Papers by José Miguel Martin Rodriguez
Dos de las principales áreas de estudio afrontadas por BEPS son los precios de transferencia y lo... more Dos de las principales áreas de estudio afrontadas por BEPS son los precios de transferencia y los intangibles. La acción 8 del Plan de Acción (Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles) aunaba esta preocupación y trataba de resolver los principales problemas que suscitaban los precios de transferencia en el ámbito de los intangibles, especialmente entre partes vinculadas. De hecho por todos es sabido que uno de los principales instrumentos al servicio de la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios ha sido la distribución interesada de los beneficios por intangibles de difícil valoración .
En concreto, el documento de la acción 8 publicado originalmente por la OCDE en septiembre de 2014 abordaba importantes cambios en el ámbito de los intangibles, especialmente en las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) del año 2010. De este modo, mediante modificaciones a los capítulos I, II y VI de este documento la acción 8 pretendía clarificar la definición de intangibles contenida en estas Directrices, mejorar la identificación de operaciones en que estén implicados intangibles y, sobre todo, ofrecer ayuda adicional para la difícil determinación del valor de mercado o principio de plena competencia (arm’s length principle) en las operaciones con intangibles.
De cara a los informes finales del Paquete BEPS, el trabajo en el seno de los precios de transferencia, las acciones 8, 9 y 10, se ha unificado en un único documento final con una lógica común: asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor. En la primera fase, concluida en septiembre de 2014, la OCDE publicó los trabajos en relación a la acción 8, cuyo núcleo eran los cambios en los Capítulos I, II y VI de las Directrices sobre Precios de Transferencia de 2010. Posteriormente, a lo largo del año 2015 se han abordado las otras dos acciones sin las cuales el trabajo previo no tendría sentido. Tengamos presente que las fuertes interacciones entre la acción 8 (intangibles) y la atribución contractual de riesgos (acción 9) o las operaciones de alto riesgo o irreales que no existirían entre partes independientes (acción 10) hacían inviable tratar estas cuestiones de forma independiente y aislada .
Las normas de precios de transferencia, establecidas en el artículo 9 de los convenios fiscales basados en los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU y en las Directrices de Precios de Transferencia, se emplean para determinar, de acuerdo al principio de plena competencia, las condiciones, incluyendo el precio, de las transacciones dentro de un grupo multinacional.
A pesar de ser aprobadas inicialmente en el seno de la Acción 8 de la BEPS lo cierto es que gran parte de las modificaciones introducidas en las Directrices tienen su raíz en un documento publicado dos años antes por la propia OCDE (2 de junio de 2012) en forma de borrador: (Discussion Draft) Revision of the Special Considerations for Intangibles in Chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and Related Provisions en la que se proponían los primeros cambios a las Directrices aprobadas en 2010 . Poco después la OCDE publicó los comentarios recibidos al respecto de este primer borrador .
El 30 de julio de 2013, apenas diez días después de la salida a la luz del Plan de Acción de BEPS, la OCDE abría un nuevo proceso de consulta respecto a una versión revisada de este nuevo Capítulo VI de las Directrices sobre particularidades de los precios de transferencia en materia de intangibles . Como bien indica este documento, desde entonces los avances en este campo se han integrado con el trabajo de BEPS, especialmente con la Acción 8, hasta el punto que la primera versión final de este nuevo Capítulo VI se publicó en 2014 ya en el seno de la misma.
A salvo de los elementos que quedaron pendientes para el año 2015 y que ahora destacaremos, los cambios entre la última versión revisada de las Directrices (2013) y los contenidos en el documento final de la acción 8 (2014) eran mínimos. A pesar de que parezca que estamos ante una novedad relativa, la importancia de los elementos clarificados en el informe final sobre Precios de Transferencia de las acciones 8-10 y la relevancia y sensibilidad del tema tratado, las operaciones con intangibles, merece sobradamente el estudio que abordaremos en este capítulo. Conviene recordar además que esta nueva versión aprobada del Capítulo VI de las Directrices desarrolla de manera mucho más detallada la versión anterior de 2010, multiplicando por cuatro su extensión y afinando con mayor precisión numerosos aspectos conflictivos de este campo .
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto que puede alcanzar tipos marginales supe... more El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto que puede alcanzar tipos marginales superiores al 80%. A todas luces estas cifras pueden entrar en conflicto con uno de los principios del artículo 31 de nuestra Constitución: el de no confiscatoriedad. En este trabajo planteamos una visión crítica de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español en esta materia, confrontándola con la jurisprudencia de sus homónimos belga, alemán o francés, en las cuáles esta cuestión es tratada con mayor valentía, determinación y claridad. El caso alemán, con sendas sentencias de 22 de junio de 1995 como referencia, es un clásico de la jurisprudencia sobre confiscatoriedad, señalando como línea infranqueable del poder tributario del Estado un gravamen del 50% de la riqueza potencial del sujeto. La jurisprudencia belga reviste especial interés por abordar concretamente la confiscatoriedad en el ISD señalando que un tipo del 90% es manifestement confiscatoire. Finalmente, a raíz de las últimas reformas en Francia su Consejo Constitucional ha evaluado diferentes medidas tributarias sentando jurisprudencia sobre el equilibrio entre solidaridad y confiscatoriedad. Mientras que otros jueces constitucionales han entrado de lleno en la cuestión de la confiscatoriedad, las expresiones empleadas por nuestro intérprete constitucional al dibujar los límites de este principio constitucional son vagas y poco precisas. Sirva de ejemplo la exigencia de que, para que un tributo se considere confiscatorio, se deba “agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición - so pretexto del deber de contribuir, llegando a privar al sujeto de sus rentas y propiedades”. Resulta bastante obvio que agotar la riqueza imponible (el 100%) es el límite último de la confiscatoriedad pero, ¿no pueden existir otros límites lógicos que permitan un examen más preciso de las manifestaciones más agresivas del deber de contribuir?
Una de las últimas grandes transformaciones de nuestro IRPF fue la introducción de un sistema de ... more Una de las últimas grandes transformaciones de nuestro IRPF fue la introducción de un sistema de tributación dual por el que determinadas manifestaciones de renta recibían un trato más beneficioso al pasar a tributar a tipos proporcionales y más reducidos. Esta corriente, común en la mayoría de Estados miembros con sistemas de renta progresivos, suele justificarse con diferentes argumentos, generalmente conectados con la competencia fiscal y la competitividad de nuestro sistema tributario.
El objetivo de este trabajar es desentrañar la evolución de la concepción dual del IRPF y examinar cuál ha sido su tratamiento en el proceso de reforma fiscal que parece pronto a concluir con la aprobación del Proyecto de Ley. Después de este recorrido y de examinar brevemente algunas experiencias comparadas, expondremos una serie de reflexiones que han ido surgiendo a medida que realizábamos este trabajo.
En los últimos tiempos la Comisión ha denunciado a cuatro Estados ante el Tribunal de Justicia de... more En los últimos tiempos la Comisión ha denunciado a cuatro Estados ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en adelante) por considerar que sus ordenamientos contienen disposiciones que gravan a las sociedades o las personas físicas con un impuesto de salida contrario al artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) cuando se trasladan a otro Estado miembro.
En concreto, Portugal , España , Dinamarca y los Países Bajos deberán defender próximamente la compatibilidad de sus legislaciones con la jurisprudencia sentada hasta ahora por el TJUE. En este sentido, la reciente sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus BV, asunto C-371/10 viene a completar la visión aportada por las que, hasta ahora, eran las únicas sentencias del Tribunal en materia de imposición de salida, la sentencia de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02 y la sentencia de 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-, 470/04 .
El objetivo de este trabajo es precisamente analizar la evolución de esta jurisprudencia para ofrecer un marco sobre el que poder evaluar los asuntos pendientes ante el Tribunal. Para ello, comenzaremos con una obligada referencia en el apartado 2 a los primeros asuntos, Lasteyrie y N, dejando así sentadas las bases de la posición primigenia del Tribunal en materia de impuestos de salida.
Siguiendo un orden cronológico, en el apartado 3 haremos mención a dos documentos vitales para interpretar esta materia, en los que se plasman algunas propuestas de solución desde las instituciones comunitarias. Tal vez el más importante sea la Comunicación de la Comisión, de 19 de diciembre de 2006, Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros [COM (2006) 825]; posteriormente, el Consejo ECOFIN en su reunión de 26 de noviembre de 2008 aprobó el texto de una Resolución sobre la coordinación de la imposición de salida.
En el apartado 4, profundizaremos en las novedades que aporta el fallo del asunto National Grid. Finalmente, a través de nuestras conclusiones, trataremos de hacerles partícipes de la esencia de este trabajo, la evolución de la jurisprudencia comunitaria en relación a los impuestos de salida.
La doctrina ha venido a definir los exit tax como el gravamen que exacciona un Estado con motivo del cambio de residencia o domicilio realizado por una persona física o jurídica residente a otro Estado . Su principal cometido, a priori, es gravar plusvalías latentes que podrían escapar al poder tributario del Estado ante la salida del contribuyente (y con él, de otros factores de conexión) de su jurisdicción . Obviamente, la atención del Tribunal se centra exclusivamente en los casos en que se aplica este impuesto en el seno de la Unión Europea, restringiendo el ejercicio de una libertad fundamental como es la libertad de establecimiento .
La importancia del pronunciamiento National Grid radica en su innegable oportunidad. A pesar de que los exit tax gravan el cambio de domicilio o residencia tanto de personas físicas como jurídicas, los dos asuntos principales de que había conocido el TJUE hasta ahora versaban solo sobre personas físicas; sin embargo, el grueso de los asuntos pendientes ante el TJUE tienen por objeto, en su mayor parte, los impuestos de salida en relación a personas jurídicas. La sentencia National Grid, al tener por objeto el traslado de una sociedad, nos ofrecerá una visión actualizada de la jurisprudencia aplicable a estos asuntos pendientes. Podemos adelantarles que el sentido de su fallo frente a los Estados ya no será tan previsible como apuntaba la doctrina . Veamos por qué.
El objetivo de este trabajo es realizar un estudio actualizado sobre la situación de la tasa de g... more El objetivo de este trabajo es realizar un estudio actualizado sobre la situación de la tasa de gestión de residuos sólidos urbanos (RSU) bajo el prisma de los principios definidos en el Plan Nacional Integrado de Residuos (PNIR) 2008–2015 y la Directiva Marco 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de noviembre de 2008.
Comenzaremos ofreciendo una visión rápida del PNIR y de la Directiva para conocer sus elementos esenciales; posteriormente, presentaremos el régimen de la tasa de gestión de RSU (que abarca en principio tanto recogida como tratamiento), haciendo hincapié en sus posibles limitaciones para adaptarse a las nuevas perspectivas del sector. El núcleo del trabajo está integrado por el análisis de la configuración de la tasa en algunas ordenanzas fiscales representativas. Como principales elementos de su regulación, las bonificaciones y los diferentes sistemas de cálculo de la cuota tributaria coparán este apartado. Finalmente, exponemos las principales conclusiones a que el estudio de esta materia nos ha conducido.
Antes de comenzar debemos delimitar con claridad el ámbito de este trabajo. Por nuestro propio interés en realizar un estudio sobre la tasa de gestión de RSU breve, pero con un contenido variado, hemos dejado intencionadamente a un lado cualquier mención a otros tributos sobre residuos o emisiones de naturaleza netamente medioambiental. A consecuencia de ello, las ideas y conclusiones alcanzadas se adscriben, exclusivamente, a una visión integral y posibilista de la tasa de gestión de RSU, sin la pretensión de abarcar el conjunto de instrumentos fiscales que pueden, igualmente, incidir sobre este ámbito. Un estudio transversal, que incluyera un análisis de estas figuras, exigiría un análisis mucho más profundo y pausado que no es procedente en esta ocasión.
La difícil situación económica que suele abocar a una entidad a solicitar el concurso de acreedor... more La difícil situación económica que suele abocar a una entidad a solicitar el concurso de acreedores provoca generalmente que en los meses (e incluso años) previos a la misma se acumulen saldos a favor de acreedores. Este hecho genera un perjuicio adicional a los mismos, ya que conforme al esquema ordinario de funcionamiento del IVA habrán de incluir en la autoliquidación del período de liquidación correspondiente la cuota de IVA devengada en la operación e ingresar en Hacienda dichos importes, todo ello con independencia de que la operación haya sido efectivamente cobrada.
Para evitar este quebranto la Ley del IVA prevé el mecanismo de la modificación de la base imponible contenido en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80. Conforme al mismo, si el deudor entra en concurso (apartado Tres) o el crédito se declara total o parcialmente incobrable (apartado Cuatro) el sujeto podrá reducir su base imponible detrayendo bajo ciertas condiciones el IVA devengado en estas operaciones y que aún no ha cobrado. El aluvión de concursos en los últimos años ha motivado continuos cambios en este régimen. El propósito de este trabajo es analizar estos cambios y examinar los principales problemas que suscita su actual regulación.
El derecho a la deducción del IVA soportado constituye un principio fundamental del sistema común... more El derecho a la deducción del IVA soportado constituye un principio fundamental del sistema común del IVA vigente en la Unión Europea. No obstante, en los casos en que existe un comportamiento irregular por parte del emisor de la factura respecto a la cual el sujeto pasivo desea ejercer la deducción, se admite que las autoridades nacionales pueden denegar dicho derecho. Un análisis de la jurisprudencia del TJCE nos permitirá aclarar los límites que se pueden imponer a la deducción del IVA en casos de fraude o irregularidades por parte del sujeto emisor de la factura y qué argumentos puede anteponer en su defensa el sujeto al que se le deniega.
El objetivo de este trabajo es analizar el proceso de evolución del fenómeno de la competencia fi... more El objetivo de este trabajo es analizar el proceso de evolución del fenómeno de la competencia fiscal en la Unión Europea en el ámbito del impuesto sobre sociedades. Esta evolución ha sido fruto al mismo tiempo de los éxitos de algunas iniciativas comunitarias e internacionales y de las limitaciones que estas no han podido superar.
Al comienzo de este trabajo consideramos necesario apuntar un par de ideas en torno a la naturaleza de la competencia fiscal para expresar posteriormente nuestra posición respecto al desarrollo de un claro fenómeno de competencia fiscal perjudicial. A continuación nos centraremos en los elementos de competencia fiscal presentes en el ámbito societario en la Unión Europea y los avances que la armonización y la coordinación han aportado para su erradicación. Finalmente, realizaremos una breve reflexión sobre el panorama resultante de este proceso comunitario.
La dificultad de avanzar a través de la armonización en el campo de la fiscalidad directa y el av... more La dificultad de avanzar a través de la armonización en el campo de la fiscalidad directa y el avance de la competencia fiscal perjudicial fueron puestos de manifiesto en el “Primer Informe Monti”, de 20 de marzo de 1996, titulado “La fiscalidad de la Unión Europea”. El difícil panorama que dibujaba espoleó a la Comisión para iniciar una estrategia de coordinación que cristalizó rápidamente en el “Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas”, inserto dentro del “Paquete Monti” (junto con otras dos Directivas).
Su objetivo fundamental era claro y diáfano: combatir la competencia fiscal perjudicial. Sobre la base de la definición de “medida fiscal perniciosa” y la evaluación realizada por el “Grupo Primarolo”, el Código articula para los Estados la obligación de desmantelar las medidas señaladas conforme a un calendario cuyos plazos se han flexibilizado progresivamente. La aparente falta de fuerza legal vinculante de este procedimiento se ha reforzado con los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE y, ante todo, con la aplicación del régimen de ayudas de Estado.
Con la perspectiva de los años transcurridos desde su inicio realizaremos una valoración de esta estrategia, incidiendo en sus logros y en sus debilidades.
A mediados del año 2013 veía la luz un anteproyecto de Ley promovido por el gobierno socialista d... more A mediados del año 2013 veía la luz un anteproyecto de Ley promovido por el gobierno socialista de Andalucía con el título “Anteproyecto de Ley por el que se adoptan medidas tributarias y administrativas destinadas a estimular la actividad cultural en Andalucía”. Comúnmente conocida como Ley de mecenazgo. En este trabajo desgranaremos en qué aspectos este anteproyecto incorpora verdaderas novedades en el panorama de deducciones al mecenazgo existente en España y qué elementos pueden resultar más problemáticos en caso de que finalmente entre en vigor. Especialmente útil será en este sentido comparar el texto andaluz con dos textos, uno en vigor: la Ley aprobada en Navarra el pasado 16 de mayo de 2014 , cuyo propósito es también la regulación del mecenazgo cultural en la Comunidad Foral; y otro en su última fase de aprobación parlamentaria: el Proyecto de Ley del Parlamento de las Islas Baleares por el que se regula el consumo cultural y el mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico, y se establecen medidas tributarias .
As we know, the European Union has faced the challenge of harmonization in the tax field with var... more As we know, the European Union has faced the challenge of harmonization in the tax field with varied results. We may think that the advanced harmonization in indirect taxes (custom duties, VAT and excise duties) has reduced the distortions that they may create in the intra-EU commerce. Far from this assumption, in the paper we will underline how the lack of a complete harmonization may create competitive advantages in certain countries and sectors. Specifically, we will examine how the road haulage sector is affected by the differences in diesel excise duties among Member States. The proposal for a Euro-Mediterranean Free-Trade Area would face the same problems as the European Union. If there are distortions inside the European Union, the extension of the free trade area to other mediterranean countries would possibly worsen it. This is why we suggest the establishment of a system equivalent to the IFTA (International Fuel Tax Agreement), existing in the United States and Canada, in order to achieve an efficient haulage system free of tax distortions.
Dentro del poder normativo de las Comunidades Autónomas de Régimen Común se encuentra la posibili... more Dentro del poder normativo de las Comunidades Autónomas de Régimen Común se encuentra la posibilidad de crear deducciones por aplicación de renta en el IRPF. En este trabajo planteamos un examen crítico de esta figura con el fin de valorar su eficiencia y su impacto real en los contribuyentes y en las arcas públicas. Un instrumento fundamental para este análisis serán los Presupuestos de Beneficios Fiscales de las Comunidades Autónomas en los que debe quedar reflejado la importancia cuantitativa de estas deducciones.
El Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español ya apuntaba la necesidad de reducir paulatinamente el empleo abusivo de las deducciones que de forma un tanto indiscriminada en ocasiones, sin un estudio claro de sus efectos y ventajas, reducen ostensiblemente la recaudación de uno de los pilares de nuestro sistema financiero como el IRPF. La reforma estatal del IRPF en el año 2014 actúa en este sentido por lo estamos ante un momento adecuado para valorar la efectividad de las deducciones autonómicas.
En el trasfondo de este dilema encontramos matices claramente políticos que son difíciles de frenar en ejercicios de intensa actividad electoral como éste que finaliza. La deducción puede en ocasiones ser un buen instrumento para fomentar determinados comportamientos de los contribuyentes, alentando aplicaciones de renta que redunden en beneficio de la sociedad y que incluso supongan un ahorro para las arcas públicas pero, ¿son realmente efectivas estas deducciones o se ha hecho un uso efectista de las mismas?
The main objective of this paper is to make a brief analysis of the development and actual situat... more The main objective of this paper is to make a brief analysis of the development and actual situation of Limitation on Benefits (LOB now on) clauses at Spanish Tax Law. As in most countries, the first experience of Spanish Law with LOB clauses was the Double Taxation Treaty (DTC from now on) with the USA at 1990. After the deep analysis that has been carried out in the previous chapter of the Italy-USA DTC and its comparison with the Spain-USA one, it is time to expose the development of LOB clauses at the subsequent Spain DTC's. In order to help the reader, when making reference to each DTC we will only name the country with whom it has been signed and the specific Protocol statement (between parenthesis) where the specific clause is set . At the end of the chapter we enclose the full reference to each DTC by country alphabetical order.
We will see that after 1990, by influence of USA treaty and the development of OECD models, Spain has added progressively some LOB clauses on his DTC’s with other countries.
En los últimos años son múltiples las voces que se han alzado denunciando la difícil situación fi... more En los últimos años son múltiples las voces que se han alzado denunciando la difícil situación financiera de las Haciendas locales en España. Es cierto que en muchas ocasiones ha existido una cierta negligencia por parte de sus mandos políticos; no es menos verdad, en cambio, que las Haciendas locales han sido claramente denostadas en el reparto del poder tributario en nuestro país. No parece que estos momentos de crisis sean el mejor momento para que el Estado y las Comunidades Autónomas se planteen rectificar este rumbo .
En todo caso, tras el Informe del grupo de expertos sobre la reforma tributaria está previsto que se cree un grupo equivalente para la reforma de la financiación autonómica y local. Antes de pasar a perdernos durante meses en diseccionar sus recomendaciones y de dedicar otros tantos a analizar la hipotética reforma legal posterior, creemos que es necesario un examen crítico de las últimas medidas legales en materia de Hacienda Local. De otro modo, podríamos caer en el error de asumir que las modificaciones más recientes son ya parte del futuro sistema tributario local, de entender que estás no son más que una suerte de anticipo irrenunciable de la reforma que se aproxima.
En este trabajo en concreto nos planteamos evaluar la reciente expansión de las bonificaciones potestativas en las principales figuras impositivas municipales. Antes de que sean trasladadas a ciegas es conveniente que se realice una evaluación pausada de los efectos de esta tendencia.
We realized of the lack of legal literature regarding the cross-border shopping (cross-border pu... more We realized of the lack of legal literature regarding the cross-border shopping (cross-border purchases among EU States).
Trying to solve this problem we have frequently used sources from economic literature, that had already built a consistent theory on the subject. In our case, given the particularities of the European single market, we have adapted the principles of these theories for the challenge of assessing when the differences of taxation between Member States (mainly in the field of fuel, alcohol and tobacco taxes) can create distortions in the functioning of the market.
In this way, we have identified the main focus of border purchases at the level of the European Union and the limits that EU law has established to the practice of this cross-border shopping. At the end we will check that the search for solutions can become a sterile work. In any situation of imbalance there are beneficiaries who cling to their positions of privilege and block reforms. A recurrent situation in the EU thanks to the unanimity required in the Council for any advance in tax harmonization.
Conference Presentations by José Miguel Martin Rodriguez
El uso de las deducciones autonómicas por aplicación de renta en el IRPF es inconsistente e inefi... more El uso de las deducciones autonómicas por aplicación de renta en el IRPF es inconsistente e ineficiente. En este trabajo hemos puesto de relieve algunas de las deducciones que son un fiel reflejo del caos autonómico en el que en ocasiones vivimos.
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Papers by José Miguel Martin Rodriguez
En concreto, el documento de la acción 8 publicado originalmente por la OCDE en septiembre de 2014 abordaba importantes cambios en el ámbito de los intangibles, especialmente en las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) del año 2010. De este modo, mediante modificaciones a los capítulos I, II y VI de este documento la acción 8 pretendía clarificar la definición de intangibles contenida en estas Directrices, mejorar la identificación de operaciones en que estén implicados intangibles y, sobre todo, ofrecer ayuda adicional para la difícil determinación del valor de mercado o principio de plena competencia (arm’s length principle) en las operaciones con intangibles.
De cara a los informes finales del Paquete BEPS, el trabajo en el seno de los precios de transferencia, las acciones 8, 9 y 10, se ha unificado en un único documento final con una lógica común: asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor. En la primera fase, concluida en septiembre de 2014, la OCDE publicó los trabajos en relación a la acción 8, cuyo núcleo eran los cambios en los Capítulos I, II y VI de las Directrices sobre Precios de Transferencia de 2010. Posteriormente, a lo largo del año 2015 se han abordado las otras dos acciones sin las cuales el trabajo previo no tendría sentido. Tengamos presente que las fuertes interacciones entre la acción 8 (intangibles) y la atribución contractual de riesgos (acción 9) o las operaciones de alto riesgo o irreales que no existirían entre partes independientes (acción 10) hacían inviable tratar estas cuestiones de forma independiente y aislada .
Las normas de precios de transferencia, establecidas en el artículo 9 de los convenios fiscales basados en los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU y en las Directrices de Precios de Transferencia, se emplean para determinar, de acuerdo al principio de plena competencia, las condiciones, incluyendo el precio, de las transacciones dentro de un grupo multinacional.
A pesar de ser aprobadas inicialmente en el seno de la Acción 8 de la BEPS lo cierto es que gran parte de las modificaciones introducidas en las Directrices tienen su raíz en un documento publicado dos años antes por la propia OCDE (2 de junio de 2012) en forma de borrador: (Discussion Draft) Revision of the Special Considerations for Intangibles in Chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and Related Provisions en la que se proponían los primeros cambios a las Directrices aprobadas en 2010 . Poco después la OCDE publicó los comentarios recibidos al respecto de este primer borrador .
El 30 de julio de 2013, apenas diez días después de la salida a la luz del Plan de Acción de BEPS, la OCDE abría un nuevo proceso de consulta respecto a una versión revisada de este nuevo Capítulo VI de las Directrices sobre particularidades de los precios de transferencia en materia de intangibles . Como bien indica este documento, desde entonces los avances en este campo se han integrado con el trabajo de BEPS, especialmente con la Acción 8, hasta el punto que la primera versión final de este nuevo Capítulo VI se publicó en 2014 ya en el seno de la misma.
A salvo de los elementos que quedaron pendientes para el año 2015 y que ahora destacaremos, los cambios entre la última versión revisada de las Directrices (2013) y los contenidos en el documento final de la acción 8 (2014) eran mínimos. A pesar de que parezca que estamos ante una novedad relativa, la importancia de los elementos clarificados en el informe final sobre Precios de Transferencia de las acciones 8-10 y la relevancia y sensibilidad del tema tratado, las operaciones con intangibles, merece sobradamente el estudio que abordaremos en este capítulo. Conviene recordar además que esta nueva versión aprobada del Capítulo VI de las Directrices desarrolla de manera mucho más detallada la versión anterior de 2010, multiplicando por cuatro su extensión y afinando con mayor precisión numerosos aspectos conflictivos de este campo .
El objetivo de este trabajar es desentrañar la evolución de la concepción dual del IRPF y examinar cuál ha sido su tratamiento en el proceso de reforma fiscal que parece pronto a concluir con la aprobación del Proyecto de Ley. Después de este recorrido y de examinar brevemente algunas experiencias comparadas, expondremos una serie de reflexiones que han ido surgiendo a medida que realizábamos este trabajo.
En concreto, Portugal , España , Dinamarca y los Países Bajos deberán defender próximamente la compatibilidad de sus legislaciones con la jurisprudencia sentada hasta ahora por el TJUE. En este sentido, la reciente sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus BV, asunto C-371/10 viene a completar la visión aportada por las que, hasta ahora, eran las únicas sentencias del Tribunal en materia de imposición de salida, la sentencia de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02 y la sentencia de 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-, 470/04 .
El objetivo de este trabajo es precisamente analizar la evolución de esta jurisprudencia para ofrecer un marco sobre el que poder evaluar los asuntos pendientes ante el Tribunal. Para ello, comenzaremos con una obligada referencia en el apartado 2 a los primeros asuntos, Lasteyrie y N, dejando así sentadas las bases de la posición primigenia del Tribunal en materia de impuestos de salida.
Siguiendo un orden cronológico, en el apartado 3 haremos mención a dos documentos vitales para interpretar esta materia, en los que se plasman algunas propuestas de solución desde las instituciones comunitarias. Tal vez el más importante sea la Comunicación de la Comisión, de 19 de diciembre de 2006, Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros [COM (2006) 825]; posteriormente, el Consejo ECOFIN en su reunión de 26 de noviembre de 2008 aprobó el texto de una Resolución sobre la coordinación de la imposición de salida.
En el apartado 4, profundizaremos en las novedades que aporta el fallo del asunto National Grid. Finalmente, a través de nuestras conclusiones, trataremos de hacerles partícipes de la esencia de este trabajo, la evolución de la jurisprudencia comunitaria en relación a los impuestos de salida.
La doctrina ha venido a definir los exit tax como el gravamen que exacciona un Estado con motivo del cambio de residencia o domicilio realizado por una persona física o jurídica residente a otro Estado . Su principal cometido, a priori, es gravar plusvalías latentes que podrían escapar al poder tributario del Estado ante la salida del contribuyente (y con él, de otros factores de conexión) de su jurisdicción . Obviamente, la atención del Tribunal se centra exclusivamente en los casos en que se aplica este impuesto en el seno de la Unión Europea, restringiendo el ejercicio de una libertad fundamental como es la libertad de establecimiento .
La importancia del pronunciamiento National Grid radica en su innegable oportunidad. A pesar de que los exit tax gravan el cambio de domicilio o residencia tanto de personas físicas como jurídicas, los dos asuntos principales de que había conocido el TJUE hasta ahora versaban solo sobre personas físicas; sin embargo, el grueso de los asuntos pendientes ante el TJUE tienen por objeto, en su mayor parte, los impuestos de salida en relación a personas jurídicas. La sentencia National Grid, al tener por objeto el traslado de una sociedad, nos ofrecerá una visión actualizada de la jurisprudencia aplicable a estos asuntos pendientes. Podemos adelantarles que el sentido de su fallo frente a los Estados ya no será tan previsible como apuntaba la doctrina . Veamos por qué.
Comenzaremos ofreciendo una visión rápida del PNIR y de la Directiva para conocer sus elementos esenciales; posteriormente, presentaremos el régimen de la tasa de gestión de RSU (que abarca en principio tanto recogida como tratamiento), haciendo hincapié en sus posibles limitaciones para adaptarse a las nuevas perspectivas del sector. El núcleo del trabajo está integrado por el análisis de la configuración de la tasa en algunas ordenanzas fiscales representativas. Como principales elementos de su regulación, las bonificaciones y los diferentes sistemas de cálculo de la cuota tributaria coparán este apartado. Finalmente, exponemos las principales conclusiones a que el estudio de esta materia nos ha conducido.
Antes de comenzar debemos delimitar con claridad el ámbito de este trabajo. Por nuestro propio interés en realizar un estudio sobre la tasa de gestión de RSU breve, pero con un contenido variado, hemos dejado intencionadamente a un lado cualquier mención a otros tributos sobre residuos o emisiones de naturaleza netamente medioambiental. A consecuencia de ello, las ideas y conclusiones alcanzadas se adscriben, exclusivamente, a una visión integral y posibilista de la tasa de gestión de RSU, sin la pretensión de abarcar el conjunto de instrumentos fiscales que pueden, igualmente, incidir sobre este ámbito. Un estudio transversal, que incluyera un análisis de estas figuras, exigiría un análisis mucho más profundo y pausado que no es procedente en esta ocasión.
Para evitar este quebranto la Ley del IVA prevé el mecanismo de la modificación de la base imponible contenido en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80. Conforme al mismo, si el deudor entra en concurso (apartado Tres) o el crédito se declara total o parcialmente incobrable (apartado Cuatro) el sujeto podrá reducir su base imponible detrayendo bajo ciertas condiciones el IVA devengado en estas operaciones y que aún no ha cobrado. El aluvión de concursos en los últimos años ha motivado continuos cambios en este régimen. El propósito de este trabajo es analizar estos cambios y examinar los principales problemas que suscita su actual regulación.
Al comienzo de este trabajo consideramos necesario apuntar un par de ideas en torno a la naturaleza de la competencia fiscal para expresar posteriormente nuestra posición respecto al desarrollo de un claro fenómeno de competencia fiscal perjudicial. A continuación nos centraremos en los elementos de competencia fiscal presentes en el ámbito societario en la Unión Europea y los avances que la armonización y la coordinación han aportado para su erradicación. Finalmente, realizaremos una breve reflexión sobre el panorama resultante de este proceso comunitario.
Su objetivo fundamental era claro y diáfano: combatir la competencia fiscal perjudicial. Sobre la base de la definición de “medida fiscal perniciosa” y la evaluación realizada por el “Grupo Primarolo”, el Código articula para los Estados la obligación de desmantelar las medidas señaladas conforme a un calendario cuyos plazos se han flexibilizado progresivamente. La aparente falta de fuerza legal vinculante de este procedimiento se ha reforzado con los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE y, ante todo, con la aplicación del régimen de ayudas de Estado.
Con la perspectiva de los años transcurridos desde su inicio realizaremos una valoración de esta estrategia, incidiendo en sus logros y en sus debilidades.
El Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español ya apuntaba la necesidad de reducir paulatinamente el empleo abusivo de las deducciones que de forma un tanto indiscriminada en ocasiones, sin un estudio claro de sus efectos y ventajas, reducen ostensiblemente la recaudación de uno de los pilares de nuestro sistema financiero como el IRPF. La reforma estatal del IRPF en el año 2014 actúa en este sentido por lo estamos ante un momento adecuado para valorar la efectividad de las deducciones autonómicas.
En el trasfondo de este dilema encontramos matices claramente políticos que son difíciles de frenar en ejercicios de intensa actividad electoral como éste que finaliza. La deducción puede en ocasiones ser un buen instrumento para fomentar determinados comportamientos de los contribuyentes, alentando aplicaciones de renta que redunden en beneficio de la sociedad y que incluso supongan un ahorro para las arcas públicas pero, ¿son realmente efectivas estas deducciones o se ha hecho un uso efectista de las mismas?
We will see that after 1990, by influence of USA treaty and the development of OECD models, Spain has added progressively some LOB clauses on his DTC’s with other countries.
En todo caso, tras el Informe del grupo de expertos sobre la reforma tributaria está previsto que se cree un grupo equivalente para la reforma de la financiación autonómica y local. Antes de pasar a perdernos durante meses en diseccionar sus recomendaciones y de dedicar otros tantos a analizar la hipotética reforma legal posterior, creemos que es necesario un examen crítico de las últimas medidas legales en materia de Hacienda Local. De otro modo, podríamos caer en el error de asumir que las modificaciones más recientes son ya parte del futuro sistema tributario local, de entender que estás no son más que una suerte de anticipo irrenunciable de la reforma que se aproxima.
En este trabajo en concreto nos planteamos evaluar la reciente expansión de las bonificaciones potestativas en las principales figuras impositivas municipales. Antes de que sean trasladadas a ciegas es conveniente que se realice una evaluación pausada de los efectos de esta tendencia.
Trying to solve this problem we have frequently used sources from economic literature, that had already built a consistent theory on the subject. In our case, given the particularities of the European single market, we have adapted the principles of these theories for the challenge of assessing when the differences of taxation between Member States (mainly in the field of fuel, alcohol and tobacco taxes) can create distortions in the functioning of the market.
In this way, we have identified the main focus of border purchases at the level of the European Union and the limits that EU law has established to the practice of this cross-border shopping. At the end we will check that the search for solutions can become a sterile work. In any situation of imbalance there are beneficiaries who cling to their positions of privilege and block reforms. A recurrent situation in the EU thanks to the unanimity required in the Council for any advance in tax harmonization.
Conference Presentations by José Miguel Martin Rodriguez
En concreto, el documento de la acción 8 publicado originalmente por la OCDE en septiembre de 2014 abordaba importantes cambios en el ámbito de los intangibles, especialmente en las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) del año 2010. De este modo, mediante modificaciones a los capítulos I, II y VI de este documento la acción 8 pretendía clarificar la definición de intangibles contenida en estas Directrices, mejorar la identificación de operaciones en que estén implicados intangibles y, sobre todo, ofrecer ayuda adicional para la difícil determinación del valor de mercado o principio de plena competencia (arm’s length principle) en las operaciones con intangibles.
De cara a los informes finales del Paquete BEPS, el trabajo en el seno de los precios de transferencia, las acciones 8, 9 y 10, se ha unificado en un único documento final con una lógica común: asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor. En la primera fase, concluida en septiembre de 2014, la OCDE publicó los trabajos en relación a la acción 8, cuyo núcleo eran los cambios en los Capítulos I, II y VI de las Directrices sobre Precios de Transferencia de 2010. Posteriormente, a lo largo del año 2015 se han abordado las otras dos acciones sin las cuales el trabajo previo no tendría sentido. Tengamos presente que las fuertes interacciones entre la acción 8 (intangibles) y la atribución contractual de riesgos (acción 9) o las operaciones de alto riesgo o irreales que no existirían entre partes independientes (acción 10) hacían inviable tratar estas cuestiones de forma independiente y aislada .
Las normas de precios de transferencia, establecidas en el artículo 9 de los convenios fiscales basados en los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU y en las Directrices de Precios de Transferencia, se emplean para determinar, de acuerdo al principio de plena competencia, las condiciones, incluyendo el precio, de las transacciones dentro de un grupo multinacional.
A pesar de ser aprobadas inicialmente en el seno de la Acción 8 de la BEPS lo cierto es que gran parte de las modificaciones introducidas en las Directrices tienen su raíz en un documento publicado dos años antes por la propia OCDE (2 de junio de 2012) en forma de borrador: (Discussion Draft) Revision of the Special Considerations for Intangibles in Chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and Related Provisions en la que se proponían los primeros cambios a las Directrices aprobadas en 2010 . Poco después la OCDE publicó los comentarios recibidos al respecto de este primer borrador .
El 30 de julio de 2013, apenas diez días después de la salida a la luz del Plan de Acción de BEPS, la OCDE abría un nuevo proceso de consulta respecto a una versión revisada de este nuevo Capítulo VI de las Directrices sobre particularidades de los precios de transferencia en materia de intangibles . Como bien indica este documento, desde entonces los avances en este campo se han integrado con el trabajo de BEPS, especialmente con la Acción 8, hasta el punto que la primera versión final de este nuevo Capítulo VI se publicó en 2014 ya en el seno de la misma.
A salvo de los elementos que quedaron pendientes para el año 2015 y que ahora destacaremos, los cambios entre la última versión revisada de las Directrices (2013) y los contenidos en el documento final de la acción 8 (2014) eran mínimos. A pesar de que parezca que estamos ante una novedad relativa, la importancia de los elementos clarificados en el informe final sobre Precios de Transferencia de las acciones 8-10 y la relevancia y sensibilidad del tema tratado, las operaciones con intangibles, merece sobradamente el estudio que abordaremos en este capítulo. Conviene recordar además que esta nueva versión aprobada del Capítulo VI de las Directrices desarrolla de manera mucho más detallada la versión anterior de 2010, multiplicando por cuatro su extensión y afinando con mayor precisión numerosos aspectos conflictivos de este campo .
El objetivo de este trabajar es desentrañar la evolución de la concepción dual del IRPF y examinar cuál ha sido su tratamiento en el proceso de reforma fiscal que parece pronto a concluir con la aprobación del Proyecto de Ley. Después de este recorrido y de examinar brevemente algunas experiencias comparadas, expondremos una serie de reflexiones que han ido surgiendo a medida que realizábamos este trabajo.
En concreto, Portugal , España , Dinamarca y los Países Bajos deberán defender próximamente la compatibilidad de sus legislaciones con la jurisprudencia sentada hasta ahora por el TJUE. En este sentido, la reciente sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus BV, asunto C-371/10 viene a completar la visión aportada por las que, hasta ahora, eran las únicas sentencias del Tribunal en materia de imposición de salida, la sentencia de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02 y la sentencia de 7 de septiembre de 2006, N, asunto C-, 470/04 .
El objetivo de este trabajo es precisamente analizar la evolución de esta jurisprudencia para ofrecer un marco sobre el que poder evaluar los asuntos pendientes ante el Tribunal. Para ello, comenzaremos con una obligada referencia en el apartado 2 a los primeros asuntos, Lasteyrie y N, dejando así sentadas las bases de la posición primigenia del Tribunal en materia de impuestos de salida.
Siguiendo un orden cronológico, en el apartado 3 haremos mención a dos documentos vitales para interpretar esta materia, en los que se plasman algunas propuestas de solución desde las instituciones comunitarias. Tal vez el más importante sea la Comunicación de la Comisión, de 19 de diciembre de 2006, Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros [COM (2006) 825]; posteriormente, el Consejo ECOFIN en su reunión de 26 de noviembre de 2008 aprobó el texto de una Resolución sobre la coordinación de la imposición de salida.
En el apartado 4, profundizaremos en las novedades que aporta el fallo del asunto National Grid. Finalmente, a través de nuestras conclusiones, trataremos de hacerles partícipes de la esencia de este trabajo, la evolución de la jurisprudencia comunitaria en relación a los impuestos de salida.
La doctrina ha venido a definir los exit tax como el gravamen que exacciona un Estado con motivo del cambio de residencia o domicilio realizado por una persona física o jurídica residente a otro Estado . Su principal cometido, a priori, es gravar plusvalías latentes que podrían escapar al poder tributario del Estado ante la salida del contribuyente (y con él, de otros factores de conexión) de su jurisdicción . Obviamente, la atención del Tribunal se centra exclusivamente en los casos en que se aplica este impuesto en el seno de la Unión Europea, restringiendo el ejercicio de una libertad fundamental como es la libertad de establecimiento .
La importancia del pronunciamiento National Grid radica en su innegable oportunidad. A pesar de que los exit tax gravan el cambio de domicilio o residencia tanto de personas físicas como jurídicas, los dos asuntos principales de que había conocido el TJUE hasta ahora versaban solo sobre personas físicas; sin embargo, el grueso de los asuntos pendientes ante el TJUE tienen por objeto, en su mayor parte, los impuestos de salida en relación a personas jurídicas. La sentencia National Grid, al tener por objeto el traslado de una sociedad, nos ofrecerá una visión actualizada de la jurisprudencia aplicable a estos asuntos pendientes. Podemos adelantarles que el sentido de su fallo frente a los Estados ya no será tan previsible como apuntaba la doctrina . Veamos por qué.
Comenzaremos ofreciendo una visión rápida del PNIR y de la Directiva para conocer sus elementos esenciales; posteriormente, presentaremos el régimen de la tasa de gestión de RSU (que abarca en principio tanto recogida como tratamiento), haciendo hincapié en sus posibles limitaciones para adaptarse a las nuevas perspectivas del sector. El núcleo del trabajo está integrado por el análisis de la configuración de la tasa en algunas ordenanzas fiscales representativas. Como principales elementos de su regulación, las bonificaciones y los diferentes sistemas de cálculo de la cuota tributaria coparán este apartado. Finalmente, exponemos las principales conclusiones a que el estudio de esta materia nos ha conducido.
Antes de comenzar debemos delimitar con claridad el ámbito de este trabajo. Por nuestro propio interés en realizar un estudio sobre la tasa de gestión de RSU breve, pero con un contenido variado, hemos dejado intencionadamente a un lado cualquier mención a otros tributos sobre residuos o emisiones de naturaleza netamente medioambiental. A consecuencia de ello, las ideas y conclusiones alcanzadas se adscriben, exclusivamente, a una visión integral y posibilista de la tasa de gestión de RSU, sin la pretensión de abarcar el conjunto de instrumentos fiscales que pueden, igualmente, incidir sobre este ámbito. Un estudio transversal, que incluyera un análisis de estas figuras, exigiría un análisis mucho más profundo y pausado que no es procedente en esta ocasión.
Para evitar este quebranto la Ley del IVA prevé el mecanismo de la modificación de la base imponible contenido en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80. Conforme al mismo, si el deudor entra en concurso (apartado Tres) o el crédito se declara total o parcialmente incobrable (apartado Cuatro) el sujeto podrá reducir su base imponible detrayendo bajo ciertas condiciones el IVA devengado en estas operaciones y que aún no ha cobrado. El aluvión de concursos en los últimos años ha motivado continuos cambios en este régimen. El propósito de este trabajo es analizar estos cambios y examinar los principales problemas que suscita su actual regulación.
Al comienzo de este trabajo consideramos necesario apuntar un par de ideas en torno a la naturaleza de la competencia fiscal para expresar posteriormente nuestra posición respecto al desarrollo de un claro fenómeno de competencia fiscal perjudicial. A continuación nos centraremos en los elementos de competencia fiscal presentes en el ámbito societario en la Unión Europea y los avances que la armonización y la coordinación han aportado para su erradicación. Finalmente, realizaremos una breve reflexión sobre el panorama resultante de este proceso comunitario.
Su objetivo fundamental era claro y diáfano: combatir la competencia fiscal perjudicial. Sobre la base de la definición de “medida fiscal perniciosa” y la evaluación realizada por el “Grupo Primarolo”, el Código articula para los Estados la obligación de desmantelar las medidas señaladas conforme a un calendario cuyos plazos se han flexibilizado progresivamente. La aparente falta de fuerza legal vinculante de este procedimiento se ha reforzado con los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE y, ante todo, con la aplicación del régimen de ayudas de Estado.
Con la perspectiva de los años transcurridos desde su inicio realizaremos una valoración de esta estrategia, incidiendo en sus logros y en sus debilidades.
El Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español ya apuntaba la necesidad de reducir paulatinamente el empleo abusivo de las deducciones que de forma un tanto indiscriminada en ocasiones, sin un estudio claro de sus efectos y ventajas, reducen ostensiblemente la recaudación de uno de los pilares de nuestro sistema financiero como el IRPF. La reforma estatal del IRPF en el año 2014 actúa en este sentido por lo estamos ante un momento adecuado para valorar la efectividad de las deducciones autonómicas.
En el trasfondo de este dilema encontramos matices claramente políticos que son difíciles de frenar en ejercicios de intensa actividad electoral como éste que finaliza. La deducción puede en ocasiones ser un buen instrumento para fomentar determinados comportamientos de los contribuyentes, alentando aplicaciones de renta que redunden en beneficio de la sociedad y que incluso supongan un ahorro para las arcas públicas pero, ¿son realmente efectivas estas deducciones o se ha hecho un uso efectista de las mismas?
We will see that after 1990, by influence of USA treaty and the development of OECD models, Spain has added progressively some LOB clauses on his DTC’s with other countries.
En todo caso, tras el Informe del grupo de expertos sobre la reforma tributaria está previsto que se cree un grupo equivalente para la reforma de la financiación autonómica y local. Antes de pasar a perdernos durante meses en diseccionar sus recomendaciones y de dedicar otros tantos a analizar la hipotética reforma legal posterior, creemos que es necesario un examen crítico de las últimas medidas legales en materia de Hacienda Local. De otro modo, podríamos caer en el error de asumir que las modificaciones más recientes son ya parte del futuro sistema tributario local, de entender que estás no son más que una suerte de anticipo irrenunciable de la reforma que se aproxima.
En este trabajo en concreto nos planteamos evaluar la reciente expansión de las bonificaciones potestativas en las principales figuras impositivas municipales. Antes de que sean trasladadas a ciegas es conveniente que se realice una evaluación pausada de los efectos de esta tendencia.
Trying to solve this problem we have frequently used sources from economic literature, that had already built a consistent theory on the subject. In our case, given the particularities of the European single market, we have adapted the principles of these theories for the challenge of assessing when the differences of taxation between Member States (mainly in the field of fuel, alcohol and tobacco taxes) can create distortions in the functioning of the market.
In this way, we have identified the main focus of border purchases at the level of the European Union and the limits that EU law has established to the practice of this cross-border shopping. At the end we will check that the search for solutions can become a sterile work. In any situation of imbalance there are beneficiaries who cling to their positions of privilege and block reforms. A recurrent situation in the EU thanks to the unanimity required in the Council for any advance in tax harmonization.