COSTOS AMBIENTALES

Daro Ernesto Iturria Cammarano Asociacin Uruguaya de Costos E-mail: diturria@yahoo.es

Palabras claves: Recursos Naturales, Impacto Ambiental, Teora General del Costo, Costos Ambientales.

Tema: La Contabilidad de Costos y los Costos Ambientales

Recursos Audiovisuales: Microsoft PowerPoint

COSTOS AMBIENTALES

Palabras claves: Recursos Naturales, Impacto Ambiental, Teora General del Costo, Costos Ambientales.

Tema: La Contabilidad de Costos y los Costos Ambientales

RESUMEN:
A nadie escapa que hoy el deterioro del Medio Ambiente es uno de los problemas ms importantes y difciles de resolver. Desde hace algunas dcadas se comenz a hablar de la necesidad de lograr un desarrollo sostenible, es decir, que el desarrollo actual no se haga en detrimento del de las generaciones futuras. Una de las premisas fundamentales para llegar a este desarrollo es que el uso que se realice de los recursos naturales no supere la tasa de renovacin de los mismos, con esto se lograra no solo preservar el medio ambiente, sino que adems permitira que estos recursos estn disponibles para las generaciones futuras. Como consecuencia de la importancia que ha adquirido la preservacin del medio ambiente muchas empresas se enfrentan a un nuevo y creciente tipo de costos como son los denominados Costos Ambientales. Este hecho hace que se deba considerar a la proteccin del medio ambiente como un factor ms de competitividad, y como consecuencia ser fundamental que las organizaciones incorporen en su planeamiento estratgico y operacional un adecuado programa de Gestin Ambiental, donde se compatibilicen los objetivos ambientales con los propios de la organizacin. El presente trabajo intenta debatir, la naturaleza de los costos ambientales, su relacin con el uso de recursos naturales y las razones de las dificultades que enfrenta la Teora General del Costo para reflejar el consumo de los mismos.

1. Los activos ambientales en el mercado

La actividad econmica se materializa en la produccin de una amplia gama de bienes y servicios cuyo destino ltimo, a travs de la distribucin, es la satisfaccin de las necesidades humanas de consumo. Para realizar estas actividades productivas y de distribucin las empresas utilizan factores productivos (bienes intermedios, recursos humanos, servicios intermedios, bienes de capital, recursos naturales, capital financiero) escasos y susceptibles, por tanto, de usos alternativos. Algunos de ellos se valoran a travs de un precio (mano de obra, maquinarias, etc.), otros (bienes ambientales) no cuentan, por lo general, con tal mecanismo o cuando lo tienen como es el caso de algunos recursos naturales (ejemplo agua, petrleo, etc.) este precio es solo una valoracin a corto plazo y que por lo tanto no toma en cuenta el agotamiento que inexorablemente ocurrir a largo plazo ( o incluso mediano plazo) si se continua con el nivel actual de utilizacin. Surgira entonces, como conclusin de lo anterior, que el mercado de bienes y servicios no estara reflejando el verdadero valor de los recursos que han sido empleados para su produccin, es decir el mercado no distribuye de manera eficiente los recursos al no contemplar el valor del medio ambiente. Esto es citado por algunos autores 1 como uno de los fallos de mercado y da lugar a que los costos externos en los que se incurren en el proceso de produccin no queden reflejados en los precios finales, surgiendo as el concepto de externalidades. Se afirma que existe una externalidad cuando la produccin o el consumo de un bien afectan directamente a los consumidores o empresas que no participan en su compra ni en su venta, y cuando los efectos no se reflejan totalmente en los precios de mercado. Se dice que existen externalidades positivas cuando obtenemos una ventaja o beneficio por lo que otros hacen, mientras que si es un perjuicio hablamos de externalidades negativas. (Santos M. Ruesga y Gemma Durn. Empresa y Medio Ambiente. 1995) La razn por la cual los bienes ambientales no son valorados adecuadamente se debe, sobre todo, a que no existe un mercado definido para la transaccin de los mismos ya que nadie estara dispuesto a pagar por algo que podra obtener gratuitamente, ya que los recursos ambientales no son de propiedad privada. Estos recursos naturales son denominados recursos de propiedad comn por el hecho de que se tiene libre acceso a ellos. Es este libre acceso, precisamente, la causa del abuso en su uso, ya que cuando se utilizan como factores de produccin, poseen un coste nulo o muy por debajo de su costo social si se tomaran en cuenta los efectos negativos (ejemplo, agotamiento, contaminacin ambiental, desastres ecolgicos, etc.).

2. Valoracin monetaria de los recursos naturales2

De lo anteriormente expuesto, surgira una diferenciacin entre bienes y servicios econmicos y no econmicos. Los primeros serian aquellos que alcanzan un precio, expresado en unidades monetarias, al ser intercambiados en el mercado y es, por tanto, el propio mercado el que regula su escasez o su abundancia relativa. En cambio los no econmicos, y en particular los bienes ambientales, considerados libres, su valor es poco reconocido y difcilmente homogeneizable en la misma unidad que los bienes econmicos, encontrando el mercado dificultades a la hora de determinar un precio que regule su utilizacin.

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Pearce, D. W.; Markandya, A., y Barbier, E. B.- Blueprint for a Green Economy. Londres. 1989. Adaptado de Santos M. Ruesga y Gemma Durn. Empresa y Medio Ambiente. 1995.

Y, a pesar de todos los inconvenientes que surgen, la valoracin de los recursos naturales es uno de los objetivos del desarrollo sostenible. Este concepto propone que el medio ambiente no sea un bien libre, aunque no existan mercados convencionales para los mismos, y sugiere que se mida a qu tasa son utilizados los bienes ambientales dando seales de la escasez de los recursos. Una valoracin adecuada tendra que incorporar el valor econmico total de un recurso natural que incluye no solo los valores directos e indirectos presentes, sino tambin futuros (valor de opcin) derivados de su valor de uso y de su valor de no uso, es decir, el valor de existencia de los recursos naturales (vase figura 1).
V V V P a lo r e s d e q d A L d O e R u u E s o s V o a i l n o dr e i r s e cd t eo C O N M I C V O T O T d d A e e L n o u t

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u V s a o l o d r ei r se c d t eo

e x is t

r o d u c t o s c o n s u m ir

u e Bs ee n p e u f ei c d i o e s n a l o r e s V d e i r e c f t u a n m c ei o n n t ae l e e s i n d i r e c t o

u sV o a ld o i r e d c e t or i v a d o e n c eo l n f ou c t ui m r o i e n t o d e x is t e n c ia p e r m a e l

A lim e B i o m S a lu E s p e

n t o s a s a d c i e s

F u n c io n e s E s p a r c im i e Hn t o b i t a t s e n p e c o l g ic a s P r o t e c c i n c o Dn ti vr ae r s i d a d m a r e a s , e t c . b io l g ic a

Figura 1. Santos M. Ruesga y Gemma Durn. Empresa y Medio Ambiente. 1995. El valor de uso es aquel que se atribuye por parte de las personas que usufructan el medio ambiente, el valor de opcin esta relacionado con la posibilidad de uso futuro, y por ltimo, el valor de existencia representa un valor atribuido directamente por la subsistencia del medio ambiente independiente de un uso presente o futuro. La valoracin monetaria de los bienes ambientales permitira su incorporacin en la funcin de produccin de las empresas, lo que llevara a una necesaria e ineludible consideracin de los costos ambientales a la hora de obtener un producto o servicio, contribuyendo de esta forma con los objetivos del desarrollo sostenible.

3. El conocimiento de los costos ambientales

Como se puede apreciar el anlisis realizado hasta el momento se sustenta bsicamente en una concepcin econmica de los recursos naturales y su valoracin monetaria, nuestra intencin es a partir de aqu, introducir elementos o conceptos que nos permitan aproximarnos a los costos ambientales y su posible consideracin en la estructura interna de costos de las empresas. Para ello creemos necesario comenzar exponiendo elementos que van a contribuir con el anlisis.

3.1 Concepto de costo

Charles Horngren lo define como Recurso que se sacrifica o al que se renuncia para alcanzar un objetivo especfico. En principio, costo medido en la forma convencional contable: unidades monetarias que se tienen que pagar para adquirir bienes y servicios. Para el Profesor Oscar Osorio la expresin costo es una expresin sin significado concreto, si la misma no es debidamente acotada de manera de precisar su contenido y extensin. A partir de un concepto genrico segn el cual costo es todo sacrificio de bienes econmicos valuados de determinada manera, realizado con el objeto de generar un ingreso ms o menos diferido en el tiempo o cumplir un objetivo determinado se pueden identificar, desde el punto de vista de la racionalidad con que se han utilizado los distintos factores de la produccin, diferentes conceptos de costos. Tambin menciona este autor que, en el costo estn permanentemente presentes dos componentes que tienen caractersticas propias: por una parte el componente fsico, concreto o real, o sea la porcin de factor o recurso productivo que es sacrificado, o se prev se sacrificara, para la realizacin de una accin dada en un proceso y alcanzar determinado objetivo y por la otra el componente monetario o sea el precio o valor negociado utilizado o previsto utilizar. Como vemos entonces, el costo de cada factor resulta del producto entre: Su componente fsico (cantidad fsica considerada necesaria para la obtencin del objetivo a costear); y Su componente monetario (precio o valor asignado necesario para disponer de una unidad fsica del factor en condiciones de ser utilizada en el proceso de generacin de valor del objetivo a costear);

Y presenta, en consecuencia, la siguiente expresin3: Costo de un factor x(i) para la obtencin de un objetivo A CX(i)A = QX(i)A * PX(i) Componente Fsico Componente Monetario Donde : CX(i)A = Costo del factor x(i) para la obtencin del objetivo A. QX(i)A = Componente fsico del factor x(i) para la obtencin del objetivo A. PX(i) = Componente monetario del factor x(i) necesario para disponer de una unidad del factor x(i) en el proceso generador de valor. A partir de lo anterior se puede llegar a la ecuacin general del costo de un objetivo o resultado productivo que resulta de la sumatoria del costo de los factores

Cartier, Enrique N. Apuntes para un replanteo de la teora de los Costos Fijos. XXV Congreso IAPUCO. Buenos Aires. 2002.

necesarios para obtener dicho objetivo o resultado productivo, quedando expresada, en forma genrica, de la siguiente forma4: i=n

CA =
i =1

QX(i)A * PX(i)

Componente Fsico Componente Monetario Esta ecuacin general del costo refleja en trminos monetarios el consumo de todos los recursos? Creemos que en muchos casos no. En cuales no? En aquellos casos en que se utilizan bienes libres como un factor ms de produccin. Por qu? Debido a que como ya fue mencionado existen recursos naturales a los cuales se tiene libre acceso y que carecen de un precio que regule su utilizacin, y que por lo tanto al ser el componente monetario nulo no quedara incorporado en la ecuacin general del costo a pesar de que el consumo en trminos fsicos existe. Este consumo de recursos no ha pasado desapercibido, es as que las empresas se han visto obligadas a incurrir en costos, los cuales tienen una relacin directa con los recursos naturales sacrificados. Como ejemplo de estos costos podramos nombrar el costo de las actividades preventivas, actividades de restauracin de daos ambientales, multas y sanciones, etc. A estos costos (costo de las actividades preventivas, actividades de restauracin de daos ambientales, multas y sanciones, etc), se los conoce en la literatura como Costos Ambientales, desde nuestro punto de vista existiran dos tipos de costos ambientales, en primer lugar tendramos los recursos naturales sacrificados en trminos de unidades fsicas (elemento esencial del costo); en segundo lugar, pero relacionados directamente con el consumo de recursos naturales, tenemos a estos costos que en parte surgen por la imposibilidad de valorar en trminos monetarios los verdaderos costos. Como vemos muchas empresas hoy en da desarrollan actividades o incurren en costos que tienen relacin con el medio ambiente, sin embargo muchas veces los mismos, no son identificados en forma adecuada. Estos costos son denominados verdes o ambientales, de los cuales transcribiremos algunas definiciones: 1. En la actualidad las empresas comienzan a considerar la variable ambiental en su proceso de toma de decisiones, implantando medidas que prevengan el impacto ambiental de sus actividades o que corrijan los daos generados. De este modo, la empresa est soportando un coste derivado de su interaccin con el medio ambiente, lo que se denomina coste medio-ambiental (Bonilla Priego, 2000).

2. Costo de las actividades llevadas a cabo voluntariamente, como as tambin las

requeridas por contrato o por leyes y regulaciones ambientales; para prevenir, disminuir o remediar el dao causado al medio ambiente, relacionado tanto con la conservacin de recursos renovables como no renovables (Fronti de Garca, Garca Fronti, Scaminaci y Wainstein, 1998).
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Extrado de: Contabilidad de Costos. Tomo terico I. FCE-UDELAR. 2002.

3. La medida y la valoracin del esfuerzo por la aplicacin racional de los factores medio ambientales de cara a la obtencin de un producto, un trabajo o un servicio (Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, 1996). Los cambios que se producen en el medio ambiente, como consecuencia de los efectos de los impactos ambientales sobre el entorno natural, se manifiestan en daos (degradacin y/o agotamiento) que pueden ser previstos (en forma directa o indirecta) o imprevistos. Esos daos, en trmino de efectos pueden ser mitigados, para ello se hace necesario implementar medidas para reducirlos a un nivel inferior del umbral crtico considerado significativo. Esas acciones generan costos que forman parte de los costos totales de cualquier proyecto o programa. Esos costos ambientales deben ser comparados con los beneficios atribuibles a las medidas adoptadas, tendientes a recuperar el nivel perdido, lo que es lo mismo que decir que el costo ambiental debe ser comparado con la reduccin total en los daos ambientales, hacia los cuales se han orientado las acciones o actividades. Este anlisis costo-beneficio suele enfrentar la dificultad que implica medir aspectos muy subjetivos. Por ejemplo, en caso de aplicar medidas preventivas cmo medir el beneficio para la empresa de evitar un desastre ambiental que pudiera afectar la salud humana? Por lo tanto, la consideracin de los costos ambientales no constituye un problema de costos incurridos sino que implica un anlisis de la relacin costobeneficio, en cuya evaluacin tanto en la medicin de los costos como en la determinacin de los beneficios, existe la consideracin de aspectos especficos y muchas veces subjetivos. Es as, que muchas veces las empresas deciden incorporar como parte de sus polticas la proteccin del medio ambiente, otras veces deciden aplicar medidas preventivas pues estiman que ello ser ms ventajoso que las medidas correctivas, o incluso por temor, a que de no aplicar medidas preventivas se afecte la continuidad de la empresa. En trminos generales se puede establecer que los efectos del impacto ambiental pueden ser: Perjudicial (negativo): significa que los efectos superan los estndares preestablecidos (por norma legal o por pauta prevista), en este caso se deben introducir medidas correctoras que dan lugar a impactos beneficiosos que reduzcan o anulen los efectos de los primeros. Beneficioso (positivo): son los efectos que surgen como consecuencia de medidas preventivas o correctivas. Existen dos tendencias con relacin al tratamiento a dar a los impactos ambientales: a) Un criterio establece que la contaminacin, cualquiera sea su origen o dimensin representa recursos desperdiciados. Aqu cabe recordar que la Unin Europea estableci el principio de quien contamina paga. En este caso, las organizaciones deben: Adoptar medidas tendientes a reducir la contaminacin Asumir internamente los costos de esas medidas Hacerse cargo de los costos por los daos causados a terceros. El mayor problema para su aplicacin proviene de la dificultad para la valoracin del dao causado a terceros, as como por el hecho de que algunos daos se manifiestan tardamente.

b) Una nueva tendencia se orienta a la aplicacin de medidas preventivas y / o correctivas (de restauracin) de los impactos ambientales. El problema en esta tendencia est en la valuacin de esas acciones/actividades, a raz de las ya nombradas externalidades. En nuestra opinin, esta ltima tendencia muestra una clara toma de conciencia, dndole prioridad a la conservacin del medio ambiente buscando en primer termino evitar los daos y si estos ocurrieran tratando, en segunda instancia, de restaurar el entorno; a diferencia del criterio quien contamina paga en la cual se busca poner un precio al dao ocasionado, dejando a consideracin de las propias empresas la evaluacin del costobeneficio de prevenir contaminar y pagar. Concluimos entonces que las empresas internalizaran los costos ambientales, solo en la medida que se vean obligadas a pagar por el dao causado, o en la medida que apliquen voluntariamente medidas preventivas y/o restauradoras de los mismos. El primer paso para la internalizacin de los costos ambientales es su determinacin. Esta no suele ser una tarea sencilla ya que no siempre puede ser claro si un costo es ambiental o no pues en algunos casos puede quedar la duda clasificrselo como parcialmente ambiental. No obstante, el objetivo es asegurarse que los costos considerados relevantes para la empresa, reciban la atencin y el tratamiento adecuado. Esto podra contribuir a lograr objetivos tales como: reducir los gastos ambientales, aumentar la rentabilidad del negocio, mejorar la imagen de la empresa, etc.

4. Por qu medir los Costos Ambientales?

Si bien existen pocos datos cuantitativos sobre el valor econmico (y social) total de la informacin de costos ambientales totales, la Agencia de Proteccin Ambiental (E.P.A.) de Estados Unidos identifica algunos beneficios claves de obtener, administrar y utilizar esta informacin dentro de la empresa, ellos son: Muchos costos ambientales se pueden reducir significativamente o eliminar como resultado de decisiones de negocios, las cuales van desde cambios operacionales y de custodia, hasta inversin en tecnologas de procesos verde, hasta el rediseo de procesos / productos. Muchos costos ambientales (ejem. desechos de materias primas) pueden proporcionar ningn valor aadido a un proceso, sistema, o producto. Los costos ambientales (y por consiguiente el potencial ahorro de costos) se pueden oscurecer en las cuentas generales de gastos. Muchas empresas han descubierto que los costos ambientales se pueden eliminar generando ingresos mediante la venta de desechos o asignaciones transferibles de contaminacin (es decir la transferencia de los permisos de contaminacin), o mediante licencias de tecnologas limpias, por ejemplo. La mejor administracin de los costos ambientales puede dar como resultado un desempeo ambiental mejorado y beneficios significativos para la salud humana as como xito en los negocios. El entendimiento de los costos ambientales y del desempeo de procesos y productos puede promover un costeo y una fijacin de precios ms exactos y

puede ayudar a las empresas en el diseo de procesos, productos, y servicios ms preferibles ambientalmente y por consiguiente darle una ventaja competitiva a la empresa. La contabilidad de costos y desempeo ambientales puede dar soporte al desarrollo y operacin de un sistema general de administracin ambiental de una empresa. Tal sistema constituir una necesidad para las compaas vinculadas con las obligaciones de comercio internacional por el estndar de consenso internacional ISO 14001, desarrollado por la International Organization of Standarization.

5. Identificacin de los Costos Ambientales

Para una adecuada identificacin de los costos ambientales, se requiere de una clasificacin analtica. Una primera clasificacin podra hacerse en base al grado de recurrencia de los costos. Este es el criterio usado por la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin (para una mayor desagregacin vase documento Nro 13 AECA), dicha clasificacin es la siguiente: 1. COSTOS MEDIOAMBIENTALES RECURRENTES a) b) c) d) e) f) g) Derivados de la obtencin de informacin medioambiental Derivados de un plan de gestin medioambiental Derivados de la adecuacin tecnolgica medioambiental Derivados de la gestin de residuos, emisiones y vertidos Derivados de la gestin del producto Derivados de las exigencias administrativas Costos derivados de la auditoria medioambiental

2. COSTOS MEDIOAMBIENTALES NO RECURRENTES a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) Derivados de los sistemas de informacin y prevencin medioambiental Derivados de las inversiones en instalaciones Costos plurianuales de conservacin y mantenimiento: inspeccin Derivados de la interrupcin en el proceso Derivados de accidentes Derivados de las nuevas exigencias del entorno Derivados de la mejora de imagen medioambiental de la empresa Derivados de los sistemas de control y medicin Costos no desembolsables Costos jurdicos Otros costos de carcter especfico

En algunas circunstancias, un costo recurrente puede adquirir las caractersticas de un no recurrente y viceversa.

Otra clasificacin interesante es la realizada por el Whistler Centre for Business and the Arts, que distingue los costos ambientales segn sean internos o externos a la empresa. COSTOS AMBIENTALES EXTERNOS Ejemplos Agotamiento Daos e impacto anti-estticos Aire residual y emisiones de agua Disposicin de desechos a largo plazo Efectos en la salud no compensados Cambios en la calidad de vida local

COSTOS AMBIENTALES INTERNOS Costos Ambientales Directos o indirectos Costos ambientales De Contingencias o Intangibles

Ejemplos: Ejemplos: Administracin de desechos Costos de remediacin o compensacin futura incierta Costos u obligaciones de remediacin Riesgos a los que se est expuesto por futuros cambios reguladores Honorarios permitidos Calidad del producto Entrenamiento ambiental Salud y satisfaccin de los empleados I&D orientado ambientalmente Activos de conocimiento ambiental Mantenimiento relacionado ambientalmente Sostenibilidad de entradas de materias primas Costos y multas legales Riesgo de activos deteriorados Bonos de aseguramiento ambiental Percepcin del pblico/cliente Certificacin/Etiquetado ambiental Entradas de recursos naturales Mantenimiento de registros y presentacin de reportes Cuadro 1 Extrado de: Administracin Ambiental en las organizaciones. Rol del Contador Gerencial. IFAC-FMAC-1998. Como vimos las empresas solo internalizaran los, aqu llamados, costos ambientales externos en la medida que se vean obligadas a pagar por el dao causado. Una tercera clasificacin discrimina los costos ambientales en regulados, upfront (por adelantado) y voluntarios(vease cuadro 2). Cada grupo se categoriza posteriormente en aquellos costos que son potencialmente ocultables; aquellos que caen en la categora de costos contingentes, esto es, aquellos que probablemente se incurrir en una fecha futura como resultado de daos ambientales; y costos de imagen y relaciones o aquellos costos intangibles asociados con el impacto del registro de rastros ambientales de la compaa en asuntos tales como lealtad del cliente, acuerdos de aseguramiento, problemas de la fuerza de trabajo, y confianza del inversionista. Costos Potencialmente Ocultos El cuadro recoge distintos tipos de costos ambientales que pueden ser potencialmente ocultados a sus administradores: Primero, estn los costos ambientales adelantados, los cuales son previos a la operatoria del proceso, sistema, o instalacin. Este puede incluir costos relacionados con el asentamiento, el diseo de productos o procesos ambientalmente preferidos, insumos calificados, evaluacin de equipos alternativos para el control de la polucin, etc.

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Segundo, hay costos ambientales regulados y voluntarios incurridos en el proceso, sistema o instalacin operativa; aunque varias empresas tradicionalmente, han tratado estos costos como generales, sin recibir la atencin adecuada de los administradores y analistas responsables de las operaciones diarias y de las decisiones empresariales. La magnitud de estos costos a su vez puede ser difcil de determinar. Tercero, mientras los costos adelantados, y los costos operativos corrientes pueden ser ocultados por las prcticas contables gerenciales, los costos ambientales back-end, pueden directamente, no ser ingresados a los sistemas contables. Estos costos back-end, deben ser ignorados siempre que no estn bien documentados. Regulados Notificacin Reportes Monitoreo/ Testeo Estudios / Modelando Remediaciones Archivo de registros Planes A. Costos Potencialmente Ocultos Por adelantado Voluntarios (con consentimiento) Estudios de Sitio Relaciones con la comunidad Preparacin del Sitio Monitoreo/ Testeo Permisos Entrenamiento Investigacin y Desarrollo Auditorias Ingeniera e Instalaciones Insumos calificados obtenidas Seguro Costos convencionales Reportes (por ej. reporte ambiental anual) Equipos de Capital Planeamiento Materiales Estudios de factibilidad Mano de Obra Remediaciones Insumos Reciclaje Servicios Estudios Ambientales Estructuras Paisajismo Valor de rescate Proteccin de la tierra y del hbitat Back End Clausura / Cierre comisiones Investigacin y desarrollo de Otros proyectos ambientales Soporte financiero grupos ambientales Investigadores a y/o

Entrenamiento Inspecciones Manifestaciones Identificacin No preparados Equipos de proteccin Vigilancia mdica Seguros ambientales Seguros financieros Control de polucin Responsabilidad por derrames Tormentas de agua Administracin Administracin de residuos Impuestos y tasas Costos consentidos futuros Multas y Penalidades

Gastos legales Daos a los recursos naturales Responsabilidad por futuros Daos y perjuicios Daos por prdidas reclamos personales econmicas C. Costos de Imagen y Relacin Imagen Corporativa Relacin con el staff de Relacin con prestamistas profesionales Relacin con los clientes Relacin con los Relacin con la comunidad trabajadores Relacin con los inversores Relacin con los Relacin con los Relacin con los seguros proveedores legisladores

Deshecho de inventarios Cuidado post cierre Rescate del Sitio B. Costos Contingentes Remediaciones Daos a la propiedad

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Cuadro 2 Fuente: Environmental Protection Agency. 1995 El cuadro contiene una larga lista de costos ambientales potencialmente ocultos, incluyendo costos adelantados, operativos, y actividades de back-end llevadas para: 1) Cumplir con leyes ambientales (por ej. costos regulados), o 2) Dirigirse hacia el consentimiento (por ej. costos voluntarios). Al traer estos costos a la luz, tambin puede ser til distinguir entre costos ocurridos para responder a la contaminacin pasada y que no estn relacionados con las actividades actuales; al control, a la limpieza, o la prevencin de la contaminacin de las operaciones actuales; o a la prevencin o reduccin de contaminacin de futuras operaciones. Costos Convencionales Son los costos por el uso de bienes intermedios, recursos humanos, servicios intermedios, bienes de capital, recursos naturales, capital financiero que no son considerados usualmente, costos ambientales. Como siempre, el uso decreciente y la disminucin de desechos de materias primas, materiales as como otros factores relacionados con el medio ambiente, ser un objetivo para reducir la degradacin del medio natural y el consumo de recursos no renovables Es importante incluir estos costos en las decisiones gerenciales, sean o no vistos como costos ambientales. La distincin de estos costos convencionales, reflejada en el cuadro expuesto ms arriba, significa que an los costos (y los costos por ahorros potenciales) pueden, en algunas oportunidades ser pasados por alto en la toma de decisiones. Costos Contingentes Costos que pueden o no ocurrir en algn momento futuro, aqu se denominan costos contingentes, que en trminos probabilsticos se pueden definir mejor como: sus valores esperados, su rango, o la probabilidad de exceder algn monto determinado. Los ejemplos incluyen el costo de remediacin y compensacin de futuros accidentes relacionados con la contaminacin del medio ambiente (por ejemplo el derrame de petrleo), multas y penalidades por futuras infracciones a la regulacin, y costos futuros originados por consecuencias inesperadas sobre rescisiones intencionales o permitidas. Costos de Imagen y Relacin Estos costos estn relacionados con la posicin que haya adoptado la empresa en relacin con la economa sustentable para generaciones futuras. Una empresa que se ha comprometido a "limpiar" un sitio, debe hacerlo, incluso as lo sugiere la Norma Internacional B7, al referirse a desembolsos contingentes relacionados con temas ambientales. La imagen de una empresa en el mercado es importante para la penetracin de sus productos. Si sta es una imagen "verde" su situacin necesariamente se torna ms favorable, pero deber invertir en cuidar esa imagen pues la misma puede deteriorarse si, por ejemplo, ocurriese un accidente con consecuencias nocivas sobre el medio ambiente por una falta de medidas preventivas.

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Con respecto a la identificacin de los costos ambientales es necesario puntualizar algunos aspectos considerados de importancia: 1- Los costos ambientales deben reflejarse mediante una adecuada desagregacin y no deberan ser incluidos en una bolsa junto con los diversos gastos generales de una empresa. 2- El conocimiento de estos costos podra repercutir en la fijacin de los precios de ciertos productos, ello depender tambin de que la empresa utilice un sistema de costeo adecuado. 3- Las empresas en este proceso, no solo deben buscar aquellos costos que se relacionan con erogaciones, sino que deben ir mas all, identificando posibles impactos que sus actividades pueden ocasionar en el medio natural, desde nuestro punto de vista esta prctica podra tener una mayor generalizacin en la medida que la legislacin se torne ms estricta y/o en la medida que los consumidores den preferencia a productos provenientes de empresas con polticas ambientales definidas.

6. Imputacin de los costos ambientales

Considerando como base los perodos de contabilidad, se podran clasificar como:

Previstos: se caracterizan por incorporarse a los costos con anticipacin al momento que efectivamente se realiza el pago. Corrientes: son aquellos que se incurre durante el perodo de produccin al cual se asigna. Diferidos: son aquellos rubros de aplicacin diferida a los costos.

Para calcular los costos de un perodo se deber tener en cuenta: Corrientes + Proporcin de Previstos + Cuota de Diferidos A partir del momento que una entidad genera costos, surge el problema de cmo imputarlos. En el caso de los costos ambientales, stos se generan en tres momentos diferentes respectos de las actividades o proyectos desarrollados por una empresa.

Antes: por las medidas de carcter preventivas. Durante: se podran catalogar como los costos corrientes normales del perodo. Despus: por las medidas de carcter correctivas, que pueden comprender a las de cierre de actividades y extenderse hasta la prescripcin jurdica de las mismas.

7. Reconocimiento
A la hora del reconocimiento contable de los denominados costos ambientales pueden existir diferentes alternativas5:

la activacin de dicho costo, para ello debe cumplir con los siguientes requisitos6:

Se deber tener en cuenta que los requerimientos sern validos para el caso que se brinde informacin a terceros, ya que en caso contrario la empresa puede elegir la opcin que le resulte ms apropiada. 6 Marco conceptual para la preparacin y presentacin de Estados Financieros. IASC. 1998.

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a) es probable que fluyan hacia la empresa los beneficios econmicos futuros, y b) la partida tiene un costo o valor que puede ser medido de manera confiable

reflejo como gasto, sobre todo encontramos aqu aquellas erogaciones asociadas a actividades de prevencin de la contaminacin, de descontaminacin y/ de restauracin. la exposicin en notas a los Estados Contables en el caso de las contingencias ambientales.

Para finalizar nos parece oportuno realizar el anlisis desde la perspectiva de la efectiva salida de recursos de la empresa, para lo cual existen dos posibilidades: 1. que se haya incurrido en un desembolso, en cuyo caso se deber analizar si es un gasto o una inversin.

2. que an no haya incurrido en un desembolso, pero que como

consecuencia de sucesos pasados dicha salida pueda ocurrir en el futuro7; en este caso estaramos frente a una provisin o a pasivo contingente.

8. Asignacin de los costos ambientales

Asignacin de costo: Operacin a travs de la cual se distribuyen los elementos de costos a sus respectivos centros de costos (IAPUCO, Nro. 3, 1986). Esta asignacin debe realizarse considerando los diversos objetos de costos (un producto, un servicio, un proceso, un proyecto, un consumidor, una categora de marca, una actividad, un departamento, un programa, un canal de distribucin). La mayora de los costos ambientales caera en la categora de costos indirectos, no obstante lo cual mediante un adecuado anlisis se podra encontrar una relacin directa entre estos costos y ciertos productos u otros objetos. Por ejemplo, una empresa puede fabricar dos productos, pero solo uno de ello genera residuos que requieren tratamiento. Por lo tanto los costos ambientales por tratamiento de residuos deberan ser asignados directamente al producto relacionado. Las diversas tcnicas de costeo son metodologas utilizadas para asignar los costos a los productos, procesos, clientes, etc. En general estas tcnicas no tienen diferencias sustanciales a la hora de asignar los costos directos, donde radican las diferencias ms importantes es a la hora de la asignacin de los costos indirectos. Estos costos estn teniendo una participacin relativa cada vez mayor en los costos totales, por consiguiente, habr que mejorar los mtodos utilizados para la asignacin de los mencionados costos. En esta misma lnea de razonamiento, Miller y Vollman (1986) insisten en la necesidad de controlar los costos indirectos ya que en los ltimos aos no slo han aumentado en trminos relativos con respecto al costo total sino tambin han crecido en trminos absolutos.

Norma Internacional de Contabilidad Nro. 37. 1998.

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9. Valoracin del Ciclo de Vida(LCA8)

LCA es un proceso objetivo usado para evaluar las cargas ambientales asociadas con un producto, proceso o actividad a travs de todas las etapas de su vida. El LCA se desarrolla identificando y cuantificando el uso de energa y materiales y las emisiones ambientales. Los datos se emplean para valorar el impacto sobre el ambiente de esas emisiones de energa y de materiales, y para evaluar e implementar oportunidades para conseguir mejoramiento ambiental. LCA incluye el ciclo de vida completo del producto, proceso o actividad, abarcando: extraccin y procesamiento de materias primas, manufactura, transporte y distribucin, mantenimiento en uso/reuso, reciclaje y disposicin final. Para determinar los costos incurridos a incluir en el LCA, se pueden identificar al menos tres categoras diferentes: costos convencionales, costos de obligaciones y costos ambientales. El costo del ciclo de vida de un producto incluye los costos incurridos en las fases de investigacin, desarrollo, prueba, produccin, distribucin, uso, reparacin y disposicin. Esos diferentes costos, necesitan ser contabilizados para cuando se use LCA y se puedan determinar los costos totales de un producto. Los costos convencionales son aquellos que se aplican especficamente para llevar el producto al mercado. Si bien cada una de las categoras puede tener componentes ambientales, es la fase de disposicin la que tiene mucho que ver con los costos ambientales. En el pasado, los manufactureros no estuvieron interesados en la disposicin ltima de sus productos o en los desechos de post-consumo. La administracin corporativa deleg en el consumidor la tarea de cmo disponer seguramente el producto. El principio reintegre (take back) ha cambiado esto y ha trasladado al manufacturero la disposicin de sus productos y de los componentes de la materia prima. Los costos se tienen que determinar, asignar y contabilizar formalmente para asegurar que los productos se pueden disponer de una manera ambientalmente responsable, despus de su vida til. La categora de costos ambientales incluye principalmente las externalidades que se tienen que valorar para incluir los costos y los beneficios. El costeo del ciclo de vida requiere la medicin de los costos y beneficios presentes y futuros de los productos, servicios y actividades de una compaa, y podra ser una herramienta importante para la implementacin de una estrategia ambiental.

10. Control de los costos ambientales9

Al ser los costos el parmetro que mide el impacto de los resultados en la organizaciones, surge una nueva necesidad que es la de buscar una mayor racionalizacin y control de los mismos, a efectos de no incorporar a la estructura de costos ambientales, conceptos que no hagan a la normalidad de las actividades o acciones operativas y preventivas/correctivas. Para ello es necesario contar con:
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Informacin ms amplia, relevante y oportuna que la que brinda la contabilidad de costos tradicional.

LCA del ingles Life cycle assessment Rodrguez, Roberto. Costos y Gestin. IAPUCO XXI. Marzo 1999.

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Tcnicas y herramientas de gestin, vinculadas con el control de las operaciones. Una estructura informtica que permita evaluar la contribucin econmica ambiental.

El control surge como consecuencia de factores internos y externos y comprende dos procesos claramente definidos:

a) Previo, en el cual se formulan objetivos y metas que se traducen en la

planificacin.

b) Posterior, sustentado en el cumplimiento de los objetivos y metas, que se

traducen en la evaluacin. En el contexto medioambiental el control juega un rol preponderante, por las caractersticas propias de la actividad (hechos internos y externos), ya que deber dar cumplimiento a objetivos mnimos en diferentes campos de accin: a) Grado de cumplimiento de la legislacin ambiental. b) Grado de efectividad y cumplimiento de las medidas de mitigacin de los efectos. c) Identificacin, evaluacin y control de los riesgos y deterioros ambientales y, por lo tanto, los posibles riesgos jurdicos y econmicos que los mismos provocan en la organizacin.

11. Sistemas de Gestin Ambiental

La proteccin del medio ambiente aparece hoy como una oportunidad de xito en los negocios y para ello ser fundamental incluirlo en la Gestin Empresarial. No debe perderse de vista un propsito general de las empresas, que es el nivel de competitividad que desean alcanzar. En la actualidad, la proteccin del medio ambiente se ha trasformado en un factor de competitividad. Por lo tanto, para que las organizaciones acompasen su desarrollo con la cuestin ambiental, precisan incorporar en su planeamiento estratgico y operacional un adecuado programa de gestin ambiental, compatibilizando los objetivos ambientales con los dems objetivos de la organizacin. Esos programas de gestin ambiental establecen actividades a ser desarrolladas, la secuencia entre ellas, as como quienes sern los responsables de su ejecucin. Normalmente deben abarcar los aspectos ambientales ms importantes y buscar una mejora continua, ampliando su mbito de actuacin con el pasar del tiempo. Deben poseer dinamismo y flexibilidad suficientes para adaptarse a los cambios que pueden ocurrir tanto en su ambiente inmediato como en el futuro. En este sentido, la gestin ambiental, se seala como una de las actividades ms importantes relacionada con cualquier emprendimiento empresarial. ANTONIUS 10 (1999; p. 3) revela que, de modo general, el gerenciamiento ambiental puede ser conceptuado como la integracin de sistemas y programas organizacionales que permitan: a) el control y la reduccin de los impactos en el medio ambiente; b) el cumplimiento de la leyes y normas ambientales; c) el desarrollo y uso de tecnologas apropiadas para minimizar eliminar residuos industriales; d) el monitoreo y evaluacin de los procesos y parmetros ambientales;
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ANTONIUS, P. A. J. A Explorao dos Recursos Naturais Face Sustentabilidade e Gesto Ambiental: Uma Reflexo Terico-Conceitual. Belm(Pa):NAEA, 1999

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e) la eliminacin reduccin de los riesgos al medio ambiente y al hombre; f) la utilizacin de tecnologas limpias(clean technologies), buscando minimizar los gastos de energa y materiales; g) la mejora del relacionamiento con la comunidad y el gobierno; h) la anticipacin de cuestiones ambientales que puedan causar problemas al medio ambiente y, particularmente, a la salud humana. Una vez que la empresa llega a la conclusin de que debe incluir en su gestin y en su planeamiento estratgico la proteccin del medio ambiente, tiene la opcin de: desarrollar su propio sistema de gestin ambiental; implementar un sistema de gestin ambiental que le permita obtener una certificacin por una tercera parte.

Si bien, nada obliga a las empresas a obtener una certificacin de su Sistema de Gestin Ambiental(SGA), hoy en da es para muchas empresas el objetivo principal buscando a travs de esta justificar y recuperar la inversin va marketing. Es posible que las empresas que solo busquen la certificacin pierdan la oportunidad de obtener otros beneficios tan o ms importantes que la certificacin. Un SGA identifica polticas, procedimientos y recursos para cumplir y mantener una gestin ambiental efectiva en una empresa u organizacin. Estos sistemas conllevan evaluaciones rutinarias de impactos ambientales, compromiso de cumplir con las leyes y regulaciones ambintales y oportunidades de continuar mejorando en cuanto al comportamiento ambiental. Existen diferentes normas referidas a los SGA, siendo las de mayor difusin y aplicacin las siguientes: Reglamento 1836/93 de la Unin Europea, conocido como reglamento EMAS simplemente EMAS. Este Reglamento define al SGA como aquella parte del sistema general de gestin que comprende la estructura organizativa, las responsabilidades, las practicas, los procedimientos, los procesos y los recursos para determinar y llevar a cabo la poltica ambiental. Serie de normas ISO 14000, de aplicacin internacional, define al SGA como la parte del sistema de gestin general que incluye la estructura organizativa, las actividades de planificacin, las responsabilidades, las practicas, los procedimientos, los procesos y los recursos para desarrollar, implementar, realizar, revisar y mantener la poltica ambiental.(UNIT-ISO 14001)

El xito en la implementacin de un Sistema de Gestin Ambiental se basa en principios bsicos entre los que destacamos como fundamental, el compromiso de la direccin superior con relacin al mejoramiento del desempeo de la organizacin, donde se establezcan claramente los objetivos y metas ambientales, as como un necesario involucramiento coordinado y responsable en todos los niveles de la estructura organizacional.

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12. CONCLUSIONES Los mercados han tomado conciencia de la magnitud del problema del deterioro ambiental, y de la necesidad que el progreso econmico no se realice en detrimento de las generaciones futuras. Sin embargo, creemos que el avance en la solucin del problema no ha sido significativo. Esta inaccin se debe, entre otras causas, a la necesidad a la que se ven sometidas tanto las empresas como los gobiernos de obtener resultados a corto y mediano plazo, lo que lleva a postergar decisiones que puedan disminuir los beneficios inmediatos. Entre las decisiones que se postergan por parte de las empresas se encuentran, en general, las que tienen que ver con la introduccin de tecnologas limpias, la sustitucin de materias primas y materiales por otras menos contaminantes, la utilizacin de energas renovables, etc. Los gobiernos por su parte postergan generalmente el endurecimiento de la legislacin ambiental o la aplicacin rigurosa de controles a la industria. En Uruguay como ejemplo ilustrativo, existe una amplia legislacin ambiental, sin embargo la reglamentacin de la misma est limitada a temas especficos quedando muchos otros pendientes. Consideramos que en este caso se debe a la carencia de recursos por parte del Estado que impedira la realizacin de controles ante nuevas reglamentaciones. La adecuada valoracin de los recursos consumidos, se torna un factor importante para el logro de los objetivos de informacin tanto internos como externos. Si consideramos este anlisis, podemos afirmar que existen bienes sacrificados en el proceso de produccin, denominados recursos naturales, los cuales por carecer de un componente monetario, o en el sentido estricto poseen un componente monetario nulo , no quedan reflejados en el costo de produccin de la empresa. Diversos autores, en el intento de cuantificar el consumo de estos recursos , los relacionan con las ya definidas externalidades. Estas representan erogaciones que la empresa ha incurrido o puede verse obligada a incurrir, y suelen ser denominados costos ambientales. Al vincular estos costos con las externalidades se estara desvirtuando la realidad econmica, y por ende, la percepcin del costo cmo un vnculo fundamentalmente fsico entre factores consumidos y productos obtenidos. Queda cuestionarse entonces, los principios de la Teora General del Costo y su aparente imposibilidad de cuantificar determinados recursos. Nuestra conclusin, es que las dificultades en la valoracin del consumo de recursos naturales, no provienen de una inconsistencia en la Teora General del Costo, sino que por lo contrario, sta es el marco natural, para posibilitar una cabal comprensin de la naturaleza econmica del costo. El gran reto al que se enfrentan los agentes econmicos es el de encontrar un componente monetario para estos recursos. Seguramente en la medida que la doctrina defina un concepto de valor, para bienes que solan ser clasificados, desde el punto de vista econmicos, como bienes libres, se lograra una utilizacin ms eficiente de los mismos, lo que redundara en beneficios para la sociedad en su conjunto.

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Como reflexin, merece transcribir, por la claridad de su exposicin, lo expresado por W. Sller11 en su Diccionario de Economa Poltica: Una definicin de bien, generalmente aceptada, es la de toda cosa capaz de satisfacer las necesidades humanas. Esta definicin, amplia y sencilla, no nos permite conocer las caractersticas de un bien, ni tampoco el carcter de la relacin entre necesidad y bien. Por ello la ciencia econmica acept la clebre definicin de Carl Menger: Son bienes las cosas reconocidas como aptas para la satisfaccin de las necesidades humanas y disponibles para tal funcin. Es as la idea de necesidad, satisfaccin y disponibilidad de una cosa la que se encuentra en el fondo del concepto del bien. Pero de los distintos bienes existen cantidades diferentes. De algunos de ellos los hay en tal abundancia que superan la cantidad requerida por los individuos, y otros, en cambio, se caracterizan por su escasez. La obtencin de los segundos entraa un acto econmico y se les denomina bienes econmicos, mientras que a los primeros se les califica como bienes libres o no econmicos. La diferenciacin sealada no es absoluta y depende de circunstancias particulares y relativas, por ejemplo: el aire es un bien libre en condiciones normales de vida, pero es un bien econmico en el fondo de una mina En un incuestionable razonamiento, W. Sller en otros prrafos de la obra de referencia, contina citando a Menger : Es slo nuestro juicio sobre la utilidad de las cosas lo que las convierte en bienes. No es parte del alcance de este trabajo la polmica econmica sobre que conceptos pueden calificarse como bienes, sin embargo, cabe destacar que coincidimos con la doctrina actual en reconocer la intangibilidad de ciertos bienes. Lo que se evidencia paulatinamente, es que ciertos bienes, que solan ser denominados bienes libres por la teora econmica, hoy no parecen poseer esta caracterstica . En la medida que los antiguamente llamados bienes libres se tornen escasos, y se tornaran escasos, los mismos se transformarn en bienes econmicos, y en el marco de la Teora General del Costo, adquirirn un valor de mercado proporcional a la escasez, o lo que lo subyace, ser posible determinar su componente monetario. La cuantificacin de dicho valor, se torna un reto en la prctica contable de hoy en da, a raz del componente an subjetivo del mismo. La importancia relativa que han adquirido los llamados costos ambientales, torna significativa su medicin , desagregacin y asignacin para una mejor administracin de los mismos. Si consideramos que gran parte de los denominados costos ambientales se incluiran como costos indirectos, es fundamental la eleccin que realice la empresa del mtodo de asignacin a utilizar, ya que cualquier asignacin arbitraria podra generar resultados distorsionados, tanto a nivel de productos, procesos, actividades o cualquier objeto que se quiera costear.

Sller, W. Diccionario de Economa Poltica. Editorial Labor SA, Tercera edicin, Barcelona, 1965
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REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS Y WEB VISITADAS 1. Aeca. Documento Nro. 1 y Nro. 13 2. ANTONIUS, P. A. J. A Explorao dos Recursos Naturais Face Sustentabilidade e Gesto Ambiental: Uma Reflexo Terico-Conceitual. Belm(Pa):NAEA, 1999 3. Bonilla Priego. Estudio emprico sobre las prcticas de las empresas relativas a la Contabilidad de Costes Medioambientales. IV Congreso Internacional de Costos. Braga. 1999. 4. Cartier, Enrique N. Apuntes para un replanteo de la teora de los Costos Fijos. XXV Congreso IAPUCO. Buenos Aires. 2002. 5. Fronti de Garcia, Luisa y otros. Impacto ambiental: sus posibilidades de captacin y control a travs de la informacin contable. Proyecto de investigacin. UBAC y T FCE. Instituto de Investigaciones Contables. Profesor Juan Alberto Arvalo. 6. Garca, Laura. El significado del costo. Trabajo presentado en el XXV Congreso IAPUCO. Buenos Aires. Octubre 2002. 7. Gimeno Zuera, Javier y Gasca, Maria. Los nuevos enfoques de Costos y de Gestin. Tomo IV Nro. 16. Costos y Gestin. 8. Gray, Rob. Contabilidad y Auditora Ambiental. ECOE. Bogot. 1999. 9. Horgren, Charles y otros. Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. Octava edicin. Prentice Hall. 1996. 10. IAPUCO. Nro. 3. 1986. 11. IFAC-FMAC. Administracin Ambiental en la Organizaciones. Rol del Contador Gerencial. 1998. 12. Islas, Juan; Iturria, Daro. Costos Medioambientales. Facultad de Ciencias Econmicas y de Administracin. Trabajo de investigacin monogrfica. Montevideo. 2003. 13. Marco conceptual para la preparacin y presentacin de Estados Financieros. IASC. 1998. 14. Maside Sanfiz, Jose. Recientes desarrollos en el campo de la Contabilidad y la informacin medioambiental. Trabajo presentado en el VII Congreso del Instituto Internacional de Costos. Julio 2001. 15. Miller y Vollman. La fabrica invisible. Harvard Deusto Business Review. 1986. 16. Norma Internacional de Contabilidad Nro. 37. 1998. 17. Osorio, Oscar. La capacidad de Produccin y los costos. Macchi. 1992.

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