 Delito contable

Con el delito contable de naturaleza fiscal el Código Penal adelanta la barrera de

protección contra el fraude tributario sancionando determinadas conductas dolosas que
impiden conocer la cuantía exacta y veraz de la deuda tributaria de los contribuyentes.
Se trata de proteger la actividad financiera del Estado, las Comunidades Autónomas y
los entes locales y, en definitiva, el orden socioeconómico.
La contabilidad constituye uno de los instrumentos claves en el conocimiento de la
realidad patrimonial de las empresas. Por otro lado, la veracidad en el conocimiento de
esa realidad va más allá del ámbito empresarial para alcanzar al ámbito familiar, social,
político y económico.
Por ello resulta de suma importancia garantizar al máximo el fiel cumplimiento de las
normas contables y de ahí, también, la necesidad de que para ello se utilice, entre otras
medidas, la protección penal.
En el delito contable el legislador adelanta las barreras de punibilidad sancionando actos
que son en la mayor parte de los casos la antesala de la defraudación tributaria.
Bien jurídico protegido

Existe un bien jurídico protegido de carácter mediato que sería la Hacienda Pública
entendida como actividad financiera del Estado, Comunidades Autónomas y Entes
locales desarrollada en el marco del orden público económico.

En cuanto al bien jurídico inmediato se concreta en la correcta y concreta determinación

de la deuda tributaria.

Regulación

Se regula en el art. 310 CP, dentro del título XIV "De los delitos contra la Hacienda
Pública y contra la Seguridad Social" del Libro II.

Naturaleza jurídica

Es un delito de riesgo y de peligro abstracto, puesto que no requiere para su existencia

que se haya producido un peligro real para la Hacienda Pública.

Conducta típica

Consiste en incumplir la obligación de llevar contabilidad mercantil, libros o registros

fiscales, estando obligado a ello, mediante alguna de las modalidades comisivas
siguientes:

• Incumplimiento absoluto de dicha obligación en régimen de estimación directa de

bases tributarias. Absolutamente quiere decir que no exista ningún tipo de contabilidad,
lo que reduce la aplicación del precepto pues es fácil que algún tipo de contabilidad
pueda existir, aunque rudimentaria y normativamente insuficiente. La no llevanza tiene
que referirse a todo el período impositivo. Está excluido el sujeto pasivo tributario
sometido al régimen de estimación objetiva singular.
Se entenderá cometido este delito en esta modalidad cuando existiendo contabilidad en
el ámbito del régimen de estimación directa, el obligado se niegue a ponerla a
disposición de la Administración tributaria, o cuando el incumplimiento de los deberes
contables fuera de tal naturaleza que se hiciera imposible la determinación de la base
mediante estimación directa, siendo necesario recurrir a la estimación indirecta.

• Llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio

económico, que oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. Es una de las
modalidades más frecuentes de fraudefiscal. Las contabilidades distintas se refieren a lo
que se conoce como doble contabilidad, una, la que sirve para las declaraciones fiscales
y otra, la que permite conocer la situación real de la empresa. Sin embargo esta
modalidad casi nunca se lleva a cabo mediante la llevanza de dos contabilidades
completas, una verdadera y otra falseada, sino que se lleva ésta última más las
anotaciones en los libros o registros que corresponda de las operaciones no
contabilizadas, ocultas.
El elemento determinante de esta modalidad comisiva es la publicidad, es decir, el tipo
penal exige que se haga valer frente a terceros una contabilidad diferente a la exhibida a
la Hacienda Pública.

Quedan fuera del tipo los registros de carácter exclusivamente fiscal que deben llevar
los profesionales o artistas no sujetos al régimen de contabilidad mercantil.

• No anotar en los libros obligatorios, negocios, actos, operaciones o, en general,

transacciones económicas, o anotarlos con cifras distintas a las verdaderas, con finalidad
de alterar datos con relevancia fiscal.
• Practicar en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.
En estos dos últimos casos, para estar ante este ilícito penal, serán exigibles estos
requisitos:

• Que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueran reflejo
de su falsa contabilidad. El sujeto que a pesar de haber cometido infracciones en la
contabilidad presente una declaración veraz quedará exento de responsabilidad. En ese
supuesto, esas irregularidades contables serán sancionadas, en su caso, como
infracciones tributarias de carácter administrativo.
• Que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda,
sin compensación aritmética entre dichos cargos o abonos omitidos o falseados, de
240.000 euros por cada ejercicio económico. Esto quiere decir que para fijar el límite de
los 240.000 euros habrá que sumar las rectificaciones que se hayan hecho en la
contabilidad o registro con independencia del carácter positivo o negativo.
La conducta típica de este delito supone dificultar la labor de inspección de la
Administración para comprobar las obligaciones tributarias del obligado; se trata con
esta figura penal de proteger el patrimonio de la Hacienda estatal, autonómica o local,
en su modalidad de ingresos públicos, pero, al tiempo, supone falsear la competencia
entre empresas ya que eludir las obligaciones tributarias por esta vía es una forma de
competir deslealmente, pues quien tiene menos costes puede fijar mejores precios y
obtener más ganancias, afectando de este modo al orden socioeconómico.
Es elemento común y presupuesto necesario a todas las modalidades delictivas que
prevé este artículo que el sujeto activo esté obligado por ley tributaria a la llevanza de:

• Contabilidad mercantil, o
• Libros fiscales, o
• Registros fiscales.
Por tanto será preciso en cada tributo determinar en qué caso es obligatoria la
contabilidad o registros fiscales para saber si se ha cometido o no el delito.

El delito se consuma con la realización de cualquiera/s de las modalidades comisivas

referidas sin que sea necesario el efectivo perjuicio o fraude a la administración
tributaria. Si éste llegara a producirse el delito de fraude fiscal contemplado en el art.
305 CP absorbería al delito penal objeto de estudio.

La consumación del delito del art. 310 CP mediante procedimientos informáticos,

permite entender consumado el delito sin necesidad de esperar a que se encuadernen los
listados de ordenador (Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2001).

Sujeto activo

Es un delito especial en cuanto a que sólo puede ser sujeto activo quien esté obligado
por una norma tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales; será
por tanto, sujeto activo, un contribuyente y empresario. Quien no reúna los requisitos
necesarios para ser sujeto activo del delito no podrá ser autor, aun cuando pueda ser
partícipe, inductor, cooperador necesario, cómplice.

Es, por tanto, preciso analizar en cada caso a la luz de las concretas y específicas
normas tributarias quién tiene esa obligación para determinar quién es el sujeto activo.

Sujeto pasivo

Lo será el acreedor tributario, tanto la Hacienda Estatal, como la Autonómica o Local,

siempre que sean susceptibles de verse afectadas por el incumplimiento de las
obligaciones contables.

Elemento subjetivo

El delito del art. 310 CPexige dolo. El tipo no señala un dolo específico, sin embargo,
en la práctica totalidad de los casos la actuación del sujeto activo viene determinada por
la intención de eludir las obligaciones tributarias de la empresa.

En la modalidad de llevanza de contabilidades distintas parece además inferirse el

ánimo de ocultación o simulación de la verdadera situación de la empresa.

El concepto de engaño en el delito fiscal no difiere del engaño en la estafa. Consiste en

afirmar algo falso como verdadero o el ocultamiento de lo verdadero. Por eso, las
declaraciones incompletas, incorrectas o falsas resultan punibles pues, en definitiva,
consisten en afirmar como verdadero lo que no lo es (Sentencia del Tribunal Supremo
de 20 de enero de 2006).

Penalidad

Se castiga con la pena de prisión de cinco a siete meses.

Responsabilidad penal de las personas jurídicas

El art. 310 bis CP establece la responsabilidad penal de las personas jurídicas, en el caso
de comisión del delito contable objeto de estudio, de acuerdo con lo establecido en el
art. 31 bis CP, según reforma por LO 1/2015 de 30 de marzo.

En estos casos se impodrá a la persona jurídica las siguientes penas:

• Multa de seis meses a un año.

• Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a
gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período
de tres a seis años.
• Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Públicas.
• Otras medidas accesorias. En atención a las reglas establecidas en el artículo 66 bis,
reformado por LO 1/2015 de 30 de marzo, los Jueces y Tribunales podrán imponer las
penas previstas en el apartado 7 del artículo 33 CP, según nueva redacción por LO
1/2015 de 30 de marzo, siguientes:
- Disolución de la persona jurídica.
- Suspensión de sus actividades.
- Clausura de sus locales y establecimientos.
- Prohibición de realizar en el futuro las actividades en cuyo ejercicio se haya cometido,
favorecido o encubierto el delito.
- Inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el
sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social,
por un plazo que no podrá exceder de quince años.
- Intervención judicial para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los
acreedores.
Diferencias con el delito societario

El delito societario previsto en el artículo 290 del Código Penal implica una falsedad de
los documentos contables, consistente en una omisión de datos o consignación de datos
ficticios, idónea para producir daños a la propia empresa, a alguno de sus socios o a
tercero. Y debe ser realizada con dolo consistente en la intención de producir un daño
mediante una acción u omisión, para sacar provecho de una situación.

Coincide este delito con el delito contable de carácter fisca previsto en el artículo 310
CP, en cuanto que éste en una de sus modalidades sanciona llevar contabilidades
distintas para ocultar la verdadera situación fiscal de la empresa o realizar apuntes
contables ficticios o diferentes a los verdaderos.
Sin embargo presentan importantes diferencias entre sí: El delito contable regulado en el
artículo 310 del Código Penal, está vinculado a los delitos tributarios contemplados en
los artículos 305 a309 CP y el sujeto pasivo lo constituye única y exclusivamente la
Hacienda Pública, estatal, foral o autonómica. Por el contrario, el delito tipificado en el
artículo 290 del Código Penal, incardinado en los delitos societarios, es aplicable de
manera autónoma y el sujeto pasivo no es la Hacienda Pública sino la propia empresa,
alguno de sus socios o un tercero.

Por tanto en el supuesto de que las falsedades contables de la sociedad vayan dirigidas
exclusivamente a defraudar al Erario público y se den los demás requisitos previstos en
el art. 310 CP es éste de preferente aplicación desplazando al delito contable societario
del art. 290 CP, puesto que por tercero, a estos efectos, no se podría entender
comprendido al Erario Público, como así lo ha manifestado el Tribunal Supremo en
Sentencia STS 136/2017 de 2 de marzo: "Del delito del art. 290 no puede ser sujeto
pasivo la Hacienda Pública. No será ella nunca el tercero perjudicado a que se alude allí;
lo impide el principio de especialidad (art. 8.1 CP): hay un delito específico para esa
situación con unas exigencias peculiares; que, además, tiene asignada una penalidad
inferior; y que es perseguible de oficio…. Pensamos en el delito del art. 310 CP que
establece penas de prisión de entre cinco y siete meses anudadas a casos de
contabilidades ficticias, no veraz o doble. De ser la segunda de las hipótesis la ajustada
a la realidad -las cuentas falseadas eran las presentadas a Hacienda- el tipo aplicable
sería el art. 310 y no el 290 CP."

Para algunos autores si las conductas previstas en el art. 310 CP apartados c) y d) no

superan los 240.000 €, y el único perjudicado es la Hacienda Pública las conductas
serán atípicas.

Habrá supuestos en que no se cumplan los requisitos aplicables al delito contable contra
Hacienda Pública previsto en el art. 310 CP y residualmente pueda ser de aplicación al
empresario que no haya llevado la contabilidad de su empresa una sanción penal por el
delito regulado en el artículo 290 del Código Penal.

Problemas concursales

Se producirá un concurso ideal de delitos en el caso de que se omita el deber de ingresar

respecto de varios tributos. No es apreciable el delito continuado como así lo ha
entendido el Tribunal Supremo STS 6 de octubre de 2006.

Se puede producir así mismo un concurso ideal de delitos entre el delito contable del
artículo 310 CP y el delito de falsedad documental del art.390 CP, en la medida en que
la conducta falsaria del agente puede incluir la manipulación de documentos con los que
respalda la anotación de datos falsos en los libros y registros contables.

Con respecto al delito de defraudación tributaria del art. 305 CP de concurrir éste con el
delito contable del art. 310 CP estaríamos ante un concurso de leyes, o normativo,
siempre que ambos ilícitos hubieran coincidido en un solo hecho, dirigidos ambos a
defraudar a la Administración Tributaria respecto de un único tributo. Habrá un
concurso de delitos cuando los tributos a los que se hayan dirigido ambos
comportamientos sean distintos.

Se podrá dar un concurso ideal de delitos con el delito contable societario del art. 290
CP si la falsedad contable además de perjudicar a la Hacienda Pública fuese idónea para
perjudicar a los socios, la sociedad o un tercero distinto del Erario público.