CORTE SUPREMA DE JUSTICIA CORTE

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SINOE
SEDE PALACIO DE JUSTICIA,
Secretario De Sala - Suprema:MAYAUTE SUAREZ
Marlene Del Carmen FAU 20159981216 soft
Fecha: 04/12/2018 08:45:44,Razón: RESOLUCIÓN
Corte Suprema de Justicia de la República JUDICIAL,D.Judicial: CORTE SUPREMA /
LIMA,FIRMA DIGITAL - CERTIFICACIÓN DEL
CONTENIDO
Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente

SENTENCIA
CASACIÓN N° 9337-2015
LIMA

Sumilla: La exigencia de circunstancias que

evidencien que la cobranza podría ser improcedente
se da por cumplida cuando en el escrito de
reclamación se formulan argumentos relacionados a
la inexistencia de la deuda o a la improcedencia de
su cobranza, fundamentos que serán evaluados al
resolverse dicho recurso y no en su etapa de
calificación.

Lima, veinticinco de mayo

de dos mil diecisiete. -

LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: --------------------------------

I. VISTA la causa; con el expediente administrativo, de conformidad con el dictamen

del señor Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo; en Audiencia Pública
llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces Supremos: Rueda
Fernández – Presidente, Toledo Toribio, Yaya Zumaeta, Cartolin Pastor y
Bustamante Zegarra; luego de verificada la votación con arreglo a ley, se emite la
siguiente sentencia:

I.1. Sentencia materia de casación.

Es materia de casación la sentencia de vista contenida en la resolución número

veintinueve, de fecha veintisiete de marzo de dos mil quince, obrante a fojas
trescientos setenta del expediente principal, por la cual, la Sexta Sala Especializada
en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y
Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima confirma la sentencia apelada,
expedida por resolución número veintitrés, de fecha nueve de setiembre de dos mil
catorce, obrante a fojas doscientos noventa y uno, en el extremo que declaró
fundada la demanda interpuesta por Cooperativa de Ahorro y Crédito Abaco y, en
consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07533-4-2011; revoca la
sentencia apelada en cuanto declaró improcedente la nulidad de la Resolución de
Intendencia N° 0250140007292 y dispuso la remisión de los actuados al Tribunal

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Fiscal para que emita un nuevo pronunciamiento debidamente motivado; y

reformándola declara nula la citada Resolución de Intendencia N° 0250140007292
y dispone la admisión a trámite por parte de la Administración Tributaria de la
reclamación bajo el supuesto de excepción previsto en el segundo párrafo del
artículo 136 y literal a) del numeral 3 del artículo 119 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario.

I.2. De la demanda y los pronunciamientos emitidos en instancias inferiores.

I.2.1. Por escrito de fecha siete de octubre de dos mil once, la Cooperativa de
Ahorro y Crédito Abaco interpuso demanda contenciosa administrativa, en la cual
como pretensión principal solicitó se declare la nulidad de la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 7533-4-2011 de fecha cuatro de m ayo de dos mil once y la
Resolución de Intendencia N° 0250140007292, la mism a que declaró inadmisible el
recurso de reclamación interpuesta por la actora contra la Orden de Pago N° 021-
001-0139025, emitida por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - Sunat, por una supuesta omisión al pago del Impuesto
Temporal a los Activos Netos (ITAN) correspondiente al ejercicio dos mil siete y se
disponga su admisión a trámite bajo el supuesto de excepción previsto en el
segundo párrafo del artículo 136 y literal a) del numeral 3 del artículo 119 del
Código Tributario.

I.2.2. Como pretensión subordinada a la pretensión principal, solicita que se

declare la nulidad de: i) de la anotada resolución del Tribunal Fiscal y ii) de la
aludida resolución de intendencia; disponiéndose la admisión a trámite de la
reclamación al haberse acreditado el pago de la totalidad de la deuda tributaria.

I.2.3. Con fecha nueve de setiembre de dos mil catorce se emitió la resolución
número veintitrés, de fojas doscientos noventa y uno, por la cual se declaró
fundada en parte la demanda; en consecuencia, nula la Resolución N° 07533-4-
2011 de fecha cuatro de mayo de dos mil once e improcedente la nulidad de la
Resolución de Intendencia N° 0250140007292 en el ex tremo que solicita se
disponga la admisión a trámite del recurso bajo el supuesto de excepción previsto

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en el Código Tributario; y ordena la remisión de los actuados al Tribunal Fiscal para

que emita un nuevo pronunciamiento debidamente motivado.

I.2.4. Interpuestos los recursos de apelación contra la sentencia de primera

instancia, por resolución número veintinueve, de fecha veintisiete de marzo de dos
mil quince, de fojas trescientos setenta, el Colegiado Superior confirma la
sentencia apelada en el extremo que declaró fundada la demanda; en
consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07533-4-2011 y revoca la
sentencia apelada en cuanto declara improcedente la nulidad de la Resolución de
Intendencia N° 0250140007292 en el extremo que disp one la remisión de los
actuados al Tribunal Fiscal para que emita nuevo pronunciamiento debidamente
motivado; y, reformándola declaró nula la citada resolución de intendencia,
disponiendo la admisión de la reclamación por parte de la Administración Tributaria.

I.3. De los Recursos de casación y auto calificatorio

I.3.1. El Procurador Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de

Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, interpuso recurso de
casación con fecha veinte de abril de dos mil quince, obrante a fojas cuatrocientos
nueve del expediente principal, el cual fue declarado procedente por auto
calificatorio, de fecha catorce de marzo de dos mil dieciséis, obrante a fojas noventa
y siete del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, por la siguiente
causal:

- Infracción normativa por aplicación indebida de los artículos 119 y 136 del
Código Tributario; indicando que se evidencia del tercer considerando de la
resolución de la Sala Superior, que se estaría incurriendo en un grave error al
señalar que existe una deficiente motivación por parte del Tribunal Fiscal, cuando
se habría cumplido con la debida motivación de la resolución materia de
impugnación en sede administrativa, emitiéndose respetando el debido proceso.
Agrega que al resolver el recurso de apelación, no ha tenido en cuenta que el tema
central es la inaplicación del principio solvet et repet (paga y luego reclama) para
que la demandante cumpla con los requisitos de admisión del recurso de

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reclamación, por lo que hay falta de motivación en este extremo. Si bien el artículo
136 del Código Tributario prevé como excepción al cumplimiento del pago previo,
los casos establecidos en el literal a) del numeral 3 del artículo 119 del mismo
cuerpo normativo, referidos a “cuando medien circunstancias que evidencien que la
cobranza podría ser improcedente”; sin embargo, tal situación no ha ocurrido en el
presente caso; además, por tratarse de una orden de pago que resulta de
autoliquidación del propio contribuyente existe certeza de su exigibilidad,
encontrándose obligada a requerir el pago previo, para admitir a trámite su
reclamación y deviniendo de una deuda de tributos autoliquidados corresponde su
cobro a través de órdenes de pago y no puede considerarse como determinaciones,
quedando demostrado la incidencia directa y la vulneración a los prenotados
artículos.

I.3.2. Por su parte, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración

Tributaria - Sunat, presentó recurso de casación con fecha veinte de abril de dos mil
quince, obrante a fojas cuatrocientos veintiuno del expediente principal, el cual fue
declarado procedente por auto calificatorio de fecha catorce de marzo de dos mil
dieciséis, obrante a fojas ciento tres del cuaderno de casación, por las siguientes
causales:

A. Infracción normativa por inaplicación de lo regulado en los numerales 6.1 y

6.3 del artículo 6 de la Ley N° 27444, Ley del Proc edimiento Administrativo
General; respecto a la motivación y a la tutela jurisdiccional efectiva los cuales se
plasman en los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución y artículo I del
Título Preliminar del Código Procesal Civil. La Sala Superior ha señalado que tanto
la resolución del Tribunal Fiscal y la resolución de intendencia han incumplido el
deber de motivación, incurriendo en motivación aparente por cuanto no demuestra
que la emisión de las resoluciones administrativas hayan supuestamente vulnerado
la motivación al ser emitidas, más aun cuando no motiva de forma suficiente solo de
manera aparente en qué consiste esta falta de motivación.

B. Infracción normativa por inaplicación del segundo párrafo del artículo 136 y
del numeral 3 del artículo 119 del Texto Único Ordenado del Código

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Tributario; expresando que la Sala Superior no ha dado debida interpretación a lo

que es una orden de pago por cuanto lo equipara a un acto de determinación y que
por ello no se puede exigir el pago previo de la deuda tributaria, lo cual es una
falacia, dado que dichos valores tienen naturaleza diferente, pues los requisitos de
admisibilidad resultan diferentes, incurriendo en error trascendental que acarrea la
revocación de lo resuelto en la sentencia de vista, en cuanto ha resuelto sin mediar
lo indicado en las normas básicas tributarias y más aún ha inaplicado el citado
artículo 136 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, sin haber verificado
que en toda reclamación contra una orden de pago, uno de los requisitos
esenciales para su admisión es justamente acreditar el pago previo de la deuda
tributaria, en consecuencia, también ha inaplicado lo dispuesto en el literal a) del
numeral 3 del artículo 119 del referido Código, lo cual si hubiera sido aplicado dicho
articulado debidamente por la Sala Superior, también se habría concluido que la
excepción a la regla solver et repete no se ha acreditado en autos.

I.4. Del Dictamen Fiscal Supremo.

De conformidad con el Dictamen Fiscal N° 1372-2016- MP-FN-FSCA, de fecha

veintidós de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento catorce del cuaderno
de casación, con opinión que se declare infundados los recursos de casación.

II. CONSIDERANDO:

PRIMERO: Delimitación del objeto de pronunciamiento.

Conforme a la naturaleza de las denuncias normativas efectuadas en esta instancia

y declaradas procedentes en el auto calificatorio, es objeto de pronunciamiento
sobre si la sentencia de vista ha inaplicado los numerales 6.1 y 6.3 del artículo 6
de la Ley N° 27444 y respecto a si el segundo párrafo del artículo 136 y el
numeral 3 del artículo 119 del Texto Único Ordenado del Código Tributario han
sido infraccionados por la sentencia impugnada; delimitándose en virtud a la función
nomofiláctica de la sede casacional, el contenido normativo de las disposiciones
cuestionadas en esta instancia suprema.

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SEGUNDO: Sobre la infracción normativa por inaplicación de los numerales

6.1 y 6.3 del artículo 6 de la Ley N° 27444, Ley de l Procedimiento
Administrativo General

2.1 En el recurso de casación de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administración Tributaria - Sunat, se ha denunciado la inaplicación de los
numerales 6.1 y 6.3 del artículo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444, y medularmente sostiene que no se ha demostrado que en
la emisión de las resoluciones administrativas se haya vulnerado el deber de
motivación, más aún cuando no se ha desarrollado de forma suficiente en qué
consiste la falta de motivación.

2.2 Con el fin de realizar la labor interpretativa, y verificar si se han inaplicado o no

estas disposiciones, debe analizarse el texto normativo de tales disposiciones:

EN1: La motivación deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa
de los hechos probados relevantes del caso específico. (Numeral 6.1 del artículo
6)

EN2: La motivación deberá ser expresa, mediante la exposición de las razones

jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto
adoptado. (Numeral 6.1 del artículo 6)

EN3: No son admisibles como motivación la exposición de fórmulas generales.

(Numeral 6.3 del artículo 6)

EN4: No son admisibles como motivación la exposición vacía de fundamentación

para el caso concreto. (Numeral 6.3 del artículo 6)

EN5: No son admisibles como motivación aquellas fórmulas que por su oscuridad,
vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente esclarecedoras
para la motivación del acto. (Numeral 6.3 del artículo 6)

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2.3 De las normas extraídas se advierte que el deber de motivación, recogido como
derecho fundamental en el numeral 5 del artículo 139 de la Constitución, no solo
alcanza a la función jurisdiccional, sino que irradia a la Administración Pública, pues
se constituye como uno de los requisitos de validez del acto administrativo,
conforme al numeral 4 del artículo 3 de la Ley N° 2 7444, Ley del Procedimiento
Administrativo General.

2.4 Las anotadas normas exigen que la Administración Pública exprese las razones
jurídicas y fácticas que justifiquen su decisión, manifestando argumentos concretos
respecto a lo demostrado, no pudiéndose emplear fórmulas generales, vacías o
vagas en la motivación del acto administrativo.

2.5 Con la interpretación efectuada, corresponde a esta Sala Suprema efectuar el

control jurídico del razonamiento y decisión de la sentencia de vista, la cual tuvo
como argumento principal en cuanto al análisis de la resolución administrativa
impugnada que ésta adolece de motivación: “Del examen de la resolución
administrativa cuestionada fluye que el Tribunal Fiscal basó su decisión únicamente
en la autoliquidación que hiciera la demandante del Impuesto Temporal a los
Activos Netos por el ejercicio dos mil siete, sin razones que justifiquen, por ejemplo,
que en función a la actividad dentro del supuesto de hecho del Impuesto, o en su
defecto, si en virtud a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones
las órdenes de pago debían ser consideradas como actos de determinación (…); en
consecuencia, de lo dicho precedentemente, surge de la resolución del Tribunal
Fiscal cuestionada así como de la resolución de intendencia incumplieron el deber
de motivación (…)”.

2.6 Ahora bien, con el propósito de corroborar lo plasmado en la sentencia de vista

y obtener una visión panorámica de la incertidumbre jurídica que fue sometida a
conocimiento del Tribunal Fiscal, es menester realizar la descripción de los
actuados administrativos; para dicho fin se tiene:

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2.6.1 El treinta de abril de dos mil siete la Superintendencia Nacional de

Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat, notificó a la empresa
actora la Orden de Pago N° 012-001-0139025, por la cual se realizó la
cobranza del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) por el ejercicio
dos mil siete.

2.6.2 El diez de mayo de dos mil siete la empresa accionante interpuso recurso
de reclamación argumentando principalmente que se encontraba
exonerada al pago del mencionado tributo en mérito a los artículos 18 y 19
de la Ley de Impuesto a la Renta, y que en casos iguales por otros
periodos se aceptaron sus reclamaciones.

2.6.3 Por Resolución de Intendencia N° 0250140007292 se declaró inadmisible

la acotada reclamación por no haberse cumplido con el pago previo de la
deuda reclamada y por no estar dentro de la excepción que prevé el
Código Tributario.

2.6.4 Mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 07533-4 -2011, el Tribunal

Fiscal confirmó la citada resolución de intendencia, al afirmar que la deuda
reclamada provenía de deuda autoliquidada.

2.7 El Tribunal Fiscal, en la resolución impugnada, adujo que la empresa

contribuyente ahora demandante ha efectuado una autoliquidación de su deuda
referida al Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), no plasmándose otro
argumento, y decidió confirmar la indicada resolución de intendencia.

2.8 Como es de apreciarse, la empresa actora cuestionó la deuda contenida en la

Orden de Pago N° 021-001-0139025 en función a que s e ha evidenciado que la
deuda reclamada es improcedente, basándose en que calificaba como entidad
exonerada del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 19 de la Ley del
Impuesto a la Renta y, en consecuencia, debía gozar también de la exoneración del
Impuesto Temporal de los Activos Netos (ITAN), acorde al literal g) del artículo 3 de
la Ley N° 28424.

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2.9 En ese sentido, atendiendo a que la sentencia de vista ha concluido que el

Tribunal Fiscal cimentó su decisión en que la deuda del Impuesto Temporal de los
Activos Netos (ITAN) ha sido autoliquidada por la contribuyente, resolviendo el
colegiado administrativo lo vinculado a la improcedencia de la cobranza, y que tal
argumentación atenta contra el deber de motivación de la Administración Pública
(en este caso, el Tribunal Fiscal), no existe en la sentencia impugnada inaplicación
de los numerales 6.1 y 6.3 del artículo 6 de la Ley N° 27444, por haber expresado
debidamente las razones jurídicas que justifiquen su decisión, debiéndose
desestimar esta denuncia.

TERCERO: Sobre la infracción normativa del segundo párrafo del artículo 136
y del numeral 3 del artículo 119 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario.

3.1 No habiéndose detectado infracción normativa por inaplicación de los

numerales 6.1 y 6.3 del artículo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, corresponde analizar las denuncias por aplicación indebida e inaplicación
del segundo párrafo del artículo 136 y numeral 3 del artículo 119 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario.

3.2 Como paso previo a la labor interpretativa de tales disposiciones normativas, es

de indicar que, por un lado, el Tribunal Fiscal denunció su aplicación indebida y, por
otro, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria -
Sunat, informó su inaplicación, siendo dichas denuncias contrarias entre sí, por lo
que debe dilucidarse cuál es la que será materia de grado en sede casatoria.

3.3 Atendiendo a que en la sentencia de vista se ha examinado las prenotadas

disposiciones normativas (considerando décimo), esto es, que ha aplicado las
normas, en consecuencia, desde ya se desestima la denuncia de su inaplicación,
correspondiendo absolver a continuación la denuncia por aplicación indebida.

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3.4 Con lo anotado respecto al anterior preámbulo, es necesario describir primero el

texto normativo del segundo párrafo del artículo 136 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario:

EN6: Cuando se trate de lo previsto en el literal a) del numeral 3 del artículo 119 del
Código Tributario, no es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la
deuda para presentar reclamaciones contra órdenes de pago.

3.5 Para la reclamación de las órdenes de pago sin el pago previo, este EN6 exige
estar incurso en la excepción contemplada en el literal a) del numeral 3 del artículo
119 del Código Tributario, del cual se desprende las siguientes normas:

EN7: Tratándose de órdenes de pago la reclamación debe interponerse dentro de

los veinte días hábiles siguientes a la notificación de estas.

EN8: Tratándose de órdenes de pago la reclamación procede cuando se trata de

circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente.

3.6 De acuerdo a la base fáctica determinada en la sentencia de vista, se cumplió

con el requisito previsto en el EN7 por cuanto se ha interpuesto reclamación contra
la Orden de Pago N° 021-001-0139025 de fecha diez d e mayo de dos mil siete,
corroborándose la observancia del primer requisito.

3.7 En lo atinente a la improcedencia de la cobranza de la deuda tributaria, es de

acotar que el EN8 exige que en los recursos de reclamación los contribuyentes
expresen o formulen argumentos relacionados a evidenciar la improcedencia de la
cobranza. No es posible establecer como requisito más que la prenotada
argumentación, ya que la verificación de los requisitos de procedencia ocurre en la
etapa de calificación, no correspondiendo al contribuyente acreditar la acotada
improcedencia sino hasta la etapa de evaluación de los fundamentos del aludido
recurso (en la cual se examinan los argumentos de defensa y los medios
probatorios ofrecidos), que es posterior a la etapa de evaluación.

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3.8 En efecto, en la etapa de calificación sólo se corrobora la concurrencia de los

requisitos de procedencia, no pudiendo demostrar la improcedencia de la cobranza
cuando justamente el recurso de reclamación tiene por objeto dejar sin efecto la
cobranza de la orden de pago, no siendo factible que al calificar el recurso ya exista
pronunciamiento a favor o en contra de la posición defendida por el contribuyente
respecto a la deuda tributaria.

3.9 De la sentencia de vista aparece que en plena jurisdicción se declaró la nulidad

de la Resolución de Intendencia N° 0250140007292 y se ordenó admitir a trámite
por parte de la Administración Tributaria la reclamación del diez de mayo de dos mil
siete sin pago previo de la deuda, por haber transcurrido más de siete años desde
su interposición -hasta la emisión de la sentencia de vista-, teniendo en cuenta para
ello en su considerando noveno que la empresa actora arguyó en su recurso de
reclamación que estaba exonerada del pago del Impuesto Temporal de los Activos
Netos (ITAN) en virtud a lo dispuesto en los artículos 18 y 19 de la Ley de Impuesto
a la Renta y, a que no se le ha seguido el criterio aplicado a las reclamaciones
planteadas en los años dos mil cinco, dos mil seis, dos mil ocho, dos mil nueve, dos
mil diez y dos mil once, fundamentos que están vinculados a la improcedencia de la
cobranza del Impuesto Temporal de los Activos Netos (ITAN), por lo que es
ajustado a la interpretación de las normas de admisibilidad de la reclamación de la
orden de pago (segundo párrafo del artículo 136 y del numeral 3 del artículo 119 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario) admitir a trámite la reclamación del
diez de mayo de dos mil siete, por parte de la Administración Tributaria.

3.10 En consecuencia, luego de ejercida la función nomofiláctica, es posible señalar

que la interpretación de dichas normas realizada por la Sala Superior es correcta,
debiéndose desestimar los recursos de casación acerca a tal denuncia.

III. DECISIÓN:

Por tales consideraciones, declararon INFUNDADOS los recursos de casación

interpuestos por el Procurador Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del
Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, de

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fecha veinte de abril de dos mil quince, obrante a fojas cuatrocientos nueve y la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat
de fecha veinte de abril del dos mil quince, obrante a fojas cuatrocientos veintiuno;
en consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista contenida en la resolución
número veintinueve, de fecha veintisiete de marzo de dos mil quince, expedida por
la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad
en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, obrante
a fojas trescientos setenta; en los seguidos por la Cooperativa de Ahorro y Crédito
Abaco contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria - Sunat y otro, sobre acción contenciosa administrativa; DISPUSIERON la
publicación de la presente resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley;
y los devolvieron. Interviene como Jueza Suprema ponente: Rueda Fernández.-

S.S.

RUEDA FERNÁNDEZ

TOLEDO TORIBIO

YAYA ZUMAETA

CARTOLIN PASTOR

BUSTAMANTE ZEGARRA

Eae/jps

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