tratamiento contable e incidencia tributaria de la diferencia de cambio

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C.C. Alejandro Ferrer Quea (*) Ttulo : Compra de existencias en moneda extranjera: tratamiento contable e incidencia tributaria de la diferencia de cambio Fuente : actualidad empresarial, n 245 - segunda Quincena de Diciembre 2011

a la adquisicin, hasta que estn disponibles para ser utilizados en el objeto del negocio. De tratarse de activo calificado su costo incluir los gastos financieros atribuibles, hasta estar listos para su venta, con sujecin a lo sealado por la NIC 23 Costo de prstamo. En tanto que las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera relacionadas con existencias sern aplicadas a resultados en concordancia con la NIC 21 Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera. Al respecto, el tratamiento contable se rige por la citada NIC 21, a travs del prrafo 28, el cual seala: Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tasas diferentes de las que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el ejercicio o en los Estados Financieros previos se reconocern en el resultado del ejercicio en el que aparezcan ().

Se acord con el proveedor el pago en seis mensualidades, mediante la aceptacin de seis letras por montos iguales con vencimientos cada fin de mes, a partir de octubre; pactndose, adems, una tasa efectiva anual de inters de 8%. Al 31 de diciembre de 2x11, la empresa logr vender 360 unidades de las mercaderas adquiridas al crdito. Asumamos que la tasa de cambio compra y venta entre octubre y diciembre de 2x11 fueron las siguientes:
Perodo 2x11 1 oct. 31 oct. 30 nov. 31 dic. Compra T.C. 3.250 3.210 3.218 3.191 Venta T.C. 3.257 3.216 3.223 3.197

1. Introduccin
Al adquirir un activo realizable en moneda extranjera podemos optar por efectuar la transaccin al contado o al crdito. En el primer caso, compra al contado, su reconocimiento contable por su equivalente en moneda nacional ser empleando la tasa de cambio vigente al momento de la transaccin, constituyndose el importe obtenido en el costo definitivo, por el equivalente en nuevos soles, del bien adquirido. En el segundo caso, compra al crdito, su pago en cuotas peridicas, segn cronograma, demandar, adems de la asuncin de intereses, la obligacin adicional por la variacin en la tasa de cambio ganancia o prdida al momento de pagar o amortizar la cuota vencida en moneda extranjera, esto es, el mayor o menor pago por su equivalente en moneda local. Por lo que surgen las preguntas: la diferencia de cambio constituye costo del activo realizable? O la diferencia de cambio corresponde su aplicacin a resultados en el ejercicio econmico en que ocurri? En el presente artculo, desarrollaremos la tratativa contable en la diferencia de cambio por la compra al crdito de existencia en moneda extranjera, desde las dos perspectivas, de un lado, la ptica de las normas contables aplicables en concordancia con las Normas Internacionales de Informacin Financiera - NIIF; y por otro lado, segn el punto de vista de la norma tributaria que regula el IR. Para su aplicacin, describiremos un caso prctico empleando la dinmica contable del Plan Contable General Empresarial - PCGE.

3. Tratamiento tributario de la diferencia de cambio

En cuanto al enfoque tributario, el literal e) del artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta seala lo siguiente: Las diferencias de cambio surgidas por la actualizacin a la fecha del Balance General (estado de situacin financiera), de pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables con existencias debern afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Ratificado por el literal g) del artculo 34 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Asimismo, considerar que la empresa en el ao 2x11 gener utilidades, antes de deducciones de Ley, ascendentes a S/.200,000; por lo que corresponde efectuar la deduccin del 6% por concepto de participacin a los trabajadores; y el 30% por el Impuesto a la Renta. Cul es el tratamiento contable y su incidencia tributaria de la diferencia de cambio?

Tratamiento contable

1. Determinacin del importe de letras (800 unidades a US$150 c/u = US$120,000) Mediante la frmula:
(1 + i)n M = m (1 + i)n

4. Casustica aplicable
A continuacin desarrollaremos un caso prctico que permita apreciar los dos criterios enunciados, contable y tributario, por la compra al crdito de existencias en moneda extranjera. As tenemos:

2. Tratamiento contable de la diferencia de cambio

A tenor de la NIC 2 Inventarios, los activos realizables se registran al costo, el mismo que incluye todo costo atribuible
(*) Miembro del Comit de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad. Maestra en Finanzas. Postgrado en Banca y Finanzas. Expositor del Colegio de Contadores Pblicos de Lima. Docente en la Universidad de San Martn de Porres.

Caso N 1
Enunciado La empresa comercial Mercantil Moderna con fecha 1 de octubre de 2x11 adquiri 800 unidades de mercaderas, cuyo costo unitario fue de US$150 ms 18% de IGV.

Donde: M = Monto de cuota fija = ? m = capital = US$120,000 i = tasa de inters mensual = 8%/12 = 0.6434% mensual n = tiempo = 6 meses 2. Cronograma de pagos El cronograma de vencimiento de las letras con sus respectivos intereses quedara asignado de la forma siguiente:
Actualidad Empresarial

N 245

Segunda Quincena - Diciembre 2011

IV-7

Aplicacin Prctica

IV Compra de existencias en moneda extranjera:

rea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV
Letra N 1 2 3 4 5 6 Sumas

Aplicacin Prctica
Fecha de vcto. 31.10.2x11 30.11.2x11 31.12.2x11 31.01.2x12 28.02.2x12 31.03.2x12 Capital US$ 120.000 100.319 80.512 60.577 40.514 20.322 Amortizacin capital US$ 19.681 19.807 19.935 20.063 20.192 20.322 120.000 Inters US$ 772 645 518 390 261 131 2.717 Cuota fija US$ 20.453 20.453 20.453 20.453 20.453 20.453 122.717 IGV US$ 3.681.5 3.681.5 3.681.5 3.681.5 3.681.5 3.681.5 22,089 Total letra US$ 24134.5 24134.5 24134.5 24134.5 24134.5 24134.5 144,806

Octubre 2X11 3. Equivalencia de valor (1 Oct. 2x11)

Conceptos 800 unid. X 150 c/u Intereses Valor de compra IGV 18% Diferencia de cambio Precio de compra 144,806 US$ Tasa de cambio S/.

5. Canje de factura por letras (1 oct. 2x11)

3 42 CTAS. POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 4212 Facturas por pagar emitidas (US$144,806) 42 CTAS. POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 4231 Letras por pagar (6 Letras de US$24,134.50 c/u) 470,619 470,619 DEBE HABER

(2) 390,000 120.000 3,250 2.717 3,250 8,829

398.829 122.717 3,250 (3) 71,944 22,089 3,257

(4) (154)

470,619

(2) De conformidad con el literal a) del artculo 61 de la Ley de Impuesto a la Renta, para la conversin de operaciones en moneda extranjera se emplear la tasa de cambio vigente a la fecha de operacin (3) El numeral 17 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas seala que para la conversin del impuesto se emplear la tasa de cambio venta publicado en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria. (4) IGV: 22,089 x (3.250 3.257) = 154

6. Cancelacin de la primera letra (31 oct. 2x11)

Fecha Vcto. Importe US$ T.C. Venta 3.216 Equivalente Provisionado S/. S/. (*) 77,616 78,436 Diferencia de cambio (820)

4. Reconocimiento de adquisicin (1 Oct. 2x11) (800 unidades)

1 DEBE HABER

31 oct. 24,134.50
(*)

60 COMPRAS 6011 Mercaderas manufacturadas 390,000 37 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no dev. en transacc. con terceros 8,829 40 TRIB. CONTR. Y APORT. AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 IGV por Pagar 71,944 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 4212 Facturas por pagar emitidas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio (ganancia) _________ 470,773 2 20 MERCADERAS 2011 Mercaderas manufacturadas 390,000 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 6111 Mercaderas manufacturadas

S/.470,619 : 6 Letras = S/.78,436

DEBE HABER

470,619 154 ________ 470,773

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 4231 Letras por Pagar 78,436 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de Cambio (ganancia) 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1041 Cuentas corrientes operativas (US$ 24,134.50 x T.C. S/.3.216) _______ _______ 78,436

820

77,616 78,436

390,000

7. Intereses Devengados (31 oct. 2x11) (US$772 x S/.3.250 = S/.2,509)

5 DEBE HABER

Comentarios a) El costo de las mercaderas vendidas en un total de 360 unidades, durante los meses de octubre a diciembre de 2x11, ser al importe invariable de S/.487.50 cada una (S/.390,000 : 800 unidades). b) La tasa de cambio ser la que corresponde a la fecha de origen de la transaccin, esto es, S/.3.250 al 1 de octubre de 2x11.

67 GASTOS FINANCIEROS 6736 Intereses obligaciones comerciales 2,509 37 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros

2,509

IV-8

Instituto Pacfico

N 245

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rea Contabilidad (NIIF) y Costos

Noviembre 2X11 8. Cancelacin de la segunda letra (30 nov. 2x11)
Fecha vcto. Importe US$ T.C. Venta Equivalente Provisionado Diferencia S/. S/. (*) de cambio 77,785 78,436 (651)

IV

11. Intereses devengados (31 dic. 2x11) (US$518 x S/.3,250 = S/.1,684)

9 DEBE HABER

30 nov. 24,134.50 3.223

(*)

S/.470,619 : 6 Letras = S/.78,436

67 GASTOS FINANCIEROS 6736 Intereses obligaciones comerciales 1,684 37 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros

1,684

DEBE HABER

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 4231 Letras por pagar 78,436 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio (ganancia) 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1041 Cuentas corrientes operativas (US$24,134.50 x T.C. S/.3.223) ________ 78,436

12. Actualizacin de letras por pagar (31 dic. 2x11)

Letras por pagar N / Vcto. Importe US$ T.C. 31 Dic. Equivalente Provisionad. Diferenc. S/. S/. de camb. 77,158 77,158 77,158 231,474 78,436 78,436 78,436 235,308 (1,278) (1,278) (1,278) (3,834)

651

4/ ene. 2x12 24,134.50 3.197 5/ feb. 2x12 24,134.50 3.197

77,785 _______ 78,436

6/ mar. 2x12 24,134.50 3.197 72,403.50

9. Intereses devengados (30 nov. 2x11) (US$ 645 x S/.3.250 = S/.2,096)

7 DEBE HABER

13. Actualizacin de intereses no devengados (31 dic. 2x11)

Fecha Vcto. 4/ ene. 2x12 5/ feb. 2x12 6/ mar. 2x12 Importe US$ 390 261 131 782 T.C. 31 Dic. 3.197 3.197 3.197 Equivalente Provisionado Diferencia S/. S/. (*) de cambio 1,247 824 419 2,500 1,268 848 426 2,542 21 14 7 42

67 GASTOS FINANCIEROS 6736 Intereses obligaciones comerciales 2,096 37 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no dev. en transacciones con terceros

2,096

Diciembre 10. Cancelacin de la segunda letra (30 nov. 2x11)

Fecha vcto. Importe US$ T.C. Venta 3.197 Equivalente Provisionado Diferencia S/. S/. (*) de cambio 77,158 78,436 (1,278)

14. Efecto de la diferencia de cambio (31 dic. 2x11)

Letras por pagar (-) Intereses no devengados Gananacia de cambio: S/. 3,834 < 42> 3,792

31 oct. 24,134.50
(*)

S/.470,619 : 6 Letras = S/.78,436

Comentario La actualizacin de los intereses no devengados, no ser considerada para fines tanto contable como tributario. 15. Reconocimiento de la actualizacin de letras por pagar (31 dic. 2x11)
10 DEBE HABER 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 4231 Letras por pagar 3,834 37 ACTIVO DIFERIDO 3731 Intereses no dev. en transacciones con terc. 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio (ganancia) _______ 78,436

DEBE HABER

42 CUENTAS POR PAGAR COMERC. TERCEROS 4231 Letras por pagar 78,436 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferencia de cambio (ganancia) 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1041 Cuentas corrientes operativas (US$24,134.50 x T.C. S/.3.197) _______ 78,436

1,287

42 3,792 ______ 78,436

77,158 _______ 78,436

N 245

Segunda Quincena - Diciembre 2011

Actualidad Empresarial

IV-9

IV
II

Aplicacin Prctica
Tratamiento tributario
6. Reconocimiento de deducciones de Ley (31 dic. 2x11)
1 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 622 Otras remuneraciones 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta - Corriente 882 Impuesto a la Renta - Diferido 40 TIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 Impuesto a la Renta 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 413 Participaciones por pagar 49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la Renta diferido 68,313 626 68,313 11,875 55,812 55,812 626 11,875 DEBE HABER

1. Criterio tributario Conforme se indic, al inicio, tributariamente las diferencias de cambio surgidas por la actualizacin a la fecha del Estado de Situacin Financiera de pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables con existencias debern afectar el valor neto de los inventarios correspondientes, tal como lo establece el literal e) del artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta. En vista de lo anterior, procederemos a identificar los inventarios vendidos, y los que se encuentran en almacenes de la empresa a fin de asignar la diferencia de cambio por actualizacin a la fecha del Estado Financiero como costo de las existencias o ingreso. 2. Identificacin de existencias
Existencias Cant. Unds. 360 Costo US$ 54.000.00 Prorrateo Proporc. de la difer. Tratamiento de cambio tributario % S/. 0,45 1,706 Ingreso Costo de existencia - diferencia temporal

Vendidas

En almacn

440

66.000.00

0,55

2,086

Total adquisic. 800 120.000.00

1,00

3,792

7. Comentarios finales
1. La discrepancia de criterio entre la norma contable y la norma tributaria, respecto a la diferencia de cambio por la compra de existencias, ha generado diferencia temporal a diciembre ltimo, para el caso result S/.2,086 por tener en el stock mercaderas ascendentes a S/.214,500 frente a S/.212,414 para efecto tributario, dando lugar adems a un pasivo diferido de S/.626. Por consiguiente, si el citado saldo de mercaderas es vendido el prximo ao dar lugar a un costo de venta contable de S/.214,500; en tanto que tributariamente slo se aceptar por tal concepto S/.212,394, generndose un reparo tributario de S/.2,086 en la Declaracin Jurada de Renta del ejercicio gravable 2x12, como una adicin gravable, revirtindose de esta manera la diferencia temporal y el correspondiente pasivo tributario diferido de S/. 626, cuya tratativa contable responde a lo sealado por la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

3. Costo de mercaderas en almacn (31 dic. 2x11) 440 Unidades a S/.487.50 (*) c/u = S/.214,500 (*) (US$120,000 : 800) x T.C. S/.3.250 = S/.487.50

4. Determinacin de diferencia temporal (31 dic. 2x11) (NIC 12 Impuesto a las Ganancias)
ubro Existencias R (440 Unidades) Criterio Criterio Diferencia financiero tributario temporal 214,500 ( 2,086) 212,414 626 ( 2,086) ( 2,086)

Costo de adquisicin 214,500 iferencia de cambio D - . - 214,500 Pasivo diferido tributario IR Diferido, 30% de 2,086

5. Incidencia tributaria (31 dic. 2x11)

Criterio Criterio Diferencia Concepto financiero tributario temporal Utilidad del ejercicio 200,000 200,000 Menos: Ganancia por diferencia de cambio aplicada a resultados - . - (2,086) (2,086) 200,000 197,914 Participacin de trabajadores, 6% (11,875) (11,875) -. 188,125 186,039 (2,086) Impuesto a la Renta, 30% (56,438) (55,812) 626

2. La participacin de los trabajadores, si bien es calculada sobre la base de la utilidad tributaria igual al clculo del Impuesto a la Renta no genera activo diferido ni pasivo diferido. Su deduccin de la utilidad constituye gasto de personal del ejercicio econmico en que se gener, en concordancia con lo estipulado por la NIC 19 Beneficios a los empleados. En consecuencia, se efectuar el correspondiente asiento por destino de la participacin de los trabajadores de S/.11,875 como gasto de las respectivas reas operativas de la empresa.

IV-10

Instituto Pacfico

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