CURSO DE AUDITORA TRIBUTARIA

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CURSO DE AUDITORA TRIBUTARIA

PROGRAMA Y CONTENIDO TEMTICO
Objetivo General:
Proporcionarle al estudiante de Maestra en Auditoria Integral, las herramientas que le
permitan distinguir las reas fundamentales de los procesos tributarios con efectos en los
estados financieros de la Entidad, ya sea, a travs del registro directo de determinados
tributos, como la existencia de contingencias que pudiesen afectar el desarrollo de la
auditora de Estados Financieros.
Objetivos Especficos:
1.- Relacionar las materias tributarias que deben ser consideradas en el desarrollo de una
Auditora externa o de Estados financieros.
2.- Descubrir los tpicos tributarios con el proceso de evaluacin de los sistemas de control
interno de una Entidad.
3.- Distinguir y visualizar la existencia de contingencias tributarias que pudiesen afectar los
Estados financieros de la Entidad. Analizar como comunicarlos sin transgredir la
confidencialidad, objetividad y tica profesional.
Carga Acadmica: 30 horas
Contenido Temtico:
1. Introduccin a la Auditoria Tributaria (4 horas)
1.1 Concepto y objetivos
1.2 Facultades legales
1.3 mbito de Accin.
2. Aspectos Tributarios que pueden afectar el desarrollo de una Auditoria Externa o de
estados financieros (4 Horas)
2.1 Sistema Impositivo de las Empresas y sus efectos en los estados financieros.
2.2 Normativas Contables que son consideradas dentro de la Materia Tributaria.
2.3 Contingencias de carcter tributario que se deben considerar al momento de
llevar a cabo determinados procedimientos de Auditoria.
3. Pruebas de cumplimiento de carcter tributario dentro del desarrollo de una
auditoria externa de estados financieros (7 Horas)
3.1 Aspectos formales documentales y tributarios.
3.2 Esquema general del desarrollo de una auditoria tributaria.

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4. Pruebas sustantivas dentro del desarrollo de auditora externa
financieros (8 Horas)

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o de estados

4.1 Situaciones tributarias de la empresa que pudiesen tener efectos en los estados
financieros.
5. Conclusiones o efectos de los trabajos tributarios en el desarrollo de una auditora
de estados financieros. (4Horas)
5.1 Efectos para la auditora externa o de estados financieros de la revisin a travs
de pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas de los aspectos tributarios.
5.2 Recursos administrativos que tienen los contribuyentes por efecto de las
modificaciones Tributarias.
Bibliografa Referencial:
1- Manual Elemental de Derecho Financiero Tributario, Mauricio Carrin.
2- Todo sobre Impuestos en Nicaragua, Thedulo y Julio Francisco Bez.
3- El sistema de Funciones de la Administracin Tributaria, Centro Interamericano de
Estudios Tributarios (CIAT).
4- Manual General de Auditora Fiscal,
5- Disposiciones Tcnicas

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INTRODUCCIN A LA AUDITORA TRIBUTARIA

En lo concerniente al desarrollo de una auditora tributaria, es
vlido sealar que ella est sustentada en las mismas tcnicas, procedimientos
y normas de una auditora financiera tradicional, slo que las finalidades son
obviamente diferentes. Por un lado la auditora financiera, llevada a cabo en la
generalidad de los casos por auditores externos, busca dar una opinin fundada
sobre la razonabilidad de la situacin financiera y de los resultados econmicos
demostrados por una empresa, mientras que la auditora tributaria est
encaminada a determinar el correcto cumplimiento, tanto de la obligacin
principal como de las accesorias que afecten a un contribuyente determinado.
Como se ha dejado establecido anteriormente, las normas,
tcnicas y procedimientos de la auditora tributaria son prcticamente las
mismas empleadas en una auditora financiera tradicional.

AUDITORA TRIBUTARIA
La auditora tributaria es un procedimiento destinado a fiscalizar el
correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de su obligacin
tributaria principal, como tambin de aquellas accesorias o formales contenidas
en la normativa legal y administrativa vigente.

PRINCIPAL:

Vnculo Jurdico en virtud del cual el

Sujeto Pasivo (Contribuyente) debe dar
al sujeto Activo (Fisco) una suma de
dinero determinada por ley.

ACCESORIAS:

Complementan la obligacin tributaria

principal

OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS

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Verificar que las declaraciones de impuestos sean expresin

fidedigna de las operaciones registradas en sus libros de
contabilidad y de la documentacin soporte, y que reflejen
todas las transacciones econmicas efectuadas.

OBJETIVOS

Establecer si las bases imponibles, crditos, exenciones,

franquicias, tasas e impuestos, estn debidamente
determinados y de existir diferencias, proceder a efectuar
el cobro de los tributos con los consecuentes recargos
legales.
Detectar oportunamente a quienes no cumplen con sus
obligaciones tributarias.

CMO NACE EL PROCEDIMIENTO DE LA AUDITORA TRIBUTARIA

El procedimiento de auditora tributaria, con relacin a los
sujetos pasivos, puede desarrollarse de forma autnoma, es
decir, en ausencia de una previa declaracin del sujeto
pasivo, en cuyo caso la actuacin de investigacin de la
auditora da inicio al procedimiento de liquidacin, o bien
puede consistir en actuaciones de comprobacin respecto
de una declaracin o autoliquidacin ya presentada. En
ambos casos el procedimiento puede iniciarse a travs de
alguna de las siguientes formas:
a) Por propia iniciativa, conforme a los planes que es la
forma ordinaria de iniciar las actuaciones.
b) En virtud de denuncia pblica.
c) A peticin del obligado tributario, nicamente cuando las
leyes reguladoras de los distintos tributos hayan
establecido expresamente esta causa de iniciacin del
procedimiento.

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Tcnicas de Auditora
Son las tareas, rutinas, gestiones o mtodos accesibles para obtener material
de evidencia que respaldar la auditora tributaria
Esquemticamente las tcnicas de auditora son:
Observacin

Inspeccin

Presencias

Examen fsico

- Inventarios
- Arqueos
- Instalaciones
- Procesos
- Toma de inventario
- Recuentos
- Examen de documentos
- Etc.
- Empleados
- Ejecutivos
- Proveedores
- Clientes
- Bancos
- Etc.

Confirmacin

Afirmacin escrita

Indagacin

Obtencin de
Informacin
en forma oral

- Proyectos
- Flujos de Informacin
- Polticas
- Etc.

Anlisis

Estudio
Critico
De consistencias

Pruebas
Matemticas

Verificacin
Aritmtica

- Documento
- Registros
- Declaraciones
- Etc.
- Documentos
- Registros
-Estados
- Etc.

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Procedimiento Especfico de Auditora

El objetivo principal de estos procedimientos especficos de auditora es
comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que tiene el sujeto
pasivo (contribuyente)
Las pruebas de cumplimiento constan de observacin, examen, seguimiento
contable, confirmacin, indagacin, clculo y anlisis.
1.

OBSERVACIN:
La observacin cubre el conteo y/o examen de los bienes fsicos
representados por cuentas en el balance general. Este procedimiento es
generalmente realizado por la empresa y el fiscalizador observa, aunque en
ocasiones el fiscalizador puede ejecutar el conteo, como es el caso de los
activos fijos fsicos.
2.

COMPROBACIN O EXAMEN:
La comprobacin incluye el examen de la evidencia que ampara la
operacin o partida con el objeto de determinar si esta es apropiada.
3.

SEGUMIENTO CONTABLE:
El saldo puede representar el resultado de una computacin o la
acumulacin de varias computaciones, en estos casos la validacin del saldo
incluye el reproceso de la computacin.
4.

CONFIRMACIN:
Consiste en obtener la verificacin de un hecho o condicin, de terceras
personas. Este procedimiento generalmente se aplica a partidas que integran el
saldo de una cuenta.
5.

INDAGACIN:
Comprende la obtencin de informacin, especialmente oral, desde los
empleados, socios, ejecutivos, relativa a las operaciones econmicas de las
empresas.

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6.

CONCILIACIN O CLCULO:
Consiste en identificar las partidas que constituyen la diferencia entre
dos cifras, una de las cuales se refiere al saldo de una cuenta. Ejemplo:
comparar el saldo de cuentas por cobrar segn mayor contra el total que da el
auxiliar de clientes.
7.

ANLISIS DE CUENTAS:
Involucra la clasificacin y resumen de los conceptos de una cuenta en
detalle de tal manera que proporcionen un mejor entendimiento de las partidas
que integran su saldo.
Un anlisis apropiado facilitar enormemente la aplicacin de las pruebas de
cumplimiento, ya que proporcionar al fiscalizador una base para la
comprensin de la naturaleza de las partidas que se dice integran el saldo de la
cuenta.

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ESQUEMA GENERAL DEL DESARROLLO DE AUDITORA

TRIBUTARIA

Administracin tributaria

Inicio

Notificacin

Contribuyente

Antecedentes
Propios

Declaraciones
de impuesto

Antecedentes
de terceros

Registros,
Dtos.Contables
y extra conta.

Auditoras
Tributaria

Procedimiento
para aplicacin
de sanciones

si

se
detectaron
Infraccines
?
no

hay
diferencias
Imptos.
?

no

Informe
de
Auditora

fin

si

contina en la siguiente hoja

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puede
ser
pagado

si

Orden
de
Pago

fin

no
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Es
necesario
notificacin
?
si
Notificacin
Contribuyente

Respuesta

Desvirta
Obser.
?
no

si

Acta
de
Resolucin.

FIN

Liquidacin
Hay
reclamo

no

Orden de
Pago

FIN

si
Se inicia trmite para recurso de revisin

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Conceptos Generales del Trabajo de Auditora

1. Secreto Profesional:
Debe entenderse como el debido resguardo que el fiscalizador debe
tener respecto a la documentacin, antecedentes y hojas o papeles de trabajo
relativos a una revisin determinada, para que la informacin restringida que
ellos contengan sea conocida por las personas autorizadas para ello.
2. Independencia:
Referida a la ausencia de presiones de cualquier naturaleza, a fin de que el
resultado final de la auditora refleje con absoluta claridad la situacin
tributaria real del contribuyente respecto a los periodos e impuestos
auditados.
3. Responsabilidad Legal:
Atendiendo lo delicado que resulta ser el trabajo de auditora realizado
por el fiscalizador tributario, tanto por las consecuencias que se puedan
derivar para el fiscalizador mismo, como para el contribuyente auditado y para
la Administracin tributaria, es conveniente tener presente que el trabajo
debe ser realizado con el mayor celo y profesionalismo posible, considerando
los recursos materiales, humanos y de tiempo disponibles en la administracin
tributaria. Lo anterior no obsta a que en la auditora tributaria no se puedan
cometer errores, dada la complejidad de elementos en juego, sino que los
errores no sean producto de actuaciones u omisiones que revistan el carcter
de culpabilidad o negligencias. Tampoco est relacionado al uso excesivo de las
facultades con las que cuenta el fiscalizador para desarrollar su labor, sino que
puede concluirse, que ello esta referido a que la auditora debe enmarcarse
dentro de la legalidad vigente, teniendo presente siempre el debido resguardo
al inters fiscal.
4. Papeles de Trabajo.
Constituyen los elementos escritos donde ha quedado estampado el
trabajo realizado por el fiscalizador, que bsicamente contendrn:
- Informacin recabada
- Los procedimientos de auditora aplicados
- Incidencias tributarias determinadas
- Conclusiones a que se ha llegado

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Los papeles de trabajo en una auditora tienen el carcter de

imprescindibles, dado que es la nica forma que el fiscalizador tenga un orden
lgico del trabajo efectuado, y delimite su responsabilidad a las reas
auditadas.

Normas Generales

De acuerdo a las normas de auditora generalmente aceptadas, quien

est encargado de realizar la auditora debera caracterizarse por:
1. Estar habilitado legalmente para realizar el examen de la documentacin
del contribuyente. Ello involucra contar con la capacitacin y preparacin
necesarias para llevar a cabo la auditora.
2. Intercambiar sus experiencias con sus colegas (supervisores, auditores)
a fin de lograr uniformidad de criterios en la aplicacin de procedimientos;
profundizar determinadas materias; discutir con espritu constructivo puntos
de vista relacionados con el trabajo diario, todo a fin de optimizar recursos y
hacer ms eficiente su labor.
3. Actuar con independencia profesional en el desarrollo de su labor. Ello
significa que el trabajo de auditora debe ejecutarse con ausencia de
presiones, con el objeto que su actuacin profesional sea ecunime y objetiva.
4. Las evidencias que se obtengan durante la ejecucin de la auditora
debern, en lo posible, documentarse y conservarse en poder del fiscalizador,
mientras no se haya tenido un pronunciamiento de la superioridad respecto a
las partidas objetadas.
5. Cualquiera que sea la forma en se finalice la revisin, emitiendo un
informe, notificacin o liquidacin, estos antecedentes, deben valerse por si
mismos, es decir, que se sustenten legal, formal y materialmente.

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Etapas de Ejecucin del Trabajo de Auditora Tributaria

En la ejecucin del trabajo de auditora tributaria, es posible
visualizar las siguientes etapas, las que se asimilan a las concernientes a la
auditora tradicional:
1. Planificacin de la auditora:
No debe confundirse con los planes de fiscalizacin que
puede implementar la administracin triburaria, sino que esta planificacin
debe relacionarse con la auditora misma, donde necesariamente participa el
supervisor del grupo en forma activa. Comprende la determinacin del o los
fiscalizadores que auditarn, inicio y duracin probable de la auditora, lugar
donde se llevar a cabo, uso de las facultades extraordinarias a las que podra
recurrirse, el mbito, alcance y profundidad de la auditora de acuerdo al
perfil del contribuyente. En resumen esta etapa comprende todos los trabajos
previos al inicio de la auditora de acuerdo al perfil del contribuyente. En
resumen esta etapa comprende todos los trabajos previos al inicio de la
auditora y finaliza con la asignacin del caso. Como todo proceso lgico, este
deber ser controlado y evaluado, durante y al final de la auditora, en funcin
al cumplimiento de los objetivos propuestos inicialmente, y adoptar las medidas
correctivas que sean necesarias.
2. Estudio de la empresa y evaluacin del control interno:
Es el punto de partida de la auditora y en su
realizacin participa, en la medida de lo posible, el supervisor, y obligadamente
el fiscalizador encargado de la auditora.
3. Ejecucin del trabajo y obtencin de evidencia:
Comprende en su esencia la realizacin concreta del
trabajo de auditora, tendiente a determinar las eventuales incidencias
tributarias. Para llevar a efecto este trabajo, el fiscalizador deber hacer uso
de los procedimientos y tcnicas de auditora universalmente reconocidos, con
la flexibilidad que cada caso amerite, y atendiendo a las situaciones
particulares del rubro auditado, apoyndose adems, en los elementos y
facultades de que dispone la administracin tributaria. Estas tcnicas y
procedimientos se relaciones con los de : Observacin, Examen o Inspeccin,
Confirmacin, Seguimiento Contable , Indagacin, Clculo y Anlisis.

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4. Emisin del informe final:

En lo referente al trabajo realizado por el
fiscalizador, este emitir el Informe Final y la correspondiente acta de reparo,
las que debern conservarse en el expediente de fiscalizacin.
La Auditora al interior de la administracin
tributaria, constituye una de las etapas que da inicio a todo el proceso de
revisin de contribuyentes, tal como se demuestra en el flujo contenido en la
pgina N 8 ( Esquema general del desarrollo de la auditora tributaria ), donde
se distingue dos mbitos uno relativo a procedimientos administrativos y el
siguiente que involucra procedimientos de revisin.

EJECUCIN DEL EXAMEN

Esta etapa corresponde a la del desarrollo de la auditora propiamente dicha,
ya que en ella el auditor tributario debe obtener las evidencias que avalarn
sus conclusiones.
La ejecucin del examen requiere de dos cosas:
- De su desarrollo por reas
- Del uso de hojas de trabajo
Al ejecutar el examen se considera:

Desarrollo por reas

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- Generalidades

Concepto involucrados en el
rea

- Objetivos

rea que abarca la auditora

- Procedimientos
especficos

Aplicaciones para cada

partida o rea

- Efectos

Incidencias en las
obligaciones tributarias

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AREA Otros Activos (Saldo Deudor)

O
Pasivo Exigible (Saldo Acreedor Cta.)
OBJETIVOS
DE LA
AUDITORA
.
.

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CUENTA

IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO
I.V.A.

- Correcta aplicacin de las disposiciones legales y

reglamentarias.
- Comprobar que el crdito fiscal I.V.A. este debidamente
acreditado, contabilizado y determinado.
- Comprobar la correcta contabilizacin y declaracin del
I.V.A.

PROCEDIMIENTO DE AUDITORA
COMENTARIOS

DIAGRAMA DE FLUJO
1
SEGUIMIENTO
CONTABLE

Consideramos un periodo y
extendemos el examen a otros periodos
si determinamos anormalidades
- Cotejar I.V.A. segn periodo
con las facturas de compra.
- Verificar:
- Compras correspondan al periodo

RESPECTO DEL

- Compras estn documentadas

- Notas de crdito estn rebajadas
- Traspaso correcto del registro auxiliar
al diario general y al libro mayor.
- Traspaso contable a declaraciones

CREDITO FISCAL

Verificar:

Facturacin o documentacin de todas las facturas de venta

Si en las cuentas de pasivo registra ingresos afectos al I.V.A.

Valores documentados con montos registrados.
Total impuesto registrado con declaracin

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RESPECTO DEL
DEBITO FISCAL

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ERROR SI
EN
CREDITO

Existe I.V.A. Crdito fiscal utilizado

indebidamente?

DEDUCCION
AL CREDITO
FISCAL

NO
ERROR
EN
DEBITO

Existe I.V.A. debito fiscal no declarado?

SI AGREGADO
AL DEBITO
FISCAL

NO

AREA Otros Activos (Saldo Deudor)

O
Pasivo Exigible (Saldo Acreedor Cta.)
OBJETIVOS
DE LA
AUDITORA

CUENTA

IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO
I.V.A.

CONTINUACION

PROCEDIMIENTO DE AUDITORA

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COMENTARIOS

DIAGRAMA DE FLUJO
2
CLCULO
ARITMENTICO

Efectuamos clculo aritmtico de un periodo

Extendemos el examen a otros periodos si
Determinamos diferencias
- Sumatoria de los documentos de compras de los
periodos elegidos, confrontando con anotaciones
en registros auxiliares.

RESPECTO DEL
CREDITO FISCAL

- Sumamos registros de compras y confrontamos

con lo registrado
- sumamos documentos de ventas respecto de determinados
meses, previamente definidos, ejemplo:

RESPECTO DEL
DEBITO FISCAL

Enero
Abril
Diciembre

ERROR SI
EN
CREDITO

Existe I.V.A. Crdito fiscal utilizado

indebidamente?

DEDUCCION
AL CREDITO
FISCAL

NO

ERROR
EN
DEBITO

Existe I.V.A. debito fiscal no declarado?

SI AGREGADO
AL DEBITO
FISCAL

NO

AREA Otros Activos (Saldo Deudor)

O

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CUENTA

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IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO

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Pasivo Exigible (Saldo Acreedor Cta.)

OBJETIVOS
DE LA
AUDITORA

I.V.A.

CONTINUACION

PROCEDIMIENTO DE AUDITORA
COMENTARIOS

DIAGRAMA DE FLUJO
3

El anlisis debe comprender seis perodos (meses)

extienda el examen a otros periodos si
determina diferencias
Verificar:
- Que los documentos estn a nombre de la
empresa
- Que las compras no se afecten a ingresos no
gravados o exentos
- Que no correspondan a compras ajenas al giro
-

ANALISIS

RESPECTO DEL
CREDITO FISCAL

Verificar:
- La aplicacin o inclusin correcta del impuesto en
las ventas
- Que exista postergacin en el pago de un debito
fiscal
- Efectuar un chequeo de la documentacin
extra-contable para detectar posibles
ventas o servicios afectos no registrados
u omitidos

RESPECTO DEL
DEBITO FISCAL

ERROR SI
EN
CREDITO

Existe I.V.A. Crdito fiscal utilizado

indebidamente?

DEDUCCION
AL CREDITO
FISCAL

NO

Existe I.V.A. debito fiscal no declarado?

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ERROR

SI AGREGADO
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EN
DEBITO

AL DEBITO
FISCAL

NO

AREA Otros Activos (Saldo Deudor)

O
Pasivo Exigible (Saldo Acreedor Cta.)
OBJETIVOS
DE LA
AUDITORA

CUENTA

IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO
I.V.A.

CONTINUACION

PROCEDIMIENTO DE AUDITORA
COMENTARIOS

DIAGRAMA DE FLUJO
4

Debemos efectuar cruce de informacin

para todo el perodo en revisin, tanto
de clientes como de proveedores.

Verificar el uso correcto del crdito

Fiscal I.V.A. en cuanto a monto,
Oportunidad y procedencia.

CRUCE DE
INFORMACION

RESPECTO DEL
CREDITO FISCAL

Verificar:
- la aplicacin e inclusin correcta del impuesto
RESPECTO DEL
en las ventas
DEBITO FISCAL
- que no exista postergacin en el pago de un debito
fiscal.
- chequear la documentacin extracontable para
detectar posibles ventas o servicios afectos omitidos

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ERROR SI
EN
CREDITO

Existe I.V.A. Crdito fiscal utilizado

indebidamente?

DEDUCCION
AL CREDITO
FISCAL

NO

ExistenciaI.V.A. debito fiscal no declarado?

Continuacin pagina anterior.

ERROR
EN
DEBITO

SI AGREGADO
AL DEBITO
FISCAL

NO
FIN

NOTA: la Auditoria a la cuenta I.V.A. consecuencialmente afecta a las cuentas

de ventas, costos de ventas y gastos, si se detectan errores.

Sistema impositivo de las Empresas y sus efectos en los

Estados financieros.

Todo contribuyente ya sea persona natural o jurdica se convierte en sujeto

pasivo de la obligacin tributaria tan pronto realiza actos o surgen situaciones
jurdicas que de acuerdo a la ley, causan impuestos, derechos, productos o
aprovechamientos. (Articulo 18 de la Legislacin Tributaria Comn)
Es por ello que las obligaciones tributarias a las que est afecto un
contribuyente que realiza actos de comercio son las siguientes:
1.- Impuesto sobre la Renta.
2.- Impuesto al Valor Agregado.
3.- Impuesto Selectivo al Consumo.
4.- Retenciones IR en la Fuente.
Cabe sealar que lo enunciado anteriormente no lo exime de otras obligaciones
accesorias a las que pudiese estar afecto un contribuyente en dependencia de
la actividad que realice.

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A la mayora de Empresas o contribuyente los impuestos directos son los que

afectan los estados financieros del mismo puesto que esto viene a reducir la
ganancia o utilidad que ser distribuida a los socios o dueos de los negocios.
Dentro de los estructura financiero el impuesto sobre la renta ocupa un
porcentaje considerable en el grupo de los pasivos a corto plazo, un mal clculo
de dicho impuesto obligar a un pago mayor o menor a la Administracin
tributaria y esto podra ocasionar distorsiones dentro del flujo o flujos
futuros de efectivo.
En otras legislaciones en Latinoamrica existe un Impuesto al patrimonio el
cual se aplica de acuerdo a las normas establecidas y en algunos casos oscila en
un 9% del patrimonio de la Empresa, en nuestro pas actualmente no se aplica
ningn impuesto al patrimonio.
Lo anterior obedece, a que no se puede tributar dos veces por un mismo hecho
imponible, para ello existen lo que se denominan Convenios de Doble
Tributacin
Otros impuestos indirectos que tienen incidencia dentro de la Estructura de
la Entidad y que representan un porcentaje considerable de los Activos son el
Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Selectivo al Consumo los cuales
sern acreditables en los periodos futuros en que se efectuaron dichas
transacciones, la importancia de analizar bien este asunto es que los mismos
forman parte integrante de los Activos y los mismo son la base imponible para
una de las formas de clculo del Impuesto Sobre la Renta.
As mismo el impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Selectivo al Consumo
puede ser reembolsado nicamente a aquellas empresas que se dedican a la
actividad de Exportacin de bienes., de acuerdo a lo establecido en el articulo
no. 49 y 86 de la Ley de Equidad Fiscal y el articulo y el arto 108, 109,110,146
y 147 del Reglamento de la Ley de Equidad Fiscal.
Es por ello que se debe tomar muy en cuenta dentro de la Estructura de la
Empresa todos estos Impuestos Directos e Indirectos dado que pueden
afectar de manera significativa el pago de los Impuestos por parte de la
compaa.

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Normativas Contables que son considerados dentro de la materia tributaria

La Materia tributaria recopila varias normas contables y las utiliza en la
creacin, regulacin y aplicacin de las Normas Tributarias.
No estn divorciadas una de lo otra puesto que una recopila y aplica las
normativas de acuerdo a los preceptos econmicos existentes.
Toda la estructura financiera de la empresa es de inters no slo de los Socios
y accionistas, sino tambin del Estado que a travs de su rgano regulador
(Direccion General de Ingresos), est pendiente de las utilidades y del
quehacer de la Empresa, para ello elabora regulaciones que de una u otra
manera inciden y se basan en normativas contables.
Dems est decir que el punto de partida de una Auditoria Tributaria es la
declaracin fiscal, sin embargo esta se elabora de acuerdo a las normativas
vigentes, las cuales descansan en la informacin contable de la empresa, por
ejemplo para efectuar el clculo del Impuesto sobre la renta, este se calcula
tomando como referencia la utilidad reflejada en el Estado de Prdidas y
Ganancias conciliado.
Dentro de la Legislacin Fiscal Vigente existen muchas normativas contables
que se utilizan para aplicar y cumplir con el marco legal existente entre algunas
normativas importante podemos considerar las siguientes.
MTODOS PARA VALUAR LOS INVENTARIOS: la Ley establece cuales son
los mtodos para valuar los mismos, y tcitamente indica cuales sern las
sanciones a aplicar en caso que no se cumpla con ello.
Los mtodos reconocidos y autorizados por la Ley de Equidad Fiscal son:
Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS).
Primeros en Entrar Primeros en Salir (PEPS).
Costo Promedio.
Sin embargo deja la opcin de que se puede autorizar cualquier otro mtodo
que este de acuerdo a las normas internacionales de contabilidad.

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Otro aspecto importante que es meritorio sealar es el caso de las

DEPRECIACIONES DE ACTIVOS FIJOS. La Ley establece como mtodo
aceptado el de lnea recta, sin embargo la normas contables establecen la
opcin de otros mtodos, en este aspecto tambin la Ley deja una salvedad y
es el caso de los contribuyentes que se dedican a la actividad de exportacin,
los cuales son los nicos que pueden aplicar el mtodo de Depreciacin
Acelerada. Una vez ms vemos como la normas contables son considerados en
la Ley (Materia Tributaria).
Tambin es importante hacer nfasis en lo que se refiere a la parte de las
GANANCIAS CAMBIARIAS debido al tratamiento que se le debe aplicar para
que pueda ser deducido como gasto en la liquidacin del impuesto sobre la
renta.
Cabe destacar que cuando dicho diferencial cambiario sea originado por la
adquisicin de inventarios deber deducirse proporcionalmente, de acuerdo a
la mercanca que se haya vendido y la que queda en existencia al momento del
cierre del ejercicio, es por ello que se debe considerar esta situacin.
CONTIGENCIAS DE CARCTER TRIBUTARIO QUE SE DEBEN
CONSIDERAR AL MOMENTO DE LLEVAR A CABO DETERMINADO
PROCEDIMIENTO DE AUDITORA.
Existen auditoras que surgen de acuerdo a situaciones especiales, lo cual ha
sido originado por la evasin y/o elusin de determinados tributos, para lo cual
se debe de disponer de procedimientos apropiados para la ejecucin del
trabajo encomendado, uno de estos ejemplos es cuando se revisan
exoneraciones que han sido otorgadas al margen de la ley y que las mismas
pueden ocasionar distorsin en la elaboracin de los estados financieros. Por
ejemplo si una Empresa solicit a la Administracin Tributaria exoneracin de
impuestos basado en una ley que no era la correcta, y la Administracin
Tributaria accede a dicha exoneracin, dicho acto ocasionar perjuicio a la
Administracin Tributaria y en un futuro no muy lejano el contribuyente
(empresa y/o sujeto pasivo) ser sometido a revisin y harn que restituya el
impuesto dejado de percibir por el Estado.

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Otro aspecto importante en este tema son aquellos fallos judiciales que de una
u otra forma tendrn incidencia tanto en el contribuyente como en la
Administracin Tributaria,
En el caso de las empresas hay que considerar cual ha sido el tratamiento que
se le ha dado a los gastos generados por esta accin judicial y por otro lado en
el caso de ser beneficiado con el fallo que tratamiento le da a dichos ingresos
percibidos desde el punto de vista tributario.
En el caso de la Administracin Tributaria debe analizar como se efectuar
dicho acto y las obligaciones tributarias que de este se derivan, son
situaciones de contingencias que deben ser considerados al momento de aplicar
determinado procedimiento de auditora.
Tambin es importante sealar que algunas interpretaciones errneas de la ley
pueden ocasionar situaciones contingentes que ocasionarn algunos problemas
de carcter financiero.

Controles Internos

El control interno es un plan de organizacin que incluye procedimientos,

mtodos y medidas que en forma coordinada se adoptan en un determinado
negocio, con el fin de proteger los activos, verificar la exactitud y
confiabilidad de los datos, promover la eficiencia de las operaciones contables
y administrativas de la empresa.
Auditar incluye la acumulacin de evidencias para evaluar la exactitud de la
declaracin del contribuyente. La evidencia toma muchas formas incluyendo el
testimonio oral del contribuyente, los libros y registros, las observaciones del
auditor, y documentos de terceros.
Es importante obtener suficiente evidencia para determinar la exactitud de la
declaracin del contribuyente. Cada auditor tiene que determinar cuanta
evidencia es apropiada para establecer la profundidad de la auditoria. Esta
decisin es importante por que el costo de evaluar y auditar con profundidad
sin encontrar evidencia es de poco provecho.
Factores para considerar la profundidad de la auditoria

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1- el riesgo de que el contribuyente haya cometido errores que pueden ser

individuales o colectivamente materiales.
2- El riesgo de que las pruebas fallen en descubrir errores materiales.
La evaluacin del control interno ayudar a determinar la exactitud y calidad
de los libros y registros del contribuyente. Adicionalmente la evaluacin del
control interno debera ser parte del proceso de decidir el mtodo para
auditar los ingresos. Los auditores deben de considerar el tipo de negocio, los
registros mantenidos, as como los estados financieros y no nicamente los
ingresos y gastos sealados en la declaracin.
RAZN PARA EVALUAR LOS CONTROLES INTERNOS.
1.- Una evaluacin de los controles internos del contribuyente es necesaria
para determinar la calidad de los libros y registros.
2.- Es esencial evaluar el control interno para determinar las tcnicas que se
van a usar durante la auditoria.
3.- La evaluacin del control interno les da a los auditores la oportunidad de
identificar cuentas de alto riesgo y elimina la verificacin de cuentas que no
tienen consecuencias de impuestos.
4.- Una evaluacin de control interno se usa para determinar el alcance de la
auditora y la extensin de procedimientos de auditoria.
5.- Es usada para fijar el nivel de riesgo de control y establece la profundidad
del examen. Riesgo de control es definido como el riesgo de que un error
material puede ocurrir y no se puede prevenir o detectar a tiempo por el
control interno del negocio, poltica y procedimiento.
Muchos negocios son de propietarios individuales y pequeas sociedades. En
este ambiente, los dueo-empresarios usualmente controlan directamente la
entera operacin de las actividades del negocio. No es raro que una persona o
un pequeo grupo de personas tengan la habilidad de anular los elementos del
sistema de controles internos. Sin embargo an en este ambiente, es esencial,
evaluar el control interno para determinar las propias tcnicas de auditoria
que

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deben usarse durante la auditoria.

Aunque los controles internos sean dbiles en el ambiente de un negocio
pequeo no prohben la necesidad de determinar la calidad de los libros y
registros. Cada contribuyente tiene un mtodo de conducir su negocio y de
salvaguardar las operaciones del negocio.
DEFINICIN DE CONTROLES INTERNOS.
Los controles internos son definidos como polticas y procedimientos para
identificar, medir, y guardar las operaciones del negocio y evitar un mal
reporte de la informacin financiera.
Elementos del control interno
1.- Ambiente de control.
2.- El sistema contable
3.- Los procedimientos de control.
Ambiente de control
La primera rea que los auditores deben conocer es el ambiente de control del
negocio. Este est compuesto de muchos factores que afectan las polticas y
procedimientos del negocio. Factores tales como la filosofa de manejo, estilo
de manejo de operacin, estructura organizacional, polticas de personal e
influencias externas que afectan el negocio. Para entender el ambiente de
control los auditores tienen que entender en detalle, como opera el negocio, de
modo que lo primero es describir las operaciones del negocio, la entrevista con
el contribuyente y/o su representante y visitar el negocio. Todo ello permite
tener un buen entendimiento del ambiente del control.
Sistema de Contabilidad
Los auditores tienen que comprender el sistema contable utilizado por el
contribuyente. El conocimiento del sistema contable provee informacin sobre
muchas transacciones del contribuyente.
El auditor debe estar versado en el flujo de cada tipo de transaccin,
incluyendo:
A. Los registros contables que enredan el procedimiento y
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B. Reportes de Transacciones.

Generalmente hay dos elementos significativos en una transaccin:

A. El registro de la transaccin desde el inicio hasta la inclusin en el
Financiero y.
B. Como ingresan y salen los fondos del negocio.
Los auditores tienen que adquirir conocimiento sobre como opera el negocio da
a da con respecto a los clientes, proveedores, gerencia, ventas, trabajo
realizado, precios, localidad, empleados, activos en uso, produccin y registros
utilizados.
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL
1. Son las polticas y procedimientos establecidos por la gerencia para
obtener los objetivos del negocio. Son mtodos establecidos para
asegurar que el negocio opera como lo planificado.
La separacin de deberes es el control primario que concierne al auditor. Si es
propiamente ejecutado, la separacin de deberes reducir la oportunidad para
cualquier persona de esconder y perpetuar errores o irregularidades en el
ejercicio normal de sus operaciones.
A. Documentacin de procedimientos y transacciones.
B. Supervisin de trabajo y revisin por personas independientes y
C. La contabilizacin puntual de todas las transacciones.
.2.- Muchos negocios pequeos tienen un solo propietario y no tienen
empleados.
Aunque no haya separacin de deberes, en esta situacin, otros
procedimientos pueden entrar en efecto para asegurar que los ingresos y
gastos fueron registrados con certeza. Habiendo ms empleados y entre
ms compleja es la estructura del negocio es probable que existan algunos
procedimientos de control ms amplios y eficaces.

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SUMARIO DE EVALUACIONES DE CONTROL INTERNO

Una auditoria de un contribuyente no se puede llevar sin una vista general de la
operacin completa. Una revisin profunda del estado financiero se puede
efectuar por una evaluacin y documentacin de controles internos, incluyendo
el ambiente de control el sistema de contabilidad y los procedimientos de
control.
QUE ES EVASIN?
La evasin generalmente se define como un error intencional ocasionado por la
no presentacin o distorsin de los hechos materiales, o por el silencio cuando
se requiere la expresin de buena fe. La evasin de impuesto resulta en la
reduccin ilegal de impuestos a travs del engao o de la utilizacin de
maniobras fraudulentas.
No siempre cada accin tomada para reducir impuestos constituye evasin,
debe tenerse en cuenta el marco legal existente y la verdad real del hecho en
si.
QUE ES ELUSIN?
Es la utilizacin de la norma tributaria para reducir y minimizar el pago de
impuestos.
EFECTOS PARA LA AUDITORA EXTERNA O DE ESTADOS
FINANCIEROS DE LA REVISIN A TRAVS DE PRUEBAS DE
CUMPLIMIENTO DE LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS
Toda causa genera un efecto y el caso de la auditoria tributaria no es la
excepcin.
Durante el proceso de auditoria se verifican ciertos hechos o situaciones los
cuales muchas veces originan faltas al cumplimiento de determinadas
Obligaciones Fiscales por parte del contribuyente. La facultad de la
Administracin Tributaria es aplicar las sanciones respectivas basada en la
investidura legal, que le ha sido asignada.
Dentro de las infracciones por incumplimiento de determinadas obligaciones
formales y legales tenemos las siguientes:

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1.- No presentar Documentos requeridos por la Administracin Tributaria para

determinada investigacin o auditoria, la ley establece sanciones las cuales
estn contempladas en el artculo No. 95 inciso C de la Legislacin Tributaria
Comn.
Arto. 95 inciso c
El contribuyente incurrir en una Multa de (EN UNIDADES DE MULTA)) en
los siguiente casos.
a) Cuando evada impuesto
b) Cuando oculte informacin al Fisco
c) Cuando no suministre los datos, informes, ampliaciones y explicaciones a
que est obligado legalmente.
2.- Falta de registro de libros contables (LIBROS DIARIO Y MAYOR) ante la
Direccin General de Ingresos y atraso en registro de operaciones, en este
caso se aplica el Arto. 95 inciso b
Arto. 95 inciso b
El contribuyente incurrir en una Multa de (unidades de multa) en los siguiente
casos.
a)
b) Cuando estando obligado a llevar libros de contabilidad u otra clase de
registro de conformidad con la Ley, no lo hiciere o los llevare con atraso
que dificulte o haga intil su examen..
c) .
3. Existen una serie de sanciones referente a la facturacin las cuales estn
establecidas en el Decreto 41-91 Sanciones y Cierres de Negocios por Actos
Vinculados con la Evasin tributaria., la falta de cumplimiento de los requisitos
que deben tener las facturas se sancionar conforme lo establece este
decreto, un ejemplo de estos casos es Emitir facturas o comprobantes que no
llenan los requisitos de forma y contenido que establecen la Ley del Pie de
Imprenta Fiscal y dems Normas Tributarias.
En este caso la sancin podra ser el Cierre del negocio y una multa de un mil
Crdobas (C$1,000.00) a quince mil crdobas (C$15,000.00)

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As mismo existen otra serie de sanciones aplicables dependiendo de la

actividad del contribuyente las cuales son normadas a travs de Disposiciones
Tcnicas.

Efectos para la auditoria externa o de estados financieros de la

revisin a travs de
pruebas sustantivas de los Aspectos
Tributarios.
Cada vez que se efecta una auditoria tributaria genera ajustes o diferencias a
favor del Estado o del contribuyente, en muchos casos pueden ser diferencias
materiales y en otras inmateriales.
Adicional a estos ajustes se imputaran al contribuyente las correspondientes
sanciones en concepto de multa del 100% del impuesto dejado de percibir por
el Estado y los recargos respectivos, los que oscilan entre el 2.5% a 5 %
mensual dependiendo del tipo de impuesto que se haya ajustado.
Nota: En el caso que determine un saldo a favor del contribuyente no se
retribuirn intereses.
La Administracin Tributaria debe comunicar sobre estos hallazgos o
diferencias al contribuyente explicndole verbal y por escrito sobre el origen
de los mismos, y drsele el trmite de ley que corresponda, para que de esa
forma se cumpla con lo del debido proceso y con el principio del Estado de
Derecho.
Luego de finalizada la auditoria los ajustes deben ser comunicados a travs de
Acta de Reparo, en la cual se detallan y explican los ajustes al contribuyente,
en el caso que el contribuyente est de acuerdo este procede a pagar el monto
ajustado, en el caso que est en desacuerdo deber hacer el trmite
respectivo establecido.
Cabe sealar que las pruebas de descargo que presente debern ser aquellas
que no se presentaron durante el proceso de la auditoria.
Una vez que la Administracin Tributaria analiza las pruebas presentadas
reconsiderando los ajustes notificados anteriormente, proceder a elaborar la
correspondiente Resolucin de Reparo, si el contribuyente est de acuerdo con
los montos proceder a cancelar los ajustes, ms multa y recargos respectivos,
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caso contrario pasar el caso a otra instancia que es la referida al Recurso de

Reposicin.
Cabe sealar que estos ajustes ocasionan a la empresa distorsiones financieras
debido a que los desembolsos efectuados por concepto de Reparo afectarn el
capital de trabajo de la Empresa.

RECURSOS ADMINISTRATIVOS POR EFECTO DE UN REPARO

RECURSO DE REPOSICIN O RECLAMO.
Todo contribuyente que est en desacuerdo con los ajustes notificados
mediante la correspondiente Resolucin de Reparo, tiene derecho a interponer
Recurso de Reposicin o Reclamo, dentro de los plazos establecidos en la Ley.
La base legal de la cual debe asistirse el contribuyente es : Arto. 26 Ley 339
Ley Creadora de la Direccin General de Servicios Aduaneros y de Reforma de
la Direccin General de Ingresos.
De todas las resoluciones referentes a la determinacin y liquidacin de los
impuestos o a las sanciones respectivas, podr pedirse Recurso de Reposicin
ante la autoridad que emiti la Resolucin en el trmino de ocho das despus
de notificado el contribuyente. Pasados treinta das de haberse interpuesto el
recurso, si la autoridad no hubiese resuelto se considerar que la resolucin es
a favor del contribuyente. Si la resolucin es negativa podr interponerse
Recurso de Revisin ante el Director General.

RECURSO DE REVISION.
Todo contribuyente que no est de acuerdo con los resultados de la Resolucin
del Recurso de Reposicin puede interponer Recurso de Revisin ante el
Director General de Ingresos todo de conformidad al Arto. No. 27 de la Ley
339 citada anteriormente.
Arto. 27: De todas las resoluciones dictadas para resolver Recursos de
Reposicin o reclamo podr pedirse revisin ante el Director General en el
trmino de ocho das despus de notificado el contribuyente. Pasados cuarenta
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y cinco das de haberse interpuesto el Recurso, si el Director General no

hubiese resuelto se considerar que la resolucin es a favor del contribuyente.
Si la resolucin es negativa, podr apelarse dentro del trmino de quince das a
partir de la notificacin.

RECURSO DE APELACION.
Si despus de haber recibido la Resolucin del Recurso de Revisin, el
contribuyente no est de acuerdo con los resultados podr hacer uso del
Recurso de Apelacin conforme el Arto. 28 de la Ley 339.
De toda Resolucin del Director General de Ingresos podr apelarse ante la
asesora del Ministerio de Hacienda y Crdito Publico. El trmino para apelar
ser de quince das a partir de la notificacin de la resolucin recurrida. La
apelacin deber interponerse ante el Director General de Ingresos quien
deber remitirla con un informe por escrito a la Asesora Jurdica del
Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, quien deber resolver el fondo del
asunto en el trmino de noventa das, tiempo despus del cual en caso no exista
resolucin alguna, las partes podrn recurrir de Amparo en la va jurisdiccional.
Como se plante anteriormente, el contribuyente cuenta con los Recursos
Administrativos para objetar los resultados emanados de una Auditora
Tributaria, siempre y cuando cumpla con lo establecido en las Normas
Tributarias Vigentes.
Los Requisitos para interponer el Recurso de Reposicin, Revisin y Apelacin
se encuentran contenidos en el Arto. 65 del Decreto 20-2003 (Reformas e
incorporaciones al Reglamento de la Ley creadora de la Direccin General de
Servicios Aduaneros y de Reforma a la Ley No.339, Ley Creadora de la
Direccin General de Ingresos)

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