de résultat schématique du trimestre
Main-d’œuvre
Charges indirectes1
Résultat
117 500
151 000
596 200
75 920
Production vendue
Production stockée
– En-cours
(104 120 – 93 500)
930 000
10 620
940 620 940 620
1. 612 700 –
(660 000 × 0,10
4
= 612 700 – 16 500 = 596 200
5 Concordance
71 420
+ 16 500
– 12 000
EXERCICE 7 (Chapitre 7)
1 Coût de production des pièces A
Éléments Pièces A finies En-cours final
En-cours initial
Matière X
Matière Y
Centre Usinage
11,00 (3 700 – 100)
8,40 (4 440 – 120)
20,00 (7 340 – 115)
20,00 (2 930 – 40)
3 112
39 600
36 288
144 500
57 800
11,00 × 100
8,40 × 120
20,00 × 115
20,00 × 40
1 100
1 008
2 300
800
Coût total 281 300 5 208

3030
Fiche de stock pièces A
Q. P.U. Total
Stock initial
Entrées
130
730
45 500
281 300
Total 860 380 326 800
Sorties (130 + 730 – 200) 660 380 250 800
Stock final 200 76 000
2 Coût de production des produits P
2.1 Schéma préliminaire
Période précédente Période étudiée Période suivante
En-cours initial 50 12,5

37,5
350 P.F.
Traitement complet
M.P. 3001 300 P.F.
En-cours final 30 22,5
M.P.
7,5
1. Seuls 300 produits ont été entièrement faits pendant la période (350 finis – 50 commencés à la période précédente)
Devant chaque trait horizontal apparaît le nombre de produits commencés de
chaque catégorie. Cela permet de répartir les pièces A et les matières Z utilisées
pendant la période entre les produits finis et l’en-cours final.
Au-dessus des traits figure le nombre de produits terminés ou équivalents concer
nant chaque catégorie. Cela permet de répartir les frais de transformation entre les
produits finis et l’en-cours final.
2.2 Coût de production des produits P
Éléments P fini P en-cours
En-cours initial
Pièces A1
Matière Z2
MOD3
Montage3
600 × 380
2 100 × 15,60
2 700 × 16,25
2 700 × 4,50
38 215
228 000
32 760
43 875
12 150
60 × 380
210 × 15,60
180 × 16,25
180 × 4,50
22 800
3 276
2 925
810
Coût total 355 000 29 811
1.
660 300
330
= 600 pour P fini ;
660 30
330
= 60 pour P en-cours.
2.
2 310 × 300
330
= 2 100 pour P fini ;
2 310 × 30
330
3.
2 880 × 337,5
360
= 2 700 pour P fini ;
2 880 × 22,5
360

31
31
EXERCICE 8 (Chapitres 2, 3, 6, 7 et 8)
1 Répartition des charges indirectes
1.1 Calculs préliminaires
Soient X et Y les totaux à répartir, respectivement pour l’Entretien et pour
l’Énergie.
Entretien Énergie
Totaux R.P.
Répartition Entretien
Répartition Énergie
44 000
– X
+ 0,05 Y
115 000
+ 0,10 X
– Y
Totaux R.S. 0 0
On aboutit aux équations suivantes :
(1) X = 44 000 + 0,05 Y
(2) Y = 115 000 + 0,10 X
(3) = (2) × 10 10 Y = 1 150 000 + X
(1) + (3) 10 Y = 1 194 000 + 0,05 Y
9,95 Y = 1 194 000
Y = 120 000
(1) X = 44 000 + (120 000 × 0,05) = 50 000
1.2 Tableau de répartition
Total Entretien Énergie Approv. Atelier 1 Atelier 2 Distrib.
Totaux R.P.
Rép. Administrat.
Rép. Énergie
844 200 44 000
– 50 000
6 000
115 000
5 000
– 120 000
103 000
5 000
18 000
227 000
25 000
36 000
225 200
10 000
60 000
130 000
5 000
Totaux R.S. 844 200 – – 126 000 288 000 295 200 135 000
Nature u.o.
Nombre u.o.
Coût de l’u.o.
kg MP
42 000
3
kg MP
45 000
6,40
h. MOD
28 800
10,25
100 € CA
27 000
5

3232
2.1 Coûts d’achat
Éléments
Achats
24 000
24 000
21
3
504 000
72 000
18 000
18 000
22
3
396 000
54 000
Coût d’achat 24 000 24 576 000 18 000 25 450 000
2.2 Fiche de stock de matières premières
Stock initial
Entrées
12 000
24 000
21 252 000
576 000
36 000
18 000
26,50 954 000
450 000
Total 36 000 23 828 000 54 000 26 1 404 000
Sorties 18 600 23 427 800 26 400 26 686 400
Différence d’inventaire – 100 26 – 2 600
Stock final réel 17 400 400 200 27 500 715 000
2.3 Coût de production des produits semi-finis
Matière A utilisée
Matière B utilisée
MOD
Centre Atelier 1
18 600
26 400
32 320
45 000
23
26
15
6,40
427 800
686 400
484 800
288 000
Coût de production 37 000 1 887 000
2.4 Fiche de stock du produit semi-fini
Q. P.U. Total
Stock initial
Entrées
1 000
37 000
51 51 000
1 887 000
Total 38 000 51 1 938 000
Sorties 36 300 51 1 851 300
Stock final théorique 1 700 86 700
Différence d’inventaire + 10 51 + 510
Stock final réel 1 710 87 210

33
33
2.5 Coût de production de X
Éléments Finis En-cours
En-cours initial
Produits semi-finis
MOD
Centre Atelier 2
51,00 × 22 000
16,00 × 19 200
10,25 × 19 200
102 200
1 122 000
307 200
196 800
51,00 × 4 300
16,00 × 500
10,25 × 2 000
219 300
32 000
20 500
Coût de production 1 728 200 271 800
2.6 Coût de production de Y
Éléments Finis En-cours
En-cours initial
Produits semi-finis
MOD
Centre Atelier 2
51,00 × 9 500
16,00 × 7 200
10,25 × 7 200
73 800
484 500
115 200
73 800
51,00 × 500
16,00 × 400
10,25 × 400
25 500
6 400
4 100
2.7 Fiche de stock de produits finis
X Y
Stock initial
Entrées
2 860
13 700
359 200
1 728 200
200
3 000
49 700
747 300
Total 16 560 126,05 2 087 400 3 200 249,06 797 000
Sorties 14 000 126,05 1 764 700 2 000 249,06 498 120
Différence d’inventaire – – – –
Stock final réel 2 560 322 700 1 200 298 880
Éléments
X Y
Coût de production 14 000 126,05 1 764 700 2 000 249,06 498 120
Centre distribution 22 400 5 112 000 4 600 5 23 000
Coût de revient 14 000 1 876 700 2 000 521 120
Chiffre d’affaires 14 000 160 2 240 000 2 000 230 460 000
Résultat analytique 14 000 363 300 2 000 – 61 120
Résultat analytique global : 363 300 – 61 120 = 302 180 €.

3434
3 Compte de résultat
Achats de matières
(504 000 + 396 000)
Variation de stocks
A (252 000 – 400 200)
B (954 000 – 715 000)
Main-d’œuvre
(484 800 + 307 200 + 32 000
+ 115 200 + 6 400)
Autres charges1
Résultat
900 000
– 148 200
239 000
945 600
876 700
267 590
Ventes
2 240 000 + 460 000
Production stockée
Produit semi-fini
(87 210 – 51 000)
X (322 700 – 359 200)
Y (298 880 – 49 700)
En-cours X
(271 800 – 102 200)
En-cours Y
(36 000 – 73 800)
2 700 000
36 210
– 36 500
249 180
169 600
– 37 800
3 080 690 3 080 690
1. 844 200 + 38 500 – 6 000 = 876 700
4 Concordance
302 180
+ 6 000
308 180
– Charges non incorporables 38 500
– Mali d’inventaire (2 600 – 510) = 2 090
– 40 590
EXERCICE 9 (Chapitres 2, 6 et 8)
1 Répartition des charges indirectes
1.1 Calcul préalable des prestations réciproques
Soit A le total à répartir pour le centre Administration et E le total à répartir pour
le centre Entretien.
N.B. – Le centre Vapeur qui reçoit des prestations des autres centres auxiliaires
sans leur en fournir ne pose pas de problème.
Administration Entretien
Totaux R.P.
Répartition Administration
Répartition Entretien
16 900
– A
0,20 E
6 150
0,10 A
– E
Totaux R.S. 0 0

35
35
On aboutit donc au système d’équations suivant :
(1) A = 16 900 + 0,20 E
(2) E = 6 150 + 0,10 A
(2) × 10 = (3) 10 E = 61 500 + A
(1) + (3) 10 E = 78 400 + 0,20 E
9,80 E = 78 400
E =
78 400
9,80
= 8 000
(1) A = 16 900 + (0,20 × 8 000)
A = 16 900 + 1 600 = 18 500
1.2 Tableau des répartition des charges indirectes
Total1
Centres auxiliaires Centres principaux
Adminis
tration
Entretien Vapeur
Approvi
sionne
ments
Production
Distri
bution
Totaux R.P.
Rép. secondaire2
– Administration
– Entretien
– Vapeur
282 560 16 900
– 18 500
1 600
6 150
1 850
– 8 000
37 350
1 850
800
– 40 000
3 460
3 700
800
4 000
204 600
7 400
4 000
36 000
14 100
3 700
800
Totaux R.S. 282 560 – – – 11 960 252 000 18 600
Nature u.o.
Nombre d’u.o.
Coût de l’u.o.
Tonne
M.P.
130
92
Tonnage
Produit
1203
2 100
Tonnage
vendu
604
310
1. Vérification du total à répartir : 283 760 – 7 200 + 6 000 = 282 560
2. Voir calcul préalable des prestations réciproques.
3. 4 800 boîtes de 1 kg : 48 000 kg
144 000 bocaux de 0,5 kg : 72 000 kg
120 000 kg soit 120 tonnes.
4. 20 000 boîtes de 1 kg : 20 000 kg
80 000 bocaux de 0,5 kg : 40 000 kg
60 000 kg soit 60 tonnes.
N.B. – Les fiches de stock sont présentées en annexe.

3636
2.1 Coût d’achat des matières premières
Éléments
Fruits Sucre
Prix d’achat
100
100 92
93 700
9 200
30
30 92
25 620
2 760
Coût d’achat 100 102 900 30 28 380
Éléments
Boîtes pleines (48 000) Bocaux pleins (144 000)
Fruits
Sucre
Pectine
Boîtes vides1
Bocaux vides2
Centre Production
29,1
30,3
2,4
48 200
–
48
1 030
910
410
0,22
–
2 100
29 973
27 573
984
10 604
–
100 800
43,4
45,2
3,6
–
144 300
72
1 030
910
410
–
0,12
2 100
44 702
41 132
1 476
–
17 316
151 200
Total 169 934 255 826
Valeur des déchets3 – 200 0,05 – 10 – – –
Coût de production 48 000 169 924 144 000 255 826
1. Boîtes nécessaires 48 000
Boîtes défectueuses 200
Total 48 200
2. Bocaux nécessaires 144 000
Bocaux cassés 300
Total 144 300
3. Pour la prise en compte des déchets, on a évalué toutes les boîtes consommées à 0,22 € puis déduit 0,05 € par
boîte défectueuse obtenue. On aurait pu compter 48 000 boîtes à 0,22 € et 200 boîtes à : 0,17 € (0,22 – 0,05).
Éléments
Boîtes pleines (20 000) Bocaux pleins (80 000)
Coût de production
Centre Distribution
20 000
20
3,54
310
70 800
6 200
80 000
40
1,78
310
142 400
12 400
Coût de revient 77 000 154 800
Chiffre d’affaires 20 000 4,20 84 000 80 000 2,20 176 000
Résultat analytique 7 000 21 200
Résultat analytique global : 7 000 + 21 200 = 28 200
N.B. – Le résultat sur les ventes de boîtes défectueuses est nul.

37
37
3 Concordance
À ajouter
Charges supplétives 6 000
Plus-value de cession 2 250
Boni d’inventaire (41 + 145) 186
28 200
+ 8 436
36 636
À retrancher
Charges non incorporables 7 200
Mali d’inventaire (1 216 + 66 + 177) 1 459
– 8 659
4 Compte de résultat schématique
– Achats Fruits
– Achats Sucre
– Variations de stock
Fruits
(2 984 – 31 354)
Sucre
(227 540 – 185 999)
Pectine
(3 280 – 861)
Boîtes vides
(24 640 – 13 970)
Bocaux vides
(28 560 – 11 244)
– Charges et dotations
– Résultat
93 700
25 620
– 28 370
41 541
2 419
10 670
17 316
283 760
27 977
– Production vendue
Boîtes pleines
Bocaux pleins
Boîtes défectueuses
– Production stockée
Boîtes pleines
(110 448 – 11 501)
Bocaux pleins
(128 872 – 15 446)
Boîtes défectueuses
(15 – 30)
– Plus-value de cession
84 000
176 000
25
98 947
113 426
– 15
2 250
474 633 474 633

3838
Annexes
Fiches de stock
Fruits Sucre Pectine
Stock initial
Entrées
3
100
2 984
102 900
250
30
2 275 400
283 800
8
–
3 280
–
Disponible 103 1 028 105 884 280 914 2 559 200 8 410 3 280
Sorties 72,5 1 030 74 675 75,5 910 687 050 6 410 2 460
Stock final théorique 30,5 31 209 204,5 1 872 150 2 820
Stock final réel 30,5 1 028 31 354 203,5 914 1 860 904 2,1 410 861
Diff. d’inventaire – + 145 – 1 – 11 246 + 0,1 + 41
Emballages
Boîtes vides Bocaux vides Boîtes défectueuses
Stock initial
Entrées
112 000
–
24 640
–
238 000
–
28 560
–
600
200 0,05
30
10
Disponible 112 000 0,22 24 640 238 000 0,12 28 560 800 0,05 40
Sorties 48 200 0,22 10 604 144 300 0,12 17 316 500 0,05 25
Stock final théorique 63 800 14 036 93 700 11 244 300 15
Différence d’inventaire – 300 0,22 – 66 – – – –
Stock final réel 63 500 13 970 93 700 11 244 300 15
Produits finis
Boîtes pleines Bocaux pleins
Stock initial
Entrées
3 250
48 000
11 501
169 924
8 400
144 000
15 446
255 826
Disponible 51 250 3,54 181 425 152 400 1,78 271 272
Sorties 20 000 3,54 70 800 80 000 1,78 142 400
Différence d’inventaire – 50 3,54 – 177 –
Stock final réel 31 200 110 448 72 400 128 872

39
39
EXERCICE 10 (chapitres 3, 6, 8 et 17)
1 Première partie
1.1 Tableau de répartition des charges indirectes
Force
motrice
Entretien
Adminis
tration
Approvi
sionne
ments
Atelier
A
Atelier
B
Distri
bution
Total
Charges
Éléments supplétifs1
142 800
7 200
124 800
7 200
212 600
14 400
47 800
7 200
565 400
14 400
1 218 600
14 400
356 800
7 200
2 668 800
72 000
Totaux R P 150 000 132 000 227 000 55 000 579 800 1 233 000 364 000 2 740 800
Répartition
secondaire2
– Force motrice
– Entretien
– Administration
– 180 000
30 000
18 000
– 150 000
18 000
15 000
– 260 000
18 000
26 000

54 000
45 000
78 000
54 000
45 000
78 000
18 000
15 000
78 000
Totaux secondaires 0 0 0 99 000 756 800 1 410 000 475 000 2 740 800
Unités d’œuvre :
– Nature
– Nombre
– Coût unitaire
kg M1
achetée
45 000
2,20
Heure
machine
2 200
344
Heure
machine
3 000
470
100 €
de vente
39 900
11,90
1. (3 600 000 × 8 %) / 4 = 72 000
2. Le calcul des prestations réciproques a été fait à partir des équations suivantes dans lesquelles E et F
représentent respectivement les montants à répartir des centres Entretien et Force motrice : F = 150 000 + 0,20 E
et E = 132 000 + 0,10 F
■■ Coût d’achat de la matière M1
Prix d’achat
Centre Approvisionnements
45 000
45 000
22,00
2,20
990 000
99 000
Coût d’achat 45 000 24,20 1 089 000
■■ Fiche de stock de M1
Q. P.U. Total
Stock initial
Entrées
10 000
45 000
220 000
1 089 000
Disponible 55 000 23,80 1 309 000
Sorties
Stock final
42 500
12 500
23,80 1 011 500
297 500

4040
■■ Coût de production des appareils
Centre Atelier A
Centre Atelier B
Déchets vendus
42 500
24 000
2 200
3 000
23,80
20,25
344,00
470,00
1 011 500
486 000
756 800
1 410 000
– 10 300
Coût de production 10 500 348,00 3 654 000
■■ Coût de revient et résultat analytique
Coût de production des produits
vendus
Centre Distribution
9 500 348 3 306 000
475 000
Coût de revient 9 500 398 3 781 000
Prix de vente 9 500 420 3 990 000
Résultat analytique 9 500 22 209 000
1.3 Calcul du résultat de la comptabilité générale
Résultat analytique
209 000
72 000
1.4 Compte de résultat schématique
Achat M1
Δ Stock
Main-d’œuvre
Charges indirectes
Résultat
990 000
– 77 500
486 000
2 668 800
281 000
Production vendue
Ventes de déchets
Production stockée
(3 654 000 – 3 306 000)
3 990 000
10 300
348 000
4 348 300 4 348 300
2 Deuxième partie
2.1 Écart sur la matière M1 et la main-d’œuvre directe
Éléments
Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr + (FAV) – (DEF)
Matière M1
M.O.D.
42 000
25 200
24
20
1 008 000
504 000
42 500
24 000
23,80
20,25
1 011 500
486 000 + 18 000
– 3 500

41
41
■■ Analyse de l’écart sur main-d’œuvre directe
Écart sur temps––
Δ Q.Ps = (25 200 – 24 000) × 20 = 24 000.
Écart sur taux––
Δ P.Qr = (20 – 20,25) × 24 000 = – 6 000.
2.2 Écart sur charges indirectes Atelier A
Écart global (70 × 10 500) – 756 800 = – 21 800.
■■ Écart sur budget
Budget flexible
400 000
2 000
x + 300 000 = 200 x + 300 000.
Budget adapté à la production réelle (200 × 2 200) + 300 000 = 740 000
Frais réels = 756 800
EB = – 16 800
■■ Écart sur activité
Le taux d’activité est de 2 200/2 000 = 1,10.
La suractivité de 10 % entraîne un écart favorable
EA = 300 000 × 10 % = + 30 000.
■■ Écart sur rendement
• Première méthode (à partir du temps)
Le coût standard de l’u.o. est de 700 000 / 2 000 = 350 € et il faut, en principe,
0,2 u.o. pour faire un produit. Donc :
ER = 350 [(10 500 × 0,2) – 2 200] = – 35 000
• Deuxième méthode (à partir du nombre de produits)
En 2 200 heures, on aurait dû faire 2 200 : 0,2 = 11 000 produits. On n’en a fait
que 10 500. Donc :
ER = 70 (10 500 – 11 000) = – 35 000
– 16 800 + 30 000 – 35 000 = – 21 800

4242
EXERCICE 11 (chapitre 9)
1 Répartition des charges du centre Production
1.1 Temps de marche
A : 500 h ×
1 500
1 000
= 750 h
1 950 h
B : 1 500 h ×
4 000
5 000
= 1 200 h
1.2 Calcul du coût de l’unité d’œuvre
■■ Première méthode : raisonnement à partir des valeurs globales
Frais variables : 122 000 ×
1 950
2 000
= 118 950
Frais fixes 78 000
196 950
Coût de l’u.o.
196 950
1 950
= 101 €
■■ Deuxième méthode : raisonnement à partir des valeurs unitaires
Situation actuelle Situation envisagée
F.F. unitaires
F.V. unitaires
78 000 : 2 000
122 000 : 2 000
39
61
78 000 : 1 950 40
61
Coût de l’u.o. 100 101
2 Coûts prévisibles pour la production envisagée
Éléments 1 500 A 4 000 B
Frais fixes directs
Centre Production1
28 000 ×
1 500
1 000
72 000 ×
1 500
1 000
750 × 101
42 000
108 000
15 000
75 750
150 000 ×
4 000
5 000
80 000 ×
4 000
5 000
1 200 × 101
120 000
64 000
20 000
121 200
Coût total
Coût unitaire
240 750
160,50
325 200
81,30

43
43
EXERCICE 13 (Chapitre 9)
1 Recherche des causes de variation
Les coûts de production de la société VOGUE SA, calculés selon la méthode des
coûts complets, laissent apparaître des variations importantes entre les deux mois et
de surcroît divergentes selon les modèles :
le coût unitaire du modèle DÉRIVEUR passe de 224,99 € à 230,66 € soit une––
hausse de 2,5 %,
le coût unitaire du modèle HOBIE-CAT passe de 577,16 € à 531,96 € soit une––
baisse de 7,8 %.
La hausse du coût de la résine entre les deux mois ou la baisse du coût de l’unité
d’œuvre de l’atelier Finition qui concernent les deux produits ne peuvent expliquer
ces variations de sens contraire.
Les données globales de consommation de chacun des éléments constitutifs des
coûts de production pour les deux modèles sont difficiles à interpréter. Leur analyse
doit tenir compte d’une variation importante des quantités fabriquées par modèle sur

4444
les deux mois : 300 en mai puis 250 en juin pour DÉRIVEUR, 100 en mai puis 150
en juin pour HOBIE-CAT.
La hausse du coût unitaire du modèle DÉRIVEUR ou la baisse de celui du modèle
HOBIE-CAT sont-elles liées à ces variations de quantités produites et, si oui, de
quelle manière ?
Pour valider cette hypothèse, une analyse plus détaillée s’impose.
2 Analyse détaillée des coûts unitaires par modèle
Remarque préalable : le coefficient d’équivalence dans l’atelier Finition est de 2
pour le modèle HOBIE-CAT puisque, en mai par exemple, on a compté 200 unités
d’œuvre pour 100 modèles fabriqués.
DÉRIVEUR
MAI JUIN
Q PU Montant Q PU Montant
Résine
Peinture
Accastillage
Main d’œuvre directe Finition
Frais variables Atelier Finition
20,20
1,12
1,04
0,66
1,00
5,90
9,50
12,00
16,50
6,801
119,18
10,64
12,48
10,89
6,80
20,10
1,08
1,02
0,64
1,00
6,00
9,50
12,00
16,50
7,002
120,60
10,26
12,24
10,56
7,00
Coût variable par modèle 159,99 160,66
Frais fixes Ateliers Moulage
Frais fixes Atelier Finition 1,00 27,503
37,50
27,50 1,00 25,004
45,00
25,00
Coût fixe par modèle 65,00 70,00
Coût de production 224,99 230,66
1. 3 400/(300 + 200) = 6,80 €
2. 3 850/(250 + 300) = 7,00 €
3. (17 150 – 3 400)/(300 + 200) = 27,50 €
4. (17 600 – 3 850)/(250 + 300) = 25,00 €
HOBIE-CAT
MAI JUIN
Q PU Montant Q PU Montant
Résine
Peinture
Accastillage
Main d’œuvre directe Finition
Frais variables Atelier Finition
50,50
3,26
1,03
0,86
2,00
5,90
9,50
15,00
16,50
6,80
297,95
30,97
15,45
14,19
13,60
51,00
3,32
1,06
0,88
2,00
6,00
9,50
15,00
16,50
7,00
306,00
31,54
15,90
14,52
14,00
Coût variable par modèle 372,16 381,96
Frais fixes Ateliers Moulage
Frais fixes Atelier Finition 2,00 27,50
150,00
55,00 2,00 25,00
100,00
50,00
Coût fixe par modèle 205,00 150,00
Coût de production 577,16 531,96

45
45
3 Commentaires sur l’évolution des coûts unitaires
La décomposition en charges fixes et charges variables permet d’affiner
l’analyse :
Au niveau des coûts variables unitaires
Alors que – théoriquement – ils auraient dû rester stables, ils ont augmenté ; en
particulier pour le modèle HOBIE-CAT.
Deux éléments ont eu un effet défavorable : le coût d’achat de la résine qui est––
passé de 5,90 € à 6 € et le coût variable de l’unité d’œuvre de l’atelier Finition qui
est passé de 6,80 € à 7 €.
L’amélioration du rendement matière et main d’œuvre a presque compensé ces––
effets pour le modèle Dériveur alors que sa dégradation les a amplifiés pour le
modèle HOBIE-CAT.
Au niveau des frais fixes unitaires
Dans la mesure où le montant global des frais fixes est resté inchangé, on retrouve
les conclusions théoriques :
pour les frais fixes des ateliers Moulage, une aggravation pour le modèle DÉRI––
VEUR dont la production a baissé et une diminution pour le modèle HOBIE-CAT
dont la production a augmenté ;
pour les frais fixes communs de l’atelier Finition, une diminution du coût de––
l’unité d’œuvre qui bénéficie aux deux produits du fait de l’accroissement de
l’activité (550 modèles équivalents DÉRIVEUR en juin contre 500 en mai).
EXERCICE 14 (chapitres 9 et 10)
Presmière partie
Résultats analytiques pour novembre
Le tableau peut être établi facilement à partir des coûts unitaires pour chaque
modèle. Faute de renseignements dans cette première partie, les charges indirectes
de production apparaissent en une seule ligne ; il en est de même pour les charges
de distribution.

4646
Modèles
Éléments
MO (1 000) MF (800)
Total
unitaire global unitaire global
Salaires directs
Charges ind. de production
80,00
20,00
76,50
80 000
20 000
76 500
90,00
40,00
91,80
72 000
32 000
73 440
152 000
5 200
149 940
Coût de production
Charges ind. de distribution
176,50
20,00
176 500
20 000
221,80
30,00
177 440
24 000
353 940
44 000
Coût de revient
Chiffre d’affaires
196,50
200,00
196 500
200 000
251,80
300,00
201 440
240 000
397 940
440 000
Résultat 3,50 3 500 48,20 38 560 42 060
Deuxième partie
1 Incidence de la nouvelle répartition entre les modèles
Frais fixes
L’analyse des charges indirectes des derniers mois permet de retrouver le montant
des charges fixes tant au niveau de la production que de la distribution.
Charges indirectes Total Partie fixe
Charges de production
Charges de distribution
149 940
44 000
40 %
30 %
59 976
13 200
Total 193 940 73 176
Ces charges resteront au même niveau pour l’ensemble de l’entreprise, mais la
répartition entre les modèles va changer du fait de la modification des quantités
produites et vendues.
■■ Frais fixes de production prévus
Recherche du coefficient d’équivalence––
Première méthode
Les charges indirectes de production s’élèvent à 149 940 €. L’unité d’œuvre rete
nue est par exemple le produit MO ou équivalent. On a donc attribué un coefficient
d’équivalence x au modèle MF.
Nombre d’unités d’œuvre : 1 000 + 800 x.
Coût de l’unité d’œuvre :
149 940
1 000 + 800x

47
47
Comme on a imputé 76 500 € au produit MO, c’est que :
149 940
1 000 + 800x
× 1 000 = 76 500
149 940 = 76,5 (1 000 + 800 x)
149 940 = 76 500 + 61 200 x
173 440 = 61 200 x
donc x =
73 440
61 200
= 1,20
Deuxième méthode (plus rapide)
Par définition, le coefficient d’équivalence traduit le coût unitaire relatif des
produits au niveau des charges indirectes.
Comme un modèle MF absorbe 91,8 € quand un modèle MO absorbe 76,5 €, le
coefficient d’équivalence du modèle MF (en prenant le modèle MO comme étalon
de mesure) est :
91,8
76,5
= 1,20.
Nouvelle répartition des frais fixes de production––
Les frais fixes s’élèvent à nouveau à 59 976 €, mais leur poids par unité va changer
car l’activité est différente.
Produit Nombre d’u.o. avant Nombre d’u.o. après
MO
MF
1 000 coeff. 1
800 coeff. 1,20
1 000
960
600 coeff. 1
1 200 coeff. 1,20
600
1 440
Total 1 960 2 040
Le coût fixe d’unité d’œuvre qui était de 30,6 € en novembre dernier (59 976/1960)
est maintenant égal à 29,4 € (59 976/2 040).
Par ailleurs le nombre de produits fabriqués de chaque modèle étant différent, la
répartition va changer.
Première méthode
• Modèle MO
Coût unitaire : 29,40 €
Coût global : 29,40 × 600 = 17 640 €
• Modèle MF
Coût unitaire : 29,40 × 1,2 = 35,28 €
Coût global : 35,28 × 1 200 = 42 336 €

4848
Deuxième méthode
Modèle MO :
59 976 × 600
2 040
= 17 640 € (soit 29,40 € par unité)
Modèle MF :
59 976 × 1 440
2 040
= 42 336 € (soit 35,28 € par unité)
■■ Frais fixes de distribution prévus
Nature de l’unité d’œuvre retenue––
On pourrait hésiter entre le nombre de produits vendus et le chiffre d’affaires.
Avec le nombre de produits vendus, la répartition donnerait :
Modèle MO :
44 000 × 1 000
1 800
= 24 444,4 €
Modèle MF :
44 000 × 800
1 800
= 19 555,6 €
Ces résultats ne correspondent pas au tableau précédent. On pourrait d’ailleurs
éviter cet essai en constatant que les charges indirectes de distribution imputées à un
modèle MO (200 €) et à un modèle MF (300 €) sont différentes.
Avec le chiffre d’affaires, cela donne :
Modèle MO :
44 000 × 200 000
440 000
= 20 000 €
Modèle MF :
44 000 × 240 000
440 000
= 24 000 €
Ces résultats correspondent en revanche au tableau précédent. On pouvait
d’ailleurs le voir en constatant que les charges de distribution par unité vendue
représentent 10 % du prix de vente aussi bien pour MO que pour MF.
Nouvelle répartition des frais fixes de distribution––
Les frais fixes s’élèvent à nouveau à 13 200 € ; mais leur poids par unité va chan
ger car l’activité mesurée par l’importance du chiffre d’affaires est différente.
Prenons comme unité d’œuvre la centaine d’euros de chiffre d’affaires.
Modèle Nombre d’u.o. avant Nombre d’u.o. après
MO
MF
200 × 1 000
300 × 800
200 000
240 000
200 × 600
300 × 1 200
120 000
360 000
Ch. d’affaires 440 000 480 000
Nombre d’u.o. 4 400 4 800

49
49
Le coût fixe d’unité d’œuvre qui était de 3 € (13 200/4 400) est maintenant égal à
2,75 € (13 200/4 800).
Par ailleurs le chiffre d’affaires par modèle étant différent la répartition va
changer :
Première méthode
• Modèle MO
Coût unitaire : 2,75 × 3 = 5,50 €
Coût global : 5,50 × 600 = 3 300 €
• Modèle MF
Coût unitaire : 2,75 × 3 = 8,25 €
Coût global : 8,25 × 1 200 = 9 900 €
Deuxième méthode
Modèle MO :
13 200 × 3 600
4 800
= 3 300 € (soit 5,50 € par unité)
Modèle MF :
13 200 × 3 600
4 800
= 9 900 € (soit 8,25 € par unité)
Charges variables
■■ Production
Première méthode
Les charges variables devraient rester les mêmes par unité produite.
Modèle MO : 76,50 × 60 % = 45,90
Modèle MF : 91,80 × 60 % = 55,08 (ou 45,90 × 1,2)
Deuxième méthode (plus compliquée)
On aurait pu calculer les charges variables de novembre dernier, en déduire celles
que l’on supporterait à l’avenir et les répartir ensuite par modèle, compte tenu du
nombre d’unités d’œuvre.
Avant
Charges variables de production 149 940 × 60 % = 89 964
Modèle MO
89 964 × 1 000
1 960
= 45 900 (soit 45,90/unité)
Modèle MF
89 964 × 960
1 960
= 44 064 (soit 55,08/unité)

5050
Après
Charges variables de production
89 964 × 2 040
1 960
= 93 636
Modèle MO
93 636 × 600
2 040
= 27 540 (soit 45,90/unité)
Modèle MF
93 636 × 1 440
2 040
= 66 096 (soit 55,08/unité)
■■ Distribution
Première méthode
Les charges variables devraient rester les mêmes par unité vendue.
Modèle MO : 200 × 70 % = 14 (soit 7 % du prix de vente)
Modèle MF : 300 × 70 % = 21 (soit 7 % du prix de vente)
Deuxième méthode (plus compliquée)
Avant
Charges variables de distribution 44 400 × 70 % = 30 800
Modèle MO
30 800 × 2 400
4 400
= 14 000 (soit 14,00/unité)
Modèle MF
30 800 × 2 400
4 400
= 16 800 (soit 21,00/unité)
Après
Charges variables de distribution
30 800 × 4 800
4 400
= 33 600
Modèle MO
33 600 × 1 200
4 800
= 8 400 (soit 14,00/unité)
Modèle MF
33 600 × 3 600
4 800
= 25 200 (soit 21,00/unité)

51
51
2 Résultats analytiques prévisionnels
Modèles
Éléments
MO (600) MF (1 200)
Total
Salaires directs
Ch. ind. de production fixes
Ch. ind. de production variables
80,00
20,00
29,40
45,90
48 000
12 000
17 640
27 540
90,00
40,00
35,28
55,08
108 000
48 000
42 336
66 096
156 000
60 000
59 976
93 636
Coût de production
Ch. de distribution fixes
Ch. de distribution variables
175,30
5,50
14,00
105 180
3 300
8 400
220,36
8,25
21,00
264 432
9 900
25 200
369 612
13 200
33 600
Coût de revient
194,80
200,00
116 880
120 000
249,61
300,00
299 532
360 000
416 412
480 000
Résultat 5,20 3 120 50,39 60 468 63 588
3 Résultat prévisionnel à partir des marges sur coût variable
Modèles
Éléments
MO (600) MF (1 200)
Total
Salaires directs
Ch. ind. de distribution variables
80,00
20,00
45,90
14,00
90,00
40,00
55,08
21,00
Coût variable
159,90
200,00
206,08
300,00
Marge sur coût variable 40,10 24 060 93,92 112 704 136 764
Frais fixes 73 176
Résultat 63 588
N.B. – La connaissance des marges sur coût variable unitaires pour chaque produit
permettrait de calculer rapidement le résultat prévisionnel mensuel (puisqu’on
remplace 400 MO par 400 MF et que le niveau des frais fixes ne change pas).
Résultat précédent
Accroissement de la marge/CV
(93,92 – 40,10) × 400
42 060
21 528
Résultat prévisionnel 63 588

5252
Troisième partie
1 Résultats analytiques prévisionnels
Explications préalables
Comme la répartition des ventes n’est pas changée par rapport à la question précé
dente, on peut raisonner de la façon suivante :
■■ Matières premières
Accroissement de 10 % à la fois pour les coûts unitaires et pour les coûts globaux.
■■ Salaires directs
Accroissement de 5 % à la fois pour les coûts unitaires et pour les coûts globaux.
■■ Charges indirectes de fabrication
L’activité (mesurée en nombre d’équivalents MO) et la répartition entre les modè
les ne changeant pas, il suffit de majorer de 10 % les coûts unitaires et globaux. Pour
indiquer la solution la plus simple, on privilégiera le raisonnement sur les charges
globales pour la partie fixe et sur les charges unitaires pour la partie variable.
• Charges fixes
Modèle MO : 17 640 × 1,10 = 19 404,00 € (soit 32,340 €/unité)
Modèle MF : 42 336 × 1,10 = 46 569,60 € (soit 38,808 €/unité)
• Charges variables
Modèle MO : 45,90 × 1,10 = 50,490 € (soit 30 294,00 € au total)
Modèle MF : 55,08 × 1,10 = 60,588 € (soit 72705,60 € au total)
■■ Charges indirectes de distribution
• Charges fixes
Elles passeront de 13 200 € à 14 448 €.
Nouveaux chiffres d’affaires :
Modèle MO : 220 × 600 = 132 000 €
Modèle ME : 320 × 1 200 = 384 000 €
Total = 516 000 €, soit 5 160 unités d’œuvre.
Répartition des 14 448 € de frais fixes :
Modèle MO :
14 448 × 1 320
5 160
= 3 696 € (soit 6,16 €/unité)

53
53
Modèle ME :
14 448 × 3 840
5 160
= 10 752 € (soit 8,96 €/unité)
• Charges variables
Première méthode
Par unité, elles suivront l’évolution des prix de vente.
Modèle MO :
14 × 2 200
2 000
= 15,40 € (soit 9 240 € au total)
Modèle ME :
21 × 3 200
3 000
= 22,40 € (soit 26 880 € au total)
N.B. – on aurait aussi pu calculer 7 % des nouveaux prix de vente unitaires.
Deuxième méthode
Le chiffre d’affaires passe de 480 000 € à 516 000 € ; les charges variables globa
les augmentent donc dans la même proportion et deviennent :
33 600 × 5 160
4 800
= 36 120 €
Elles se répartissent ainsi :
Modèle MO :
36 120 × 1 320
5 160
= 9 240 € (soit 15,40 € par unité)
Modèle ME :
36 120 × 3 840
5 160
= 26 880 € (soit 22,40 € par unité)
Tableau récapitulatif
Modèles
Éléments
MO (600) MF (1 200) Total
unitaire global unitaire global Total
Matières premières 88,00 52 800 99,000 118 800,00 171 600,00
Salaires directs 21,00 12 600 42,000 50 400,00 63 000,00
Ch. ind. de production fixes 32,34 19 404 38,808 46 569,60 65 973,60
Ch. ind. de prod. variables 50,49 30 294 60,588 72 705,60 102 999,60
Coût de production 191,83 115 098 240,396 288 475,20 403 573,20
Ch. de distribution fixes 6,16 3 696 8,960 10 752,00 14 448,00
Ch. de distribution variables 15,40 9 240 22,400 26 880,00 36 120,00
Coût de revient 213,39 128 034 271,756 326 107,20 454 141,20
Chiffre d’affaires 220,00 132 000 320,000 384 000,00 516 000,00
Résultat 6,61 3 966 48,244 57 892,80 61 858,80

5454
2 Résultat prévisionnel à partir des marges sur coût variable
Modèles
Éléments
MO (600) MF (1 200)
Total
Salaires directs
Ch. ind. de distribution variables
80,00
21,00
50,49
15,40
99,000
42,000
60,588
22,400
Coût variable
174,89
220,00
223,988
320,000
Marge sur coût variable 45,11 27 066 96,012 115 214,40 142 280,40
Frais fixes1 80 421,60
Résultat 61 858,80
1. 65 973,60 + 14 448
N.B. – À partir du résultat de la deuxième partie, on pouvait facilement trouver le
nouveau résultat prévisionnel, sans se donner la peine de calculer les résultats analy
tiques sur coûts complets par modèle.
Résultat de la deuxième partie
+ Accroissement de la marge sur MO (45,11 – 40,10) 600
+ Accroissement de la marge sur MF (96,012 – 93,92) 1 200
63 588,40
+ 3 006,00
+ 2 510,40
Sous-total
– Accroissement des frais fixes
(80 421,60 + 73 176)
64 084,40
– 7 245,60
Nouveau résultat prévisionnel 61 858,80
EXERCICE 15 (Chapitres 9 à 12)
1 Première partie : Calcul des coûts et résultats analytiques
par différentes méthodes et concordance
■■ Fiche de stock PVC
Quantité P.U. Montant
Stock initial
Entrées
10 000
20 000
60 000
120 000
Total
Sorties
30 000
23 000
6
6
180 000
138 000
N.B. – Cette fiche est tenue de la même façon quelle que soit la méthode (puisqu’il
n’y a pas de frais d’achat).

55
55
1.1 Méthode des coûts complets
■■ Répartition des charges indirectes
Total Administration Atelier Distribution
Totaux R.P.
Répartition Administration
276 000 44 000
– 44 000
176 000
22 000
56 000
22 000
Totaux R.S.
Nombre d’unités d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre
276 000 – 198 000
8 800
22,50
78 000
6 000
13,00
Éléments A B
PVC consommé
Charges directes
Centre Atelier
6,00 × 15 000
19 000 + 40 000
22,50 × 3 800
90 000
59 000
85 500
6,00 × 15 000
12 000 + 30 000
22,50 × 5 000
48 000
42 000
112 500
Total 234 500 202 500
■■ Fiches de stock produits finis
A B
Quantité P.U. Montant Quantité P.U. Montant
Stock initial
Entrées
1 000
19 000
9 500
234 500
2 000
10 000
37 500
202 500
Total
Sorties
20 000
18 000
12,20
12,20
244 000
219 600
12 000
11 500
20
20
240 000
230 000
Stock final 2 000 24 400 500 10 000
■■ Coût de revient et résultat
Éléments A B
Coût de production
Charges directes
Centre Distribution
12,20 × 18 000
5 200 + 20 000
13,00 × 3 240
219 600
25 200
42 120
20,00 × 11 500
3 850 + 18 000
13,00 × 2 760
230 000
21 850
35 880
Coût de revient
286 920
324 000
287 730
276 000
Résultat analytique 37 080 – 11 730
Résultat analytique global : 37 080 – 11 730 = 25 350 €.

5656
1.2 Méthode des coûts variables
Total Administration Atelier Distribution Frais fixes
Totaux R.P. et R.S.
Nombre d’unités d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre
276 000 – 88 000
8 800
10
30 000
6 000
5
158 000
Éléments A B Frais fixes1
PVC consommé
Charges directes
Centre Atelier
6 × 15 000
10 × 3 800
90 000
40 000
38 000
6 × 8 000
10 × 5 000
48 000
30 000
50 000
31 000
168 000 128 000 31 000
1. 19 000 + 12 000 = 31 000.
A B
Stock initial
Entrées
1 000
19 000
6 000
168 000
2 000
10 000
22 000
128 000
Total
Sorties
20 000
18 000
8,70
8,70
174 000
156 600
12 000
11 500
12,50
12,50
150 000
143 750
Stock final 2 000 17 400 500 6 250
Éléments A B Frais fixes1
Coût de production
Charges directes
Centre Distribution
8,70 × 18 000
5,00 × 3 240
156 600
20 000
16 200
12,50 × 11 500
5,00 × 2 760
143 750
18 000
13 800
9 050
Coût de revient
192 800
324 000
175 550
276 000
9 050
1. 5 200 + 3 850 = 9 050.
Marge sur C.V. totale : 131 200 + 100 450 = 231 650 €.

57
57
■■ Concordance
Marge totale sur C.V.
– frais fixes (158 000 + 31 000 + 9 050)
231 650
– 198 050
Différence d’évaluation sur production stockée
Coûts complets : 34 400 – 47 000 = – 12 600
Coûts variables : 23 650 – 28 000 = – 4 350
33 600
– 8 250
1.3 Méthode des coûts spécifiques
Éléments A B
PVC consommée
Charges directes
Centre Atelier
6,00 × 15 000
19 000 + 40 000
10,00 × 3 800
90 000
59 000
38 000
6,00 × 8 000
12 000 + 30 000
10,00 × 5 000
48 000
42 000
50 000
Total 187 000 140 000
A B
Stock initial
Entrées
1 000
19 000
7 000
187 000
2 000
10 000
28 000
140 000
Total
Sorties
20 000
18 000
9,70
9,70
194 000
174 600
12 000
11 500
14
14
168 000
161 000
Stock final 2 000 19 400 500 7 000
Éléments A B
Coût de production
Charges directes
Centre Distribution
9,70 × 18 000
5 200 + 20 000
5,00 × 3 240
174 600
25 200
16 200
14,00 × 11 500
3 850 + 18 000
5,00 × 2 760
161 000
21 850
13 800
Coût de revient
216 000
324 000
196 650
276 000
Marge sur coût spécifique totale : 108 000 + 79 350 = 187 350 €.

5858
■■ Concordance
Marge totale sur coût spécifique
– frais fixes indirects
187 350
– 158 000
Coûts complets : 34 400 – 47 000 = – 12 600
Coûts spécifiques : 26 400 – 35 000 = – 8 600
29 350
– 4 000
1.4 Méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes
Total Admin. Atelier Distribution Différence
d’imputation
rationnelle
Coeff.
d’activité
–
8 800/11 000
0,80
6 000/6 960
0,86
Nature
des frais
F V F F V F V Coût Boni
Totaux R.P.
Rép.
Administ.
158 000 118 000 44 000
– 44 000
88 000
22 000
88 000 26 000
22 000
30 000
Totaux R.S.
I.R. des ch.
fixes
Coût de
sous-act.
158 000 118 000 0 110 000
– 88 000
– 22 000
88 000
88 000
48 000
– 41 280
– 6 720
30 000
41 280
28 720
Charges
imputées
276 000 176 000 71 280 28 720
Nombre
d’u.o.
Coût de
l’u.o.
8 800
20
6 000
11,88
Éléments A B
Diff. d’I.R.
Coût Boni
PVC consommé 6,00 × 15 000 90 000 6,00 × 8 000 48 000
Charges directes fixes 19 000 ×
19 000
20 000
18 050 12 000 ×
10 000
14 000
8 570 4 3801
Charges directes variables
Centre Atelier 20,00 × 3 800
40 000
76 000 20,00 × 5 000
30 000
100 000
Total 224 050 186 570 4 380
1. 19 000 + 12 000 – 18 050 – 8 570.

59
59
A B
Stock initial
Entrées
1 000
19 000
9 950
224 050
2 000
10 000
37 830
186 570
Total
Sorties
20 000
18 000
11,70
11,70
234 000
210 600
12 000
11 500
18,70
18,70
224 400
215 050
Stock final 2 000 23 400 500 9 350
Éléments A B
Diff. d’I.R.
Coût Boni
Coût de production 11,70 × 18 000 210 600 18,70 × 11 500 215 050
Charges directes fixes 5 200 ×
18 000
20 000
4 680
3 850 ×
11 500
14 000
3 160 1 2101
Charges directes variables
Centre Distribution 11,88 × 3 240
20 000
38 490 11,88 × 2 760
18 000
32 790
Coût de revient 273 770 269 000 1 210
Chiffre d’affaires 324 000 276 000
1. 5 200 + 3 850 – 4 680 – 3 160.
Résultat analytique global : 50 230 + 7 000 = 57 230 €
■■ Concordance
– coût de sous-activité (28 720 + 4 380 + 1 210)
57 230
– 34 310
Coûts complets : 34 400 – 47 000 = – 12 600
Coûts d’I.R. : 32 750 – 47 780 = – 15 030
22 920
+ 2 430
2 Deuxième partie : Calcul du résultat prévisionnel
■■ Nouveau chiffre d’affaires
A 18 × 20 000 = 360 000 €
B 24 × 15 000 = 360 000 €
720 000 € soit 7 200 unités d’œuvre.

6060
■■ Nouveau montant des frais fixes
Frais de personnel 129 000 × 1,05 = 135 450 €
Autres frais 35 000 × 1,10 = 38 500 €
Amortissements 34 050 €
208 000 €
■■ Calcul des nouveaux coûts variables indirects
Dans un premier temps, on calcule les frais que l’on aurait si l’activité était la
même, puis on tient compte du nouveau volume d’activité.
Calcul préalable : Nombre prévisionnel d’heures-machine en atelier :
A 3 800 ×
20 000
19 000
= 4 000
11 500 heures-machine
B 5 000 ×
15 000
10 000
= 7 500
Éléments Total
Frais indirects Frais directs
Atelier Distrib.
Coût de
prod. A
Coût de
prod. B
Coût de
revient A
Coût de
revient B
Frais de personnel
Autres frais
131 250
111 100
21 000
74 800
15 750
16 500
42 000
–
31 500
–
10 500
11 000
10 500
8 800
Total 242 350 95 800 32 250 42 000 31 500 21 500 19 300
Ancienne activité
Nouvelle activité
8 800
11 500
6 000
7 200
19 000
20 000
10 000
15 000
18 000
20 000
11 500
15 000
Nouveaux C.V.1 304 410 125 190 38 700 44 210 47 250 23 890 25 170
1. Le total est obtenu en cumulant à partir de la droite. Les montants ont été arrondis à la dizaine d’euros.
■■ Matières consommées
Prix unitaire : 6 × 1,08 = 6,48 €
Consommations en quantité En valeur
A : 15 000 ×
20 000
19 000
= 15 790 kg
B : 8 000 ×
15 000
10 000
= 12 000 kg
27 790 kg à 6,48 €
180 0801
1. Arrondi à la dizaine d’euros.

61
61
■■ Résultat prévisionnel
Coût total
PVC consommé
Frais variables
Frais fixes
Chiffres d’affaires
180 080
304 410
208 000
692 490
720 000
Exercice 16 (Chapitres 5 et 14)
1 Calcul des coûts complets
1.1 Tableau des charges indirectes
Centres auxiliaires Centres principaux
Total
Entretien Transports Approv. Production Distribution
Répart. primaire 80 180 40 240 100 640
Répart. entretien – 100 20 20 60
Répart. transports 20 – 200 60 120
Total après R.S. 0 0 120 300 220 640
Nature de l’u.o. Litre de lait Heure de MOD Kg de fromage vendu
Nombre d’u.o. 4 000 (1) 50 (2) 440(3)
Coût de l’u.o. 0,03 6,00 0,50
(1) (13 × 100) + (450 × 6) = 1 300 + 2 700 = 4 000
(2) 20 + 30 = 50
(3) (1,7 × 100) + (45 × 6) = 170 + 270 = 440
NB – Calcul des prestations réciproques :
E = 80 + 0,10 T
T = 180 + 0,20 E
⇒E = 100 et T = 200

6262
Coût du lait
Éléments Q P.U. Total
Valeur d’achat 4 000 0,27 1 080
Centre « Approv. » 4 000 0 03 120
Coût d’achat 4 000 0,30 1 200
Coûts de production
Éléments
Saint-Nectaire Cantal
Lait utilisé 1 300 0,30 390 2 700 0,30 810
MOD 20 15,00 300 30 15,00 450
Charges. directes 100 0,15 15 6 0,50 3
Centre « Production » 20 6,00 120 30 6,00 180
Coût de production 100 8,25 825 6 240,50 1 443
Fiches de stock des produits finis
Éléments
Entrées 100 825 6 1 443
Disponible 120 8,20 984 7 240 1 680
Sorties 100 8,20 820 6 240 1 440
Coûts de revient et résultats analytiques
Éléments
Produits vendus 100 8,20 820 6 240,00 1 440
Centre « Distribution » 170 0,50 85 270 0,50 135
Coût de revient 100 9,05 905 6 262,50 1 575
Chiffre d’affaires 170 8,00 1 360 270 10,00 2 700
Résultat par fromage 100 4,55 455 6 187,50 1 125
Résultat par kg 170 2,68 455 270 4,17 1 125
Résultat analytique global : 455 + 1 125 = 1 580

63
63
1.3 Vérification avec un compte de résultat schématique.
CHARGES PRODUITS
Lait 1 080 Ventes 4 060
MOD 750 1 360 + 2 700
300 + 450 Variation de stock :
Charges directes 18 – Saint-Nectaire 5
15 + 3 164 – 159
Charges indirectes 640 – Cantal 3
Résultat 1 580 240 – 237
4 068 4 068
2 Incidence du doublement des heures sur les coûts
et les résultats
Le coût du lait reste le même. Seul, le coût de la main-d’œuvre directe est modifié.
Les charges indirectes ne changent pas et la répartition des charges indirectes de
production reste proportionnelle au temps de MOD
Éléments
Lait utilisé 1 300 0,30 390 2 700 0,30 810
MOD 40 15,00 600 60 15,00 900
Charges. directes 100 0,15 15 6 0,50 3
Centre « Production » 40 3,00 120 60 3,00 180
Coût de production 100 11,25 1 125 6 315,50 1 893
2.2 Fiches de stock des produits finis
Éléments
Entrées 100 1 125 6 1 893
Disponible 120 10,70 1 284 7 304 2 130
Sorties 100 10,70 1 070 6 304 1 824

6464
Éléments
Produits vendus 100 10,70 1 070 6 304,00 1 824
Centre « Distribution » 170 0,50 85 270 0,50 135
Coût de revient 100 11,55 1 155 6 326,50 1 959
Chiffre d’affaires 170 8,00 1 360 270 10 2 700
Résultat par fromage 100 2,05 205 6 123,50 741
Résultat par kg 170 1,21 205 270 2,04 741
Résultat analytique global : 205 + 741 = 946
2.4 Commentaires
Le résultat analytique global diminue de près de 40 %.
Il est dangereux de sous-estimer sciemment le temps de main-d’œuvre nécessaire
dans l’étude d’un projet car cela risque de faire prendre de mauvaises décisions.
3 Coûts partiels
3.1 Seuil de rentabilité
Marge sur coût variable pour 1 000 litres de lait :
320 – 70 = 250 €
Seuil de rentabilité (en milliers de litres)
75 000 : 250 = 300
Soit 300 000  28 vaches laitières
30 × 365
Ou 320 × 300 = 96 000 €

65
65
3.2 Graphique
Graphique
86 250
75 000 Charges Fixes
300 345 Milliers de litres
96 110,4 Ch. d’affaires (k€)
Marge / C.V.
3.3 Taux de marge de sécurité
345 – 300
345
 0,13
Cela signifie que M. Prédousset peut supporter une baisse d’environ 13 % de son
chiffre d’affaires avant de faire des pertes.
EXERCICE 17 (chapitres 9, 10 et 14)
Première partie
Calcul des coûts et résultats analytiques
Éléments X Y
M.P. utilisées Atelier A
Centre Atelier A
M.P. utilisées Atelier B
Centre Atelier B
20 × 1 000
20 × 3 000
40 × 1 000
25 × 3 200
20 000
60 000
40 000
80 000
30 × 1 000
20 × 3 500
10 × 1 000
25 × 800
30 000
70 000
10 000
20 000
Coût de production
Centre Distribution 10 × 1 000
200 000
10 000 10 × 1 000
130 000
10 000
Coût de revient
Chiffre d’affaires 220 × 1 000
210 000
220 000 160 × 1 000
140 000
160 000
Résultat analytique + 10 000 + 20 000
Résultat analytique global : 10 000 + 20 000 = 30 000 €.

6666
Deuxième partie
1 Calcul des seuils de rentabilité
Il faut préalablement calculer les marges sur coût variable unitaires pour chaque
produit et le total des charges fixes à couvrir.
Éléments X Y
M.P. utilisées dans A
M.P. utilisées dans B
Charges variables
20
40
70
30
10
40
Coût variable
Prix de vente
130
220
80
160
Marge sur C.V. 90 80
Pour ce qui est des frais fixes, on peut considérer que l’on a la relation :
F = charges fixes = coût de revient total – coût variable total
F = (210 000 + 140 000) – [(130 × 1 000) + (80 × 1 000)]
F = 350 000 – 210 000 = 140 000.
Dans chacun des trois cas envisagés, il faut tenir compte de la répartition des
ventes en l’exprimant soit entre les chiffres d’affaires, soit entre les nombres de pro
duits vendus. Nous présenterons ici les deux solutions mais, en général, il est plus
facile de traiter le problème en appelant X et Y les chiffres d’affaires si on donne un
renseignement sur la répartition des chiffres d’affaires ; en appelant x et y les
nombres de produits si on donne un renseignement sur la relation entre les nombres
de produits vendus. C’est la solution la plus simple qui est dans chaque cas présentée
en premier.
Le nombre d’appareils est le même pour X et Y
Première solution––
Soit x le nombre d’appareils de chaque type.
90 x + 80 x = 140 000
170 x = 140 000
x =
140 000
170
. 824.
Il faut donc vendre 824 appareils de chaque type pour atteindre le point mort.
Chiffre d’affaires critique correspondant :

67
67
X 220 × 824 = 181 280 €
Y 160 × 824 = 131 840 €
Total = 313 120 €
Deuxième solution––
Considérons des lots vendus comprenant un produit X et un produit Y. Le chiffre
d’affaires réalisé lors de la vente d’un lot est :
220 + 160 = 380 € ; et la marge sur coût variable : 90 + 80 = 170 €.
Le coefficient de marge est donc de :
170
380
.
Si X0 est le chiffre d’affaires critique pour l’entreprise, on aura :

170
380
X0 = 140 000
X0 = 140 000 ×
380
170
. 313 000 €.
On doit donc vendre
313 000
380
, soit 824 lots environ, ce qui correspond à 824
produits X et 824 produits Y.
Le nombre d’appareils Y est trois fois plus important que le nombre
d’appareils X
Soient x et y les nombres d’appareils à vendre pour atteindre le point mort. On doit
respecter les deux équations suivantes :
(1) 90 x + 80 y = 140 000
(2) y = 3 x
(1) 90 x + (80 × 3 x) = 140 000
330 x = 140 000
x =
140 000
330
. 424.
(2) y = 3 × 424 = 1 272.
X : 220 × 424 = 93 280 €
Y : 160 × 1 272 = 203 520 €
Total = 296 800 €

6868
Considérons des lots vendus comprenant un produit X et 3 produits Y. Le chiffre
d’affaires réalisé lors de la vente d’un lot est : 220 + (160 × 3) = 700 € ; et la marge
sur coût variable : 90 + (80 × 3) = 330 €
Le coefficient de marge est donc
330
700
.
Si X0 est le chiffre d’affaires critique pour l’entreprise, on aura :

330
170
X0 = 140 000
X0 = 140 000 ×
700
300
. 296 970 €.
On doit donc vendre
296 970
700
, soit 424 lots environ, ce qui correspond à 424
produits X et 1 272 produits Y.
Le chiffre d’affaires de X est supérieur de 50 % à celui de Y
Soient X et Y les chiffres d’affaires à réaliser pour atteindre le point mort. On doit
respecter les deux équations suivantes :
(1)
90
220
X +
80
160
Y = 140 000
(2) X = 1,5 Y
(1) 
90
220
× 1 272+
80
160
Y = 140 000.

135
220
Y +
80
160
Y = 140 000

1 080 Y + 880 Y
1 760
= 140 000

1 960
1 760
Y = 140 000
Y = 140 000 ×
176
196
. 125 714
(2) X = 1,5 × 125 714 . 188 571.

69
69
Exprimé en nombre de produits, le point mort est de :
188 571
220
= 857 produits X et
125 714
160
= 786 produits Y.
En appelant x et y les nombres de produits correspondant au point mort, ils doivent
vérifier les deux équations suivantes :
(1) 90 x + 80 y = 140 000
(2) 220 x = 1,5 × 160 y
(2) 220 x = 240 y
(3) = (1) × 3 270 x + 240 y = 420 000
(3) 270 x + 220 x = 420 000
490 x = 420 000
x =
420 000
490
. 857
(2) y =
220
240
× 857 . 786.
X 220 × 857 = 188 540 €
Y 160 × 786 = 125 760 €
Total = 314 300 €
2 Résultat d’avril
Marge sur coût variable
X 90 × 1 272 = 114 480 €
Y 80 × 909 = 72 720 €.
Frais fixes
165 000 €
140 000 €
Résultat 25 000 €

7070
3 Conséquences de la modification du contrat
Sur le résultat
Il a baissé de 5 000 € alors que le résultat unitaire sur Y était plus élevé. En fait
dans la mesure où on peut remplacer 500 X par 500 Y, c’est la marge sur coût varia
ble par unité vendue qui est significative. Elle est de 90 € pour X et de 80 € pour Y.
En remplaçant 500 X par 500 Y, la marge et donc le résultat ont baissé de :
(90 – 80) 500 = 5 000 €.
Sur le fonctionnement des ateliers
Atelier A––
X : 3 h × 500 = 1 500 h
Y : 3,5 h × 1 500 = 5 250 h
6 750 h
L’activité de l’Atelier A a donc augmenté de 250 h : On travaille à 96 %
(6 750/7 000).
Atelier B––
X : 3,2 h × 500 = 1 600 h
Y : 0,8 h × 1 500 = 1 200 h
2 800 h
L’activité de l’Atelier B a donc diminué de 1 200 h, ce qui correspond à 58 %
(2 800/4 800).
Conclusion : le nombre total d’heures chômées s’est accru (9 550 h d’activité
globale au lieu de 10 500 h) et le déséquilibre entre les ateliers s’est accentué.
4 Nombre maximum d’articles en cas de spécialisation
Spécialisation dans les produits X––
On pourrait en fabriquer :
7 000 : 3 = 2 333 dans l’atelier A,
4 800 : 3,2 = 1 500 dans l’atelier B.
On devrait donc se limiter à 1 500 articles et l’atelier A ne tournerait qu’à 64 % de
sa capacité [(1 500 × 3) : 7 000].

71
71
Spécialisation dans les produits Y––
On pourrait en fabriquer :
7 000 : 3,5 = 2 000 dans l’atelier A,
4 800 : 0,8 = 6 000 dans l’atelier B.
On devrait donc se limiter à 2 000 articles et l’atelier B ne tournerait qu’au tiers
de sa capacité [(2 000 × 0,8) : 4 800].
5 Choix de l’article dans lequel il faudrait se spécialiser
X laisserait une marge de 90 × 1 500 = 135 000 € et donc une perte de 5 000 €.
Y laisserait une marge de 80 × 2 000 = 160 000 € et donc un bénéfice de 20 000 €.
On observera que la moins mauvaise solution serait de se spécialiser dans le
produit Y, mais que le résultat serait encore inférieur à ceux trouvés précédemment.
En outre, le déséquilibre entre les ateliers serait considérable (plein emploi dans
l’atelier A ; 3 200 heures chômées dans l’atelier B).
6 Programme assurant le plein emploi dans les deux ateliers
Soient x et y les nombres de produits à fabriquer
(1) 3 x + 3,5 y = 7 000
(2) 3,2 x + 0,8 y = 4 800
(1) × 3,2 = (3) 9,6 x + 11,2 y = 22 400
(2) × 3 = (4) 9,6 x + 2,4 y = 14 400
(3) – (4) 8,8 y = 8 000
y =
8 000
8,8
. 909
(1) ⇒ 3 x + (3,5 × 909) = 7 000
3 x + 3 181,5 = 7 000
3 x = 7 000 – 3 181,5 = 3 818,5
x =
3 818,5
3
. 1 272

7272
Résultat correspondant––
X 90 × 1 272 = 114 480 €
Y 80 × 909 = 72 720 €.
Frais fixes
187 200 €
140 000 €
Ce programme assure donc non seulement le plein emploi, mais le meilleur résul
tat. Il resterait à vérifier que ces quantités peuvent être vendues car c’est une condi
tion nécessaire pour que la marge sur coût variable soit réalisée.
7 Question complémentaire
Résultat analytique si on vend 500 X et 1 500 Y
N.B. – L’activité dans les ateliers qui sert de base à la répartition des frais fixes de
production a été calculée à la question 3.
X Y
Marge/C.V. 90 × 500 45 000 80 × 1 500 120 000
F.F. Atelier A 76 800 ×
1 500
6 750
17 067 76 800 ×
5 250
6 750
59 733
F.F. Atelier B 43 200 ×
1 600
2 800
24 686 43 200 ×
1 200
2 800
18 514
F.F. Distribution 20 000 ×
500
2 000
5 000 20 000 ×
1 500
2 000
15 000
Total frais fixes 46 753 93 247
Résultat – 1 753 26 753 25 000
Résultat analytique si on vend 1 272 X et 909 Y
Calcul préalable de l’activité.
Atelier A
X : 3 h × 1 272 = 3 816 h
Y : 3,5 h × 909 = 3 181,5 h
Atelier B
X : 3,2 h × 1 272 = 4 070,4 h
Y : 0,8 h × 909 = 727,2 h
6 997,5 h
4 797,6 h

73
73
■■ Résultats analytiques
X Y
Marge/C.V. 90 × 1 272 114 480 80 × 909 72 720
F.F. Atelier A 76 800 ×
3 816
6 997,5
41 882 76 800 ×
3 181,5
6 997,5
34 918
F.F. Atelier B 43 200 ×
4 070,4
4 797,6
36 652 43 200 ×
3 181,5
6 997,5
6 548
F.F. Distribution 20 000 ×
1 272
2 181
11 664 20 000 ×
909
2 181
8 336
Total frais fixes 90 198 49 802
Résultat 24 282 22 918 47 200
EXERCICE 18 (chapitre 9, 13 et 14)
1 Calculs des coûts et marges unitaires de décembre
Éléments Rallye Jeep
Prix de vente 30,00 80,00
Matières premières :
– PVC
– Peinture
– Kits
Frais variables indirects
5,00
2,00
4,00
4,00
15,00
3,00
22,00
8,00
Coût variable 15,00 48,00
Frais fixes directs
15,00
6,50
32,00
8,00
Marge sur coût spécifique
Frais fixes indirects
8,50
9,50
24,00
19,00
Résultat – 1,00 5,00
2 Abandon du modèle Rallye
2.1 Première méthode
Si l’entreprise n’avait pas fabriqué le modèle Rallye au mois de décembre, elle
aurait perdu la marge sur coût spécifique dégagée par ce modèle soit :
8,50 × 2 400 = 20 400 €.

7474
2.2 Deuxième méthode
Si l’entreprise n’avait pas fabriqué le modèle Rallye au mois de décembre, elle
aurait économisé le résultat négatif de 2 400 mais les frais fixes indirects de 22 800 €
supportés par le modèle Rallye auraient été reportés intégralement sur le modèle
Jeep, soit un impact sur le résultat de :
2 400 – 22 800 = – 20 400 €
Le résultat mensuel aurait été de 1 600 – 20 400 = – 18 800 €
3 Programme mensuel optimum
Connaissant la capacité de production maximum de chacun des modèles (3 000
Rallye et 1 000 Jeep), il faut privilégier le modèle qui donne la meilleure marge sur
coût variable ramenée à une unité caractéristique de la contrainte étudiée, soit pour
les deux cas proposés :
3.1 Contrainte d’approvisionnement en PVC : 45 000 kg
Avec 24 kg de PVC, il est possible de fabriquer :
– soit 3 modèles Rallye, ce qui rapporte : 15 × 3 = 45 € de marge/CV
– soit 1 modèle Jeep, ce qui rapporte : 32 × 1 = 32 € de marge/CV
Le modèle Rallye doit donc être fabriqué en priorité. Il faut produire les 3 000
modèles Rallye, ce qui nécessitera 8 × 3 000 = 24 000 kg de PVC.Avec les 21 000 kg
restants, il sera possible de fabriquer 21 000 / 24 = 875 modèles Jeep.
Le résultat correspondant est de :
– Marge sur coût variable totale : 73 000
Rallye : 15 × 3 000 = 45 000
Jeep : 32 × 875 = 28 000
– Frais fixes : 22 000 + 38 000 60 000
Résultat 13 000
3.2 Contrainte de temps-machine : 400 h soit 24 000 mn
En une heure de temps sur la chaîne de peinture, il est possible de faire :
soit 12 modèles Rallye, ce qui rapporte : 15 × 12 = 180 € de marge/CV––
soit 6 modèles Jeep, ce qui rapporte : 32 × 6 = 192 € de marge/CV––

75
75
Dans ce deuxième cas, c’est le modèle Jeep qui doit être privilégié. Il faut fabri
quer les 1 000 modèles Jeep, ce qui consommera 10 × 1 000 = 10 000 mn. Avec les
14 000 mn disponibles, il sera possible de produire 14 000 / 5 = 2 800 modèles
Rallye.
Le résultat correspondant est de :
– Marge sur coût variable totale : 74 000
Rallye : 15 × 2 800 = 42 000
Jeep : 32 × 1 000 = 32 000
– Frais fixes : 22 000 + 38 000 60 000
Résultat 14 000
4 Point mort spécifique du modèle Rallye
Au point mort spécifique, il faut que la marge sur coût variable dégagée par le
modèle couvre les frais fixes directs.
Les frais fixes directs du modèles Rallye s’élèvent à 15 600 €.
4.1 En chiffre d’affaires
Le taux de marge sur coût variable est de 15 / 30 = 0,50.
Le point mort spécifique en chiffre d’affaires s’élève à 15 600 / 0,50 = 31 200 €.
4.2 En volume
La marge sur coût variable unitaire est de 15 €.
Le point mort spécifique est atteint pour 15 600 / 15 = 1 040 modèles.
5 Point mort global
Le point mort global est atteint lorsque la marge sur coût variable globale couvre
l’ensemble des frais fixes.
Si l’on appelle respectivement R et J le nombre de modèles Rallye et Jeep à
produire, il faut résoudre le système suivant :

7676
15 R + 32 J = 60 000
R = 3 J
(15 × 3 J) + 32 J = 60 000
45 J + 32 J = 60 000
77 J = 60 000
J = 60 000 / 77
J 780
R = 780 × 3 = 2 340
6 Résultat prévisionnel de janvier
Pour construire ce tableau prévisionnel, la colonne à utiliser en premier pour
remplir les éléments de chaque ligne a été indiquée en caractères gras. En effet, il
faut privilégier :
la colonne Unitaire pour le prix de vente et toutes les charges variables en tenant––
compte des éventuelles variations de prix ;
la colonne Global par modèle pour les frais fixes directs ;––
la colonne Total pour les frais fixes indirects pour lesquels il convient de calculer––
la nouvelle répartition sur la base du nombre de produits en prenant en compte le
coefficient d’équivalence entre les deux modèles, soit 2 500 u.o. pour le modèle
Rallye et 2 × 1 000 = 2 000 u.o. pour le modèle Jeep.
Éléments
Rallye (2 500) Jeep (1 000)
Total
Global Unitaire Global Unitaire
Chiffre d’affaires 80 000 32,00 80 000 80,00 160 000
Matières premières :
– PVC
– Peinture
– Kits
12 750
5 000
10 000
5,10
2,00
4,00
15 300
3 000
22 000
15,30
3,00
22,00
28 050
8 000
32 000
Frais variables indirects
Frais fixes directs
Frais fixes indirects
10 000
15 600
21 111
4,00
6,24
8,44
8 000
6 400
16 889
8,00
6,40
16,89
18 000
22 000
38 000
Coût total 74 461 29,78 71 589 71,59 146 050
Résultat 5 539 2,22 8 411 8,41 13 950

77
77
Exercice 19 (Chapitres 9, 10, 11, 13 et 14)
1 Première partie
1.1 Calcul du coût des unités d’œuvre (voir Annexe 1 complétée)
1.2 Calcul des marges et des résultats analytiques
(voir Annexe 2 complétée)
1.3 Calcul du point mort global
Le point mort global est atteint lorsque la marge sur coût variable globale couvre
l’ensemble des frais fixes.
Frais fixes à couvrir : 176 000 + 114 400 + 100 800 + 126 560 = 517 760
■■ En chiffre d’affaires
Taux de marge sur coût variable = 657 500 / 1 808 000 0,364
Le point mort global en chiffre d’affaires s’élève à 517 760 / 0,364 1 422 400 €
si la répartition entre les 3 produits reste la même, à savoir :
– Primo : 1 422 400 × 648 / 1 808 509 800 €
– Clapton : 1 422 400 × 660 / 1 808 519 240 €
– Hendrix : 1 422 400 × 500 / 1 808 393 360 €
■■ En volume
Marge sur coût variable unitaire pondérée : 657 000 / 20 500 modèles 32,07
Le point mort global en volume s’élève à 517 760 / 32,07 16 145 modèles si la
répartition des quantités vendues entre les 3 produits reste la même, à savoir :
– Primo : 16 145 × 12 000 / 20 500 9 451 modèles
– Clapton : 16 145 × 6 000 / 20 500 4 725 modèles
– Hendrix : 16 145 × 2 500 / 20 500 1 969 modèles
À cause des arrondis utilisés, la concordance n’est pas parfaite entre le chiffre
d’affaires et la quantité dans la répartition par modèle. De toute façon, le calcul du
point mort reste toujours une valeur approchée du fait des nombreuses hypothèses
qu’il suppose (distinction entre charges variables et charges fixes et stricte propor
tionnalité des charges variables notamment).

7878
1.4 Point mort spécifique du modèle Primo
Le point mort spécifique pour un modèle est atteint lorsque la marge sur coût
variable couvre les frais fixes directs ; en d’autres termes, lorsque sa marge sur coût
spécifique est nulle.
Frais fixes directs du modèle Primo : 75 000 €
Marge sur coût variable par modèle Primo : 15,40 €
Le point mort de ce modèle en volume est de : 75 000 / 15,40 = 4 870 produits.
1.5 Abandon du modèle Primo
Si l’entreprise Gipson n’avait pas produit et vendu le modèle Primo l’an dernier,
elle aurait perdu la marge sur coût spécifique dégagée par ce modèle (109 800 €) et
son résultat global aurait diminué d’autant. Il aurait donc été de :
139 740 – 109 800 = 29 940 €.
2 Deuxième partie
Compte tenu des possibilités d’écoulement des différents modèles sur le marché
cette année, il s’agit d’envisager le programme optimum de fabrication et de vente
que la société Gipson doit retenir si elle est confrontée aux situations suivantes :
2.1 Contrainte d’approvisionnement en bois d’acajou
Si l’approvisionnement en acajou est limitée à 19 000 m2 pour l’année, il faut clas
ser les modèles par ordre de préférence en fonction de la marge sur coût variable
réalisée par m2 d’acajou utilisé, puis tenir compte des possibilités de vente de chaque
modèle.
Primo Clapton Hendrix
Marge sur coût variable unitaire 15,40 41,70 89,00
m2 d’acajou nécessaire 1,00 0,60 1,00
Marge sur coût variable par m2 d’acajou 15,40 69,50 89,00
Classement 3e 2e 1er
Il faudra en priorité fabriquer et vendre le modèle Hendrix, puis Clapton et enfin
Primo, ce qui donne le programme suivant :
– Hendrix : 3 000 soit 1,00 × 3 000 = 3 000 m2 utilisés
– Clapton : 7 000 soit 0,60 × 7 000 = 4 200 m2 utilisés

79
79
Il restera 19 000 – (3 000 + 4 200) = 11 800 m2 pour le modèle Primo, ce qui
permettra d’en fabriquer 11 800 modèles.
Le résultat correspondant à ce programme peut être estimé à :
(15,40 × 11 800) + (41,70 × 7 000) + (89,00 × 3 000) – 517 760 = 222 860 €.
2.2 Contrainte sur le temps d’emploi de la machine de l’atelier de découpe
Si la machine est limitée à 173 000 minutes pour l’année, il faut classer les modèles
par ordre de préférence en fonction de la marge sur coût variable par minute d’emploi
de la machine puis tenir compte des possibilités de vente de chaque modèle.
Primo Clapton Hendrix
Marge sur coût variable unitaire 15,40 41,70 89,00
Temps d’emploi de la machine 5 mn 8 mn 20 mn
Marge sur coût variable par minute 3,08 5,2125 4,45
Classement 3e 1er 2e
Il faudra en priorité fabriquer et vendre le modèle Clapton, puis Hendrix et enfin
Primo, ce qui donne le programme suivant :
– Clapton : 7 000 soit 8 × 7 000 = 56 000 mn utilisées
– Hendrix : 3 000 soit 20 × 3 000 = 60 000 mn utilisées
Il restera 173 000 – (56 000 + 60 000) = 57 000 minutes pour le modèle Primo, ce
qui permettra d’en fabriquer 57 000 / 5 soit 11 400 modèles.
Le résultat correspondant à ce programme peut être estimé à :
(15,40 × 11 400) + (41,70 × 7 000) + (89,00 × 3 000) – 517 760 = 216 700 €.
3 Troisième partie
Les données prévisionnelles pour cette année figurent en Annexe 3.
Pour construire ce tableau prévisionnel, nous avons indiqué en gras la colonne à
utiliser en premier pour remplir les éléments de chaque ligne. En effet, il faut privi
légier :
la colonne « unitaire » par modèle pour le prix de vente et toutes les charges varia––
bles en tenant compte des éventuelles variations de prix ;
la colonne « global » par modèle pour les frais fixes directs ;––
la colonne « total » pour les charges fixes indirectes pour lesquelles il convient de––
calculer les nouvelles clés de répartition de chaque centre entre les différents
modèles.

8080
Annexe1
Tableauderépartitiondeschargesindirectesdel’annéeprécédente
CentresFraisgénérauxAtelierDécoupeAtelierAssemblageDistributionTotal
NatureFixesVariablesFixesVariablesFixesFixes
Totauxrépartition
primaire
200 00067 60034 40044 10020 80086 560453 460
Répartition
Fraisgénéraux
200 00080 00080 00040 000
Totauxrépartition
secondaire
067 600114 40044 100100 800126 560453 460
Unitésd’œuvre
Naturem2destroisessencesdeboisModèleéquivalentPrimo100€deCA
Nombre26 000131 500218 0803
Coûtunitaire2,64,41,43,27
1.12 000+3 600+2 500+5 400+2 500=26 000
2.12 000+(6 000×2)+(2 500×3)=12 000+12 000+7 500=31 500
3.(54×12 000)+(110¥6 000)+(200×2 500)=648 000+660 000+500 000=1 808 000€soit18 080u.o.

81
81
Annexe2
Coûtsetrésultatsdel’annéeprécédente
Éléments
PrimoClaptonHendrix
Total
QPUTotal
à
l’unité
QPUTotal
à
l’unité
QPUTotal
à
l’unité
Chiffred’affaires12 00054648 00054,006 000110660 000110,002 500200500 000200,001 808 000
Acajou12 00015,00180 00015,003 60015,0054 0009,002 50015,0037 50015,00271 500
Ébène5 40024,00129 60021,60129 600
Boisderose2 50035,0087 50035,0087 500
Peinture4 0006,0024 0002,003 0006,0s018 0003,002 5006,0015 0006,0057 000
Kits12 40012,00148 80012,406 06020,00121 20020,202 51030,0075 30030,12345 300
Filmsplastique12 0000,202 4000,206 0000,301 8000,302 5000,481 2000,485 400
Main-d’œuvredirecte4 00015,0060 0005,003 00015,0045 0007,502 50015,0037 50015,00142 500
CentreAtelierDécoupefraisvariables12 0002,6031 2002,609 0002,6023 4003,905 0002,6013 0005,2067 600
CentreAssemblagefraisvariables12 0001,4016 8001,4012 0001,4016 8002,807 5001,4010 5004,2044 100
Coûtvariable12 000463 00038,606 000409 80068,302 500277 500111,001 150 500
Margesurcoûtvariable12 000184 80015,406 000250 20041,702 500222 50089,00657 500
Fraisfixesdirects75 0006,2566 00011,0035 00014,00176 000
Margesurcoûtspécifique12 000109 8009,156 000184 20030,702 500187 50075,00481 500
CentreAtelierDécoupefraisfixes12 0004,4052 8004,409 0004,4039 6006,605 0004,4022 0008,80114 400
CentreAssemblagefraisfixes12 0003,2038 4003,2012 0003,2038 4006,407 5003,2024 0009,60100 800
CentreDistribution6 4807,0045 3603,786 6007,0046 2007,705 0007,0035 00014,00126 560
Totalfraisfixesindirects136 56011,38124 20020,7081 00032,40341 760
Résultatanalytique12 000–26 760–2,236 00060 00010,002 500106 50042,60139 740

8282
Annexe3
Coûtsetrésultatsprévisionnelspourcetteannée
Éléments
Primo(12 000)Clapton(7 000)Hendrix(3 000)
Total
GlobalUnitaireGlobalUnitaireGlobalUnitaire
Chiffred’affaires712 80059,40785 400112,20612 000204,002 110 200
Acajou15,759,4515,75
Ébène21,60
Boisderose35,00
Peinture2,003,006,00
Kits12,4020,2030,12
Filmsplastique0,200,300,48
Main-d’œuvredirecte5,107,6515,30
CentreAtelierdécoupe fraisvariables2,603,905,20
CentreAssemblage fraisvariables1,402,804,20
Coûtvariable39,4568,90112,05
Margessurcoûtvariable239 40019,85303 10043,30275 85091,95818 350
Fraisfixesdirects75 00066 00035 000176 000
Margessurcoûtspécifique164 40013,70237 10033,87240 85080,28642 350
CentreAtelierdécoupe fraisfixes148 16942 14724 084114 400
CentreAssemblage fraisfixes234 56040 32025 920100 800
CentreDistribution342 75047 10536 705126 560
Totalfraisfixesindirects125 479129 57286 709341 760
Résultatanalytique38 9213,243107 52815,361154 14151,380300 590
1.CentreAtelierbois:(1×12 000)+(1,5×7 000)+(2×3 000)=28 500u.o.(m2deboistraité)
2.CentreAssemblage:(1×12 000)+(2×7 000)+(3×3 000)=35 000u.o.(équivalentmodèlePrimo)
3.CentreDistribution:712 800+785 400+612 000=2 110 200€deCA(soit21 102u.o.)

83
83
EXERCICE 20 (chapitres 10, 11 et Conclusion)
1 Analyse des coûts de l’année écoulée
Marges sur coût variable (cf. annexe 1)
Marge sur coût spécifique par produit
Produits
Marchés
Jus Concentré Sauce
Metz
Paris
Lyon
Toulouse
8 000
19 600
11 200
– 3 000
184 000
175 500
53 280
36 250
2 880
4 400
– 540
800
Total
Frais fixes directs
35 800
– 25 000
449 030
– 70 000
7 540
– 15 000
Marge/coût spécifique 10 800 379 030 – 7 460 392 370
Marge sur coût spécifique par marché
Marchés
Produits
Metz Paris Lyon Toulouse
Jus
Concentré
Sauce
8 000
184 000
2 880
19 600
175 500
4 400
11 200
53 280
– 540
– 3 000
36 250
800
Total
Frais fixes directs
194 880
– 30 000
199 500
– 30 000
63 940
– 20 000
34 050
– 20 000
Marge/coût spécifique 164 880 169 500 43 940 14 050 392 370
N.B. – Une autre présentation permettrait de répondre simultanément aux deux
questions précédentes (cf. annexe 2).
Compte tenu du fait qu’il s’agit d’une analyse des coûts spécifiques en fonction de
deux critères différents (par produit et par marché), on pourrait s’inspirer du tracé
du tableau de la page 196 de notre manuel de comptabilité analytique de gestion.
Cependant, l’absence de charges fixes spécifiques pour un couple produit-marché
permet de le simplifier. Dans le cadre délimité par un double trait figurent les marges
sur coût variable ; dans la dernière colonne apparaissent les marges sur coût
spécifique par marché ; sur la dernière ligne figurent les marges sur coût spécifique
par produit.

8484
Résultat de l’entreprise
À partir de la marge sur coût variable de l’annexe 1––
Marge sur coût variable globale 492 370
Total frais fixes – 430 000
Frais fixes de fabrication 110 000
Frais fixes de distribution 100 000
Frais généraux 220 000
Résultat 62 370
À partir de la marge sur coût spécifique par produit––
Marge sur coût spécifique pour l’ensemble des produits 382 370
Frais fixes indirects de distribution 100 000
Résultat 62 370
À partir de la marge sur coût spécifique par marché––
Marge sur coût spécifique pour l’ensemble des marchés 392 370
Frais fixes indirects de fabrication 110 000
Résultat 62 370
À partir de la marge sur coût spécifique de l’annexe 2––
Marge sur coût spécifique par produit et par marché 282 370
Frais généraux – 220 000
Résultat 62 370
2 Détermination du programme
Programme optimum de production et de vente
Il faut supprimer les couples produit-marché pour lesquels la marge sur coût varia
ble est négative ; soit les ventes de sauce à Lyon et de jus à Toulouse.
Il faut développer pour un produit donné, dans les limites de la capacité de produc
tion, les marchés où la marge sur coût variable par unité vendue est la meilleure.
Il faudra vérifier enfin que les marges sur coût spécifique sont positives avec le
programme retenu, que l’on raisonne par produit ou par marché. En effet, le fait
que certaines marges sur coût spécifique soient actuellement négatives est peut-
être dû à l’existence de marges sur coût variable négatives ou à l’insuffisance des
ventes.

85
85
Jus
Il ne faut plus vendre à Toulouse. Dans la mesure où la capacité de production est
limitée, il faut vendre en priorité sur les marchés où la marge/C.V. est la meilleure
par unité vendue, donc dans l’ordre : Paris, Metz, Lyon.
Paris 90 000
Metz 50 000
Lyon 100 000
240 000 Capacité de production utilisée à 86 %
Concentré
Il faut saturer dans l’ordre les marchés de Paris, Metz, Lyon et Toulouse.
Paris 85 000
Metz 100 000
Lyon 40 000
Toulouse 25 000 (alors qu’il aurait pu en absorber 40 000)
250 000 Capacité de production utilisée à 100 %
Sauce
Il ne faut plus vendre à Lyon. Il faut saturer dans l’ordre les marchés de Paris,
Metz et Toulouse.
Paris 27 000
Metz 23 000 (alors qu’il aurait pu en absorber 27 000)
Toulouse 0 (alors qu’il aurait pu en absorber 17 000)
50 000
Calcul du résultat prévisionnel
■■ Première présentation (cf. annexe 3)
Elle oblige à faire deux tableaux : l’un en raisonnant par produit, l’autre en raisonnant
par marché de façon à vérifier que chacun laisse une marge sur coût spécifique positive
Le premier tableau montre qu’il vaudrait mieux abandonner la fabrication de la
sauce, ce dont tient compte le deuxième. Le résultat prévisionnel est le suivant :
Marge sur coût spécifique globale des régions
Frais fixes indirects1 (25 000 + 70 000 + 220 000)
531 750
315 000
1. Les frais fixes spécifiques de fabrication de la sauce disparaîtraient

8686
■■ Deuxième présentation (cf. annexe 4)
On s’aperçoit que la marge sur coût spécifique est négative pour la sauce. En
renonçant à ce produit, on améliore la marge globale sur coût spécifique de 520 €,
ce qui la porte à : 436 230 + 520 = 436 750 €.
Compte tenu des frais généraux, le résultat prévisionnel s’élève à :
436 750 – 220 000 = 216 750 €
N.B. – On vérifiera aisément, sans éprouver le besoin de refaire un tableau que les
marges sur coût spécifique par marché restent largement positives si on abandonne
les ventes de sauce à Metz et à Paris.
Opinion sur le programme proposé
Ce programme résulterait d’une application brutale de la théorie. En réalité,
d’autres considérations seront prises en compte.
Est-il possible de ne vendre que du concentré à Toulouse ? Les grossistes de la région•
devant se procurer du jus et de la sauce tomate auprès de concurrents, risquent de
grouper leurs achats chez eux et donc de ne plus nous acheter de concentré, ce qui
entraînerait la perte des 16 250 € de marge sur coût spécifique qu’on y escompte.
Arrêter de fabriquer de la sauce signifie revendre les matériels spécifiques (seule•
condition pour économiser les 15 000 € de frais fixes directs) et reconvertir ou
licencier du personnel. Ce n’est peut-être pas réaliste. Une étude à plus long terme
pourrait être menée pour savoir si on ne peut au contraire développer les possibilités
de production pour satisfaire le marché. Cette solution permettrait d’ailleurs de
vendre de la sauce à Toulouse.
Ce programme, qui permet de gagner environ 2,5 fois plus que l’an dernier, sera•
sans doute revu compte tenu du climat social, d’une étude à terme des possibilités
de vente sur les différents marchés et des réactions de certains grossistes au cas où
on limiterait la gamme de produits sur leur région.
Enfin, il ne faut pas négliger l’étude des coûts prévisionnels et les décisions possibles•
en matière de prix de vente. Il vaudrait peut-être mieux dans certaines régions majorer
le prix de vente, quitte à réduire le nombre de clients potentiels, plutôt que d’aban
donner entièrement les ventes de ces régions. Par exemple en vendant le jus 1,20 € à
Toulouse (au lieu de 1,10 €) on ne pourrait peut-être plus vendre que 50 000 unités au
lieu de 80 000 ; mais la marge sur coût variable unitaire augmenterait de 0,09 €
(compte tenu des frais de vente qui augmenteraient de 1 centime) et passerait à + 0,03
€. On pourrait alors produire les 40 000 unités de jus auxquels on avait renoncé, pour
les vendre à Toulouse ce qui rapporterait 1 200 € de marge sur coût variable et donc
1 200 € de résultat supplémentaire. La capacité de production serait alors saturée.
Un raisonnement analogue pourrait être conduit pour que la production de sauce•
soit maintenue et devienne bénéficiaire.

87
87
Annexe1
Margessurcoûtvariabledel’annéeécoulée
Éléments
JusConcentréSauce
Total
MetzParisLyonToulouseMetzParisLyonToulouseMetzParisLyonToulouse
Matières,énergie,
main-d’œuvre0,950,950,950,953,803,803,803,802,602,60 2,602,60
Transport0,150,120,080,100,200,160,100,150,300,24 0,160,20
Fraisdevente0,140,150,130,110,700,740,680,600,340,36 0,300,32
Coûtvariable1,241,221,161,164,704,704,584,553,243,20 3,063,12
Prixdevente1,401,501,301,107,007,406,806,003,403,60 3,003,20
Marge/C.V.unitaire0,160,280,14–0,062,302,702,221,450,160,40–0,060,08
Nombred’unités50000700008000050000 80000 6500024000250001800011000 900010000
Marge/C.V.globale 80001960011200–30001840001755005328036250 2880 4400–540 800492370
Annexe2
Margessurcoûtspécifiquedel’annéeécoulée(parproduitetparmarché)
Produits
Marchés
JusConcentréSauce
Margesurcoût
variable
Fraisfixesspécifiques
parmarché
Marge
surcoûtspécifique
Metz 8000 184000 2880 194880 –30000 164880
Paris 19600 175500 4400 199500 –30000 169500
Lyon 11200 53280 –540 63940 –20000 43940
Toulouse –3000 36250 800 34050 –20000 14050
Margesurcoûtvariable 35800 449030 7540 492370 –100000 392370
Fraisfixesspécifiquesparproduit –25000 –70000 –15000 –110000 –110000
Margesurcoûtspécifique 10800 379030 –7460 382370 –100000 282370

8888
Annexe3
Margessurcoûtspécifiqueprévisionnelles(parproduitpuisparmarché)
Margesurcoûtspécifiqueparproduit
Éléments
JusConcentréSauce
ParisMetzLyonParisMetzLyonToulouseParisMetz
Marge/C.V.unitaire0,280,160,142,702,302,221,450,400,16
Nombred’unitésvendues9000050000100000 8500010000040000250002700023000
Marge/C.V.globale25200 8000 14000229500230000888003625010800 3680
Marge/C.V./produit
47200
–25000
584550
–70000
14480
–15000
Marge/coûtspécifique 22200514550– 520
Margesurcoutspécifiqueparmarché
Marchés
Produits
ParisMetzLyonToulouseTotal
Jus
Concentré
25200
229500
8000
230000
14000
88800 36250
Marge/C.V./marché
254700
–30000
238000
–30000
102800
–20000
36250
–20000
Marge/coûtspécifique224700208000 82800 16250531750

89
89
Annexe4
Margessurcoûtspécifiqueprévisionnelles(parproduitetparmarché)
Produits
Marchés
JusConcentréSauce
Margesurcoût
variable
parmarché
Marge
surcoûtspécifique
Metz 8000 230000 3680 241680 –30000 211680
Paris 25200 229500 10800 265500 –30000 235500
Lyon 14000 88800 102800 –20000 82800
Toulouse 36250 0 36250 –20000 16250
Margesurcoûtvariable 47200 584550 14480 646230 –100000 546230
Fraisfixesspécifiquesparproduit –25000 –70000 –15000 –110000 –110000
Margesurcoûtspécifique 22200 514550 –520 536230 –100000 436230

9090
1 Marges sur coût variable
L’examen du compte de résultat de l’an dernier permet de constater :
que les 90 000 panneaux fabriqués ont nécessité––
20 kg × 90 000 = 1 800 000 kg ou 1 800 tonnes de liège
que les 50 000 kg d’articles en liège naturel ont nécessité––
4 kg × 50 000 = 200 000 kg ou 200 tonnes de liège.
Comme les articles en liège naturel nécessitent du liège de qualité supérieure, on
admettra que c’est le liège du Portugal qui a été utilisé pour les fabriquer, ce qui a
évité de trier le liège du pays.
Intérêt de la marge sur coût variable
Le calcul de la marge sur coût variable par kg de liège brut mis en œuvre permet
de classer les productions en vue d’un résultat optimum, si la principale contrainte
est au niveau de l’approvisionnement.
Calcul des marges sur coûts variables
Éléments
Articles en liège
(50 000 kg)
Panneaux A
(40 000)
Panneaux B
(50 000) Total
Total par kg Total par unité Total par unité
Ventes 2 000 000 40 5 120 000 128 4 480 000 89,60 11 600 000
Liège consommé
Produits chimiques
Frais de vente3
Coût variable
800 000
–
200 000
1 000 000
161
–
4
20
1 600 000
960 000
512 000
3 072 000
402
24
12,80
76,80
2 000 000
400 000
448 000
2 848 000
402
8
8,96
56,96
4 400 000
1 360 000
1 160 000
6 920 000
Marge/C.V.
Charges fixes6
1 000 000 20 2 048 000 51,20 1 632 000 32,64 4 680 000
5 060 000
Résultat – 380 000
Marge/C.V. par kg
de liège travaillé 5,004 2,565 1,6325
1. 4 kg à 4 € = 16 €.
2. 20 kg à 2 € = 40 €.
3. Les frais de vente représentent 10 % du chiffre d’affaires.
4. Car il faut 4 kg de liège pour obtenir 1 kg de produit manufacturé.
5. Car il faut 20 kg de liège pour obtenir un panneau.
6. Frais de personnel 2 880 000
Autres frais de fabrication 400 000
Charges de structure et frais financiers 1 000 000
Amortissement 780 000
Total 5 060 000

91
91
2 Marges sur coût spécifique
Intérêt de la marge sur coût spécifique
En principe, un produit qui dégage une marge sur coût spécifique négative doit être
abandonné car il ne contribue pas à la couverture des frais fixes communs (à moins
qu’un développement soit envisageable sans modification des frais fixes directs). Le
calcul du point mort spécifique de chaque produit permet de connaître le seuil à
partir duquel il peut être conservé.
Cependant, dans le cas étudié, la notion de frais spécifiques est correcte pour
l’atelier de liège naturel où on ne fait que des articles en liège naturel (encore faudrait-
il admettre que la production est homogène), mais très discutable pour les ateliers de
granulation et de cuisson. La meilleure preuve est qu’on est obligé de répartir ces
frais entre les deux types de panneaux ! L’abandon de la production d’un seul type
de panneaux ne permettrait pas la suppression de frais dans ces deux ateliers.
Calcul des marges sur coût spécifique
Éléments
Articles en liège (50 000 kg) Panneaux A (40 000) Panneaux B (50 000)
Total
Total par kg Total par unité Total par unité
Marge/C.V. 1 000 000 20,00 2 048 000 51,20 1 632 000 32,64 4 680 000
M.O.D.
– Liège naturel
– Granulation1
– Cuisson2
Amortissements
– Liège naturel
– Granulation1
– Cuisson2
480 000
80 000
9,60
1,60
320 000
480 000
96 000
144 000
8,00
12,00
2,40
3,60
400 000
200 000
120 000
60 000
8,00
4,00
2,40
1,20
480 000
720 000
680 000
80 000
216 000
204 000
F.F. directs 560 000 11,20 1 040 000 26,00 780 000 15,60 2 380 000
Marge sur coût
spécifique3 440 000 8,80 1 008 000 25,20 852 000 17,04 2 300 000
Marge sur coût
spécifique par kg
de liège travaillé3 2,20 1,26 0,852
F.F. indirects4 2 680 000
Résultat – 380 000
1. Répartition proportionnellement au nombre de panneaux, car il faut autant de grains pour les panneaux A que pour
les panneaux B.
2. Répartition en donnant un coefficient d’équivalence 3 pour les panneaux A qui demandent trois fois plus de temps,
soit 40 000 × 3 = 120 000 pour A ; 50 000 pour B.
3. Les marges sur coût spécifique unitaires ont été calculées pour répondre complètement à la question, mais elles ne
présentent pas d’intérêt pour les prises de décision, car elles dépendent de l’activité du fait que le coût spécifique
comprend des frais fixes.
4. Frais de personnel 1 000 000
– Parc et manutention 360 000
– Mécanique 160 000
– Encadrement 480 000
Autres frais de fabrication 400 000
Charges de structure 400 000
Amortissements des bâtiments et installations 280 000
Frais financiers 600 000
Frais fixes indirects 2 680 000

9292
3 Programme optimum pour cette année
Le processus de production et les contraintes
Expression des contraintes
Appelons :
x la production de panneaux A (en nombre de panneaux) ;
y la production de panneaux B (en nombre de panneaux) ;
z la production d’articles en liège naturel (en kg).
■■ Contraintes commerciales
Sachant que toute la production doit être vendue, on peut écrire compte tenu des
prévisions de vente :
x  44 000
y  60 000
z  55 000

93
93
■■ Contraintes de fabrication
Atelier de liège naturel––
Cet atelier spécialisé ne peut traiter plus de 300 tonnes de liège naturel par an.
Comme il faut 4 kg de liège naturel pour avoir 1 kg de produits finis :
4 z   300 000 soit z  75 000
Atelier de granulation––
Cet atelier ne peut fabriquer plus de 4 tonnes de grains par jour, soit par an :
4 × 250 = 1 000 tonnes. Il faut 10 kg de grains par panneaux A ou B :
10 x + 10 y  1 000 000 soit x + y  100 000
Atelier de cuisson––
Cet atelier ne peut fabriquer plus de 750 panneaux B ou équivalents par jour, soit :
750 × 250 = 187 500 panneaux B par an. Un panneau A est équivalent à 3 panneaux
B puisqu’il demande trois fois plus de temps.
Donc : 3 x + y  187 500.
■■ Contraintes d’approvisionnement
Il n’y a pas, à première vue, de contraintes, car les possibilités d’achat de liège du
Portugal sont illimitées, et on peut évidemment fabriquer les panneaux avec du liège
de qualité supérieure. On peut cependant souhaiter se limiter à des achats de liège
du pays, ce dernier étant deux fois moins cher que le liège du Portugal. Les
2 500 tonnes de liège de pays disponibles peuvent donner après le tri 250 tonnes de
liège de qualité supérieure et 2 250 tonnes de liège de qualité courante.
Si l’on fabriquait tout ce qu’il est possible de vendre, il faudrait :
pour les articles en liège naturel, 55 000 × 4 = 220 000 kg, soit 220 tonnes de liège––
de qualité supérieure ;
pour les panneaux, (44 000 + 60 000) × 20 = 2 080 000 kg, soit 2 080 tonnes de––
liège de qualité courante.
Il est clair que l’approvisionnement en liège du pays sera suffisant.
Il restera cependant à vérifier, une fois le programme fixé, que le liège de pays
acheté permet d’obtenir suffisamment de liège de qualité supérieure pour fabriquer
des articles en liège naturel. Si, compte tenu de l’ensemble des contraintes, on déci
dait de faire 80 000 panneaux et 55 000 kg d’articles en liège, il faudrait acheter :
(20 × 80 000) + (4 × 55 000) = 1 600 000 + 220 000 = 1 820 000 kg, soit
1 820 tonnes.
Mais ce programme d’approvisionnement ne permettrait d’obtenir que 182 tonnes
de qualité supérieure alors qu’il en faudrait 220.

9494
Pour réaliser ce programme, l’approvisionnement serait déterminé ainsi :
Liège de pays : 1 600 ×––
10
9
= 1 777 ⇒ 177 t de qualité supérieure
et 1 600 t de qualité courante
Liège du Portugal : 1 820 – 1 777 = 43 t de qualité supérieure––
220 t de qualité supérieure
N.B. – Si on n’avait pas pu vérifier que l’approvisionnement était suffisant, nous
nous serions trouvés face à un problème comportant 3 inconnues et il aurait fallu
écrire :
20 x + 20 y + 4 z  2 500 000
4 z
20 x + 20 y
9
, soit 1,8 z  x + y
car les articles en liège naturel ne peuvent être faits qu’à partir de liège de qualité
supérieure.
■■ Contraintes à retenir
x   44 000
y   60 000
z   55 000
x + y  100 000
3 x + y  187 500
Fonction économique à optimiser
Il faut raisonner à l’aide de la marge sur coût variable, étant entendu que la renta
bilité maximum sera obtenue avec le programme d’activité qui assurera la marge sur
coût variable maximum.
Soit : 51,20 x + 32,64 y + 28 z = Maximum1.
Comme au niveau des contraintes, z est indépendant de x et y, il faut à la fois :
51,20 x + 32,64 y = Maximum
28 z = Maximum
1. La marge sur coût variable par kg d’articles en liège naturel sera de 28 € et non de 20 € comme l’an dernier,
du fait qu’on se contentera de liège du pays trié qui ne revient qu’à 2 € au lieu de 4 € le kg, ce qui permet une
économie de 8 € sur le coût variable d’un kg de produit fini.

95
95
Programme de production retenu
Articles en liège naturel––
Il faut maximiser z. La solution dans le respect des contraintes est z = 55 000.
Panneaux––
Pour la détermination de x et y, une résolution graphique du problème est possible
(voir graphique 1 ci-dessous).
Graphique 1 – Détermination du programme optimum
On constate que la solution correspond aux coordonnées du point A qui se trouve
à l’intersection des deux droites d’équations :
(1) x + y = 100 000
(2) 3 x + y = 187 500
(2) – (1) 2 x = 87 500 ⇒ x = 43 750
(1) ⇒ 43 750 + y = 100 000 ⇒ y = 56 250

9696
Programme d’approvisionnement
Pour les articles en liège naturel, il faudra donc 4 kg × 55 000 = 220 000 kg, soit––
220 tonnes de liège de qualité supérieure.
Pour les panneaux, il faut 20 kg × 100 000 = 2 000 000 kg, soit 2 000 tonnes de––
liège de qualité courante.
Au total, on devra donc acheter 2 220 tonnes de liège du pays. On peut vérifier que––
le tri permettrait d’en tirer 222 tonnes de qualité supérieure, ce qui suffit largement
aux besoins de l’atelier de liège naturel1.
En fait, si on s’en tient à la proportion de 10 % de qualité supérieure, on triera
2 200 tonnes de liège de pays pour obtenir les 220 tonnes de qualité supérieure
nécessaires. Les 1 980 tonnes restantes et les 20 tonnes non triées passeront à
l’atelier de granulation.
Résultat prévisionnel
– Articles en liège naturel
– Panneaux A
– Panneaux B
Frais fixes (cf. question 2)
– Frais fixes directs
– Frais fixes indirects
28,00 × 55 000 = 1 540 000
51,20 × 43 750 = 2 240 000
32,64 × 56 250 = 1 836 000
= 2 380 000
= 2 680 000
5 616 000
5 060 000
4 Programme de repli
Si la production de liège de pays fléchit à 2 200 tonnes, l’approvisionnement est
insuffisant pour respecter le programme précédent. Il faudrait théoriquement repren
dre l’ensemble du problème traité à la question 3 mais avec trois inconnues, ce qui
exclut la solution graphique.
1. Si on avait pu fabriquer et vendre, par exemple, 70 tonnes d’articles en liège naturel, il aurait fallu 280 tonnes
de liège de qualité supérieure. Ajoutées aux 2 000 tonnes nécessaires pour les panneaux, cela aurait fait 2 280 ton-
nes à acheter ; mais le tri ne permett rait d’en tirer que 228 tonnes de qualité supérieure. Il faudrait donc s’approvi-
sionner partiellement au Portugal. Le calcul serait le suivant :
Achat de liège de pays : 2 000 ×
10
9
= 2 222 tonnes
Achat de liège du Portugal : 2 280 – 2 222 = 58 tonnes
Vérification : 2 222 ×
1
10
= 222 tonnes de qualité ⇒ 2 000 tonnes de qualité ordinaire
58 tonnes de liège du Portugal
soit 280 tonnes de qualité supérieure

97
97
On pourra éviter cette difficulté en envisageant les différents choix possibles et la
répercussion sur le résultat calculé ci-dessus.
Achat des 20 tonnes manquantes au Portugal
Le résultat baissera alors du fait de la hausse du prix d’achat de :
(4 – 2) 20 000 = 40 000 €.
Réduction de la production
Il ne faut pas réduire la production d’articles en liège naturel. Le tri des 2 200
tonnes de liège de pays permet en effet d’obtenir les 220 tonnes de qualité supérieure
nécessaires. Or, la marge sur coût variable par kg de liège brut mis en œuvre est de
7 € pour les articles en liège naturel (28 e : 4) alors qu’elle n’est que de 2,56 € pour
les panneaux A et de 1,632 € pour les panneaux B1.
La réduction portera donc sur le nombre de panneaux. On pourrait se contenter de
dire que, l’insuffisance d’approvisionnement étant de 20 tonnes, elle entraînera une
réduction de 1 000 panneaux. On fera porter la réduction sur les panneaux B qui
laissent une marge sur coût variable inférieure par kg de liège utilisé. Le résultat
baisserait alors de :
32,64 × 1 000 = 32 640 €.
En fait, comme il y a des contraintes liées, il est préférable de reprendre toutes les
contraintes retenues à la troisième question et d’y ajouter (puisqu’on ne peut plus
faire que 99 000 panneaux en tout) : x + y 99 000.
Le graphique 2 montre que la solution est obtenue au point B qui se trouve à
l’intersection des deux droites d’équations :
(1) x + y = 99 000
(2) x = 44 000
(1) ⇒ 44 000 + y = 99 000 et y = 55 000
L’incidence sur la marge sur coût variable, et donc sur le résultat sera de :
Panneaux A 51,20 × (44 000 – 43 750) = 12 800 €
Panneaux B 32,64 × (55 000 – 56 250) = – 40 000 €
Variation du résultat – 28 000 €
1. Si ce raisonnement n’est pas compris, on peut calculer que la réduction porterait sur : 20 000 : 4 = 5 000 kg
d’articles en liège naturel et entraînerait une diminution du résultat de : 28 × 5 000 = 140 000 €.

9898
Graphique 2 – Détermination du programme optimum
Conclusion
La meilleure solution consisterait donc à produire 55 000 kg d’articles en liège
naturel, 44 000 panneaux A et 55 000 panneaux B.
Le résultat serait alors égal à : 556 000 – 28 000 = 528 000 €.
Première partie
1 Seuil de rentabilité en chiffre d’affaires et en volume
Marge/C.V. : 3 920 000 – 3 320 000 = 600 000 €
Frais fixes : 528 000 €
Chiffre d’affaires : 3 920 000 € soit 20 000 produits à 196 €

99
99
Point mort en chiffre d’affaires––
600 000
3 920 000
X = 528 000 ; X = 3 920 000 ×
528 000
600 000
= 3 449 600 €
Point mort en volume––
Première méthode :
3 449 600
1 960
= 17 600
Deuxième méthode : Marge/C.V. par produit :
600 000
20 000
= 30 €
30 x = 528 000 et x =
528 000
30
= 17 600
2 Bénéfice prévisionnel
Marge/C.V. : 30 × 22 000 = 660 000 €
Frais fixes 528 000 €
Deuxième partie
1 Seuil de rentabilité du nouveau département
Marge/C.V. par unité de B : 300 – 240 = 60 €
Frais fixes supplémentaires à couvrir : 225 000 +
150 000
5
= 255 000 €
Point mort spécifique de B : 60 x = 255 000 ; x =
255 000
60
= 4 250
2 Résultat prévisionnel du nouveau département
Première méthode : bénéfice supplémentaire égal à la marge/C.V. pour les produits
vendus en plus de ceux permettant d’atteindre le point mort.
(5 000 – 4 250) 60 = 750 × 60 = 45 000 €.
Deuxième méthode : Marge/C.V. supplémentaire 60 × 5 000 = 300 000 €
Frais fixes supplémentaires 255 000 €
Résultat supplémentaire 45 000 €
3 Résultat prévisionnel de l’entreprise
Résultat global : 132 000 + 45 000 = 177 000 €.

100100
Troisième partie
1 Marges et résultats unitaires pour A
Marge/C.V. par unité de A 30
F.F. spéc./unité (330 000 : 22 000) – 15
Marge/coût spécifique 15
F.F. communs/unité (198 000 ×
2
3
) : 22 000 6
Résultat par unité de A 9
2 Nouveaux seuils de rentabilité
Les seuils de rentabilité des deux produits ont changé, car les frais fixes communs,
au lieu de porter uniquement sur A, portent à la fois sur A (132 000 €) et B
(66 000 €).
Calcul des points morts :
Produit A––
Frais fixes à couvrir : 330 000 + 132 000 = 462 000 €
ou 528 000 – 66 000 = 462 000 €
XA = 3 920 000 ×
462 000
600 000
= 3 018 400 €
XA =
3 018 400
196
= 15 400
Produit B––
Frais fixes à couvrir 255 000 + 66 000 = 321 000
60 xB = 321 000 ; XB = 5 350
XB = 30 × 5 350 = 1 605 000 €
N.B. – La répartition forfaitaire des frais fixes communs n’est pas recommandée
pour l’obtention de points morts significatifs.
3 Évolution du résultat
Le résultat d’exploitation prévisionnel de la société est le même car la répartition
des frais fixes communs n’influe pas sur le résultat global mais seulement sur les
résultats analytiques calculés par la méthode des coûts complets.
Vérification : Calcul des résultats analytiques avec la répartition envisagée des
frais communs :

101
101
Élément A B Total
Marge/C.V.
F.F. spécifiques
30 × 22 000 660 000
– 330 000
60 × 5 000 300 000
– 255 000
Marge/coût spécifique
F.F. communs 198 000 × 2/3
330 000
– 132 000 198 000 × 1/3
45 000
– 66 000
Résultat 198 000 – 21 000 177 000
Quatrième partie
Détermination du programme optimum dans les quatre cas envisagés
a) Une unité de A rapporte 30 € de marge sur coût variable ; une unité de B en
rapporte 60. Il vaut donc mieux faire le maximum de B, soit 5 000 unités, on pourra
alors faire 20 000 unités de A.
b) En 3 heures, on peut faire 3 produits A, ce qui rapporte 90 € de marge sur coût
variable ou 1 produit B qui en rapporte 60. Il faut donc privilégier A. On fera donc
22 000 A, ce qui demande 22 000 h.
Pendant les 600 h restantes, on pourrait produire 2 000 B. Mais, le point mort
spécifique de B n’étant pas atteint, il serait préférable de se limiter aux produits A.
c) En 2 heures, on peut faire 2 produits A qui rapportent 60 € de marge sur coût
variable, ou 1 produit B qui en rapporte également 60. Il y a donc indifférence entre
2 solutions.
1re solution : 22 000 A et 3 000 B avec les 600 h. restantes
2e solution : 5 000 B et 1 800 A avec les 1 800 h. restantes.
Remarque : la première solution conduirait à ne pas atteindre le point mort spéci
fique de B et on pourrait faire un meilleur profit en se limitant à 22 000 produits A.
Par contre, dans la deuxième solution, les deux points morts spécifiques seraient
atteints, celui de B se situant à 4 250 produits et celui de A à 11 000 (330 000/30)
d) Si on baisse le prix de vente de B à 270 €, la marge sur coût variable passe à
30 €. Si on suppose, ce qui est vraisemblable, que le coût variable reste égal à 240 €
par unité, le point mort spécifique passe à
255 000
30
= 8 500.
Il ne peut donc pas être atteint et il faudrait arrêter en toutes hypothèses la fabrica
tion de B.
N.B. – Les mêmes solutions auraient pu être trouvées en utilisant la méthode
graphique pour faire apparaître les droites de contrainte et la fonction à optimiser ;
mais cela demande beaucoup plus de temps.

102102
1 Étude des prévisions
1.1 Marge prévisionnelle sur coût variable
■■ Répartition des charges variables indirectes
Bobinage Assemblage Distribution
Totaux R.S. 1 450 000 78 000 800 000
Nature u.o.
Nombre d’u.o.
Coût de l’u.o.
h M.O.D.
58 0001
25
h M.O.D.
26 0002
3
100 € C.A.
100 0003
8
1. (4 h × 10 000) + (9 h × 2 000) = 40 000 + 18 000 = 58 000 h
2. (2 h × 10 000) + (3 h × 2 000) = 20 000 + 6 000 = 26 000 h
3. (400 × 10 000) + (3 000 × 2 000) = 4 000 000 + 6 000 000 = 10 000 000 € soit 100 000 u.o.
■■ Marge sur coût variable par produit
Éléments Moteur Alternateur
M.O. Bobinage
M.O. Assemblage
Centre Bobinage
Centre Assemblage
Centre Distribution
18 × 4
20 × 2
25 × 4
3 × 2
8 × 4
95
72
40
100
6
32
18 × 9
20 × 3
25 × 9
3 × 3
8 × 30
1 529
162
60
225
9
240
Coût variable
Prix de vente
345
400
2 225
3 000
Marge/C.V. 55 775
1.2 Résultat prévisionnel
Marge sur coût variable 2 100 000 €
Moteurs : 55 × 10 000 = 550 000
Alternateurs : 775 × 2 000 = 1 550 000
Frais fixes (450 000 + 180 000 + 630 000) 1 260 000 €
Résultat prévu 840 000 €

103
103
1.3 Chiffre d’affaires critique prévisionnel
Soit Xo le chiffre d’affaires critique ; la marge sur coût variable représentant 21 %
du chiffre d’affaires (2 100 000 : 10 000 000).
Donc : 0,21 Xo = 1 260 000
Xo =
1 260 000
0,21
= 6 000 000 €
Soient x et y les nombres de moteurs et d’alternateurs correspondant au point
mort. On doit avoir la relation :
(1) 55 x + 775 y = 1 260 000
Comme on pense vendre 5 fois plus de moteurs que d’alternateurs, on peut écrire :
(2) x = 5 y
(1) ⇒ (55 × 5 y) + 7 75 y = 1 260 000
275y + 7 75 y = 1 260 000
1 050 y = 1 260 000
y =
1 260 000
1 050
= 1 200
(2) ⇒ x = 5 × 1 200 = 6 000
Le chiffre d’affaires critique est donc de :
X : 400 × 6 000 = 2 400 000 €
Y : 3 000 × 1 200 = 3 600 000 €
Total 6 000 000 €
2 Contrôle de la réalisation du chiffre d’affaires
2.1 Chiffre d’affaires réalisé
Moteurs : 400 × 22 000 = 8 800 000 €
Alternateurs : 3 000 × 400 = 1 200 000 €
Total 10 000 000 €
Le chiffre d’affaires prévu a bien été atteint.

104104
2.2 Chiffre d’affaires en fonction des quantités vendues
Équation du chiffre d’affaires–– : 400 x + 3 000 y.
On veut donc avoir :
400 x + 3 000 y = 10 000 000
soit 4 x + 30 y = 100 000
Représentation graphique––
N.B. – On a pris une échelle différente sur les deux axes.
A (Prévisions)
B (Réalisations)
10 000 22 000 25 000 x
y
3 333
2 000
400
Le point B fait donc bien partie de l’ensemble des combinaisons permettant de
réaliser le chiffre d’affaires prévu.
3 Contrôle de la réalisation du résultat
3.1 Résultat réalisé
Marge sur coût variable 1 520 000 €
Moteurs : 55 × 22 000 = 1 210 000
Alternateurs : 775 × 400 = 310 000
Frais fixes 1 260 000 €
Résultat réalisé 260 000 €
Le résultat prévu n’a donc pas été atteint.
3.2 Résultat en fonction des quantités vendues
Équation du résultat–– : R = 55x + 775y – 1 260 000.
On veut donc avoir :
55x + 775y – 1 260 000 = 840 000
55x + 775y = 2 100 000
soit 11x + 155y = 420 000

105
105
Représentation graphique––
N.B. – On a pris une échelle différente sur les deux axes.
C (Prévisions)
D (Réalisations)
10 000 22 000 38 182 x
y
2 710
2 000
400
Le point représentatif des réalisations ne fait pas partie de l’ensemble des combi
naisons permettant de réaliser le résultat prévu.
N.B. – Si le chiffre d’affaire est fixé, le choix des produits pour obtenir le meilleur
résultat doit être fait à partir du coefficient de marge sur coût variable, à savoir :
pour les moteurs : ––
55
400
= 13,75 %
pour les alternateurs : ––
772
3 000
= 25,83 %
Il aurait donc fallu développer davantage les alternateurs pour obtenir un résultat
meilleur que celui qui était prévu. Or, on a fait l’inverse, ce qui a entraîné une baisse
du taux moyen de marge sur coût variable et explique que le résultat prévu n’ait pas
été atteint bien que le chiffre d’affaires soit conforme aux prévisions.
1 Première partie
Pour calculer le coût moyen correspondant au nombre de séries envisagées, on
calculera d’abord le coût en cumulant les coûts marginaux. On constate grâce au
tableau ci-dessous que le coût moyen minimum correspond à 10 séries (11 550 €).

106106
Nombre de séries
n
Coût marginal
m
Coût total C (cumul)
Coût moyen
u =
C
n
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
36 300
13 200
10 700
8 800
7 500
6 800
6 700
7 200
8 300
10 000
12 300
15 200
18 700
22 900
27 900
36 300
49 500
60 200
69 000
76 500
83 300
90 000
97 200
105 500
115 500
127 800
143 000
161 700
184 600
212 500
36 300
24 750
20 067
17 250
15 300
13 883
12 857
12 150
11 722
11 550
11 618
11 917
12 438
13 186
14 167
Le prix de vente normal d’une série est donc : P = 11 550 + 7 150 = 18 700 €.
Le bénéfice de l’année n’était donc de : 7 150 × 10 = 71 500 €.
ou (18 700 × 10) – 115 500 = 71 500 €.
2 Deuxième partie
2.1 Nombre de séries vendues en n + 1
Le bénéfice augmente tant que le prix de vente est supérieur au coût marginal. Il
sera donc maximum pour 13 séries vendues. Il est alors égal à :
(18 700 × 13) – 161 700 = 81 400 €.
N.B. – Le résultat serait le même avec 12 séries car le coût marginal de la 13e série
est égal au prix de vente.
2.2 Numéros des séries écoulées lors des ventes-réclame
Pour savoir au bout de combien de séries vendues on a atteint un résultat d’environ
40 000 €, on peut dresser un tableau permettant de comparer le coût total et le chif
fre d’affaires.

107
107
Nombre
de séries n
Coût marginal m
Coût total C
(cumul)
Chiffre d’affaires Résultat
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
36 300
13 200
10 700
8 800
7 500
6 800
6 700
7 200
8 300
10 000
12 300
15 200
18 700
22 900
27 900
36 300
49 500
60 200
69 000
76 500
83 300
90 000
97 200
105 500
115 500
127 800
143 000
161 700
184 600
212 500
18 700
37 400
56 100
74 800
93 500
112 200
130 900
– 17 600
– 12 100
– 4 100
5 800
17 000
28 900
40 900
Ce sont donc les séries 8, 9 et 10 qui ont été vendues au prix réclame de 12 000 €.
Si on avait voulu ne réaliser aucun bénéfice sur ces trois séries, on aurait pu les
vendre à leur coût marginal moyen, soit :
7 200 + 8 300 + 10 000
3
= 8 500 €.
2.3 Bénéfice réalisé en n + 1
Le chiffre d’affaires a diminué par rapport à la question 1 de :
(18 700 – 12 000) × 3 = 20 100 €
Le résultat a donc baissé d’autant et il a été finalement de :
81 400 – 20 100 = 61 300 €
3 Troisième partie
3.1 Première méthode (à partir du coût global)
Le coût global des 21 séries serait de : 212 500 + 15 000 + (9 000 × 5) = 272 500 €.
Le chiffre d’affaires étant de 17 000 × 21 soit 357 000 €, le résultat s’élèverait à :
357 000 – 272 500 = 84 500 €.
Il serait donc supérieur à celui obtenu précédemment, même en considérant qu’on
ne pratiquerait plus de ventes-réclame (81 400 €). L’opération paraît donc
intéressante.

108108
3.2 Deuxième méthode (à partir du coût marginal)
Bénéfice pour 13 séries vendues au prix normal actuel 81 400 €
Manque à gagner du fait de la baisse du prix de vente – 22 100 €
(17 000 – 18 700) × 13
59 300 €
Perte sur les séries 14 et 15 – 16 800 €
(17 000 × 2) – (22 900 + 27 900)
42 500 €
Gain sur la série 16 : 17 000 – 15 000 + 2 000 €
Gain sur les séries 17 à 21 : (17 000 – 9 000) × 5 + 40 000 €
1 Activité donnant le meilleur bénéfice
Le coût fixe unitaire de production est égal à 500 000 : 5 000 000 = 0,10 €.
Le coût variable unitaire de production est donc de : 0,46 – 0,10 = 0,36 €.
Le coût marginal de chaque tranche est donc égal à 0,36 € majoré du coût marginal
unitaire de distribution figurant dans l’annexe. On peut alors présenter le tableau
suivant en se limitant à l’intervalle de 5 à 8 millions de boîtes.
Activité n
(Nb de millions de boîtes)
x (millions) Coût marginal unitaire Recette marginale unitaire
4,5 , n  5 5 0,55 0,650
5 , n  5,5 5,5 0,57 0,645
5,5 , n  6 6 0,59 0,640
6 , n  6,5 6,5 0,61 0,635
6,5 , n  7 7 0,63 0,630
7   , n  7,5 7,5 0,65 0,625
7,5 , n  8 8 0,67 0,620

109
109
Le bénéfice total le plus élevé est obtenu quand le coût marginal est égal au prix
de vente ; donc pour 7 millions de boîtes.
N.B. – Le même bénéfice serait réalisé pour 6,5 millions de boîtes.
2 Expression des coûts marginaux et de la recette marginale
par unité
Coût marginal de fabrication
Il est constant ; donc c’= 0,36.
Coût marginal unitaire de distribution
Sa croissance est régulière ; il s’agit donc d’une fonction linéaire de type d’= ax + b.
Calculons a et b en remplaçant d’et x par leur valeur pour deux activités
différentes :
(1) 0,19 = 5 a + b
(2) 0,23 = 6 a + b
(2) – (1) 0,04 = a
(1) ⇒ 0,19 = (5 × 0,04) + b
0,19 = 0,20 + b et b= – 0,01
d’où d’ = 0,04 x – 0,01
Recette marginale unitaire
Sa décroissance est régulière ; il s’agit d’une fonction linéaire de type r’= ax + b.
Calculons a et b en remplaçant r’et x par leur valeur pour deux activités
différentes.
(1) 0,65 = 5 a + b
(2) 0,64 = 6 a + b
(2) – (1) – 0,01 = a
(1) 0,65 = [5 × (–0,01)] + b
0,65 = – 0,05 + b et b = + 0,70
d’où r’ = –0,01 x + 0,70

110110
3 Bénéfice total le plus élevé
Activité n
(Nb de millions de boîtes)
x (millions)
Pour chaque tranche Bénéfice total
(en euros)Marge unitaire1 Marge globale
4,5 , n  5 5 200 000
5 , n  5,5 5,5 0,075 37 500 237 500
5,5 , n  6 6 0,05 25 000 262 500
6 , n  6,5 6,5 0,025 12 500 275 000
6,5 , n  7 7 0 0 275 000
1. Obtenue par soustraction entre recette marginale unitaire et coût marginal unitaire apparaissant dans le
tableau de la première question.
1 Production équivalente pour la période étudiée
1.1 Nombre de produits faits entièrement pendant la période
et en-cours
P1 P2 1 050 1 060
En-cours initial
Produits faits entièrement
En-cours final
320 – 10
10
310
20
430 – 20
20
410
10
230 – 30
30
200
20
120 – 20
20
100
10
1.2 Équivalent de la production du mois
Usinage P1 P2
X et Y
M.O.D. et frais de fabrication
310 + 20
10
2
+ 310 +
20
2
330
325
410 + 10
20
2
+ 410 +
10
2
420
425
Montage 1 050 1 060
B, P1 et P2
M.O.D. et frais de fabrication
200 + 20
30
2
+ 200 +
20
2
220
225
100 + 10
20
2
+ 100 +
10
2
110
115

111
111
2 Écarts au niveau des ateliers
2.1 Usinage
Éléments
MP X
MP Y
M.O.D.
Centre usinage
3 6601
4 4102
20 6253
17 187,504
24,00
16,00
14,40
6,40
87 840
70 560
297 000
110 000
3 700
4 500
20 500
16 400
22,00
16,80
14,80
6,35
81 400
75 600
303 400
104 140
6 440
5 860
– 5 040
– 6 400
Total 565 400 564 540 12 300 – 11 440
+ 860
1. P1 : 6 × 330 = 1 980 et P2 : 4 × 420 = 1 680 ; total = 3 660
2. P1 : 7 × 330 = 2 310 et P2 : 7 × 420 = 2 100 ; total = 4 410
3. P1 : 36 × 325 = 11 700 et P2 : 21 × 425 = 8 925 ; total = 20 625
4. P1 : 30 × 325 = 9 750 et P2 : 17,5 × 425 = 7 437,5 ; total = 17 187,5
2.2 Montage
Éléments
MP B
M.O.D.
Centre montage
2 2001
5 6752
5 675
32,00
16,00
4,80
70 400
90 800
27 240
2 300
6 000
6 000
31,20
15,84
4,40
71 760
95 040
26 400 840
– 1 360
– 4 240
Total 188 440 193 200 840 – 5 600
– 4 760
1. 1 050 : 6 × 220 = 1 320 et 1 060 : 8 × 110 = 880 ; total 2 200
2. 1 050 : 15 × 225 = 3 375 et 1 060 : 20 × 115 = 2 300 ; total 5 675
3 Analyse des écarts dans l’atelier d’usinage
3.1 Écart sur MP X
Sur quantité : 24 (3 660 – 3 700) = – 960
Sur prix : (24 – 22) 3 700 = + 7 400
+ 6 440
3.2 Écart sur MP Y
Sur quantité : 16 (4 410 – 4 500) = – 1 440
Sur prix : (16 – 16,80) 4 500 = – 3 600
– 5 040

112112
3.3 Écart sur main-d’œuvre directe
Sur temps : 72 (4 125 – 4 100) = + 1 800
Sur taux : (72 – 74) 4 100 = – 8 200
– 6 400
3.4 Écart sur frais de centre
■■ Calculs préalables
Coût standard par heure machine
– variable : (422 400 : 176 000) = 2,40
– fixe : (704 000 : 176 000) = 4,00
Total = 6,40
Frais fixes mensuels (704 000 : 11) = 64 000
Budget flexible
B = 2,4x + 64 000
■■ Écart sur budget
Budget pour 16 400 heures machine
B = (2,4 × 16 400) + 64 000 = 103 360
Frais réels = 104 140
EB = – 780
■■ Écart sur activité
Temps mensuel normal
176 000 : 11 = 16 000 heures machine
Boni sur activité
EA = 4 (16 400 – 16 000) EA = + 1 600
■■ Écart sur rendement
ER = 6,40 (17 187,5 – 16 400) ER = + 5 040
– 780 + 1 600 + 5 040 = + 5 860

113
113
4 Vérification du coût standard pour l’atelier d’usinage en janvier
4.1 Première méthode
■■ Coût standard pour le commencement d’un en-cours
P1 : 144 + 112 +
518,40 + 192
2
= 611,20
P2 : 96 + 80 +
302,40 + 112
2
= 383,20
■■ Coût standard de la production réelle
P1 : (966,40 × 320) – (611,20 × 10) + (611,20 × 20) = 315 360
P2 : (590,40 × 430) – (383,20 × 20) + (383,20 × 10) = 250 040
565 400
4.2 Deuxième méthode
■■ Coût standard pour l’achèvement d’un en-cours
P1 =
518,40 + 192
2
= 355,20
P2 =
302,40 + 112
2
= 207,20
■■ Coût standard de la production réelle
P1 : (355,20 × 10) + (966,40 × 310) + (611,20 × 20) = 315 360
P2 : (207,20 × 20) + (590,40 × 410) + (383,20 × 10) = 250 040
565 400

114114
Exercice 27 (chapitres 17 et 18)
1 Première partie : présentation des fiches de coût unitaire
prévisionnel
1.1 Produit intermédiaire
Éléments Q.1 P.U. Total
Matière M 1,50 4 6,00
Matière N 1,00 6 6,00
MOD Atelier 1 0,20 13 2,60
Centre Atelier 1 0,20 252 5,00
Total 19,60
(1) En divisant les prévisions initiales par 10 000
(2) 50 000 : 2 000 = 25 €
1.2 Pièces A et B
Éléments
Pièce A Pièce B
Q.1 PU Total Q.2 PU Total
Produit intermédiaire 1,00 19,60 19,60 1,00 19,60 19,60
MOD Atelier 2 0,48 15,00 7,20 0,24 15,00 3,60
Centre Atelier 2 0,384 30,00 11,52 0,192 30,00 5,76
Total 38,32 29,96
(3) 72 000 : 2 400 = 30 €
2 Deuxième partie : analyse des écarts
2.1 Tableau de comparaison pour l’atelier 1 : voir Annexe 1
2.2 Analyse des écarts de l’atelier 1
■■ Matière M
Écart sur quantité : 4 × (14 250 – 15 020) = 4 × (– 770) – 3 080
Écart sur prix : (4 – 4,20) × 15 020 = (– 0,20) × 15 020 – 3 004
– 6 084

115
115
■■ Matière N
Écart sur quantité : 6 × (9 500 – 9 600) = 6 × (– 100) – 600
Écart sur prix : (6 – 6,30) × 9 600 = (– 30) × 9 600 – 2 880
– 3 480
■■ MOD
Écart sur temps : 13 × (1 900 – 1 920) = 13 × (– 20) – 260
Écart sur taux : (13 – 13,50) × 1 920 = (– 0,50) × 1 920 – 960
– 1 220
■■ Centre Atelier 1
Rappel des prévisions détaillées
Élément Charges Nombre d’u.o. Coût de l’u.o.
Frais fixes 35 000 2 000 17,50
Frais variables 15 000 2 000 7,50
Total 50 000 2 000 25,00
Budget flexible : B = 7,5 x’ + 35 000 avec x’ nombre d’heures machine
Coût standard CS = 5 x avec x nombre de produits intermédiaires
Écart sur budget
Budget pour 1 920 h
B = (7,50 × 1 920) + 35 000 = 14 400 + 35 000 = 49 400
Frais réels 48 000
EB = + 1 400
EA = 17,5 × (1 920 – 2 000) = 17,5 × (– 80) = – 1 400
ER = 25 × (1 900 – 1 920) = 25 × (– 20) = – 500
Vérification
1 400 – 1 400 – 500 = – 500

116116
2.3 Tableau de comparaison pour la transformation en pièces A :
voir Annexe 2
2.4 Analyse de l’écart sur MOD
Écart sur temps : 15 × (1 440 – 1 350) = 15 × 90 = + 1 350
Écart sur taux : (15 – 15,20) × 1 350 = (– 0,20) × 1 350 = – 270
– 1 080
2.5 Écart global sur charges indirectes de l’atelier 2
A : 11,52 × 3 000 = 34 560
B : 5,76 × 6 500 = 37 440
Frais réels 63 800
E = + 8 200
NB : On pouvait aussi raisonner en produits B ou équivalents pour retrouver le
coût standard de la production réelle : une pièce A demande 2 fois plus d’heures
machine qu’une pièce B. Donc A = 2B.
Production prévue : (2 500 × 2) + 7 500 = 12 500 éq. B
Production réalisée : (3 000 × 2) + 6 500 = 12 500 éq. B
Coût standard de la production réelle : 5,76 × 12 500 = 72 000
C’est ce qui explique que le coût standard de la production réelle est égal au coût
prévisionnel bien que, par type de pièce, les prévisions de production n’aient pas été
exactement réalisées.
2.6 Analyse de l’écart sur charges indirectes de l’atelier 2
Rappel des prévisions détaillées
Élément Charges Nombre d’u.o. Coût de l’u.o.
Frais fixes 48 000 2 400 20,00
Frais variables 24 000 2 400 10,00
Total 72 000 2 400 30,00
Budget flexible : B = 10 x’ + 48 000 avec x’ nombre d’heures machine
Coût standard : CS = 5,76 x avec x nombre d’équivalents B

117
117
Écart sur budget
Budget pour 2 200 heures machine
B = (10 × 2 200) + 48 000 = 22 000 + 48 000 = 70 000
Frais réels 63 800
EB = + 6 200
EA = 20 × (2 200 – 2 400) = 20 × (– 200) EA = – 4 000
Pièces A : 30 × [(0,384 × 3 000) – 1 100]
soit 30 (1 152 – 1 100) = 30 × 52 = + 1 560
Pièces B : 30 × [(0,192 × 6 500) – 1 100]
soit 30 × (1 248 – 1 100) = 30 × 148 = + 4 440
ER = + 6 000
Vérification
6 200 – 4 000 + 6 000 = – 8 200
2.7 Graphique
63 800
2 200
(11 458,33)
2 400
(12 500)
(h. machine)
x (équivalents B)
Frais réels
B = 10 x’ + 48 000
CS = 5,76 x
ER (+)
E(+)
EA(–)
EB(+)
66 000
70 000
72 000

118118
Annexe 1
Comparaison au niveau de l’atelier 1
Éléments
Qs
1 Ps QsPs Qr Pr QrPr + (F) – (D)
Matière M 14 250 4 57 000 15 020 4,20 63 084 – 6 084
Matière N 9 500 6 57 000 9 600 6,30 60 480 – 3 480
MOD 1 900 13 24 700 1 920 13,50 25 920 – 1 220
Centre Atelier 1 1 900 25 47 500 1 920 25,002 48 000 – 500
Total 186 2003 197 484 – 11 2844
(1) En multipliant par 9 500 les quantités figurant sur la fiche de coût unitaire prévisionnel
(2) 48 000 : 1 920 = 25 €
(3) Vérification : 19,60 × 9 500 = 186 200
(4) Vérification : 186 200 – 197 484 = – 11 284
Annexe 2
Comparaison au niveau de l’atelier (1)
Éléments
Qs
1 Ps QsPs Qr Pr QrPr + (F) – (D)
MOD 1 440 15 21 600 1 350 15,20 20 520 1 080
Centre Atelier 2 1 152 30 34 560 1 100 29,002 31 900 2 660
Total 55 1603 52 420 3 740
(1) En multipliant par 3 000 les quantités figurant sur la fiche de coût unitaire prévisionnel
(2) 63 800 : 2 200 = 29 €
(3) Vérification : coût de la transformation d’un produit intermédiaire en pièce A : 7,20 + 11,52 = 18,72
18,72 × 3 000 = 56 160
(4) Vérification : 56 160 – 52 420 = 3 740

119
119
Exercice 28 (Chapitres 17 et 18)
1 Compte de résultat prévisionnel pour cette année
Matières consommées
A : 2 000 × 4,05 = 8 100
B : 15 000 × 4,50 = 6 750
C : 600 × 5,00 = 3 000
17 850
17 850 à 4,00 € = 71 400
71 400 Ventes
A : 2 000 à 100 € = 200 000
B : 1 380 à 140 € = 193 200
C : 620 à 200 € = 124 000
17 850
Production stockée
B : 120 à 89 € = 10 680
517 200
7 440
MO directe
A : 2 000 × 1,60 = 3 200
B : 1 500 × 2,00 = 3 000
C : 600 × 4,00 = 2 400
8 600
8 600 h à 5,50 € = 133 300
133 300 C : – 20 à 162 €= – 3 240
Charges indirectes
A : 2 000 × 0,80 = 1 600
B : 1 500 × 1,00 = 1 500
C : 600 × 2,00 = 1 200
4 300
4 300 u.o. à 40 € = 172 000
172 000
Résultat 147 940
524 640 524 640
Écart sur résultat : 174 620 – 147 940 = + 26 680
2 Décomposition en écart sur coût de production et écart
sur marge
2.1 Écart global sur coût de production (pour la production observée)
A : 1 900 à 73 € = 138 700
B : 1 540 à 89 € = 137 060
C : 780 à 162 € = 126 360
Coût réel (605 420 – 174 620) 430 800
Écart global – 28 680

120120
NB – Si on avait voulu calculer les écarts prévus par le PCG :
■■ L’écart total serait :
Coût standard de la production prévue 376 700
A : 2 000 à 73 € = 146 000
B : 1 500 à 89 € = 133 500
C : 600 à 162 € = 97 200
Coût réel 430 800
Écart global – 54 100
■■ L’écart sur volume d’activité serait :
A : (2 000 – 1 900) × 73 = 7 300
B : (1 500 – 1 540) × 89 = – 3 560
C : (600 – 780) × 162 = – 29 160
– 25 420
On peut donc vérifier
Écart sur la production constatée – 28 680
Écart sur volume d’activité – 25 420
Écart total – 54 100
2.2 Écart sur marge
Marge réalisée sur la base des coûts préétablis 203 300
A : (100 – 73) × 1 800 = 48 600
B : (160 – 89) × 1 300 = 92 300
C : (240 – 162) × 800 = 62 400
Marge prévue 147 940
Écart sur marge 55 360
2.3 Vérification
Écart sur résultat = Écart sur coût de production + Écart sur marge
26 680 = – 28 680 + 55 360

121
121
3 Analyse de l’écart sur coût de production
3.1 Comparaison pour la production réalisée
Éléments
Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr + (F) – (D)
Matière 18 5251 4,00 74 100 18 000 4,20 75 600 – 1 500
MO directe 9 2402 15,50 143 220 10 000 15,60 156 000 – 12 780
Charges indirectes 4 6203 40,00 184 800 4 800 41,50 199 200 – 14 400
Total 402 120 430 800 – 28 680
(1) (64,05 × 1 900) + (4,50 × 1 540) + (5 × 780) = 7 695 + 6 930 + 3 900 = 18 525
(2) (1,6 × 1 900) + (2 × 1 540) + (4 × 780) = 3 040 + 3 080 + 3 120 = 9 240
(3) (0,8 × 1 900) + (1 × 1 540) + (2 × 780) = 1 520 + 1 540 + 1 560 = 4 620
3.2 Analyse des écarts globaux
■■ Matières
+ Écart sur quantités : (18 525 – 18 000) × 4 = 2 100
+ Écart sur prix : (4 – 420) × 18 000 = – 3 600
– 1 500
■■ MO directe
+ Écart sur temps : (9 240 – 10 000) × 15,50 = – 11 780
+ Écart sur taux : (15,50 – 15,60) × 10 000 = – 1 000
– 12 780
■■ Charges indirectes
+ Écart sur budget
Les frais fixes unitaires de 10 € avaient été calculés sur la base du nombre d’u.o.
prévisionnel, soit :
(0,8 × 2 000) + (1 × 1 500) + (2 × 600) = 1 600 + 1 500 + 1 200 = 4 300
Les frais fixes prévus étaient donc de :
10 × 4 300 = 43 000 €
Par ailleurs, les frais variables par u.o. étaient de : 40 – 10 = 30 €
Budget pour 4 800 u.o.

122122
B = (30 × 4 800) + 43 000 = 187 000
Écart sur budget – 12 200
+ Écart sur activité
(4 800 – 4 300) × 10 + 5 000
+ Écart sur rendement
(4 620 – 4 800) × 40 – 7 200
+ Écart global – 14 400
4 Analyse de l’écart sur marge
4.1 Écart sur prix de vente (ΔP × QR)
A : (100 – 100) × 1 800 = 0
B : (160 – 140) × 1 300 = + 26 000
C : (240 – 200) × 800 = + 32 000
+ 58 000
4.2 Écart sur volume (ΔQ × MS)
A : (100 – 73) × (1 800 – 2 000) = 27 × (– 200) = – 5 400
B : (140 – 89) × (1 300 – 1 380) = 51 × (– 80) = – 4 080
C : (200 – 162) × (800 – 620) = 38 × (+ 180) = + 6 840
– 2 640
4.3 Vérification
Écart sur marge = Écart sur prix de vente + Écart sur volume
55 360 = 58 000 – 2 640
5 Analyse de l’écart sur volume
Il se décompose en :

123
123
5.1 Écart sur quantités globales
Marge moyenne pondérée prévisionnelle :
147 940
4 000
= 36,985
Écart sur quantités globales : 36,985 × (3 900 – 4 000) = – 3698,50
5.2 Écart sur mix
Si on avait respecté la répartition prévue pour les ventes on aurait vendu
A : 3 900 ×
2 000
4 000
= 1 950,00
B : 3 900 ×
1 380
4 000
= 1 345,50
C : 3 900 ×
620
4 000
= 604,50
On a donc vendu 150 A de moins, 45,5 B de moins et 195,5 C de plus, ce qui
entraîne un écart de mix :
A : 27 × (– 150) = – 4 050,00
B : 51 × (– 45,5) = – 2 320,50
C : 38 × (195,5) = + 7 429,00
+ 1 058,50
Marge moyenne pondérée prévisible avec les quantités vendues
A : 27 × 1 800 = 48 600
B : 51 × 1 300 = 66 300
C : 38 × 800 = 30 400
3 900 145 300
145 300 : 3 900 = 37,25641…
Écart sur mix
(37,25641 – 36,985) × 3 900 = 1 058,50
Vérification
Écart sur volume = Écart sur quantités globales + Écart sur mix
– 2 640 = – 3 698,50 + 1 058,50

124124
Résumé
Produits
Marge
réelle
Marges réalisées
sur la base du coût
standard
Marges prévisibles
avec les quantités
réellement vendues
Marges prévisibles
avec la quantité globale
vendue et le mix prévu
Marge
prévue
A 1 800 27 48 600 1 800 27 48 600 1 950 27 52 650
B 1 300 71 92 300 1 300 51 66 300 1 345,5 51 68 620,50
C 800 78 62 400 800 38 30 400 604,5 38 22 971
Total 174 620 3 900 203 300 3 900 145 300 3 900 144 241,50 147 940
Exercice 29 (Chapitres 17, 18 et Conclusion)
1 Première partie
1.1 Budget des ventes HT
Type
de client
Produit
Grossistes Détaillants Total
PV Q Total PV Q Total Q CA/an CA/mois
P1
P2
550 3 000 1 650 000 625
1 000
9 000
1 980
5 625 000
1 980 000
12 000
1 980
7 275 000
1 980 000
606 250
165 000
Total annuel
Total mensuel
3 000
250
1 650 000
137 500
10 980
915
7 605 000
633 750
13 980
1 165
9 255 000
771 250
Éc/Coût de production
– 28 680
Éc/Prix de vente
+ 58 000
Éc/Mix
+ 1 058,50
Éc/Q. global
– 3 698,50
Éc/Volume
– 2 640
Éc/Marge
+ 55 360
Éc/Résultat
+ 26 680

125
125
1.2 Programme de production
On doit respecter l’équation :
SF souhaité = SI + Quantité à produire – Quantité à vendre
soit Quantité à produire = Quantité à vendre + SF souhaité – SI
Éléments P1 P2
Quantité à vendre
SF souhaité
Total
SI
Quantité à produire
soit par mois
12 000 × 2
12
12 000
2 000
14 000
– 1 520
12 480
1 040
1 980 × 1
12
1 980
165
2 145
– 225
1 920
160
1.3 Programme d’approvisionnement
On doit respecter l’équation :
SF souhaité = SI + Quantité à acheter – Quantité à consommer
soit Quantité à acheter = Quantité à consommer + SF souhaité – SI
Éléments A B
Quantité à consommer
pour P1
pour P2
SF souhaité
Total
SI
Quantité à acheter
Achats trimestres 2,3 et 4
Accroissement du stock
Achat trimestre 1
12 480 × 2
1 920 × 1
26 880 × 2
12
24 960
1 920
26 880
4 480
31 360
– 3 360
28 000
6 720
1 120
7 840
12 480 × 1
1 920 × 4
20 160 × 2
12
12 480
7 860
– 20 160
3 360
23 520
– 1 560
21 960
5 040
1 800
6 840

126126
1.4 Budget des charges directes et indirectes
■■ Éléments de budget pour les charges directes
Représentants : 4 % du prix de vente HT
Livraison : 15 × 1,06 = 15,90 € par produit vendu
MOD Montage 28 × 1,05 = 29,40 € de l’heure
MOD Contrôle 24 × 1,05 = 25,20 € de l’heure
■■ Charges indirectes
Le mode de calcul suivant a été utilisé :
Charges fixes : + 5 % pour les charges de personnel ; + 6 % pour les autres charges•
à l’exception des amortissements inchangés, du fixe des représentants qui
augmente de 24 000 × 2 soit 48 000 € et de la publicité qui augmente de
110 000 €.
Charges variables : mêmes dérives de prix que pour les frais fixes mais il a été tenu•
compte de l’évolution de l’activité mesurée dans chaque centre de frais par le
nombre d’unités d’œuvre.

127
127
Budgetdeschargesindirectes
Eléments
Total(1)Approv.PlanningMontageContrôleS.Commercial
FVFFFVFVFV
Moindirecte371,2801,058,400115,500138,60054,180514,08063,000544,320
Représentants168,000       168,000
Administratifs165,270       165,270
Publicité410,000       410,000
Fraisdedépl. 296,376       296,376
Autrescharges172,144850,33216,96050,8808,904518,97695,400183,168 148,188
Amortissements646,100 42,40036,600160,500 360,000 46,600
Total1,932,7942,205,108174,860226,080223,5841,033,056518,400727,488789,870444,564
Natureu.o.1const1prodlhMOD1hmachine1hprod.vendu
Nombred’u.o.49960(2)14400(3)16320(4)34560(5)13980(6)
Coûtdel’u.o.  3,515,713,763,31521,0556,531,8
7736,0588,3
(1)Letotalaétéobtenuàpartirdesautrescolonnes
(2)28000+21960=49960
(3)12480+1920=14400
(4)(1×12480)+(2×1920)=12480+3840=16320
(5)(2×12480)+(5×1920)=24960+9600=34560
(6)3000+9000+1980=13980

128128
2 Deuxième partie
2.1 Budget mensuel de TVA
■■ Ventes mensuelles
HT : 771 250
TVA : 154 250
TTC : 925 500
■■ Achats
Premier trimestre
A : 30 × 7 840 = 235 200
B : 25 × 6 840 = 171 000
HT 406 200
TVA 81 240
TTC 487 440
Autres trimestres
A : 30 × 6 720 = 201 600
B : 25 × 5 040 = 126 000
HT 327 600
TVA 65 520
TTC 393 120
Calcul de la TVA à payer
TVA collectée TVA déductible TVA à payer
J 128 000
J 154 250 J 81 240 F 73 010
F 154 250 F M 154 250
M 154 250 M A 154 250
A 154 250 A 65 520 M 88 730
M 154 250 M J 154 250
J 154 250 J
154 250

129
129
2.2 Budget mensuel des recettes
Éléments J F M A M J
« Clients » au 31/12
Ventes grossistes1
Ventes détaillants2
750 000 150 000
760 500
165 000
760 500
165 000
760 500
165 000
760 500
165 000
760 500
Total 750 000 910 500 925 500 925 500 925 500 925 500
1 – 137 500 × 1,20 = 165 000
2 – 633 750 × 1,20 = 760 500
2.3 Budget mensuel des dépenses
■■ Calculs préalables
Charges payables au début du trimestre suivant
Publicité 410 000 €
Frais de déplacement : 296 376 €
706 376 € soit 176 594 € par trimestre
Commission des représentants
Janvier :––
750 000 × 3 %
1,20
= 18 750 €
Février :––
150 000 × 3 %
1,20
= 3 750 €
633 750 × 4 % = 25 350 €
29 100 €
Mois suivants :––
771 250 × 4 % = 30 850 €
Charges régulières décaissées chaque mois
MOD Montage : 29,40 [(1 × 12 480) + (2 × 1 920)]
MOD Contrôle : 25,20 [(2 × 12 480) + (3 × 1 920)]
MO indirecte : (371 280 + 1 058 400)
Fixe des représentants
Administratifs
Autres charges indirectes : 172 144 + 850 332
Livraison : 15,90 × 13 980
TOTAL
479 808
774 144
1 429 680
168 000
165 270
1 022 476
222 282
4 261 660
soit par mois 355 138

130130
■■ Budget des dépenses
Achats
TVA
Pub. et frais de dépl.
Commissions
Ch. mensuelles
487 440
135 000
128 000
18 750
355 138
73 010
29 100
355 138
154 250
30 850
355 138
393 120
154 250
176 594
30 850
355 138
88 730
30 850
355 138
154 250
30 850
355 138
Total 1 124 328 457 248 540 238 1 109 952 474 718 540 238
2.4 Variation de trésorerie mensuelle et cumulée
Recettes
Dépenses
750 000
1 124 328
910 500
457 248
925 500
540 238
925 500
1 109 952
925 500
474 718
925 500
540 038
Var. mensuelle
Var. cumulée
– 374 328
– 374 328
453 252
78 924
4 385 262
464 186
– 184 452
279 734
450 782
730 516
385 262
1 115 778
3 Troisième partie
3.1 Coût d’achat unitaire prévisionnel des constituants
A : 30 + 3,50 = 33,50 €
B : 25 + 3,50 = 28,50 €
3.2 Coût de production unitaire prévisionnel des produits
Éléments P1 P2
Constituant A
Constituant B
Centre Planning
MOD Montage
MOD Contrôle
Centre Montage
Centre Contrôle
33,50 × 2
28,50 × 1
15,70 × 1
29,40 × 1
25,20 × 2
77,00 × 1
36,05 × 2
67,00
28,50
15,70
29,40
50,40
77,00
72,10
33,50 × 1
28,50 × 4
15,70 × 1
29,40 × 2
25,20 × 3
77,00 × 2
36,05 × 5
33,50
114,00
15,70
58,80
75,60
154,00
180,25
Total 340,10 631,85

131
131
3.3 Coûts de revient unitaires et marges correspondantes
Éléments
P2 P2
Grossistes Détaillants Détaillants
Coût de production
Commission
Livraison
Centre S. comm
550 × 4 %
340,10
22,00
15,90
88,30
625 × 4 %
340,10
25,00
15,90
88,30
1 000 × 4 %
631,85
40,00
15,90
88,30
Coût de revient
Prix de vente
466,30
550,00
469,30
625,00
776,05
1 000,00
Marge 83,70 155,70 223,95
3.4 Contribution prévisionnelle au résultat du groupe
Marge totale 2 095 821,00
P1 Grossistes 83,70 × 3 000 = 251 100
P1 Détaillants 155,70 × 9 000 = 1 401 300
P2 Détaillants 213,95 × 1 980 = 443 421
Facturation des services de la société mère 604 631,81
Forfait pour la gestion 380 000
Redevance : 10 × 13 980 139 800
Financement des créances
Détaillants : 663 750 × 1,20 × 0,04 30 420
Grossistes : 137 500 × 1,20 × 0,04 × 2 13 200
Financement du stock final
A : 33,50 × 4 480 × 0,04 6 003,20
B : 28,50 × 3 360 × 0,04 3 830,40
P1 : 340,10 × 2 000 × 0,04 27 208
P2 : 631,85 × 165 × 0,04 4 170,21
Contribution au résultat du groupe 1 491 189,19
4 Quatrième partie
4.1 Coûts réels d’unité d’œuvre des centres de frais
Appo. Planning Montage Contrôle S. comm
Total RS 170 000 228 800 1 216 800 1 213 200 1 226 700
Nature de l’u.o. 1 const. 1 prod. 1 h MOD 1 h m 1 prod. vendu
Nombre d’u.o. 50 0001 14 3002 15 6003 33 7004 14 1005
Coût de l’u.o. 3,40 16 78 36 87
1 – 28 000 + 22 000 = 50 000
2 – 12 700 + 1 600 = 14 300
3 – 12 500 + 3 100 = 15 600
4 – 25 600 + 8 100 = 33 700
5 – 3 300 + 9 200 + 1 600 = 14 100

132132
4.2 Comparaison pour les 12 700 P1 fabriqués
Calcul préalable des coûts réels d’achat unitaire
A : 30 + 3,40 = 33,40
B : 25 + 3,40 = 28,40
Écarts globaux par élément de coût :
Éléments
QS PS QSPS QR PR QRPR + (F) – (D)
Constituants A
Constituants B
Centre planning
MOD Montage
MOD Contrôle
Centre Montage
Centre Contrôle
25 400
12 700
12 700
12 700
25 400
12 700
25 400
33,50
28,50
15,70
29,40
25,20
77,00
36,05
850 900
361 950
199 390
373 380
640 080
977 900
915 670
25 500
12 750
12 700
12 500
25 300
12 500
25 600
33,40
28,40
16,00
27,72
25,00
78,00
36,00
851 700
362 100
203 200
346 500
632 500
975 000
921 600
26 880
7 580
2 900
800
150
3 810
5 930
Total
4 319 270 4 292 600 37 360 10 690
26 670
Coût standard : 340,10 × 12 700 = 4 319 270
Écart global : 4 319 270 – 4 292 600 = 26 670
4.3 Analyse de l’écart sur MOD Montage
Écart sur temps : (12 700 – 12 500) × 29,40 = 5 880
Écart sur taux : (29,40 – 27,72) × 12 500 = 21 000
Écart global 26 880
4.4 Écart global sur charges indirectes des ateliers
Atelier Montage
Coût standard de la production réelle : 1 224 300
P1 : 77 × 12 700 = 977 900
P2 : 154 × 1 600 = 246 400
Coût réel : 1 216 800
Écart + 7 500
Atelier Contrôle
Coût standard de la production réelle 1 204 070
P1 : 72,10 × 12 700 = 915 670
P2 : 180,25 × 1 600 = 288 400
Coût réel 1 213 200
Écart – 9 130

133
133
4.5 Analyse de l’écart sur charges indirectes du centre Contrôle
Écart sur budget
B = 21,05 x’ + 518 400 avec x’ le nombre d’h.m.
B = 21,05 (25 600 + 8 100) + 518 400
B = (21,05 × 33 700) + 518 400
B = 709 385 + 518 400 = 1 227 785
Frais réels : 1 213 200
EB = 14 585
EA = (33 700 – 34 560) × 15 = – 12 900
P1 : [(2 × 12 700) – 25 600] × 36,05 = (– 200) × 36,05 = – 7 210
P2 : [(5 × 1 600) – 8 100] × 36,05 = (– 100) × 36,05 = – 3 605
ER = – 10 805
Vérification
14 585 – 12 900 – 10 805 = – 9 130
4.6 Interprétation graphique
B = 21,05 x’ + 518 400 avec x’ nombre d’h.m.
CS = 72,10 × avec nombre d’équivalents P1 et P2 2,5 P1

134134
CS = 72,10 x
B = 21,05 x’ + 518 400
1 250 688
1 227 785
1 213 200 FRAIS REELS
E (-)
EB (+)EA (-)
ER (-)
1 204 070
(33 400)
(16 850)
33 700 34 560 x’ (h.m)
x (éq.P1)16 700
2
17 280
1
12 480 + (1 920 × 2,5) = 12 480 + 4 800 = 17 280
12 700 + (1 600 × 2,5) = 12 700 + 4 000 = 16 700
5 Cinquième partie
5.1 Marges réelles unitaires de P1 par type de client
Éléments Grossistes Détaillants
Coût de production
(4 292 600 : 12 700)
Commission
Livraison
S. Commercial
575 × 4 %
338
23
16
87
625 × 4 %
338
25
16
87
Coût de revient
Prix de vente
464
575
466
625
Marge 111 159

135
135
5.2 Écart global sur marge des produits P1
Éléments Marges réelles Marges prévues Écart
Grossistes
Détaillants
Total
3 300
9 200
12 500
111
159
146,328
366 300
1 462 800
1 829 100
3 000
9 000
12 000
83,7
155,7
137,7
251 100
1 401 300
1 652 400
+ 115 200
+ 61 500
+ 176 700
5.3 Analyse de l’écart sur marge
■■ Écart sur quantités
Grossistes : (3 300 – 3 000) × 83,7 = 25 110
Détaillants : (9 200 – 9 000) × 155,7 = 31 140
56 250
Il peut s’analyser en :
Écart sur quantités globales•
(12 500 – 12 000) × 137,7 = 68 850
Écart sur mix•
Première méthode––
Si on avait respecté la répartition prévue, on aurait vendu :
3 000 ×
12 500
12 000
= 3 125 unités aux grossistes
9 000 ×
12 500
12 000
= 9 375 unités aux détaillants
Marge supplémentaire sur les ventes aux grossistes :
(3 300 – 3 125) × 83,7 = 14 647,50 €
Manque à gagner sur les ventes aux détaillants :
(9 200 – 9 375) × 155,7 = – 27 247,50 €
Écart sur mix : 14 647,50 – 27 247,50 = – 12 600
Deuxième méthode––
Avec la répartition réelle et les marges prévues, on aurait eu :
Grossistes 3 300 × 83,7 = 276 210
Détaillants 9 200 × 155,7 = 1 432 440
Total 12 500 × 136,692 = 1 708 650
Soit une marge moyenne pondérée de : 1 708 650 ÷ 12 500 = 136,692 €

136136
Écart sur mix :
(136,692 – 137,7) × 12 500 = – 12 600 €
Vérification :
68 850 – 12 600 = 56 250 €
■■ Écart sur marge unitaire
Grossistes : (111 – 83,7) × 3 300 = 90 090
Détaillants : (159 – 155,7) × 9 200 = 30 360
120 450
Cet écart peut s’analyser en :
Écart sur prix de vente :•
Grossistes : (575 – 550) × 3 300 = 82 500
Détaillants : (625 – 625) × 9 200 = 0
82 500
■■ Écart sur coût unitaire
Grossistes : (466,3 – 464) × 3 300 = 7 590
Détaillants : (469,3 – 466) × 9 200 = 30 360
37 950
Vérification :
82 500 + 37 950 = 120 450
Vérification finale
56 250 + 120 450 = 176 700

137
137
Tableau résumant l’analyse de l’écart sur marge
Marge
Type
de client
Marges réelles
Marges prévisibles avec
les quantités réelles
Marges possibles
en respectant
la répartition prévue
Marges prévues
Grossistes
Détaillants
3 300
9 200
111
159
366 300
1 462 800
3 300
9 200
83,7
155,7
276 210
1 432 440
3 125
9 375
83,7
155,7
261 562,50
1 459 687,50
3 000
9 000
83,7
155,7
251 100
1 401 300
Total 12 500 146,328 1 829 100 12 500 136,692 1 708 650 12 500 137,7 1 721 250,00 12 000 137,7 1 652 400
9,636 × 12 500 =
+ 120 450
Écart sur marge unitaire
– 1,008 × 12 500 =
+ 12 600
– Écart sur mix
137,7 × 500 =
+ 68 850
Écart/Q globales
+ 56 250
Écart sur quantités
+ 176 700
Écart global sur marge

138138
Exercice 30 (Chapitres 9, 14 et Conclusion)
Le cas VIP nous propose d’examiner la faisabilité d’un projet de création
d’entreprise reposant sur une innovation technologique et l’idée d’un nouveau
concept de déplacement urbain.
Pour porter un jugement sur ce projet, nous disposons d’un dossier technique, d’un
dossier économique, d’un dossier juridique et d’un dossier prospective et contrôle
de gestion. En revanche, les modalités de financement du projet sont laissées dans
l’ombre.
Dans un premier temps, nous proposons d’étudier la viabilité du projet sur la base––
des hypothèses fournies dans les différents dossiers, sans discuter ces dernières, en
calculant le résultat prévisionnel (hors financement) pour un parc de 100 VIP, puis
une projection pour 200 et 300 véhicules.
Nous chercherons ensuite le point mort à atteindre pour que le projet soit––
rentable.
Sur la base des résultats obtenus, nous formulerons certaines critiques relatives––
aux hypothèses contenues dans le dossier et donnerons notre avis sur les meilleures
conditions de démarrage.
Dans le prolongement de ces recommandations, nous proposerons les éléments––
d’un tableau de bord permettant aux responsables de PROMOVIP de surveiller la
phase délicate de lancement de leur projet.
1 Chiffrage des 3 scénarios (100, 200 et 300 vip)
1.1 Chiffre d’affaires
Une étude de marché a montré que 100 voitures VIP satisfaisaient les besoins de
2000 sociétaires. Chaque utilisateur parcourra en moyenne 30 km par semaine
(60 × 50 %) et le nombre d’utilisateurs sera pondéré à 90 % pour tenir compte des
maladies, congés, etc.
Si l’on raisonne à partir d’un véhicule VIP, cela revient à considérer qu’il assurera
les besoins de 20 sociétaires et qu’il effectuera chaque semaine :
(20 × 90 %) × 30 = 18 × 30 = 540 Km
soit chaque année 28 080 km,
ce qui conduit aux hypothèses de chiffre d’affaires suivantes :
100 VIP 200 VIP 300 VIP
Km parcourus 2 808 000 5 616 000 8 424 000
CA (54 €/100 km) 1 516 320 3 032 640 4 548 960

139
139
1.2 Infrastructure
Il faut calculer le nombre de camions lavage ou camions-citernes nécessaires en
fonction du parc de véhicules.
■■ Camions lavage
Chaque camion peut laver 6 voitures par heure, 7 heures par nuit, 6 nuits par
semaine, soit :
6 × 7 × 6 = 252 voitures par semaine.
Chaque voiture nécessitant 2 lavages par semaine, un camion peut donc traiter un
parc de 126 voitures :
pour un parc de 100 VIP, il faut 1 camion lavage ;––
pour un parc de 200 VIP, il faut 2 camions lavage ;––
pour un parc de 300 VIP, il faut 3 camions lavage.––
Coût annuel d’un camion lavage =
40 000
5
+ 1 500 = 9 500 €
■■ Camions-citernes
Chaque camion peut assurer 12 remplissages par heure pendant 7 heures, soit :
12 × 7 × 6 = 504 remplissages par semaine.
Chaque voiture parcourt en moyenne 540 km par semaine et aura une consommation
de 48,6 litres.
Chaque voiture devra donc être remplie trois fois par semaine environ (le clignotant
s’allume lorsqu’il ne reste que 16 litres dans le réservoir d’une capacité de 32
litres) :
pour un parc de 100 VIP, il faut 300 remplissages, donc 1 camion-citerne ;––
pour un parc de 200 VIP, il faut 600 remplissages, donc 2 camions-citernes ;––
pour un parc de 300 VIP, il faut 900 remplissages, donc 2 camions-citernes.––
Coût annuel d’un camion-citerne =
20 000
5
+ 1 500 = 5 500 €

■■ Véhicule radio
Un véhicule est nécessaire quel que soit le nombre de voitures VIP.
Coût annuel du véhicule radio =
10 000
5
+ 800 = 5 800 €

140140
■■ Équipements divers
Ces équipements seront également installés quel que soit le parc de véhicules.
Équipements Quantité Coût unitaire Investissement
Amortissement
annuel
Centrale radio 1 4 000 4 000 400
Distributeurs de jetons 20 1 500 30 000 3 000
Panneaux de signalisation 50 150 7 500 2 500
Tracés de stationnement 300 50 15 000 5 000
Total 56 500 10 900 €
■■ Total infrastructure
Les coûts à prendre en compte seront les suivants en fonction du parc mis en
place :
100 VIP 200 VIP 300 VIP
Camions lavage 9 500 19 000 28 500
Camions-citernes 5 500 11 000 11 000
Véhicule radio 5 800 5 800 5 800
Équipements divers 10 900 10 900 10 900
Total 31 700 € 46 700 € 56 200 €
1.3 Autres charges
Les chiffres donnés dans le cas, répartis en quatre rubriques, sont fournis pour
l’hypothèse d’un parc de 100 véhicules. L’évolution de ces charges pour 200 et 300
véhicules est donnée dans l’énoncé du cas avec des hypothèses de variation :
globales par paliers pour les charges fixes ;––
unitaires (par tranches de 1 000 km) pour les charges liées à l’activité ;––
à calculer pour les frais proportionnels à l’activité.––
■■ Frais fixes
Le montant à prévoir pour un parc de 100 VIP est de :
2 500 + 100 000 + 40 000 +
50 000
10
+
20 000
2
= 180 000 €
Ces frais sont estimés à 216 000 € et 270 000 € pour des parcs de 200 ou
300 VIP.

141
141
■■ Frais liés a l’activité
2 800 € par voiture et par an, soit 280 000 € pour un parc de 100 VIP.
La prévision de ces charges pour les autres hypothèses de parc a été regroupée
avec les charges du point suivant.
■■ Globales annuelles liées à l’activité
Pour un parc de 100 VIP, il faut prévoir :
Éléments Montant
Petit outillage 10 000
Franchise assurance 25 000
Entretien des locaux 15 000
Mécanicien 30 000
Chauffeurs (1) 50 000
Maintenance des camions (2) 15 000
Maintenance voiture radio (3) 15 000
Total 160 000 €
(1) 2 chauffeurs pour les 2 camions
(2) (46 km + 50 km) × 6 jours × 52 semaines × 0,50 € par km 15 000 €
(3) 50 000 × 0.3 = 15 000 €
Au total les deux rubriques donnent pour un parc de 100 VIP :
280 000 + 160 000 = 440 000 €
Si l’on rapporte la prévision de ces charges variables aux 1 000 km parcourus, cela
donne :
440 000
2 808
 156,706 €
Pour les charges considérées, un gain de productivité ou des économies d'échelle
sont attendus pour un parc plus important (152 € pour 1 000 km pour 200 VIP et
148 € pour 1 000 km pour 200 VIP).
■■ Proportionnelles à l’activité
Équipement
La prise en compte de l’amortissement des véhicules VIP équipés coûtant 12 500 €
chacun est un élément déterminant dans le dossier. Ce dernier nous précise que

142142
chaque véhicule sera vendu après 75 000 km d’utilisation pour une valeur résiduelle
de 10 % du prix d’acquisition. En fonction du kilométrage prévu, les véhicules
seraient donc revendus au bout de 75 000/28 080 = 2,67 ans, soit environ 2 ans et 8
mois.
Nous pourrions partir de cette durée pour calculer un amortissement économique
mais il semble préférable de se baser sur le kilométrage total prévu (75 000 km) et
de raisonner comme ci-dessus par tranche de 1 000 km pour prendre en compte un
amortissement économique lié à l’activité et non à la durée, soit :
12 500 – (12 500 × 10 %)
75
= 150 €
Ce montant serait réduit à 142,50 € par tranche de 1 000 km pour un parc de 300
VIP compte tenu de la réduction de 5 % accordée par le constructeur.
Carburant
Pour faciliter les calculs, on a intérêt à adopter la même variable, soit la tranche
de
1 000 km, ce qui donne :
9 × 10 × 1,20 = 108 €
Jetons
Même raisonnement aux 1 000 km :
1,5 × 10 = 15 €
Vidange-Graissage
La prévision est donnée directe ment : 50 € pour 1 000 km
Au total, les charges de cette rubrique devraient s’élever à :
Éléments 100 VIP 200 VIP 300 VIP
Amortissement des véhicules 150 150 142,5
Carburant 108 108 108
Jetons 15 15 15
Vidange 50 50 50
Coût par tranches de 1 000 km 323 323 315,5
Kilométrage (en milliers de km) 2 808 5 616 8 424
Coût total (arrondi) 907 000 € 1 814 000 € 2 658 000 €

143
143
1.4 Tableau récapitulatif
100 VIP 200 VIP 300 VIP
Global / 1 000 km Global / 1 000 km Global / 1 000 km
Chiffre d’affaires 1 516 320 540 3 032 640 540 4 548 960 540
Charges variables 440 000 156,7 853 630 152 1 246 750 148
Charges proportionnelles 907 000 323 1 814 000 323 2 658 000 315,5
Total charges variables 1 347 000 479,7 2 667 630 475 3 904 750 463,5
Marge sur coût variable1 169 320 60.3 365 010 65 644 210 76,5
Amortissement Infrastructure 31 700 46 700 56 200
Frais fixes 180 000 216 000 270 000
Total frais fixes 211 700 262 700 326 200
Résultat – 42 380 + 102 310 + 318 010
On peut aussi calculer la marge sur coût variable par véhicule pour chaque configuration :
100 VIP : 169 320 / 100 = 1 693,20
200 VIP : 365 010 / 200 = 1 825,05
300 VIP : 644 210 / 300 = 2 147,37
et la marge sur coût variable par véhicule pour chaque tranche supplémentaire :
200 VIP : 365 010 – 169 320 = 195 690 €, soit 1 956,90 € par véhicule
300 VIP : 644 210 – 365 010 = 279 200 €, soit 2 792,00 € par véhicule
2 Recherche du point mort
À partir des résultats précédents, on peut dresser la représentation graphique
suivante :

144144
644 210
Marge sur
Coût
variable
+ 318 010
365 010
+102 310
326 700
262 700
+ 195 690
211 700
169 320
(148) (186)
100 200 300 (VIP) x
(2 808 000) (5 616 000) (8 424 000 ) (Km) x’
1693 x = 0,0603 x’
(2)
2 147 x = 0,765 x’
1 825 x = 0,065 x’
(1)
+ 93 380
- 42 380
(1) Accroissement de marge sur coût variable = 365 010 – 169 320 = 195 690, ce qui correspond à une pente de
1 956,9 en fonction de × et 0,0697 en fonction de x’.
(2) Accroissement de marge sur coût variable = 644 210 – 365 010 = 279 200, ce qui correspond à une pente de
2 792 en fonction de × et 0,0994 en fonction de x’.
Nous avons retenu les hypothèses suivantes :
les paliers de charges fixes sont franchis dès lors que l’on dépasse 100 puis 200––
voitures ;
les gains de productivité sur les charges variables (hausse de la marge sur coût––
variable/1 000 km) sont acquis dès que la structure change.

145
145
2.1 Pour un parc de 100 VIP
Pour 100 VIP, la marge sur coût variable s’élève à 169 320 € et le résultat est de
– 42 380 €. Le point mort ne peut donc pas être atteint.
Pour 200 VIP, la marge sur coût variable est de 365 010 €.
Entre 100 et 200 VIP, la marge s’accroît de 365 010 – 169 320 = 195 690 €, soit
1 956,90 € par véhicule.
Pour atteindre le point mort au-delà de 100 VIP, il faut dégager une marge sur coût
variable supplémentaire permettant de couvrir le résultat négatif (- 42 380) et
l’augmentation des frais fixes (262 700 – 211 700) soit :
42 380 + 51 000 = 93 380 €
- Le nombre de véhicules supplémentaires à mettre en place est de :
93 380 × 100
195 690
 47,71
Selon nos hypothèses, le point mort (hors financement) serait atteint pour 148
véhicules effectuant le kilométrage prévu ou pour un kilométrage total de :
28 080 × 148 = 4 155 840, soit 20 780 km par véhicule si on a acheté les 200
VIP
Quand le nombre de véhicules passe de 200 à 300, la marge sur coût variable
augmente de :
644 210 – 365 010 = 279 200 €, soit 2 792 € par véhicule
Pour 200 véhicules, le résultat (avec la structure pour 300 véhicules) serait de :
365 010 – 326 200 = 38 810 €
Pour avoir un résultat nul, on pourrait se passer de :
38 810 : 2 792 = 13,90 véhicules
Le point mort (hors financement) serait atteint pour 186 véhicules effectuant le
kilométrage prévu ou pour un kilométrage total de :
28 080 × 186 = 5 222 880 km, soit 17 500 km par véhicule si on a acheté les
300 VIP.

146146
3 Remarques et suggestions sur le projet
Si le dossier présenté est assez bien construit dans l’ensemble, il appelle certaines
remarques préalables avant qu’un avis soit formulé sur les meilleures conditions de
lancement :
■■ Sur le dossier économique
Les hypothèses commerciales sont déterminantes pour la viabilité du projet
(nombred’utilisateurs,kilométragemoyen,etc.).L’implantationprévueaudémarrage
de 100 à 150 véhicules suppose l’adhésion de 2 000 à 3 000 sociétaires, ce qui
semble élevé pour l’agglomération clermontoise.
■■ Sur le dossier juridique
Si la forme coopérative semble bien adaptée au projet, il manque des éléments sur les
droits et les obligations éventuelles des futurs sociétaires (durée du contrat, conditions
de résiliation, engagement sur l’utilisation des véhicules, etc.). La consultation des pro
jets de statuts et de règlement intérieur permettrait de compléter l’examen du dossier.
■■ Sur le dossier Prospective et contrôle de gestion
Des compléments d’information seraient souhaitables sur :
L’infrastructure
Le temps de travail prévu pour les chauffeurs des camions (7 heures par nuit•
pendant 6 jours) peut poser des problèmes.
Une seule voiture radio et les équipements divers prévus (notamment les zones de•
stationnement), semblent insuffisants pour des parcs de 200 et surtout 300 VIP.
Par contre, le déclenchement du remplissage de carburant alors qu’il reste encore•
16 litres dans le réservoir, soit 177 km d’autonomie, paraît excessif.
Les charges
Le classement des charges en charges fixes et variables selon les quatre rubriques
retenues peut être discuté, notamment pour certaines charges de la troisième rubrique.
L’évolution des charges
Pour apprécier la validité des hypothèses d’évolution des charges pour les parcs de
200 et 300 VIP, il serait indispensable de connaître le détail de chacune des
rubriques.
Le financement
Enfin et surtout, avant de conclure, il apparaît clairement que les informations sur
les modes de financement envisagés pour le projet font cruellement défaut.

147
147
À titre d’exemple, le parc de 148 véhicules correspondant au premier point mort
calculé ci-dessus, représente un investissement de 12 500 × 148 = 1 850 000 €,
auquel s’ajoutera l’infrastructure (deux camions lavage, un camion-citerne qui
suffirait, le véhicule radio et les équipements divers, soit 166 500 €), donc un
investissement total de départ de 2 016 500 €.
Pour 200 véhicules, l’investissement, compte tenu du deuxième camion-citerne
nécessaire, est de 2 500 000 + 186 500 = 2 686 500 €.
Si l’on tient compte de l’apport des 4 000 sociétaires que suppose un parc de 200
VIP, il resterait à financer 2 686 500 – (200 × 4 000) = 1 886 500 €.
Pour que l’exploitation reste équilibrée, les frais financiers ne devraient pas
excéder les 102 310 € du résultat espéré, ce qui représente un coût de financement
acceptable de :
102 310 × 100
1 886 500
= 5,42 %
Ce taux faible est cependant réaliste pour un tel projet, surtout si l’appui de l’État
et des collectivités territoriales vient soulager l’investissement initial ou permet de
trouver des financements appropriés ( Caisse des Dépôts, etc.).
■■ Recommandations
Sous réserve de toutes les remarques précédentes et au vu des résultats, nous
conseillons aux initiateurs du projet de choisir une taille de parc plutôt dans la
fourchette haute de ce qui était envisagé, à savoir 150 véhicules.
Ce choix risqué – c’est le point mort, hors financement – paraît plus prudent qu’un
démarrage à 200 VIP compte tenu de la difficulté de trouver les 4 000 sociétaires
nécessaires et de l’incertitude sur la réalisation des objectifs en matière de
kilométrage.
Il faut néanmoins noter que ce parc de 150 VIP, si les hypothèses d’activité sont
vérifiées, entraînera la première année une perte liée au financement. En effet, il
faudra trouver un financement de :
(12 500 × 150) + 166 500 – (200 × 3 000) = 1 441 500 €
Il reste à espérer qu’il sera possible de passer rapidement à un parc de 200 VIP et
au-delà en fonction de l’évolution de l’activité.
Quelle que soit l’hypothèse retenue par les initiateurs du projet, elle devra
s’accompagner d’une surveillance très étroite du démarrage de l’opération sur les
points clés suivants :
le recrutement des sociétaires ;––
la vérification des hypothèses d’activité ;––
les conditions de l’exploitation.––

148148
4 Éléments pour un tableau de bord
Pour surveiller de très près les points clés évoqués ci-dessus, nous suggérons aux
initiateurs du projet de mettre en place les indicateurs suivants :
4.1 Avant le lancement
Nombre de personnes contactées•
Nombre de souscripteurs/nombre de contacts•
Nombre de sociétaires/objectif•
Objections rencontrées•
4.2 Phase de démarrage
Moyenne du kilométrage parcouru par véhicule chaque semaine•
Moyenne du kilométrage parcouru par sociétaire chaque semaine•
Nombre de jetons achetés par semaine•
Carburant consommé/kilométrage parcouru•
Nombre de lavages par semaine•
Nombre de remplissages par semaine•
Nombre de pannes par semaine•
Nombre d’accidents par semaine•
Réclamations des sociétaires•
EXERCICE 31 (Chapitre 9 et Conclusion)
1 Première partie. Diagnostic de la comptabilité actuelle
1.1 Coûts complets et résultats analytiques
■■ Calcul préalable
Temps de moulage :
(600 000 × 4) + (300 000 × 5) + (100 000 × 8) + (40 000 × 18) = 5 420 000 mn.
Coût/minute = 2 493 200 / 5 420 000 = 0,46 €

149
149
■■ Coûts et résultats par modèle
LAVANDE MYOSOTIS JASMIN ŒILLET
Coût direct 0,70 0,92 1,10 3,00
Coût indirect 1,84 2,30 3,68 8,28
Coût unitaire total 2,54 3,22 4,78 11,28
Prix de vente 1,60 2,60 11,00 30,00
Résultat unitaire – 0,94 – 0,62 6,22 18,72
Résultat global – 564 000 – 186 000 622 000 748 800
■■ Commentaires
Au total, la société JULIEN dégage un résultat global de 620 800 € qui représente,
par rapport à un chiffre d’affaires de 4 040 000 €, une rentabilité de 15,37 %.
Mais ce très bon résultat d’ensemble masque de très fortes disparités selon les
modèles. Les flacons industriels accusent un résultat négatif (– 59 % et – 24 %)
tandis que les flacons de luxe font apparaître une rentabilité remarquable (56 % et
62 %) !
L’analyse des résultats analytiques a de quoi surprendre. En matière de prix, la
société doit s’aligner sur les prix du marché pour les flacons industriels. Ces prix
sont-ils trop bas ? Les coûts sont-ils trop élevés ?
Compte tenu des écarts importants enregistrés, on peut s’interroger sur la perti
nence des coûts. L’imputation des charges indirectes avec une seule clé de réparti
tion (temps de moulage) est-elle réaliste ?
1.2 Abandon éventuel de certains modèles
■■ Marges sur coût variable
Prix de vente 1,60 2,60 11,00 30,00
Coût variable 0,70 0,92 1,10 3,00
Marge sur coût variable 0,90 1,68 9,90 27,00
■■ Commentaires
Chaque modèle de flacon présente une marge sur coût variable positive, donc
participe à la couverture des charges fixes.
Pour affiner l’analyse, il conviendrait de déceler parmi les charges fixes, celles qui
peuvent être considérées comme directes par rapport à un modèle ou au moins à une
catégorie de produits : flacons industriels et flacons de luxe (l’analyse de l’annexe 4

150150
nous montre que cette distinction peut être faite, notamment au niveau de la fusion,
du moulage et du polissage).
On pourrait alors dégager des marges sur coûts spécifiques qui permettraient de
voir si la marge sur coût variable des flacons industriels couvre leurs charges fixes
directes.
2 Deuxième partie. Comptabilité à base d’activités
2.1 Coût des inducteurs sélectionnés
Inducteurs Coût total Nombre d’inducteurs
Coût
par inducteur
Gestion des références 149 760
112 320
112 320
374 400 12 31 200
Gestion des modèles 464 000 4 116 000
Gestion des lots 377 620 (11 + 35 + 75 + 357) = 478 790
Gestion des lots industriels 86 200
100 000
30 000
216 200 (11 + 35) = 46 4 700
Gestion des flacons industriels 108 000 900 000 0,12
Gestion des flacons de luxe 120 000
180 000
158 200
85 600
84 800
628 600 140 000 4,49
Impression du chromo 84 000 40 000 2,10
Coût ajouté 97 680
142 700
374 400
841 620
674 400
362 400
240 380 2 252 820 0,107

151
151
2.2 Coûts et résultats calculés par la méthode ABC
■■ Coûts unitaires par modèle
Éléments LAVANDE MYOSOTIS JASMIN ŒILLET
Coût direct 0,700 0,920 1,100 3,000
Gestion des références1 0,030
0,030
0,030
0,052
0,030
0,030
0,030
0,104
0,104
0,030
0,030
0,030
0,312
0,312
0,223
0,030
0,030
0,030
0,780
0,780
0,223
0,780
0,142 0,298 0,937 2,653
Gestion des modèles2 0,193 0,387 1,160 2,900
Gestion des lots3 0,014 0,092 0,593 7,051
Gestion des lots industriels4 0,086 0,548
Gestion des flacons
industriels
0,120 0,120
Gestion des flacons de luxe 4,490 4,490
Impression du chromo 2,100
Coût hors charges directes 0,555 1,445 7,180 19,194
Coût ajouté5 0,059 0,155 0,768 2,054
Coût total 1,314 2,520 9,048 24,248
1. Le coût de chaque référence (31 200 €) est réparti en fonction des quantités consommées.
Éléments Quant. consommée Coût par référence
Silice 1 040 000 0,030
Chaux 1 040 000 0,030
Soude 1 040 000 0,030
Sélénium 40 000 0,780
Silicate de plomb 40 000 0,780
Oxyde de fer 100 000 0,312
Oxyde de cuivre 300 000 0,104
Oxyde de cobalt 100 000 0,312
Potasse 140 000 0,223
Bouchon lavande 600 000 0,052
Bouchon myosotis 300 000 0,104
Chromo 40 000 0,780
2. Gestion d’un modèle : exemple Lavande : 116 000/600 000 = 0,193 €
3. Gestion des lots : exemple Myosotis : 790 × 35/300 000 = 0,092 €
4. Gestion des lots industriels : exemple Lavande : 4 700 × 11/600 000 = 0,086 €
5. Coût ajouté : exemple Jasmin : 7,180 × 0,107 = 0,768 €

152152
■■ Résultats analytiques par modèle
Prix de vente 1,600 2,600 11,000 30,000
Coût de revient 1,314 2,520 9,048 24,248
Résultat unitaire 0,286 0,080 1,952 5,752
2.3 Commentaires
Les résultats calculés par cette méthode sont tous positifs et représentent, par
rapport aux prix de vente, 18 % pour LAVANDE, 3 % pour MYOSOTIS, 18 % pour
JASMIN et 19 % pour ŒILLET.
Cette analyse propose une répartition des charges indirectes plus crédible car elle
traduit mieux le lien entre les coûts et les activités. Elle prend mieux en compte la
complexité du processus de production (distinction entre production industrielle et
production artisanale), et la complexité des produits (nombre de composants,
nombre de lots).
La comparaison entre les coûts obtenus par les deux méthodes montre que le fait
de répartir les frais fixes indirects sur la base du seul temps de moulage entraînait un
subventionnement des flacons de luxe par les flacons industriels.
EXERCICE 32 (Conclusion)
1 Mise en place d’une comptabilité analytique
1.1 Objectifs
À la lecture du cas et des propos tenus par M. DESMAZON, il ressort clairement
que le système de comptabilité analytique à mettre en place doit répondre aux objec
tifs suivants :
apprécier le coût des différents services de l’établissement thermal,––
déterminer la rentabilité de chacune des 4 classes de soins.––
Ce double objectif doit permettre successivement de porter un jugement sur tous
les services de la régie - éventuellement en comparant le coût de certains d’entre eux
avec une prestation extérieure - et d’orienter la réorganisation des services de soins
par l’analyse comparative des résultats par classe.

153
153
1.2 Examen du compte de résultat
La lecture attentive du compte de résultat fournit des renseignements précieux sur
les possibilités de répartition des charges et des produits.
Pour les charges, on remarque :
l’importance des frais de personnel ; le personnel de la régie étant rattaché à un––
service bien défini, la répartition de plus de 60 % des charges entre les différents
services ne pose aucun problème ;
le caractère fixe à court terme de la majeure partie des charges liées à une structure––
mise en place pour l’ensemble de la saison (à l’exception des sucres d’orge !).
L’examen des produits fait apparaître :
que le mode de tarification par abonnement exclue toute possibilité d’analyse de––
rentabilité au niveau des différents traitements ;
qu’en dehors des 4 classes de soins, seules les activités du parc et la vente de––
produits donnent lieu à des recettes facilement identifiables.
Compte tenu de ces remarques et des objectifs poursuivis, la comptabilité analyti
que de la régie peut être conçue en deux temps :
a) Une affectation des charges aux différents services de la régie de manière à
obtenir le coût spécifique de chaque service.
b) Une répartition des charges des services générateurs de coûts vers les services
correspondant aux centres de profit de la régie pour apprécier notamment la
rentabilité par classe de soins.
1.3 Découpage
L’organigramme permet d’envisager un découpage très complet et d’ouvrir
18 centres de coûts et de profit (cf. annexe 1).
Les six premiers centres n’entraînent que des coûts. Il apparaît que la plupart de
ces centres sont prestataires de services pour les autres centres. Il faudra donc envi
sager une ventilation des charges de ces centres sur les centres récepteurs à l’aide
d’une unité d’œuvre ou d’une clé de répartition à déterminer.
Les dix centres suivants peuvent être assimilés à des centres de profit puisqu’ils
occasionnent tous, directement ou indirectement, des recettes. Cependant, si
l’analyse des coûts de chacun de ces centres paraît souhaitable et possible, des
problèmes surgissent dès lors qu’il s’agit d’identifier des recettes correspondant à
chacun d’entre eux. Seuls, comme indiqué précédemment, les centres Parc et Vente
de produits ont des produits facilement identifiables.
Pour tous les autres, en général les services de soins, le mode de tarification par
abonnement ne permet d’identifier les recettes qu’au niveau de chaque classe.

154154
Les deux derniers centres regroupent des frais communs parmi lesquels il est
possible de distinguer ceux qui ne concernent que le service Exploitation (accueil,
réservations...) et d’autres plus généraux (frais financiers, honoraires...) pour une
meilleure analyse des coûts de la régie.
1.4 Enchaînement des calculs
Le tableau présenté en annexe 1 montre les différentes phases d’élaboration de la
comptabilité analytique proposée pour la régie thermale. On peut distinguer trois
phases :
Détermination du coût spécifique des 18 centres
Dans un premier temps, toutes les charges incorporables devront être réparties sur
les 18 centres qui ont été retenus.
Comme nous l’avons déjà remarqué au niveau du personnel, l’affectation d’un
montant très important de charges à tel ou tel centre ne devrait poser aucun problème.
À titre d’illustration, nous avons porté sur le tableau les répartitions faciles à opérer
et il est évident que la paie du personnel est connue individuellement et par
service.
Ce travail pourra être facilité par l’utilisation du nouveau logiciel qui permettra
après chaque écriture de comptabilité générale d’imputer ou de répartir la charge sur
l’un des 18 centres analytiques codifiés au préalable. Des sous-comptes en compta
bilité générale pourraient également être ouverts pour faciliter la répartition (frais de
personnel, immobilisations par exemple).
À l’issue de cette première phase, on obtient le coût spécifique de chaque service
de la régie. Pour les services prestataires, c’est ce coût direct qu’il sera intéressant
de comparer – en le rapportant à une unité significative – avec les prestations que la
régie pourrait obtenir à l’extérieur.
Répartition du coût des services prestataires
Dans un deuxième temps, il faut prévoir la ventilation du coût des services presta
taires vers les autres centres, d’où la nécessité de définir une clé de répartition pour
chacun d’entre eux. Il conviendra de s’assurer que les informations nécessaires exis
tent ou peuvent être obtenues.
■■ Blanchisserie
L’unité d’œuvre retenue sera l’unité de linge lavé et livré en distinguant peignoirs,
serviettes et sacs de gaz. Après avoir dégagé le coût du traitement de chaque type de

155
155
linge, les charges de la blanchisserie seront ventilées en fonction du linge consommé
par les différents services (information disponible).
■■ Lingerie
On manque d’informations pour apprécier l’activité de ce service. Toutefois, il
semblerait logique de ventiler son coût en fonction du linge consommé par les diffé
rents services, soit sur les mêmes bases que la blanchisserie (information
disponible).
■■ Entretien
L’unité d’œuvre qui s’impose est l’heure d’entretien. Le coût horaire d’une heure
d’entretien sera obtenu en divisant le total des charges du service (frais de personnel
+ fournitures +...) par le nombre d’heures travaillées. Pour obtenir ce dernier chiffre
et surtout pour pouvoir le ventiler, il apparaît indispensable de mettre en place des
bons de travail à remplir par chaque employé du service sur lesquels sera noté le
temps d’intervention dans chaque service de la régie.
■■ Chaufferie
À défaut de mesure plus précise (mise en place de compteurs), on retiendra l’esti
mation faite chaque année entre la consommation de la blanchisserie (grosse
consommatrice) et le service Exploitation.
■■ Administration-comptabilité
On pourrait envisager la répartition sur la base de la répartition primaire des char
ges ou en fonction du chiffre d’affaires. Ces critères ne donnant pas entière satisfac
tion, il semble plus opportun – c’est la décision finalement adoptée par M.
DESMAZON – de ne pas ventiler ce centre et de s’en tenir simplement à l’intérêt
d’estimer son coût (d’où la nécessité de distinguer ce centre des frais communs).
■■ Institut de recherche
Là non plus, aucun critère de répartition ne paraît satisfaisant et pour ne pas faus
ser l’analyse des résultats par classe, il a été décidé de ne pas ventiler le coût de ce
service.
À l’issue de cette première répartition (qui comporte des prestations réciproques),
le total intermédiaire fait apparaître que les centres 1 à 4 ont été soldés et leurs
charges intégralement ventilées sur les autres centres dont on peut apprécier un
deuxième niveau de coût intégrant les prestations reçues.

156156
Calcul d’un résultat par classe de soins
Pour obtenir un résultat par classe de soins, il convient de regrouper les charges
des centres suivants sur les classes Luxe, 1, 2 et 3.
■■ Répartition des charges des centres communs à plusieurs classes
Transport curistes et Buvettes• : Compte tenu de l’activité de ces deux services et
des indications fournies, il paraît logique pour ces deux centres d’envisager leur
répartition en fonction du nombre de curistes de chacune des classes (information
disponible).
Classe unique et Saint-Roch• : Il s’agit de ventiler les charges de ces deux centres
en fonction du nombre des curistes des classes 2 et 3 pour la classe unique et des
classes Luxe, 1, 2 et 3 pour le service Saint-Roch. À moins de s’en tenir à une
estimation fournie par les surveillants des galeries concernées, il convient de
mettre en place à l’avenir, dans ces deux services, un système de saisie (comptage
précis des tickets sur carte d’abonnement) pour obtenir une information fiable.
■■ Résultats obtenus
Un résultat partiel par classe de soins• pour lequel toutes les charges réparties
précédemment – selon des clés peu discutables – sont prises en compte. Les
résultats ainsi obtenus ne sont pas perturbés par les charges indirectes (ou
communes) et constituent une bonne base de comparaison des différentes
classes.
Un résultat par activité• : services de soins en prenant en compte les frais du
service Exploitation ; service Parc et service Vente de produits.
La cohérence d’ensemble du système de comptabilité analytique sera vérifiée par
l’égalité suivante :
Résultat analytique global sur services Soins
+ Résultat analytique sur Parc
+ Résultat analytique sur ventes de produits
– Administration-comptabilité
– Institut de recherche
– Frais généraux
= Résultat comptable de la régie

157
157
1.5 Périodicité
La double saisie automatisée en comptabilité générale et comptabilité analytique
doit permettre d’alimenter au jour le jour le système d’information proposé. Il sera
alors possible de suivre régulièrement les charges consommées par les différents
services de la régie, ce qui constituera une première étape de mise en place d’un
suivi budgétaire par service.
Par contre, on peut s’interroger sur la périodicité à retenir pour la mise en œuvre
complète du déversement des charges et du calcul des résultats par classe.
Une périodicité mensuelle doit être écartée pour plusieurs raisons :
la mise en œuvre des différentes répartitions est lourde ;––
les recettes du mois ne correspondent pas forcément à l’activité du mois du fait du––
chevauchement d’un mois sur l’autre des cures de 12 ou 18 jours ;
les prix de vente des abonnements fixés dès le début de la saison limitent les––
marges de manœuvre à court terme des dirigeants de la régie.
C’est pourquoi nous préconisons une périodicité annuelle pour effectuer l’ensemble
des calculs et des analyses. Cette périodicité paraît suffisante pour que M.
DESMAZON puisse, à l’issue de chaque saison, tirer tous les enseignements utiles
pour juger du fonctionnement de la régie et prendre les décisions qui s’imposent.
2 Étude de la proposition du blanchisseur
2.1 Coût actuel par type de linge
M. DESMAZON souhaite pouvoir comparer les coûts de la blanchisserie de la
régie aux propositions faites par une entreprise extérieure. Il faut donc déterminer
un coût complet de traitement pour chaque catégorie de linge.
Une des méthodes consiste à créer des sections correspondant à des opérations
élémentaires de traitement et à trouver, pour chacune, une modalité de répartition
permettant de ventiler le coût de la section entre les trois catégories de linge :
peignoirs, serviettes et sacs de gaz.
Le schéma de fonctionnement et les explications fournies permettent d’envisager
la création de 8 sections (les calculs sont présentés en annexes 2 et 3).
■■ Tri-lavage-essorage
Pour déterminer le nombre d’unités d’œuvre, il faut reconstituer le poids lavé pour
chaque catégorie de linge en fonction du nombre de lavages et du remplissage des
machines.

158158
Type de machines Peignoirs Serviettes Sacs de gaz Total
Machines (chargées à 100 kg)
Machines (chargées à 140 kg)1
Poids lavé (100 kg)
1 156
504
1 660
1 271
140
1 411
575
504
1 079 4 150
Répartition 40 % 34 % 26 % 100 %
1. 360 × 1,4 = 504 et 100 × 1,4 = 140
■■ Séchoirs
Il faut ici tenir compte du temps de séchage double pour les peignoirs et les sacs
de gaz.
Peignoirs Serviettes Sacs de gaz Total
Nombre de séchages
Pondération/temps
3 243
6 486
1 518
1 518
2 139
4 278 12 282
Répartition 52,8 % 12,36 % 34,84 % 100 %
■■ Sortie séchoirs
Le déchargement d’un séchoir nécessite le même temps quel que soit le type de
linge ; on tiendra donc compte du nombre de séchages :
Nombre de séchages 3 243 1 518 2 139 6 900
Répartition 47 % 22 % 31 % 100 %
■■ Calandre
Cette section concerne uniquement le pliage des serviettes.
■■ Pliage manuel
Il faut tenir compte du temps nécessaire au pliage manuel d’un peignoir ou d’un
sac de gaz :
Temps de pliage 10 201 026 – 3 992 475 14 193 501
Répartition 71,87 % – 28,13 % 100 %

159
159
■■ Emballage
La personne chargée de l’emballage a fourni une estimation sur la répartition de
son temps entre les diverses catégories de linge.
■■ Portage
On pouvait hésiter entre le poids lavé et le nombre de pièces de chaque catégorie
mais il semble logique de considérer que le portage d’une serviette n’est pas équiva
lent au portage d’un peignoir. On reprendra donc la même répartition que pour le
tri-lavage-essorage.
■■ Frais communs
Certaines charges ne peuvent être affectées à l’une ou l’autre des 7 sections précé
dentes. Ces frais communs à l’ensemble de la blanchisserie doivent cependant être
répartis pour obtenir un coût complet. Il a été retenu de les ventiler entre les 3 caté
gories de linge sur la base de la répartition totale des charges des 7 sections précé
dentes.
2.2 Conclusion
L’intérêt de conserver une blanchisserie intégrée à l’établissement thermal semble
évident : outre la souplesse apportée par ce service intégré dans le fonctionnement
quotidien et l’assurance d’une certaine qualité facile à contrôler, on se rend compte
que les coûts par type de linge sont très inférieurs, ou légèrement inférieurs pour les
sacs de gaz, aux propositions de l’entreprise extérieure. Une autre ventilation des
frais communs ne remettrait pas en cause cette conclusion.
De plus, pour pouvoir comparer les deux solutions, il faudrait déduire le coût du
portage des coûts internes ou bien l’ajouter à la proposition du blanchisseur car cette
opération (ramassage et livraison dans les galeries) resterait, même en cas de sous-
traitance, à la charge de la régie.
Il n’en demeure pas moins qu’une étude plus approfondie pourrait être menée pour
vérifier si les coûts moyens que l’on vient de calculer sur l’ensemble de la saison ne
subissent pas des variations importantes en fonction de l’activité périodique de la
blanchisserie. En début et surtout en fin de saison, les charges fixes doivent peser
plus lourdement sur une activité réduite. Cette étude pourrait conduire à réduire la
capacité de traitement de la blanchisserie quitte à sous-traiter le surplus d’activité à
certaines périodes.

160160
Annexe1
Répartitiondeschargesetrésultatsparcentresdeprofit
Blanch.Linger.Entret.Chauff.
Adm.
Compt.
Inst.
de
Rech.
Transp.
Curist.
Buvet.
Classe
unique
St-RochLuxe
Classe
1
Classe
2
Classe
3
Parc
Ventes
deprod.
Exploi-
tation
Frais
Génér.
TOTAL
PRODUITS359331 9715 0803 1971331014511 495
CHARGES
Achatsdont :
Combustibles
Fournit/Entret
Eau
Électricité
Gaz
Sucred’orge
Bouteilles
Autres
Variationdestock
Autresch.exter.
Transportcuristes
Publicité
Subv.accordées
Autres
Impôtsettaxes
Rém.dupers1.
Dot.auxamort.
Chargesfinancières
+
+
+
+
34
+
+
+
+
+
6
+
195
+
+
+
+
10
+
75
+
+
242
+
+
3
+
+
+
+
+
15
+
+
+
+
+
3
+
+
300
+
1
+
+
+
20
+
– x
+
9
+
+
+
+
+
13
+
+
+
+
+
4
+
+
+
+
+
7
+
+
+
+
+
12
+
+
+
+
+
39
+
+
+
+
+
34
+
+
+
+
+
8
+
55
+
– y
+
1
+
+
+
+
+
13
+
+
+
+
295
120
+
390
115
75
195
110
80
242
55
20
518
– 15
300
295
120
969
390
6 750
580
115
CoûtsspécifiquesX1X2X3X4X5X6X7X8X9X10X11X12X13X14X15X16X17X1810 799
Répart.Secondaire :
Blanchisserie
Lingerie
Entretien
Chaufferie
–X’1
+
+
–X’2
+–X3+
–X’4
+++
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
++++
+
+
Totalaprèsrépart.10000Y5Y6Y7Y8Y9Y10Y11Y12Y13Y14Y15Y16Y17Y1810 799
Transportcuristes
Buvettes
Classeunique
St-Roch
– Y7
Y8–35
– Y9
– Y10
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
Totalaprèsrépart.2––––Y5Y60000CLC1C2C3Y15Y16Y17Y1810 799
RésultatparclasseRésL.Rés.C1RésC2RésC3
Résultatparactivité– CentreExploitation(Y17)– Y17
=Résultatservicessoins=Rés
Parc
=Rés
Vent.P
Résultatrégie2–––––Y5– Y6––––+Résultatservicessoins+Rés
Parc
+Rés
Vent.P
––Y18696
1. Nousavonsindiquéicilenombredepersonnes.Lapaieestconnueparservice.
2. Vérification :Résultatdel’exercice(696) + Résultatexceptionnel(35 × 28) × IS (218) = 485.

161
161
Annexe2
Répartitiondeschargesdelablanchisserie
CHARGES
Tri-lavage
-essorage
Séchoirs
Sortie
séchoirs
Calandre
Pliage
manuel
EmballagePortage
Frais
communs
Personnelmasculin 200190 880003423077960
Personnelféminin 470640 4674054950136630232320
Encadrement 45300 36240 2265 2265 4530
Énergie 162130 55730 66800 39600
Fournitures 8500 7000 1500
Entretien 46830 183045000
Dot.auxamort. 185100 74870 56480 9600 24200 65010230 9070
TOTAL111869031041012328064550202695235235342309272055570
Clésderépartitionretenues
Poidslavé
Tempsde
séchage
Nombrede
séchoirs
Direct
Tempsde
pliage
Temps
d’emballage
Poidslavé
Répartition :
– PEIGNOIRS40 %52,80 %47 %–71,87 %35 %40 %
– SERVIETTES34 %12,36 %22 %100 %–40 %34 %
– SACSDEGAZ26 %34,84 %31 %–28,13 %25 %26 %

162162
Annexe 3
Coût par type de linge
SECTIONS MONTANT PEIGNOIRS SERVIETTES SACS DE GAZ
Tri-lavage-essorage
Séchoirs
Sortie séchoirs
Calandre
Pliage manuel
Emballage
Portage
310 410
123 280
64 550
202 695
235 235
34 230
92 720
124 164
65 092
30 339
169 063
11 980
37 088
105 540
15 237
14 201
202 695
13 692
31 525
80 706
42 951
20 010
66 172
8 558
24 107
TOTAL
(avant frais communs)
1 063 120
100 %
437 726
41 %
382 890
36 %
242 504
23 %
Quantité livrée 309 122 1 492 015 266 165
Coût du traitement
(avant frais communs) 1,416 0,2566 0,9111
Frais communs 55 570 22 784 20 005 12 781
TOTAL (coût complet) 1 118 690 460 510 402 895 255 285
COÛT COMPLET
UNITAIRE (arrondi) 1,49 0,27 0,96
EXERCICE 33 (Conclusion)
1 Nouveaux coûts kilométriques
Une unité d’œuvre s’impose pour répartir les charges entre les lignes : le kilomètre
parcouru. Il est bien évident toutefois qu’un coût kilométrique particulier à chaque
catégorie de véhicules doit être calculé.
Pour ce faire, il serait intéressant de ventiler d’abord les charges du compte de
résultat par catégorie de véhicules : ce serait en fait appliquer la méthode des
sections homogènes avec trois centres principaux (Gros porteurs, Semi-remorques,
Camions-remorques) et peut-être des centres auxiliaires à définir.
Mais, faute de données plus précises, nous allons utiliser ici le fait que les coûts
kilométriques des divers véhicules restent (du moins le pense-t-on) dans des rapports
constants.
Si l’on prend comme unité de base le coût kilométrique d’un semi-remorque, le
coût kilométrique d’un gros porteur représente 0,9 unité de base (3,60/4) et le coût
kilométrique d’un camion-remorque 1,15 unité de base (4,60/4).

163163
Pour le premier semestre n + 1, le nombre d’unités de base est alors :
gros porteurs : (934 000 + 365 000 + 19 000) × 0,9 = 1 186 200 unités––
semi-remorques : (1 215 000 + 212 000) × 1 = 1 427 000 unités––
camions-remorques : 99 000 × 1,15 = 113 850 unités––
Total = 2 727 050 unités
Le total des charges du semestre est par ailleurs égal à :
12 178 680 – 40 540 = 12 138 1401.
On obtient donc pour le 1er semestre :
coût kilométrique des semi-remorques : 12 138 140/2 727 050–– . 4,451 €
coût kilométrique des gros porteurs : 4,451 × 0,9 –– . 4,006 €
coût kilométrique des camions-remorques : 4,451 × 1,15 –– . 5,119 €
2 Calcul de la rentabilité par ligne
Imputation du coût du ramassage
Il ne saurait être question de négliger le coût de ramassage ; ce dernier est en effet
considérable :
coût des gros porteurs : (365 000 + 19 000) × 4,006 = 1 538 300 €––
coût des semi-remorques : 212 000 × 4,451 = 943 600 €––
Coût total = 2 481 900 €
Puisque les tournées de ramassage sont organisées de telle sorte qu’on prend en
charge, dans les différents centres où on passe, toute la viande à expédier quelle
qu’en soit la destination, il faut répartir les charges du ramassage entre les lignes en
fonction du tonnage acheminé, et sur la base du coût de ramassage d’une tonne qui
est de : 2 481 900 : 27 050 = 91,752 €.
Rentabilité par ligne
Paris Lille Strasbourg Lyon Marseille Toulouse Divers Total
Chiffre d’affaires 4 823 840 2 371 000 756 180 1 144 600 987 600 816 260 342 400 11 241 880
Acheminement1
– Gros porteurs
– Semi-remorq.
– Camions-rem.
Ramassage2
1 402 100
1 580 110
–
836 780
905 360
1 317 500
–
371 600
729 090
502 960
–
166 990
432 650
316 020
–
324 800
40 060
738 870
506 780
478 950
232 350
618 690
–
261 490
–
333 830
–
41 290
3 741 610
5 407 980
506 780
2 481 900
Coût total 3 818 990 2 594 460 1 399 040 1 073 470 1 764 660 1 112 530 375 120 12 138 270
Résultat 1 004 850 – 223 460 – 642 860 71 130 – 777 060 – 296 270 – 32 720 – 896 390
1. Coût obtenu pour chaque type de véhicule en multipliant son coût kilométrique par le nombre de kilomètres
parcourus.
2. Coût obtenu en multipliant le nombre de tonnes acheminées par 91,752 €.
1. En déduisant les charges exceptionnelles.

164164
N.B. – La différence avec le résultat de l’annexe 2 provient des arrondis dans les
chiffres retenus pour exprimer les coûts kilométriques d’acheminement par type de
véhicules et le coût de ramassage par tonne ; en outre, il n’a pas été tenu compte des
charges exceptionnelles, ce qui ramène le résultat courant à :
936 800 – 40 540 = 896 260 €.
3 Raisons des différences de rentabilité par ligne
Seules deux lignes sont rentables, celles de Paris et de Lyon. Parmi les autres, on
réalise des pertes considérables sur Strasbourg et Marseille.
Étude de la tarification
On peut calculer le tarif moyen appliqué sur chaque ligne pour l’acheminement
d’une tonne kilométrique car la recette dépend du tonnage transporté et du kilomé
trage parcouru.
Paris Lille Strasbourg Lyon Marseille Toulouse
Tonnage acheminé
Distance théorique
9 120
475
4 050
690
1 820
660
3 540
225
5 220
370
2 850
305
Tonnes kilométriques 4 332 000 2 794 500 1 201 200 796 500 1 931 400 869 250
C.A. Acheminement 4 262 240 2 106 200 750 520 1 131 800 970 400 812 260
Recette par
tonne kilométrique 0,984 0,754 0,625 1,421 0,502 0,934
On constate donc des différences extraordinaires d’une ligne à l’autre pour un
service rendu comparable. Il est clair en particulier que les résultats catastrophiques
obtenus sur les lignes de Marseille et Strasbourg proviennent avant tout du fait que
les tarifs n’ont pas changé lorsqu’on a absorbé le concurrent qui exploitait ces deux
lignes. La SATP étant en situation de quasi-monopole, le relèvement des tarifs sur
ces deux lignes ne devrait pas poser de problème.
N.B. – On pourrait aussi envisager de facturer le ramassage, mais compte tenu de
la façon dont il est effectué, cela ne s’impose pas, d’autant que les clients risque
raient de mal le comprendre.
Étude du tonnage transporté
On peut calculer le coefficient de remplissage en rapportant, pour chaque type de
véhicule, le tonnage transporté au produit du nombre de départs par la charge utile.

165
165
Paris Lille Strasbourg Lyon Marseille Toulouse Divers Total
Gros porteurs
Semi-remorques
Camions-remorq.
0,94
0,86
–
0,67
0,74
–
0,61
0,59
–
0,80
0,59
–
0,92
0,57
0,70
0,68
0,61
–
0,56
–
0,79
0,69
0,70
Total 0,88 0,72 0,60 0,68 0,64 0,63 0,56 0,72
Retours1 0,15 0,08 0,00 0,02 0,01 0,00 – 0,06
1. L’analyse ne peut être faite par type de véhicule avec les informations actuelles.
Il est évident que pour certaines lignes il faudrait envisager de réduire la fréquence
des départs (trois ou quatre fois par semaine, par exemple). Il faudrait cependant
vérifier que le trafic conservé reste suffisant pour assurer de bonnes conditions
d’exploitation.
En tout cas, cette étude n’explique pas tout, puisque Lille est déficitaire avec des
coefficients de remplissage de 72 % pour l’acheminement et 8 % pour les retours,
alors que Lyon est rentable avec des coefficients respectivement de 68 % et 2 %. On
a déjà vu que le tarif était une explication complémentaire.
Organisation du ramassage
L’analyse peut être faite uniquement par type de véhicule : les gros porteurs sont
remplis à 51 % ; les semi-remorques à 41 % et les camions des camions-remorques
à 46 %.
Certes, on est obligé d’effectuer quotidiennement le ramassage mais l’organisation
des tournées, pas plus que l’affectation des véhicules à l’acheminement, ne s’inspi
rent de méthodes élaborées. Le service Exploitation aurait sans doute plus de possi
bilités si on n’imposait pas des départs quotidiens sur toutes les lignes.
4 Mise en place d’une comptabilité analytique à la SATP
Nécessité de distinguer frais fixes et frais variables
Une étude complémentaire incluant une analyse des charges fixes et des charges
variables serait nécessaire pour apprécier le coût de chaque type de véhicules au lieu
de conserver des coefficients d’équivalence qui risquent de changer au fur et à
mesure que le temps passe.
Cela est d’autant plus important que le kilométrage parcouru par chaque type de
véhicules est sensiblement différent et que la situation peut évoluer d’une année à
l’autre entraînant des modifications dans la répercussion des frais fixes spécifiques
(assurances et amortissements des véhicules, charges financières correspondantes)
et des frais fixes communs (rémunération des cadres et du personnel administratif,
loyers, assurances générales, frais administratifs).

166166
Par exemple, l’étude avait été faite l’an dernier sur la base d’un kilométrage
mensuel moyen de 7 500 km. Or, pour le premier semestre n + 1, il a été (en négli
geant l’utilisation particulière des camions des camions-remorques au ramassage)
de :
Gros porteurs :
365 000 + 934 000
6 × 30
= 7 217 km
Semi-remorques :
212 000 + 1 215 000
6 × 30
= 7 928 km
Camions-remorques :
99 000
6 × 2
= 8 250 km
Rentabilité par ligne
En ce qui concerne la rentabilité par ligne, il serait préférable de calculer les
marges sur coût variable par ligne (à partir de coûts kilométriques évalués comme il
vient d’être indiqué) pour vérifier qu’elles sont positives. Dans le cas contraire, il
faudrait soit supprimer la ligne, soit augmenter le tarif pratiqué, soit envisager la
réduction de la fréquence des départs.
Étant donné qu’il n’y a pas de charges spécifiques par ligne, on pourrait conserver
toutes les lignes dont la marge sur coût variable est positive car elles contribuent à
couvrir des frais fixes communs. Cependant, il est à peu près certain que si certaines
lignes étaient supprimées, le parc de véhicules pourrait être réduit.
Les éléments en notre possession ne permettent pas d’identifier de charges spéci
fiques par ligne, mais pour chaque suppression envisagée, on pourrait déterminer la
réduction du parc de véhicules que cela permettrait, et donc les économies envisa
geables. Dans le cas où les économies dépasseraient la marge sur coût variable, la
suppression serait logique si cette situation paraît durable.
Problème des frêts de retour
Le problème est délicat car on n’a guère d’éléments suffisants pour apprécier leur
rentabilité. Il faudrait pouvoir étudier le coût marginal pour chaque chargement envi
sagé (coût des pertes de temps et du détour à effectuer) et le comparer à la facturation
possible. Une recherche aveugle et systématique des frêts de retour doit être évitée.
Rentabilité par type de véhicules
Il faudrait tenir compte des coûts kilométriques, des coûts par tonne kilométrique
et des coefficients de remplissage pour que l’affectation des véhicules au ramassage
ou à l’acheminement se fasse économiquement et pour que les choix au moment du
renouvellement des véhicules soient éclairés.

167
167
Exercice 341 (Conclusion)
La mise en place d’un nouvel outil de gestion
Le Centre Technique des Ponts et Chaussées (CTPC), créé en 1965, est un
organisme public qui réalise des essais, des études et des contrôles dans un vaste
éventail de spécialités liées à la construction des routes, des bâtiments et des
ouvrages d’art. Bien que service d’État, le CTPC, de par ses activités de prestataire
de services, est organisé et géré comme une entreprise industrielle et com
merciale.
1 Activités et clientèle
Le CTPC réalise principalement trois types d’interventions :
des études et essais préalables à la réalisation de travaux (études géologiques par––
exemple),
des contrôles d’exécution lors de la réalisation des travaux,––
des avis ou conseils techniques auprès des maîtres d’œuvre.––
Les prestations du CTPC comportent en général et dans une proportion variable,
à la fois une partie « production naturelle » (réalisation d’essais en laboratoire ou in
situ) et une partie « production intellectuelle » (interprétation des essais, recom
mandations techniques, rédaction de rapports).
Le CTPC réalise entre 700 et 800 études par an dont le prix de vente moyen se
situe autour de 10 000 € mais les prestations sont de nature et de montants très dif
férents.
Il peut s’agir par exemple d’une simple série d’essais physiques sur granulat
facturée 800 € ou du contrôle d’un important chantier routier. La clientèle du CTPC
se compose de directions départementales de l’équipement (D.D.E.) qui gèrent les
investissements de l’État et du Département en matière d’infrastructure routière, de
collectivités locales, de sociétés nationalisées ou parapubliques telles que les
sociétés d’autoroutes, la SNCF, EDF, etc... et enfin d’entreprises du bâtiment et des
travaux publics.
1. À partir d’un cas de Jean-Luc Grandjean

168168
2 Particularités liées au statut du Ctpc
En tant que service public le CTPC n’a pas pour objectif le profit. Sa vocation est
de réaliser des études de qualité aux meilleurs coûts afin de contribuer à l’optimisation
des investissements publics.
Il se doit cependant d’avoir une politique d’adaptation à l’évolution des besoins de
la collectivité dans son domaine de compétence, ce qui suppose une évolution de ses
techniques et de ses domaines d’activité. C’est ainsi que depuis quelques années, le
CTPC est sorti de ses domaines traditionnels pour s’intéresser aux problèmes de
l’environnement et de la pollution liés à l’urbanisme. Sa préoccupation est ici la
même que celle d’une entreprise commerciale soucieuse de l’évolution de ses
marchés.
En matière financière, deux objectifs essentiels sont assignés aux responsables du
CTPC : équilibrer le compte de résultat (réaliser un résultat courant nul ou légèrement
bénéficiaire) et équilibrer la trésorerie.
Le Centre perçoit en effet chaque année une subvention de l’État comptabilisée en
produit exceptionnel qui, associée aux amortissements, lui permet de dégager une
marge nette d’autofinancement (le Centre n’est pas soumis à l’I.S.) suffisante pour
faire face à l’évolution de ses besoins en investissement et en fonds de roulement ;
ceci bien sûr à la seule condition que le résultat d’exploitation ne soit pas défi
citaire.
Cette capacité à assurer un résultat non déficitaire dans le respect de l’équilibre
financier entre pour une grande part dans le jugement porté par l’autorité de tutelle
sur les dirigeants du CTPC.
L’objectif étant de couvrir les charges d’exploitation, on peut donc considérer que
le CTPC facture ses interventions au coût de revient, ce qui devrait théoriquement
le placer en position concurrentielle favorable. En fait le CTPC se doit de couvrir un
large éventail de techniques, ce qui lui impose une structure lourde et des inves
tissements souvent en limite de rentabilité contrairement aux bureaux d’études
privés qui sont généralement plus spécialisés et se cantonnent dans les domaines les
plus rentables.
Le CTPC doit d’autre part faire face à d’importants besoins en fonds de roulement.
Ses recettes sont en effet encaissées par le Trésor Public qui lui impose une procédure
entraînant des délais de recouvrement relativement longs alors que parallèlement le
CTPC, en tant qu’organisme public, a l’obligation de payer ses fournisseurs à 45
jours.

169
169
3 Moyens
Le Centre emploie 130 personnes dont 40 cadres et ingénieurs. La qualification du
personnel est dans l’ensemble relativement élevée.
Les personnels de production sont regroupés en trois niveaux de qualification qui
correspondent à des catégories de facturation :
assistants (ingénieurs) ;––
techniciens supérieurs ;––
techniciens.––
Les domaines d’activité du CTPC nécessitent également un matériel de laboratoire
très sophistiqué faisant largement appel à l’informatique ainsi qu’un important
matériel de chantier (sondeuses).
Le Centre dispose en outre d’un parc de 80 véhicules géré par un petit service qui
assure l’entretien courant et d’un atelier de reprographie pour l’édition des dossiers
techniques qui sont transmis aux clients après chaque étude.
4 Organigramme (voir annexe 1)
4.1 Les unités de production
Le CTPC est divisé en 11 sections techniques qui correspondent aux différents
domaines d’activité et qui constituent les unités de production.
Chaque section est dirigée par un ingénieur assisté d’un ou plusieurs ingénieurs ou
techniciens supérieurs et comporte un nombre de techniciens variable d’une section
à une autre en fonction de l’importance de l’activité considérée. Etant donné le
caractère très spécialisé des activités, le personnel et les matériels sont affectés aux
sections et leur sont spécifiques.
Toutefois, dans chaque section, certains techniciens (une trentaine environ) ont un
caractère plus polyvalent et pourront être en cours d’année déplacés d’une section à
une autre pour des périodes plus ou moins longues en fonction des plans de charge
respectifs des sections concernées. Ces cessions de personnel sont valorisées à un
coût interne et transcrites en comptabilité au niveau des produits en plus ou en moins
selon que la section est cédante ou réceptionnaire.
Les sections de production sont réunies par grands domaines d’activité et placées
sous l’autorité de quatre chefs de groupe qui sont aussi responsables de leur domaine
d’activité sous l’angle commercial ; la fonction commerciale n’apparaît d’ailleurs
pas sur l’organigramme et se trouve assurée à la fois par le chef de groupe et le chef
de section. Ce dernier naturellement participe aussi à la production. Compte tenu de
la nature des prestations du CTPC, l’action commerciale relève – pour les ingénieurs

170170
du Centre - de l’entretien de relations et du suivi avec leurs homologues des DDE
ou les services techniques des villes plutôt que de la prospection. Il faut avant tout
être informé sur les chantiers « susceptibles de sortir » et faire connaître les moyens
techniques du Centre et les services qu’il peut rendre.
4.2 Le service Informatique
Il ne participe pas directement à la production ; il a un rôle d’assistance technique
des autres sections.
4.3 Les services généraux
Ils regroupent :
le service Achats qui centralise les demandes d’achat des différents services,––
engage les dépenses et assure le contact avec les fournisseurs ;
le service Entretien (bâtiments et installations générales seulement, I’entretien du––
matériel d’exploitation étant géré par les sections de production) ;
.le service Véhicules qui assure la gestion du parc véhicules.––
4.4 Les services administratif et financier
Ils sont dirigés par M. Dutheil qui assure en outre la fonction de contrôleur de
gestion et comprennent :
le service Comptabilité gestion ;––
le service du personnel ;––
le bureau des commandes dont dépend le service d’édition des dossiers. Il s’agit––
d’un service de gestion commerciale qui centralise et enregistre :
les devis transmis aux clients ;––
les commandes fermes ;––
les projets de facturation établis par les sections avant transmission à la compta––
bilité ;
les dossiers techniques avant édition et transmission aux clients (le responsable––
du bureau des commandes effectue la programmation de l’édition des dossiers
auprès du service Édition qui comprend un bureau de dessin et un atelier de
reprographie).

171
171
5 Procédure d’intervention du CTPC auprès de sa clientèle
Elle peut être résumée par le schéma ci-après :
Procédure d’intervention auprès de la clientèle
Contact client
Demande d’intervention
Demande de prix
Élaboration d’un devis programme (1)
par la ou les section(s) concernée(s)
Ouverture d’un « ordre de travail » (2)
auprès du bureau des commandes
Réalisation de l’étude
Rédaction et envoi
d’un rapport au client
facturation (3)
Aspect technique
(programme de l’étude)
Aspect financier
(devis)
Acceptation par le client
(commande ferme)
(1) Établissement du devis programme
Une étude peut concerner une seule section ou plusieurs. Dans ce dernier cas, le
devis est établi conjointement par les chefs de section concernés et le chiffre
d’affaires est alors ventilé entre les sections concernées lors de la facturation. En
principe la section qui a “décroché l’affaire” reste le “pilote” de celle-ci, assure les
contacts avec les clients et centralise la facturation.
Les devis sont chiffrés à partir d’un barème précisant le prix des différentes caté
gories de personnel (ingénieurs, techniciens supérieurs et techniciens) et des dif

172172
férents types d’essais. Ce barème comporte plus de 400 prix unitaires, il est révisé
semestriellement ou annuellement en fonction de l’évolution des coûts constatée en
comptabilité.
Le barème a naturellement été établi à partir de coûts et de rendements moyens,
il apparaît en effet difficile, compte tenu de l’extrême diversité des prestations,
d’effectuer une étude de prix spécifique pour chaque étude ; une telle étude est
cependant parfois menée conjointement par l’ingénieur concerné pour les prestations
d’un montant élevé et pour lesquelles la situation concurrentielle est forte (lorsque
la procédure de l’appel d’offre est utilisée par le client par exemple).
(2) Ordre de travail (enregistrement de la commande ferme)
Il s’agit d’un document transmis au bureau des commandes par la section
responsable qui précise :
la répartition financière éventuelle entre sections ;––
la programmation de la prestation (date de début d’intervention, date prévisionnelle––
de production du rapport) ;
les prévisions chiffrées de sous-traitance externe.––
Au vu de ce document, le bureau des commandes attribue un numéro à l’affaire.
L’ordre de travail se présente sous la forme d’une chemise dans laquelle est classée
toute la correspondance relative à l’affaire (devis, courrier, facture). Il permettra
d’en assurer le suivi.
(3) Facturation
Pour une intervention de courte durée, la facture est établie et transmise au client
en fin de prestation lors de l’envoi du rapport.
Mais dans le cas le plus fréquent, les interventions du Centre s’étalent sur une
période de 4 à 6 mois et parfois plus. Dans ce cas, il est impératif pour la trésorerie
du Centre d’encaisser des fonds au fur et à mesure de l’avancement de l’étude, ce
qui suppose l’établissement de factures partielles mensuelles ou trimestrielles.
La facturation s’effectuant à l’initiative du chef de section, celui-ci, par la régu
larité de son rythme de facturation, a une incidence prépondérante sur la trésorerie.
Schéma de processus de facturation
Sections
concernées
Sections
pilote
Bureau des
commandes
Comptabilité Client
En règle générale, le montant de la facturation est égal au montant du devis.
Toutefois les devis du CTPC précisent que seuls les prix unitaires ont une valeur

173
173
contractuelle. Il n’est pas rare en effet que les circonstances techniques de l’étude
imposent des modifications de quantités.
Dans ce cas, le client est naturellement informé au préalable. Ceci impose de
laisser systématiquement l’initiative de la facturation au chef de section qui, par
ailleurs, est le seul à connaître l’état d’avancement exact de l’affaire.
6 Caractéristiques de gestion
Le CTPC analyse ses charges selon les grandes rubriques suivantes : sous-
traitance, frais de personnel, frais de déplacements, frais de fonctionnement et amor
tissements.
Sous-traitance
Le CTPC regroupe sous cette appellation les études ou parties d’étude sous-
traitées à l’extérieur, les locations d’engins ou l’emploi de personnel vacataire dans
le cadre d’une étude particulière ainsi que les fournitures et le matériel revendus en
l’état.
Ces charges sont spécifiques aux affaires et peuvent être considérées comme les
seules charges véritablement variables avec l’activité.
Autres charges
Elles ont le caractère de charges fixes ou plus exactement programmables,
budgétisables sur l’exercice. Ceci est notamment le cas du poste le plus important
des frais de personnel (les personnels sont tous mensualisés et bénéficient d’un statut
qui leur confère une quasi garantie de l’emploi) tant au niveau global qu’au niveau
de chaque groupe ou section puisque les cessions sont considérées comme des
produits en plus ou en moins
Les frais de fonctionnement regroupent les charges de fonctionnement courant de
l’organisme (services extérieurs, matières consommables, entretien, etc. ...). Ce
poste peut être également considéré comme programmable sur l’exercice avec une
marge de manœuvre de plus ou moins 5 % en fonction de la conjoncture. Certains
postes peuvent être autoritairement comprimés par la Direction en cas de diffi
cultés.
7 Le système et les outils de gestion
La comptabilité générale
La comptabilité générale produit un bilan et un compte de résultat chaque tri
mestre. Le résultat est connu environ un mois et demi après la clôture du trimestre.

174174
La comptabilité des engagements de dépenses
Ce module comptable complète la comptabilité générale et enregistre les charges
et les immobilisations dès l’engagement de la dépense (dès l’émission du bon de
commande par exemple pour un achat extérieur). Il permet donc d’effectuer un
contrôle et un suivi extrêmement précis au niveau de chaque compte de charge ou
d’immobilisation ; ceci d’autant plus que des états sont édités pour chaque mois le
10 du mois suivant.
La comptabilité analytique (voir annexe 2)
Les produits sont analysés par section et par affaire, mais la comptabilité analytique
est simplifiée pour les charges puisque l’analyse s’arrête au niveau des sections de
production qui constituent les centres d’analyse principaux et de quatre centres auxi
liaires :
service Informatique ;––
service Véhicules ;––
édition de dossiers ;––
administration générale.––
Par contre, les sous-traitances qui constituent les seules charges véritablement
liées à l’activité sont analysées au niveau de l’affaire et par section. Les frais de per
sonnel sont également analysés par catégorie de personnel productif (essentiellement
techniciens supérieurs et techniciens). Les calculs sont effectués en coûts complets
et trimestriellement.
La répartition entre les centres d’analyse s’effectue sans problème, les personnels
et les matériels leur étant affectés. Les charges externes reçoivent une affectation à
un centre d’analyse et pour les sous-traitances à une affaire dès l’émission du bon
de commande. Les cessions font l’objet d’une facturation interne entre les sections
qui est suivie par le service Comptabilité.
La comptabilité analytique ne fournit donc pas de résultat par affaire mais un
résultat par section, c’est-à-dire par type d’activité. Ce résultat est connu environ un
mois après la clôture du trimestre. Il faut en effet pour arrêter les calculs, procéder
à l’inventaire et à l’évaluation des affaires en cours. Ce calcul est effectué au niveau
de chaque section et sous la responsabilité du chef de section sur la base de l’état
d’avancement de l’affaire, des factures émises et des prix prévus au devis pro
gramme.
Cette comptabilité analytique simplifiée prive le CTPC d’un certain nombre
d’informations utilisées pour l’élaboration de son tarif. Cette approche a été déli
bérément choisie par la Direction du Centre qui préfère compléter les informations
de la comptabilité analytique par des études ponctuelles sur les rendements et sur les
taux d’affectation moyens aux études des différents personnels productifs. Elle
estime par cette méthode obtenir une connaissance des coûts suffisante tout en
faisant l’économie d’une comptabilité analytique complète.

175
175
Le suivi des commandes
Le bureau des commandes, par lequel transitent toutes les informations commer
ciales, fournit un certain nombre d’informations et de statistiques utiles pour la ges
tion du Centre (analyse des commandes et des ventes par région, par clients, etc.).
En ce qui concerne la gestion à court terme, il édite chaque mois un état récapi
tulatif par section des commandes fermes enregistrées et des factures (mensuelles et
cumulée).
Le processus budgétaire (voir annexe 3)
Si l’on ne peut pas véritablement parler de gestion budgétaire complète, le CTPC
effectue au début de chaque année un certain nombre de prévisions qui constituent
des éléments de gestion importants en cours d’exercice.
La démarche budgétaire a été à l’origine influencée par la comptabilité publique
(cf. le statut de l’organisme) et a donc été orientée en priorité vers le contrôle des
dépenses.
Chaque poste de charges fait l’objet d’une prévision.
Les charges de fonctionnement sont regroupées en budgets attribués à chaque
centre d’analyse, les différents postes de charges par nature et les budgets de fonc
tionnement sont ensuite centralisés chaque fois à l’aide de la comptabilité des
engagements.
Depuis quelques années, le CTPC s’efforce d’effectuer également une prévision
annuelle au niveau de ses produits ce qui lui permet d’établir un compte de résultat
prévisionnel (ce compte est toutefois global et n’est pas ventilé entre les groupes ou
sections) et des prévisions de recettes. Il est également établi un plan d’investissement
annuel et l’ensemble de ces éléments permet d’élaborer un budget de trésorerie.
Le contrôle budgétaire est donc essentiellement orienté vers le contrôle des
charges et de la trésorerie.
8 Le problème
À la fin de l’exercice M. Dutheil, le responsable des services administratifs a
remis à son directeur, M. Lebreton, un rapport d’où sont extraites les annexes 4,
5, 6 et 7.
L’exercice s’est soldé par un résultat courant déficitaire de 300 K€ et par quelques
difficultés de trésorerie qui ont remis en cause certains investissements qui avaient
été programmés sur l’exercice. Ces mauvais résultats inquiètent d’autant plus
M. Lebreton qu’il a le sentiment d’une part que l’année n’a pas été forcément
mauvaise sur le plan des commandes et d’autre part que certaines difficultés auraient
pu être atténuées, voire évitées, si le système de contrôle de gestion lui avait permis
de les détecter plus tôt.

176176
M. Lebreton a convoqué M. Dutheil afin de lui faire part de ses préoccupations.
M. FAURET, chef du groupe « Chaussées » a également été convoqué à cette
réunion afin de donner le point de vue de « la production ».
M. Lebreton : M. Dutheil, j’ai lu avec attention votre note concernant l’analyse des
résultats de l’année et vos conclusions ne font que conforter l’impression que
j’avais. Nous aurions certainement pu atténuer le déficit grâce à une utilisation plus
rationnelle de nos moyens.
Il est significatif de constater le niveau très faible de cessions de personnel alors
que certaines sections ont dû sous-traiter à l’extérieur.
M. Dutheil : Vous connaissez comme moi la réticence que manifestent les chefs––
de groupe ou de section à céder un technicien ne serait-ce que pour une semaine.
M. Fauret : Cela n’est pas aussi simple ! Nous avons quelquefois des « trous de––
planning » de deux ou trois jours alors qu’un groupe qui sollicite un technicien en
a également besoin pour 15 jours au minimum. Au demeurant le personnel ne reste
pas inactif, il y a toujours quelque chose à faire : l’entretien du matériel, la syn
thèse documentaire de certaines études et puis cela est bien connu, il suffit que l’on
cède du personnel pour qu’immédiatement survienne une affaire urgente à laquelle
on ne peut plus faire face.
M. Dutheil : Il y a toujours de bonnes raisons, mais n’oublions pas que dans une––
conjoncture difficile, nous devenons extrêmement vulnérables du fait de la rigidité
de nos coûts ; c’est pourquoi je suis persuadé qu’il nous faut absolument jouer la
carte de l’adaptation de nos moyens de production chaque fois que c’est possible
même si cela ne peut porter que sur un montant relativement faible. Nous ne
conserverons notre rentabilité qu’à ce prix. Je crois qu’il ne faudra pas hésiter au
niveau de la Direction à prendre des mesures autoritaires dans ce domaine.
M. Lebreton : Pour pouvoir prendre de telles décisions, il faudrait que je dispose––
des éléments nécessaires en temps opportun et c’est loin d’être le cas actuel
lement.
M. Dutheil : Le bureau des commandes vous transmet chaque mois l’état des devis––
acceptés.
M. Lebreton : Bien sûr cela indique des tendances mais je me rends compte à––
présent que c’est très nettement insuffisant. Je sais par expérience que si une sec
tion a un carnet de commandes représentant au moins 3 mois de production, elle
est dans une bonne situation mais en l’état actuel pour connaître cet élément il faut
que je convoque le chef de section.
M. Dutheil: Il est en effet dommage que cette information pourtant disponible ne––
soit pas formalisée et collectée mais ceci est aussi vrai pour d’autres éléments et
pose en fait le problème de notre système de gestion actuel qui, je vous l’ai dit à
maintes reprises, me paraît incomplet.
M. Lebreton : Attendez ! Avant de rentrer dans le vif du sujet, j’aimerais en terminer––
avec l’analyse de l’année écoulée. D’après vous, M. Dutheil, les difficultés de tré
sorerie que nous avons rencontrées ne sont pas liées à notre résultat médiocre.

177
177
M. Dutheil : C’est exact. Il y a au moins un point positif dans notre gestion––
actuelle, nous maîtrisons bien nos charges et nos dépenses. Je n’en dirais pas
autant de nos recettes.
Si au niveau de notre comptabilité nous contrôlons bien le découvert clients, nous––
avons en revanche un système de facturation très irrégulier et mal contrôlé.
Il est évident qu’en période d’intense activité les chefs de section négligent les––
facturations ; d’ailleurs le stock d’études en cours à la fin de cette année traduit
bien cette situation. À mon sens une bonne partie de ce stock aurait pu faire l’objet
de factures ; c’est autant de recettes en moins sur l’exercice. Les affaires en cours
ne devraient à mon sens pas dépasser un mois et demi de production.
M. Fauret : Facile à dire ! Nous ne pouvons pas tout faire : avoir une action com––
merciale, mener les études et nous occuper de nos problèmes de trésorerie. Les
personnels techniques doivent se consacrer avant tout à la production.
M. Lebreton : Je pense que c’est à moi de fixer les priorités, de veiller à la situation––
de notre trésorerie et donc de notre facturation qui semble la gouverner ; mais là
encore je manque d’éléments.
M. Fauret : Soit, au niveau chef de groupe nous pouvons également agir sur les––
différents points évoqués par M. Dutheil mais nous manquons d’informations.
Toutefois si notre système de gestion doit être remis en cause, et je pense effec
tivement qu’une amélioration sensible doit être obtenue, je voudrais pencher pour
la simplicité et j’espère que M. Dutheil ne va pas nous noyer sous les listings
informatiques.
M. Lebreton : Là Fauret, je suis de votre avis ! Incontestablement, il nous faut des––
informations rapides et adaptées aux décisions essentielles mais je souhaite que
nous nous orientions vers un système relativement léger, d’une part pour des
raisons financières et d’autre part pour ne pas trop alourdir les tâches administratives
des uns et des autres.
M. Dutheil : Rassurez-vous, cela doit être possible ! Avez-vous entendu parler du––
tableau de bord ?
LISTE DES ANNEXES
Annexe 1.• Organigramme du CTPC
Annexe 2.• La comptabilité analytique du CTPC
Annexe 3.• Processus budgétaire du CTPC
Annexe 4.• Compte de résultat prévisionnel établi en janvier dernier
Annexe 5.• Extrait de la comptabilité analytique au 31 décembre
Annexe 6.• Compte de résultat par groupe
Annexe 7.• Bilan au 31 décembre

178178
Annexe1
OrganigrammeduCTPC
Annexe1.OrganigrammeduCTPC
DIRECTEUR
M.LEBRETON
SERVICESADMINISTRATIFET
FINANCIER
M.DUTHEIL
SERVICESGENERAUX
M.POUZET
INFORMATIQUE
M.BRUN
GROUPE1
“SOLS”
M.HEROT
Géologie
Terrassement
Fondations
Mécan.Sols
Bétons
GROUPE2
“CHAUSSÉES”
M.FAURET
Contrôles
routiers
Dimensionnement
chaussées
Études
Formulations
GROUPE3
“BETONS.O.A.”
M.LEDANTEC
Ouvrages
d’art
Mesures
Physiques
GROUPE4.
“ENVIRONNEMENT”
M.MICHEL
HydrologieCarrières
Environnement
Chimie
Pollution

179179
Annexe2
LacomptabilitéanalytiqueduCTPC
Sous-traitance
1234...Inform.Véh.Doss.Adm.
(1)PRODUCTIONNETTE=PRODUCTIONBRUTE-SOUS-TRAITANCE
Déplacements
Amortissements
STOCKS
Fonctionnement
(2)PERSONNEL:Lacomptabilitéanalytiqueeffectueuneanalyseparcatégoriedepersonnelproductif(assistant-techniciens
supérieurs-techniciens)avantlaventilationsurlescentresd’analyse
Productionbrute
CentresauxiliairesSectionsprincipales
PRODUITS
FACTURES
Productionnette(1)
Personnel(2)
4
3
2
1
AFFAIRES

180180
Annexe3
ProcessusbudgétaireduCTPC
Contrôlepermanent
PREVISIONS
Comptederésultatprévisionnel
REUNIONS“BUDGETS”:
Directeur-Contrôleurde
gestion-Chefsdegroupes
Miseenformeparle
contrôleurdegestion
CHARGESPRODUITS
PLANDE
TRESORERIE
PROGRAMME
D’INVEST.
BUDGETSDE
FONCTIONNEMENT
DESSECTIONS
SUIVIDELATRESORERIEREALISATIONS
COMPTABILITE
DESENGAGEMENTS
Contrôletrimestriel
COMPTABILITEGENERALE
ETANALYTIQUE
Contrôlemensuel

181
181
Annexe 4
Compte de résultat prévisionnel établi en janvier dernier (en k€)
CHARGES PRODUITS
– Sous-traitance et matériels
revendus en l’état
600 Production vendue
(études et essais)
9 340
– Frais de personnel 5 980
– Frais de déplacement 450 Production stockée
(800 – 540)
260
– Frais de fonctionnement 1 950
– Dotation aux amortisse-
ments et et provisions
620
Total charges d’exploitation 9 600 Total produits d’exploitation 9 600
– Résultat net 550 Produit exceptionnel
(subvention de l’État)
550
TOTAL 10 150 TOTAL 10 150

182182
Annexe5
Extraitdelacomptabilitéanalytiqueau31 décembre(enk€)
CENTRES
CHARGES
GROUPE
SOLS
GROUPE
CHAUSSÉES
GROUPE
BETON
O.A.
GROUPE
ENVIRON.
INFORM.VEHIC.DOSSIERSADMINIST.TOTAL
–Fraisdepersonnel1 1821 578868956751272828805 948
–Fraisdedéplacement163119904383– 27453
–Fraisdefonctionnement1901256184105345159431 868
–Amortissements821189956121253116611
TOTALR.P.1 6171 9401 1181 1392006003001 9668 880
–Rép«Informatique»20304030– 20080
–Rép« Véhicules »2401807848– 60054
–Rép« Dossiers »120304560– 30045
–Rép« Administration »575640491439– 2 145
TotalR.S.2 5722 8201 7721 71600008 880

183
183
Annexe6
Comptederésultatpargroupe(enk€)
GROUPESOLS
GROUPE
CHAUSSÉE
GROUPEBETON.
O.A.
GROUPE
ENVIRON.
TOTAL
Produitsfacturés2 6952 4821 7861 6078 570
Stockfinal(étudesencours)7801503152151 460
Stockinitial(étudesencours)27010611054540
Variationdestock+510 + 44 + 205 + 161 + 920
Cessionsdepersonnel– 8020– 600
Productionbrute3 1252 5461 9911 8289 490
Sous-traitance– 410– 122– 181– 197– 910
Productionnette2 7152 4241 8101 6318 580
Chargesfixesdirectes1 6171 9401 1181 1395 814
Chargesfixesindirectes9558806545773 066
Total2 5722 8201 7721 7168 880
Résultatcourant+143– 396+38– 85– 300
Produitexceptionnel+550
Résultatnet+250

184184
Annexe 7
Bilan au 31.décembre (en k€)
ACTIF PASSIF
Immobilisations nettes Fonds de dotation
(capitaux propres)
9 180
– Terrains et constructions 5 192 Réserves et report à nouveau 2 770
– Matériel et outillage 2 634 Résultat de l’exercice 250
– Matériel de transport 395 Dettes fournisseurs 259
8 221 Autres dettes 178
Stock (affaires en cours) 1 460 Trésorerie
(dette vis-à-vis du trésor
public)
268
Créances clients 3 224
Total 12 905 Total 12 905
Éléments de correction (Première partie)
1 Le tableau de bord parmi les autres outils de gestion
1.1 Définition du problème
Le CTPC se trouve confronté à un problème de gestion à court terme. La bonne
marche de l’organisme est conditionnée par un certain nombre de décisions qui
doivent être prises rapidement et régulièrement. À ce stade nous en relèverons deux
qui ressortent clairement de la discussion entre les responsables du CTPC.
l’adaptation des moyens de production par la cession de personnel ;––
l’obtention d’un rythme rapide et régulier de facturation.––
Or, il semble que les informations nécessaires à la gestion à court terme ne sont
pas fournies par le contrôle de gestion, ou alors ne sont pas générées sous une forme
et dans des délais qui les rendent utilisables.
Une comparaison prévisions/réalisations (en K€) sur l’exercice écoule permet de
situer partiellement les points faibles du système actuel.

185
185
ÉLÉMENTS PRÉVISIONS RÉALISATIONS
ÉCARTS
Montant En %
Production brute 9 600 9 490 – 110 – 1.15
Sous-traitance (à déduire) 600 910 + 310 + 51.67
PRODUCTION NETTE 9 000 8 580 – 420 – 4.67
Frais de personnel 5 980 5 948 – 32 – 0.54
Frais de déplacement 450 453 + 3 + 0.67
Frais de fonctionnement 1 950 1 868 – 82 – 4.21
Amortissements 620 611 – 9 – 1.45
TOTAL CHARGES FIXES 9 000 8 880 – 120 – 1.33
Les différents éléments de la production, en particulier les sous-traitances,
semblent assez mal maîtrisés et c’est, semble-t-il, cette situation qui a conduit au
déficit de 300 K€. Par contre, on doit noter que le CTPC a acquis une certaine
maîtrise dans la prévision et le contrôle de ses charges fixes. L’écart n’est en effet
que de 1,33 %. au niveau du total de ces charges et les différents postes semblent
bien contrôlés. Les frais de fonctionnement dont on a dit qu’ils étaient modulables
dans une fourchette de 6 5 %. sont en recul de 4,2 % par rapport à la prévision, ce
qui correspond bien aux nécessités d’une situation déficitaire (on peut penser que le
Direction a comprimé volontairement ces frais pour limiter le déficit).
Au niveau de la facturation et du stock « études en cours » on constate par contre
une hausse importante puisque le stock final atteint 1 460 K€ alors qu’il était prévu
à 800 K€. Ceci contribue au ralentissement du rythme des recettes et à l’alourdis
sement des besoins en fonds de roulement déjà importants du CTPC. (voir annexe 7
du cas). Naturellement il est possible que ce gonflement du stock final ne soit dû
qu’à un retard de facturation en fin d’année. Pour porter un jugement complet, il
nous faudrait connaître l’évolution de la facturation et du stock tout au long de
l’année, mais d’après M. Dutheil, il semble qu’il y ait un problème constant au
niveau des chefs de section qui ont tendance à négliger la facturation lorsque
l’activité est forte. Ce phénomène semble d’ailleurs confirmé par le groupe «sols»
qui réalise à la fois le meilleur résultat en matière de production et le plus mauvais
en matière de facturation.
En résumé, on peut affirmer que la situation du CTPC se caractérise par une
carence d’informations nécessaires dans la gestion à court terme. En particulier dans
les domaines suivants :
prévisions commerciales ;––
suivi de la production et du résultat ;––
facturation.––
Un seul secteur semble bien maîtrisé, celui des charges fixes

186186
1.2 Les outils de gestion actuellement en place
De prime abord, cette absence d’informations à court terme peut surprendre dans
la mesure où le CTPC dispose malgré tout de plusieurs outils de gestion.
On peut donc dans un premier temps se poser la question du niveau de performance
des différents outils et de leur développement possible.
■■ La comptabilité générale
En privilégiant l’exactitude et la précision plutôt que la rapidité, la comptabilité
générale apparaît davantage comme un instrument d’analyse que comme un instru
ment de gestion à court terme et il ne faut guère s’étonner qu’elle ne puisse être la
source de renseignements utiles à l’action immédiate.
■■ La comptabilité analytique
La comptabilité analytique du CTPC est incomplète. Faut-il imaginer un système
complet plus traditionnel fournissant le coût de revient de chaque affaire ?
On pourrait par exemple saisir les heures productives des trois catégories de
personnel et utiliser celles-ci comme unité d’œuvre pour imputer les charges des
centres d’analyse sur les affaires. Il faudrait bien sûr tenir compte d’un coefficient
d’équivalence pour prendre en compte le coût relatif des différentes catégories de
personnel (ex. 1 heure d’ingénieur = 1,5 heure de technicien supérieur = 2 heures de
technicien)
Un tel système permettrait de suivre la rentabilité de chaque affaire et serait un
instrument précieux pour la compréhension et l’analyse des résultats des différents
groupes. Il apporterait également des informations intéressantes pour l’élaboration
des prix. Mais un tel développement ne répond pas exactement aux besoins du
CTPC car il fournirait des éléments supplémentaires d’analyse mais pas d’éléments
pour l’action immédiate.
Un développement dans le sens d’une périodicité non plus trimestrielle mais men
suelle apparaît par contre plus souhaitable.
On sait l’importance accordée à l’équilibre du compte de résultat dans le mode de
gestion du CTPC. On peut donc s’étonner que cet équilibre essentiel ne soit à l’heure
actuelle vérifié que tous les trois mois. Cet élément constitue d’autre part une infor
mation utile pour l’utilisation à court terme des moyens de production.
Cependant même avec une périodicité mensuelle, l’obtention de cette information
par la comptabilité analytique risque de nécessiter des délais incompatibles avec son
utilisation affinée. Il faudra très certainement étudier la possibilité d’obtenir ces
chiffres par un autre canal.

187
187
■■ Le budget
La démarche budgétaire est en place et semble donner des résultats satisfaisants
pour le contrôle des charges. Il conviendrait très certainement à présent de passer à
une seconde étape en poursuivant la démarche budgétaire du côté des produits et en
affinant les prévisions. Le compte de résultat prévisionnel est établi globalement ; il
apparaît indispensable d’éclater celui-ci par groupe et section, ce qui ne devrait pas
poser de problèmes particuliers. Ceci permettra d’avoir en cours d’exercice une
référence afin d’évaluer les performances des différents groupes en matière de
production et de commande.
Cependant la mise en place d’un système de gestion budgétaire plus complet –
même si elle apparaît souhaitable – ne répond pas véritablement au problème posé,
une fois encore pour des questions de délais d’obtention des informations mais aussi
en fonction des objectifs que se sont donnés les responsables du CTPC qui souhaitent
mettre en place un outil de gestion relativement léger. Le budget peut toutefois,
moyennant un éclatement du compte de résultat par groupe, constituer une source
d’information de référence très utile.
■■ Le suivi des commandes
Tous les éléments d’information concernant les affaires transitent par le bureau des
commandes :
les devis lancés ;––
les commandes fermes enregistrées et leur répartition entre sections ainsi que les––
sous-traitances prévues ;
la facturation.––
Ce service constitue une source privilégiée d’informations sur l’évolution de
l’activité de l’entreprise et on peut affirmer sans trop de risques que cette source
n’est pas utilisée actuellement de façon optimum.
Le bureau des commandes se contente en effet d’établir mensuellement un état par
section des commandes fermes enregistrées.
1.3 La mise en place d’un nouveau système d’information
Cette analyse des différents outils de gestion nous conduit non pas à la remise en
cause de ces outils mais à celle plus générale du système d’information de gestion
de l’entreprise.
Certains outils méritent sans doute d’être affinés mais ce travail ne résoudra pas
les problèmes si le circuit d’information n’est pas restructuré pour produire à un
rythme régulier et rapide un certain nombre d’informations sélectionnées et présen
tées sous une forme qui permette aux responsables de suivre au plus près l’évolution
à court terme de l’entreprise.

188188
Ce système d’information pour la gestion à court terme est plus connu sous le nom
de tableau de bord de gestion.
2 Les étapes de la mise en place du tableau de bord
Le tableau de bord ne se substitue pas aux autres outils de gestion, il vient en
parallèle. Ce n’est pas un instrument d’analyse et de compréhension des phénomènes
mais un instrument d’action à court terme. De ce fait, il sacrifiera volontiers la pré
cision au profit de la rapidité et puisera volontiers ses informations hors des circuits
comptables traditionnels, souvent directement auprès des services concernés (pro
duction, commercial).
Son but est de collecter les informations avec rapidité, de les mettre sous la forme
de « clignotants » ou « indicateurs » facilitant la prise de décision dans des domaines
clés que l’on aura au préalable définis.
Il n’existe pas de tableau de bord “standard” transposable dans chaque entreprise.
Celui-ci dépend des particularités de chacune et des objectifs fixés par les respon
sables. On peut avoir en effet une conception plus ou moins exhaustive du tableau
de bord. On peut souhaiter contrôler la totalité des rouages de l’entreprise aussi bien
les aspects commerciaux, de production, financiers, administratifs ou humains ou
bien avoir un objectif moins ambitieux mais peut être plus rapidement opérationnel
et efficace et ne contrôler que quelques secteurs jugés essentiels pour la vie de
l’entreprise.
Dans le cas du CTPC les dirigeants, dans un souci de rigueur et d’économie, ont
choisi la seconde solution. En tout état de cause, il est toujours possible – voire
même souhaitable – dans la mise en place d’un tableau de bord comme dans celle
de n’importe quel système de gestion de procéder par étapes et de développer ulté
rieurement l’outil si le besoin s’en fait sentir.
S’il n’existe pas de cadre rigide pour la mise en place d’un tableau de bord de
gestion, une méthodologie applicable dans tous les cas peut par contre être définie.
La démarche peut se résumer ainsi :
Recherche des secteurs clés de décision. En fonction des problèmes spécifiques de•
l’entreprise et de ses objectifs, il faut déterminer les secteurs névralgiques à
contrôler en priorité.
Définition des centres de responsabilité. Il s’agit d’identifier les responsables et•
leurs moyens d’action. Qui fait quoi ? Qui peut agir sur les secteurs clés à partir
du tableau de bord ?
Choix des indicateurs ou clignotants. Il faut préciser au moyen de quels critères on•
va surveiller les secteurs clés de décision et l’action des responsables. Cette étape

189
189
correspond au choix des informations et à une mise en forme significative de
celles-ci (ratios par exemple).
Organisation du système de recueil des informations alimentant les indicateurs.•
Certaines informations existent déjà, d’autres doivent être recueillies. Cette étape
correspond à une réorganisation des circuits d’information de l’entreprise.
Mise en forme du tableau de bord et règles d’utilisation. Il s’agit de concevoir la•
maquette du tableau de bord (tableaux – classeur – graphiques, etc.), les règles de
parution du tableau de bord (périodicité, responsabilité de mise à jour, diffusion), les
règles d’utilisation (comment sont prises les décisions à partir du tableau de bord ?).
2.1 Les secteurs clés de décision
Ceux-ci sont liés aux objectifs du CTPC et à ses spécificités de gestion. Les objec
tifs principaux sont les suivants :
équilibrer le compte de résultat (résultat courant) ;––
équilibrer la trésorerie tout au long de l’exercice ;––
réaliser le programme d’investissement prévu.––
Ces trois objectifs sont indépendants et peuvent en fait se ramener à deux axes
principaux : équilibre de l’exploitation et équilibre de la trésorerie (le premier étant
une condition nécessaire mais non suffisante pour le second).
Quels sont les éléments qui conditionnent la réalisation de ces objectifs ?
Il convient de mettre en rapport à ce stade les objectifs avec les spécificités du
CTPC.
Le CTPC se caractérise par l’importance des charges fixes, il est de ce fait
extrêmement vulnérable à toute baisse du niveau d’activité. Une telle baisse entraîne
fatalement une insuffisance de couverture des charges fixes et donc un déficit avec,.à
terme, l’apparition d’un déséquilibre financier.
En premier lieu, on aura donc intérêt à suivre de très près l’évolution de l’activité•
à court terme à travers les commandes (commandes fermes, devis lancés). Ceci
permettra de détecter à l’avance les secteurs où l’activité risque de faiblir.
1er
secteur clé : les commandes
Dans un deuxième temps il faudra vérifier le niveau de production obtenu et le•
résultat.
Dans la terminologie du CTPC, l’équilibre du compte de résultat peut se traduire
par l’égalité :
Production nette = Frais fixes

190190
L’objectif du CTPC est en fait d’atteindre le point mort en fin d’année, la
production nette (production brute – sous-traitance) pouvant se définir comme une
marge sur coût variable.
On sait que les frais fixes sont actuellement bien contrôlés et peuvent faire l’objet
d’une prévision relativement précise. On pourra donc se contenter compte tenu de la
rapidité qui est recherchée de suivre le premier terme de l’égalité : la production nette
(et ses composantes : production brute et sous-traitance) pour la comparer aux frais
fixes prévisionnels. On pourra ainsi parvenir à une bonne approximation du résultat.
2e
secteur clé : la production
Le suivi des deux premiers secteurs clés permettra de répondre à l’objectif d’équi•
libre du compte de résultat. Au niveau de la trésorerie, l’importance du rythme de
facturation a été soulignée. Le CTPC contrôle semble-t-il au mieux le document
client (compte tenu des limites imposées par la procédure de recouvrement avec le
Trésor Public) de sorte que les rentrées de fonds sont rythmées par la facturation qui
apparaît comme le point déterminant de l’équilibre de la trésorerie (les dépenses
étant par ailleurs bien contrôlées grâce à la comptabilité des engagements).
3e
secteur clé : la facturation
Il est bien évident que nous nous limitons ici aux secteurs fondamentaux, nous
conformant en cela au désir des responsables de mettre en place un outil léger. Il
serait certainement possible de mettre en évidence d’autres secteurs importants mais
moins déterminants.
Le suivi des frais fixes constitue également un secteur clé mais celui-ci donnant
satisfaction jusqu’à présent, nous le mentionnerons seulement pour mémoire. Le
tableau de bord utilisera pour référence les frais fixes prévus.
Il conviendra naturellement de s’assurer en permanence de la concrétisation de
cette prévision. Les sous-traitances par contre devront faire l’objet d’un suivi
particulier dans le cadre du contrôle du secteur production.
2.2 Définition des centres de responsabilité et des moyens d’action
des responsables
À travers la connaissance de l’évolution des secteurs clés (commandes, production,
facturation) les décisions à court terme qui pourront être prises apparaissent
clairement :

191
191
Décisions commerciales•
Effort de prospection, modification de la programmation de certaines affaires en
accord avec le client, concrétisation des devis.
Décisions concernant l’adaptation de l’appareil productif•
Transferts de techniciens, modification de la programmation.
Décisions d’économie•
Compression des budgets de fonctionnement, ralentissement ou révision des
programmes d’investissement.
Décisions d’organisation•
Accélération de la facturation
L’organigramme présente trois niveaux hiérarchiques :
directeur ;––
chef de groupe ;––
chef de section.––
Dans le processus de décision, il faudra respecter cette situation hiérarchique. Un
chef de section est responsable de son niveau de commandes, de sa production et de
sa facturation vis-à-vis de son chef de groupe car celui-ci, qui mène également une
action commerciale et participe aux études, a pu intervenir dans ces domaines au
niveau de la section et possède seul les éléments complets permettant de juger de ses
performances. Il en est de même pour le chef de groupe vis-à-vis du directeur. Il
apparaît donc nécessaire de mettre en place un tableau de bord à chaque niveau
hiérarchique, celui-ci étant naturellement plus ou moins détaillé et adapté à chaque
fonction selon le principe « gigogne ».
À l’évidence, un certain nombre de décisions incombe uniquement au Directeur
(modification du programme d’investissement – compression des budgets de fonc
tionnement). Il semble également que les cessions de personnel compte tenu de la
réticence des chefs de groupe et de section doivent être, dans certains cas, décidées
par la Direction
2.3 Choix et constitution des indicateurs
Un indicateur ne peut être traduit uniquement par un chiffre en valeur absolue. Il
doit être à lui seul une information indiquant une situation, exactement comme le
clignotant d’un tableau de bord d’automobile. Pour cela l’indicateur fera l’objet
d’une comparaison (éventuellement sous la forme d’un ratio mais aussi par simple
rapprochement avec un chiffre de référence qui peut être un chiffre du passé, une
moyenne de la profession ou bien une prévision).

192192
Dans le cas du CTPC, le compte de résultat prévisionnel (et en particulier la
production nette prévue) fournit une excellente base de référence.
L’objectif est d’obtenir l’égalité : Production nette = Frais fixes.
On sait que l’activité est régulière tout au long de l’année et que le niveau de
commande optimum représente trois mois de production nette. L’objectif du CTPC
en termes de production et de commandes peut être traduit graphiquement pour
chaque section et pour chaque groupe.
Exemple : Frais fixes annuels prévus = 2 400 K€ = Objectif de Production nette
annuel ‡ Production nette mensuelle = 200 K€
K €
2 400
Carnet de commandes idéal
P.N.A. = Y1 + 600
PRODUCTION NETTE = Y 1
600
J F M A M J J A S O N D
Objectif au 31.12
À partir de ce graphique qui résume les objectifs annuels du CTPC en matière de
commandes et de production, on pourra déterminer les indicateurs suivants :

193
193
Commandes
■■ La production nette assurée (PNA)
PNA = Carnet de commandes au 1/1 + commandes fermes de l’exercice - sous-
traitances induites par ces commandes
Elle pourra être suivie graphiquement par rapport à la prévision et exprimée sous
la forme du ratio :
PNA × 100
Objectif anuel de production nette
N.B. Le suivi des commandes fermes hors sous-traitance ne pose pas de problème
puisque, dès l’enregistrement de la commande ferme, le chef de section évalue dans
l’ordre de travail le montant des sous-traitances
■■ Le carnet de commandes fermes
PNA – Production nette réalise
On l’évaluera en nombre de mois de production nette prévisionnelle :
Carnet de commandes
■■ Devis lancés en attente d’acceptation
On les évaluera également en nombre de mois de production nette :
Devis en attente d’acceptation
N.B. Cet indicateur est d’une moins grande précision car les devis en attente sont
exprimés en production brute.
Production
On suivra pour le mois et en cumul :
la production brute––
la sous-traitance––
les cessions––
afin d’obtenir la production nette. Celle-ci sera exprimée en pourcentage de
l’objectif annuel de production.
Une estimation du résultat pourra être obtenue par différence entre la production
nette prévue et la production nette cumulée.

194194
Facturation
On suivra la facturation du mois et on la comparera au stock final d’études
en-cours du mois précédent.
On suivra également le stock final du mois considéré que l’on évaluera en nombre
de mois moyen de production en se fixant pour objectif un ratio de 1.
Remarque : Pour être totalement rigoureux, on aurait dû évaluer le nombre de
mois de stock à partir des derniers mois de production brute mais encore une fois il
s’agit avant tout ici de comparer un ratio réel à un ratio prévu et surtout de détecter
les stocks anormalement gonflés.
Naturellement tous ces indicateurs seront suivis aux différents niveaux de
responsabilité (section, groupe et direction).
2.4 Organisation du système de recueil de l’information
La construction des indicateurs nécessitera au préalable le recueil des infor
mations. Certaines peuvent être obtenues après traitement des informations pri
maires, par exemple la production nette à partir de la connaissance de la production
brute et des sous-traitances, les stocks à partir de la production brute et de la
facturation.
Il s’agit donc à présent d’organiser la saisie de ces informations de base.
Quelles sont-elles et quelles sont les sources actuelles ?
Information de base Sources actuelles Observations
1/ Prévisions Budget
2/ Commandes fermes Bureau des commandes
3/ Devis en attente Bureau des commandes
4/ Sous-traitance Bureau des commandes
Comptabilité des engagements
La comptabilité des engagements fournit des états
très rapidement ; on pourra donc choisir cette source.
5/ Production brute Comptabilité analytique Actuellement, elle n’est connue que tous les
trimestres, ce qui est notoirement insuffisant. Il
faudrait l’obtenir mensuellement mais les délais
risquent d’être trop longs. Il serait souhaitable
d’imaginer un système plus souple pour collecter
cette information directement auprès des sections.
6/ Cessions Comptabilité Recueil mensuel et suffisamment rapide.
7/ Facturation Bureau des commandes
Comptabilité
On saisira l’information le plus en amont possible.

195
195
Une réorganisation du circuit d’information s’impose au niveau de la saisie de la
production.
Pour les autres informations, une place prépondérante est accordée au bureau
commandes hors des circuits comptables traditionnels.
En ce qui concerne le suivi de la production, le bureau des commandes peut jouer
également un rôle important. En effet, il possède tous les éléments pour établir
chaque fin de mois un état récapitulatif des affaires en cours sous la forme
suivante :
Document de suivi de la production
SECTION : ……….. JANVIER FÉVRIER
N° Libellé de
l’affaire
Montant
du devis
Product. du
mois
Product.
cumulée
Factures
cumulées
Stock
final
Le document transmis aux sections comporte systématiquement les chiffres du
mois précédent et pour le mois de saisie la colonne «Factures cumulées» est com
plétée.
Le chef de section dispose aussi d’un document de travail complet comportant
toutes les affaires de sa section et il lui est demandé d’évaluer la production du mois
sur chacune de ses affaires. Ce document doit être retourné au service comptabilité
pour le 5 du mois suivant et permet donc d’obtenir la production brute du mois et en
cumul, la facturation et le stock final au niveau de chaque section.
Ce document constitue déjà un tableau de bord détaillé au niveau du chef de
section.
En résumé, on peut dresser les deux tableaux suivants :

196196
SecteursàcontrôlerIndicateurs
Informationsalimentantlesindicateurs
MiseenformeOriginedel’information
RéférenceProductionnetteprévuepar
sectionetpargroupe
ObjectifannueldeproductionnetteBudget
SuividescommandesProductionnetteassuréeReportdescommandesdel’exerciceprécédent +
commandesdel’exercice–sous-traitanceinduite.
En valeureten %del’objectifannuel
Bureaudescommandes
CommandesfermesPNA–Productionnetteréalisée.Envaleureten %de
l’objectifannuel
Bureaudescommandes
Devisenattented’acceptationEnvaleuretenmoisdeproductionnetteBureaudescommandes
SuividelaproductionProductionbruteChaquemoisetencumulSection(àmettreenplace)
Sous-traitanceengagéeDèsl’ouverturedel’ordredetravailComptabilité
CessionsdepersonnelComptabilité
ProductionnetteProductionbrute–sous-traitanceetcessions.Chaquemois
etencumul.Envaleureten %del’objectifannuel
EstimationdurésultatÉcartenvaleurentrelaproductionnetteréaliséeet
l’objectifdeproduction
SuividelafacturationStockfinaldumoisprécédentEnvaleurSection(àmettreenplace)
FacturationdumoisEnvaleuretenréférenceaustockfinalSection
StockfinaldefindemoisEnvaleuretennombredemoisdeproductionBureaudescommandes

197
197
Système d’information
Système d'information
BUDGET
BUREAU DES
COMMANDES
COMPTABILITÉ
SECTIONS
ET
GROUPES
Traitement
et mise en
forme
Direction Groupes Sections
Sources
d’information
Informations
de base
Contrôleur de
gestion
Tableaux de bord
Objectifs Commandes Sous-traitance Production
CessionsFacturations

198198
2.5 Mise en forme du tableau de bord et règles d’utilisation
Le CTPC a mis en place un tableau de bord mensuel selon le modèle présenté à la
page suivante. L’exemple présenté concerne le tableau de bord du directeur ; le
tableau de bord du chef de groupe est identique mais se situe uniquement au niveau
des résultats du groupe détaillés par sections.
Le chef de section reçoit le même document que le chef de groupe, mais le suivi
de production détaillé par affaire constitue également un élément de son tableau de
bord.
Ces documents sont publiés pour chaque mois entre le 5 et le 10 du mois suivant.
Ils sont regroupés par chaque responsable au sein d’un classeur qui regroupe les
tableaux de bord de l’année en cours et ceux de l’année précédente de sorte qu’une
comparaison rapide puisse être éventuellement réalisée.
Parallèlement à ce document, les courbes des commandes (production nette assu
rée) et de la production nette sont reportées chaque mois sur un graphique permettant
ainsi de visualiser les performances de chaque section et groupe par rapport aux
objectifs.
Dès la parution du tableau de bord, celui-ci est exploité au cours d’une réunion
regroupant M. Lebreton, M. Dutheil et les quatre chefs de groupe. En fonction des
problèmes, certains chefs de section peuvent également être invités.
Deuxième partie : L’exploitation du tableau de bord
Pour le mois de janvier, M. Dutheil a remis les informations nécessaires à la
construction du tableau de bord :
prévision des charges par groupe ;•
suivis de production à fin janvier ;•
données recueillies auprès du bureau des commandes ;•
données recueillies auprès du service Comptabilité.•
À partir de ces renseignements, il vous est demandé de construire le tableau de
bord du directeur pour janvier, de commenter les résultats obtenus et de proposer les
solutions qui s’imposent.

199
199
Extraitdubudget–prévisiondeschargespargroupe
CENTRES
CHARGES
GROUPE
« SOLS »
GROUPE
« CHAUSSEES »
GROUPE
« BETON.
O.A. »
GROUPE
« ENVIRON. »
INFORM.VEHIC.DOSSIERSADMINIST.TOTAL
-Fraisdepersonnel
-Fraisdedéplacement
-Fraisdefonctionnement
-Amortissements
TOTALR.P.9335
-Rép« Informatique »
-Rép« Véhicules »
-Rép« Dossiers »
-Rép« Administration »
TOTALR.S.27272946186317999335

200200
Extrait des suivis de production fin janvier auprès des sections (en K€)
N°
O.T.
LIBELLE DE
L’AFFAIRE
Montant
du devis
JANVIER FEVRIER
Production
du mois
Production
cumulée
Facturation
cumulée
Stock
final
Groupe 1 323 323 263 840
Groupe 2 186 186 164 172
Groupe 3 184 184 359 140
Groupe 4 135 135 230 120
CTPC 828 828 1 016 1 272
La facturation de l’exercice et le stock final englobent des productions réalisées au
cours de l’exercice précédent et qui figuraient en stock initial de l’exercice.
Données recueillies auprès du bureau des commandes
GROUPES
Carnet de commandes fermes
au 1.1.2010
Commandes fermes de
JANVIER 2010
Devis en attente d’acceptation
au 31.1.2010
1 1 000 610 110
2 105 265 125
3 170 312 202
4 63 162 375
CTPC 1 338 1 349 812
Données recueillies auprès du service comptabilité
Groupes Sous-traitances engagées Cessions de personnel
1 30 – 201
2 0 + 201
3 16 0
4 9 0
CTPC 55 0
Le groupe 2 a cédé trois techniciens au groupe 1 au cours du mois de janvier.
Éléments de correction (Deuxième partie)
1 Tableau de bord du directeur
Objectifs de production nette
GROUPES 1. SOLS 2. CHAUSSÉES 3. BETON O.A. 4. ENVIRONNEMENT. CTPC
Objectif annuel 2 727 2 946 1 863 1 799 9 335
Objectif mensuel 227 246 155 150 778

201
201
Commandes
Indicateurs
Groupes
PRODUCTIONNETTEASSUREECARNETDECOMMANDES
Carnetde
commandesau
débutdumois
(1)
Commandes
fermesdu
mois
(2)
Cumul
(3)
Sous-
traitance
(4)
Production
nette
assurée
(3)–(4)
%de
l’objectif
annuel
CommandesfermesDevisenattente
Montant
Ennombrede
moisdepro-
ductionnette
Montant
Ennombredemois
deproductionnette
1100061016103015805813075,81100,5
2105265370– 370131640,71250,5
317031248216466252981,92021,3
463162225921612900,63752,5
CTPC1338134926875526322818592,48121
Productionetrésultat
Indicateurs
Groupes
PRODUCTIONBRUTE
Sous-traitance
Cessionsde
personnel
PRODUCTIONNETTE
%del’objectif
annuel
Estimationdu
résultat:P.N.
cumulée–
ObjectifdeP.N.MoisCumulMoisCumul
1323– – 30– 2027310+46
2186– +202067– 40
3184– – 161689+13
4135– – 91267– 24
CTPC828– – 5507738,3– 5

202202
Facturation
Indicateurs
Groupes
Stock final du
mois précédent
S
Facturation
du mois
F
En %
F X 100
S
Facturation
cumulée
STOCK FINAL
Montant
En nombre de mois
de production nette
1 780 263 34 840 3,7
2 150 164 109 172 0,7
3 315 359 114 140 0,9
4 215 230 107 120 0,8
CTPC 1 460 1 016 70 1 272 1,6
La prise de décisions à partir du tableau de bord
OUI NON
OUI
OUI
NON
NONOUI
- Analyse
détaillée du
stock
- Possibilité de
facturation
- Réduction des
dépenses
- Réduction
investissement
- Cession de
personnel
Objectif de
production
Carnet de
commandes
Plan de charges
suffisant ?Production
réalisée
Production
suffisante ?
Pourquoi ?
- Possibilité
de dépassement
de l’objectif
- Estimation
POURQUOI ?
- Productivité
- Tarifs
- Possibilité
de rattrapage
Facturation
et stock final Niveau de
facturation
satisfaisant ?
O KAnalyse
Question
Information

203
203
2 Exploitation du tableau de bord de janvier
Compte-rendu de la réunion du 5 février
■■ Groupe 1
Ce groupe a démarré l’année avec un bon carnet de commandes de 1 000 K€. Les
entrées en commande du mois de Janvier sont excellentes puisqu’elles représentent
jusqu’à 3 mois de production de sorte que ce groupe dispose dès le début de l’année
d’un carnet de commandes très fourni (5,7 mois de commandes fermes). La pro
duction a bien suivi et le résultat à fin Janvier est positif.
La programmation des opérations pose par contre des problèmes. Le groupe est
demandeur de quatre techniciens pour une durée de 3 mois.
Il est arrêté pour l’instant qu’une cession de 3 techniciens en provenance du
groupe « chaussées » aura lieu à compter de ce jour et pour une durée d’un mois ;
leur situation sera examinée lors de la prochaine parution du tableau de bord.
En revanche, au niveau de la facturation, le relâchement très net déjà perceptible
l’an passé se poursuit. Le groupe doit ramener son stock à un mois de production à
fin février ce qui suppose une facturation de 613 K€. Si le groupe réalise en février
une production égale à l’objectif, il est demandé au chef de groupe de veiller à ce
que ses chefs de section analysent très rapidement leur suivi de production et
établissent toutes les factures partielles qui peuvent l’être.
L’évolution de stock du groupe 1 sera particulièrement suivie lors du prochain
tableau de bord.
■■ Groupe 2
L’année commence mal au niveau des commandes et ceci a déjà eu une
répercussion sur la production puisque le groupe enregistre un résultat négatif (– 40
K€). Le carnet de commandes est plus que réduit (0.7 mois) et les devis lancés ne
représentent que 0,5 mois.
Le transfert de trois techniciens au groupe 1 permettra de limiter la sous-activité
en février. Il est demandé au chef de groupe de prendre contact avec ses principaux
clients afin de prévoir très rapidement l’évolution à court terme au niveau des
commandes. Un rapport concernant les différents chantiers programmés par les
D.D.E. au cours des trois prochains mois devra être transmis pour le 23 février
2010.
Aucune mesure de réduction des budgets de fonctionnement et d’investissement
de ce groupe n’est prise pour l’instant ; ce démarrage difficile pouvant être, d’après
le chef de groupe, redressé au cours des deux prochains mois.

204204
■■ Groupe 3
La situation est bonne sur tous les plans, le carnet de commandes paraît malgré
tout un peu étroit. Un effort du service commercial devra être entrepris au cours du
mois prochain afin d’assurer au maximum le plan de charge.
■■ Groupe 4
L’exercice démarre avec quelques difficultés, ce qui se traduit par un résultat de
– 24 K€. Le carnet de commandes fermes est insuffisant mais de nombreux devis ont
été lancés en janvier (375 K€) et sont en attente d’acceptation. Le chef de groupe
devra suivre ces affaires de très près et faire le point avec le Directeur dès le milieu
du mois de février afin de voir si le plan de charge est assuré. Dans l’attente de cette
réunion aucun transfert de technicien n’aura lieu.

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