Identificación del contrato

EI2 Los ejemplos 1 a 4 ilustran los requerimientos de los párrafos 9 a 16 de la NIIF 15 sobre la identificación
del contrato. Además, en estos ejemplos se ilustran los requerimientos siguientes:
(a) la interacción del párrafo 9 de la NIIF 15 con los párrafo 47 a 52 de la NIIF 15 sobre la estimación de la
contraprestación variable (ejemplos 2 y 3); y
(b) el párrafo B63 de la NIIF 15 sobre contraprestación en forma de regalías basadas en ventas o en uso
sobre licencias de propiedad intelectual (ejemplo 4).

Ejemplo 2—La contraprestación no es un precio establecido— reducción de

precio implícita
EI7 Una entidad vende 1.000 unidades de una receta de fármacos a un cliente por una
contraprestación acordada de 1 millón de u.m. Esta es la primera venta de la entidad a un cliente en una
región nueva, que está experimentando dificultades económicas significativas. Por ello, la entidad
espera que no podrá cobrar del cliente el importe total de la contraprestación acordada. A pesar de la
posibilidad de no cobrar el importe total, la entidad espera que la economía de la región se recupere en
los dos o tres próximos años y determina que una relación con el cliente podría ayudar a forjar relaciones
con otros clientes potenciales en la región.
EI8 Para evaluar si se cumple el criterio del párrafo 9(e) de la NIIF 15, la entidad considera los
párrafos 47 y 52(b) de la NIIF 15. Sobre la base de la evaluación de los hechos y circunstancias, la
entidad determina que espera proporcionar una reducción de precio y aceptar un importe menor de
contraprestación del cliente. Por consiguiente, la entidad concluye que el precio de la transacción no es
de 1 millón de u.m. y, por ello, la contraprestación acordada es variable. La entidad estima la
contraprestación variable y determina que espera tener derecho a 400.000 u.m.
EI9 La entidad considera la capacidad e intención del cliente de pagar la contraprestación y concluye
que aun cuando la región esté experimentando dificultades económicas, es probable que cobrará
400.000 u.m. del cliente. Por consiguiente, la entidad concluye que se cumple el criterio del párrafo 9(e)
de la NIIF 15 sobre una estimación de contraprestación variable de 400.000 u.m. Además, sobre la base
de una evaluación de las condiciones del contrato y otros hechos y circunstancias, la entidad concluye
que los otros criterios del párrafo 9 de la NIIF 15 también se cumplen. Por consiguiente, la entidad
contabiliza el contrato con el cliente de acuerdo con los requerimientos de la NIIF 15.

Modificaciones del contrato

EI18 Los ejemplos 5 a 9 ilustran los requerimientos de los párrafos 18 a 21 de la NIIF 15 para la modificación
del contrato. Además, en estos ejemplos se ilustran los requerimientos siguientes:
1
párrafos 22 y 30 de la NIIF 15 sobre la identificación de las obligaciones de desempeño (Ejemplos 7 y 8);
2
párrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable
(Ejemplos 6, 8 y 9); y
3
párrafos 87 a 90 de la NIIF 15 sobre cambios en el precio de la transacción (Ejem 6).

Ejemplo 5—Modificación de un contrato sobre bienes

EI19 Una entidad compromete la venta de 120 productos a un cliente por 12.000 u.m. (100 u.m. por
producto). Los productos se transfieren al cliente a lo largo de un periodo de seis meses. La entidad
transfiere el control de cada producto en un momento concreto. Después de que la entidad haya
transferido el control de 60 productos al cliente, se modifica el contrato para requerir la entrega de 30
productos adicionales (un total de 150 productos idénticos) al cliente. Los 30 productos adicionales no
estaban incluidos en el contrato inicial.

Caso A—Productos adicionales por un precio que refleja el precio de venta independiente

EI20 Cuando se modifica el contrato, el precio de la modificación del contrato por 30 productos
 adicionales es de 2.850 u.m. adicionales o de 95 u.m. por producto. La fijación del precio para los
productos adicionales refleja el precio de venta independiente de los productos en el momento de la
modificación del contrato y los productos adicionales son distintos (de acuerdo con el párrafo 27 de la
NIIF 15) de los productos originales.
EI21 De acuerdo con el párrafo 20 de la NIIF 15, la modificación del contrato por 30 productos
adicionales es, en efecto, un contrato nuevo y separado por productos futuros que no afecta a la
contabilización del contrato existente. La entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias de 100 u.m.
por producto para los 120 productos en el contrato original y 95 u.m. por producto para los 30 productos
del contrato nuevo.
Caso B—Productos adicionales por un precio que no refleja el precio de venta independiente

EI22 Durante el proceso de negociación de la compra de 30 productos adicionales, las partes

acuerdan inicialmente un precio de 80 u.m. por producto. Sin embargo, el cliente descubre que los 60
productos iniciales transferidos al cliente contienen defectos menores que solo se encontraban en esos
productos entregados. La entidad acuerda un crédito parcial de 15 u.m. por producto para compensar
al cliente por la calidad deficiente de esos productos. La entidad y el cliente acuerdan incorporar el
crédito de 900 u.m. (15 u.m. de crédito x 60 productos) al precio que la entidad carga por los 30
productos adicionales. Por consiguiente, la modificación del contrato especifica que el precio de los
30 productos adicionales es de 1.500 u.m. o 50 u.m. por producto. Ese precio comprende el precio
acordado para los 30 productos adicionales de 2.400 u.m., o 80 u.m. por producto, menos el crédito de
900 u.m.
EI23 En el momento de la modificación, la entidad reconoce las 900 u.m. como una reducción del
precio de la transacción y, por ello, como una reducción de ingresos de actividades ordinarias de los 60
productos iniciales transferidos. Para contabilizar la venta de los 30 productos adicionales, la entidad
determina que el precio negociado de 80 u.m. por producto no refleja el precio de venta independiente
de los productos adicionales. Por consiguiente, la modificación del contrato no cumple las condiciones
del párrafo 20 de la NIIF 15 para ser contabilizada como un contrato separado. Puesto que los productos
restantes a entregar son distintos de los ya transferidos, la entidad aplica los requerimientos del párrafo
21(a) de la NIIF 15 y contabiliza la modificación como una terminación del contrato original y la creación
de un contrato nuevo.
EI24 Por consiguiente, el importe reconocido como ingresos de actividades ordinarias para cada uno
de los productos restantes es una mezcla de precios de 93,33 {[(100 u.m. × 60 productos todavía no
transferidos según el contrato original) + (80 u.m. x 30 productos a transferir según la modificación del
contrato)] ÷ 90 productos restantes}.
Ejemplo 8—Modificación resultante de ajustes de actualización acumulados en
ingresos de actividades ordinarias
EI37 Una entidad, una empresa de construcción, realiza un contrato para construir un edificio comercial
para un cliente sobre un terreno propiedad del cliente por una contraprestación acordada de 1 millón de
u.m. y una prima de 200.000 u.m. si el edificio está terminado en 24 meses. La entidad contabiliza el
paquete acordado de bienes y servicios como una obligación de desempeño única satisfecha a lo largo
del tiempo de acuerdo con el párrafo 35(b) de la NIIF 15 porque el cliente controla el edificio durante la
construcción. Al comienzo del contrato, la entidad espera lo siguiente:

u.m.
Precio de la
Transacción 1.000.000
Costos esperados 700.000

Ganancia esperada (30%)

300.00
 EI38 Al comienzo del contrato, la entidad excluye la prima de 200.000 del precio de la transacción
porque no puede concluir que sea altamente probable que no tenga lugar una reversión significativa
en el importe del ingreso de actividades ordinarias acumulado reconocido. La terminación del edificio es
altamente sensible a factores ajenos a la influencia de la entidad, incluyendo el tiempo y las
aprobaciones de regulación. Además, la entidad tiene experiencia limitada con tipos similares de
contratos.
EI39 La entidad determina que la medición de los datos de entrada, sobre la base de los costos
incurridos, proporciona una medida apropiada del progreso hacia la satisfacción completa de la
obligación de desempeño. Al final del primer año, la entidad ha satisfecho el 60 por ciento de sus
obligaciones de desempeño sobre la base de los costos incurridos hasta la fecha (420.000 u.m.) en
relación con los costos totales esperados (700.000 u.m.). La entidad evalúa nuevamente la
contraprestación variable y concluye que el importe está todavía limitado de acuerdo con los párrafos
56 a 58 de la NIIF 15. Por consiguiente, los ingresos de actividades ordinarias acumulados y los costos
reconocidos en el primer año son los siguientes:
u.m.
Ingresos de actividades ordinarias 600.000
Costos 420.000

Ganancia bruta 180.000

EI40 En el primer trimestre del segundo año, las partes del contrato acuerdan modificarlo cambiando
los planos del edificio. Como consecuencia, la contraprestación fijada y los costos esperados se
incrementan en 150.000 u.m. y 120.000 u.m., respectivamente. La contraprestación potencial total
después de la modificación es de 1.350.000 u.m. (1.150.000 u.m. de contraprestación fija + 200.000
u.m. de prima por terminación). Además, el tiempo permisible para lograr la prima de 200.000 u.m. se
amplía de 6 meses a 30 meses desde la fecha inicial del contrato original. En la fecha de la modificación,
sobre la base de su experiencia y el trabajo restante a realizar, que es principalmente dentro del edificio
y no sujeto a condiciones climatológicas, la entidad concluye que es altamente probable que la
introducción de la prima en el precio de la transacción no dará lugar a reversiones significativas en el
importe de los ingresos de actividades ordinarias acumulados reconocidos de acuerdo con el párrafo
56 de la NIIF 15 e incluye 200.000 u.m. en el precio de la transacción. Para evaluar la modificación
del contrato, la entidad evalúa el párrafo 27(b) de la NIIF 15 y concluye (sobre la base de los factores
del párrafo 29 de la NIIF 15) que los bienes y servicios restantes a prestar utilizando el contrato
modificado no son distintos de los transferidos hasta la fecha de la modificación del contrato; esto es, el
contrato restante permanece como una obligación de desempeño única.
EI41 Por consiguiente, la entidad contabiliza la modificación del contrato como si fuera parte del
contrato original (de acuerdo con el párrafo 21(b) de la NIIF 15). La entidad actualiza su medición del
progreso y estima que ha satisfecho el 51,2 por ciento de su obligación de desempeño (420.000 u.m.
de costos realeincurridos ÷ 820.000 u.m. de costos totales esperados). La entidad reconoce ingresos
de actividades ordinarias adicionales de 91.200 u.m. [(51,2 por ciento terminado x 1.350.000 u.m. de
precio de la transacción modificado) – 600.000 u.m. de ingresos de actividades ordinarias reconocidos
hasta la fecha] en la fecha de la modificación como un ajuste de actualización acumulado.
Identificación de las obligaciones de desempeño
EI44 Los ejemplos 10 a 12 ilustran los requerimientos de los párrafos 22 a 30 de la NIIF 15 para la identificación
de las obligaciones de desempeño.
Ejemplo 11—Determinación de si los bienes o servicios son distintos
Caso A—Distintos bienes o servicios
EI49 Una entidad, que desarrolla software, realiza un contrato con un cliente para transferir una licencia
de software, realizar un servicio de instalación y proporcionar actualizaciones de software no
especificadas y soporte técnico (en línea y por teléfono) por un periodo de dos años. La entidad vende
la licencia, servicio de instalación y soporte técnico por separado. El servicio de instalación incluye el
cambio de la pantalla de la web para cada tipo de usuario (por ejemplo, marketing, gestión del inventario
y tecnología de la información). El servicio de instalación se realiza de forma rutinaria por otras entidades
y no modifica de forma significativa el software. El software permanece funcional sin las actualizaciones
y el soporte técnico.
EI50 La entidad evalúa los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son
distintos de acuerdo con el párrafo 27 de la NIIF 15. La entidad observa que el software se entrega
antes que los otros bienes y servicios y permanece funcional sin las actualizaciones y el soporte técnico.
Por ello, la entidad concluye que el cliente puede beneficiarse de cada uno de los bienes y servicios por
sí mismos o junto con otros que ya están disponibles y se cumple el criterio del párrafo 27(a) de la NIIF
15.
EI51 La entidad también considera los factores del párrafo 29 de la NIIF 15 y determina que el
compromiso de transferir cada bien y servicio al cliente es identificable por separado de cada uno de los
otros compromisos (así, se cumple el criterio del párrafo 27(b) de la NIIF 15). En concreto, la entidad
observa que el servicio de instalación no modifica de forma significativa o personaliza el software por
sí mismo y, como tal, el software y el servicio de instalación son resultados separados acordados por la
entidad en lugar de insumos utilizados para producir un resultado combinado.
EI52 Sobre la base de esta evaluación, la entidad identifica cuatro obligaciones de desempeño en el
contrato para los bienes o servicios siguientes:
(a) la licencia de software;
(b) un servicio de instalación;
(c) las actualizaciones del software; y
(d) el soporte técnico.
EI53 La entidad aplica los párrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si cada una de las obligaciones
de desempeño sobre el servicio de instalación, actualizaciones de software y soporte técnico están
satisfechas en un momento concreto o a lo largo del tiempo. La entidad también evalúa la naturaleza
del compromiso de la entidad de transferir la licencia de software de acuerdo con el párrafo B58 de la
NIIF 15 (véase el Ejemplo 54 en los párrafos EI276 y EI277).
Caso B—Personalización significativa
EI54 Los bienes y servicios acordados son los mismos que en el Caso A, excepto que el contrato
especifica que, como parte del servicio de instalación, el software va a ser personalizado de forma
sustancial para añadir una nueva funcionalidad significativa para permitir que el software interactúe con
otras aplicaciones de software personalizadas utilizadas por el cliente. El servicio de instalación
personalizado puede ser proporcionado por otras entidades.
EI55 La entidad evalúa los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son
distintos de acuerdo con el párrafo 27 de la NIIF 15. La entidad observa que las condiciones del contrato
dan lugar a un compromiso de prestar un servicio significativo de integrar el software bajo licencia en el
sistema de software existente mediante la realización de un servicio de instalación personalizado como
se especificaba en el contrato. En otras palabras, la entidad está utilizando la licencia y el servicio de
instalación personalizado como insumos para producir el resultado combinado (es decir, un sistema de
software funcional e integrado) especificado en el contrato [véase el párrafo 29(a) de la NIIF 15].
Además, el software se modifica y personaliza de forma significativa mediante el servicio [véase el
párrafo 29(b) de la NIIF 15]. Aunque el servicio de instalación personalizado puede prestarse por otras
entidades, la entidad determina que en el contexto del contrato, el compromiso de transferir la licencia
no es identificable por separado del servicio de instalación personalizado y, por ello, no se cumple el
criterio del párrafo 27(b) de la NIIF 15 (sobre la base de los factores del párrafo 29 de la NIIF 15). Por
ello, la licencia de software y el servicio de instalación personalizado no son distintos.
EI56 Como en el Caso A, la entidad concluye que las actualizaciones de software y el soporte técnico
son distintos de los otros compromisos del contrato. Esto es así porque el cliente puede beneficiarse
de las actualizaciones y otro soporte técnico bien por sí mismos o junto con los otros bienes y servicios
que ya están disponibles y porque el compromiso de transferir las actualizaciones de software al cliente
son identificables por separado de cada uno de los otros compromisos.
 EI57 Sobre la base de esta evaluación, la entidad identifica tres obligaciones de desempeño en el
contrato para los bienes o servicios siguientes:
(a) servicio de instalación personalizado (que incluye la licencia de software);
(b) las actualizaciones del software; y
(c) el soporte técnico.
EI58 La entidad aplica los párrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si cada una de las obligaciones
de desempeño se satisfacen en un momento concreto o a lo largo del tiempo.

Obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo

EI66 Los ejemplos 13 a 17 ilustran los requerimientos de los párrafos 35 a 37 y B2 a B13 de la NIIF 15 sobre
obligaciones de desempeño satisfechas a lo largo del tiempo. Además, en estos ejemplos se ilustran los
requerimientos siguientes:
(a) los párrafos 35(a), B3 y B4 de la NIIF 15 sobre cuándo un cliente recibe y consume de forma simultánea
los beneficios proporcionados por el desempeño de la entidad a medida que ésta realiza la actividad
(Ejemplos 13 y 14);
(b) los párrafos 35(c), 36 y 37; y B6 a B13 de la NIIF 15 sobre el desempeño de una entidad que no crea un
activo con un uso alternativo y el derecho exigible de una entidad a recibir los pagos por el desempeño
completado hasta la fecha (Ejemplos 14 a 17); y
(c) el párrafo 38 de la NIIF 15 sobre obligaciones de desempeño satisfechas en un momento concreto
(Ejemplo 17).
Ejemplo 17—Evaluación de si una obligación de desempeño se satisface en un
momento concreto o a lo largo del tiempo
EI81 Una entidad está desarrollando un complejo residencial de unidades múltiples. Un cliente
realiza un contrato de ventas vinculante con la entidad por una unidad específica que está en
construcción. Cada unidad tiene unos planos similares y es de similar tamaño, pero otros atributos de
las unidades son diferentes (por ejemplo, la ubicación de la unidad dentro del complejo).

Caso A—La entidad no tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el desempeño
completado hasta la fecha
EI82 El cliente paga un depósito al realizar el contrato y el depósito es reembolsable solo si la entidad
no completa la construcción de la unidad de acuerdo con el contrato. El precio del contrato restante
se paga a la finalización del contrato cuando el cliente obtiene la posesión física de la unidad. Si el
cliente incumple el contrato antes de la terminación de la unidad, la entidad solo tiene el derecho de
retener el depósito.
EI83 Al inicio del contrato, la entidad aplica el párrafo 35(c) de la NIIF 15 para determinar si su
compromiso de construir y transferir la unidad al cliente es una obligación de desempeño que se
satisface a lo largo del tiempo. La entidad determina que no tiene un derecho exigible a recibir los pagos
por el desempeño completado hasta la fecha, porque, hasta que la construcción de la unidad esté
terminada, solo tiene derecho al depósito pagado por el cliente. Puesto que la entidad no tiene un
derecho a recibir el pago por el trabajo completado hasta la fecha, la obligación de desempeño de la
entidad no es una obligación de desempeño que se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo con el
párrafo 35(c) de la NIIF 15. En su lugar, la entidad contabiliza la venta de la unidad como una obligación
de desempeño satisfecha en un momento concreto de acuerdo con el párrafo 38 de la NIIF 15.
Caso B—La entidad tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el desempeño
completado hasta la fecha
EI84 El cliente paga un depósito no reembolsable en el momento de realizar el contrato y hará pagos
según el progreso durante la construcción de la unidad. El contrato tiene condiciones fundamentales
que impiden a la entidad poder destinar la unidad a otro cliente. Además, el cliente no tiene el derecho
de cancelar el contrato a menos que la entidad no ejecute el contrato como se acordó. Si el cliente
incumple sus obligaciones no realizando los pagos de forma progresiva según lo acordado en la forma
y en el momento debidos, la entidad tendría derecho a toda la contraprestación acordada en el contrato
si completa la construcción de la unidad. Los tribunales anteriormente han confirmado derechos
similares que otorgan derecho a los constructores a requerir al cliente que cumpla, sujeto a que la
entidad haga frente a sus obligaciones según el contrato.
EI85 Al inicio del contrato, la entidad aplica el párrafo 35(c) de la NIIF 15 para determinar si su
compromiso de construir y transferir la unidad al cliente es una obligación de desempeño que se
satisface a lo largo del tiempo. La entidad determina que el activo (unidad) creado por el desempeño de
la entidad no tiene un uso alternativo para ella porque el contrato le impide transferir la unidad
especificada a otro cliente. La entidad no considera la posibilidad de una cancelación del contrato al
evaluar si puede destinar el activo a otro cliente.
EI86 La entidad también tiene un derecho a recibir el pago por el desempeño completado hasta la
fecha de acuerdo con los párrafos 37 y B9 a B13 de la NIIF 15. Esto es así, porque si el cliente
incumpliera sus obligaciones, la entidad tendría un derecho exigible a toda la contraprestación acordada
según el contrato si ésta continúa ejecutando el contrato como se acordó.
EI87 Por ello, las condiciones del contrato y las prácticas en la jurisdicción legal indican que existe un
derecho a recibir el pago por el desempeño completado hasta la fecha. Por consiguiente, los criterios
del párrafo 35(c) de la NIIF 15 se cumplen y la entidad tiene una obligación de desempeño que ésta
satisface a lo largo del tiempo. Para reconocer el ingreso de actividades ordinarias de esa obligación de
desempeño, la entidad mide su progreso hacia la satisfacción completa de su obligación de desempeño
de acuerdo con los párrafos 39 a 45 y B14 a B19 de la NIIF 15.
EI88 En la construcción de un complejo residencial de unidades múltiples, la entidad puede tener
numerosos contratos con clientes individuales para la construcción de unidades individuales dentro del
complejo. La entidad contabilizaría cada contrato por separado. Sin embargo, dependiendo de la
naturaleza de la construcción, al medir el progreso hacia la satisfacción completa de las obligaciones de
desempeño en cada contrato puede ser necesario reflejar el desempeño de la entidad en la
realización de los trabajos de construcción iniciales (es decir, los cimientos y la estructura básica), así
como de la construcción de las áreas comunes.
Caso C—La entidad tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el desempeño
completado hasta la fecha
EI89 Los mismos hechos que en el Caso B se aplican al Caso C, excepto que en el caso de un
incumplimiento por el cliente, la entidad puede requerirle que cumpla como se exige en el contrato o
puede cancelar el contrato a cambio del activo en construcción y un derecho a una penalización por una
proporción del precio del contrato.
EI90 A pesar de que la entidad podría cancelar el contrato (en el que la obligación del cliente con la
entidad se limitaría a la transferencia del control del activo parcialmente terminado a la entidad y pagar
la penalización prescrita), la entidad tiene un derecho a recibir el pago por desempeño completado hasta
la fecha porque también podría optar por exigir sus derechos al pago total según el contrato. El hecho
de que la entidad pueda optar por cancelar el contrato en caso de que el cliente incumpla sus
obligaciones no afectaría a esa evaluación (véase el párrafo B11 de la NIIF 15), siempre que sean
exigibles los derechos de la entidad a requerir que el cliente continúe cumpliendo como exige el contrato
(es decir, el pago de la contraprestación acordada).

Medición del progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño

EI91 Los ejemplos 18 y 19 ilustran los requerimientos de los párrafos 39 a 45 de la NIIF 15 sobre medición del
progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño que se satisface a lo largo del tiempo.
El ejemplo 19 también ilustra los requerimientos del párrafo B19 de la NIIF 15 sobre materiales no instalados
cuando los costos incurridos no son proporcionales al progreso de la entidad en la satisfacción de una obligación
de desempeño.

Ejemplo 19—Materiales no instalados

EI95 En noviembre de 20X2, una entidad contrata con un cliente reformar un edificio de 3 plantas e
instalar nuevos ascensores por una contraprestación total de 5 millones de u.m. El servicio de reforma
acordado, incluyendo la instalación de los ascensores, es una obligación de desempeño única satisfecha
a lo largo del tiempo. Los costos totales esperados son de 4 millones de u.m., incluyendo 1,5 millones
de u.m. por los ascensores. La entidad determina que actúa como un principal de acuerdo con los
párrafos B34 a B38 de la NIIF 15 porque obtiene el control de los ascensores antes de transferirlos al
cliente.
EI96 A continuación se muestra un resumen del precio de la transacción y de los costos esperados:
u.m.
Precio de la
transacción. 5.000.000
Costos
esperados:
Ascensores 1.500.000
Otros costos 2.500.000
Total
costos 4.000.000
esperados
EI97 La entidad utiliza un método de recursos utilizados basado en costos incurridos para medir su
progreso hacia la satisfacción completa de la obligación de desempeño. La entidad evalúa si los
costos incurridos para la obtención de los ascensores son proporcionales al progreso de la entidad para
satisfacer la obligación de desempeño, de acuerdo con el párrafo B19 de la NIIF 15. El cliente obtiene
el control de los ascensores cuando se entregan en el lugar en diciembre de 20X2, aunque no se
instalarán hasta junio de 20X3. Los costos de obtener los ascensores (1,5 millones) son relativamente
significativos en relación con los costos totales esperados para satisfacer completamente la obligación
de desempeño (4 millones de u.m.). La entidad no está involucrada en el diseño o fabricación de los
ascensores.
EI98 La entidad concluye que incluir los costos de obtención de los ascensores para la medición del
progreso sobredimensionaría el grado de desempeño de la entidad. Por consiguiente, de acuerdo con
el párrafo B19 de la NIIF 15, la entidad ajusta su medida del progreso para excluir los costos de
obtención de los ascensores de la medición de los costos incurridos y del precio de la transacción. La
entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias por la transferencia de los ascensores por un
importe igual a los costos de obtención de los ascensores (es decir, a un margen de cero).
EI99 Al 31 de diciembre de 20X2 la entidad observa que:
Otros costos incurridos (excluyendo los ascensores) son de 500.000 u.m.; y el desempeño está completado
a un 20 por ciento (es decir, 500.000 u.m. ÷ 2.500.000 u.m.). EI100 Por consiguiente, a 31 de diciembre de
20X2, la entidad reconoce lo siguiente:

u.m.
Ingresos de actividades
Ordinarias 2.200.000(a)
Costo de bienes vendidos 2.000.000(b)

Ganancia 200.000

(a) Los ingresos de actividades ordinarias reconocidos se calculan como (20 por ciento x
3.500.000 u.m.) + 1.500.000 u.m. (3.500.000 es el precio de la transacción de 5.000.000
u.m. - 1.500.000 u.m. de costos de los ascensores.)
 (b) Los costos de los bienes vendidos es de 500.000 u.m. incurridos + 1.500.000 de costos
de los ascensores.

Contraprestación variable
EI101 Los ejemplos 20 y 21 ilustran los requerimientos de los párrafos 50 a 54 de la NIIF 15 sobre la
identificación de la contraprestación variable.

Limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable

EI109 Los ejemplos 22 a 25 ilustran los requerimientos de los párrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones
de las estimaciones de la contraprestación variable. Además, en estos ejemplos se ilustran los requerimientos
siguientes:
(a) el párrafo 55 de la NIIF 15 sobre la pasivos por reembolsos (Ejemplo 22);
(b) los párrafos B20 a B27 de la NIIF 15 sobre ventas con derecho a devolución (Ejemplo 22); y
(c) los párrafos 84 a 86 de NIIF 15 sobre la asignación de la contraprestación variable a las obligaciones de
desempeño (Ejemplo 25).

Ejemplo 22—Derecho de devolución

EI110 Una entidad realiza 100 contratos con clientes. Cada contrato incluye la venta de un producto por
100 u.m. (100 productos totales x 100 u.m. = 10.000 u.m. de contraprestación total). El efectivo se
recibe cuando se transfiere el control del producto. La práctica tradicional del negocio de la entidad es
permitir que un cliente devuelva los productos no utilizados en el plazo de 30 días y reciba el reembolso
total. El costo para la entidad de cada producto es de 60 u.m.
EI111 La entidad aplica los requerimientos de la NIIF 15 para la cartera de 100 contratos porque espera
razonablemente que, de acuerdo con el párrafo 4, los efectos sobre los estados financieros de la
aplicación de estos requerimientos a la cartera no diferirían de forma significativa de la aplicación de los
requerimientos a los contratos individuales dentro de la cartera.
EI112 Puesto que el contrato permite que un cliente devuelva los productos, la contraprestación
recibida del cliente es variable. Para estimar la contraprestación variable a la que tendrá derecho la
entidad, ésta decide utilizar el método del valor esperado [véase el párrafo 53(a) de la NIIF 15] porque
es el método que la entidad espera que prediga mejor el importe de la contraprestación a la que tendrá
derecho. Con el uso del método del valor esperado, la entidad estima que 97 productos no se
devolverán.
EI113 La entidad también considera que los requerimientos de los párrafos 56 a 58 de la NIIF 15
sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable para determinar si el importe
estimado de la contraprestación variable de 9.700 u.m. (100 u.m. x 97 productos que no se espera que
sean devueltos) puede incluirse en el precio de la transacción. La entidad considera los factores del
párrafo 57 de la NIIF 15 y determina que aunque las devoluciones quedan fuera de la influencia de la
entidad, tiene experiencia significativa en la estimación de las devoluciones de clase de producto y de
cliente. Además, la incertidumbre se resolverá en un marco temporal breve (es decir, el periodo de
devolución de 30 días). Por ello, la entidad concluye que es altamente probable que no ocurra una
reversión significativa en el importe acumulado de los ingresos de actividades ordinarias reconocidos
(es decir, 9.700 u.m.) a medida que se resuelva la incertidumbre (es decir, a lo largo del periodo de
devolución).
EI114 La entidad estima que los costos de recuperación de los productos no serán significativos y espera
que los productos devueltos puedan revenderse con una ganancia.
EI115 En el momento de la transferencia del control de los 100 productos, la entidad no reconoce
ingresos de actividades ordinarias para los tres productos que espera que se devuelvan. Por
consiguiente, de acuerdo con los párrafos 55 y B21 de la NIIF 15, la entidad reconoce lo siguiente:
(a) ingresos de actividades ordinarias de 9.700 u.m. (100 u.m. x 97 productos que no se espera
que sean devueltos);
(b) un pasivo por reembolsos de 300 u.m. (100 u.m. reembolsadas x 3 productos que se espera
que sean devueltos); y
 (c) un activo de 180 u.m. (60 u.m. x 3 productos de su derecho a recuperar productos de clientes
al establecer el pasivo por reembolso).

Ejemplo 24—Incentivos de descuento por volumen

EI124 Una entidad realiza un contrato con un cliente el 1 de enero de 20X8 para vender el Producto A por
100 u.m. por unidad. Si el cliente compra más de 1.000 unidades del Producto A en un año, el contrato
especifica que el precio por unidad se reduce retroactivamente a 90 u.m. por unidad. Por consiguiente, la
contraprestación en el contrato es variable.
EI125 Para el primer trimestre finalizado el 31 de marzo de 20X8, la entidad vende 75 unidades del
Producto A al cliente. La entidad estima que las compras del cliente no superarán el umbral de 1.000
unidades requerido para el descuento por volumen en el año.
EI126 La entidad considera los requerimientos de los párrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones
de las estimaciones de la contraprestación variable, incluyendo los factores del párrafo 57 de la NIIF 15.
La entidad determina que tiene experiencia significativa con este producto y con el patrón de compra de
la entidad. Por ello, la entidad concluye que es altamente probable que no ocurra una reversión
significativa en el importe acumulado de los ingresos de actividades ordinarias reconocidos (es decir,
100 u.m. por unidad) cuando se resuelva la incertidumbre (es decir, cuando se conozca el importe total
de compras). Por consiguiente, la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias de 7.500 u.m.
(75 unidades x 100 .u.m. por unidad) para el trimestre que termina el 31 de marzo de 20X8.
EI127 En mayo de 20X8, el cliente de la entidad adquiere otra empresa y en el segundo trimestre que
termina el 30 de junio de 20X8 la entidad vende 500 unidades adicionales del Producto A al cliente. A
la luz del nuevo hecho, la entidad estima que las compras del cliente superarán el umbral de 1.000
unidades para el año y, por ello, se requerirá la reducción retroactiva del precio por unidad a 90 u.m.
EI128 Por consiguiente, la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias por 44.250 u.m. para
el trimestre que termina el 30 de junio de 20X8. Ese importe se calcula a partir de 45.000 u.m. por la
venta de 500 unidades (500 unidades x 90 u.m. por unidad) menos el cambio en el precio de la
transacción de 750 u.m. (75 unidades x 10 u.m. de reducción del precio) para la reducción de ingresos
de actividades ordinarias relacionada con las unidades vendidas en el trimestre que termina el 31 de
marzo de 20X8 (véanse los párrafos 87 y 88 de la NIIF 15).
Existencia de un componente de financiación significativo en el contrato
EI134 Los ejemplos 26 a 30 ilustran los requerimientos de los párrafos 60 a 65 de la NIIF 15 sobre la existencia
en el contrato de un componente de financiación significativo. Además, los requerimientos siguientes se ilustran
en el ejemplo 26:
(a) párrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable; y
(b) párrafos B20 a B27 de la NIIF 15 sobre ventas con derecho a devolución.
Contraprestación distinta al efectivo
EI155 El ejemplo 31 ilustra los requerimientos de los párrafos 66 a 69 de la NIIF 15 sobre contraprestación distinta
al efectivo. Además, los siguientes requerimientos se ilustran en este ejemplo:
(a) párrafo 22 de la NIIF 15 sobre la identificación de las obligaciones de desempeño; y
(b) párrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable.

Contraprestación a pagar a un cliente

EI159 El ejemplo 32 ilustra los requerimientos de los párrafos 70 a 72 de la NIIF 15 sobre contraprestación a
pagar a un cliente.

Ejemplo 32—Contraprestación a pagar a un cliente

EI160 Una entidad que fabrica bienes consumibles realiza un contrato de un año para vender bienes
a un cliente que es una gran cadena global de tiendas al detalle. El cliente se compromete a comprar
al menos 15 millones de u.m. de productos durante el año. El contrato también requiere que la entidad
haga un pago no reembolsable de 1,5 millones de u.m. al cliente al inicio del contrato. El pago del 1,5
 millones de u.m. compensará al cliente por los cambios que necesita realizar a sus estanterías para
colocar los productos de la entidad.
EI161 La entidad considera los requerimientos de los párrafos 70 a 72 de la NIIF 15 y concluye que el
pago al cliente no es a cambio de un bien o servicio distinto que transfiere a la entidad. Esto es porque
la entidad no obtiene el control de ninguna clase de derecho a las estanterías del cliente. Por
consiguiente, la entidad determina que, de acuerdo con el párrafo 70 de la NIIF 15, el pago de 1,5
millones de u.m. es una reducción del precio de la transacción.
EI162 La entidad aplica los requerimientos del párrafo 72 de la NIIF 15 y concluye que la
contraprestación a pagar se contabiliza como una reducción en el precio de la transacción cuando la
entidad reconoce el ingreso de actividades ordinarias para la transferencia de los bienes. Por
consiguiente, como la entidad transfiere bienes al cliente, reduce el precio de la transacción para cada
bien en un 10 por ciento (1,5 millones de u.m. ÷ 15 millones de u.m.). Por ello, en el primer mes en que
la entidad transfiere bienes al cliente, reconoce el ingreso de actividades ordinarias de 1,8 millones de
u.m. (2,0 millones de u.m. de importes facturados menos 0,2 millones de u.m. de contraprestación a
pagar al cliente).

Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño

EI163 Los ejemplos 33 a 35 ilustran los requerimientos de los párrafos 73 a 86 de la NIIF 15 sobre la asignación
del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño. Además, los requerimientos siguientes se ilustran
el ejemplo 35:
(a) el párrafo 53 de la NIIF 15 sobre la contraprestación variable; y
(b) el párrafo B63 de la NIIF 15 sobre contraprestación en forma de regalías basadas en ventas o
en uso sobre licencias de propiedad intelectual.
Ejemplo 33—Metodología de la asignación
EI164 Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender los Productos A, B y C a cambio de
100 u.m. La entidad va a satisfacer las obligaciones de desempeño para cada uno de los productos en
momentos diferentes del tiempo. La entidad vende regularmente el Producto A por separado y, por ello,
el precio de venta independiente es observable directamente. Los precios de venta independientes de
los Productos B y C no son observables directamente.
EI165 Puesto que los precios de venta independientes para los Productos B y C no son observables
directamente, la entidad debe estimarlos. Para estimar los precios de venta independientes, la entidad
utiliza el enfoque de evaluación del mercado ajustado para el Producto B y los costos esperados más
un enfoque de margen para el Producto C. Para hacer esas estimaciones, la entidad maximiza el uso
de datos de entrada observables (de acuerdo con el párrafo 78 de la NIIF 15). La entidad estima los
precios de venta independientes de la forma siguiente:

EI166 El cliente recibe un descuento para comprar el conjunto de bienes porque la suma de los precios
 de venta independientes (150 u.m.) supera la contraprestación acordada (100 u.m.). La entidad
considera si se tiene evidencia observable sobre la obligación de desempeño a la que pertenece el
descuento completo (de acuerdo con el párrafo 82 de la NIIF 15) y llega a la conclusión de que no la
tiene. Por consiguiente, de acuerdo con los párrafos 76 y 81 de la NIIF 15, el descuento se asigna de
forma proporcional entre los Productos A, B y C. El descuento, y por ello el precio de la transacción, se
asigna de la forma siguiente:

Costos del contrato

EI188 Los ejemplos 36 y 37 ilustran los requerimientos de los párrafos 91 a 94 de la NIIF 15 sobre incrementos de
costos por la obtención de un contrato, párrafos 95 a 98 de la NIIF 15 sobre costos para cumplir un contrato y los
párrafos 99 a 104 de la NIIF 15 sobre amortización y deterioro de valor de los costos del contrato.

Ejemplo 37—Costos que dan lugar a un activo

EI192 Una entidad realiza un contrato de servicios para gestionar un centro de información tecnológica
de un cliente por cinco años. El contrato es renovable por periodos posteriores de un año. la duración
promedio de los clientes es de siete años. La entidad paga a un empleado 10.000 u.m. por comisiones
de ventas en el momento en que el cliente firma el contrato. Antes de proporcionar los servicios, la
entidad diseña y construye una plataforma tecnológica para uso interno de la entidad que interactúa con
los sistemas del cliente. Esa plataforma no se transfiere al cliente, pero se utilizará para prestarle
servicios.

Incrementos de costos por la obtención de un contrato

EI193 De acuerdo con el párrafo 91 de la NIIF 15, la entidad reconoce un activo por 10.000 u.m. de incrementos
de costos por la obtención del contrato por las comisiones de ventas porque la entidad espera recuperar dichos
costos a través de comisiones futuras por los servicios a proporcionar. La entidad amortiza el activo a lo largo de
siete años, de acuerdo con el párrafo 99 de la NIIF 15, porque el activo se relaciona con los servicios transferidos al
cliente durante la duración del contrato de cinco años y la entidad anticipa que el contrato se renovará por dos
periodos posteriores de un año.

Costos de cumplir un contrato

EI194 Los costos iniciales incurridos para establecer la plataforma tecnológica son los siguientes:
 EI195 Los costos de establecimiento iniciales se relacionan principalmente con actividades para satisfacer el
contrato pero no transfieren los bienes o servicios al cliente. La entidad contabiliza los costos de establecimiento
iniciales de la forma siguiente:
(a) costos del equipo—contabilizados de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo.
(b) Costos del software—contabilizados de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles.
(c) Costos de diseño, migración y comprobación del centro de información—evaluados de acuerdo con el
párrafo 95 de la NIIF 15 para determinar si un activo puede reconocerse por los costos para cumplir con
el contrato. Cualquier activo resultante sería amortizado sobre una base sistemática a lo largo del periodo
de siete años (es decir el término del contrato de cinco años y dos periodos anuales anticipados de
renovación) durante los que la entidad espera proporcionar servicios relacionados con el centro de
información.
EI196 Además de los costos iniciales para establecer la plataforma de tecnología, la entidad también asigna
dos empleados quienes son responsables principales de proporcionar el servicio al cliente. Aunque en los costos
de estos dos empleados se incurre como parte de la prestación del servicio al cliente, la entidad concluye que los
costos no generan o mejoran los recursos de la entidad [véase el párrafo 95(b) de la NIIF 15]. Por ello, los costos
no cumplen los criterios del párrafo 95 de la NIIF 15 y no pueden reconocerse como un activo utilizando la NIIF
15. De acuerdo con el párrafo 98, la entidad reconoce los gastos de nómina de estos dos empleados cuando
tienen lugar.

Presentación
EI197 Los ejemplos 38 a 40 ilustran los requerimientos de los párrafos 105 a 109 de la NIIF 15 para la
presentación de los saldos del contrato.

Ejemplo 40—Cuentas por cobrar reconocidas por el desempeño de la entidad

EI205 Una entidad realiza un contrato con un cliente el 1 de enero de 20X9 para transferir productos al
cliente por 150 u.m. por producto. Si el cliente compra más de 1 millón de productos en un año , el
contrato indica que el precio por unidad se reduce retroactivamente a 125 u.m. por producto.
EI206 La contraprestación se adeuda cuando el control de los productos se transfiere al cliente. Por ello,
la entidad tiene un derecho incondicional a la contraprestación (es decir, una cuenta por cobrar) por 150
u.m. por producto hasta que se aplique la reducción de precio retroactiva (es decir después de que se
envíe 1 millón de productos).
EI207 Para determinar el precio de la transacción, la entidad concluye al inicio del contrato que el
cliente alcanzará el umbral de 1 millón de productos y, por ello, estima que el precio de la transacción
es de 125 por producto. Por consiguiente, en el primer envío al cliente de 100 productos la entidad
reconoce lo siguiente:
 EI208 El pasivo por reembolso (véase el párrafo 55 de la NIIF 15) representa un reembolso de 25 u.m.
por producto, que se espera proporcionar al cliente por la devolución basada en volumen (es decir, la
diferencia entre el precio establecido en el contrato de 150 u.m. que la entidad tiene un derecho
incondicional a recibir y las 125 u.m. del precio estimado de la transacción.

Información a revelar
EI209 El ejemplo 41 ilustra los requerimientos de los párrafos114 y 115 de la NIIF 15 sobre desagregación de la
información a revelar de ingresos de actividades ordinarias. Los ejemplos 42 y 43 ilustran los requerimientos de
los párrafos 120 y 122 de la NIIF 15 para revelar información del precio de la transacción asignado a las
obligaciones de desempeño pendientes. Además, los requerimientos siguientes se ilustran en el ejemplo 42:
(a) el párrafo 57 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable; y
(b) el párrafo B16 de la NIIF 15 sobre métodos de medir el progreso hacia la satisfacción completa de una
obligación de desempeño.
Garantías
EI222 El ejemplo 44 ilustra los requerimientos de los párrafos B28 a B33 de la NIIF 15 sobre garantías. Además,
el ejemplo 44 ilustra los requerimientos de los párrafos 27 a 29 de la NIIF 15 para la identificación de las
obligaciones de desempeño.
Ejemplo 44—Garantías
EI223 Una entidad, un fabricante, proporciona a su cliente una garantía con la compra de un producto.
La garantía proporciona seguridad de que el producto cumple con las especificaciones acordadas y
funcionará como se acordó por un año desde la fecha de compra. El contrato también proporciona al
cliente el derecho a recibir hasta 20 horas de servicios de entrenamiento sin costo adicional sobre cómo
operar el producto.
EI224 La entidad evalúa los bienes y servicios del contrato para determinar si son distintos y, por ello,
dan lugar a obligaciones de desempeño separadas.
EI225 El producto es distinto porque cumple los dos criterios del párrafo 27 de la NIIF 15. El producto
puede ser distinto de acuerdo con los párrafos 27(a) y 28 de la NIIF 15 porque el cliente puede
beneficiarse del producto en sí mismo sin servicios de entrenamiento. La entidad vende con regularidad
el producto de forma separada sin los servicios de entrenamiento. Además, el producto es distinto
dentro del contexto del contrato de acuerdo con los párrafos 27(b) y 29 de la NIIF 15 porque el
compromiso de la entidad de transferir el producto es identificable por separado de otros compromisos
del contrato.
EI226 Además, los servicios de entrenamiento son distintos porque cumplen los dos criterios del párrafo
27 de la NIIF 15. Éstos pueden ser distintos de acuerdo con los párrafos 27(a) y 28 de la NIIF 15 porque
el cliente puede beneficiarse de ellos junto con el producto que ya ha sido proporcionado por la entidad.
Además, los servicios de entrenamiento son distintos dentro del contexto del contrato de acuerdo con
los párrafos 27(b) y 29 de la NIIF 15 porque el compromiso de la entidad de transferirlos es identificable
por separado de otros compromisos del contrato. La entidad no proporciona un servicio significativo de
integración de los servicios de entrenamiento con el producto [véase el párrafo 29(a) de la NIIF 15].
Éstos no se modifican o personalizan de forma significativa por el producto (véase el párrafo 29(b) de la
NIIF 15). Los servicios de entrenamiento no son altamente dependientes o altamente interrelacionados
con el producto (véase el párrafo 29(c) de la NIIF 15).
EI227 El producto y los servicios de entrenamiento son distintos el uno del otro y, por ello, dan lugar a
 dos obligaciones de desempeño separadas.
EI228 Finalmente, la entidad evalúa el compromiso de proporcionar una garantía y observa que ésta
proporciona al cliente la seguridad de que el producto funcionará como está previsto por un año. La
entidad concluye, de acuerdo con los párrafos B28 a B33 de la NIIF 15 que la garantía no proporciona
al cliente un bien o servicio además del seguro y, por ello, la entidad no la contabiliza como una
obligación de desempeño. La entidad contabiliza la garantía tipo seguro de acuerdo con los
requerimientos de la NIC 37.
EI229 En consecuencia, la entidad asigna el precio de la transacción a las dos obligaciones de
desempeño (el producto y los servicios de entrenamiento) y reconoce los ingresos de actividades
ordinarias cuando (o a medida que) se satisfacen dichas obligaciones de desempeño.

Contraprestaciones del principal frente a contraprestaciones del agente

EI230 Los ejemplos 45 a 48 ilustran los requerimientos de los párrafos B34 a B38 de la NIIF 15 para las
contraprestaciones del principal y del agente.
Ejemplo 45—Acuerdo para la provisión de bienes o servicios (la entidad es un agente)

EI231 Una entidad opera una página web que permite a los clientes comprar bienes entre un rango de
proveedores que entregan los bienes directamente a los clientes. Cuando se compra un bien a
través de la página web, la entidad tiene derecho a una comisión que es igual al 10 por ciento
del precio de venta. La página web de la entidad facilita el pago entre el proveedor y el cliente
a precios que están establecidos por el proveedor. La entidad requiere que los clientes paguen
antes de procesar las solicitudes y todas son no reembolsables. La entidad no tiene obligaciones
adicionales con el cliente después de organizar que los productos se proporcionen al cliente.
EI232 Para determinar si la obligación de desempeño de la entidad es proporcionar los bienes
especificados por sí mismo (es decir, la entidad es un principal) u organizar que el proveedor
proporcione dichos bienes (es decir, la entidad es un agente), la entidad considera la naturaleza
de su compromiso. Específicamente, la entidad observa que el proveedor de los bienes entrega
sus bienes directamente al cliente y, por ello, la entidad no obtiene el control de éstos. En su
lugar, el compromiso de la entidad es organizar para el proveedor la provisión de dichos bienes
al cliente. Para alcanzar esta conclusión, la entidad considera los indicadores del párrafo B37
de la NIIF 15 de la forma siguiente:
(a) el proveedor es el principal responsable del cumplimiento del contrato—es decir, del
envío de los bienes al cliente;
(b) la entidad no asume riesgo de inventario en ningún momento durante la transacción
porque los bienes se envían directamente por el proveedor al cliente;
(c) la contraprestación de la entidad es en forma de una comisión (10 por ciento del precio de
venta);
(d) la entidad no tiene discreción para establecer los precios de los bienes del proveedor
y, por ello, el beneficio que la entidad puede recibir de esos bienes o servicios está
limitado; y
(e) ni la entidad, ni el proveedor, tienen riesgo crediticio porque los pagos de los clientes
se hacen por anticipado.
EI233 Por consiguiente, la entidad concluye que es un agente y su obligación de desempeño es
organizar la provisión de los bienes por parte del proveedor. Cuando la entidad satisface su
compromiso de organizar que los bienes se proporcionen por el proveedor al cliente (que, en
este ejemplo, es cuando los bienes se compran por el cliente), la entidad reconoce el ingreso
de actividades ordinarias por el importe de la comisión a que tiene derecho.

Ejemplo 47—Compromiso de proporcionar bienes o servicios (la entidad es un

principal)
EI239 Una entidad negocia con aerolíneas importantes la compra de billetes a tarifas reducidas en
comparación con el precio de los billetes vendidos por las aerolíneas al público. La entidad acuerda
 comprar un número especificado de billetes y debe pagarlos independientemente de si puede
revenderlos. La tarifa reducida pagada por la entidad por cada billete comprado se negocia y acuerda
por anticipado.
EI240 La entidad determina los precios a los que se venderán los billetes de aerolínea a sus clientes.
La entidad vende los billetes y cobra la contraprestación de los clientes cuando dichos billetes -son
comprados; por lo tanto, no hay riesgo crediticio.
EI241 La entidad también ayuda a los clientes a resolver quejas por el servicio proporcionado por las
aerolíneas. Sin embargo, cada aerolínea es responsable del cumplimiento de las obligaciones
asociadas con el billete, incluyendo compensaciones a un cliente por insatisfacción con el servicio.
EI242 Para determinar si la obligación de desempeño de la entidad es proporcionar por sí misma los
bienes o servicios especificados (es decir, la entidad es un principal) u organizar para un tercero el
proporcionar dichos bienes o servicios (es decir, la entidad es un agente), ésta considera la naturaleza
de su compromiso. La entidad determina que su compromiso es proporcionar al cliente un billete, que
le otorgue el derecho a volar en un vuelo especificado u otro vuelo si el especificado se cambia o
cancela. Para determinar si la entidad obtiene el control del derecho a volar antes de que se transfiera
al cliente y si la entidad es un principal, ésta considera los indicadores del párrafo B37 de la NIIF 15 de
la forma siguiente:
(a) La entidad es la principal responsable del cumplimiento del contrato, que es proporcionar el
derecho a volar. Sin embargo, la entidad no es responsable de proporcionar el vuelo por sí
misma, ya que éste se proporcionará por la aerolínea.
(b) La entidad tiene riesgo de inventario por los billetes porque están comprados antes de venderlos
a los clientes de la entidad y ésta se expone a cualquier pérdida como consecuencia de no
poder vender los billetes por más del costo para la entidad.
(c) La entidad tiene discreción para establecer los precios de venta de los billetes para sus clientes.
(d) Como consecuencia de la capacidad de la entidad para establecer los precios de venta, el
importe que la entidad gana no es en forma de comisión, sino que depende del precio de venta
que establece y los costos de los billetes que se negocian con la aerolínea.
EI243 La entidad concluye que su compromiso es proporcionar un billete (es decir, un derecho a volar)
al cliente. Sobre la base de los indicadores del párrafo B37 de la NIIF 15, la entidad concluye que
controla el billete antes de ser transferido al cliente. Por ello, la entidad concluye que es un principal en
la transacción y reconoce ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestación
a la que tiene derecho del cliente a cambio de los billetes transferidos.

Ejemplo 48—Acuerdo para la provisión de bienes o servicios (la entidad es un agente)

EI244 Una entidad vende vales que otorgan derecho a los clientes a comidas futuras en restaurantes
especificados. Estos vales se venden por la entidad y el precio de venta del vale proporciona al cliente
un descuento significativo en comparación con los precios de venta normales de las comidas (por
ejemplo, un cliente paga 100 u.m. por un vale que le da derecho a una comida en un restaurante cuyo
costo en otro caso sería de 200 u.m.). La entidad no compra los vales por anticipado; sino que los
compra solo a medida que lo solicitan los clientes. La entidad vende los vales a través de su página web
y no son reembolsables.
EI245 La entidad y los restaurantes conjuntamente determinan los precios a los que se venderán los
vales a los clientes. La entidad tiene derecho al 30 por ciento del precio del vale cuando lo vende. La
entidad no tiene riesgo crediticio porque los clientes pagan los vales cuando los compran.
EI246 La entidad también ayuda a los clientes a resolver quejas sobre las comidas y tiene un programa
de satisfacción del comprador. Sin embargo, el restaurante es responsable del cumplimiento de las
obligaciones asociadas con el vale, incluyendo compensaciones a un cliente por insatisfacción con el
servicio.
EI247 Para determinar si la entidad es un principal o un agente, considera la naturaleza de su
compromiso y si toma el control del vale (es decir, un derecho) antes de transferirlo al cliente. Para
realizar esta determinación, la entidad considera los indicadores siguientes del párrafo B37 de la NIIF
 15 de la forma siguiente:
(a) La entidad no es responsable de proporcionar por sí misma las comidas, que se proporcionarán
por los restaurantes;
(b) la entidad no tiene riesgo de inventario por los vales porque no están comprados antes de
venderlos a los clientes y no son reembolsables;
(c) la entidad tiene alguna discreción para establecer los precios de venta de los vales a los clientes,
pero dichos precios de venta se determinan conjuntamente con los restaurantes; y
(d) la contraprestación de la entidad es en forma de una comisión, porque tiene derecho a un
porcentaje estipulado (30 por ciento) del precio del vale.
EI248 La entidad concluye que su compromiso es organizar que los bienes o servicios se proporcionen
a los clientes (los compradores de los vales) a cambio de una comisión. Sobre la base de los
indicadores del párrafo B37 de la NIIF 15, la entidad concluye que no controla los vales que proporcionan
un derecho a comidas antes de ser transferidos a los clientes. Por ello, la entidad concluye que es un
agente en el acuerdo y reconoce el ingreso de actividades ordinarias por el importe neto de la
contraprestación a la que tendrá derecho a cambio del servicio, que es la comisión del 30 por ciento a
la que tiene derecho en el momento de la venta de cada vale.

Opciones del cliente sobre bienes o servicios adicionales

EI249 Los ejemplos 49 a 52 ilustran los requerimientos de los párrafos B39 a B43 de la NIIF 15 sobre opciones
de los clientes a bienes o servicios adicionales. El ejemplo 50 ilustra los requerimientos de los párrafos 27 a 29 de
la NIIF 15 sobre la identificación de las obligaciones de desempeño. El ejemplo 52 ilustra un programa de
fidelización de clientes. Ese ejemplo puede no aplicarse a todos los acuerdos de fidelización de clientes porque
los términos y condiciones pueden diferir. En concreto, cuando hay más de dos partes en el acuerdo, una entidad
debería considerar todos los hechos y circunstancias para determinar el cliente en la transacción que da lugar a
los créditos-premio.

Ejemplo 56—Identificación de una licencia distinta

EI281 Una entidad, una compañía farmacéutica, concede en licencia a un cliente sus derechos de
patente de un compuesto farmacéutico aprobado por 10 años y también se compromete a fabricar el
fármaco para el cliente. El fármaco es un producto desarrollado; por ello, la entidad no llevará a cabo
ninguna actividad para apoyarlo, lo que es congruente con sus prácticas de negocio tradicionales.

Caso A—La licencia no es distinta

EI282 En este caso, ninguna otra entidad puede fabricar este fármaco debido a la naturaleza altamente
especializada del proceso de fabricación. Como resultado, la licencia no puede comprarse por separado
de los servicios de fabricación.
EI283 La entidad evalúa los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son
distintos de acuerdo con el párrafo 27 de la NIIF 15. La entidad determina que el cliente no puede
beneficiarse de la licencia sin el servicio de fabricación; por ello, no se cumple el criterio del párrafo 27(a)
de la NIIF 15. Por consiguiente, la licencia y el servicio de fabricación no son distintos y la entidad
contabiliza la licencia y el servicio de fabricación como una obligación de desempeño única.
EI284 La entidad aplica los párrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si la obligación de
desempeño (es decir, el conjunto de la licencia y los servicios de fabricación) se satisface en un
momento concreto o a lo largo del tiempo.

Caso B—La licencia es distinta

EI285 En este caso, el proceso de fabricación utilizado para producir el fármaco no es único o
especializado y varias otras entidades pueden también fabricarlo para el cliente.
EI286 La entidad evalúa los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son
 distintos de acuerdo con el párrafo 27 de la NIIF 15. Puesto que el proceso de fabricación puede
proporcionarse por otras entidades, la entidad concluye que el cliente puede beneficiarse de la licencia
en sí misma (es decir, sin el servicio de fabricación) y que la licencia es identificable por separado del
proceso de fabricación (es decir, se cumplen los criterios del párrafo 27 de la NIIF 15). Por consiguiente,
la entidad concluye que la licencia y el servicio de fabricación son distintos y que tiene dos obligaciones
de desempeño:
(a) la licencia de los derechos de patente; y
(b) el servicio de fabricación.
EI287 La entidad evalúa, de acuerdo con el párrafo B58 de la NIIF 15, la naturaleza del compromiso
de la entidad de conceder la licencia. El fármaco es un producto desarrollado (es decir, ha sido
aprobado, está siendo actualmente fabricado y se ha vendido comercialmente durante los últimos años).
Para estos tipos de productos desarrollados, las prácticas de negocio tradicionales de la entidad son no
llevar a cabo actividades para apoyar el fármaco. Por consiguiente, la entidad concluye que los criterios
del párrafo B58 de la NIIF 15 no se cumplen porque el contrato no requiere, y el cliente no espera
razonablemente, que la entidad lleve a cabo actividades que afecten de forma significativa a la propiedad
intelectual a la que el cliente tiene derecho. En su evaluación de los criterios del párrafo B58 de la NIIF
15, la entidad no tiene en consideración la obligación de desempeño separada del compromiso de
proporcionar un servicio de fabricación. Por consiguiente, la naturaleza del compromiso de la entidad al
transferir la licencia es proporcionar un derecho a utilizar la propiedad intelectual de la entidad en la
forma y la funcionalidad existente en el momento en que se le concedió al cliente. Por consiguiente, la
entidad contabiliza la licencia como una obligación de desempeño satisfecha en un momento concreto.
EI288 La entidad aplica los párrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si el servicio de fabricación
es una obligación de desempeño satisfecha en un momento concreto o a lo largo del tiempo.

Ejemplo 57—Derechos de franquicia

Ei289 Una entidad realiza un contrato con un cliente y se compromete a conceder una licencia de
franquicia que proporciona al cliente el derecho a utilizar la marca comercial de la entidad y vender los
productos de la entidad por 10 años. Además de la licencia, la entidad se compromete a proporcionar
el equipo necesario para operar una tienda en franquicia. A cambio de la concesión de la licencia, la
entidad recibe regalías basadas en ventas del cinco por ciento de las ventas mensuales del cliente. La
contraprestación fija por el equipo es de 150.000 u.m. a pagar cuando se entregue dicho equipo.

Identificación de las obligaciones de desempeño

EI290 La entidad evalúa los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son distintos de
acuerdo con el párrafo 27 de la NIIF 15. La entidad, que es un franquiciador, observa que ha desarrollado una
práctica de negocio tradicional para llevar a cabo actividades tales como analizar los cambios en las preferencias
de los clientes e implementar mejoras en los productos, estrategias de fijación de precios, campañas de marketing
y eficiencias operativas para apoyar la marca franquiciada. Sin embargo, la entidad concluye que estas actividades
no transfieren directamente bienes o servicios al cliente porque son parte del compromiso de la entidad de
conceder una licencia y, de hecho, cambia la propiedad intelectual a la que el cliente tiene derecho.
EI291 La entidad determina que tiene dos compromisos para transferir bienes o servicios: un compromiso de
conceder una licencia y un compromiso de transferir equipo. Además, la entidad concluye que el compromiso de
conceder la licencia y el compromiso de transferir el equipo son distintos. Esto es así, porque el cliente puede
beneficiarse de cada compromiso (es decir, el compromiso de la licencia y el del equipo) en sí mismos o junto con
otros recursos que ya están disponibles [véase el párrafo 27(a) de la NIIF 15]. (Esto es, el cliente puede
beneficiarse de la licencia junto con el equipo que se entrega antes de abrir la franquicia y el equipo puede utilizarse
en la franquicia o venderse por un importe distinto que el valor de desecho.) La entidad también determina que la
licencia de franquicia y el equipo son identificables por separado de acuerdo con el párrafo 27(b) de la NIIF 15
porque ninguno de los factores del párrafo 29 de la NIIF 15 está presente. Por consiguiente, la entidad tiene dos
obligaciones de desempeño:
(a) la licencia de franquicia; y
(b) el equipo.
Asignación del precio de la transacción
 EI292 La entidad determina que el precio de la transacción incluye una contraprestación fija de 150.000 u.m. y
una contraprestación variable (cinco por ciento de las ventas del cliente).
 EI293 La entidad aplica el párrafo 85 de la NIIF 15 para determinar si la contraprestación variable debe asignarse
en su totalidad a la obligación de desempeño de transferir la licencia de franquicia. La entidad concluye que la
contraprestación variable (es decir, las regalías basadas en ventas) debe asignarse en su totalidad a la licencia de
franquicia porque la contraprestación variable se relaciona en su totalidad con el compromiso de la entidad de
conceder la licencia de franquicia. Además, la entidad observa que la asignación de 150.000 u.m. al equipo y las
regalías basadas en ventas de la licencia de franquicia sería congruente con una asignación basada en los precios
de venta independientes relativos de la entidad en contratos similares. Esto es, el precio de venta independiente
del equipo es de 150.000 u.m. y la entidad concede licencias de franquicias con regularidad a cambio del cinco por
ciento de las ventas del cliente. Por consiguiente, la entidad concluye que la contraprestación variable (es decir,
las regalías basadas en ventas) deben asignarse en su totalidad a la obligación de desempeño de conceder la
licencia de franquicia
Aplicación de las guías: concesión de licencias
EI294 La entidad evalúa, de acuerdo con el párrafo B58 de la NIIF 15, la naturaleza del compromiso de la entidad
de conceder la licencia de franquicia. La entidad concluye que se cumplen los criterios del párrafo B58 de la NIIF
15 y la naturaleza de su compromiso es proporcionar acceso a su propiedad intelectual en su forma actual a lo
largo del periodo de licencia. Esto es porque:
(a) La entidad concluye que el cliente razonablemente esperaría, que la entidad lleve a cabo
actividades que afectarán a la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente. Esto es
sobre la base de la práctica de negocio tradicional de la entidad para llevar a cabo actividades
tales como analizar los cambios en las preferencias de los clientes e implementar mejoras en los
productos, estrategias de fijación de precios, campañas de marketing y eficiencias operativas.
Además, la entidad observa que dado que parte de su compensación depende del éxito del
franquiciado (como se evidencia a través de las regalías basadas en ventas), la entidad tiene un
interés económico compartido con el cliente que indica que éste esperará que la entidad lleve a
cabo dichas actividades para maximizar las ganancias.
(b) La entidad también observa que la licencia de franquicia requiere que el cliente implemente
cambios que procedan de dichas actividades y, por ello, exponga al cliente a los efectos positivos
o negativos de dichas actividades.
(c) La entidad también observa que aun cuando el cliente pueda beneficiarse de las actividades a
través de los derechos concedidos por la licencia, no transfieren un bien o servicio al cliente a
medida que dichas actividades tienen lugar.
EI295 Puesto que se cumplen los criterios del párrafo B58 de la NIIF 15, la entidad concluye que el compromiso
de transferir la licencia es una obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo de acuerdo con el párrafo
35(a) de la NIIF 15.
EI296 La entidad también concluye que puesto que la contraprestación es en forma de regalías basadas en ventas, la
entidad aplica el párrafo B63 de la NIIF 15 y, después de transferir la licencia de franquicia, la entidad reconoce ingresos
de actividades ordinarias en la forma y el momento en que dichas ventas tienen lugar

Ejemplo 59—Derecho a utilizar propiedad intelectual

EI303 Una entidad, un sello discográfico, concede la licencia a un cliente de una grabación de 1975
de una sinfonía clásica por una orquesta destacada. El cliente, una empresa de productos de consumo,
tiene el derecho de uso de la sinfonía grabada en todos los comerciales, incluyendo televisión, radio y
anuncios en línea por dos años en el País A. A cambio de proporcionar la licencia, la entidad recibe una
contraprestación fija de 10.000 u.m. por mes. El contrato no incluye otros bienes o servicios a
proporcionar por la entidad. El contrato no es cancelable.
EI304 La entidad evalúa los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son
distintos de acuerdo con el párrafo 27 de la NIIF 15. La entidad concluye que su única obligación de
desempeño es conceder la licencia.
EI305 De acuerdo con el párrafo B58 de la NIIF 15, la entidad evalúa la naturaleza del compromiso
 de la entidad de conceder la licencia. La entidad no tiene obligaciones implícitas o contractuales de
cambiar la grabación dada en licencia. Por ello, la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente
es estática. Por consiguiente, la entidad concluye que la naturaleza del compromiso de transferir la
licencia es proporcionar al cliente un derecho a utilizar la propiedad intelectual de la entidad en la forma
existente en el momento en que se concedió. Por ello, el compromiso de conceder la licencia es una
obligación de desempeño satisfecha en un momento concreto. La entidad reconoce todos los ingresos
de actividades ordinarias en el momento en que el cliente puede utilizar directamente la propiedad
intelectual concedida en licencia y obtener sustancialmente todos los beneficios restantes de ella.
EI306 Debido al intervalo de tiempo entre el desempeño de la entidad (al comienzo del periodo) y los
pagos mensuales del cliente a lo largo de dos años (que no son cancelables), la entidad considera los
requerimientos de los párrafos 60 a 65 de la NIIF 15 para determinar si existe un componente de
financiación significativo.

Ejemplo 60—Acceso a la propiedad intelectual

EI307 Una entidad, una empresa de distribución de películas, concede la licencia de la Película XYZ
a un cliente. El cliente, un operador de salas de cine, tiene el derecho a exhibir la película en su salas
de cine por seis semanas. A cambio de proporcionar la licencia, la entidad recibirá una parte de las
entradas vendidas por el operador para la Película XYZ (es decir, una contraprestación variable en forma
de una regalía basada en ventas). La entidad concluye que su única obligación de desempeño es el
compromiso de conceder la licencia.
EI308 La entidad observa que independientemente de si el compromiso de conceder la licencia
representa un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad o un derecho al uso de ésta,
la entidad aplica el párrafo B63 de la NIIF 15 y reconoce ingresos de actividades ordinarias en la forma
y momento en que tiene lugar la venta de entradas. Esto es porque la contraprestación por su licencia
de propiedad intelectual es una regalía basada en ventas y la entidad ya ha transferido la licencia de la
película con la que se relacionan las regalías basadas en ventas.
Ejemplo 61—Acceso a la propiedad intelectual
EI309 Una entidad, un equipo deportivo bien conocido, concede la licencia de uso de su nombre y
logo a un cliente. El cliente, un diseñador de ropa, tiene el derecho a utilizar el nombre y logo del equipo
deportivo en artículos, incluyendo camisetas, gorras, tazas y toallas por un año. A cambio de
proporcionar la licencia, la entidad recibirá una contraprestación fija de 2 millones de u.m. y una regalía
del cinco por ciento del precio de venta de los artículos que utilicen el nombre o logo del equipo. El
cliente espera que la entidad continúe jugando partidos y proporcione un equipo competitivo.
EI310 La entidad evalúa los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son
distintos de acuerdo con el párrafo 27 de la NIIF 15. La entidad concluye que su única obligación de
desempeño es conceder la licencia. Esto es, las actividades adicionales asociadas con la licencia no
transfieren directamente un bien o servicio al cliente porque son parte del compromiso de la entidad de
conceder la licencia y, de hecho, cambian la propiedad intelectual a la que el cliente tiene derecho.
EI311 La entidad evalúa la naturaleza de su compromiso para transferir la licencia de acuerdo con el
párrafo B58 de la NIIF 15. Para evaluar los criterios la entidad considera los siguientes aspectos:
(a) La entidad concluye que el cliente razonablemente esperaría, que la entidad lleve a cabo
actividades que afectarán a la propiedad intelectual (es decir, al nombre y logo del equipo) a la
que tiene derecho el cliente. Esto es sobre la base de la práctica de negocio tradicional de la
entidad de llevar a cabo actividades tales como continuar jugando y proporcionar un equipo
competitivo. Además, la entidad observa que dado que parte de su contraprestación depende
del éxito del cliente (a través de las regalías basadas en ventas), la entidad tiene un interés
económico compartido con el cliente que indica que éste esperará que la entidad lleve a cabo
dichas actividades para maximizar las ganancias.
(b) La entidad observa que los derechos concedidos por la licencia (es decir, el uso del nombre y
logo del equipo) exponen directamente al cliente a los efectos positivos o negativos de las
actividades de la entidad.
(c) La entidad también observa que aun cuando el cliente pueda beneficiarse de las actividades a
 través de los derechos concedidos por la licencia, no transfieren un bien o servicio al cliente a
medida que dichas actividades tienen lugar.
EI312 La entidad concluye que se cumplen los criterios del párrafo B58 de la NIIF 15 y la naturaleza del
compromiso de la entidad de conceder la licencia es proporcionar acceso a la propiedad intelectual de
la entidad tal como exista a lo largo del periodo de licencia. Por consiguiente, la entidad contabiliza la
licencia comprometida como una obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo [es decir, se
cumple el criterio del párrafo 35(a) de la NIIF 15].

EI313 La entidad aplica entonces los párrafos 39 a 45 de la NIIF 15 para determinar una medida del
progreso que refleje el desempeño de la entidad por la contraprestación fija. Por la contraprestación que
es en forma de una regalía basada en ventas, se aplica el párrafo B63 de la NIIF 15; por ello, la entidad
reconoce ingresos de actividades ordinarias en la forma y momento en que tengan lugar las ventas de
los artículos que utilizan el nombre o logo del equipo.