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CURRÍCULUM VITAE

DATOS PERSONALES

Apellidos y Nombre: COSTA LAMBERTO, Luis

ESTUDIOS UNIVERSITARIOS

Título Profesional

Contador Público Nacional: Egresado de Universidad Nacional de Salta (Título del 22.08.75). Matriculado en
CPCE Salta Bajo Nº 386.

ESPECIALIZACIÓN O POST-GRADO, CONGRESOS, SEMINARIOS Y SIMILARES

República Argentina

Varios relacionados con temas de incumbencia profesional (tributarios, económicos, contables, contabilidad
pública, de finanzas públicas, administración pública, impuestos, presupuesto del estado, etc.).

"Post Grado Especialista en Administración Financiera del Sector Público": Organizado por UNSa con
Apoyo Académico de UBA y Cooperación Técnica de ASAP Argentina (1999/2000).

Exterior

- "IICurso de Dirección de Administración Pública", Desarrollado en Antigua Universidad de Alcalá de

Henares - Madrid, España (Año 1980).
- "Seminario sobre Reforma Tributaria para España", organizado por Colegio de Economistas de Madrid
(Madrid-España 1980).
- "IV Seminario de la Federación Internacional de Antiguos Alumnos Iberoamericanos del INAP/España",
Organizado por el INAP y Celebrado en Alcalá de Henares y Madrid, Octubre de 1996.
- "Certificate Program In Globalization Studies", Organizado por Universidad de Goergetown (Washington DC,
EEUU) y Universidad Católica de Salta. Constancia Expedida el 06.11.98.

ANTECEDENTES DOCENTES UNIVERSITARIOS

Docente Universitario

- Auxiliar Docente de1º de "Contabilidad Pública" y "Administración Pública I" de las carreras de CPN y TUAP en
la Fac. de Fac. de Cs. Es, J y S de UnSa. Período 1º de Abril de 1982 al 19 de Octubre de 1986.
- Auxiliar Docente de 1º de "Administración Pública III" de la carrera de Lic. en Administración con Mención en el
Sector Público de la Facultad de Fac. de Cs. Es, J y S de UnSa. Período 20 de Octubre de 1986 al 30 de Agosto
de 1987.
- Jefe de Trabajos Prácticos de "Contabilidad Pública" de la carrera de CPN en la Facultad de Cs. Es, J y S de
UNSa. Período 1º de Septiembre de 1987 a la fecha.
- Docente Titular Contratado en la asignatura Contabilidad Pública de la carrera de Contador Público en Fac. de
Economía y Administración de la Univ. Católica de Salta. Período: 2º semestre/99 + 1º semestre / 01 + 1º
semestre /01.
- Docente Adjunto a Cargo en la asignatura Finanzas Públicas de la carrera de Contador Público en Fac. de
Economía y Administración de la Universidad Católica de Salta. Período: 2º semestre / 00 + 2º semestre / 01 +
2º semestre / 02.

CARGOS Y FUNCIONES DE OTRO TIPO EN EL ÁMBITO UNIVERSITARIO

- Miembro titular de la Comisión Liquidadora de Mayores Costos de la UNSa en virtud de la Ley Nacional 12.910.
Período: 12 de Mayo de 1983 al 06 de Mayo de 1985.
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- Colaborador en organización de reuniones en Fac. de Cs. Es, J y S de UNSa: "Simposio Sobre Hacienda
Pública y Constitución" (Salta 4 al 6 de Mayo de 1986), "Primeras Jornadas Nacionales de Jefes de Trabajos
Prácticos de Contabilidad Pública" (5 al 7 de Junio de 1987).

OBRAS Y PUBLICACIONES CIENTÍFICAS Y TÉCNICAS

- "Creación de una Mesa Coordinadora de Contadurías Generales" (Revista Actualidad Administrativa Nº 4, Año
1978).
- "Normas de Auditoria Relativas al Informe (para el Sector Público)". (Revista Actualidad Administrativa Nº 7/8).
- "El Rol de las Contadurías Generales en el Análisis e Interpretación de Estados Contables de los Entes
Descentralizado" - Co-Autor con Cra. Lea C. Cortes de Trejo Presentado Al "III - Congreso Nacional de
Contadurías Generales", Santa Fe 1980.
- "El Sistema de Control Hacendal de Entes Descentralizados. La Técnica de Análisis e Interpretación de Estados
Contables" - Co-Autor Con Cra. Lea C. Cortes de Trejo, Presentado Al "VII - Congreso Nacional de
Administración Pública", Salta 1980.
- "Análisis de las Cuentas Generales Provincia de Salta-Ejercicios 1980/1984" en el Proyecto de Investigación Nº
70/83 del Consejo de Investigación de la Universidad Nacional de Salta.

OTROS ANTECEDENTES LABORALES

Sector Privado

- Estudio Profesional: Asesor Contable - Impositivo desde matriculación hasta la fecha (excepto años 1982 al
1984) - Incluye desempeño como auxiliar de la justicia.

Sector Público

- Contaduría General de la Provincia de Salta: Supervisor Analista (desde el 8 de Mayo de 1978 al 18 de Mayo de
1981 en DETYCCO), Jefe del Departamento de Obras Públicas (desde el 19 de Mayo de 1981 al 21 de Marzo
de 1982).
- Dirección General de Rentas de Provincia de Salta: Jefe del Departamento de Fiscalización Externa (desde el 22
de Marzo de 1982 al 25 de Marzo de 1984), Jefe del Departamento de Organización de Sistemas (desde el 26
de Marzo de 1984 al 7 de Mayo de 1985).
- Tribunal de Cuentas de la Nación - Representación Salta: Personal Superior (Período 7 de Mayo de 1985 al 31
de octubre de 1993).

Entes Públicos No Estatales (paraestatales)

- Secretario Técnico Adjunto del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta. Período del 15 de Abril de
1977 al 31 de Diciembre de 1978.

Otro tipo desempeñados en el Sector Público

- Colaborador y miembro del Comité de Redacción en la Revista "Actualidad Administrativa", editada en la

Universidad Nacional de Salta - Facultad de Ciencias Económicas, Jurídicas y Sociales y la Contaduría General
de la Provincia de Salta.
- Miembro de la Comisión Organizadora del I Congreso Nacional de Contadurías Generales. Salta, Octubre de
1978.
- Representante de la Contaduría General de la Provincia de Salta ante el Consejo Provincial de Obras Públicas
de la Provincia. Período 1981/1982.
- Jurado Titular en Primer Etapa de Concursos de las Funciones Ejecutivas y/o Cargos Jerárquicos en la
Administración Pública Pcia. Salta, en áreas de los Ministerios de Gobierno y Economía, según Resol. Consejo
Directivo UNSa nº 321/91.
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ÍNDICE

UNIDAD I ...................................................................................................................................................................... 8
FINANZAS PÚBLICAS ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO ........................................................................... 8
I. 1. DIFICULTAD PARA DEFINIR A LAS FINANZAS PÚBLICAS ........................................................................... 8
I. 2. NECESIDADES PÚBLICAS ............................................................................................................................. 13
I. 3. FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS ...................................................................................... 15
I. 4. GASTOS PÚBLICOS - RECURSOS PÚBLICOS ............................................................................................. 18
I. 5. ESTADO .......................................................................................................................................................... 18
I. 5.1. La Actividad Financiera del Estado .......................................................................................................... 18
I. 5.1.1. Finalidades Fiscales y Extrafiscales ................................................................................................................... 19
I. 5.2. Sujeto Activo de la Actividad Financiera .................................................................................................. 20
La complejidad de esta actividad del estado ................................................................................................................... 21
I. 5.3. Escuela y Teoría sobre la Naturaleza de la Actividad Financiera ........................................................... 21
I. 5.4. Las Tres Fases de la Actividad Financiera .............................................................................................. 22
I. 6. EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO .......................................................................................... 22
a) Finanzas en la antigüedad ............................................................................................................................. 22
b) Edad media .................................................................................................................................................... 23
c) Finanzas públicas a partir del siglo XVII ......................................................................................................... 23
d) Cameralistas ................................................................................................................................................... 23
e) Mercantilistas .................................................................................................................................................. 24
f) Fisiocracia........................................................................................................................................................ 25
g) El liberalismo clásico. Adam Smith ................................................................................................................ 25
g.1) Adam Smith ............................................................................................................................................................. 26
g.2) David Ricardo .......................................................................................................................................................... 27
g.3) John Stuart Mill ........................................................................................................................................................ 28
h) Jean Baptiste Say ........................................................................................................................................... 28
La Teoría del Consumo................................................................................................................................................... 28
I) Francisco Ferrara ............................................................................................................................................ 28
Concepto filosófico y concepto histórico del impuesto .................................................................................................... 28
El impuesto como sustitución de un consumo por otro ................................................................................................... 29
Teoría de la difusión del impuesto .................................................................................................................................. 29
j) El marginalismo ............................................................................................................................................... 29
La corriente marginalista y las finanzas públicas ............................................................................................................ 29
Critica del enfoque marginalista ...................................................................................................................................... 29
k) Bifurcación de la teoría financiera .................................................................................................................. 30
La teoría financiera de Benvenuto Griziotti ..................................................................................................................... 30
l) Tendencias contemporáneas. La revolución keynesiana ............................................................................... 30
m) Decadencia del intervencionismo y teorías afines ........................................................................................ 31
n) El neoliberalismo o liberalismo pragmático .................................................................................................... 33
UNIDAD II ................................................................................................................................................................... 35
GASTOS PÚBLICOS ................................................................................................................................................. 35
II. 1. CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y CLASIFICACIÓN DEL GASTO PÚBLICO................................................................ 35
Recordar ......................................................................................................................................................................... 35
Recordar ......................................................................................................................................................................... 35
II. 2. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL GASTO ........................................................................................................... 36
II. 3. EFECTOS DEL GASTO PÚBLICO .......................................................................................................................... 37
En resumen ..................................................................................................................................................................... 38
II. 4. FINANCIACIÓN DEL GASTO PÚBLICO ................................................................................................................... 42
II. 5. PRESUPUESTO PÚBLICO (O DEL ESTADO) ............................................................................................... 42
II. 5.1. Concepto, características y naturaleza ................................................................................................... 42
II. 6. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS (REGLAS - CRITERIOS) ...................................................................................... 44
Principios de fondo o sustanciales ..................................................................................................................... 45
Principios de forma ............................................................................................................................................. 46
UNIDAD III .................................................................................................................................................................. 48
RECURSOS PÚBLICOS ............................................................................................................................................ 48
III. 1. TEORÍA DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.................................................................................................... 48
III. 1.1. Concepto de Recursos Públicos ............................................................................................................ 48
III. 1.2. Evolución del Concepto de Recursos Públicos ...................................................................................... 49
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III. 1.3. Clasificación de los Recursos ................................................................................................................. 50

III. 2. CRÉDITO PÚBLICO ...................................................................................................................................... 52
III. 2.1. Nociones Generales; Evolución Históricas; Distintas Concepciones; Límites ....................................... 52
III. 2.2. Clasificación de la Deuda Pública .......................................................................................................... 55
III. 2.3. Empréstito Público .................................................................................................................................. 55
Noción y Naturaleza Jurídica .......................................................................................................................................... 55
Diferentes clases de empréstitos .................................................................................................................................... 56
El Régimen de Ahorro Obligatorio................................................................................................................................... 56
Garantías de los empréstitos .......................................................................................................................................... 56
Técnica del empréstito .................................................................................................................................................... 57
Amortización ................................................................................................................................................................... 58
Conversión ...................................................................................................................................................................... 58
Incumplimiento de la Deuda Pública ............................................................................................................................... 58
Evolución histórica y condicionamientos para su aplicación ........................................................................................... 58
Importancia del Crédito Público como recurso y en las previsiones presupuestarias ..................................................... 59
Crédito y Deuda Pública comparados con los Créditos y Deudas Privadas .................................................................. 60
Elementos legales para la utilización del Crédito Público ............................................................................................... 60
Régimen legal de los títulos. Títulos al portador y nominativo ........................................................................................ 60
Tasa de interés ............................................................................................................................................................... 61
Otros beneficios otorgados a los suscriptores................................................................................................................. 61
Consolidación de la Deuda Pública................................................................................................................................. 62
Límites de la Deuda Pública ........................................................................................................................................... 62
III. 2.4. Aspectos Legales Atinentes al Crédito Público y La Deuda Pública. Ley 24156 ................................. 62
Interna y Externa ............................................................................................................................................................. 63
UNIDAD IV ................................................................................................................................................................. 64
RECURSOS TRIBUTARIO ........................................................................................................................................ 64
IV. 1. RECURSOS TRIBUTARIO ............................................................................................................................ 64
IV. 1.1. Nociones Generales ............................................................................................................................... 64
IV. 1.2. Características de los Tributos ............................................................................................................... 64
IV. 1.3. Clasificación de los Recursos Tributarios .............................................................................................. 65
IV. 2. PRINCIPIOS SUPERIORES DE LA TRIBUTACIÓN ..................................................................................... 66
IV. 2.1. Presión Tributaria ................................................................................................................................... 70
IV. 3. IMPUESTOS.................................................................................................................................................. 71
IV. 3.1. Noción General ...................................................................................................................................... 71
IV. 3.3. Teoría General del Impuesto ................................................................................................................. 72
IV. 3.4. Clasificación de los Impuestos ............................................................................................................... 73
IV. 3.5. Efectos Económicos de los Impuestos .................................................................................................. 76
IV. 3.6. Momentos en la Aplicación del Tributo .................................................................................................. 76
IV. 4. TASAS ........................................................................................................................................................... 79
IV. 4.1. Noción General ...................................................................................................................................... 79
IV. 4.2. Conceptualización y Características ...................................................................................................... 79
IV. 4.3. Diferencia con el Impuesto (Tasa e Impuesto) ...................................................................................... 82
IV. 4.4. Diferencia con el Precio (Tasa y Precio) ................................................................................................ 82
IV. 4.5. Clasificación ........................................................................................................................................... 83
IV. 4.6. Graduación ............................................................................................................................................. 84
Criterios para determinar el cuamtum de la tasa............................................................................................................. 84
IV. 4.7. Hecho Generador de la Tasa ................................................................................................................. 85
IV. 5. CONTRIBUCIONES ESPECIALES ............................................................................................................... 85
IV. 5.1. Noción General ...................................................................................................................................... 85
IV. 5.2. Características de las Contribuciones Especiales ................................................................................. 85
IV. 5.3. Diferencia con el Impuesto (Contribución Especial e Impuesto) ........................................................... 86
IV. 5.4. Diferencia con la Tasa (Contribución Especial y Tasa) ......................................................................... 86
IV. 6. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS ................................................................................................................... 87
IV. 6.1. Características. Esencia de la contribución de mejoras ....................................................................... 87
IV. 6.2. Peaje ...................................................................................................................................................... 88
IV. 6.3. Contribuciones Parafiscales ................................................................................................................... 90
UNIDAD V .................................................................................................................................................................. 92
DERECHO TRIBUTARIO. RELACIÓN CON FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO
FINANCIERO ............................................................................................................................................................. 92
V. 1. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO .................................................................................. 92
V. 1.1. Delimitación de Contenidos .................................................................................................................... 92
Recordar ......................................................................................................................................................................... 92
 6

Derecho Financiero ......................................................................................................................................................... 92

Derecho Tributario .......................................................................................................................................................... 92
V. 1.2. Subdivisiones del D. Tributario ............................................................................................................... 93
a) DT Constitucional........................................................................................................................................................ 94
b) DT Sustantivo o Material ............................................................................................................................................. 94
c) DT Administrativo o Formal ......................................................................................................................................... 95
c) DT Procesal ................................................................................................................................................................ 95
d) DT Penal ..................................................................................................................................................................... 96
e) DT internacional .......................................................................................................................................................... 96
V. 1.3. Autonomía del Derecho Tributario .......................................................................................................... 96
UNIDAD VI ................................................................................................................................................................. 98
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL ......................................................................................................... 98
VI.1. CT CONSTITUCIONAL ........................................................................................................................................ 98
VI. 1.1. Finalidad ................................................................................................................................................. 98
VI. 1.2. Vinculación con Derecho Constitucional ................................................................................................ 98
VI. 2. PODER TRIBUTARIO (Ó POTESTAD TRIBUTARIA Ó PODER DE IMPOSICIÓN - DISTINTO DE
PODER FISCAL).......................................................................................................................................................... 99
VI. 2.1. Principio de Legalidad (Nullum Tributum Sine Lege) y Poder Tributario (juntos
constituyen el principio de identidad; su ausencia genera acción de despojo) ................................................. 99
VI. 3. LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO .................................................................................................. 101
Limitaciones Directas al Poder Tributario...................................................................................................................... 101
Limitaciones Indirectas al Poder Tributario ................................................................................................................... 102
VI. 4. DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO ENTRE NACIÓN Y PROVINCIAS ....................................... 105
VI. 4.1. Doble Imposición .................................................................................................................................. 106
VI. 5. ASPECTOS CONSTITUCIONALES CONTEMPLADOS EN CN/94 ........................................................... 106
VI. 6. NORMAS TRIBUTARIAS CONTENIDAS EN CP/98 PROV. DE SALTA – RÉGIMEN
TRIBUTARIO MUNICIPAL.................................................................................................................................... 116
UNIDAD VII .............................................................................................................................................................. 139
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LEY TRIBUTARIA................................................................................. 139
VII. 1. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA ................................................................ 139
VII. 4. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO. NORMA GENERAL: REGIR
PARA EL FUTURO Y NO RETROTRAERSE AL PASADO ................................................................................. 142
VII. 5. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO ........................................................................ 144
UNIDAD VIII ............................................................................................................................................................. 145
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL ......................................................................................... 145
VIII. 1. RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA ........................................................................................................ 145
VIII. 2. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. CARACTERÍSTICAS. CONCEPTO ........................................................... 146
Sujetos de la Obligación Tributaria ............................................................................................................................... 147
VIII. 3. HECHO IMPONIBLE ................................................................................................................................. 150
VIII. 4.1. Clasificación de los Hechos Imponibles (Vinculado al momento en que se
producen): 1) instantáneos y 3) de ejercicio.................................................................................................... 151
VIII. 5. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.................................................................................. 151
VIII. 5.2/5.3. Compensación, Prescripción y Confusión ................................................................................... 153
VIII. 6. PRIVILEGIOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ................................................................................... 155
UNIDAD IX ............................................................................................................................................................... 157
DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL ................................................................................... 157
IX. 1. CONCEPTO ................................................................................................................................................ 157
IX. 2. DT SUSTANTIVO O MATERIAL Y DT ADMINISTRATIVO O FORMAL. DIFERENCIAS .......................... 157
IX. 3. ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS .......................................................................................................... 159
IX. 4. DETERMINACIÓN DE OFICIO ................................................................................................................... 164
Liquidación administrativa de la obligación tributaria ....................................................................................... 166
La Resolución Administrativa y sus efectos .................................................................................................................. 166
Las declaraciones juradas y sus efectos .......................................................................................................... 167
Naturaleza Jurídica del Acto de Determinación ............................................................................................................ 167
Pago Provisorio de Impuestos Vencidos....................................................................................................................... 168
Recurso de apelación ante el director general (DGI) ....................................................................................... 168
Regímenes de Promoción ............................................................................................................................................. 169
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REFERENCIAS DE ÍCONOS

Actividad en el Foro.

Actividad de Reflexión no obligatoria.

Actividad Grupal.

Actividad Individual.

Actividad Obligatoria. Debe ser enviada para su evaluación.

Atención.

Audio

Bibliografía. Lecturas Complementarias.

Glosario.

Página web - Internet.

Sugerencia.

Video.
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UNIDAD I
FINANZAS PÚBLICAS ACTIVIDAD FINANCIERA
DEL ESTADO

I. 1. DIFICULTAD PARA DEFINIR

A LAS FINANZAS PÚBLICAS

Desde muy antiguo y aún hasta hoy, existe dificultad en lograr una definición de las
Finanzas Públicas. Incluso para algunas personas que se supone que están en el
tema, puede ser engorrosa la ubicación de ciertas cuestiones particulares y la
distinción de las Finanzas Públicas con otras asignaturas académicas y aún más con
respecto a su ubicación en el mundo complejo de las ciencias.

El tema tiene relación con acotar cuales son los conceptos, alcances, naturaleza,
contenidos, objeto y objetivos de las Finanzas Públicas. Otra cuestión está vinculada
al encuadre de la Finanzas Públicas en el conjunto de saberes, a fin de poder
determinar si la temática es propia o no, si tiene sus principios propios o no, cual es la
vinculación con otras, si se trata de una disciplina o una ciencia, etc...

J. M. Martin en el prólogo a la 2º edición de su obra titulada Ciencia de las Finanzas

Públicas, allá por el año 1980, hablaba de una “ciencia relativamente joven,... con solo
un siglo de elaboración y con un objeto de estudio caracterizado por el formidable
dinamismo que parece dominar a todas las materias con naturaleza política...”. Así
advertía entonces valiosos aportes producidos desde sectores como “la política
financiera, de la economía financiera y del derecho financiero”; también denunciaba
una “real carencia de obras sobre sociología financiera y una falta absoluta de trabajos
sobre las imposiciones éticas que nuestro raciocinio humano nos indicaba que debían
estar presentes en todos los aspectos que hacen a la actividad financiera”. También
advertía sobre la necesidad de ceñirse “a un vocabulario que resulte exacto, cuidando
de no emplear, a modo de meros sinónimos, voces... que tienen distinto significado
técnico y que su uso indiscriminado puede conducir a confusión de los lectores e
incluso, más grave aún, hacerles dudar sobre el verdadero campo de las finanzas
públicas y si éste constituye en realidad el objeto de un conocimiento científico”.

Creo que, como introducción conviene releer atentamente lo expresado en el párrafo

precedente a fin de, por lo menos advertir, que la asignatura denominada hoy
Finanzas Públicas (incluyendo temas de Derecho Tributario) incluye temas complejos,
muy relacionados con temáticas de otras asignaturas, razón por la cual se hace
necesario precisar los contenidos, alcances y vinculaciones de ésta con otras.

El mismo J. M. Martin, en la obra ya mencionada, comienza tratando de “definir el

concepto del término finanzas” y anticipa que él, por el momento, en ese principio de la
obra, estima prudente abstenerse de dar una definición de la asignatura en cuestión,
considerando que “una ciencia cualquiera recién recibe su concepto exacto, su noción
precisa, cuando quien la estudia conoce todo su contenido, ha explotado todo su
territorio y cada una de sus provincias le son familiares”.

El profesor De Juano ya había tenido anteriormente una expresión similar, cuando

mantenía que “una definición a priori, esto es, antes de haber analizado en particular
los conceptos pertinentes, suele pasar por nuestras mentes como una expresión vacía
y sin mayor trascendencia de la que ha demandado el esfuerzo de su memorización”.
 9

En mi opinión, estimando que el conocimiento se construye por sumatoria de

conceptos, abordaré el tema tratando de construirlo a partir de distintos aportes. Luego
a manera de “señal orientadora” arriesgaré una definición de Finanzas Públicas, la
cual será analizada y desarrollada durante toda la asignatura. Es decir, ante una
definición dada, aportaré elementos que le den fundamento y razón.

Como punto de partida previo a la definición que buscamos, estimo aclarar que es lo
que se entiende por “definir”.

Definir es: fijar o enunciar con claridad y exactitud lo que se trata; es delimitar o
determinar el asunto en cuestión o los conceptos involucrados.

Concepto es:

a) idea que concibe el intelecto;

b) pensamiento expresado con palabras;
c) opinión o juicio formulado por medio de la observación. Consecuentemente
“conceptualizar” es:
• elaborar un concepto a partir de sus elementos;
• organizar los conceptos;
• ordenar o exponer ideas abstractas sin preocupación por su aplicación práctica.

En nuestro caso, arriesgando una definición de FP, a manera de hipótesis, puedo

expresar que hoy: FP es la ciencia que estudia la actividad financiera del Estado.

A fin de verificar la consistencia de la definición dada deberíamos analizar los

conceptos involucrados, tales como: ciencia, estudio, actividad, financiero y Estado.

Por razones de brevedad, solamente efectuaré algunas aclaraciones o precisiones que

estimo prudentes. Tales como:

Ciencia es un cuerpo de conocimientos ordenados, conocidos y progresivamente

ampliados por especialistas de ese campo del conocimiento mediante el uso de
métodos que tales especialistas han llegado a aceptar como el mejor camino para
llegar al conocimiento especial que se trate. Consiste en lograr, vía método, conocer
una cosa por sus principios y por sus causas. El método es lo que hace que el
conocimiento sea reconocido como científico. La comunidad científica es la que acepta
la rama del conocimiento como ciencia. Ciencia es el conjunto sistematizado de
conocimientos que constituyen un ramo del saber humano. En nuestro caso, existen
muchos elementos, cuyo estudio individual no es objeto de la asignatura, pero que
relacionados permiten afirmar que las FP es una ciencia (la posición actual de ciencia,
indudablemente que es distinta a la antigua en que se la consideraba como un arte o
habilidad o incluso como una técnica o conjunto de procedimientos). La tesis del
método científico es sustentada, entre otros por B Griziotti (escuela italiana).

Estudiar es ejercitar el intelecto para llegar al conocimiento; consiste en dilucidar la

cuestión. Estudiar es pensar, es relacionar.

Actividad es un conjunto de operaciones, un proceso secuenciado en el tiempo, que

tiene principio y fin.

Financiero por cuanto está expresado en términos monetarios.

Estado: nación jurídicamente organizada. Tiene como punto de partida a los intereses
comunes aglutinadores (intereses nacionales) y como fin a los fines públicos del
ciudadano. Hace a la esencia del Estado la consecución de los fines públicos o
necesidades públicas. La razón de la existencia está en posibilitar, vía los servicios
 10

públicos, el logro de las necesidades públicas. En cuanto a los fines recomiendo la

lectura del Documento de Iglesia Argentina “Iglesia y Comunidad Nacional” (año 1981)
que aporta importantes elementos como para definir el Bien Común y analizar el
principio de subsidiaridad del Estado. Es particularmente importante analizar cuáles
son las necesidades públicas que el Estado obligatoriamente debe satisfacer; del
análisis propuesto surgirán los servicios públicos esenciales (son los servicios públicos
cuya prestación por el Estado resulta obligatorio por esencia; son aquellos que hacen
a la razón de la existencia del Estado, los que debe obligatoriamente cumplir y/o
garantizar en forma exclusiva e indelegable).

Planteados los elementos y aspectos a tener presente a fin de definir a las FP, creo
que el análisis debe partir del breve recorrido histórico sobre la temática en cuestión.
Creo que es interesante recorrer brevemente, a partir de datos de la historia (y sin caer
en el “historicismo de J. M. Martin), algunos conceptos vinculados.

Debo partir advirtiendo que la discusión sobre el origen o punto de partida de lo que
hoy se entiende por Finanzas Públicas viene desde muy antiguo (una primera
discusión está en: si existió FP antes de la existencia del Estado o si las FP nacen
conjuntamente al Estado).

Algunas opiniones sitúan la cuestión desde el punto de vista del "origen de las
palabras". Así existen distintas posiciones:

a) Algunos historiadores ubican a la palabra "finanzas" como de origen germánico

relacionándola con una palabra inglesa (Fine: pago de tasas). Según esta posición la
palabra finanzas tiene relación con el pago de tributos; consecuentemente todo lo que
tenga relación con el pago de tributos, tiene relación con las finanzas.

b) Otra posición ubica a la palabra finanzas en Alemania antigua, entendiéndola

derivada de "finder" (encontrar). Según esta posición "financiar" tiene relación con
"encontrar las formas para que el Estado logre el sustento económico para hacer
frente a los gastos".

c) Otra posición encuentra el origen de la palabra en el latín medieval (finis), de lo cual

se deriva el verbo "finire" y posteriormente transformado como «finare» y "finatio". El
significado de la época tenía relación con "el fin del Estado"; es decir vinculaba la hoy
palabra "finanzas" con el "fin del Estado". Por lo cual finanzas tenía relación con que el
Estado cumpla sus fines (advertir: que en aquellas épocas el concepto de Estado era
distinto del de hoy, y los fines del Estado no eran los de hoy). Se adelanta que el
concepto actual de Estado, en cuanto a sus fines, es que el mismo tiene por finalidad
la satisfacción de las necesidades públicas (así, por contraposición el Estado deberá
prestar servicios públicos).

Otras opiniones distintas sitúan la cuestión desde otros puntos de vista, tales como:

a) En la antigüedad, antes del Siglo 19, la cuestión tenía relación con «multa»
proveniente de una decisión judicial. Como se advierte la "multa" tiene un concepto
sancionatorio, distinto del compensatorio o indemnizatorio. Además la multa debía ser
aplicada por una autoridad de tipo jurisdiccional y de acuerdo a normativas
preexistentes. En base a este argumento, la multa (en aquel entonces "la finanza") era
el pago, dispuesto por decisión judicial, que se debía afrontar frente a una situación
contemplada en normativa y que significaba "el costo de vivir en sociedad organizada".
Con el tiempo, el concepto se amplió y se aplicó además de la multa pecuniaria, a todo
tipo de prestación que se exigía para vivir en comunidad (caso de las no pecuniarias y
otras prestaciones personales).
 11

b) Durante la primera época del siglo 19, el término "finanzas" y posteriormente "lo
financiero" se vincularon a los negocios relacionados con "lo monetario y bursátil" (hoy
cambio y bolsa, distinto a intermediación de dinero). En aquel entonces era financiero
lo que se relacionaba con la palabra "finanz". Se debe tener en cuenta que en aquella
época, el cambio de monedas y los negocios de intermediación en la bolsa, tenían una
relación muy directa con "intriga, engaño y usura" pues el tipo de actividad requería de
ciertos conocimientos y especulaciones no siempre bien vistos.

c) En una segunda época del siglo 19, comienza a vincularse (por influencia de las
teorías económicas imperantes) lo "financiero" con el Estado. Así aparecen escritos
como el de Gerloff titulado “Fundamentos de la ciencia financiera”, donde plantea la
relación entre los recursos y los gastos del Estado.

Es a partir de esta época cuando comienza a vincularse a las finanzas con las teorías
económicas y comienzan las primeras investigaciones en cuanto a la relación entre los
sectores privado y público. Se comienzan a generar estudios que ya separaban la
micro y la macro economía. Así se comienza a visualizar una "finanza privada" y otra
"finanza pública".

Acá, en ésta época, es donde parecen surgir las FP en el actual concepto (antes de la
segunda mitad del Siglo 19, parece haber existido solo antecedentes de lo que hoy
serían las FP).

En las finanzas privadas se comienza a distinguir:

1) los recursos de los gastos y,

2) el mecanismo para financiar los recursos (dentro de éstos últimos se pone énfasis
en matemáticas financieras, como el estudio de las formulaciones para calcular los
costos de diferir los pagos y vincularlos con las tasas de interés). Así es que las
finanzas comienzan a referirse a los medios o recursos con que cuenta una persona
(sea privada o pública) para satisfacer sus respectivos fines (fines que serán distintos
para cada tipo de persona: privada o pública).

Posteriormente, cuando ya se comienza a visualizar que el manejo de las cosas

privadas responden a postulados, fines, medios y naturaleza distintos que las cosas
públicas (o cosa pública) es cuando las Finanzas Públicas se limitan a la relación con
la «cosa pública» (luego definidas como «hacienda pública»).

Se comienza a reconocer que las Finanzas Públicas indudablemente tienen su

influencia (o generan efectos) en las finanzas privadas y viceversa. Adelanto que las
finanzas privadas y las públicas son distintas por cuanto sus respectivas esencias son
distintas; difieren en los fines, medios y naturaleza. Además el objeto de ambas
finanzas, cual es las respectivas haciendas, también son de esencias distintas
(hacienda privada es esencialmente distinta de hacienda pública).

Del párrafo precedente surge la explicación del porqué «el término finanzas y el
término hacienda, ambos con el aditamento de público» fueron utilizados desde hace
mucho tiempo como sinónimos y quizás como complementarios. Así es que autores
españoles se refieren a la «ciencia de las Finanzas Públicas» como similar a la
«ciencia de la Hacienda Pública». Lo cierto es que hoy se tiene claro que «las
Finanzas Públicas tienen por objeto de análisis a la Hacienda Pública», entendiéndose
ambos (finanzas y hacienda como distintos, pues el segundo es objeto de estudio del
primero, razón por la cual el primero debió desarrollar toda una ciencia para el estudio
de lo segundo).
 12

Con objetivo ampliatorio aclaro que en España (y otros países de habla castellana) las
publicaciones vinculadas con lo que acá venimos llamando FP se titulan Hacienda
Pública y consecuentemente se habla de Ciencia de la HP en lugar de Ciencia de las
FP. La realidad es que la HP es el objeto de estudio de las FP, razón por la cual, en el
concepto español se entendió que la ciencia que estudia el comportamiento de la HP
se debía denominar Ciencia de la HP, mientras que las escuelas italianas y francesas
optaron por la denominación Ciencia de la FP (realmente los contenidos son los
mismos).

De lo brevemente expuesto se advierte que las hoy Finanzas Públicas tuvieron

relación fundamentalmente con la economía, con la política, con distintos conceptos
de Estado, con los distintos fines o finalidades de los distintos Estados, con los
distintos mecanismos para que el Estado capture los recursos y los oriente a los
gastos, etc....

En el concepto actual de las Finanzas Públicas, estas se refieren a la «actividad

financiera del Estado» (las Finanzas Públicas estudian la actividad financiera del
Estado). Se dice que las Finanzas Públicas tienen por objeto a la hacienda pública,
pues la Ciencia de la FP estudia la actividad financiera del Estado; actividad que por
ser financiera consiste en la captura del recurso para efectuar los gastos.

Se debe analizar lo expresado en el párrafo precedente de una manera muy detallada

pues debe quedar claro que:

• Puesto que las FP tienen por objeto a la HP, es en ésta ciencia en la cual se
debe analizar las características, formas y modalidades de la HP. En resumen:
no es posible tratar temas de FP sin tener claro la forma como se comporta la
HP (y su diferencia sustancial con la H Privada).
• El término actividad debe entenderse como complejo y asimilado a un proceso
(secuencia de actos, concatenados en el tiempo y que tienen un objetivo final).
En el caso de las FP el objetivo final debe ser entendido como el «bien
común».
• La naturaleza de la actividad financiera del estado no es económica o
financiera sino política.
• El término «financiero» debe ser entendido como expresión monetaria que
cuantifica los planes. Es por ello que la captura del recurso y la orientación
hacia el gasto lo es, o se expresa en términos monetarios. No obstante se debe
aclarar que «la actividad financiera» no se limita al simple trámite de recaudar y
pagar. La actividad financiera, que en lo externo se visualiza como cantidades
que se recaudan y pagan, en lo interno responde a una planificación que busca
lograr “efectos” o resultados complejos, en base a objetivos políticos. En
cuanto a los efectos de la actividad financiera, desde ya se adelanta que de tal
actividad “financiera”, indudablemente, pueden surgir efectos que pueden ser
«no financieros». Una cosa es la actividad y otra es el efecto (por ejemplo: el
impuesto a los cigarrillos, tiene un efecto financiero que se exterioriza en el
recurso monetario que ingresa al fisco por la percepción del recurso, pero
también tiene un efecto no financiero o parafiscal que consiste en producir
desánimo en el hábito de fumar y consecuentemente se producirán mejores
condiciones de salud y disminución de gastos por ese concepto). Pero, en esta
relación de fiscal y parafiscal o, en otros términos financiero o no financiero,
debo aclarar que siendo la actividad del Estado una actividad compleja, por
lógica genera efectos complejos y también se ve influenciada por causas
complejas. Hoy ya casi es imposible poder separar lo uno y lo otro, razón por la
cual estimo que los efectos de la actividad financiera del Estado debe tener en
cuenta lo financiero y lo no financiero y sus influencias recíprocas.
 13

• La actividad financiera que, reitero, tiene dos aspectos: recursos y gastos

(recordar que captura el recurso para hacer frente al gasto) debe ser analizada
por la asignatura desde cada uno de los dos mencionados.

Desde el recurso y desde el gasto (cada uno por su de la procedencia del recurso o
del gasto. lado), se analizará:

• Legalidad: la procedencia legal o sustento normativo.

• Quien será el contribuyente: a quien se le pedirá la detracción de sus riquezas
particulares, a qué tipo de contribuyente (en función de que razones, caso
patrimoniales, activos, pasivos, consumos, riquezas, utilización de sus
patrimonios, ubicación o destino de sus patrimonios, personería de los
contribuyentes, etc...)
• En quien se gastará: en qué sector se volcarán los recursos.
• Como se recaudará y como se gastará: necesidad de elaborar políticas para el
recurso y para el gasto en función de los efectos esperados, con que
procedimientos, etc...
• Donde se recaudará y donde se gastará: por sectores, por zonas geográficas,
por tipo de contribuyentes, por tipo de necesidades, etc...
• Efectos: como se hará la transferencia de riquezas, resultado de los métodos
(directos, indirectos) y criterios (progresivos, regresivos, etc...)
• Principios de la tributación: legalidad, equidad, proporcionalidad, igualdad,
etc....
• Oportunidad para la recaudación y el gasto: complementariedad, equilibrio,
ciclos, oportunidad, etc...
• Conveniencia: o razones político económicas argumentadas.
• Sanciones para los incumplimientos.

Los elementos aportados, creo que por el momento, resultan suficientes como para
continuar manteniendo la validez de la hipótesis planteada (en cuanto a la definición
de FP). Del desarrollo de la asignatura, al conocer los conceptos involucrados, sus
comportamientos, alcances y efectos, será posible ir construyendo la idea de Ciencia
de las FP y sus contenidos propios.
Espero que al finalizar el estudio de la asignatura se haya debatido lo suficiente como
para aceptar, por ahora, si los avances científicos no proponen otra cosa, que las FP
son una ciencia que estudia la actividad financiera del estado; que las FP tienen por
objeto a la HP y que las FP es una ciencia social que evoluciona conjuntamente a la
evolución del hombre. Asimismo, espero se logren comprender los postulados que
gobiernan los comportamientos en materia de FP y que se logren conocimientos
específicos que aplicados con habilidad y etnicidad, combinados con otras ramas del
conocimiento, puedan aportar en beneficio de un mejor entendimiento de los hombres.

I. 2. NECESIDADES PÚBLICAS

Demuestran que son múltiples y aumentan en razón directa a la civilización. Algunas

son de satisfacción indispensable para la vida normal de hombre.

Dichas necesidades pueden ser: a) inmateriales (intelectuales, religiosas o morales) ó

b) materiales (alimentación, vestido, habitación, etc.)

Las necesidades son clasificadas habitualmente en tres grupos:

a) necesidades privadas de carácter individual.

b) necesidades privadas de carácter grupal.
c) necesidades públicas.
 14

Las necesidades individuales o privadas: se identifican con la propia existencia de

las persones y son innatas a cada individuo aisladamente considerado.

Las necesidades de grupo o colectivo: difícilmente pueden ser atendidas

solitariamente por el individuo. La vida colectiva requiere necesidades diferentes como
por ej.: la seguridad, el transporte, las comunicaciones, el aprendizaje, etc. Estas
necesidades pueden ser satisfechas por el grupo o bien por el Estado, con lo cual
adquieren el carácter de públicas.

Dichas necesidades (entre otras) son:

a) Defensa externa.

b) Orden interno: dentro de esta necesidad tenemos tres ordenamientos:

1) Ordenamiento normativo interno;

2) La seguridad pública y,
3) Leyes punitivas y organismos de seguridad interna.
4) Administración de justicia.

Las necesidades públicas consisten en necesidades comunes a todos los miembros

de la sociedad y fundamentales para ésta en virtud de su carácter de jurídicamente
organizada. (Seguridad, administración de justicia, atención de los negocios públicos,
la defensa de la soberanía, el mantenimiento de las relaciones con otras sociedades.

Se las definen como aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante
la actuación del Estado.

Dino Jarach: dice que el concepto de necesidad público es coetáneo y consustancial

con la existencia misma del Estado y su desenvolvimiento histórico.

Como estas necesidades son de imposible satisfacción mediante esfuerzos aislados

de las individualidades, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que aúne
esos esfuerzos (patriarca, jeque, caudillo, cacique). Con la evolución del tiempo las
agrupaciones crecen y se perfeccionan, convirtiéndose en Estados mediante la
conjunción de tres elementos: población, territorio y gobierno.

El Estado ha sido definido de diferentes maneras, pero para las finanzas públicas se
puede utilizar el término como sinónimo de gobierno.

El origen y la naturaleza del Estado han originado polémicas y profundos estudios que
corresponden a la ciencia política. (Contrato concertado entre individuos de una
comunidad para proteger y mejorar el bienestar; otros sostenían que los soberanos
habían recibido el poder por decisión de la divinidad; los antropólogos han presentado
la hipótesis de que el Estado surgió como resultado de la evolución de la familia; existe
también la opinión de que el Estado es un instrumento en la lucha de clases, de la cual
debe apoderarse un determinado grupo económico-social y conservarlo en su poder
hasta que haya surgido una sociedad sin clases; el mundo occidental sostiene por
considerar al Estado en el mejor órgano constitucional para alcanzar el bienestar).

Es entonces el Estado, representado por el gobierno quien:

a) resguarda la soberanía;
b) regula la conducta social reciproca;
c) cuenta con la coactividad suficiente para que los preceptos normativos sean
respetados;
 15

d) limita la propia acción gubernamental mediante las cartas fundamentales o

Constituciones.
e) Organiza la administración de justicia.

Las necesidades descriptas precedentemente reúnen estas características: a) son de

ineludible satisfacción, de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; b) son
de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados; c) son las que
dan origen al organismo superior llamado Estado y las que justifican su nacimiento.
Ellas reciben el nombre necesidades públicas absolutas o primarias y constituyen la
razón de ser del propio Estado.

En la actualidad se estima que ésas no son las únicas necesidades que nacen de la
comunidad organizada, y por se habla de las necesidades públicas secundarias o
relativas. Dentro de esta categoría tenemos necesidades cuya satisfacción se
considera de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la adecuación de la vida
comunitaria a los progresos emergentes de la civilización (educación, salud,
transporte, comunicaciones, seguridad social, etc.)

Concretando las características de ambos tipos de necesidades, decimos: las

necesidades públicas absolutas o primarias son esenciales, constantes, vinculadas
existencialmente con el Estado y de satisfacción exclusiva por él. Las necesidades
públicas secundarias o relativas son contingentes, mudables y no vinculadas a la
existencia misma del Estado. En cuanto a su satisfacción por el individuo, el grupo o el
Estado.

La conclusión es que no siempre, en el curso de la historia, se tuvo conciencia de lo

que realmente eran necesidades “públicas” en contraposición de las necesidades
“privadas”, y de allí la duda de cuales servicios debían ser satisfechos por los
particulares en forma individual y cuáles por el Estado.

I. 3. FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS

Las finanzas públicas estudian la actividad desarrollada por el Estado para obtener sus
ingresos y efectuar sus gastos.

Las actividades que el Estado (representado por el gobierno) realiza en procura de la

satisfacción de las necesidades públicas pueden consistir en funciones públicas y
servicios públicos.

Adoptamos para nuestra ciencia la distinción jurídica planteada por Marienhoff

(Tratado de Derecho Administrativo) y apoyada por José María Martín (Ciencias de las
finanzas públicas) quienes distinguen entre función pública vinculada a los cometidos
esenciales del

Estado (dictado de leyes, administración de justicia, defensa externa, mantenimiento

del orden público, emisión de moneda, representación diplomática, etc.), y servicio
público, cuando la actividad se desenvuelve dentro de la administración.

Las funciones públicas y los servicios públicos son considerados dentro de nuestro
campo de estudio como las actividades, comportamiento, movimientos o
intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades
públicas. Tal accionar es el que justifica la obtención de ingresos y la realización de
gastos, o sea, la actividad financiera.

En lo que hace a las funciones públicas, son actividades que deben ser cumplidas en
forma ineludible, identificadas por la razón de ser del Estado.
 16

Apartándonos de las funciones públicas, encontramos que el concepto básico para

nuestra ciencia es el de servicio público, al cual definimos a las actividades del Estado
que no constituyen “funciones públicas” y que tienden a satisfacer necesidades
básicas de la población.

Creemos que el Estado actual de las cosas justifica una nueva concepción
hacendística de la división entre servicios públicos esenciales y no esenciales, que no
dependa de que los servicios hagan a la razón de ser del Estado o a su soberanía ni
de que su prestación sea exclusiva e indelegable, sino que se subordine al grado de
prioridad que para la población llegan a adquirir ciertas necesidades.

Hablamos de servicios públicos que se han vuelto esenciales por ser requerimientos
que, cada vez con mayor intensidad y urgencia, la comunidad hace del Estado, sin
permitir su inacción o dilación. Damos tal carácter a la seguridad social, a la
instrucción en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad.

La primera de las situaciones enunciadas (carenciados y desempleados) requiere que

el gobierno organice un adecuado servicio de seguridad social, entendiendo por tal el
conjunto de instituciones que protejan a la población, intentando cubrir las
contingencias adversas. (Jubilaciones, pensiones por vejez e invalidez, cobertura de
riesgos ocupacionales y compensación por desempleo, etc.)

La segunda dificultad, atinente a la instrucción general, exige que se le asigne un lugar

más alto que el que ahora tiene en la escala de valores. Es la única forma de que el
atraso tecnológico del país pueda dejar de ser algún día un elemento de fuerte y
pernicioso déficit comercial.

El tercer gran requerimiento que deben atender los Estados cada vez en mayor
medida es el atinente a la salud individual, y para su atención deben funcionar centros
médicos gratuitos, los cuales tengan acceso los más necesitados. Tampoco podemos
prescindir de la salud general, tomando el gobierno a su cargo aspectos tan vitales
como el resguardo de la higiene pública, la preservación del ambiente y la salubridad
general.

En todos estos casos el Estado no puede prescindir de suministrar estos servicios, y

debe hacerlo en principio en forma gratuita, aunque esta condición es alterable sobre
la base de su poder de imperio.

Nos fundamos en que nada sirve proteger la frontera, dictar leyes o proporcionar una
correcta justicia, si estas funciones están destinadas a una población sumida en la
extrema miseria y que sufre hambre, pero en sentido literal y sin eufemismos.

Esto significa que separamos los conceptos de servicios públicos esenciales y no

esenciales de su posibilidad de prestación directa y exclusiva, o no por el Estado. (Él.
El gobierno brindará escuelas gratuitas pero nada impide que coexistan con escuelas
privadas pagadas por quienes pueden hacerlo).

Además de los referidos servicios públicos esenciales, el Estado puede tomar a su

cargo otros servicios que también atañen al interés público (ej. Comunicaciones,
transporte, gas, electricidad, etc.)

En la medida en que requieran financiación estatal, estos servicios públicos no

esenciales también interesan a las finanzas públicas.

Al decir “servicios” tenemos en cuenta que no lo es cada acción o prestación

considerada en sí misma, sino la actividad tomada como conjunto, consustanciada con
la organización que efectúa tales acciones o prestaciones.
 17

Lo anterior implica sostener que el servicio que calificamos como público presupone
usualmente una organización de elementos y actividades para un fin, es decir una
ordenación de medios materiales y personales. Esta idea de organización es
inseparable de la nación de servicio público.

El elemento “público” de la locución servicios públicos no se refiere al ente o persona

que lo realiza o presta: se refiere a su destinatario, es decir, a quien dichos servicios
van dirigidos. Como expresa, Marienhoff, el servicio público no es otra cosa que un
servicio para el “público”.

Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales suelen dividirse en
divisibles e indivisibles. Son divisibles aquellos servicios que, siendo útiles a la
colectividad, son concebidos de tal forma que las actividades pueden ser
determinadas y concretadas en relación con los particulares a quienes el servicio
atañe (ej. Administración de justicia, instrucción pública, servicios postales, emisión de
documentos de identidad).

Indivisibles son los servicios cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a numerosos
componentes de la comunidad, existe la imposibilidad práctica de efectuar su
particularización con respecto a personas determinadas (ej. Defensa exterior).

De esta última distinción surge un principio básico de financiación de actividades

estatales. Si el servicio es divisible, su costo se puede repartir entre aquellos a quienes
esa actividad beneficia, o incluso entre aquellos a quienes esa acción atañe, aun
cuando no les proporcione beneficio. Si el servicio es indivisible, generalmente se
financia con cargas generales que deben ser soportadas por toda la comunidad. En
este último caso son de utilidad general y no de una demanda individual; son
ejemplos: la defensa, la legislación, la administración, la defensa externa, la seguridad
interna, la diplomacia, la emisión de la moneda, etc., cuyas acciones no son
imputables a beneficiarios o solicitante individualizados, sino al conjunto de los
miembros de la comunidad.

Conceptos aproximados, aunque no idénticos, los administrativistas distinguen a los

servicios públicos en uti universi cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la
utilidad reportada es genérica y para la población en general, y uti singuli cuando
tienen usuarios determinados, que reciben una utilidad concreta o particular porque se
benefician individualmente con la prestación.

Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la policía de seguridad.

Como casos de servicios uti singuli podemos mencionar la expedición de documentos,
los controles higiénicos, la provisión de agua corriente, de desagües cloacales, de
educación primaria, etc.

Los requisitos de eficiencia del servicio público son: la generalidad, la uniformidad, la

regularidad y la continuidad.

La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar los servicios
públicos. Si son uti universi, los usuarios serán indeterminados, si se trata de uti
singuli, aquellos que los utilizan están particularizados al recibir una utilidad concreta.

La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir y
recibir el servicio en igualdad de condiciones.

La regularidad quiere decir que el servicio debe ser prestado o realizado con sumisión
o de conformidad a reglas, normas positivas o condiciones preestablecidas.
 18

La continuidad es la característica más importante, implica que la actividad de que se

trata debe funcionar sin detenciones. No obstante, se debe advertir que la continuidad
no quiere decir que la actividad sea ininterrumpida, sino que satisfaga la necesidad
pública, cada vez que ella se presente. (ej. En los servicios públicos de defensa
nacional, orden interno, desagües cloacales, etc... la continuidad se traduce en que el
servicio no se interrumpa, en cambio en el servicio público de enseñanza primaria, la
continuidad consiste en que la actividad se realice durante el año lectivo y suspenda
en las vacaciones).

Un elemento peculiar de los servicios públicos reside en la posibilidad de que el

Estado obligue a determinados particulares a usar ciertos servicios y pagar por ellos
una prestación obligatoria, sin dejar librada a la voluntad de aquéllos sus demandas.
En este caso, también se trata de servicios divisibles, pero no por satisfacer una
demanda, sino por determinación del poder público. Esto ocurre por ej. en el caso de
vacunación obligatoria de personas o animales, prestando el Estado el servicio y
debiendo los particulares retribuirlo.

I. 4. GASTOS PÚBLICOS - RECURSOS PÚBLICOS

Lo que acabamos de decir queda reducido a un cuento de hadas si el estado no

cuenta con los fondos necesarios. Esto significa que para poner en marcha el proceso
organizativo indispensable para movilizar las funciones y servicios públicos el gobierno
debe, inevitablemente, desprenderse de dinero. Es decir realizar erogaciones las
cuales la denominamos gastos públicos.

Pero como del vil metal no surge nada, el gobierno solamente podría hacer frente a
estas erogaciones si contase con los medios pecuniarios necesarios. De ello se
desprende que el gobierno debe tener ingresos, los cuales derivan de sus recursos
públicos.

Estos ingresos pueden ser originados de diferentes maneras. A veces, emanan del
propio patrimonio del Estado. Ello puede suceder en los siguientes casos:

a) Cuando el ente público explota, arrienda o venden sus propiedades mobiliarios o

inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas públicas.
c) Cuando obtienen ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras
privadas que decidió invertir.
d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que resultan productivas.

Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los
particulares, en forma coactivo y mediante los tributos. Puede, asimismo, recurrir al
crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamos.

Tanto cuando el estado efectúa gastos públicos como cuando obtiene ingresos
provenientes de sus recursos, desarrolla la actividad financiera.

I. 5. ESTADO

I. 5.1. La Actividad Financiera del Estado

Es el conjunto de operaciones del Estado que tiene por objeto tanto la obtención de
recursos como la realización de los gastos públicos necesarios para movilizar las
funciones y los servicios públicos aptos para satisfacer las necesidades de la
 19

comunidad. Simplificando la cuestión, se desprende de lo anterior que la actividad

financiera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del
Estado.

Otro autor español describe a la actividad financiera en estos términos: “Comienza en

el momento en que el Estado se apropia de las riquezas y bienes producidos por las
demás economías y las convierte en ingresos para atender a los gastos que le
causará cumplir su deber de atender a las necesidades públicas. Termina cuando el
ingreso público se ha convertido en servicio público o medio de satisfacer la
necesidad” (Pío Ballesteros, Manuel de hacienda pública, Madrid 1940,p.8)

Si se pretende indagar en la naturaleza de la actividad financiera y se sostiene, por

ejemplo, que “es” una actividad económica, ante lo cual es la economía la que debe
explicarla y estudiarla en su totalidad, o si, al contrario, sostenemos que es una
actividad política, el problema carece de sentido ya que ninguna de las soluciones
propuestas pueden ser admitidas. La actividad financiera no puede ser calificada en su
totalidad de económico o política. Una decisión financiera será una decisión
económica, en tanto que, como decisión sobre el uso de bienes escasos aplicables a
fines alternativos, suponga una manifestación de la actividad económica, pero esa
decisión financiera deberá ser examinada desde el punto de vista político, y pasará a
ser una decisión política cuando el gobernante resuelva adoptarla por considerarla
conveniente. Entonces, no se puede decir, que la actividad financiera sea política ni
económica.
I. 5.1.1. Finalidades Fiscales y Extrafiscales
De acuerdo a lo que hasta ahora hemos visto, parece que el único objetivo de la
actividad financiera es obtener ingresos y realizar gastos, a fin que el Estado realice
sus otras actividades en pro de su cometido. Pero existe la posibilidad que se realice
actividad financiera sin que su propósito exclusivo sea el de cubrir erogaciones sino
que atienda a cumplir, además, finalidades públicas en forma directa.

Se suele hablar fiscales, y en ellas la actividad financiera no atiende directamente la

satisfacción de las necesidades públicas, sino que proporciona los medios para las
restantes acciones gubernamentales. Las finalidades extrafiscales, las necesidades se
satisfacen directamente mediante el movimiento financiero del Estado.

I. 5.1.1. Finalidades fiscales

Una característica fundamental de esta actividad financiera es obtener ingresos, es su

instrumentalidad. En este aspecto, la actividad financiera se distingue de todas las
otras que ejecuta el Estado en que no constituye un fin en sí misma, es decir que
cumple el papel de un instrumento, porque su normal funcionamiento es condición
indispensable para el desarrollo de las otras actividades.

Benvenuto Griziotti las definía como aquellas actividades que perseguían la

satisfacción de los fines públicos indirectamente, porque consistían en la actividad de
procurar los recursos con los cuales se efectuaban los gastos que ponían en marcha
las funciones y los servicios públicos. (Autor cit., Principios de ciencia de las finanzas,
Depalma, Bs. As., 1959,p.4).

I. 5.1.2. Finalidades extrafiscales

Procura atender el interés público en forma directa, y para ello utiliza la actividad
financiera gubernamental, cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en
diferentes acciones desarrolladas por la comunidad. Esta intervención se lleva a cabo
mediante la política de gastos públicos como por medio de los recursos públicos.
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, las medidas pueden ser de distinto tipo:
 20

a) Se pueden producir medidas persuasivas con respecto a actividades que no se

considera convenientes, por lo que se procede a desalentarlas mediante medios
financieros, (ej. incremento de alícuotas en los tributos, la creación de sobretasas,
adicionales o recargos.

b) El Estado puede realizar accionas alentadoras para traer ciertas actividades

económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para el
país. (Ej. Exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, etc.)

c) También se desarrolla finalidad extrafiscal mediante medios financieros cuando se

resuelve prescribir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales
y redituarías de los sujetos que se desea alcanzar.

Griziotti señala, que en los casos límites, los fines extrafiscales de la actividad
financiera no traen aparejada ninguna recaudación, llegando a adoptar medidas que
destruyen la propia posibilidad futura de recaudación. En estos casos límite los fines
extrafiscales entran en total antinomia con los fines fiscales.

En materia de finalidades extrafiscales existen opiniones adversas. Por lo pronto, y

aplicadas estas medidas en materia tributaria, suelen estar en pugna con los principios
de capacidad contributiva y de la generalidad. Las medidas extrafiscales producen
más inconvenientes que ventajas. A título de ejemplo, mencionamos:

a) Traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero general, que pierde

consistencia y homogeneidad.

b) Existe el grave peligro que grupos gobernantes o con influencia en el poder

promuevan actividades en las cuales estén personalmente interesados.

c) Son medidas que fomentan la corrupción y la evasión.

d) Desfiguran los institutos financieros y especialmente las tributos, originando el

peligro de hacer olvidar su verdadera esencia, que es la de lograr ingresos para la
cobertura de gastos.

I. 5.1.3. Finalidades mixtas

Son los que participan de las características de los dos anteriores. Podría
ejemplificarse este tipo de fines con un impuesto que se aplica no sólo para lograr
medios financieros (lo que constituye un fin fiscal) sino también, para atender
directamente el interés público, por medio de exenciones, deducciones para
determinados grupos sociales, o por la aplicación de alícuotas más elevadas en otra
categoría (lo que sería un fin extrafiscal).

I. 5.2. Sujeto Activo de la Actividad Financiera

El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el

término “Estado” en sentido del ente central (Nación) y de los entes federados
(Provincias), así como de los municipios. Esto es así, en nuestro país, por la forma de
gobierno federal que adopta la Constitución, y de ello deriva el ejercicio del poder
tributario en los tres niveles mencionados. Así es como los diferentes problemas
financieros se suceden en los tres niveles, siendo dificultosa su coordinación para
forma la voluntad colectiva que decida las soluciones necesarias.

El Estado tiene personalidad propia y una finalidad y autoridad independiente de los

individuos. El Estado es el gestor de la decisión financiera, es decir las distintas
 21

combinaciones de recursos y gastos públicos por utilizar, y su expresión mediante el

instituto denominado presupuesto, se ajustarán al modelo de Estado de que se trate.

Se piensa que en realidad el Estado dirige la actividad financiera para lograr los fines
que los individuos, constituidos en unidad y considerados en la serie de generaciones,
le han encomendado. Es así que los intereses individuales y los colectivos que se
coordinan para la obtención de los fines superiores, unitarios y duraderos del Estado,
diferente de los fines efímeros, perecederos de los individuos que lo componen.

Así como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a su

autoridad las personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de
pertenencia política, económica y social, y que por diferentes medios contribuyen a
proporcionar ingresos al Estado.
La complejidad de esta actividad del estado
La actividad financiera implica un conjunto de fenómenos financieros, que son las
múltiples y entrecruzadas operaciones que se realizan para obtener los recursos,
administrarlos mientras se hallen dentro del patrimonio gubernamental y aplicarlos
mediante aquellos gastos que hayan sido previstos y calculados presupuestariamente.
Esta actividad no es simple, sino que es polifacética y de una gran complejidad, ya que
comprende aspectos económicos, políticos, jurídicos y, accesoriamente, otros
elementos de tipo sociológico, estadístico, administrativo, etc. Lo anteriormente dicho
implica que los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa tienen el
carácter de fenómenos financieros, que considerados dinámicamente y en su conjunto
conforman la actividad financiera.

I. 5.3. Escuela y Teoría sobre la Naturaleza de la Actividad Financiera

La controversia sobre la naturaleza política o económica de esta actividad encierra

más elementos ficticios que reales, lo que se pretende plantear como discutible se
puede simplificar de la siguiente manera:

1) Sin ingresos no hay gastos, sin gastos no hay servicios, y sin éstos no hay
gobierno.
2) Es absurdo pensar que esta actividad esencialmente económica pierda tal carácter
por el hecho de que sea realizada por el gobierno.
3) Es innegable que todas las actividades públicas que realiza el gobierno son
políticas, puesto que la misión del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a
satisfacer las necesidades públicas de todo tipo que requiere la comunidad.

Por eso tiene razón Valdés Costa cuando define la cuestión sosteniendo que la
actividad financiera del Estado tiene un contenido económico que constituye su
carácter universal, ya que se refiere siempre a la obtención de los medios para la
satisfacción de las necesidades. Pero, además, esa actividad está determinada por
elementos políticos como consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que actúa
en función de intereses generales, valorados con criterios relativos según
circunstancias de tiempo y lugar (autor. Cit., Instituciones de derecho tributario, Bs.
As., 1992, p.63).

Pensamos que lo único que puede quedar en pie, en primer lugar, establecer cuál de
los elementos citados debe tener preponderancia conforme al tipo de política
económica que siga (liberal clásica, intervencionista, neoliberal, etc.) y que concepción
debemos asumir en relación con el Estado en cuanto a la disyuntiva de si es una
máscara de esconder los intereses personales de la elite gobernante, que finge
beneficios inexistentes mediante “ilusiones financieras”, o si el Estado es un ente de
real existencia cuya acción y objetivos van más allá de los designios de los sectores
encaramados en el poder.
 22

I. 5.4. Las Tres Fases de la Actividad Financiera

La actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas:

a) La planificación: o medición de gastos e ingresos futuros materializada por

instituto denominado presupuesto.
b) La obtención: de los ingresos públicos, lo cual implica la decisión respecto de la
forma de obtenerlos.
c) La aplicación: o inversión de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus
destinos prefijados.

El orden en que hemos enumerados estas actividades parciales es meramente

didáctico. En la realidad financiera dicho orden se invierte, puesto que en la actividad
financiera del Estado a diferencia de la actividad económica de los particulares, se
materializa en función de las erogaciones públicas, las cuales solo son efectuadas si
realmente corresponden a la necesidades de la población.

I. 6. EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

a) Finanzas en la antigüedad

Entre los testimonios más antiguos encontramos los documentos históricos de la India,
cuya antigüedad se remonta a 300 años AC, el “Arthashastra”, o la ciencia de la
riqueza. Nos encontramos con un principio que después lo veremos revivir en A.
Smith, entre las reglas clásicas que deben gobernar la recaudación de los impuestos:
así como los frutos deben ser cosechados del árbol cuando estén maduros, así los
recursos deben recaudarse cuando las rentas estén presentes.

Se debe tener en cuenta, especialmente, que en los Estados de la antigüedad la

riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros pueblos, es decir, en
forma muy distinta del proceso económico actual. Se suele mencionar prácticas
financieras en Egipto, Grecia y Roma, pero nada en cuanto a teoría, ya que la
omnipotencia del Estado no permitía la discusión de los asuntos públicos. La mayor
parte de la riqueza se la obtenía de los hechos de guerra o de conquista.

Estos procederes no formaban parte de un sistema concebido en forma orgánica. Los

recursos surgían de un conglomerado de medidas destinadas a satisfacer las
necesidades inmediatas de los gobernantes.

Surgieron gravámenes tales como la “liturgia” ateniense, la “vicesima hereditatum”

romana y el “catastro” florentino, pero estos institutos eran establecidos, modificados o
abandonados por motivos diversos y no por razones teóricas que así lo aconsejaran.
Es decir, no se puede negar alguna conexión entre la ciencia de las finanzas y
cualquier estudio del pasado vinculado a las imprescindibles necesidades económicas
del gobernante.

Las rentas en Roma provenían de la tierra, los monopolios como los de la sal, algunos
impuestos sobre las ventas, los impuestos a las herencias, el comercio de esclavos, o
el sable conquistador de botines en las provincias del Imperio. Los gastos se
caracterizaban principalmente por inversiones en obras públicas, en fines religiosos,
en fines de guerra, o en salarios para el personal civil. Los impuestos eran mirados,
tanto en Roma como en Grecia, como una desgracia común, sin recordar bases de
equidad en su distribución.
 23

b) Edad media

El período medioeval se caracteriza, en sus formas políticas, por el dominio de los

reyes, duques, condes, barones, obispos y conventos, y en su aspecto financiero, por
lo que se ha dado llamar la economía patrimonial frente a las finanzas tributarias. El
rey podía cobrar impuestos sobre la tierra de acuerdo a la extensión, o impuesto
personales debidos por ambos sexos desde la edad de quince años, o impuestos
sobre los consumos y su introducción.

El impuesto era considerado como un signo de servidumbre, mientras los hombres

libres prestaban servicio personales en las armas. Las tarifas aduaneras, incipientes,
se regulaban mediante acuerdos entre las comunas; éstas eran formas embrionarias
de impuestos sobre la renta, y después sobre los capitales.

Durante la Edad Media siguió rigiendo la indiferenciación entre bienes del Estado y
gobernantes, por lo cual no se produjeron cambios significativos.

Se suscitan, sin embargo, variantes de importancia en la estructura social, dado que

los señores feudales pasaban a un primer plano y la producción quedaba a cargo de
los vasallos, individuos subordinados a los primeros. Pero se carecía todavía de
postulados económicos tales como los conocidos en nuestros tiempos, aparte de que
estaba aún distante la actual concepción de Estado. Así, las gabelas y otros tributos
exigidos por los señores feudales eran obtenidas a cambio del privilegio para el vasallo
de usar la tierra y realizar trabajos viles durante toda su vida contando con la
protección del noble poseedor del feudo.

c) Finanzas públicas a partir del siglo XVII

La situación antes descripta comenzó a cambiar en el siglo XVII en materia financiera,

básicamente porque se afianzó la soberanía del Estado sobre cualquier otro poder. Lo
cierto es que se desarrollaron explosivamente las poblaciones urbanas en detrimento
de las propiedades rurales de los señores feudales y creció el comercio con una fuerza
nunca antes vista. Fue cesando el fraccionamiento feudal y apareció el concepto de
Estado - Nación, originando la jerarquización de los reyes. Se elevaron al rango de
monarcas absolutistas y pasaron a simbolizar la soberanía estatal.

Como es lógico, esta concepción debía originar actividad financiera, porque se

requerían gastos para reclutar a los hombres que formaban sus ejércitos y para otras
necesidades que forzosamente producía la administración de la cosa pública. Se
necesitaban recursos y personal técnico que asesorara a los monarcas sobre cómo
conducir lo mejor posible el manejo de la hacienda pública.

Es decir, el primer concepto de soberano-Estado obligó a aplicar postulados o reglas

económicas y financieras.

d) Cameralistas

La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, puede hacerse

comenzar por el cameralismo, que es la primera en examinar los problemas
económicos y financieros desde el ángulo del Estado como sujeto de ellas, lo cual
lleva a decir a algunos autores que las doctrinas cameralistas son la primera expresión
de las ciencias de las finanzas públicas.

Desde su óptica, las finanzas públicas estaban condicionadas por el hecho de ser
consideradas como una actividad del monarca, adjudicándole el carácter de asunto
personal del gobernante. Por tal razón, el aporte de estos autores se limita a
 24

desarrollar una lista de buenos consejos para el desempeño del soberano en esta
materia.

Sus propósitos teóricos se encaminaban a lograr el bienestar del pueblo o del príncipe
mediante la actuación de una política paternalista.

Los recursos se agrupaban de la siguiente manera:

• rentas del dominio;

• regalías;
• impuestos;
• otros recursos.

Los gastos se clasifican según su importancia:

• militares;
• de la corte;
• burocracia;
• gastos varios de administración.

e) Mercantilistas

Bajo la denominación de mercantilismo, puede comprenderse lo que se conoció con el

nombre de Colbertismo, sistema restrictivo, sistema comercial, cuya idea central
consistía en las ganancias a través del comercio internacional. El nacimiento de la
economía monetaria, y la formación de nuevas naciones, dieron origen al
mercantilismo. El viejo tratado de Serra, sobre los medios de hacerse de oro y plata en
los países en donde no hay minas, marca la etapa inicial, que fue abandonada a
mediados del siglo XVIII, con la revolución industrial y el nacimiento de las libertades
políticas. La reforma y el proteccionismo, asociados a Erasmo y a Lutero, tendían
hacia el individualismo, y un concepto de libertad y responsabilidad personal
facilitándose con esto el desarrollo de la propiedad y de los derechos contractuales,
que eran esenciales al comercio y al sistema de libre cambio.

Al mismo tiempo un Estado fuerte fue aceptado por el pensamiento protestante y fue
fortalecido por la declinación del feudalismo y de la iglesia, cuyas economías estaban
ligadas a la economía nacional. Oliverio Cronwel fue protestante, y su “Acta de
navegación” tenía justa celebridad. La competencia de los mercados, en una
economía de cambio, aparecía como reacción frente a la economía doméstica,
cerrada e independiente. Poder y riquezas comenzaron a ser objetivos nacionales,
siendo la principal forma de riqueza la tesorización de los metales preciosos, y se
esperaba en los resultados de la balanza comercial, la prosperidad del país.

El intervencionismo del Estado, y la regulación del comercio y la industria como así

también del trabajo, llegó a grados tan extremos que toda libertad resultaba regulada,
aun en el campo directamente privado.

El pensamiento de los filósofos era el de repartir las cargas con equidad y esto llevó a
la idea de que todos debían pagar impuestos en la medida en que recibían beneficios
del Estado. El gasto a través de los consumos, era la medida del beneficio.

La corriente Mercantilista, que es de índole proteccionista. Su tesis predominante

consistió en incrementar las exportaciones y limitar al máximo las importaciones, para
obtener un saldo neto a favor en la balanza de pagos. Se trataba de vender
anualmente a los extranjeros un valor superior al que se obtenía de ellos. Esto provocó
un excesivo proteccionismo para fomentar las exportaciones, cuyos gravámenes eran
reducidos o incluso abolidos.
 25

El propósito era que dentro del Estado quedara un saldo favorable de riqueza, como
producto del aumento de las exportaciones y la limitación de las importaciones. Este
saldo positivo de riqueza, que permanecía en el Estado, se gravaba con impuestos a
los consumos para allegar recursos a la corona. En este período el crédito público fue
sustituyendo los procedimientos de confiscación efectuados para obtener recursos
para emprendimientos guerreros.

f) Fisiocracia

La doctrina fisiocrática iniciada por Quesnay, reacciona contra el proteccionismo

mercantilista, estableciendo teorías financieras vinculadas con las corrientes políticas
liberales, propias de los movimientos de emancipación de las colonias, tales como la
declaración de la independencia de los Estados Unidos y la Revolución Francesa.

La corrientes fisiócrata se caracteriza:

• por ser el primer intento de creación de un sistema científico de economía;

• por haber, por primera vez, ensayado un enfoque macroeconómico:
• por el ensalzamiento del orden natural que es capaz de lograr el máximo
bienestar para todos, merced a la acción libre de los individuos en la búsqueda
de su interés, con la remoción de todas las trabas del Estado a las actividades
productivas y al comercio, sea éste interno o externo.
• por la teoría del producto neto.

Desde el punto de vista de las finanzas públicas, la doctrina fisiocrática nos ofrece las
siguientes contribuciones:

• la limitación de las funciones estatales y la eliminación de las trabas a las

actividades individuales por la adopción del lema “laissez faire – laissez
passer”;
• la doctrina según la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta de la tierra,
o sea, sobre el único acrecentamiento neto de riqueza. Los fisiócratas
pensaban que de la agricultura provenían todas las riquezas, y que gravando
esta riqueza se gravaban todas las otras manifestaciones de capacidad
contributiva.
• la teoría según la cual los gastos públicos deben limitarse en su magnitud al
producido del impuesto, límite establecido por el “orden natural”.
• la doctrina consiguiente del impuesto único sobre la renta de la tierra como
resultado de la teoría del producto neto, y al mismo tiempo, como reacción a la
pléyade de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo e importancia
que caracterizaba el régimen fiscal de la monarquía francesa y que, a su vez,
se originaba en el antiguo régimen feudal, en el que todos los bienes y todas
las actividades económicas pertenecían al señor, quien tenía la facultad de
permitir su goce o su ejercicio contra el pago de una regalía, patente o
derecho.

g) El liberalismo clásico. Adam Smith

Esta corriente, cuyo exponente más representativo es la Escuela Clásica Inglesa

fundada por Adam Smith, significó el comienzo de estudios sistematizados con
relación a los gastos y recursos del Estado.
 26

g.1) Adam Smith

Dejó sentadas una serie de bases relativas a la actividad financiera del Estado
partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una profunda transformación
en relación con las ideas entonces imperantes. Por un lado puso de relieve la neta
diferenciación entre el Estado y la persona del gobernante, y por otro, efectuó un
riguroso análisis de la actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un
independiente y específico sector del conocimiento humano (el económico) y
exponiendo una serie de principios fundamentales, entre los cuales se halla sus
célebres reglas sobre la imposición. Sus seguidores David Ricardo y John Stuart Mill,
se ocuparon de problemas financieros y de tributación.

Sus principios se fundaron en la vigencia de la libertad de los individuos, quienes al

buscar el logro de su propio beneficio obtenían el de toda la colectividad, aun cuando
no se lo propusieran. En su actividad económica, el sujeto procura sólo su propia
ganancia y en éste, como en otros casos, una mano invisible lo conduce a lograr un fin
que no formaba parte de su designio.

Consecuencia lógica de lo anterior era que la intervención del Estado resultaba

negativa, tanto cuando quería incentivar como disuadir actividades, todo lo cual
retrasaba el progreso de la sociedad. De tal forma, el soberano debía quedar relevado
de vigilar el trabajo de los particulares; al contrario, su deber consistía en garantizarlo,
cumpliendo sus funciones esenciales, consistentes, básicamente, en la defensa
nacional, el orden interior y a la administración de justicia.

De esta concepción surgieron los siguientes principios básicos:

• El Estado se debía limitar en sus tareas y cometidos, sin interferir en la economía de

la Nación. Lo recaudado por los impuestos se debía ceñir a obtener los recursos
indispensables para satisfacer las necesidades públicas primarias y algunas
secundarias.
• Los impuestos debían ser neutrales, esto es, se debían seleccionar aquellos que
alterasen en el menor grado posible los precios del mercado y la distribución de los
ingresos.
• El presupuesto anual del Estado debía se equilibrado.
• Se hacía una clara distinción entre las finanzas ordinarias, en las cuales los gastos
se cubrían con impuestos y recursos patrimoniales, y las finanzas extraordinarias,
donde eran admisibles excepcionalmente el endeudamiento y otras medidas
monetarias. Pero se advertía que la deuda pública era un peligro a largo plazo que
podía llevar a la bancarrota.
• Se auspiciaba la división del trabajo, a un nivel internacional, lo que permitía a cada
grupo especializarse en una tarea determinada, obteniendo así los mejores
resultados.

En el plano fiscal, son célebres las cuatro máximas de Adam Smith sobre:

1) Impuesto en proporción a las rentas obtenidas bajo la protección del Estado.

2) Certeza en la tributación, de modo tal que las normas sobre tiempo, forma y
cantidad deberán ser inteligibles para cualquier persona.
3) El tributo deberá se regido en el tiempo y modo que sea más cómodo y conveniente
para los contribuyentes.
4) Deben ser evitados los gastos excesivos de recaudación para que el Tesoro reciba
lo máximo posible.
 27

g.2) David Ricardo

El contenido esencial de la obra de Ricardo consiste en la teoría general de la

distribución. En especial, su doctrina financiera se centra en la incidencia de los
impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre
productos brutos.

La teoría ricardiana sobre la renta y el impuesto sobre ella (o alcance de la teoría

ricardiana) se basa en que la renta de la tierra es concebida, por D. Ricardo, como
renta diferencial.

Esta posición ha dado origen a una teoría tan consustanciada con su autor, que la
ciencia económica moderna y actual la denominan “renta ricardiana”.

Brevemente la teoría sustentada por la “renta ricardiana” puede interpretarse en los

siguientes términos: si el Estado asume como base del impuesto dicha renta (renta de
la tierra), siendo que el precio del mercado se determina por el costo del producto
marginal (o sea aquel cuyo costo de producción es igual al precio del mercado),
cuando el productor no tiene renta, no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no
influye sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que sí tienen
renta y pagan el impuesto, deberán soportar su carga, sin poder trasladarla, por la vía
de modificaciones en los precios, sobre los consumidores.

Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra,
modifica el costo de producción del productor marginal y, por tanto, el precio del
mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor.

Esta teoría del impuesto sobre la renta ricardiana ha sido extendida por la doctrina
económica a todos los fenómenos de rentas diferenciales o rentas excedentes
determinando, como consecuencia para la racionalidad de las elecciones estatales, la
adopción de dichas rentas como base de los impuestos.

Además, ha servido de modelo para la teoría de los efectos de los impuestos sobre los
beneficios empresariales del comercio y la industria, constituyendo una especie de
fortaleza doctrinaria que aún resiste, no diríamos invicta pero sí gloriosamente, los
embates de las teorías más modernas.

Otro tema se relaciona con la vinculación entre impuesto extraordinario y empréstito.

Este tema de finanzas públicas es otro, en el que “Ricardo” hace un aporte
fundamental a esta ciencia es el de la comparación entre un impuesto extraordinario y
un empréstito como instrumentos para financiar un gasto extraordinario.

Afirma Ricardo (refutando así la doctrina tradicional antes de él y que se reedita

muchas veces en el curso del desenvolvimiento histórico del pensamiento financiero)
que en ambos casos los recursos reales que el Estado retira de la economía son
bienes presentes y no riqueza futura. Además, afirma que es igual el desembolso de
los contribuyentes de un impuesto extraordinario de un millón de pesos o el pago a
perpetuidad de un impuesto anual de cincuenta mil pesos -siendo la tasa de interés del
cinco por ciento- para cubrir el servicio de una deuda de un millón de pesos contraída
por el Estado en lugar del impuesto extraordinario.

La doctrina de “Ricardo” en esta materia marca el comienzo de una larga disputa entre
numerosos autores para determinar las ventajas o desventajas relativas de la elección
entre la financiación de gastos extraordinarios por endeudamiento o por imposición, la
incidencia de la deuda sobre la generación presente o las generaciones futuras y la
carga de la deuda pública.
 28

Podemos decir que “Ricardo” por primera vez planteó, en términos científicos, el
problema de la elección entre impuesto o empréstito y dio base a la práctica
anglosajona de emisión de empréstitos con adecuados planes de amortización.

Crítica a la teoría de Ricardo sobre impuesto y empréstito

La ciencia financiera posterior a “Ricardo”, por una parte critica la doctrina de ese autor
señalando que la igualdad por él sostenida entre el impuesto de un millón una sola vez
y una serie perpetua de pagos anuales de cincuenta mil, se justificaría solamente en el
caso del impuesto real inmobiliario, que produce el fenómeno de la amortización o
capitalización del impuesto. Pero aun prescindiendo de esta crítica hay otros errores
involucrados en las hipótesis asumidas. El contribuyente propietario de bienes raíces,
aunque se vea enfrentado con un impuesto anual, no lo capitalizan como carga
perpetua, prefiere el empréstito que para él sólo importa un sacrificio por algunos
años. Además, los impuestos no gravan sólo a los propietarios de tierras, sino a los
comerciantes, industriales, agricultores, profesionales, etcétera, quienes no están
expuestos de la misma manera a la capitalización del impuesto.

Otros autores prefieren perfeccionar la doctrina ricardiana, ampliando los supuestos

del teorema, por ejemplo considerando los impuestos anuales para cubrir el servicio
del empréstito no sólo como afectando a los propietarios de tierras, sino también a
capitalistas, profesionales y trabajadores (De Viti de Marco) o afinando las hipótesis de
solidaridad entre las generaciones presentes y futuras, de la identidad de origen de la
población futura como descendiente de la población pasada o de la falta de dicha
identidad por la existencia de amplios fenómenos de inmigraciones o emigraciones, las
que alteran profundamente la continuidad de las generaciones de los contribuyentes.

g.3) John Stuart Mill

Continuador del pensamiento económico de Adam Smith, J.S.Mill refuta el principio del
beneficio y lo reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los
principios de la igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio y en la
imposición progresiva, mientras que el principio del beneficio implica el impuesto
regresivo.

Otro aporte de J.S.Mill a las Finanzas Públicas consiste en la teoría llamada de la

doble imposición del ahorro. Sostiene que un impuesto que grave con igual alícuota
toda la renta, tanto la parte de ella que se destina al consumo, como aquella que se
destina al ahorro, es discriminatoria en perjuicio de esta última, ya que el impuesto
grava una primera vez la renta ahorrada y luego, periódicamente, los intereses que se
obtienen de su inversión.

h) Jean Baptiste Say

La Teoría del Consumo

Este autor, reconoce el fenómeno de cambio por el cual el Estado recauda impuestos
a la vez que presta servicios, pero al no considerar a éstos como bienes aunque
inmateriales, termina por considerar la actividad financiera como un fenómeno de
consumo y no de creación ni de cambio de riquezas.

I) Francisco Ferrara

Concepto filosófico y concepto histórico del impuesto

Según Ferrara hay dos concepciones del impuesto: la filosófica y la histórica. El

impuesto en la pura concepción filosófica no es sino la contraprestación de los
 29

servicios que el Estado presta a los ciudadanos, por lo cual, mejor que impuesto
debería denominárselo “contribución”. Pero este concepto filosófico está destinado a
quedarse en el campo de las abstracciones. Ferrara conoce, en cambio, un concepto
muy diferente como concepto histórico. En virtud de éste, mejor que el nombre ya
odioso de “impuesto”, debería emplearse el de “plaga”, esto es, de una destrucción de
riquezas por voluntad de los gobernantes sin compensación para los gobernados.

El impuesto como sustitución de un consumo por otro

El impuesto en sí, según Ferrara, no es ni un bien ni un mal; consiste en la sustracción

de un valor y en la producción de otro, o, en definitiva, en un consumo impedido y otro
que lo sustituye. El mérito o el demérito del impuesto surge de la circunstancia que el
consumo reemplazante sea más o menos productivo (entiéndase útil) que el consumo
impedido.
Esta segunda tesis representa, en realidad, una superación dialéctica del primer
distingo entre concepto histórico y concepto filosófico de impuesto. En efecto, la
contraposición entre los dos se elimina con el juicio de valor fundado en la
confrontación entre utilidad y sacrificio, o sea entre consumo impedido y consumo
sustituto.

Teoría de la difusión del impuesto

Un tercer tópico es significativo en la teoría de Ferrara. Es la descripción del largo

proceso de difusión al que el impuesto está sujeto antes que sus efectos queden
definitivamente asentados.

j) El marginalismo

La corriente marginalista y las finanzas públicas

La doctrina financiera fundada en la consideración del impuesto como un fenómeno

económico de cambio recibió un nuevo impulso por el enfoque marginalista de los
problemas económicos.

La escuela marginalista austríaca promovió la consideración de las finanzas públicas

como un problema de valor, cuya solución no se deferencia del problema económico
de la satisfacción de las necesidades individuales.

Critica del enfoque marginalista

Esta enunciación ofrece el flanco a muchas críticas:

• Un primer aspecto sujeto a crítica consiste en considerar al individuo como el

sujeto activo de la actividad financiera y confiar a él mismo las decisiones
respecto de la asignación de los recursos para los gastos del Estado,
desplazando - en la teoría, bien se entiende- a éste de las decisiones acerca
de las necesidades públicas a satisfacer y de los recursos para financiar esa
actividad;
• Una segunda crítica apunta a la naturaleza de muchas necesidades públicas
que no son apreciadas individualmente y son satisfechas por el Estado
mediante servicios indivisibles, o sea que no pueden dividirse en
participaciones individuales en el beneficio; Otra crítica ataca al propio
mecanismo individual de determinación y comparación de las utilidades
marginales, sosteniéndose la dificultad o quizás la imposibilidad que todos los
individuos procedan a efectuar tan precisas evaluaciones.
 30

k) Bifurcación de la teoría financiera

De las críticas y reacciones contra esta enunciación marginalista surgen dos

principales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista que, aceptando el
enfoque de la escuela austríaca, trata de enmendar las fallas de que ésta adolecía; la
otra abandona el enfoque económico y, a su vez, se asciende en dos ramas: la
doctrina sociológica y la doctrina política.

En la corriente marginalista renovada hallamos, entre numerosos otros, a los

siguientes autores: Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleón, Antonio De Viti de
Marco, Knut Wicksell y Eric Lindahl.

Respecto de la segunda de las corrientes mencionadas, los autores que se agruparon

en un análisis predominantemente sociológico fueron –entre otros- : Pareto con sus
discípulos Borgatta, Fasiani, Puviani, Sensini y Cosciani, mientras que Griziotti y Jeze
representan a la escuela política.

La teoría financiera de Benvenuto Griziotti

Benvenuto Griziotti define el fenómeno financiero como la actividad del Estado

tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de
contribuyentes.

Los gastos públicos, como los fines estatales que los motivan, constituyen para la
actividad financiera, un dato previo que se engloba en el concepto de “fabbisogno
finaziario”, o sea, de necesidad total de recursos para cubrir dichos gastos.

Para el autor que nos ocupa, las decisión del Estado que determina sus gastos es
previa la elección de los recursos e independiente de éstos. Además los fines del
estado son limitados; lo que limita también el monto total de los gastos públicos frente
a una abundancia relativa de recursos a los que puede acudir el estado.

l) Tendencias contemporáneas. La revolución keynesiana

Esta nueva ciencia tomaba como base los postulados liberales clásicos y reflejaba el
ámbito socioeconómico de la época anterior a la Primera Guerra Mundial. Pero a partir
de ahí se produjo una profunda conmoción. Después de la guerra se desataron crisis
económicas que culminaron con la profunda depresión del año 1930, un
acontecimiento que influyó decisivamente en el pensamiento económico-financiero.

Otro nuevo ataque a las concepciones clásicas surge de la Segunda Guerra Mundial,
que culminó en políticas de posguerra que debieron resolver problemas de muy
diversa índole y que exigieron el cumplimiento de tareas estatales diferentes de las
entonces consideradas como ideales, lo cual contribuyó a dar por tierra con las ideas
liberales acerca del automatismo del mercado y del papel pasivo que en la economía
debía desempeñar el Estado.

Es así como surgen nuevas doctrinas, que procuran el fortalecimiento de la actividad

pública en el ámbito económico y social, otorgando al Estado un papel trascendental
por cumplir.

A partir de estas nuevas ideas, y ante la realidad de que los principios liberales
resultaron inoperantes para solucionar el problema de los ciclos económicos,
principalmente la crisis de 1930, comenzaron a ser adoptadas medidas
diametralmente opuestas, destinadas básicamente a paliar los efectos de las
fluctuaciones cíclicas.
 31

Durante el desarrollo de este complejo proceso se imponen los principios económicos

enunciados por Keynes, cuya obra tuvo tanta trascendencia que dio origen a la
llamada Revolución Keynessiana.

Hay que advertir que la decadencia del liberalismo no fue tanto por la esencia de sus
ideas, sino porque sus simples y claros principios perdieron vigencia ante instituciones
económicas monopólicas y oligopólicas que atacaron directamente los principios de
libre competencia, libre concurrencia y automatismo del mercado, conculcando en la
práctica las libertades que se proclamaban en la teoría.

Se produjo una realidad que debe constituir una voz de alerta para la situación
económica presente. El capitalismo se apartó de las premisas que le dieron origen y
organizó la producción sobre la base del predominio de grupos monopólicos y
oligopólicos que, mediante el crecido número de estrategias que les permitía su
ilimitado poder económico, eliminaron prácticamente de la competencia a los
pequeños productores y empresarios. Ello dio pie a la convicción de que el Estado
debía intervenir en materia económica, ya que por su organización, estructura y
recursos a su alcance, era el único capacitado para luchar contra esas grandes
concentraciones privadas de riqueza y ejecutar las medidas necesarias para
estabilizar la economía.

Ante este nuevo panorama, las finanzas públicas ampliaron su objetivo de estudio,
dado que, además del tradicional concepto de la actividad financiera, o sea, la
obtención de recursos para cubrir los gastos públicos (fin fiscal) surgió el concepto de
la actividad financiera encaminada a influir directamente en la economía de la nación
(fin extrafiscal).

En lo que hace al aspecto científico surgieron numerosas y trascendentales obras de

finanzas públicas o hacienda pública, así como también de las distintas especialidades
que la conforman, tales como la economía financiera y la política financiera. También
hicieron su aparición las obras que realizaron el enfoque jurídico de la actividad
financiera y se refirieron especialmente al aspecto tributario, surgiendo entonces el
derecho financiero y el derecho tributario como ciencias jurídicas que recibieron el
aporte de grandes juristas.

Los principales autores que se destacaron en materia de finanzas públicas, se

destacaron en Italia Griziotti y Jarach (en los primeros años de su producción
científica) Cosciani, Nitti, Bompani, Cutera, Einaudi entre otros.

m) Decadencia del intervencionismo y teorías afines

Como antes se vio, las ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo

occidental y la actuación estatal se extendió cada vez más. Paralelamente al
intervencionismo aparecieron el estatismo y el desarrollismo.

Durante cuarenta años, prácticamente todos los gobiernos occidentales compartieron

una ideología más o menos similar, inspirada en una misma teoría, el keynesianismo,
que pretendió justificar de manera científica las intervenciones del Estado como
garantía de empleo y crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba
armonizar la prosperidad económica con la justicia social, y los medios para lograrlo
eran la centralización estatal, con acaparamiento de las más diversas actividades, la
fiscalidad progresiva y la redistribución social.

Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal y, después de ciertos períodos de
bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y principalmente la
inflación.
 32

El principal fracaso fue el de constatar que el proceso de redistribución, sin la creación

previa de una economía sólida, se constituía decididamente en un factor de retroceso,
y que cada vez había menos riqueza para distribuir. De allí la decadencia y quiebra del
“Estado providencia”

En la República Argentina, la adhesión al intervencionismo practicada en los últimos

casi cuarenta años ha tenido consecuencias dramáticas, que conviene recordar para
no caer en el dicho de que el hombre es el único animal que tropieza dos veces con la
misma piedra. El país retrocedió: estaba entre los diez primeros del mundo y cayó
hasta la octogésima colocación, En el año 1989, la inflación adquirió caracteres
impresionantes, la economía se salió de madre y comenzaron los trágicos saqueos a
los comercios expendedores de alimentos, efectuados por una población desesperada
que empezó a carecer de los elementos más necesarios para la supervivencia.

Los componentes de este sistema dañino estuvieron dados, básicamente, por un

intervencionismo exagerado dentro de una política económica llamada “economía
dirigida”. Dentro de grandes oscilaciones, conforme al gobernante (o al Ministro de
Economía) de turno, el sistema pretendió ubicarse en una “tercera posición”, ajena
tanto a la economía centralizada del comunismo como a la economía del mercado
propia del liberalismo. En este régimen híbrido, se intentó tomar “lo mejor” de ambos
sistemas, con el resultado exactamente inverso de adoptar lo peor de ellos.

En una primera etapa se procedió a la “estatización”. Esta política condujo a que el

Estado absorbiera las más grandes empresas del país y las principales actividades.
Pasaron a sus manos los ferrocarriles, los teléfonos, el petróleo, el gas, el carbón y la
minería, los servicios electrónicos, los puertos, las flotas naviera y aérea, los silos para
almacenamiento de granos, la casi totalidad de los transportes terrestres, el comercio
exterior y muchos otros grandes emprendimientos.

Esta corriente estatizadora pretendió ser luego atenuada mediante el

“intervencionismo planificado”, en el cual el Estado dejó de tomar empresas en sus
manos y las conservó nominalmente en poder de sus propietarios, pero a su vez los
obligó a actuar conforme a los designios estatales, mediante una serie asfixiante de
medidas reguladoras. Así, el país actuó con control de cambios, control de precios y
salarios, permisos de importación y exportación y manejo discrecional del sistema
financiero (créditos, tasas de interés y, básicamente, manipuleo de la moneda), más
un sinnúmero de otras interferencias burocráticas que condujeron a regimentar la
economía.

Dentro de este sistema híbrido, que pretendía realizar una política económica original
tomando lo mejor del marxismo y del capitalismo, apareció también el desarrollismo,
emparentado con las viejas ideas mercantilistas y proteccionistas. Estos teóricos
pretendieron forzar el desarrollo concediendo privilegios a ciertas empresas dispuestas
a trabajar dentro de ciertas prioridades fijadas por el Estado, ya que pensaban que
dichas empresas producirían un efecto multiplicador, dinamizador de la economía en
general. Estas propuestas desarrollistas dieron lugar a profundas distorsiones,
llevando al cierre de la economía a toda posibilidad de producir a precios
internacionales y, por tanto, de competir en el exterior, con el consiguiente deterioro de
las exportaciones.

Como no podía ser de otra manera, la consecuencia fue la inflación. La estatización, el

intervencionismo y el desarrollismo dieron lugar a una administración pública
sobredimensionada e ineficiente. Ella se desenvolvió en medio de grandes déficit, los
cuales no pudieron ser cubiertos por los recursos genuinos, tales como impuestos,
tasas y contribuciones. Los gobiernos recurrieron a la emisión monetaria y a la
expansión desmesurada del crédito para financiar dichos déficit, y todo ello degeneró
primero en la inflación y luego en la hiperinflación.
 33

Las razones por la cual el país entró en crisis fueron, entre otras:

• Las políticas orientadas a la redistribución de la renta originaron presión fiscal

excesiva, peso creciente del gasto público en la economía, subvenciones crecientes
a empresas públicas con pérdidas y también a sectores industriales en crisis, así
como también el elevado aumento de asalariados dependientes del presupuesto
público. En definitiva, el deseo de redistribuir las rentas no tuvo la efectividad
esperada e introdujo distorsiones en la asignación eficiente de recursos.
• La profunda integración e interdependencia económica entre los países
desarrollados, y a su vez, entre éstos y los países en vías de desarrollo. Este
aumentado flujo de personas, mercancías y capitales determinó que los países que
mantenían especiales relaciones económicas no pudiesen llevar a cabo políticas
económicas sustancialmente distintas de aquellas de sus socios comerciales.
• La escasa eficacia de las políticas públicas intervencionistas para resolver las dos
crisis petroleras de los años setenta y la recesión de principios de los noventas
confirmaron, en la práctica, las limitaciones de las políticas intervencionistas de
demanda, ya que para salir de tales situaciones los gobiernos debieron tomar
medidas para revitalizar la oferta.
• El fuerte déficit del sector público en los años ochenta y noventa y las dificultades
para su financiación. Un análisis del peso del gasto público entre 1960 y 1995 y del
peso del déficit (o superávit) público sobre el PBI, así como de la deuda neta total del
sector público, en datos tomados de los principales países industriales, lleva a la
conclusión de que hay un crecimiento permanente del gasto y de la deuda pública.
Esto resulta grave porque la acumulación de deuda pública conduce a volúmenes
crecientes de gastos financieros en el presupuesto público, lo cual lleva al
crecimiento desmedido del déficit, hecho que limitó seriamente el margen de
maniobra de la política fiscal en momentos de recesión, como la de principios de los
años noventa.

Lo señalado llevó a un replanteo completo del papel de las finanzas públicas en la

economía nacional. Según el nuevo papel asignado, el sector público debía ser más
pragmático y actuar de acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello que
pueda hacer una organización de orden inferior no hacerlo el sector público central,
pues no lo hará de manera eficiente.

n) El neoliberalismo o liberalismo pragmático

Tantos fracasos y desastres llevaron a volver los ojos a las viejas ideas de los liberales
clásicos. Eso, y darse cuenta de que no estaban tan errados, fue inevitable. Se advirtió
que no eran desacertadas sus prevenciones contra los presupuestos desequilibrados,
el déficit en la balaza de pagos y el financiamiento de gastos de funcionamiento con
recursos espurios (emisión de moneda sin respaldo, deuda interna y externa sin
posibilidades de amortización). Al contrario, se valoró su tesis de recurrir a empréstitos
sólo para situaciones de emergencias, o para capitalizar al país produciendo aquellos
bienes que los individuos no podían realizar por sí solos, y tantas otras máximas que
retomaron vigencia.

Pero, claro está, la historia había dejado lecciones imposibles de borrar. Ya no se

podía regresar a la pasividad del Estado en la economía y a la idea de que todos los
problemas los solucionaba el mercado por sí mismo.

Se operó un retorno a las ideas liberales, debidamente pragmatizadas u mediando el

reconocimiento de que son necesarios un cierto grado de intervencionismo estatal y la
debida satisfacción de algunas necesidades públicas de creciente importancia,
principalmente en cuanto a educación, salud, seguridad social y desempleo.
 34

Esta nueva concepción del neoliberalismo se inició en 1979, cuando los

conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña; continuó en 1980 en los Estados
Unidos, en 1982 en Alemania, Bélgica y Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un
gobierno en manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie de
liberalismo de izquierda, y algo similar ocurrió en España.

El proceso llegó incluso a los países socialistas, y surgió la perestroika de la era

Gorbachov, así como también el paulatino abandono de la teoría comunista por los
países de Europa del Este.

A su vez, algunos países latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por

siderales deudas externas, iniciaron un severo camino de políticas basadas en las
ideas del nuevo liberalismo.
Básicamente, estas ideas son las siguientes:

1) Economía de mercado, aunque con intervención del Estado, preferentemente

indicativa, en ciertas variables económicas.
2) Estabilización, disminución del sector público, intentando evitar que se
convierta en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el
propósito adicional de una prestación más eficiente de los servicios públicos. Un
ejemplo de esto está dado por la privatización de las empresas públicas.
3) Incentivo a la iniciativa individual, en cierta manera es consecuencia de lo
anterior, ya que se transfiere a los particulares la satisfacción de necesidades
públicas secundarias que éstos están en mejores condiciones de satisfacer.
Consiguientemente se atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se les
proporciona nuevas oportunidades de inversión.
4) Reducción del déficit presupuestario, lo cual implica la reducción del gasto
público en todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación.

Las nuevas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal, basada

principalmente en la persuasión y en el estímulo, mediante una acción que impulse a
los individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses.

Tampoco se renunció a la idea de solidaridad, y se pensó que el ideal era conciliar el

interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados.

Sin embargo, la aceptación casi general de la economía de mercado no cierra la

historia de las realidades económicas. En la actualidad no podemos hablar de
economía de mercado como si sólo hubiera un único modelo. Dentro del grupo de
países industrializados, podemos distinguir hasta tres tipos de modelos, con
peculiaridades que los diferencian: el modelo europeo occidental, el anglosajón y el
japonés. La situación de los eufemísticamente llamados países en vías de desarrollo,
cuando en realidad son países subdesarrollados en relación con los industrializados y
sin grandes posibilidades cercanas de salir de ese estado, aun cuando se hayan
globalizado, entre los cuales se hallan los de América Latina, presenta realidades
estructurales que forzosamente crean disimilitudes hasta ahora insalvables con
relación a los más avanzados.
 35

UNIDAD II
GASTOS PÚBLICOS

II. 1. CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y CLASIFICACIÓN DEL

GASTO PÚBLICO

Recordar

a) fases de la actividad financiera (planificación, recaudación y aplicación a los

gastos);
b) concepto de gasto (es una denominación genérica y comprende dos grandes
especies:
• Erogaciones públicas que abarca a las erogaciones para servicios públicos más
servicio de la deuda y,
• inversiones públicas; gasto puede asimilarse a salidas financieras).

La importancia del gasto no se limita a la determinación de la actividad financiera, sino

que trasciende a la esfera económica y social. El gasto tiene efectos en la economía y
en la sociedad, cuestión que es incumbencia de las finanzas públicas bajo la
denominación Teoría General del Gasto Público. Para analizar esos efectos se debe
ver al gasto desde su: concepto y cuantía (a concepto distintos corresponden efectos
distintos; a cuantías distintas corresponden efectos distintos).

Concepto de Gasto Público: es el empleo de la riqueza, realizado por la autoridad

competente (estado), en virtud de una autorización legal previa, destinado a satisfacer
las necesidades públicas y, en términos generales, a la atención del bienestar general.

Recordar

a) con la evolución de los principios políticos, fue cambiando el concepto de las

funciones del estado y por lo tanto, también, fue cambiando el concepto de gastos
públicos (porque cambia la idea de las necesidades a satisfacer). Así cambia el
papel asignado al estado.
b) con la evolución de los criterios económicos se visualizan nuevos efectos del
accionar del estado y así se comienzan a analizar efectos: fiscales, extrafiscales y
mixtos.
c) con la evolución de la sociedad, aparecen nuevas necesidades y se le exige al
estado su satisfacción en cantidad, calidad y oportunidad diferentes.
d) el gasto es un medio para satisfacer necesidades, no es un fin en sí mismo.
e) En resumen: se visualiza cada vez más la conveniencia de analizar el accionar del
estado y sus efectos desde puntos de vista diferentes, pues resulta claro que el
gasto es un muy eficiente instrumento estatal.

Clasificación de los gastos públicos: existe una gran diversidad de clasificaciones

(luego del análisis de tales clasificaciones Ahumada llega a la conclusión de que su
importancia es muy relativa y que las mismas han sido efectuadas más con un criterio
didáctico que práctico).

Existen clasificaciones, tales como:

a) en relación al tiempo (gastos ordinarios y extraordinarios),

b) en relación al lugar (gastos internos y externos),
c) en relación a su forma de pago (gastos en dinero o en especie),
d) otras clasificaciones (utilidad, tipo de necesidad, ventaja que reportan, etc...)
 36

Clasificaciones presupuestarias del gasto en Nación Argentina: a los efectos de la

exposición de los gastos en el presupuesto, se adoptaron clasificaciones que
responden al criterio de: organizar y presentar todas las transacciones del estado
conformando un sistema de información ajustado a las necesidades del gobierno y de
los organismos internacionales que llevan estadísticas sobre los sectores públicos
nacionales, posibilitando un análisis objetivo de las acciones ejecutadas por el sector
público. Por lo tanto el conjunto de clasificaciones presupuestarias representa un
mecanismo fundamentas para el registro de la información relativa al proceso de
recurso y gastos de la actividad pública.

Resulta interesante leer y analizar todo el clasificador nacional (o provincial). La

clasificación adoptada es la siguiente:

1) Clasificación válida para todas las transacciones:

a) institucional:
b) geográfica:
c) por tipo de moneda:

2) Recursos Públicos

a) por rubros:
b) por su carácter económico:

3) Gastos Públicos

a) por objeto:
b) por su carácter económico:
c) por finalidad y funciones:
d) por categoría programática:
e) por fuente de financiamiento:

4) Recurso y Gastos Públicos

a) combinadas

II. 2. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL GASTO

La teoría nos señala que el gasto público:

a) supone que el mismo está destinado a la satisfacción de necesidades públicas,

hace a la atención del interés público.

b) supone elección previa o aplicación de criterio selectivo (criterio con óptica política)
para individualizar a la necesidad a satisfacer (cantidad, calidad y oportunidad), lo cual
resalta la importancia de la decisión política.

c) supone la aplicación de riqueza. Dicha aplicación se efectúa produciendo efectos

económicos y sociales, razón por la cual el tema debe ser analizado con aportes de la
economía y la sociología, además de la administración financiera.

d) supone un marco jurídico (juridicidad) relacionado a:

1) las normativas aplicables (ley de contabilidad, ley de administración financiera, ley

de disciplina fiscal, reglamentaciones, etc...);
 37

2) estimación cuantitativa, cualitativa y temporal del gasto (cantidad, calidad y

oportunidad) en relación a la necesidad pública a satisfacer;

3) analizar y controlar del efecto del gasto (rendición del gasto a través de la Cta. Gral.
Anual, determinación del acercamiento a la meta propuesta, análisis político de los
efectos, etc...)

II. 3. EFECTOS DEL GASTO PÚBLICO

Habitualmente se destaca el “tamaño de los presupuestos” ó el “total de gastos del

presupuesto”. Esta cuantificación nos puede dar una idea del “peso relativo” del estado
en la economía. Así observamos que cada vez son mayores los presupuestos, lo que
nos lleva a expresar que “cada vez es mayor el gasto del estado”.

Causas del aumento del gasto: cuando se analiza el aumento del gasto,
necesariamente debemos indagar sus causas (debemos preguntarnos: ¿por qué el
gasto aumento?, ¿cuáles son las causas del aumento del gasto?). Así encontramos,
tres causas del aumento del gasto:

1) aparentes,
2) relativas y
3) reales.

Causas aparentes: es decir aparentemente el gasto aumentó, pero realmente no. En

valores monetarios el gasto aumento, pero tal aumento no se refleja en la cantidad real
de bienes y servicios provistos por el estado. (Es decir: las unidades monetarias
aumentan, pero no se traduce en aumento de unidades reales). Caso: variación del
gasto por variaciones del valor de la moneda (inflación); variación del gasto por
cambios en los precios, sin cambios en cantidades.

Causas relativas: son causales que no pueden ser clasificadas como aparentes pero
que tampoco son reales. Caso: aumento de la población, aumento de la producción,
extensión de las fronteras territoriales, etc...

Causas reales: se deben al aumento real de la prestación.

OJO: si bien esta clasificación es de gran difusión, no creo que sirva para explicar
ampliamente el aumento del gasto.

• Ver que no se hace análisis de calidad ni oportunidad.

• Tampoco creo que las causas se deban solo a un motivo ;
• Creo que pueden existir causa “mixtas”.
• Tampoco, se tiene en cuenta la organización burocrática del estado, que
indudablemente (por efecto de su eficiencia o ineficiencia) puede generar
aumentos en los gastos.
• Creo que el análisis del gasto no puede ser exclusivamente numérico, debe
complementarse con: calidad, cantidad, cumplimiento de metas, oportunidad,
etc...
• También se debe tener en cuenta que el aumento constante del gasto, en los
estados en general, se viene produciendo porque “va cambiando la concepción
del estado” (el estado asume como obligación de estado cada vez más gastos,
porque el contribuyente cada vez exige más servicios del estado). Este tema
tiene que ver con el aumento de las funciones del estado.
 38

Límites del gasto público: hemos visto que el gasto del estado aumenta
constantemente; pero la pregunta es: ¿hasta cuándo debe aumentar?, ¿cuál es el
límite razonable? hay un tope más allá del cual se pone en peligro la estructura del
estado?

Masoin (profesor belga) trata de explicar el tema considerando a los distintos tipos de
gastos del estado. Así clasifica a los gastos en:

1) productivos,
2) reparto y,
3) reales.

1) Gastos productivos: son los que efectúa el estado como productor de bienes o
servicios para la venta. Es el típico caso de la intervención del estado en campos de la
actividad privada. El autor de la tesis afirma que: en éste tipo de gastos, el aumento no
tiene que ser motivo de preocupación, porque ellos solos se autofinancian (OJO ver
que supone autofinanciamiento).

2) Gastos de reparto: son los que el estado efectúa por redistribución de los recursos.
Es el típico caso de impuestos con afectación específica. El autor de la tesis afirma
que: en éste tipo de gastos, tampoco existe peligro por el aumento, pues los
perceptores del beneficio, compensan, el sacrificio de los aportantes al sistema (OJO
también supone exacta compensación).

3) Gastos reales: en éste tipo de gastos el límite estaría en el “principio de la utilidad

social máxima posible”, o sea que tales gastos pueden ser aumentados hasta que su
utilidad social se equilibre con las desventajas sociales resultantes del gravamen renta
nacional necesaria para satisfacerlos (en resumen: se debe aumentar el gasto hasta
que el esfuerzo de la comunidad -medido como porcentaje de la renta nacional- y sus
consiguientes desventajas se equilibren con la satisfacción de esa misma comunidad
por contar con los servicios públicos).

OJO esta teoría es demasiado teórica, es muy difícil de medir en términos de

satisfacción o sacrificio.

En resumen

• J. M. Martin dice que: no es posible, y probablemente tampoco útil, establecer

topes o límites a priori a los gastos públicos. La cuestión del límite no es un
problema que pueda ser resuelto con análisis económicos, pues depende de
los comportamientos (cada comunidad define el estado que desea y los límites
que desea; el problema es de esencia política)
• Duverger señala que nada impide que los gastos públicos alcancen el 100% de
la renta nacional, como en países socialistas donde el estado ha tomado a su
cargo la totalidad de la actividad económica.
• Creo que el tema es complejo; depende de: cómo y cuándo se realice el gasto
y además de circunstancias de tiempo y lugar.

Centralización o descentralización del gasto: el tema se vincula con la

conveniencia (o no) del manejo (manejo en sentido de; autoridad que dispone la
realización del gasto) del gasto en forma centralizada o descentralizada.

En Argentina el tema sería: cuales gastos se pueden manejar en forma centralizada y

cuáles no; cuales gastos deberían ser manejados por Nación (centralizado) o por
Provincias (descentralizados). Para visualizar el tema, se debe pensar en gastos
como: defensa, infraestructura, educación, seguridad interior, etc...
 39

Ambos formas de manejo del gasto tienen ventajas y desventajas, razón por la cual se
debe analizar cada tipo de gasto, en forma individual y tomar decisión para cada uno.

Centralización: tiene la ventaja de la unificación de esfuerzos de planificación,

administración y control; permite labores coordinadas y desarrollo de grandes
proyectos; pero a su vez, también ello representa desventajas desde la otra parte (ver:
centralización por Nación de temas de importancia Provinciales).

Descentralización: tiene la ventaja de estar más cerca del caso concreto, reduce la
burocracia.

Efectos económicos del gasto: para tratar el tema debemos dejar previamente
aclarado que el gasto público ha perdido el carácter neutro que le adjudicaron los
economistas clásicos, pasando a transformarse en verdaderos instrumentos o medios
de acción del estado.

OJO cuando se habla de política de gastos también se incluye al recurso (no es

posible ver al gasto sin su recurso).

El estado, mediante la política de gastos, influye en: renta nacional, consumo de la

comunidad, inversión privada, ahorros privados, niveles de empleo, precios del
mercado, nivel de remuneraciones, nivel de las tasas de interés y en términos
generales: su accionar produce alteraciones en la economía general, con sus
pertinentes efectos en el orden social.

El accionar del estado, es estudiado (por sus efectos) desde diversos puntos de vista,
dando lugar a diversas especialidades; caso: política financiera (o política fiscal),
economía financiera, sociología, incluso ética, etc...

Por ello, previa a la decisión del estado, se debe analizar aspectos relacionados
con:

1) estructura económica (no es lo mismo tomar decisiones en economías

desarrolladas o subdesarrolladas, incluso se debe analizar la vinculación con sector
externo),

2) etapa o coyuntura de dicha economía particular (no es lo mismo tomar

decisiones durante la etapa expansiva, que en la recesiva) y

3) medios o recursos (se debe considerar los medios -tipo, cantidad, oportunidad,
etc....- con que se financiará el gasto). OJO se debe ver que cuando se modifica
cualquiera de los tres aspectos, se modifican los efectos de la decisión.

Para visualizar los aspectos señalados alcanza con recordar el caso de los
EEUU en la década del 30 en que se encontraba en una profunda depresión
caracterizada por:

1) falta de empleo y,

2) abundancia de ahorros ociosos, sin posibilidad de colocación por falta de

inversiones que lo reclamen. En ese contexto, Keynes propone una política de gasto
público (consistía en grandes inversiones públicas, lo cual incrementaría los ingresos
de la mano de obra desocupada y aumentará la demanda global), adoptada por
Presidente Roosevelt, a fin de producir la recuperación de la economía. Acá se
visualiza muy claro que el gasto público produce efectos en la economía.
 40

En resumen el plan Keynes consistió en poner en marcha los principios del

multiplicador del consumo y del acelerador de inversiones. Ojo el plan no hubiera sido
posible si no existían los ahorros ociosos, que permitieron al estado tomar empréstitos
a tasas bajas y además: el estado pudo evitar la tentación de lograr el financiamiento
vía impuestos, lo cual hubiera reducido el consumo (y el multiplicador no hubiera
funcionado).

El plan Keynes demostró, además, los efectos de una política compensatoria, la cual
admite déficit presupuestarios, financiados con endeudamiento, como forma temporal
de alcanzar la recuperación de la economía. (el estado optó por pedir préstamos en
lugar de cobrar impuestos; los préstamos se devuelven, los impuestos no).

El plan Keynes también demostró que el plan tiene efectos de recuperación de la

economía “solo en el contexto y con las condiciones allí imperante”; lo cual implica que
si el plan es aplicado en otras condiciones necesariamente fracasa. Es interesante
analizar los efectos que se producen por modificaciones en las variables planteadas
por Keynes.

Principio del Multiplicador: (se vincula a los consumos) trata de medir cómo y en
qué términos se produce la relación: gastos públicos y gastos de particulares.
Concluye: el gasto del estado multiplica la renta nacional. La utilidad del principio está
en demostrar la medida de la incidencia del gasto público en el consumo nacional.

Tal principio demuestra que: el efecto del gasto público sobre los ingresos depende
de dos factores:
1) monto o cuantía del gasto público y,

2) de la parte que se consuma en cada uno de los ingresos que se van produciendo
conforme a lo que se denomina “propensión marginal al consumo”. A los dos factores
señalados se le debe agregar un tercero: velocidad de las transacciones.

Somers (profesor norteamericano) parte de la idea de que el egreso público (gasto

público) produce un ingreso del mismo importe en quienes lo perciben; éstos últimos, a
su vez, consumen una parte, y la otra la gastan; y así sucesivamente.

Ejemplo: el estado encarga obra pública a 3ºs por $ 100.000 y la paga a los
constructores de la obra. Los constructores a su vez pagan sueldos a sus empleados
por $ 50.000 (en consecuencia la parte consumida por los constructores es ingreso en
los empleados). Los empleados consumen los $ 50.000. Conclusión: el estado gasto
$100.000 pero incrementó la renta nacional en $ 100.000 + 50.000 + 50.000.

Principio del acelerador: (se vincula a la inversión) demuestra como la inversión (en
equipos, máquinas y bienes de capital) se halla determinada (o limitada) por los
aumentos del consumo. El aumento del consumo de determinado artículo se traduce
en aumento de inversiones en bienes de capital destinados a su producción, siendo
éste último determinado por el primero.

Somers explica el principio de la siguiente forma:

1) cuando el consumo o demanda de un determinado artículo permanece invariable

(no aumenta) las empresas productoras de él no precisan nuevas inversiones en
maquinarias (excepto las de mantenimiento);

2) cuando la demanda aumente, las empresas precisarán aumentar sus maquinarias

(invertir en bienes de capital) para producir más y satisfacer el incremento de la
demanda;
 41

3) supone que: las empresas están produciendo a su capacidad máxima y que no se

descubrieron formas más eficaces de producción;

4) supone que: normalmente las empresas precisan inversiones en mantenimiento

por el 10% de sus maquinarias;

5) supone que: la demanda aumenta en un 10%, razón por la cual las empresas
precisaran un 10% más de maquinarias. Concluye: las empresas deberán aumentar su
inversión en maquinarias: un 10 % (por mantenimiento normal) y otro 10% (por el
aumento de la demanda). El autor de la tesis observa que: el incremento de la
demanda en un 10% generó en las empresas la necesidad de aumentar sus
inversiones en un 100% de la inversión prevista como normal de mantenimiento.

Políticas de gastos: tratándose la economía de una ciencia social (de

comportamientos sociales) debemos adelantar que no existe una fórmula única o
receta exclusiva para temas económicos.

No obstante, existen ciertas tendencias o principios, detectados en base a la

experiencia en la observación de comportamientos económicos. De dicha experiencia
J. M. Martin expresa que:

• tiene el genuino convencimiento de que todo proceso inflacionario termina

provocando serios daños a la economía y causando profundas tensiones
sociales. Ello lo lleva a manifestar su absoluta falta de fe en quienes profetizan
el advenimiento del bienestar, del pleno empleo o del desarrollo por medio de
lo que denominan “vigorosa política del gasto financiada con emisión
monetaria” (consiste en gastar cada vez más pagando con billetes fabricados
por el estado).
• una adecuada política del gasto solo puede ser elaborada atendiendo a
circunstancias particulares de cada caso (ya tratados en “aspectos
relacionados con la decisión del estado”: estructura, etapa y medios) y
poniendo especial atención al financiamiento.

La teoría general del gasto investiga no solo los elementos constitutivos del gasto, sino
sus efectos económicos y sociales.

Elementos constitutivos del gasto: la teoría nos señala que el gasto público:

a) supone que el mismo está destinado a la satisfacción de necesidades públicas,

hace a la atención del interés público.
b) supone elección previa o aplicación de criterio selectivo (criterio con óptica política)
para individualizar a la necesidad a satisfacer (cantidad, calidad y oportunidad), lo
cual resalta la importancia de la decisión política.
c) supone la aplicación de riqueza. Dicha aplicación se efectúa produciendo efectos
económicos y sociales, razón por la cual el tema debe ser analizado con aportes de
la economía y la sociología, además de la administración financiera.
d) supone un marco jurídico (juridicidad) relacionado a:

1) las normativas aplicables (ley de contabilidad, ley de administración financiera,

ley de disciplina fiscal, reglamentaciones, etc...);
2) estimación cuantitativa, cualitativa y temporal del gasto (cantidad, calidad y
oportunidad) en relación a la necesidad pública a satisfacer;
3) analizar y controlar del efecto del gasto (rendición del gasto a través de la Cta.
Gral. Anual, determinación del acercamiento a la meta propuesta, análisis
político de los efectos, etc...).
 42

II. 4. FINANCIACIÓN DEL GASTO PÚBLICO

Recordar el principio presupuestario: la totalidad de recursos financia la totalidad de

gastos, por lo tanto no deben existir compensaciones, ni afectaciones específicas.

Con respecto a los recursos (que financian el total de gastos), se debe tener presente
lo dispuesto por Constitución Nacional.

Art. 4: .... Los gastos públicos son financiados con fondos del Tesoro Nacional... los
que están constituidos por: el producto de derechos de importación y exportación,
producto de venta y locación de tierras de propiedad de la nación, renta de correos,
demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga el Congreso, y los
empréstitos y operaciones de crédito.
Recursos ordinarios y extraordinarios: en resumen el financiamiento (recursos) del art.
4 de la CN prevé, dos grandes grupos o tipos de recurso:

1) representarían ingresos netos (recursos ordinarios). Tales como:

1.1) ingresos del tipo tributario (derechos de importación y exportación y

contribuciones) y,

1.2) ingresos del propio estado (venta o locación de sus tierras y rentas de correos);

2) representarían modificaciones patrimoniales (recursos extraordinarios), tales como:

empréstitos.

Recursos originarios y derivados: Otros autores, clasifican a los recursos como:

1) originarios (aquellos que el estado obtiene de:

1.1) la explotación de sus bienes patrimoniales ó

1.2) desarrollando actividades: industriales, comerciales, etc... y

2) derivados (provenientes del uso del crédito público).

La clasificación de los recursos se muy útil a los efectos del análisis del financiamiento
de los gastos. Por ejemplo: es consenso general que los gastos de funcionamiento del
estado son financiados con recursos ordinarios; mientras que los gastos por
inversiones patrimoniales pueden ser financiados con recursos del crédito público (se
debe evitar el uso del crédito para gastos de funcionamiento, pues demostraría que el
estado no se autofinancia, ni siquiera en la parte esencial; lo que llevará a hablar de un
estado sobredimensionado o con fallas estructurales). Para visualizar más claramente
estos aspectos se recomienda el análisis de la Ley de Disciplina Fiscal.

La teoría general del gasto investiga no solo los elementos constitutivos del gasto, sino
sus efectos económicos y sociales.

II. 5. PRESUPUESTO PÚBLICO (O DEL ESTADO)

II. 5.1. Concepto, características y naturaleza

En una expresión muy simple, el presupuesto puede ser definido como «el plan de
gobierno y mandato de hacer (que da el PL al PE) de la gestión financiera de un
 43

lapso»; Si además contempla las altas y bajas del patrimonio, habría de hablar del
«plan y mandato de la gestión financiero - patrimonial de un lapso».

Además, considerando que se trata de un acto de gobierno, que predetermina la

acción a cumplir por el Órgano Ejecutivo, se trata «de un balance preventivo».

El presupuesto tiene finalidad financiera, pues considera a los recursos y gatos por su
incidencia dineraria.

El presupuesto ordena anticipadamente la acción, convierte al administrador, más que

en un «creador» de iniciativas, en un «órgano impulsor de iniciativas previstas». Ello
no le quita su poder de creación, atento que el mismo órgano ejecutivo es quien
interviene en la fase preparatoria del presupuesto, es quien propone el presupuesto
(además el PE tiene la facultad del veto).

Su significación económica surge del hecho de ser un planeamiento previsto y

ordenado. Como instrumento de política económica posibilita la puesta en marcha de
determinadas políticas y el control de sus efectos.

Su significación jurídica deviene del régimen dispositivo previsto en la Constitución,

que contempla: Poder legislativo, Poder Ejecutivo y Poder Judicial (como tres «patas»
del poder). En consecuencia: el presupuesto es un mandato.

El PL (Órgano Directivo) tiene la función de disponer "en forma, oportunidad y medida,

los recursos y la aplicación de los mismos" destino, medida y oportunidad de su
inversión es decir, el PL fija las metas cuantitativas y cualitativas para los recursos y
gastos. Es por ello la expresión: el PL «fija el presupuesto».

El PE (Órgano Ejecutivo) tiene la función de llevar a cabo la gestión a la práctica,

dentro de los marcos fijados por el PL. Es por ello la expresión: el PE «ejecuta el
presupuesto».

Su significación política deviene en que es el PL (sobre la base de la propuesta del

PE) interpretando el sentir de la comunidad del momento, exterioriza esa voluntad a
través del presupuesto.

Es un instrumento de control preventivo, ya que el PL quien pone límites (cuantitativos

y cualitativos) al PE.

En lo contable el presupuesto prevé hacer (realmente autoriza y ordena),

predeterminando las cuentas que se utilizarán para el registro contable (advertir que la
estructura de exposición del presupuesto se coordina perfectamente con las cuentas
contables utilizadas para el registro de su ejecución (plan de cuentas o nomenclador),
fijando los límites cuantitativos y cualitativos que facilitan el control, estableciendo
normas que hacen a la delegación de facultades, etc.

Es un instrumento de perfeccionamiento de la gestión, ya que permite conducir

programas coordinados, medir el grado de acercamiento a las metas, producir análisis
de desviaciones, etc.

Terry: el presupuesto es un cálculo legal de lo que gastará el gobierno en el año

siguiente, y de los recursos que podrá tener a su disposición para llenar esos gastos.

Nueunark: debe entenderse por presupuesto de Estado la recopilación sistemática a

intervalos regulares de los cálculos de los gastos planeados para determinado período
futuro los cuales, en principio, tienen carácter obligatorio para el poder ejecutivo y de
estimaciones de los recursos para cubrir dichos gastos.
 44

Bayetto: es el acto administrativo legislativo por cuyo conductor, en correspondencia a

cierto lapso y con fuerza de ley, se fijan preventivamente los conceptos y, con relación
a éstos, los importes de los gastos que el poder administrador pondrá o deberá poner
a cargo del tesoro público, y se compara el monto global de ellos con el producido
presunto de los recursos a realizar en el período, por dicho poder, con destino al
mismo tesoro, recursos que, a su vez y a los efectos de fundar tal comparación, son
señalados y valuados por ramos.
En resumen los caracteres específicos del presupuesto se pueden sintetizar en
lo siguiente:

• Es un acto administrativo legislativo con fuerza de ley (la naturaleza

jurídica del presupuesto es mixta: acto administrativo y acto legislativo): a)
administrativo por cuanto interviene el administrador (PE) tanto en la etapa
previa como en su ejecución, b) legislativo por cuanto corresponde a un
pronunciamiento del PL. La naturaleza jurídica está dada en las normas de
derecho que lo sustentan (constitución y leyes) y en cuanto «el acto jurídico»,
que reviste nivel de ley, crea una serie de derechos y obligaciones
(autorización y mandato del PL al PE).
• Es una autorización del PL al PE para efectuar gastos a cargo del Estado
(los créditos autorizados del presupuesto son «autorizaciones legales para
gastar hasta el límite» cuantitativo y cualitativo preestablecido). En sentido
estricto de un mandato de hacer.
• Es una autorización del PL al PE para recaudar (los estimados para recursos
son autorizaciones para recaudar para los conceptos preestablecidos y de
acuerdo a las normas tributarias o específicas propias). En sentido estricto es
una delegación de la facultad de recaudar por cuenta del Estado.
• Es un acto periódico: el presupuesto tiene un período de vigencia denominado
ejercicio financiero.
• Es un documento jurídico - contable en el que se enumeran los recursos y
gastos del Estado (con límites cualitativos y cuantitativos), por un período de
tiempo (año) que tiene fuerza de ley para dicho período.
• Es un acto de definición política; permite al Estado prever la realización de su
cometido en búsqueda del bien común.
• Es un instrumento de regulación de las actividades económicas del país o
provincia en su conjunto.
• Es un instrumento de dirección de la política económica.
• Es un instrumento de gobierno.(quizás el instrumento más importante).
• Es un instrumento de control legislativo y de la dirección ejecutiva (doble
finalidad).
• Es la proyección de los objetivos y acciones para lograr tales objetivos.

II. 6. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

(REGLAS - CRITERIOS)

Como punto de partida convine aclarar que realmente, la referencia correcta, lo debe
ser con respecto a «reglas o criterios» y no a principios. La referencia a principios
viene de antigua data, y a la fecha se continúa utilizando en la práctica, no obstante su
incorrecta precisión.

La ciencia de las finanzas públicas ha establecido varias reglas en torno a la institución

del presupuesto financiero del estado. Estos criterios básicos, tendientes a asegurar el
cumplimiento de los fines del presupuesto, se denominan en la doctrina clásica «reglas
o criterios del presupuesto». Son los llamados «principios de fondo».
 45

Luego, el incremento y la creciente complejidad de las funciones gubernamentales han

traído consigo el desarrollo de una serie nuevas reglas, que también nacidas de las
ciencias de las finanzas públicas, son aplicadas al presupuesto financiero del estado y
ligadas directamente a las necesidades del control (PL) y dirección (PE). Son los
llamados «principios de forma».

Debo hacer notar que la clasificación o pretendida división entre «principios o reglas
de fondo y de forma» no resulta coincidente entre los diversos autores que tratan el
tema, no obstante los mismos los mismos coinciden en la importancia de la
consideración de dichos principios o reglas.

Atchabaian en Régimen Jurídico de la Gestión y del Control en la Hacienda Pública

expresa que «... El valor esencial de estas reglas presupuestarias radica en que están
incuestionablemente al servicio de la función del mejor control presupuestario de la
hacienda pública en un Estado Republicano, y que esa evolución de las estructuras
económicas no encuentra obstáculo ni interferencia alguna en su marcha por el hecho
de aplicar tales reglas...»

Principios de fondo o sustanciales

• Generalidad: (el presupuesto es general, por ello su denominación de: presupuesto

general).
• Unidad: el presupuesto ha de ser único e impone que la totalidad de recursos deben
afectarse a la totalidad de gastos, sin afectaciones específicas ni compensaciones.
Esta regla tiene vinculación con otro principio de buena administración financiera que
rige al funcionamiento del Servicio del Tesoro, cual es «unidad de caja»
(centralización jurídica y material- de ingresos y egresos financieros en una sola
tesorería).
• Universalidad: El plan de acción debe referirse a toda la gestión sobre la Hacienda
del estado (totalidad de recursos y gastos para toda la Hacienda del estado
cualesquiera sean sus características y naturaleza, sin compensaciones entre ellos y
sin afectaciones específicas o particulares). Es decir: toda la gestión se debe reflejar
en recursos y gastos previstos (dentro) del presupuesto.
• Equilibrio: debe existir un equilibrio entre los servicios que se prestan a la
comunidad (gastos en el presupuesto) y las contribuciones que se le exija (recursos
en el presupuesto) «en términos dinerarios» (más que el equilibrio contable interesa
el equilibrio financiero). Esta regla debe regir el presupuesto y su ejecución y Cuenta
General, es decir debe mantenerse «desde» el balance preventivo. Implica, en
estricto, que se debería partir y finalizar sin déficit ni superávit «financieros»; sin
embargo en cuanto al equilibrio o no al fin del período (atendiendo que el equilibrio
preventivo tiene valor de hipótesis que puede ser modificada en la realidad) es la
comunidad (PL) quien debe producir el juzgamiento del eventual desequilibrio final,
tarea que se efectúa al momento de la consideración de la Cuenta General
(rendición del PE).
• Periodicidad: No obstante que la gestión en la Hacienda del estado se desarrolla en
forma ininterrumpida, los presupuestos, como medida de prudente administración
financiera y necesidades de control periódico- deben abarcar períodos de igual
duración (generalmente se adopta la anualidad). Esta regla nada establece con
respecto a la fecha de inicio y fin del período (en Nación y Provincia el ejercicio
financiero abarca desde el 01.01 al 31.12). La razón de la igual periodicidad se basa
en la necesidad de hacer comparables los ejercicios al producir el «corte» de las
actividades del estado imputables a uno u otros ejercicios. La «anualidad» referida
tampoco obsta para se pueda predeterminar presupuestos «plurianuales» de «varios
años iguales».
• Periodicidad: con respecto a los gastos la regla es de aplicación directa, pues
las autorizaciones para gastar caducan al fin del ejercicio financiero para el cual se
votaron. Las normas contables que rigen las ejecuciones complementan la
 46

conveniencia de «los cortes» al cierre a fin de evitar el traspaso de imputaciones de

un ejercicio a otro siguiente (tal es el caso de los residuos pasivos, asignaciones de
fondos permanentes para cada año, necesidad de rendir en el año los fondos por
única vez, normas para la afectación de créditos contra ejercicios futuros, normas
para la prórroga automática del presupuesto, etc.).
• Periodicidad: con respecto a los recursos la regla en nuestro país no tiene
sentido concreto y directo, pues los recursos son calculados estimativamente y
dirigidos a lograr el equilibrio financiero, basados en leyes específicas preexistentes
y de vigencia que en muchos casos excede a la del ejercicio financiero (normalmente
los recursos dependen de leyes tributarias de vigencia establecida en sus propias
normas).
• Previsión o precedencia: el proceso de formulación del presupuesto debe
efectuarse y terminarse (es decir debe existir el presupuesto) con la debida
anticipación a la puesta en marcha de los programas, acciones, tareas, etc. El
presupuesto (como autorización preventiva) debe tener su expresión financiera antes
de la iniciación del respectivo período presupuestario (hace a la esencia del pre-
supuesto). Indudablemente que «no todo futuro se puede prever, posiblemente
surgirán imprevisibles; no obstante se debe tratar de incluir a los acontecimientos
posibles de producirse, tales como emergencias previstas» (recordar que imprevisto
supone error de técnica presupuestaria, que resulta distinto de «imprevisible», es
decir el acontecimiento que jamás se pudo prever. La norma vigente referida a la
«prórroga automática del presupuesto» convalida o es una consecuencia de la
aplicación de éste principio.
• Publicidad: esta regla deviene de normas constitucionales: el pueblo no delibera ni
gobierna sino por medio de sus representantes... (PL), y por lo tanto la soberanía
popular sería vana si las finanzas y su administración estuviesen exenta de la
publicidad (con la aceptable excepción de ciertas operaciones secretas fundadas en
el interés público). En el régimen republicano de gobierno resulta fundamental la
publicidad de los actos de gobierno, por aquello de «informar al pueblo y posibilitar el
juzgamiento». La regla de la publicidad se complementa con otras reglas,
directamente relacionadas, tales como la: claridad y uniformidad. El alcance de este
principio debe involucrar a todas las etapas relacionadas con el presupuesto
(programación, preparación, formulación, discusión, aprobación, ejecución, control,
análisis de sus resultados, evaluación de la gestión, etc.)
• Exactitud: Los cálculos de los importes del presupuesto deben ser efectuados con
el mayor grado de veracidad o sinceridad posibles, caso contrario la hipótesis del
«equilibrio» se desvirtúa. Es por ello que debe ponerse énfasis en la idoneidad
(capacidad para evaluar las necesidades y posibilidades de la comunidad) y
honestidad (libre de astucia o mala fe que permitan burla a la comunidad con
previsiones mal efectuadas intencionalmente) de quienes efectúan los cálculos e
incluso (tratándose de una tarea tan relevante) debería acompañarse el proyecto de
presupuesto para el tratamiento legislativo con los informes pertinentes referidos por
ejemplo a: mecánica de los cálculos efectuados, informes sobre la situación
económica del país, mercado nacional e internacional y sus efectos esperados,
estadísticas de cada área (recaudación, empleo-desempleo, grados de educación,
niveles de seguridad, niveles de salud, cuadros de deuda pública, modificaciones de
gastos, plantas de personal y su valuación, subsidios, exenciones impositivas y otros
beneficios, plan de obras públicas, endeudamientos esperados, etc.).
Indudablemente debe aceptarse cierta flexibilidad de los importes, es decir no deben
imponerse «topes» demasiados rigurosos, estrechos o específicos, tales que
dificulten la tarea de la posterior ejecución. Si la presupuestación es correcta, la
ejecución es fiel.

Principios de forma

• Especificación: las partidas presupuestarias (recursos y gastos) deben tener una

designación clara y categórica que impida la imputación promiscua de tipos diversos
 47

o ajenos a la naturaleza propia (ello sin llegar a la exageración del desmenuzamiento

demasiado analítico que puede originar dificultades para la gestión y control). En tal
sentido no resulta conveniente la asignación de partidas globales. Reforzando la
aplicación de esta regla se establece el uso de nomencladores de cuentas,
coincidentes con las utilizadas en la exposición del presupuesto preventivo (es por
ello que normalmente se expresa: el nomenclador constituye una subyacencia del
presupuesto).
• Exclusividad: el presupuesto no debe contener disposiciones extrañas a su
finalidad (se prefiere la expresión «extraña a su finalidad» antes que «ajenas al
presupuesto», pues el accionar de la Hacienda del Estado tiene reflejo
presupuestario). No se recomienda incluir disposiciones creadores, derogatorias o
modificatorias de otras normas «especificas», aun aceptando que tengan incidencia
presupuestaria. (Caso: haberes, condiciones referidas a pagos de deudas del
estado, condiciones referidas a cobranzas de acreencias del estado, modificaciones
a condiciones de beneficios impositivos, disponer descentralizaciones, incluir normas
referidas al régimen de previsión social y hasta modificar Ley de Contabilidad u otras
normas operativas, etc.).
• Claridad: la publicidad carecería de objetivo si el instrumento de información al
pueblo (publicidad) no fuera claro, comprensible, aún para los legos, a los efectos de
facilitar el más amplio control popular. Lo expresado no implica abandono de las
exigencias técnicas, tales como la forma de exposición del presupuesto o estructura
del mismo. En resumen: debe ser comprensible para todos los ciudadanos y demás
que requieran de dicha información.
• Uniformidad: a los efectos del control parlamentario y popular, una vez que se haya
adoptado una estructura satisfactoria para el presupuesto, ella deber ser mantenida
a través de los períodos para facilitar la comparación. En este aspecto resulta
fundamental considerar que la estructura del presupuesto preventivo facilita y
condiciona la posterior ejecución y control escritural de las operaciones.
• Legalidad (o ajuste a normas constitucionales): esta regla establece que «no hay
presupuesto sin ley». Indudablemente que dichas ley deber ser tramitada en un todo
de acuerdo a preceptos constitucionales (proceso de formación de las leyes,
facultades y atribuciones de las cámaras legislativas, etc.)
• Continuidad: esta regla conjuga las reglas de «anualidad con periodicidad».
• Información: por último estimo conveniente resaltar que tratándose el presupuesto
de un instrumento de información hacia la comunidad (en sus distintas fases) el
mismo debiera cumplimentar todos los requisitos o cualidades que hacen a la buena
información contable. En tal sentido, la información contable debe cumplir con los
requisitos o cualidades referidas a: veracidad, objetividad, actualidad, certidumbre,
escencialidad, utilidad, productividad, pertinencia, integridad, significación,
irreemplazabilidad, prudencia, accesibilidad, comparabilidad, convertibilidad,
oportunidad, celeridad, claridad, sistematización, racionalidad, etc. El tema fue
tratado por RT 10 de la FACPCE s/Información Contable, Informe 1 CECYT s/Sector
Público y Resol. MeyOySP 25/95 s/informes contables para Sector Público.
• Resulta interesante recorrer distintas normas legales para visualizar que muchos de
esto principios fueron rescatados o exteriorizados en las mismas (caso Constitución
Nacional, Constitución Provincial, Ley de Administración Financiera y Control en
Nación, Ley de Contabilidad en Provincia de Salta).
 48

UNIDAD III
RECURSOS PÚBLICOS

III. 1. TEORÍA DE LOS RECURSOS PÚBLICOS

Es el conjunto de conocimientos sobre los recursos públicos; fue la primera

preocupación de quienes se dedicaron al estudio de las finanzas públicas, razón por la
cual los temas acá tratados son de mayor antigüedad y refinamiento que cuando se
trata el tema de los gastos.

La teoría de los recursos públicos fue evolucionando con la evolución de las

concepciones filosóficas. Bien ejemplo es: en EEUU inmediatamente de su
Declaración de Independencia, el 1º Secretario de Hacienda, Sr. Alexander Hamilton,
sostuvo: “el dinero es, con propiedad, considerado como el principio vital del cuerpo
político, como aquello que sostiene su vida y su acción y le permite llevar a cabo sus
más esenciales funciones. Consecuentemente, un completo poder para procurar su
suministro regular y adecuado -conforme lo permitan los recursos de la comunidad-
debe ser considerado como un ingrediente indispensable de toda constitución. Normas
deficientes sobre este particular traen aparejado uno de estos dos males: o el pueblo
debe someterse a continuos despojos, como sustitutos para reemplazar las
necesidades públicas, o el gobierno naufraga en una atrofia fatal y, en un corto
período, perece”. Obsérvese que implícitamente se refiere, entre otros, a los recursos
extrafiscales.

III. 1.1. Concepto de Recursos Públicos

En la actualidad el estado obtiene sus recursos de muy distintas fuentes (de la

explotación de sus propios bienes patrimoniales, empleando su poder de imposición
de forma coercitiva, haciendo uso del crédito y contratando empréstitos, etc...)

Desde muy antiguo se fueron intentando definiciones del recurso público. Al principio
se los vinculaba solo a la satisfacción de las necesidades públicas vía los servicios
públicos, sin considerar a los recursos extrafiscales. Luego el concepto se fue
ampliando y modificando.

G. Fonrouge: expresa que los recursos públicos son “las entradas que obtiene el
estado, preferentemente en dinero, para la atención de las erogaciones determinadas
por exigencias administrativas o de índole económico social”.

La definición de G. Fonrouge, marca algunos aspectos, tales como:

1) los recursos públicos no se restringen solo a los servicios públicos, resultando más
amplios;

2) hay que desvincular la idea de que el recurso solo es para financiar gastos, también
tiene fines extrafiscales.

J. M. Martin expresa: que los recursos públicos deben ser definidos en forma más
amplia, es así que hoy podría ser válida una definición de recursos públicos como
“toda riqueza devengada en favor del estado y acreditada como tal por su Tesoro” (se
incluye: uso del crédito, recursos fiscales y extrafiscales, multas, subvenciones de
otros estados, etc...)
 49

III. 1.2. Evolución del Concepto de Recursos Públicos

Se reitera, en un primer momento (los clásicos) consideraron a los recursos públicos

solamente en función de los gastos que financiaban (la concepción clásica de los
recursos públicos consideraba al mismo solo en función de su contribución para
financiar a los servicios públicos).

Luego, en la medida en que el estado fue tomando asumiendo más funciones, se

comenzó a aceptar una nueva concepción del recurso público cual es la de constituir
“medios para satisfacer erogaciones públicas”; así se comienza a aceptar su finalidad
extrafiscal.

En la actualidad, se concibe al recurso público en su doble función (fiscal :

recaudatoria y extrafiscal: actuar como medio interviniente en el ordenamiento de las
distintas actividades desarrolladas en el país).

La ley 24.156 de Administración Financiera y Sistemas de Control, establece en su art.

56, que se entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de
endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones
reproductivas, para atender casos de necesidad nacional, para reestructurar su
organización o para refinanciar sus pasivos incluyendo los intereses respectivos.

Solamente con el desarrollo de algunas circunstancias de distinto tipo fue posible que
se concibiera la idea del crédito público basado en la fe o confianza. Entre tales
circunstancias podemos mencionar:

• El surgimiento de una economía monetaria, lo cual se comenzó a dar orgánicamente

a partir del siglo XVII.
• La organización de mercados de capitales bajo el dominio de las bolsas de valores y
de grandes bancos, en el siglo XIX.
• La exacta caracterización del Estado que realizaron las escuelas liberales del siglo
XVIII, las cuales lo concibieron como un ente distinto del gobernante, no identificable
ni confundible con dicha persona, de lo cual se siguió que ambos patrimonios se
independizaron en forma total.
• El desarrollo del constitucionalismo, que dio a los acreedores el derecho de sufragio.
• La ampliación de las facultades impositivas, que proporcionó a los Estados la
posibilidad de rentas seguras y periódicas.

No obstante que la idea del crédito público era bien conocida desde fines del siglo
XVIII, su progreso fue lento merced a la influencia de los postulados formulados por
las teorías liberales clásicas.

Adam Smith, calificó de ruinoso el sistema de deudas consolidadas.

David Ricardo y John Stuart Mill, se manifestaron en contra, con el argumento de que
los préstamos tienden a producir más escasez de capital que los impuestos.

José María Martín, sostuvo que fueron dos los factores que dieron impulso al crédito
público: el primero fue el creciente aumento de los gastos que acompañan a la guerra
moderna, mientras que el segundo fueron los programas gubernamentales destinados
a solucionar el problema de la desocupación.

Además se deben tener en cuenta las circunstancias inherentes al proceso de

globalización. Uno de los factores básicos del fenómeno globalizador ha estado
constituido por las inversiones directas que en el extranjero han efectuado empresas
multinacionales, como así también el creciente endeudamiento de algunos gobiernos
en mercados internacionales, obteniendo préstamos de bancos, gobiernos y
 50

organismos especiales como el Fondo Monetario Internacional, el Banco Mundial y

otros

No obstante los altos tipos de interés, la deuda del sector público en diversos países
ha continuado creciendo sin pausa, lo cual es indeseable porque la acumulación de
deuda pública conduce a volúmenes crecientes de gastos financieros.

El problema no es tan delicado en materia de deuda interna, pero se torna peligroso

cuando los elevados intereses y amortizaciones se deben transferir a economías
foráneas.

III. 1.3. Clasificación de los Recursos

Al igual que en el caso de la clasificación de los gastos públicos, existen numerosas

clasificaciones, ninguna exenta de críticas.

Clasificación jurídica se clasifican en:

a) de derecho privado y

b) de derecho público: ésta clasificación se basa en cuál es el derecho aplicable,

cuales son los principios aplicables en lo relativo a su obtención, administración y
destino de los mismos.

1) de derecho privado: son válidos los mismos comentarios que para los “recursos
originarios”.

2) de derecho público: son válidos los mismos comentarios que para los “recursos
derivados”.

Clasificación económica se clasifican en:

a) corrientes y

b) de capital: ésta clasificación sirve para:

b.1) distinguir los efectos que cada especie de recurso produce en la actividad
económica y

b.2) para establecer ciertos postulados sobre las relaciones que existen o debieran
existir con los gastos corrientes y de capital.
1) recursos corrientes: son el resultado de la facultad de imposición del estado.
Deben tener por destino financiar los gastos de funcionamiento u operativos.

2) recursos de capital: son los provenientes del uso del crédito público, la venta de
bienes patrimoniales del estado. Deben tener por destino la financiación de los gastos
de capital o inversiones patrimoniales.

Clasificación tradicional (desde antiguo han sido clasificados en : ordinarios y

extraordinarios).

1) ordinarios: los que son percibidos por el estado en forma regular y continua,
destinándolos a cubrir las erogaciones previstas en el presupuesto financiero normal
(es como si: los recursos ordinarios o normales estuvieran relacionados con los gastos
ordinarios o normales).
 51

2) extraordinarios: son los destinados exclusivamente a la cobertura de las

denominadas erogaciones extraordinarias.

OJO ésta clasificación en la actualidad ha perdido importancia y razón, pues la

denominación de “extraordinaria” ha perdido sentido, porque todos los gastos y
recursos del estado deberían ser del tipo “ordinario o común” y deberían ser previstos
en su “regularidad y continuidad”.

Clasificación s/JM Martin los clasifica en :

1) los provenientes de liberalidades,

2) originarios y
3) derivados; éstos últimos incluyen dos tipos: crédito público y recursos
tributarios).

1) liberalidades: son aquellas que el estado recibe gratuitamente, sin hacer uso de su
poder de imperio. Pueden provenir desde dos fuentes:

1.1) de particulares (donaciones, legados, etc...) ó

1.2) de entes públicos (subvenciones o ayudas de otros gobiernos o entes públicos,

ayudas no reintegrables, etc...).

2) originarios: provienen de bienes patrimoniales del mismo estado ó de actividades

productivas desarrolladas por éste. Tienen su origen en relaciones establecidas entre
el estado y los particulares, sin mediar el poder de imperio y uso de su facultad
coercitiva. Este tipo de relaciones están regidas bajo el derecho administrativo (como
ocurre en las concesiones) ó bajo el derecho privado (como ocurre con los servicios
que presta el estado actuando como persona de derecho privado).

3) derivados: son los “derivados” de una actividad principal desarrollada por

particulares. Corresponde a una muy variada gama de ingresos (de distinta
importancia cuantitativa y de diversa naturaleza jurídica). Tal es el caso de: uso del
crédito y multas.

En el caso de las multas, las mismas son aplicadas por el estado ejerciendo su poder
de imperio (derivan o son consecuencia de la actividad principal desarrollada por el
particular) OJO se refiere a las multas tributarias y NO, por ejemplo, a las multas
administrativas por incumplimientos contractuales (ver que son multas cuando el
estado actúa como sujeto estado y no como sujeto privado).
En el caso del uso del crédito, se refiere al crédito de todo tipo (incluso los adelantos
en cuenta corriente u operaciones transitorias para producir el equilibrio financiero o
déficit temporarios del tesoro). También incluye a los empréstitos, emisión de letras de
tesorería, emisión de títulos públicos y en general todo tipo de financiamiento (a corto
y largo plazo).

En el tema relacionado con el Uso del Crédito, es importante aclarar que existen
normativas específicas que regulan en tema (Nación: Constitución, Ley de
Administración Financiera y Control, Ley de Disciplina Fiscal, Leyes de Presupuesto
Anual, etc...)

Cuando el estado actúa como persona de derecho privado, genera recursos de

tres especies:

1) rentas o resultados;
2) tarifas o precios;
3) contribuciones o aportes de Empresas Públicas.
 52

1) rentas o resultados, provenientes de la explotación directa o por delegación o de

la venta de bienes patrimoniales (bienes patrimoniales en el sentido de: bienes del
dominio privado: Art. 2342 C. Civil);

Los bienes patrimoniales a los denominados “bienes del dominio privado” son distintos
de “bienes de dominio público” (éstos últimos no pueden ser incluidos en el objeto de
las finanzas públicas).

Las rentas o resultados bajo estudio, pueden ser de tres subespecies:

1.1) rentas de capitales mobiliarios del estado (dividendos y los interés percibidos del
mercado financiero o de la posesión de acciones y obligaciones de las empresas
privadas).

1.2) rentas provenientes de la explotación (directa o por delegación o por concesión)

de bienes del dominio privado (arrendamiento de tierras públicas o participaciones
empresarias, regalías u otro tipo de pago efectuado por privados que explotan minas,
yacimientos, canteras, bosques, etc...)

1.3) producto de la enajenación de bienes de ésta categoría (venta de bienes muebles,

inmuebles, valores mobiliarios, etc...)

2) tarifas o precios cobrados por dependencias administrativas del estado que

prestan servicios públicos.

OJO tarifa o precio es distinto de tasa.

Las tarifas o precios a los que se refiere son las percibidas por distintos organismos
del estado por la prestación de servicios divisibles (caso: correo y
telecomunicaciones).

3) contribuciones o aportes de utilidades que debe realizar al Tesoro Público, por

disposición legal, las denominadas Empresas del Estado. Corresponde a los
porcentajes de utilidad que el mismo estado dispone como aporte obligatorio al Tesoro
(según la Ley 13563 las Empresas del Estado debe contribuir al Tesoro Público con el
20% de sus utilidades).

El tema referido a las ventajas o inconvenientes de la existencia de las Empresas del

Estado es una cuestión compleja, que no será analizada en éste momento (solamente
se señala que existen defensores y opositores, cada uno con sus argumentos).
También en este punto, corresponde incluir el caso de los “monopolios fiscales” (caso:
Francia, que se reservó el derecho exclusivo para la fabricación de pólvora y
explosivos ó España en el caso de tabacos, cigarros y cigarrillos u otros caso
relacionados con la sal, fósforos, quinina, etc... En Argentina el caso se relaciona con
la Explotación de Loterías y Juegos de Azar.

III. 2. CRÉDITO PÚBLICO

III. 2.1. Nociones Generales; Evolución Históricas; Distintas Concep-

ciones; Límites

La palabra "crédito" deriva del latín “creditum”, que proviene del verbo “credere”, que
significa tener confianza o fe.
 53

El término “público” hace referencia a la persona (Estado) de aquel que hace uso de la
confianza en el depositada, pidiendo se le entreguen bienes ajenos en contra de la
promesa de la ulterior restitución.

Es muy importante la conducta que posee el Estado frente a los derechos humanos y
en el ámbito de la política nacional e internacional, como así también la seriedad y el
cumplimiento de los compromisos asumidos y el buen orden de la gestión de la
hacienda pública.

Entonces podemos decir que crédito público es la aptitud política, económica,

jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo; el empréstito
es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo y
la deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con los prestamistas
como consecuencia del empréstito.

El crédito público fue evolucionando, antiguamente los préstamos se hacían a breve

plazo y por pequeñas sumas con garantías reales o personales, ya que era muy
frecuente la bancarrota y el repudio por la deuda contraída.

A partir del siglo XIX, adquiere auge el crédito público, como consecuencia de una
serie de factores, entre ellos podemos citar el nacimiento de la organización jurídica de
los Estados, la mejora en la gestión administrativa, el gran desarrollo de los valores
mobiliarios, el nacimiento de bolsas y mercados entre otros.

El uso de este medio, como forma de generar ingresos, trajo la discusión doctrinal si
realmente puede considerárselo como recurso público y en que caso corresponde
utilizarlo racionalmente.

Los hacendistas clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos, por
ejemplo el impuesto, de aquellos que tienen como fin distribuir los recursos en el
tiempo, para adecuarlos a los gastos, el crédito público.

Hay determinados momentos en que los fondos disponibles en la tesorería no son

suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, en estos casos los
fondos pueden obtenerse mediante préstamos a corto plazo, que luego se van
reembolsando al ingresar los recursos y en el transcurso de un ejercicio
presupuestario. Si los gastos necesarios son extraordinarios, es decir aquellos en los
cuales se incurre en el caso de guerra, terremotos, inundaciones, etc., el importe no
podrá ser cubierto durante la vigencia de un solo ejercicio presupuestario, por lo tanto
se recurre al empréstito por medio del cual se reparte la carga financiera entre varios
presupuestos.

Económicamente, el crédito público es similar al préstamo privado, ya que el objetivo

perseguido es idéntico al que trata de obtener un particular cuando recurre al crédito
para hacer frente a gastos inmediatos, que no puede solventar con su presupuesto
anual o mensual.

Por otra parte el empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que al ser un
préstamo debe ser devuelto posteriormente con sus intereses, y esa devolución sólo
podrá ser solventada mediante nuevos impuestos que deberán pagar las generaciones
venideras.

En consecuencia, para los clásicos el crédito público debe ser utilizado en forma
excepcional y restringida, y no para cubrir gastos considerados normales.

Las teorías modernas, disienten en que la deuda pública pueda ser similar a la
privada, la diferencia esencial consiste en que el gobierno dirige la magnitud y
 54

composición de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes de

los cuales carece el prestamista privado, además la magnitud de la deuda no depende
sólo de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o déficit monetarios, sino
también de otros objetivos, como por ejemplo el deseo de iniciar obras públicas para
combatir la desocupación.

También se disiente en que la carga de la deuda pública pase a las generaciones

futuras; se sostiene que el empréstito significa una reducción a la renta nacional
actual, al disminuir el poder de compra de los particulares dado que el dinero es
empleado para financiar gastos públicos en vez de ser destinado a fines privados.

La conclusión de las teorías modernas es que el empréstito estatal es un verdadero

recurso, y que no puede estar rígidamente limitado a circunstancias excepcionales o
déficit circunstanciales.

Con respecto a las argumentaciones anteriores es posible efectuar una evaluación

crítica, según lo siguiente:

Los clásicos se caracterizan por cierto rigor científico, imposible de desvirtuar, pero lo
cierto es que el uso habitual que los estados hacen del empréstito obliga a introducir
ciertas variaciones.

En cuanto a las diferencias entre deuda pública y deuda privada, es evidente que las
funciones de intervensionismo económico y social que modernamente se asignan al
Estado, obligan a considerar al empréstito como un instrumento financiero
fundamentalmente diferente del crédito privado; de allí ya sean verdaderos recursos o
anticipos de recursos futuros, los empréstitos no pueden ser solo utilizados con el
alcance excepcional y restringido que le atribuían los clásicos.

Si la carga del empréstito recae sobre las generaciones presentes o futuras es

discutible, si el empréstito ha sido suscrito con capital nacional, no representa una
carga propiamente dicha para la generación futura pero si significa una redistribución
de riqueza, ya que los contribuyentes del futuro serán privados de una parte de sus
bienes en beneficio de los poseedores futuros de los títulos; si el empréstito es
externo, es decir que el préstamo ha sido otorgado por capital extranjero, la carga de
la deuda recae sobre las generaciones futuras, debido a que los capitales foráneos los
recibe la generación de la época, pero el servicio de intereses y reembolsos debe ser
cubierto por la generación futura, sin ningún beneficio.

Actualmente la realidad nos demuestra que el empréstito ha perdido el carácter de un

recurso extraordinario para convertirse en una normal fuente de ingresos para los
Estados modernos, es por eso que puede ser considerado como un verdadero recurso
del Estado.

El empréstito como cualquier otro recurso estatal, tiene sus limitaciones, el hecho de
que se recurra o no a esta medida depende de razones de política financiera que
tengan en cuenta diversos factores, como ser la existencia de ahorro nacional, la
propensión a prestarlo, los efectos sobre la economía de la nación, las distintas clases
sociales que pagan impuestos o suscriben empréstitos, etc.

La capacidad de endeudamiento sería posible a través de establecer una relación

entre la deuda pública y el ingreso nacional.

La ley 24.156 de Administración Financiera y Sistemas de Control, establece en su art.

56, que se entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de
endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones
 55

reproductivas, para atender casos de necesidad nacional, para reestructurar su

organización o para refinanciar sus pasivos incluyendo los intereses respectivos.

III. 2.2. Clasificación de la Deuda Pública

Deuda Interna y Externa. Económicamente la deuda es interna cuando el dinero

obtenido por el Estado en préstamo, surge de la propia economía nacional, en cambio
es externa si el dinero prestado proviene de economías foráneas.

En el momento de la emisión y negociación, la deuda interna significa una

transferencia del poder de compra privado hacia el sector público, lo cual no ocurre en
la deuda externa, ya que si bien el Estado incrementa sus disponibilidades, no significa
una disminución en las economías nacionales privadas, porque el dinero proviene del
exterior.

Jurídicamente, la deuda interna es la que se paga y se emite dentro del país,

rigiéndose por lógica por las leyes nacionales, siendo indiferente que los prestamistas
sean nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden o no en el país;
mientras que la deuda es externa cuando el pago se efectúa en el exterior, y se aplica
la ley extranjera.

Deuda Administrativa y Financiera. Es administrativa si proviene del funcionamiento

de las distintas ramas administrativas del Estado (por ej. la deuda a los proveedores) y
es financiera si proviene de los empréstitos públicos.

Deuda Flotante y Consolidada. La deuda consolidada es aquella deuda pública

permanentemente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos
correspondientes, en cambio la deuda flotante es la que el tesoro del Estado contrae
por breve período de tiempo, para proveer a necesidades momentáneas de caja por
gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.

Actualmente, se considera más ajustada la distinción entre deuda a largo y mediano

plazo (30 años en el primer caso y de 3 a 10 años en el segundo caso), por oposición
a la deuda a corto plazo (1 año).Las primeras constituyen los empréstitos propiamente
dicho, mientras que a las segundas se las denomina empréstito de tesorería.

Deuda Perpetua y Redimible. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el
Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando quiera.

Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago
de intereses.

III. 2.3. Empréstito Público

Noción y Naturaleza Jurídica

• El empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o

externo en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en
diferentes formas y términos, y de pagar determinado interés.
• Con respecto a la naturaleza jurídica del empréstito, hay autores que sostienen que
es un contrato porque nace de la voluntad de las partes (excepto el empréstito
forzoso), mientras que otros piensan que es un acto de soberanía porque son
emitidos en virtud del poder soberano del Estado, surgen de una autorización
legislativa, el incumplimiento no da lugar a acciones judiciales y la voluntad de los
prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligación.
 56

Diferentes clases de empréstitos

• Empréstito voluntario: es voluntario cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre

al mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago
de intereses.
• Empréstito patriótico: son empréstitos cuyas cláusulas contienen ventajas para el
Estado deudor, los cuales se hacen suscribir con propaganda y apelando a los
sentimientos patrióticos de la comunidad. No es enteramente voluntario, pues se
configura una especie de coacción. Esta modalidad se utiliza con mayor frecuencia
en los casos de guerra.
• Empréstitos forzosos: los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos. Tienen
carácter de tributo puesto que nacen como consecuencia del ejercicio del poder de
imperio por parte del Estado, con prescindencia de la voluntad individual, por lo tanto
se discute si esta forma de obtener fondos puede ser considerada como un
empréstito.

El Régimen de Ahorro Obligatorio

Es otro caso de utilización de empréstitos anormales, que se configuran con las leyes
23.526 (1.985-1.986) y 23.549 (1.988-1.989)

Las personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades y cooperativas que denotasen

capacidad presunta de ahorro en función a los impuestos a las ganancias, al
patrimonio y a los capitales, quedaban obligadas.
Pero no podemos hablar de un ahorro, si el ahorro es una prevención individual, que
depende de la libertad de elección entre el consumo y no consumo, por lo tanto forzar
a ahorrar es ir en contra de la libertad

En realidad este instituto constituye un tributo: tiene su origen en la coacción, el hecho

de que se admita o no su devolución no modifica su naturaleza jurídica, el órgano de
aplicación es la D.G.I., se aplica la ley de procedimiento tributario, no se restituye lo
entregado, ya que de acuerdo a la forma de reintegro prevista no se admite
actualización ni ajuste alguno.

Se trata de un tributo inconstitucional, alcanza materia imponible exenta y grava

nuevamente materia que ya tributó los gravámenes correspondientes.

Garantías de los empréstitos

• Garantías reales: tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de

bienes determinados, mediante prenda o hipoteca.
• Garantía personal: consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las
sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor.
• Garantías especiales: afectan determinados recursos del Estado deudor,
especialmente derechos aduaneros, productos de monopolios fiscales, rentas
portuarias, etc.
• Garantías contra fluctuaciones monetarias: tienden a proteger al prestamista
contra la depreciación del dinero. En los contratos suelen incluirse cláusulas que
garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para
compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.

Ventajas

• Tipo de emisión: el título puede ser colocado “a la par”, cuando se vende a su

importe nominal, lo cual sucede en condiciones normales. Si hay dificultades en la
colocación los títulos pueden ser colocados “bajo la par”, y entonces el adquirente
 57

paga una cantidad menor que la expresada en el título, por lo tanto el interés real
resulta superior al interés aparente.
• Prima de reembolso y premios: el título se coloca a la par, pero en caso de
reembolso de capital se paga al suscritor una suma mayor a la nominal. Esto puede
combinarse con premios adjudicables por sorteo, como forma de lograr mayores
alicientes para los suscritores.
• Efecto cancelatorio: puede otorgarse también a los suscritores la facilidad de pagar
impuestos y otras deudas estatales con títulos del empréstito. Como en estos casos
el Estado recibe los títulos por su valor nominal, si estos se cotizan más bajo en la
bolsa, el tenedor resultará beneficiado.
• Privilegios fiscales y jurídicos: los privilegios fiscales consisten en exenciones
tributarias totales o parciales con relación a los ingresos que pueden derivar de los
títulos, en lo que respecta a su interés como a su negociación.

Técnica del empréstito

Emisión y Negociación

• La emisión de los empréstitos a largo y mediano plazo, debe ser expresamente

prevista por ley, en cambio en los empréstitos a corto plazo, debe existir una
autorización general de emisión, la cual debe estar limitada por el tope anual fijado
por la ley del presupuesto.
• La emisión está representada por títulos, que son los valores en los cuales se
fracciona el empréstito a los fines de su distribución entre los suscriptores, a su vez
esos títulos son los instrumentos representativos del crédito que cada tenedor tiene
contra el Estado.
• Jurídicamente pueden ser objeto de los derechos reales de dominio, condominio,
usufructo y prenda y de los contratos de compraventa, permuta y donación.
• Revisten asimismo el carácter de papeles de comercio, pueden ser títulos
nominativos, en cuyo caso se transmiten por endoso, o títulos al portador,
transmitiéndose por simple entrega.
• Al efectuarse la emisión, debe determinarse como elemento fundamental del
empréstito la tasa de interés, que es la ganancia que van a obtener los prestamistas
como fruto de la colocación de sus capitales. Cuánto más alta sea ésta, más fácil
será la venta de bonos, lo cual se justifica en momentos de más urgencia, ya que un
tipo de empréstito concertado en condiciones desventajosas para el fisco, redundará,
en detrimento de la economía futura.
• La negociación, venta o colocación de los títulos puede efectuarse mediante distintos
procedimientos:
• Suscripción pública: Es el método más conveniente y eficaz. Consiste en el
lanzamiento de toda la emisión o de series sucesivas, que se ofrecen al público,
previa campaña de publicidad. Los títulos pueden adquirirse directamente, o en las
instituciones bancarias, actuando los bancos como simple colaboradores del Estado.
• Colocación por banqueros: el Estado conviene con una o más entidades bancarias
la colocación de los títulos en el mercado, lo cual puede hacerse de dos formas.
Puede suceder que el banco corra con toda la gestión de colocación mediante el
pago de una comisión, o de lo contrario que el banco tome en firme la emisión
entregando al Estado el importe total del título y corriendo con el riesgo de la ulterior
colocación.
• Venta en bolsas: el Estado emisor vende los títulos en la bolsa o mercado de
valores a medida que las necesidades lo exigen. El lanzamiento de grandes
cantidades puede causar perturbaciones en el mercado bursátil.
• Licitación: los títulos se ofrecen en licitación generalmente a las instituciones
bancarias y corredores de bolsa, adjudicándose según las ofertas más convenientes
para el Estado.
 58

Amortización

Pueden distinguirse tres clases de amortizaciones:

• Amortización obligatoria: en este caso el reembolso se efectúa en fecha

determinada. Puede hacerse repentinamente, lo cual sucede en general en los
empréstitos a corto plazo, o paulatinamente, lo cual se opera en los préstamos a
largo o mediano plazo.
• Las amortizaciones paulatinas pueden realizarse a través del método de las
anualidades, es decir que se va pagando el interés y una fracción del capital, o bien
se puede aplicar el sistema del sorteo, según el cual una parte de los títulos al ser
sorteada anualmente, es reembolsada totalmente; también se puede recurrir a la
licitación, procedimiento mediante el cual se efectúa el reembolso a aquellos
inversionistas que hagan la oferta más reducida para el rescate.
• Amortización facultativa: el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el
empréstito y en fijar las fechas en que se hará efectiva tal amortización.
• Amortización indirecta: se produce mediante la emisión de monedas, no constituye
en realidad un procedimiento de amortización, sino más bien uno de los tantos
efectos del emisionismo.

Conversión

Conversión significa modificar, con posterioridad a la emisión, cualquiera de las

condiciones del empréstito. Existen tres tipos de conversión:

• Conversión forzosa: el tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin

alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el título.
• Conversión facultativa: el prestamista puede optar entre conservar el título viejo o
convertirlo por el nuevo; para que adopte esta última actitud es necesario que el
nuevo título le reporte ventajas de algún tipo.
• Conversión obligatoria: el prestamista podrá optar por el nuevo título o ser
reembolsado. Se suele incluir una cláusula según la cual la falta de expresión de
voluntad del inversionista dentro de un plazo determinado, supone la aceptación
tácita del nuevo título.

Incumplimiento de la Deuda Pública

• Repudio de la deuda: el Estado niega la obligación derivada del empréstito. Es una

actitud deliberada que importa una lesión al principio de buena fe de los actos
jurídicos.
• Moratoria y bancarrota: el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia
de fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio del
empréstito. Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago de reanuda a breve
plazo, tal situación se denomina mora, por el contrario si el atraso es a largo plazo,
recibe el nombre de moratoria y se produce la bancarrota cuando el Estado
suspende los pagos en forma indefinida y sus finanzas no permiten prever el
cumplimiento en un plazo previsible.

Evolución histórica y condicionamientos para su aplicación

La evolución histórica del crédito público data de una época relativamente reciente,
que se ubica en los comienzos del siglo pasado.

La edad antigua como el medioevo se caracterizó por el hecho de que las instituciones
financieras no formaban parte de un sistema concebido integralmente y aplicado de
modo consciente. Antes del siglo XVII, los institutos financieros, eran puestos en
 59

práctica, modificados, conservados o abandonados por razones circunstanciales, sin

responder a teorías financieras sino más bien a postulados jurídicos, religiosos o
morales.

Tanto para la concepción de la idea de crédito público como para su ulterior aplicación,
era imprescindible que se dieran determinadas condiciones de índole económica,
política y financiera.

Entre las condiciones económicas podemos mencionar el surgimiento del monetarismo

y la organización del mercado de capitales.

Las condiciones políticas, también denominadas jurídicas, derivan de la exacta

caracterización del Estado que efectuaron los liberales, quienes lo conceptuaron como
un ente totalmente distinto, nunca identificable ni confundible con la persona del
gobernante.

Las condiciones financieras pueden ser identificadas con la confianza que

paulatinamente comenzó a inspirar el Estado, a partir también del siglo pasado.

Sólo cuando estuvieron presentes estos tres tipos de condiciones surgió la idea del
crédito público. El desarrollo de su materialización, es decir colocación de empréstitos
y consecuente evolución de la deuda pública se produjo lentamente.

El primer factor que dio impulso a los empréstitos y un marcado desarrollo a la deuda
pública fue el creciente aumento de los gastos derivados de la guerra moderna. El
segundo factor fueron los programas gubernamentales destinados a solucionar el
problema de la desocupación.

Importancia del Crédito Público como recurso y en las previsiones

presupuestarias

Los clásicos establecían una neta separación entre los recursos tributarios y el uso del
crédito público y las gestiones de la Tesorería. Los primeros eran considerados
genuinos recursos públicos y, por ello, se los denominaba “recursos ordinarios”. Los
empréstitos y las gestiones de la Tesorería no constituían auténticos recursos
públicos, sino ingresos que servían para efectuar una distribución de los recursos en el
tiempo y adaptarlos a los gastos.

Así los recursos provenientes de gestiones de Tesorería, permitían efectuar esa

adaptación de los recursos dentro de un breve período, un año, cuando los recursos
disponibles en el Tesoro resultaban insuficientes para cubrir todos los gastos que
debían ser pagados inmediatamente. En tales ocasiones, el Tesoro se valía de
procedimientos (emisión de letras), que le permitían tomar dinero a corto plazo, el cual
sería devuelto a medida que fueran ingresando los recursos públicos.

Con respecto al uso del crédito público, se trataba de una adaptación de los recursos
durante plazos mayores, justificada por circunstancias excepcionales, como la
construcción de obras públicas o guerras. Como estos gastos no podían ser cubiertos
con los recursos tributarios previstos durante un año, se consideraba que mediante el
procedimiento de la emisión de empréstitos se podía distribuir, repartir o adaptar esa
carga financiera entre varios presupuestos sucesivos. Para los clásicos el uso del
crédito público no era un auténtico recurso público sino, más bien, un anticipo de
recursos futuros.

En contraposición un grupo de destacados financistas contemporáneos, consideran

que el uso del crédito público no implica una anticipación de recursos. Prevalece la
 60

idea de que los empréstitos no se diferencian de los impuestos ni de los demás

recursos tributarios; unos y otros constituyen recursos públicos.

Crédito y Deuda Pública comparados con los Créditos y

Deudas Privadas

No existe diferencia sustancial entre el concepto de crédito público con la noción de

crédito privado. Ambos se fundamentan en la aptitud particular y en la capacidad
económica. Si estos factores no existen no podremos referirnos a crédito privado,
como tampoco a crédito público.

El Estado deberá emitir empréstitos con cláusulas de garantía que algunos consideran
lesivas a la soberanía, pero que en definitiva sirven para poner de manifiesto que se
carece de crédito público, lo mismo ocurre cuando una empresa privada sólo puede
obtener préstamos otorgando derechos hipotecarios o prendarios sobre sus bienes de
uso; esto significa que ni el Estado, ni la empresa privada, no inspiran confianza y en
consecuencia no tienen crédito.

Los autores de la escuela moderna señalan que la deuda pública se distingue

primordialmente de las deudas privadas por tres elementos: en primer lugar la deuda
pública reconoce como único prestatario al Estado, un sujeto político que se diferencia
de todas las demás personas, incluso de los otros entes jurídicamente denominados
“personas de derecho público”. En segundo término, los empréstitos que atañen a la
deuda pública se los presupone contraídos con la necesidad de satisfacer
necesidades públicas. En tercero y último lugar, la deuda pública presenta como nota
distintiva y propia el hecho de que será pagada con medios o recursos que el
prestatario obtendrá en su mayor parte utilizando su exclusivo poder de imperio.

Elementos legales para la utilización del Crédito Público

El crédito público puede ser utilizado por el Estado en dos términos distintos: 1) a
plazo intermedio o largo, mediante empréstitos, y 2) a plazo corto, o menos de un año,
mediante letras de Tesorería.

El crédito público a plazo intermedio o largo, únicamente puede ser dispuesto por ley,
la cual no sólo se limitará a disponer su emisión, sino también su tipo de interés y su
forma de cancelación, o modalidades de amortización.

En cambio, en los casos en que se hace uso del crédito público a corto plazo, basta
una autorización general del Poder Legislativo, hasta el monto que fije anualmente la
respectiva ley de presupuesto.

Régimen legal de los títulos. Títulos al portador y nominativo

Las obligaciones asumidas por el Estado en virtud de un empréstito público son

documentadas en los denominados títulos, bonos, obligaciones o valores. Estos
documentos, jurídicamente considerados, son cosa u objetos corporales “susceptibles
de tener un valor”. Pueden ser objeto de los derechos reales de dominio, de
condominio, de usufructo y de prenda, como también de los contratos de compraventa,
de permuta y de donación, o materia de legados.

Son también papeles de comercio, deben estar redactados, numerados e impresos

con arreglo a la ley que autorice su emisión; deben transcribir al dorso la parte del
texto legal que establezca las condiciones de pago, etc... La acción para su cobro
prescribe en el término de tres años a partir del día del vencimiento de la obligación.
 61

Los títulos de un empréstito público pueden ser emitidos al portador o nominativo. En

el primer caso la transferencia de los títulos queda formalizada con la simple entrega
de ellos. Tratándose de títulos nominativos, su transmisión debe ser efectuada
mediante un endoso, salvo que la propia ley que autoriza su emisión exija cumplir con
otro tipo de formalidades.

Tasa de interés

El principal beneficio que los suscritores obtienen de un empréstito público es el

interés o renta del capital prestado al Estado. La tasa de interés es determinada en
relación con el tipo de interés vigente en el mercado de capitales al momento de la
emisión del empréstito.

Un empréstito público con una tasa de interés elevada estimula a los bancos y
compañías financieras a mantener en sus carteras los títulos de dicho empréstito, a no
venderlos y esperar su vencimiento, restringiendo de ese modo su respectivo
capacidad de préstamo. Al mismo tiempo, las mejores tasas de interés del mercado
desalentarán ciertas inversiones privadas, mientras que alentarán a los ahorristas a
comprar títulos del empréstito. De todo ello resultaría una disminución en la liquidez, lo
cual produciría efectos antiinflacionarios.

La emisión de un empréstito con tasa de intereses mayores que las vigentes sólo
traerá aparejado un mayor estímulo de la especulación y, junto con ella, una menor
producción y la consecuente alza de los precios.

Si el Estado, atrae los pocos capitales disponibles con tasas mayores que las vigentes,
el resultado será una falta casi total de ahorros para las inversiones de las empresas.
Por lo tanto estas no podrán aumentar su producción ni incrementar sus utilidades,
tampoco se incrementarán en la medida necesaria para satisfacer los mayores gastos
que representan esas elevadas tasas de interés de sus empréstitos públicos. El
Estado, deberá recurrir al emisionismo monetario, lo cual produce un proceso
inflacionario.

Otros beneficios otorgados a los suscriptores

Podemos citar los beneficios accesorios, los cuales se pueden agrupar en:

1) emisiones bajo la par, que consisten en que los suscriptores paguen por los títulos
menos que su valor nominal, lo que equivale también a una mayor tasa de interés,
dado que esta es liquidada sobre el valor nominal.

2) exenciones tributarias, esto significa que los intereses o utilidades obtenidas por los
suscriptores al vender sus títulos estén exentas del pago de todo impuesto.

Por otra parte encontramos las denominadas garantías contra posibles depreciaciones
monetarias, que comprenden tres especies principales:

1) la cláusula oro, que consiste en vincular tanto los intereses como la amortización del
empréstito con la cotización del oro durante determinado período inmediatamente
anterior al pago de aquellos.

2) la garantía de cambio es prácticamente igual a la anterior, con la única diferencia de

que está vinculada con la cotización de una moneda extranjera.

3) la garantía de la indexación, consiste en vincular los montos de los intereses y las

correspondientes amortizaciones con determinados índices, por ejemplo con el del
costo de vida, o con el precio de ciertos productos, etc.
 62

Las tres especies de garantías han reemplazado totalmente a las denominadas

garantías reales o garantías jurídicas, utilizadas en el siglo pasado, por ejemplo,
hipotecas sobre tierras fiscales, afectación de recaudaciones tributarias, etc.

Consolidación de la Deuda Pública

Es una variante del procedimiento de conversión. Se entiende que hay consolidación

cuando la deuda flotante, o sea obligaciones del Estado a corto plazo, resulta
transformada en deuda consolidada, es decir, en deuda a largo plazo o plazo superior
a un año.

Ese cambio es efectuado con la finalidad de modificar el plazo de las obligaciones,

aunque también pueda traer aparejada una variación de la tasa de interés.

Límites de la Deuda Pública

Tratándose de la deuda pública externa, la principal circunstancia indicativa estará

constituida por los resultados esperados de la balanza de pagos durante los años o
períodos en que se deba efectuar la amortización y el pago de intereses de aquélla.

La deuda pública interna trae aparejadas algunas consecuencias que deberían servir
de límites para el crecimiento de su volumen. Estas consecuencias pueden ser
resumidas en tres grupos:

1) la deuda pública origina una carga financiera en conceptos de intereses.

2) en períodos de pleno empleo, la existencia de la deuda tiende a agravar las

presiones inflacionarias. Por otra parte una gran deuda pública torna reacio al gobierno
de cualquier Estado al empleo de un apolítica monetaria anti inflacionaria. Sin
embargo, el consecuente incremento en las tasas de interés a causa de la inflación
conduce, a su vez, a una mayor carga por intereses de la deuda pública cuando
vencen los empréstitos existentes y son rescatados con el producto de nuevos
empréstitos.

3) la deuda puede crecer más allá de las posibilidades financieras que tiene el Estado
para hacer frente a sus obligaciones, haciéndole perder a éste el crédito público y,
posiblemente, comprometiendo toda su estructura financiera.

Estas distintas limitaciones sugieren, pues, que el crédito público, como fuente de
ingresos, debe ser utilizado sólo cuando existe una verdadera justificación.

III. 2.4. Aspectos Legales Atinentes al Crédito Público y La Deuda Pública.

Ley 24156

La legislación Argentina concede destacada importancia al régimen crediticio del

sector público, al incluirlo en la ley 24.156 de Administración Financiera.

• Régimen legal del crédito público en general: El art.56 establece que el crédito
público se rige por las disposiciones de la ley, su reglamento y por las leyes que
aprueban las operaciones específicas, además en este mismo artículo lo define
como la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar
medios de financiamiento, con la finalidad de:
• realizar inversiones reproductivas;
• atender casos de evidente necesidad nacional;
• reestructurar la organización del Estado;
• refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses respectivos.
 63

El último párrafo del art.56 de la ley convierte en norma jurídica un principio de

finanzas públicas reconocido universalmente, cual es el de no utilizar ingresos
procedentes de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes. Para
quienes transgrediesen esa prohibición nada prevé la propia ley, en cuanto a la
sanción que pudiese ser aplicable.

Régimen legal de deuda pública: el art. 57 de la ley 24.156 denomina deuda pública
al endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público, excluyendo de la
calificación de la deuda pública tanto a la contraída por el Tesoro, como a la derivada
de la emisión de letras por la Tesorería General de la Nación, para cubrir deficiencias
estacionales de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general
(art. 82). El mismo art. 82 prevé que tales letras deben ser reembolsadas durante el
mismo ejercicio financiero en que se emiten, y que si tal reembolso no acontece en
ese lapso, se transformarán en deuda pública.

Las fuentes operativas sobre las cuales se puede originar la deuda pública,
enunciadas en el art. 57 son:

a) la emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo,

constitutivo de un empréstito;
b) la emisión y colocación de letras del Tesoro, cuyo vencimiento supere el ejercicio
financiero;
c) la contratación de préstamos con instituciones financieras;
d) la contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se
estipule realizar en el transcurso de más de un ejercicio financiero posterior a aquel
durante el cual se celebre esa contratación;
e) el otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el período
del ejercicio financiero;
f) la consolidación, conservación y renegociación de otras deudas.

Clasificación legal de la deuda pública: El art. 58 clasifica la deuda en interna y

externa, por un lado y en directa e indirecta, por el otro.

Interna y Externa

Es deuda interna la contraída con personas físicas o jurídicas residentes o

domiciliadas en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible dentro del
territorio nacional.

Es deuda externa la contraída con otro Estado u organismo internacional, o con

cualquier otra persona física o jurídica sin residencia o domicilio en la República
Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera de su territorio.

Para las operaciones que comportasen la constitución de este tipo de deuda pública,
el art. 61 de la ley exige que antes de formalizar el acto respectivo, debe ser recabada
la opinión del Banco Central de la República Argentina sobre el impacto de la
operación en la balanza de pagos.
 64

UNIDAD IV
RECURSOS TRIBUTARIO

IV. 1. RECURSOS TRIBUTARIO

IV. 1.1. Nociones Generales

1) Recursos Tributarios: forman parte de los denominados “recursos derivados”. Son

los “derivados” de una actividad principal desarrollada por particulares. Corresponde a
una muy variada gama de ingresos (de distinta importancia cuantitativa y de diversa
naturaleza jurídica). Tal es el caso de: uso del crédito, multas y los denominados
recursos tributarios.

2) En su conjunto representan el más importante ingreso del estado, desde el punto de

vista cuantitativo.

3) Aclaración terminológica con respecto a “tributo”. El sentido actual no tiene nada

que ver con el significado antiguo del vocablo. En la antigüedad un tributo era un pago,
en dinero o en especie, que el vasallo le debía al señor a cambio de protección (el
vasallo tributaba al señor).

Importancia de los recursos tributarios: desde ya hace algún tiempo se reconoce

un doble carácter:

1) importancia cuantitativa: representan el mayor parte del ingreso del Tesoro del
estado;

2) importancia cualitativa: cumplen una función especial como medios aptos para
llevar a cabo políticas económicas y sociales en el estado.

Tributos financieros y de ordenamiento: el reconocimiento de esta doble condición

o importancia de los recursos tributarios, ha permitido que actualmente se clasifique a
los recursos tributarios como:

a) tributos financieros y
b) tributos de ordenamiento.

a) tributos financieros: son aquellos que solo tienen la función de aportar medios
financieros al Tesoro público. Tienen finalidad fiscal.

b) tributos de ordenamiento: son los aplicados para lograr objetivos de política

(económica y social) del estrado, independientemente de los recursos financieros que
aporten. Tienen finalidad extrafiscal.

JM Martin aclara que ésta clasificación tiene más fundamento académico que práctico,
pues en el uso diario resulta muy difícil determinar si un tributo específico encuadra en
una u otra categoría; ocurre que paralelamente sirven para los dos fines (es una
cuestión de grados).

IV. 1.2. Características de los Tributos

Los tributos contienen características jurídicas y económicas.

 65

Representan una detracción o traspaso de la riqueza de los particulares en favor del

estado o del ente que éste designe. Esta detracción debe reunir ciertas características.

Esta detracción puede tener fines: fiscales o extrafiscales (o como generalmente

ocurre; mixtas).

Esta detracción es en dinero y no en especie. G Fonruoge señala que “las

prestaciones tributarias comúnmente son efectuadas en dinero por ser ello una
característica de nuestra economía moderna; pero no es forzoso que así ocurra”
(podría existir casos en que el estado posibilite el pago en especie, para redireccionar
esos conceptos a otros sectores; caso pago en alimentos para distribuir a los sectores
más necesitados).

Las detracciones no son voluntarias; es decir no se trata de liberalidades de los

particulares en favor del estado, sino el cumplimiento de obligaciones impuestas por el
estado.

La obligación dispuesta por el estado, hace a su poder tributario, atañe a su poder de

imperio.

Las detracciones solo tienen lugar por mandatos legales; es lo que se llama
“juridicidad del tributo” (es un obligación del tipo “ex lege” de derecho público (porque
procede en virtud de mandatos legales).

Las detracciones tienen por objeto promover el bienestar general (hace al rasgo
esencial del tributo: naturaleza política; es decir totalmente distinto a: “gavela” de la
época feudal, en que se cobraba un tributo para solo beneficio de cierta clase
dominante o protectora). En nuestro régimen republicano, si los tributos no tuvieran
por objeto el bienestar general, serían ilegítimos y caerían en el despojo.

Definición: (en realidad es una suma de las características ya enunciadas). EL tributo

es una detracción de parte de la riqueza de los particulares, exigido en favor del
estado (aspecto económico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder
tributario (aspecto jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto
político).

IV. 1.3. Clasificación de los Recursos Tributarios

Tradicionalmente (hoy aún tiene vigencia) fueron clasificados en:

1) impuestos,
2) tasas y
3) contribuciones.

La clasificación tiene contempla un doble aspecto (jurídico y financiero).

La clasificación financiera tiene en cuenta:

a) el tipo de necesidad satisfecha con el servicio público;

b) la clase de demanda que requiere dicho servicio y

c) la posibilidad de medir el grado de ventaja o utilidad obtenida por los particulares

con él, o sea su progrresividad.

Conforme a estas premisas, el impuesto es:

 66

• el medio de financiación de servicios públicos indivisibles (no voluntaria de los

individuos);
• que satisfacen necesidades públicas, sean primarias o secundarias.
Ejemplo: defensa exterior, servicio diplomático, actividad legislativa, etc.
• Es decir: funciones públicas realizadas en beneficio de toda la comunidad, cuya
utilización particular no puede ser determinada y prorrateada.

Conforme a estas premisas, la tasa es:

• medio de financiación de servicios públicos divisibles, de demanda presunta o

coactiva;
• que satisfacen necesidades públicas o colectivas.
• se materializa mediante un conjunto de prestaciones que, a pesar de servir al interés
público, benefician particularmente a las personas que los solicitan o utilizan;
Ejemplo: Alumbrado y Limpieza, Tasa de circulación de automóviles, etc...

Conforme a estas premisas la contribución es:

• medio de financiación de determinadas obras y servicios públicos divisibles;

• si demanda puede ser presunta o coactiva y satisfacer necesidades públicas o
colectivas;
• derivan ventajas especiales, de índole patrimonial, para determinados particulares:
Ejemplo: pavimentación de rutas o calles urbanas, construcción de diques, represas
o embalses, etc...

La clasificación jurídica tiene en cuenta: los mismos conceptos que la clasificación

financiera: Solo realza los aspectos jurídicos (potestad tributaria, poder tributario,
facultad coercitiva, legalidad, principios de la tributación, etc...)

IV. 2. PRINCIPIOS SUPERIORES DE LA TRIBUTACIÓN

Son principios, reglas o postulados que deben servir de guía para la elaboración
adecuada de la política tributaria.

Tales principios existen desde muy antiguo, se fueron gestando con el tiempo; se
puede adjudicar la paternidad en la elaboración de los primeros principios a William
Patty (inglés) queien en 1662 elaboró un conjunto de reglas (más tarde fueron
perfeccionadas por el italiano Pietro Verri y luego fueron adoptadas, perfeccionadas,
precisadas y clarificadas por el gran Adam Smith).

Adam Smith trata el tema bajo el título “Cuatro máximas con relación a los
tributos en general”. Son:

1) equidad,
2) certeza,
3) conveniencia y
4) economía.

1) equidad: los particulares deben contribuir al mantenimiento del estado en

proporción a su respectiva capacidad económica. Es decir deben pagar en proporción
a los ingresos que disfrutan bajo la protección del estado (es como si cada particular
contribuiría en función del interés que tenga en el estado).
 67

2) certeza: el cuantum que cada persona debe pagar debe ser cierto y no arbitrario.
La fecha, forma de pago, cantidad y otras condiciones vinculadas al tributo deben ser
claras y precisas, tanto para el contribuyente como para cualquier otra persona.

3) conveniencia: deben ser recaudados en la forma y condiciones que resulten más

convenientes para el contribuyente.

4) economía: deben ser recaudados en forma tal que siempre provoquen en mínimo
costo de recaudación.

Validez actual de los principios: indudablemente que el estado y todos los aspectos
de la vida social se fueron modificando desde hace algunos años (hoy casi nada es
igual que antes). La pregunta que se impone es: ¿los principios, tal como fueron
esbozados antiguamente, continúan siendo válidos? ¿Tales principios, a la fecha
resultaron “agiornados”?.

En mi interpretación los principios se mantienen válidos pero agiornados.

Equidad: la “proporcionalidad” a la que originalmente se refería, ha sido entendida

reemplazada por la idea de “progresividad” (caso: impuesto a las ganancias de
personas físicas).

Certeza: hoy es incompleta. NO solo se debe referir al plazo, fecha, cuantum, etc... al
que se refiere desde antiguo. Hoy se debería incluir la necesidad de evitar continuas e
intempestivas modificaciones en la legislación tributaria (el tema hace a la seguridad
jurídica).

En la intención de reformular los principios, algunos autores incluyen otros nuevos,

tales como:

• John Due (profesor de la Universidad de Illinois) agrega: máxima neutralidad

económica. El sostiene que la estructura impositiva debería ser concebida de
forma tal que elimine toda influencia con el logro de una óptima distribución y uso
de recursos. OJO creo que olvida los efectos extrafiscales del tributo.
• Walter W. Heller (profesor de la Universidad de Minnesota) afirma todo lo contrario
a John Due afirmando que el sistema tributario debe ser utilizado para asegurar el
equilibrio económico y el empleo total de los factores de producción.
• Harold Groves (profesor de la Universidad de Wisconsin) disiente con los dos
anteriores, y expresa que las sencillas normas enunciadas por Adam Smith has
resistido la prueba del tiempo; él cree que los tributos deben ser, sobre todo,
equitativos, precisos, no arbitrarios, convenientes en lo respecta a la recaudación y
económicos en cuanto a que la recaudación no debe ser costosa ni desalentar al
contribuyente al pago.

Equidad, proporción justa y equitativa (justicia tributaria): uno de los problemas

más difíciles es el de determinar en qué medida cada persona debe contribuir para
respetar el principio de la equidad y evitar que la imposición resulte injusta.

El nudo del problema se refiere al significado de equidad desde el punto de vista

tributario o “justicia tributaria”.

El caso, desde el punto de vista jurídico, está contemplado en:

• CN (art. 16 “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”)

• Preámbulo de CN (... contribuir al bienestar general ...)
• CN (arts. 4, 14, 28 y 35 de la Constitución vieja). Buscar la equivalencia y
trascribir el art.
 68

El caso, desde el punto de vista de la ética (que tiene efectos económicos, sociales)
resulta más complejo, porque “el valor justicia” es muy difícil de definir y ponderar (solo
se tiene en cuenta cuando se lo pierde), razón por la cual solo es posible enunciar
juicios de valor.

Tales juicios de valor, deben partir justamente de un consenso general y ser

interpretados (teniendo en cuenta ambas partes de la relación tributaria) oficialmente
por la jurisprudencia.

En este camino de interpretaciones puede ser posible señalar aspectos que hacen a la
equidad tributaria. Por ejemplo:

• equidad tributaria NO significa tributos exactamente iguales o que todos tengan

que pagar la misma cantidad. La equidad tributaria no es una igualdad matemática.
Significa: igualdad para los iguales (es un trato igual para circunstancias iguales y un
trato desigual para circunstancias desiguales). Corte Suprema Argentina aceptó que
la igualdad a la que se refiere el art. 16 CN exige que las personas sean tratadas en
forma igual, del mismo modo, siempre que se hallen en idénticas circunstancias y
condiciones (en materia tributaria debe ser interpretado como: en condiciones
análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes).
• categorías o distingos razonables: Corte Suprema Argentina aceptó que la
igualdad contemplada en art. 16 CN no constituye una regla absoluta que obligue al
legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias diferentes que se
pueda presentar a su consideración; lo que prescribe la CN es igualar a todas las
personas de igual condición y separando o distinguiendo por categorías a las otras
personas (la CN posibilita el agrupamiento de los iguales para que tengan igual
tratamiento).

En conclusión: la equidad fue interpretada por la doctrina y la jurisprudencia en

Argentina, estableciéndose que se refiere a dos casos:

1) igual trato en iguales circunstancias y

2) trato diferencial para circunstancias desiguales.

¿Cómo detectar las circunstancias iguales? Teorías. La conclusión del párrafo

precedente nos hace pensar en: ¿cuáles son las circunstancias iguales? ¿Cuándo hay
circunstancias desiguales? El tema ha sido estudiado por numerosos autores y ha
dado lugar a distintas teorías que explican el tema: teoría del beneficio, teoría de la
capacidad contributiva,

3) teoría del sacrificio,

4) otras teorías.

1) Teoría del beneficio: (también conocida como teoría del trueque, teoría de la
equivalencia, teoría del interés). Trata de explicar el tema desde el “beneficio recibido
por cada contribuyente de parte del estado”. Esta teoría puede ser entendida bajo la
idea del “trueque”.

Montesquieu expresaba que: las rentas del estado son una porción que cada
ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus
rentas tranquilamente.

Conforme a ésta teoría, el tributo constituye la retribución o el precio de los servicios

prestados por el estado.
 69

Defensores de la teoría afirman:

1) los que reciben más deberían pagar más;

2) no desalienta a la iniciativa privada; no castiga la eficiencia privada como lo hace la

teoría de la capacidad contributiva;

3) obliga al estado a la producción más eficiente de sus bienes.

Críticas:

1) el estado nunca puede ser equiparado a una empresa privada;

2) anula la solidaridad social;

3) la medición del beneficio recibido por cada individuo no es posible en todos los caso
y por lo tanto no resulta justo (en ciertos tributos, casos tasas, sí es posible medir el
beneficio, pero en otros tributos, caso servicios indivisibles, o es posible).

2) Teoría de la capacidad contributiva (conocida como teoría de la capacidad de

pago; ability pay): se entiende por capacidad contributiva el nivel de vida o bienestar
económico de una persona. Representa una unidad de medida, considerada por la
teoría como, equitativa para establecer el monto de la contribución particular para el
logro del bienestar general.

Ese nivel de vida o bienestar económico puede ser medido por ciertas
manifestaciones, tales como:

2.1) rentas,
2.2) patrimonio y
2.3) consumos.

2.1) rentas: supone que existe una relación entre rentas de un período (ó réditos ó
utilidades) y el nivel de vida (mayor utilidad supondría mayor nivel de vida y
consecuentemente mayor capacidad contributiva). La teoría trata de homogeneizar
este supuesto exteriorizador de la capacidad de pago, igualando las condiciones
personales de los contribuyentes; así por ejemplo, trata de depurar las rentas,
otorgando la posibilidad de realizar ciertos ajustes a la renta para que sean
comparables con las de otros contribuyentes (caso: deducciones por cargas de flia. En
el impuesto a las ganancias de personas físicas).

2.2) patrimonio: supone que el capital o, en otros casos, el patrimonio (por ser los
productores de rentas o niveles de satisfacción) son válidos para medir la capacidad
contributiva de los contribuyentes. Esta base comparativa es utilizada en los impuestos
del tipo patrimonial (caso: capitales, riquezas, etc...)

2.3) consumos: supone que el consumo es un buen índice del bienestar económico o
capacidad contributiva (supone que el que más consume tiene más capacidad
contributiva). OJO el consumo tiene un tope máximo que no tiene que ver con la
capacidad contributiva. El criterio se materializa en: IVA, impuestos internos,
impuestos a los combustibles, etc...

Cada criterio tiene elementos a favor y en contra, lo importante es su aplicación

razonable.

3) Teoría económica del sacrificio: Parte de la pregunta: ¿cuál es la justa medida en

que cada individuo debe colaborar al mantenimiento del estado?. La teoría se basa en
el concepto económico de la “utilidad marginal de los ingresos”
 70

Se basa en dos supuestos esenciales:

3.1) la utilidad marginal está en relación inversa con el monto de los ingresos. Es decir
que a menores ingresos, corresponde mayor utilidad marginal y, al contrario, cuanto
mayor es la cantidad de ingresos es menor la utilidad marginal o satisfacción obtenible
con éstos últimos ingresos;

3.2) se fundamenta en el principio de que todas las personas con iguales ingresos
obtienen una igual utilidad marginal de éstos.

De la interpretación de la teoría del sacrificio surge: a) a mayores ingresos el sacrificio

representado por el pago del tributo es menor; b) la relación entre ingresos y sacrificio
tiene una validez incuestionable y, en consecuencia, resultaría aplicable a todas las
personas.

De las conclusiones del párrafo anterior surge: la justificación de las alícuotas

progresivas (para que a todos los contribuyentes pueda exigírseles igual sacrificio, al
gravar con más intensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos y con
menor intensidad a las unidades más útiles de pequeños ingresos). Esta deducción,
en la actualidad, es cuestionada por diversas otras teorías expresando que “la utilidad
de los ingresos no guarda una relación matemática perfecta, sino que depende, al
contrario, de un conjunto de circunstancias personales o factores especiales, los
cuales no son necesariamente válidos en todos los casos. NO siendo, pues, realmente
medible la utilidad de los ingresos, todas las teorías del sacrificio resultan de relativo
valor”.

IV. 2.1. Presión Tributaria

Se debe entender como la relación entre el monto de riqueza de los particulares

detraído en su favor por el estado y la cantidad total de riqueza. Esta fórmula puede
ser aplicada a: riquezas individuales (determinará presión tributaria individual),
riquezas sectoriales (determinará presión tributaria sectorial) ó riqueza nacional
(determinará presión tributaria nacional). En la práctica se utiliza solo ésta última (las
otras dos son de aplicación particular).

Presión Tributaria (%) = Total de la recaudación tributaria / Monto del producto bruto.

Mide el porcentaje de detracción de la riqueza que efectúa el estado a los particulares.

Desde el punto de vista teórico, la fórmula permite sacar algunas conclusiones, tales
como:

1) cual es la influencia de la recaudación tributaria sobre la producción económica;

2) permite comparación con otros países u otros períodos;
3) cuales son los límites que no se debería sobrepasar, para ser tolerable o razonable.

Sin embargo, se debe tener en cuenta:

1) es un valor abstracto de presión global;

2) no representa, ni permite un análisis cuantitativo;
3) no representa la eficiencia del sistema recaudatorio;
4) no representa la eficiencia con que los recursos financian a los gastos;
5) otras que se pueden agregar.

Conclusión: tal como se lo formula, éste concepto (presión tributaria) tiene una
importancia relativa.
 71

IV. 3. IMPUESTOS

IV. 3.1. Noción General

1) Clasificación de los recursos tributarios: tradicionalmente (hoy aún tiene vigencia)

fueron clasificados en:

a) impuestos,
b) tasas y
c) contribuciones.

2) el impuesto es:

• el medio de financiación de servicios públicos indivisibles (no voluntaria de los

individuos);
• que satisfacen necesidades públicas, sean primarias o secundarias.

Ejemplo: defensa exterior, servicio diplomático, actividad legislativa, etc...Es decir:

funciones públicas realizadas en beneficio de toda la comunidad, cuya utilización
particular no puede ser determinada y prorrateada.

3) el término genérico de tributo (en el sentido moderno, distinto del sentido antiguo =
gavela) incluye a: impuesto, tasa y contribución.

4) los impuestos tienen mayor importancia cuantitativa que las tasas y las
contribuciones.

5) los impuestos tienen mayor importancia cualitativa (son la más importante

herramienta de política fiscal) de todos los tributos.

6) el objeto de los impuestos es (sin descuidar los efectos extrafiscales) aportar fondos
para financiar los gastos.

Definición (JM Martín): desde el punto de vista financiero, consisten en detracciones

de parte de la riqueza de los particulares, exigida por el estado, para la financiación de
aquellos servicios públicos indivisibles que demanda coactiva y satisfacen
necesidades públicas.

Importancia del tema: para visualizar la relevancia del tema vinculado a los
impuestos, es necesario considerar varios aspectos, entre ellos:

1) el tema de los impuestos debe ser tenido en cuenta al momento de delinear el

sistema impositivo a aplicar (recordar la importancia cuantitativa y cualitativa de los
impuestos y sus efectos fiscales y extrafiscales).

2) cuales son los efectos o fenómenos que producen los impuestos en las economías
de los particulares.

Este punto tiene relación, entre otros, con:

a) la medida o el cuantum del impuesto (detracción de riqueza) que debe soportar

cada persona. Se debe tener presente que este cuantum no puede ser obtenido del
simple prorrateo matemático; tampoco podría ser determinado valuando las
compensaciones o ventajas que cada individuo recibe (es decir no puede ser aplicada
la teoría del beneficio), sino que el cuantum debería determinarse bajo un concepto de
“deuda social” o “deber de solidaridad”, en cuyo caso debe aplicarse el concepto de
 72

“capacidad contributiva”. Este tema nos lleva a pensar que el sistema impositivo
adoptado debe ser lo más justo posible desde el punto de vista de la “capacidad de
pago” y debe actuar sobre una base solidaria.

b) el problema de la elección del sistema impositivo induce a tratar dos casos:

1) sistema basado en impuesto único y

2) sistema basado en varios impuestos.

c) distintos tipos de impuestos, cuya aplicación genera distintos efectos. Induce a tratar
los impuestos según lo siguiente:

1) directos e indirectos,
2) personales y reales,
3) fijos, proporcionales y progresivos,
4) otros.

d) efectos de la aplicación del impuesto en: la renta, patrimonio y consumo de los

particulares.

e) distintos etapas de la aplicación de los impuestos, tales como:

1) percusión,
2) traslación,
3) incidencia y
4) difusión.

f) efectos de cada etapa de la aplicación de los impuestos.

IV. 3.3. Teoría General del Impuesto

Teoría del impuesto único: la referencia al “impuesto único” nos remonta a épocas
antiguas, en las cuales la base de imposición era la tierra. Al caso se refieren los
fisiócratas del siglo 18 (incluso David Ricardo -inglés- tuvo la idea de simplificar el
sistema tributario reemplazándolo solo por un impuesto sobre la tierra).

A mediados del año 1879, Henry George -EEUU- publicó su libro titulado: “Progreso y
pobreza” en el que trata ampliamente el tema del impuesto único. Aplicó el método
deductivo basado en prudentes observaciones de la vida real ; escribe con frases muy
cortas, con razonamiento lógico, términos adecuados, parte de la idea de David
Ricardo (que “la tierra es un beneficio inmerecido para su propietario” que debe ser
gravado con un impuesto), y efectúa las críticas sosteniendo que “la causa del mayor
valor de la tierra no reside en razones de fertilidad” -que luego lleva a mayor
producción- sino que “la causa principal del incremento del valor de la tierra consiste
en el crecimiento de la población de las regiones vecinas y el aumento general de la
productividad social”.

George, sostenía que el aumento del valor de la tierra no se producía por su cercanía
a la agricultura, sino por su cercanía a las grandes ciudades en pleno crecimiento. Por
lo tanto, el aumento del valor de la tierra no se producía por el trabajo del hombre,
razón por la cual esa ganancia debía ser “declarada de interés público” y detraída del
patrimonio del titular de la tierra. Sus cálculos le demostraban que a través de éste
impuesto se lograba financiar todos los gastos del estado y era posible derogar todos
los otros impuestos.

El impuesto único ofrecía la ventaja de:

 73

1) fácil determinación,
2) bajo costo de recaudación y
3) minimización de la evasión.

En la práctica, esta teoría fracasó y no llegó a materializarse (JM Martín habla de

“ilusión teórica”) porque se visualizó que:

a) un sistema basado en un impuesto único podría tener efectos desastrosos en los

precios, los salarios, el nivel general de la economía general pues el impuesto sería
trasladado completamente;

b) no tendría flexibilidad o elasticidad de ninguna clase;

c) el sistema traería una total inequidad porque pagaría solo los propietarios de tierras;

d) extrema rigidez fiscal que hacen al sistema ineficiente frente a situaciones de

coyuntura.

Teoría de varios impuestos: como contrapeso de la teoría del impuesto único,

comenzaron a aparecer teorías basadas en la aplicación simultánea de varios
impuestos, cada uno con particularidades diferentes, efectos diferentes y
comportamientos diferentes, de forma tal que el estado se aseguraba razonablemente
la provisión constante de fondos. Así comienza a hablarse de sistemas tributarios que
aseguren “adecuada suficiencia y elasticidad” ante las distintas fases de la economía.

Se busca: una combinación de impuestos suficientemente aptas para responder con

rapidez no solo al incremento de las necesidades públicas, sino también a las
cambiantes exigencias de una buena política económica y social.

Por supuesto que la teoría de los varios impuestos, requiere conocer los
comportamientos de los mismos. Resulta necesario conocer los efectos de la
aplicación de los tributos en: las rentas, los patrimonios y en los consumos de los
particulares. Esta necesidad lleva a la clasificación de los impuestos (debemos
reconocer que las clasificaciones son académicas, tienen objetivos didácticos y en la
práctica resulta muy difícil encuadrar a un impuesto solo en una u otra agrupación;
incluso se debe reconocer que ninguna clasificación es totalmente aceptada por los
distintos autores).

IV. 3.4. Clasificación de los Impuestos

Impuestos directos e indirectos: es una división clásica. En nuestro país (Argentina)

la distinción es importante por dos motivos:

a) tiene relación con la distribución de los poderes tributarios entre nación y provincias,
y
b) porque el “principio de no confiscatoriedad” solo es aplicable a los impuestos
directos.

Los criterios para esta división son varios, de los cuales se pueden distinguir:

1) criterio administrativo,
2) criterio de la posibilidad de traslación y
3) criterio de la exteriorización de la capacidad contributiva,
4) otros criterios teóricos como: de la situación estática o dinámica de la
riqueza.
 74

1) Criterio administrativo: tuvo su origen en Francia. Solo se fundamenta en la

práctica recaudatoria Impuesto directo: al que es recaudado en forma periódica
conforme a padrones o listas. Impuesto indirecto: su recaudación no es periódica, ni
se basa en listas de contribuyentes.

OJO No es un buen criterio, pues el impuesto a las ganancias argentino, típicamente

directo, sería impuesto directo, de recaudación periódica; mientras que el impuesto a
las ganancias eventuales, típicamente directo, sería indirecto porque su recaudación
no es periódica.

2) Criterio de la posibilidad de traslación: tiene fundamento económica evidente;

separa a unos y otros en función de que se produzca o no la traslación del impuesto.
Impuesto directo: no puede ser objeto de traslación, repercute en el contribuyente
designado por la ley o “contribuyente de derecho” (caso: Imp. Ganancias). Impuesto
indirecto: son inminentemente trasladables, o sea, si bien son pagados por un
contribuyente designado por la ley, éste deriva esa carga hasta que repercute o influye
en otro sujeto “contribuyente de hecho” (caso: imp. a bebidas alcohólicas).

JM Martín dice que esta fundamentación es más adecuada que el criterio

administrativo, sin embargo tampoco es de aplicación global o total. Cita el caso:
impuesto inmobiliario, típicamente directo, puede ser trasladado a otro sujeto en el
caso de las locaciones de inmuebles. OJO Creo que se equivoca: si bien el impuesto
se traslada, el importe pagado por el 3º incrementa la renta del propietario y también
está gravado en ganancias.

3) Criterio de la capacidad contributiva: dice que los Impuestos directos son

aquellos que tratan de alcanzar la capacidad contributiva directamente, o sea, en
forma inmediata, procurando al mismo tiempo la traslación. Impuestos indirectos:
tratan de alcanzar la capacidad contributiva de un modo mediato, conociendo de
antemano que serán trasladados.

Conforme a ésta regla los impuestos indirectos atienden, más que a los sujetos
pasivos de derecho, a los contribuyentes de hecho, en quienes repercutirá en definitiva
el gravamen.

Impuestos reales y personales: la doctrina define al Impuesto personal cuando el

mismo tiene en cuenta a las condiciones personales del contribuyente de derecho; es
decir si atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Impuesto real u
objetivo, es aquel que no tiene en cuenta la situación personal del contribuyente de
derecho, sino que simplemente grava una manifestación de riqueza, consumo o renta.

La mayoría de la doctrina (y los países muy desarrollados) recomienda la aplicación de

impuesto personales porque:

1) están más cerca de evaluar la capacidad contributiva del contribuyente,

posibilitando acercarse más al principio de la equidad tributaria (los impuestos reales
desconocen al contribuyente gravando a los bienes, rentas y consumos). Ejemplo:
Impuesto a las ganancias de personas físicas, contempla 4 categorías y admite
deducciones por cargas de flia. y especiales.

2) permiten establecer una política tributaria más acorde con los objetivos de una
buena política económica, admitiendo deducciones, desgravaciones, excenciones,
estímulos para consumos o inversiones y en términos generales, para modificar
conductas económicas.

Por otro lado, los impuestos personales tienen desventajas, tales como:
 75

a) la liquidación queda a cargo del propio contribuyente, lo que exige posteriores

verificaciones y controles que incrementan los costos de mantenimiento del sistema
tributario a la Administración Pública.

b) complejidad legislativa por los distintos casos contemplados y tratamientos distintos,

lo cual se puede traducir en evasión (los impuestos reales son de más fácil liquidación
y control).

OJO el tema de la complejidad interpretativa o legislativa de las normas tributarias se

debe compatibilizar con “el principio de la uniformidad”. A veces demasiada
uniformidad (por no contemplara casos especiales) genera desigualdades e
inequidades.

Impuestos fijos, proporcionales y progresivos: tiene solo en cuenta el tipo de

alícuota que aplica. Según sea el caso, se trata de:

1) fijos,
2) proporcionales ó
3) progresivos.

1) Impuestos fijos: son aquellos que gravan con una medida o cantidad uniforme a
todos los contribuyentes (ya sea con alícuota fija ó con importe fijo). Tienen
generalmente en cuenta una manifestación de riqueza determinada y sobre ella se
hace tributar una cuantía fija. Ejemplo: el Impuesto Nacional de Emergencia a los
Automotores del año 1978 (hacía tributar un importe a los contribuyentes propietarios
de determinados automotores de acuerdo a un importe fijo fijado por una tabla
confeccionada solo en base al modelo y año de fabricación del automotor).

2) Impuestos proporcionales: están estructurados con la aplicación de una alícuota

constante y proporcional al crecimiento de la riqueza imponible. Caso: sellos
provinciales, ingresos brutos provinciales.

3) Impuestos progresivos: se aplican de acuerdo a lo siguiente:

1) por clases,
2) por escalas ó
3) por deducciones.

3.a) progresivos por clases (también denominados categorías): la progresividad se

efectúa en base a determinados montos imponibles, para cada categoría de
contribuyentes (advertir que son dos condicionamientos: monto imponible y categoría
de contribuyente). El impuesto se determina para cada categoría de contribuyentes
aplicando una única tasa proporcional y constante, pero creciente de clase en clase.

3.b) progresivos por escalas: se establece dividiendo la riqueza de cada

contribuyente en escalones, por cada uno de los cuales se debe pagar una suma fija
más un porcentaje adicional por el excedente del monto imponible (caso: impuesto a
las ganancias de personas físicas).

3.c) progresivos por deducciones: resulta de aplicar una tasa proporcional a los
distintos montos imponibles, previa deducción de un mínimo no imponible para todas
las categorías (caso: riquezas).

Impuestos ordinarios y extraordinarios: la clasificación depende solamente de la

circunstancia de que se los aplique en forma permanente o temporaria.
 76

Impuestos internos y externos: la clasificación depende solamente de la

circunstancia de que se aplique dentro del país o en el límite externo. Del caso de los
externos solo existen los impuestos aduaneros.

Impuestos monetarios y en especies: depende de la circunstancia de que su

percepción (cobranza) se efectúe en dinero (moneda de curso legal) ó en especie. En
Argentina, en general, no existe el caso de cobro en especie.

IV. 3.5. Efectos Económicos de los Impuestos

Se debe recordar que el impuesto consiste en una detracción de riqueza no

compensada con beneficios o ventajas medibles individualmente; por ésta razón quien
paga (tiene un egreso):

a) sufre alteraciones en su patrimonio que tiene algunos efectos económicos y

b) el pago no siempre es compensado por la labor del estado en la misma proporción.

Por éstos dos efectos quien paga sufre un desequilibrio que debe ser objeto de
estudio. (en mi opinión éste desequilibrio primario solo se restablece cuando se hace
intervenir el concepto de solidaridad).

El primer efecto del pago del impuesto en la persona que lo paga es: detracción o
disminución de su renta disponible. Para ver la importancia de lo expresado se debe
recordar que la renta disponible, por teoría económica, tiene solo dos destinos:

a) consumo y
b) ahorro.

El contribuyente de hecho (quien efectivamente soporta y paga el impuesto), ante la

reducción de sus rentas deberá optar por reducir consumos o reducir ahorros.

Si reduce consumos: generará reducción de demanda de bienes y servicios, lo cual

obligará a los productores a la baja de precios de sus bienes ofrecidos y a bajar sus
niveles de ganancias por disminución de sus márgenes de utilidad.
Consecuentemente, se deduce que: del proceso de difusión del impuesto, vía
reducción de consumos, se producen modificaciones en los precios de los bienes y la
retribución a los servicios.

Si reduce ahorros: generará menor cuantía de ahorros disponibles en la plaza, se

producirá restricción de créditos, aumento de tasa de interés, escasez de dinero
disponible, incremento en los costos de producción, incremento en los precios al
público. Consecuentemente, se deduce que: del proceso de difusión, vía reducción de
ahorros, se producen efectos en las tasas de interés que se reflejan en los costos y
precios.

IV. 3.6. Momentos en la Aplicación del Tributo

Los estudiosos del efecto de los tributos han determinado la existencia de 4 momentos
o etapas en la aplicación de los tributos. Tales momentos son:

1) percusión,
2) traslación,
3) incidencia y
4) difusión.

Como primera cuestión debemos tener claro dos conceptos:

 77

a) contribuyente de derecho: (tiene que ver con la etapa de percusión) es el

señalado (o designado) por la ley como sujeto pasivo de la obligación tributaria,

b) contribuyente de hecho: (tiene que ver con la etapa de incidencia) es quien

efectivamente se hace cargo del impuesto (en ciertos impuestos ambos tipos de
contribuyentes coinciden en una misma persona, en otros casos no es así).

Como segunda cuestión debemos tener presente que lo que denominamos

“momentos” son oportunidades en el “tiempo”.

1) etapa de percusión: es la primera etapa del fenómeno económico producido por la

aplicación de los impuestos. Es el momento en el cual el impuesto recae en el
contribuyente de derecho (es decir en el contribuyente designado por la ley como
sujeto pasivo). En éste momento el contribuyente de derecho asume el papel de sujeto
percutido.

A partir de éste momento pueden producirse dos casos:

a) que el contribuyente de derecho tome para sí la carga del impuesto y no la

transfiera a otro por algún mecanismo; es éste caso: el contribuyente percutido
(contribuyente de derecho) será también el contribuyente incidido (o inciso);

b) que el contribuyente de derecho traslade la carga impositiva a otro; en éste caso el

contribuyente percutido y el contribuyente incidido son dos personas distintas.

2) etapa de traslación (o de repercusión): es el momento en el cual el contribuyente

percutido logra trasladar o transferir a otra persona (contribuyente repercutido) la carga
del impuesto.

El contribuyente repercutido (ó incidido por traslación ó inciso por traslación) es quien

sin haber sido designado por la ley, en definitiva, soporta la carga económica del
impuesto.

Existen distintos modos en que se produce la etapa de la traslación:

2.a) traslación hacia adelante,

2.b) traslación hacia atrás y
2.c) traslación lateral u oblicua.

2.a) traslación hacia adelante: se refiere al momento en que el “contribuyente de

derecho” (vendedor, prestador o locador) transfiere (traslada) la carga impositiva al
“comprador, prestatario o locatario” (la traslación se efectúa aumentando el precio de
venta en el valor del impuesto). Este proceso hace que el efecto de la carga sea
soportado por el comprador (que constituye la etapa siguiente).

En consecuencia, quien compra soporta efectivamente el peso del impuesto que

teóricamente ha percutido en el contribuyente de derecho vendedor.

Para que exista traslación hacia adelante es necesario aumentar el precio de venta en
el valor del impuesto (de ésa forma, quien compra, paga el impuesto).

2.b) traslación hacia atrás: se refiere al efecto contrario al anterior. Tiene lugar
cuando el contribuyente de derecho percutido, logra transferir el impuesto a sus
proveedores (se traslada a la etapa anterior). Este proceso ocurre mediante la
obtención de descuentos (reducción de precio) correspondiente al valor del impuesto.
 78

En consecuencia, quien vende (en la primera etapa) soporta efectivamente el peso del
impuesto que teóricamente ha percutido en el contribuyente de derecho (posiblemente
nuevo vendedor en la segunda etapa).

Para que exista traslación hacia atrás es necesario reducir el precio de compra en el
valor del impuesto (de ésa forma, quien vende, paga el impuesto correspondiente a la
etapa siguiente).

2.c) traslación lateral u oblicua: es cuando el contribuyente de derecho transfiere la

mayor carga de sus impuestos a los compradores (hacia adelante) o a los proveedores
(hacia atrás) de otros artículos distintos de los gravámenes con el mayor peso de
aquellos impuestos.

Otros tipos de traslación: Además de la traslación: hacia adelante, hacia atrás o

lateral, desde el punto de vista analítico, se puede realizar otras clasificaciones de la
traslación. Por ejemplo:

a) intencionada o no intencionada,
b) simple o de varios grados, ó
c) traslación real o aumentada.

a.1) traslación intencionada (es aquella prevista en la ley por el legislador; caso:
consumo de tabaco y cigarrillos, en que el contribuyente de derecho lo paga pero lo
transfiere en el precio al consumidor) y;

a.2) traslación no intencionada (es aquella no prevista por el legislador; caso: impuesto
inmobiliario, en que el contribuyente propietario lo transfiere al locatario).

b.1) traslación simple: es cuando la traslación se produce solo a una etapa (siguiente o
anterior);

b.2) traslación de varios grados: es cuando el incidido en 1º término lo traslada a otra

etapa, quien a su vez lo vuelve a trasladar a otra etapa.

c.1) traslación real: cuando el impuesto que se traslada corresponde solo al valor de
dicho impuesto;

c.2) cuando se traslada más que la carga real del impuesto.

3) etapa de la incidencia: tiene lugar cuando una persona se hace cargo del
impuesto; así aparece la figura del contribuyente de hecho ó incidido.

Según la terminología utilizada por ciertos autores en EEUU, se dice que en ésta
etapa el impuesto es “fijado” (tiene que ver con la etapa de la fijación = se vincula el
impuesto con quien lo paga).

El contribuyente de hecho ó inciso ó incidido es quien se hace cargo del impuesto.

Recordar que vía la traslación: el contribuyente de derecho (percutido) se trasforma en

contribuyente repercutido; quien a su vez, si no lo vuelve a trasladar, se trasforma en
contribuyente incidido.
Del párrafo anterior se deduce que la incidencia se puede producir de dos maneras:

a) vía directa: cuando el contribuyente de derecho no traslada el impuesto y es él

quien soporta el mismo (coincide en la persona las dos figuras de contribuyente
percutido e incidido),
 79

b) vía indirecta: cuando el contribuyente de derecho SI traslada la carga impositiva a

otra persona, quien realmente la soporta (el contribuyente percutido es distinto del
incidido, porque se produjo la etapa de la traslación).

4) etapa de la difusión: es la etapa final del fenómeno económico producido por la

aplicación de impuestos.

Con ésta expresión se designa el proceso que ocurre una vez que el impuesto ha
incidido, es decir, después de la carga del impuesto. Tiene que ver con los efectos que
se producen en la economía después que el impuesto fue soportado por las personas.

Griziotti expresa que en ésta etapa se producen fenómenos generados por la

aplicación del impuesto; el impuesto difunde una serie de consecuencias en el
mercado, el mercado propaga los efectos, se generan movimientos en las variables
económicas hasta que, de una forma u otra, se produce la incidencia en los precios y
allí el proceso se detiene.

IV. 4. TASAS

IV. 4.1. Noción General

Es el tributo que probablemente más discrepancias plantea en su caracterización

(posiblemente porque en el análisis del tema se confunden elementos económicos,
jurídicos y políticos).

Las dificultades aludidas se ponen de manifiesto, entre otros, en los siguientes casos:

• Existen oportunidades en las que el legislador, crea «presuntas tasas»,

caracterizadas de muy distintas maneras, graduadas en virtud de criterios
dispares, para prestaciones de distintos tipos, con nombres que no siempre
responden a la realidad del instituto, recaudadas por distintos organismos, en
distintas oportunidades y con procedimientos muy disímiles.
• Existen oportunidades en las cuales el Municipio, apremiado por dificultades
financieras, con verdaderos fundamentos recaudatorios y apariencia de
contraprestación de servicios, busca la solución en la incorrecta aplicación de las
tasas (incorrecta en cuanto a su soporte normativo y/o caracterización).
• Confusión teórica con precio, contribuciones especiales y parafiscales.

IV. 4.2. Conceptualización y Características

Es un tributo // cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado //
divisible // e inherente a su soberanía, // hallándose esa actividad relacionada
directamente con el contribuyente.

Las características que hacen a la esencia de las tasas son:

• Carácter tributario: es un tributo (es una prestación que el Estado exige en

ejercicio de su poder de imperio). La prestación que el Estado exige es «ejercida
en forma coactiva», siendo tal acción «coactiva» la que le otorga a la tasa la
característica de tributo (caso contrario, cuando no existe la exigencia coactiva,
sería «precio»)
• Carácter legal: las tasas existen en virtud de ley (son creadas por ley). La
referencia a la necesidad de ley tiene relación con la «legalidad» más que con el
nivel de la norma. Las tasas son exigibles en virtud de su legalidad.
 80

• Carácter contraprestacional: el hecho generador de las tasas las tasas es la

prestación del estado o actividad que desarrolla el Estado y que esté vinculada con
el obligado al pago. Es decir que «el hecho generador» es la prestación que
desarrolla el Estado al obligado al pago, lo cual constituye realmente una
«contraprestación» del Estado al contribuyente.

La CSN expresó que la naturaleza de las tasas exigen la concreta, efectiva, probada e
individualizada prestación de un servicio coactivo al contribuyente.

La SCBsAs expresó las tasas municipales por inspección de comercio e industria que
se pretende cobrar sin haber prestado el servicio correspondiente carece de causa y
viola el derecho de propiedad constitucional.

La actividad prestada por la municipalidad debe ser efectivamente prestada y no debe

ser meramente potencial. Es inaceptable que la tasa pueda justificar un servicio
individualizado pero meramente potencial (en extremo, sirve de argumento municipal
para justificar tasas recaudadas por servicios no prestados).

Además las tasas exigen la «debida vinculación» entre la prestación municipal y el

servicio al contribuyente. Significa que se requiere que la actividad (prestación) del
Estado sea «efectiva» en el sentido que «preste un servicio al contribuyente» (distinto
es el caso de la prestación que existe pero que No es prestada al contribuyente).
Consecuentemente la efectiva prestación se refiere a dos cuestiones:

a) que el servicio municipal exista y

b) que dicho servicio se preste al contribuyente al que se le cobra. Es decir se requiere

la vinculación entre «servicio municipal» y «beneficio al contribuyente» (en contrario
carece de causa).

Cuestión muy importante es la relacionada con la prueba de la prestación que justifica

la tasa (tradicionalmente la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba
correspondía al contribuyente; a partir de 1969 -CSN caso Llobet... c/Prov. de Córdoba
- se revirtió la posición, sin que sea adoptada en general por todos los jueces del país).

• Carácter retributivo: las tasas deben retribuir el costo de la prestación. Ello

significa que la recaudación debe destinarse exclusivamente al servicio prestado,
no siendo aceptable que el producido del tributo pueda destinarse a financiar otras
actividades.

La característica mencionada produce muchísimas discrepancias en distintos autores

(porque una cosa es: el tributo que se exige como contraprestación y otra cosa es lo
que es Estado haga con los fondos; además se debe tener en cuenta que en el
Estado: el principio de unidad de caja exige que el total de recursos financie el total de
gastos, resultando incompatible la asignación específica de recursos). Realmente la
discusión se refiere a dos ámbitos distintos:

a) tributario: en virtud del cual la tasa exige la contraprestación;

b) financiero presupuestario: en virtud del cual el recurso es solo una fuente de

financiamiento del gasto y no es posible alterar la esencia de la tasa en función del
destino dado a su percepción.

• Carácter divisible: es fundamental que el servicio prestado sea divisible (lo cual
permite que sea individual o particularizado y, consecuentemente, pueda ser
asignado y vinculado a un determinado contribuyente, posibilitando exigir el pago
de la contraprestación).
 81

• Carácter soberano: la actividad estatal vinculante debe ser inherente a la

soberanía estatal.

La característica mencionada generó dos posiciones contrapuestas, ambas, con

argumentos de gran peso que requieren ser analizados desde varios puntos de vista y
considerando varios aspectos. Dichas posiciones doctrinarias son:

a) doctrina en contra de la exigencia según la cual los servicios que justifican la tasa
deben ser inherentes a la soberanía del estado: Jarach sostiene que la evolución de
los fines del estado posibilitan que los servicios que hoy presta el estado como
esenciales, en el futuro requieran ser ampliados porque los ciudadanos le exijan
mayores servicios, razón por la cual nada impide que hoy el Estado pueda brindar
servicios que aparentemente le corresponde a los privados (y cobrar por ellos, vía
tasas);

b) otra parte de la doctrina (Pugliese, Valdes Costa, Villegas) sostiene que solo los
servicios inherentes a la soberanía del estado pueden dar lugar a las tasas. En tales
casos, el Estado si bien tiene la obligación jurídica ineludible de prestar a los
ciudadanos ciertos servicios divisibles no esenciales (porque es imprescindible que lo
haga, porque hacen a la razón de ser del estado, porque son actividades divisibles que
no pueden dejar de prestarse), nada impide que el Estado cobre por brindar este
servicio en función de la medida de su utilización. El razonamiento es el siguiente:

Aun admitiendo la moderna concepción intervencionista subsidiaria del estado, que

amplía el campo de los fines y actividades del estado, obligándolo a actuar buscando
el bien común en forma subsidiaria a la actividad privada, se debe aceptar que existen
fines del estado que son de distinto grado de prioridad. Así, por ejemplo, los fines
esenciales del estado que hacen a las necesidades públicas absolutas (defensa, orden
interno, justicia, etc ..., que cuando el estado no los satisface hacen desaparecer al
estado, porque hacen a su esencia) son de distinto grado de prioridad a ciertos otros
fines del estado que hacen a las necesidades públicas relativas (interesan al progreso
y bienestar general, pero se cumplen en la medida de las posibilidades materiales o
financieras del Estadas y en función del requerimiento social).

Reiterando que los servicios a los que se refiere parecen vincularse a la soberanía del
Estado (por cuanto solo pueden ser prestados por el mismo Estado), y que tales
servicios son divisibles, encontramos dos tipos de actividades inherentes a la
soberanía que, al ser divisibles, pueden dar lugar a las tasas. Ellas son:

1) las actuaciones relativas al poder de policía administrativa y;

2) las referidas a la actuación de justicia con poder de imperio. Tales actividades

(donde el Estado tiene la obligación de prestar los servicios, porque es imprescindible
por surgir de normas constitucionales) nos llevan al «principio de la presunción de
gratuidad» (porque el Estado debe prestar el servicio independientemente de que tal
servicio pueda ser retribuido o no por el ciudadano).

En el caso de las tasas (al estar creadas, dispuestas y/o reguladas por normas
legales) se entiende que no se afecta el principio de presunción de gratuidad cuando
se disponga el cobro de la tasa en ocasión de la prestación concreta a persona
concreta por una actividad concreta con la cual se la relaciona (porque no se trata de
una decisión arbitraria, sino dispuesta por ley, con carácter general y de aplicación
particular, con fundamento en la potestad de imperio del Estado).
 82

IV. 4.3. Diferencia con el Impuesto (Tasa e Impuesto)

Vinculación a la actividad: la diferencia más evidente es que en la tasa debe existir

una actividad estatal en contraprestación (algunos autores se refieren a que la tasa es
un tributo vinculado a una actividad) mientras que en el impuesto no se requiere tal
contraprestación (algunos autores se refieren a que el impuesto es un tributo no
vinculado).

Vinculación a la ventaja: algunos autores relacionan a la tasa con la ventaja directa

que se recibe del accionar general del Estado. Tal cuestión (ventaja) no siempre es
real, razón por la cual este aspecto no siempre es definitorio por lo que no constituye
un aspecto esencial (caso: pago de la tasa administrativa por la presentación de un
recurso que luego es denegado ó la tasa judicial que paga el perdidoso).

Vinculación a la voluntariedad: algunos autores relacionan a la tasa con la

posibilidad voluntaria de que cada uno pueda requerir o no el servicio del estado,
aduciendo que la tasa solo procede cuando la actividad estatal es reclamada
voluntariamente por el contribuyente. Tal relación es falsa, pues existen tasas por
actividades que el estado las pone a disposición de los contribuyentes (incluso
particularizadas) y que el contribuyente no las reclama (caso: tasa de inspección,
seguridad e higiene, tasa por control de pesas y medidas, tasa por salubridad y
desinfección). Este aspecto da lugar a una característica esencial de la tasa, cual es la
potencialidad (potencial debe entenderse como a disposición del contribuyente,
independientemente de que el mismo utilice o no el servicio). Es decir: la tasa procede
cuando el estado en forma coactiva pone a disposición la actividad particularizada,
independientemente de que el contribuyente utilice o no los servicios.

IV. 4.4. Diferencia con el Precio (Tasa y Precio)

Importancia del tema: advertir la diferencia entre tasa y precio no es solamente una
mera cuestión teórica. Tal cuestión resulta importante en relación a múltiples aspectos,
entre ellos:

• Tasa es un ingreso público (tributario), mientras que precio está más cerca de la
actividad privada (no tributario).
• Las cuestiones relacionadas con las tasas se encuentran dentro del Derecho
Tributario, mientras que las cuestiones relacionadas con el precio se encuentran
fuera de él (el «solve et repete» es aplicable a las tasas, no así a los precios;
además resulta distinta la competencia de los órganos judiciales o administrativos
que resolverán las controversias; ...)
• También existen diferencias en cuanto a la vía de ejecución en caso de
incumplimiento. Será «ejecución fiscal» si se trata de tasas, pero no corresponderá
este trámite cuando se trate de precios.
• Tratándose de tributos (entre ellos la tasa) el Estado tiene «privilegios» frente a
otros acreedores, lo que no sucede en los precios.

Teorías para distinguir precio y tasa: el problema originó distintas teorías, entre
ellas:

a) Vinculado a la utilidad: existe precio cuando la prestación deja margen de utilidad,

en cambio existe tasa cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio
(Einaudi y Cammeo).

b) Vinculado a condiciones del mercado: existe precio cuando el Estado presta el

servicio en condiciones de libre competencia, en cambio cuando lo hace en monopolio
da lugar a la tasa (Duverger).
 83

c) Vinculado al modo de legalización de la relación: existe tasa cuando el régimen

jurídico adoptado para regular la relación se basa en la voluntad de la ley como una
simple adhesión, en cambio existe precio cuando la vinculación deviene de un contrato
entre las partes (Giannini, G.Fonrouge y Ataiba).

d) Vinculado a la actividad soberana del estado: existe tasa cuando se genera por
el desarrollo de una actividad soberana del Estado, en cambio existirá precio frente a
todas las otras actividades que pueda desarrollar el Estrado actuando similar a un
particular o en campos del particular, incluso cuando el Estado exige contraprestación
por el uso y goce, la ejecución de una obra o prestación de un servicio no inherente
(en éstos últimos casos se estará frente a «precio público» que es distinto a tasa).

Son precios públicos: las sumas de dinero que se reclaman por el uso de servicios
postales, telegráficos, telefónicos y de comunicaciones en general, de provisión de
electricidad y energía, de provisión de gas natural, de agua corriente y servicios
cloacales, de instrucción pública, de transportes estatizados, etc...

Se debe reconocer que la distinción entre tasa y precio basado en la «actividad

soberana del estado» puede resultar hasta caprichosa en ciertos casos, por cuanto es
cada vez más difícil distinguir hasta donde llega la obligación del estado para
desarrollar esta actividad soberana; es decir, en ciertos casos el mismo Estado puede
entregar a particulares el desarrollo de actividades (por ejemplo por concesión) por lo
cual el particular actúa «por apoderamiento» del estado y realmente parece existir una
«autorización» del estado al particular para que éste actúe por él.

IV. 4.5. Clasificación

No existe coincidencia entre distintos autores con respecto a la forma y criterios para
clasificar a las tasas, incluso no existe coincidencia con respecto a la utilidad práctica
de la clasificación buscada.

No obstante, atento que la búsqueda de una clasificación puede brindar ayuda para
visualizar casos distintivos de tasas, se tratará brevemente el tema (en base a los
criterios clasificatorios sustentados por Pugliese y Valdes Costa y analizados por J. M.
Martín) según lo siguiente:

1) Tasas Judiciales y
2) Tasas Administrativas.

1) Tasas Judiciales: con la siguiente subclasificación, según sea su jurisdicción:

1.1) de jurisdicción civil contenciosa (juicios civiles propiamente dichos, rurales,

mineros, contencioso-administrativos, etc....);

1.2) de jurisdicción civil voluntaria (juicios sucesorios, informaciones sumarias,

habilitaciones de edad, venias supletorias, etc....);

1.3) de jurisdicción penal (procesos de derecho penal común y derecho penal

contravencional).

Este primer grupo de tasas tiene su fundamento en la actividad jurisdiccional del

Estado con poder de imperio (que solo le incumbe al Estado).

2) Tasas Administrativas: con la siguiente subclasificación:

2.1) por concesión y legalización de documentos y certificados (autenticaciones,

legalizaciones, documentos de identidad, pasaportes, etc ...);
 84

2.2) por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salubridad, higiene, pesas y

medidas, seguridad en las construcciones, etc....);

2.3) por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de edificación, de conducir,

de caza y pesca, de espacio para puestos de venta, para publicidad en la vía pública,
etc....);

2.4) por inscripción en los registros públicos (registro civil, del automotor, prendario, de
propiedades, etc....);

2.5) por actuaciones administrativas en general (sellado por trámites y actuaciones

administrativas).

Este segundo grupo de tasas tiene su fundamento en el poder de policía del Estado
(poder de policía en el sentido amplio, entendido como el conjunto de medidas
regulatorias de orden interno y tendiente primordialmente a proteger la seguridad y
sanidad públicas).

IV. 4.6. Graduación

Criterios para determinar el cuamtum de la tasa

El tema resulta muy dificultoso de tratar y tiene que ver con él/los criterios para
determinar el cuamtum de la tasa (teniendo en cuenta que esencialmente la tasa
procede en relación a la efectiva, concreta, probada, medible, e incluso potencial,
contraprestación). El tema se vincula con la «base imponible» o con la «alícuota o
cuota» que se tiene en cuenta para la determinación del «importe a pagar» por el
contribuyente por la «contraprestación» recibida por la actividad del Estado.

Para visualizar el tema, se tratarán distintos criterios, según lo siguiente:

1) Criterio de la ventaja: (Laferriere, Mehl). La tasa debe ser graduada según el valor
de la ventaja recibida por el obligado o la ventaja disfrutada por el particular. Critica: el
ciertos casos la ventaja o disfrute del obligado al pago, genera también ventajas o
disfrutes u otros particulares que no resultan alcanzados o detectados por la tasa,
haciendo que la tasa no siempre sea «proporcional a la ventaja recibida»; además la
forma de evaluar la ventaja incluye aspectos subjetivos no siempre compartidos por el
obligado al pago o resulta muy difícil de apreciar.

2) Criterio del costo: La tasa debe ser graduada según el valor del costo del servicio
en relación a cada contribuyente. Spota afirma que la «causa» de la tasa es la relación
entre el servicio y el cuamtum de lo percibido. Actualmente este criterio se fue
elastizando aceptándose que aun cuando el costo de la tasa exceda al del servicio, la
tasa es jurídicamente válida. La evolución del criterio tiende a señalar que debe existir
una «relación entre costo del servicio e importe de la tasa» que no debe ser
necesariamente matemática nominal o equivalencia estricta, sino que intervienen
factores subjetivos que se deben valuar convenientemente, debiendo existir una
«prudente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos términos de la
ecuación». Otro aspecto importante a considerar es lo referido a los componentes del
costo, advirtiéndose que no solo se debe incluir los costos directos por cada
contribuyente, sino también otros costos.

Una cuestión importante a resaltar es que la cuestión referida al «costo e importe»

(aspectos vinculados a la determinación cuantitativa de la tasa) resulta distinta de la
procedencia jurídica de la tasa (el primero es un aspecto que hace a la graduación de
la tasa, quizás a su legitimidad; el segundo es un aspecto que hace a la procedencia
jurídica de la tasa o a su naturaleza como figura tributaria, aspecto más vinculado a la
 85

legalidad; un tributo confiscatorio puede ser declarado ilegítimo y anulado su cobro por
vía judicial, pero no por ello dejará de ser legal, pues tiene su origen en ley).

IV. 4.7. Hecho Generador de la Tasa

Ya se dijo que las tasas esencialmente están vinculadas a la actividad del

contribuyente. El hecho generador de la tasa es «la actividad estatal individualizada
que se presta al contribuyente individualizado». Es por ello que al momento de la
fijación del importe de la tasa no se debe tomar en cuenta circunstancias inherentes a
la persona o a los bienes del obligado, sino únicamente las circunstancias atinentes a
la actividad vinculante en sí misma, por ser ésta (la actividad vinculante) lo que genera
la obligación de tributar la tasa. Es por ello que la base de medición de las tasas debe
estar relacionada con su hecho generador (la actividad vinculante)
independientemente de otras circunstancias particulares del contribuyente o sus
bienes.

Para que la tasa sea considerada legítima (no arbitraria) tiene que existir una «discreta
y razonable proporción entre el monto exigido y las características generales de la
actividad vinculante». Hace a la esencia de la tasa la debida correlación con el
servicio; cuando ella se altera, aquella pierde su causa y su cobro es ilegítimo e
inconstitucional en la medida en que exceda la proporcionalidad debida.

Lo que hace jurídicamente inadmisible a la tasa es la graduación de la misma en

función de la mayor o menor riqueza del obligado, o sea, en función a su capacidad
contributiva. Dicho aspecto (capacidad contributiva (o potencialidad económica,
patrimonial o financiera) ya ha sido considerado para la aplicación de «impuestos»
(que sí tienen en cuenta dicha capacidad contributiva) razón por la cual se verificaría
«doble imposición interna» o «superposición» incluso «imposición superflua»
generando una situación tributaria injusta que se presta al abuso por la elevada
presión fiscal individual e irracional, cuestión que además de tornarse ilegítima se
visualiza como inconstitucional frente a la desproporción que genera.

IV. 5. CONTRIBUCIONES ESPECIALES

IV. 5.1. Noción General

Primera aproximación general al concepto de contribución especial: es un tributo //

debido en razón de beneficios individuales o de grupos sociales // derivados de la
realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.

Giuliani Fonrouge: este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que

puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino también de
actividades o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una persona
determinada o a grupos sociales determinados. Caso: pavimento o ruta que beneficia
a ciertos propietarios de inmuebles por el mayor valor de dichos inmuebles; caso: calle
peatonal que beneficia a ciertos comercios de dicha zona; caso: creación de entes de
regulación económica o para fomento de determinada actividad que beneficia a
comerciantes del rubro.

IV. 5.2. Características de las Contribuciones Especiales

a) Es un tributo: es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de

imperio. La prestación que el Estado exige es «ejercida en forma coactiva», siendo tal
acción «coactiva» la que le otorga a la tasa la característica de tributo.
 86

b) Supone producir beneficios individuales o personales: el beneficio (basado en

el criterio de justicia distributiva) es el criterio que se utiliza para caracterizar a este
tributo. Tal beneficio es «conjeturado» o supuesto por el legislador razón por la cual,
en la práctica, tal beneficio puede verificarse o no en la proporción esperada por el
legislador.

Dicho beneficio es imaginado por el legislador, como presunción y se agota

jurídicamente en su pensamiento. Por esa razón el beneficio opera como realidad
verificada jurídicamente pero no fácticamente. En otras palabras: resulta irrelevante
que el obligado al pago logre o no el beneficio en los hechos.

Lo que sí es imprescindible es que «el hecho que se tomó como productor del
beneficio sea realmente idóneo para originarlo» ya que por el contrario el hecho
imponible será de imposible configuración y el tributo será inválido.

La ventaja aludida tiene importancia porque produce una predisposición anímica al

pago en el obligado (no obstante su índole coactiva).

c) Devienen de una actividad o acción individual del estado: tradicionalmente este

tributo estuvo integrado solo por la «contribución de mejoras», actualmente se
reconoce (con criterio amplio) que está vinculado también a «otras» actividades o
acciones del Estado, razón por la cual se incluye también a las «contribuciones
parafiscales», entre las cuales tienen preponderancia las de seguridad social.

IV. 5.3. Diferencia con el Impuesto (Contribución Especial e Impuesto)

Vinculación a la actividad: la diferencia más evidente es que en la contribución

especial debe existir una actividad estatal productora de beneficio particularizado,
mientras que en el impuesto no se requiere tal beneficio, pues el impuesto a pagar no
tiene correlación con la actividad estatal particularizada sino general.

Vinculación a la ventaja: en la contribución especial existe una ventaja o beneficio

particularizado, mientras en el impuesto puede no existir ningún beneficio directo.

IV. 5.4. Diferencia con la Tasa (Contribución Especial y Tasa)

Vinculación a la ventaja: en la contribución especial existe una ventaja o beneficio

particularizado, mientras en la tasa puede no existir ningún beneficio directo.

Vinculación con la contraprestación y beneficio: en la tasa hecho generador es la

prestación del estado o actividad que desarrolla el Estado y que esté vinculada con el
obligado al pago. Es decir que «el hecho generador» es la prestación que desarrolla el
Estado al obligado al pago, lo cual constituye realmente una «contraprestación» del
Estado al contribuyente.

En la contribución de mejoras puede no existir la contraprestación, puede no existir

beneficio real (el beneficio esperado solo importa como «conjeturado» o supuesto por
el legislador al momento de su creación.

Es decir, ambos (tasa y contribución especial) requieren el desarrollo de actividad

estatal. Pero para la primera (tasa) la actividad estatal debe estar vinculada al obligado
al pago (debe ser concreta, probada, medible, etc...) sin que sea necesario producir
ventaja o beneficio (ni siquiera conjeturado); en cambio, en la segunda (contribución
especial) la actividad estatal debe (igual que en la tasa) estar vinculada al obligado al
pago, pero produciéndole beneficios (por lo menos beneficios supuestos o
conjeturados al momento de su creación, caso contrario será inválido).
 87

IV. 6. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS

Primera aproximación general al concepto de contribución de mejoras: es un

tributo // debido en razón de la construcción de obra pública // vinculado al mayor valor
venal que genera en los inmuebles de la zona de influencia. (Advertir diferencia entre:
valor real y valor venal).

Caso: desagüe, jardines y plazas, rutas, ensanche o prolongación de calles o caminos.

El hecho generador es el beneficio generado al contribuyente por la realización de la

obra pública.

Importancia actual: se trata de un tributo utilizado cada vez menos; el público en

general, por descreimiento, no manifiesta interés en este tributo ya que exige al Estado
la realización de obras públicas financiadas con tributos generales sin afectación
específica.

IV. 6.1. Características. Esencia de la contribución de mejoras

Prestación personal: la obligación de pagar la contribución es de carácter personal,

como sucede en todos los tributos. La aclaración resulta válida frente al error de que la
obligación de pago es del inmueble beneficiado en su mayor valor y no del propietario.
La obligación de pago nace cuando se habilita la obra y se produce el beneficio, razón
por la cual si el inmueble se vende antes de la habilitación de la obra beneficiante,
como el beneficio aún no está producido, el vendedor nada adeuda; será el
comprador, cuando se habilite la obra beneficiante quien estará obligado al pago total.

• Beneficio derivado de la obra: en estricto el monto del beneficio derivado de la obra

estará dado por la diferencia de precio del inmueble antes y después de la obra.
Se debe reconocer que en la práctica resulta muy difícil determinar dicho mayor
valor generado por la obra, razón por la cual el Estado aplica presunciones que
funcionan como porcentajes del valor del inmueble antes de la obra, incididos por
algún mecanismo de asignación porcentual del beneficio entre los distintos
inmuebles (tipo fórmula polinómica influenciada por distintas variables como:
cercanía a la obra, mayor utilidad presunta del rendimiento de las tierras, mejoras
en la calidad de vida, etc ...).
• Proporción razonable entre beneficio obtenido y contribución exigida: es necesario
que exista una proporción adecuada entre el beneficio obtenido y el importe a
pagar por dicho beneficio.

Para determinar esa proporción lo más aproximadamente posible se sigue, en general,

el siguiente procedimiento:

1) Se detectan los inmuebles beneficiados por la obra pública. Indudablemente que el

criterio para detectar dichos inmuebles debe ser fijado con carácter general para evitar
arbitrariedades (por ejemplo: límites geográficos, distancias desde la obra, mayor
fertilidad del suelo obtenidas, metros por frentista, etc ...).

2) Se determina cual es la parte de la obra que se debe recuperar o cobrar a los

beneficiarios. En ciertos casos la obra además de producir beneficios directos a
determinados beneficiarios, produce beneficios indirectos a otros beneficiarios no
claramente identificables, razón por la cual resulta prudente cobrar solo una parte de la
obra por este sistema.

3) Se establece alguna fórmula de asignación del importe a recuperar entre los

beneficiarios vinculados al criterio usado en el punto 1) precedente. Se debe
 88

considerar que la fórmula o criterio utilizado solo responde a una presunción del tipo
aritmética. Lo que debe interesar es que el criterio resulte uniforme para todos y que
los importes resultantes de la aplicación resulten razonables y prudentes en función
con el presunto beneficio obtenido.

• Destino del producto: algunos autores sostienen que el producido de la

recaudación del tributo debe destinarse solo al financiamiento de la obra. Critica:
ésta condición no debe tomarse en estricto, pues existen obras cuya financiación
proviene originalmente de otros recursos; lo que realmente debería tomarse en
cuenta es que la realización de la obra en cuestión implicó restar recursos para
otras obras u otros gastos (pues hubo que priorizar las ejecuciones), razón por la
cual realmente debería considerarse «como recupero» del esfuerzo comunitario
afectado a brindar beneficios particulares que deberían ser compensados.

IV. 6.2. Peaje

Primera aproximación general al concepto de peaje: es un tributo // que significa la

prestación dineraria // debida en razón de la circulación voluntaria en una vía de
comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, canal, etc...) alternativa.

Antecedentes: el peaje es muy antiguo. Antiguamente el cobro del peaje fue utilizado
para financiar obras de mejoras, construcción y conservación de dichas vías; existía
casi una afectación específica del recurso, pues los usuarios eran quienes soportaban
los gastos, aun aceptando que la obra podría brindar beneficios de interés general.

En otras oportunidades (Antigüedad y Edad Media), fue este tributo fue utilizado solo
como una herramienta recaudatoria, destinando el producido a financiar otro tipo de
gastos. Funcionaba casi como una «aduana interior», restringiendo el derecho al
tránsito. En estos casos, los lugares de control y percepción se posicionaban en
ubicaciones geográficas estratégicas, razón por la cual este tributo (peaje) se fue
transformando en una especie de «impuesto al tránsito de personas y /o cosas», sin
que exista ninguna contraprestación estatal justificativa de la exacción (caso: antiguos
reinos de Egipto, Persia, Bizancio, Grecia y Roma y posteriormente los estados
monárquicos y los señores feudales). Incluso, en ciertos casos, el peaje dio lugar a
extralimitaciones gravísimas, generando la obstaculización del tránsito con la
consiguiente mala imagen del tributo y el rechazo al mismo.

En las actuales épocas el peaje tiene otra concepción cual es la de: obligación del
pago dinerario por el uso voluntario de vía de comunicación vial o hidrográfica
alternativa.

Antecedentes en Argentina: los antecedentes se remontan a la Ley 78/1855 de

Provincia de Bs. As. (Autorizaba al PEP a cobrar peajes por el uso público de
caminos). En el orden nacional los antecedentes se remontan a Ley 14385/1954
(autoriza a Dirección Nacional de Vialidad a fijar tasa de peaje para el uso público de
vías de comunicación); luego la Ley 15275/1960 (faculta al PEN a recurrir al peaje
para financiar distintas obras). Posteriormente en Bs. As. la Ley 6972 (instituye el
tributo del peaje con carácter general como sistema de financiación de obras públicas)
y en Nación la Ley 17520/1967 (fija normas específica regulatorias de las concesiones
para explotar obras ya realizadas mediante el cobro de peajes).

En Argentina se usó el sistema en: túnel subfluvial Hernandarias, puente Chaco-

Corrientes y complejo Zárate-Brazo Largo.

Naturaleza jurídica: Existen dos posiciones doctrinarias claramente diferenciadas:

 89

1) considera al peaje como precio, negado su naturaleza tributaria y

2) considera al peaje como un tributo, generando la duda en cuanto a su
encuadre como tasa o como contraprestación especial.

1) Precio: (Buchanan, Del Prete, Valdés Costa). Se sostiene que como la prestación
tiene naturaleza contractual (por la voluntariedad del uso de la vía alternativa) no se
trata de un tributo (donde existe la coacción por el poder de imperio), razón por la cual
el importe pagado es precio. Tal precio constituye la remuneración del servicio
económico utilizado por el usuario. Esta es una posición minoritaria.

2) Tributo: se sostiene que la prestación tiene naturaleza tributaria, naciendo la duda

en cuanto a su encuadre como:

2.1) tasa,
2.2) contribución especial ó
2.3) impuesto con fin específico.

2.1) tasa: (Cincunegui, De Juano, Bielsa, Ahumada, Baleeiro, Tangorra, Jeze, Maffia,
Guijarro, Aranda Lavarello, etc...).

2.2) contribución especial: (G.Fonrouge, Villegas). Fundamento: vinculación con el

beneficio particular.

2.3) impuesto con fin específico: (Carvallo Hederra).

Ampliando y fundamentando lo brevemente expuesto, se debe reiterar que:

• se trata de un tributo (no precio) por ser una prestación pecuniaria que el Estado
exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio a «todos aquellos que usan»
de la vía de comunicación alternativa, no obstante que tal vía es jurídicamente un
bien de dominio público (Bien de dominio público: es destinado al disfrute de la
comunidad en su conjunto y por naturaleza es gratuito). Se debe tener en cuenta que
tal bien es utilizado
• En forma particular (por ser vía alternativa) y el pago es reclamado por dicho uso
particular (que es voluntario).
• Se trata de una contribución especial: porque existe actividad estatal vinculante
productora de un beneficio individual (quien usa voluntariamente la vía alternativa,
obtiene un beneficio individual). Claro está a la «libertad de circulación territorial»,
que es un derecho expresamente contemplado en la Constitución Nacional (CN).
• El art. 9 de la CN («En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las
nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso») puede
resultar violado si el peaje se convierte en algún instrumento obstaculizante del libre
tránsito de personas y/o bienes por el interior del país.
• Es por ello la necesidad de que el peaje fijado cumplimente ciertos requisitos, tales
como:
• Cuamtum = razonable e igual: la cuantía debe estar proporcionada a la calidad de
los usuarios y debe reflejarse en un importe razonable en relación al beneficio
logrado. Es por ello que normalmente los peajes son fijados en escalas o tramos
según los distintos usuarios, iguales para todos los usuarios del tramo y
compensatorio del beneficio recibido. Caso contrario (peaje de importe excesivo)
puede ser atacado de inconstitucional con fundamento en la traba a la libre
circulación o incausado por la falta de beneficios diferenciados.
• Hecho imponible = sola circulación: el hecho imponible está dado por la sola
circulación en el vehículo señalado por la norma legal, con prescindencia de
aspectos referidos al contribuyente (chofer, propietario, usuario, cantidad de
personas que viajan, valor de la mercadería, valor del vehículo, etc ...).
 90

• Voluntariedad de uso = vía alternativa: debe existir una vía alternativa

independientemente de su calidad y diseño o grado de perfeccionamiento técnico,
aun cuando la vía no sea directa. Sería muy difícil de fundamentar la procedencia del
peaje en condiciones de monopolio absoluto donde no existe otra vía alternativa
(descartando vías sofisticadas tipo helicóptero, se entiende).
• Legalidad = juridicidad: el peaje debe ser instituido por norma legal del nivel y
competencia adecuados y previamente a exigir el pago.

Si se trata de vía nacional la normativa necesaria será: Ley Nacional. Si se trata de vía
provincial la normativa será Ley Provincial.

Ojo: Villegas nada expresa con respecto a las competencias municipales; no obstante
entiendo que los municipios no tienen competencias para disponer peajes en rutas
nacionales o provinciales que traspasen su municipio. Fundamento: la
contraprestación especial en cabeza del municipio no existe pues la vía no es de su
propiedad y por lo tanto la exigencia no tiene causa.

Ojo: otro caso distinto es el de ruta nacional concesionada a terceros que traspasa por
el municipio, cuando según la Ley Nacional de Tránsito existe convenio con el
municipio. En este caso los municipios pretenden efectuar controles (tipo velocidad
con o sin radares) y percibir importes en concepto de multas. Este caso requiere un
profundo análisis, existiendo argumentos en ambos sentidos. Brevemente: parece ser
inconstitucional dicho control vehicular.

• Producto debe destinarse a financiar la obra: realmente este requisito no resulta

compartido por los autores. Este aspecto ya se trató anteriormente en el presente
escrito, razón por la cual debe estarse por lo allí expresado. En resumen:
actualmente no constituye aspecto esencial.

IV. 6.3. Contribuciones Parafiscales

Primera aproximación general al concepto de contribuciones parafiscales: son

exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento
autónomo.

Caso: contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, a fondos

forestales, centros de cinematografía, bolsas de comercio, centros de estudio, colegios
profesionales, otras entidades de tipo social o regulación económica que desarrollan
actividades concurrentes a los fines del estado.

Características del recurso parafiscal:

• No se incluyen en el presupuesto del estado.

• No son recaudados por organismos fiscales del estado.
• No ingresan al tesoro del estado y por lo tanto no son administrados por el
estado, sino por cada ente público.

La forma más relevante de la parafiscalidad (accionar del estado a favor de la

comunidad pero sin afectar recursos del estado) es la llamada «parafiscalidad social».
Está constituida por los aportes patronales de seguridad y previsión social. Este tipo
de aportes (los del sector privado) no afectan los fondos estatales y sin embargo
producen efectos sociales positivos. Acá se hace evidente que la decisión del estado,
aún sin afectar los fondos estatales, producen efectos sociales (así se visualiza la
parafiscalidad).

En cabeza del empleado, por constituir una merma obligatoria a su ingreso es casi un
impuesto directo sobre su ingreso en relación de dependencia. Cuando el empleado
 91

goza de los beneficios del sistema de «seguridad social» lo pagado se trasforma casi
en un beneficio que caracterizaría a la «contribución especial».

En cabeza del empleador es casi un impuesto indirecto cuya base imponible depende
del nivel de salarios pagados.

Otras formas de parafiscalidad se visualizan en el accionar de los entes públicos no

estatales, que por no ser estatales no integran sus presupuestos a los del estado, sin
embargo son útiles para el accionar del estado por desarrollar actividades
concurrentes a sus fines.

En los estados modernos es cada vez más importante y más amplia el área de
influencia de éste tipo de contribuciones y entes u organismos parafiscales.

Naturaleza jurídica: existe disparidad de criterios, según lo siguiente:

1) No es tributo (Morselli). Fundamento: el tributo tiene carácter esencialmente

político, mientras que las contribuciones parafiscales responden a exigencias
económico sociales.

Mehl: no es un impuesto parafiscal y por lo tanto no es tributo. Fundamento: el

provecho del impuesto es para toda la comunidad, se distribuye en toda la comunidad.
En materia parafiscal el beneficio no es para la comunidad sido para el grupo
corporativo limitado.

2) Si es tributo (G Fonrouge). Fundamento: se trata de una contribución especial

(en tal sentido se opone a la denominación de: contribución parafiscal) más parecido a
«impuesto corporativo». Tiene de parecido con la tasa que existe una
contraprestación, al menos potencial; y el producto se destina al servicio dado al
contribuyente. Se distingue de la tasa en la falta de proporción entre lo pagado y el
beneficio logrado.
 92

UNIDAD V
DERECHO TRIBUTARIO. RELACIÓN CON
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO FINANCIERO

V. 1. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO

V. 1.1. Delimitación de Contenidos

Recordar

Finanzas Públicas: el tema propio de ésta asignatura radica en el análisis y

descripción de la “actividad financiera del estado”.

La actividad financiera del estado es esencialmente compleja o polifacética, ya que

mediante su examen distinguimos aspectos variados que la integran (político, social,
administrativo o técnico y jurídico). Cada uno de estos aspectos dan origen a distintas
materias de estudio o especialidades que se denominan: política financiera, sociología
financiera y administración financiera. El aspecto jurídico, sin embargo, no es objeto
propio de las Finanzas Públicas, sino que constituyen el denominado Derecho
Financiero.

Derecho Financiero

Análisis de su objeto: en la actualidad solo se concibe toda la compleja actividad

financiera del estado “enmarcada en normas jurídicas”. Tales normas jurídicas son tan
complejas y diversas como la actividad financiera misma. Tales aspectos jurídicos (los
referidos a la actividad financiera del estado) son los que constituyen el D. Financiero.

Análisis de la autonomía del D Financiero: Ahora bien, la actividad financiera del

estado (objeto del D. Financiero) se desarrolla en numerosos campos distintos (pago
de sueldos al personal del estado, acción de las empresas del estado, aceptación de
legados a favor del estado, compra ventas en las que el estado es parte, etc ...) cuyas
relaciones son regladas por distintas ramas del derecho (Civil, Comercial, Laboral,
etc...) y además se encuentran regladas por el D. Financiero (por corresponder a la
actividad financiera del estado).

En contra: Por la razón expresada en el párrafo precedente, la mayoría de los autores

(entre ellos JM Martin, Giannini, Hensel, Blumenstein, Trotabas, Jarch, García
Belsunce, etc...) niegan la posibilidad de tratar científicamente ésta disciplina jurídica,
razón por la cual desechan la autonomía del D. Financiero.

A favor: Otros autores (entre ellos: Griziotti, Ingrosso, Sainz de Bujanda, G. Fonrouge,
etc....) afirman que es posible otorgar tratamiento científico al D. Financiero. Expresan
que pese a la mentada heterogeneidad normativa, existen elementos que permiten
atribuirle a la referida disciplina jurídica el carácter de una rama independiente dentro
de la unidad científica del Derecho.

Derecho Tributario

Análisis de su objeto: el D. Financiero también incluye aspectos que se refieren a la

imposición y a la recaudación de los tributos. Se adelanta que tales aspectos, tan
particulares y que se distinguen del resto de las manifestaciones de actividad
financiera (por tener objetos e institutos exclusivos no regulados por otras ramas del
 93

Derecho), son los que constituyen el D. Tributario (entre D. Financiero y D. Tributario

existe una relación de especie y género).

El D. Tributario tiene por objeto las relaciones jurídicas que tienen su origen en las
detracciones a la riqueza de los particulares coactivamente exigidos por el Estado, que
se denominan “recursos tributarios”.

En otras palabras, el D. Tributario tiene por objeto regular el fenómeno financiero en

particular, el que se produce a causa del requerimiento legal y la posterior obtención,
por parte del Estado, de sus recursos tributarios.

Definición: conjunto de normas jurídicas que reglan la creación, recaudación y todos

los demás aspectos relacionados con los tributos, sean éstos impuestos, tasas o
contribuciones especiales (incluyendo, en éste último a peajes y contribuciones
parafiscales). Asimismo integran ésta disciplina jurídica los principios jurídicos de la
tributación y las instituciones que surgen del plexo normativo tributario.

Aclaración terminológica: D. Tributario es distinto de D. Fiscal ó D. Impositivo (los

tres términos No son sinónimos).

D. Fiscal (terminología empleada entre los franceses) tiene un objeto muy amplio, que
abarca a “todos” los ingresos del fisco ó estado, lo cual excede al D. Tributario.

D. Impositivo (denominación usada en Argentina, incluso existe un organismo

denominado DGImpositiva) deviene de un término (impositivo/a) que NO existe en el
idioma castellano.

Ubicación dentro del Derecho: pertenece al Derecho Público (son normas de orden
público, que constituyen la salvaguarda de los fundamentos de la Sociedad y el
Estado, para los cuales la voluntad particular queda al margen).

V. 1.2. Subdivisiones del D. Tributario

Recordemos que el D. Tributario tiene por objeto regular el fenómeno financiero en

particular, el que se produce a causa del requerimiento legal y la posterior obtención,
por parte del Estado, de sus recursos tributarios.

En cuanto a la naturaleza jurídica, ese fenómeno constituye, en primer lugar, como

obligación principal: una obligación de dar cosas a favor del Estado, el cual asume,
pues, el carácter de acreedor o titular del crédito tributario. Además existen un
conjunto de deberes secundarios tendientes a asegurar la satisfacción del crédito
tributario y que enmarcan a la relación jurídica tributaria que se conforma entre el
Estado y los particulares. Tanto la obligación principal, como los deberes secundarios,
son motivo de análisis (u objeto) del D. Tributario, cuestión que justifica el análisis de
los distintos aspectos en distintas subdivisiones (algunas en distintas ramas del
Derecho).
La mayoría de la doctrina (siguiendo la clasificación expuesta por D. Jarach en su libro
El Hecho Imponible) considera que el D. Tributario debe ser estudiado en distintos
capítulos ó subdivisiones. Así, se considera a:

a) DT Constitucional.
b) DT Sustantivo o Material.
c) DT Administrativo o Formal.
d) DT Procesal.
e) DT Penal.
f) DT Internacional.
 94

La división del DT es aconsejable, entre otros por las siguientes razones:

a) Permite establecer las fuentes normativas de cada una de ellas.

b) Permite caracterizar la naturaleza de las obligaciones y derechos derivados de
las distintas relaciones jurídicas.
c) Permite diferenciar el régimen de sanciones previsto para los casos de
incumplimiento de las diferentes obligaciones.

En contra de la subdivisión del DT: entre otros, G. Fonrouge consideran al DT como un

“todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados”.

a) DT Constitucional

Está conformado por los principios y normas constitucionales que gobiernan la

tributación. Entre otros: poder tributario, distribución de facultades exigir tributos por
parte de los distintos estados, principios y garantías que actúan como límites al poder
tributario, etc...

Fuente: el DT Constitucional reconoce como única fuente a la constitución. En la

Constitución Nacional se incluyen disposiciones vinculadas a las garantías de los
contribuyentes -tales como (art.4 CN) la equidad y la proporcionalidad de los tributos ó
(art. 17 CN) inviolabilidad de la propiedad privada- que constituyen verdaderos límites
al poder tributario.

Naturaleza: los derechos y principios que son objeto de estudio en ésta subdivisión
son de naturaleza constitucional (es decir: prevalecen sobre lo establecido por reglas
propias de otras ramas jurídicas).

Régimen de sanciones: la violación a las normas ya citadas (de naturaleza

constitucional) trae aparejado la sanción común a toda inobservancia de preceptos
constitucionales, cual es: la nulidad y carencia de virtualidad jurídica de la norma
inconstitucional.

Jarach: el DT Constitucional es parte del D Constitucional, siendo tributario por el

objeto al cual se refiere.

b) DT Sustantivo o Material

Regula la obligación tributaria propiamente dicha, desde su creación, durante su

desarrollo, hasta su extinción. Es decir estudia a la relación jurídica tributaria.

La relación jurídica tributaria es la producida entre el Estado y los particulares,

teniendo en cuenta que tal relación surge del ejercicio del poder tributario del Estado,
quien exige coactivamente, en virtud de mandatos legales, a los particulares el pago
de los tributos. En virtud de la relación jurídica tributaria nace el crédito para el Estado
y la obligación para el particular.

Fuente: la posibilidad de exigir el pago de los tributos solo puede surgir de la ley,
razón por la cual se expresa que el DT Sustantivo solo reconoce como fuente a la Ley.
En efecto, el poder tributario solo puede ser ejercido y manifestado por medio de actos
legislativos, no pudiendo reclamar tributos mediante el simple ejercicio del poder de
imperio, sin un mandato legal (no basta el poder de imperio, es necesario la ley en
sentido material).

Naturaleza: la naturaleza de la obligación tributaria es estrictamente legal y de orden

público.
 95

Régimen de sanciones: el incumplimiento a las normas ya citadas (de naturaleza

legal y de orden público) origina sanciones pecuniarias e incluso punitivas.

c) DT Administrativo o Formal

El DT Administrativo o Formal (por oposición al DT Sustantivo o Material) regula:

a) los deberes y formalidades que deben cumplir los particulares.

Incluye: normas referidas a las cargas y responsabilidades de los particulares, tales

como la obligación de presentar DDJJ, llevar libros de registros, conservar los
comprobantes, etc ...

b) las correlativas facultades de los organismos administrativos a los cuales se les

encomendó la percepción de los tributos y el control del cumplimiento, por aquellos, de
sus correspondientes obligaciones tributarias.

Incluye: la regulación legal de los organismos públicos encargados de la recaudación,

verificación y fiscalización de los tributos, así como el procedimiento de la
determinación de oficio.

El DT Administrativo o Formal (por el contenido) difiere del DT Sustantivo o Material,

por cuanto el 2º estudia las reglas que hacen nacer el crédito para el Estado, mientras
que el 1º estudia los preceptos que han de asegurar el cumplimiento de dicho crédito.

El DT Administrativo es esencialmente parte del D Administrativo, siendo tributario en

cuanto a su finalidad.

Fuente: tratándose de una parte del D Administrativo, las normas de ésta subdivisión
reconocen como fuente no solo a las disposiciones legales (Ley 11683), sino también
a los decretos reglamentarios, e incluso a las resoluciones dictadas por los propios
organismos de la administración tributaria (también se reconoce como fuente: doctrina,
jurisprudencia, usos y costumbres y prácticas reiteradamente observadas por las
autoridades administrativas).

Naturaleza: las obligaciones formales tienen naturaleza administrativa (en general de

orden público).

Régimen de sanciones: el incumplimiento de las normas ya citadas (de naturaleza

administrativa) ocasiona sanciones pecuniarias (resarcitorias o punitorias) e incluso
penales (sanción de arresto).

c) DT Procesal

Contenido: contiene el conjunto de normas que regulan los procesos por medio de los
cuales son dirimidas las controversias tributarias. En consecuencia el DT Procesal es
una subdivisión que contiene a los aspectos tributarios.

Las normas del DT Procesal pertenecen, en realidad, al D. Procesal. El D. Procesal es

la disciplina jurídica que contiene y estudia todas las normas que regulan los diversos
procesos en los cuales son ventilados y resueltos conflictos de intereses o cuestiones
litigiosas, sean civiles, laborales, comerciales, penales, administrativas, tributarias o de
cualquier otra naturaleza.

Fuente: son variadas y numerosas, pues existen normas procesales tanto en

disposiciones legales, como en decretos reglamentarios, e incluso en resoluciones de
la Administración Fiscal y en acordadas de los órganos jurisdiccionales.
 96

Naturaleza: siendo el DT procesal una subdivisión del D Procesal, sus normas son de
naturaleza procesal.

Régimen de sanciones: el incumplimiento de las normas ya citadas (de naturaleza

procesal) están relacionadas con la caducidad y la preclusión, así como en el
contenido del pronunciamiento jurisdiccional.

d) DT Penal

Contenido: reúne el conjunto de normas // que describen las controversias,

violaciones o infracciones // a las obligaciones, deberes y responsabilidades // que
tienen su origen en las disposiciones del DT Sustantivo y del DT Administrativo //,
estipulando y estableciendo las correspondientes sanciones.

Fuente: la Ley es la única fuente de todas las normas del DT Penal (en el D Penal se
reconoce además otras fuentes). Rige el aforismo latino: no hay pena sin ley (nulla
poena sine lege) además de la necesidad de que la pena haya sido dispuesta por ley
anterior a la perpetración del hecho punible (art 18 CN)

Naturaleza: se discute si la naturaleza de las normas es de carácter penal o

administrativo, e incluso si tienen entidad propia y autónoma.

Régimen de sanciones: es indudablemente punitivo, aunque no hay uniformidad en

cuanto a si es penal o administrativo o si constituye un “tertium genus”.

e) DT internacional

Contenido: reúne el conjunto de normas establecidas en acuerdos internacionales,

mediante la cual se delimita la aplicación territorial de los poderes tributarios de los
Estados Contratantes. Comprende esencialmente a todas las reglas del Derecho
Internacional, que son agrupadas como un capítulo del DT.

Fuente: son los tratados internacionales. Se reconoce como fuente solo a las reglas
contenidas en convenios, tratados o acuerdos internacionales, así como las normas
legales del derecho positivo de cada país que ratifican aquellos. Recordar que según
art. 31 CN los tratados internacionales tienen jerarquía “de ley suprema de la Nación”.

Naturaleza: los preceptos internacionales son legales, pues su virtualidad jurídica

requiere la correspondiente ratificación por parte del Congreso Nacional y el posterior
intercambio de los instrumentos o cartas reversales.

Régimen de sanciones: el incumplimiento origina, como sanción, la responsabilidad

internacional del Estado.

V. 1.3. Autonomía del Derecho Tributario

De lo expresado en relación a cada una de las subdivisiones del DT, parece surgir la
inexistencia de autonomía del DT (hemos expresado que todas las subdivisiones son
parte otras ramas del Derecho, excepto el DT Sustantivo).

En realidad, las subdivisiones mencionadas pueden ser agrupadas bajo un rótulo

común de DT. La razón del agrupamiento responde a una necesidad de orden
didáctico, que justifican que tales normas sean reunidas y se las considere como
integrantes de una sola disciplina, pues tienen en común a la “relación jurídica
tributaria”.
 97

Ninguna de las subdivisiones mencionadas (excepto el DT Sustantivo) es

jurídicamente autónoma, sino que pertenecen a otras disciplinas del Derecho.

Conclusión de JM Martín: El DT no constituye una rama autónoma del Derecho (solo

el DT Sustantivo es autónomo) pero tiene una autonomía didáctica.

Análisis de la autonomía del DT Sustantivo: JM Martín fundamenta la autonomía

del DT Sustantivo en su autonomía estructural y dogmática; efectúa el siguiente
análisis:

a) Recursos tributarios: J.M. Martín efectúa el análisis partiendo del concepto de los
recursos tributarios (recuerda que son detracciones de parte de la riqueza de los
particulares, exigidas coactivamente en su favor por el Estado, mediante leyes
dictadas en ejercicio de su poder tributario con la finalidad de promover el bienestar
general). Expresa, entonces, que los recursos tributarios aportados por los particulares
no son del tipo “animus donandi”, ni son prestaciones resultantes de convenciones
entre particulares y el Estado, sino que son “mandatos legales”. Por ello, los recursos
tributarios constituyen “una obligación de ley, de derecho público, fundamentada en el
poder de imperio del Estado”. Lo expresado demuestra que los recursos tributarios
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) tienen características propias que los
convierten en “institutos” que tienen naturaleza jurídica propia y distinta de los demás.

b) Autonomía estructural: el DT Sustantivo (como disciplina jurídica que regula a la

obligación tributaria, desde su nacimiento hasta su extinción) goza de autonomía
estructural frente a las otras ramas del Derecho (porque tiene por objeto institutos con
una estructura uniforme y diferente y con una esencia jurídica propia).

El DT Sustantivo reconoce como fundamento el poder de imperio del Estado y como

única fuente a la Ley; sus normas dan origen a relaciones jurídicas obligatorias
especiales, atento a que los destinatarios de tales normas también son especiales
(Estado en su condición de titular del crédito tributario y los particulares en su carácter
de deudores de la obligación de pagar los tributos).

c) Autonomía dogmática: el DT Sustantivo, además de la autonomía estructural

mencionada, ha elaborado también sus propios conceptos y en consecuencia cuenta
con autonomía dogmática.

Así por ejemplo: en materia de sujetos pasivos el DT Sustantivo cuenta con

definiciones propias que no son iguales a las del Cº Civil (caso: personería de las
sucesiones indivisas en el Impuesto a las Gcias; o definición de venta en IVA, etc....).
 98

UNIDAD VI
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

VI.1. CT CONSTITUCIONAL

VI. 1.1. Finalidad

El DTC tiene por finalidad regular jurídicamente un fenómeno financiero: el que se

produce con el requerimiento que hace el estado para la obtención de recursos
tributarios.

El fenómeno financiero mencionado tiene dos características:

1) se produce como consecuencia de las «detracciones coactivas», (detracciones no

voluntarias) de las riquezas de los particulares. Tales detracciones las formula el
Estado en ejercicio de su poder de imperio. 1

2) las relaciones que se crean de la tributación (relaciones tributarias entre las partes)
son en realidad «relaciones jurídicas» que surgen de disposiciones jurídicas tributarias
de diversa índole y/o nivel jurídico.

Las dos características del fenómeno financiero mencionadas (detracciones coactivas

en virtud del poder de imperio y la juridicidad de las relaciones tributarias) permiten
poner de relieve al DTC y reconocer a esta «subdivisión» una importancia capital.

Objeto: Es así, que el DTC tiene por objeto principal determinar los límites del poder
de imperio del Estado en cuanto a los recursos tributarios.

Definición: conjunto de normas y principios constitucionales que establecen los

límites, directos e indirectos, al ejercicio del poder tributario.

VI. 1.2. Vinculación con Derecho Constitucional

El DTC es una subdivisión del DT.

Vinculación entre DTC y DC: El DTC, por su contenido, es en realidad una parte del
Derecho Constitucional (DC), puesto que sin el DC ni siquiera es posible la existencia
de ninguna otra porción del derecho, ni ninguna relación jurídica (principio de
subordinación a la Ley). En verdad, las otras subdivisiones del DT pueden existir,
porque previamente el DTC ha establecido las demarcaciones correspondientes al
ejercicio de la coactividad que ostenta el Estado. Esta subdivisión resulta fundamental
para analizar la coexistencia de las jurisdicciones (Nación, Provincias y Municipios) en
el ejercicio de los respectivos poderes de imperio porque se produce la delimitación de
las facultades y/o competencias.

1
El poder de imperio es la facultad que tiene el Estado de exigir el pago de los tributos a los particulares, en beneficio del
bienestar general. Tal poder de imperio no es de ninguna manera omnímodo, ni actúa en plena libertad, sino que es, por el
contrario: limitado (limitado por las normas jurídicas). Tal autolimitación del mismo Estado, surge de la existencia misma de
los estados modernos respetuosos de las libertades individuales y en el marco de coexistencia pacífica.
 99

VI. 2. PODER TRIBUTARIO (Ó POTESTAD TRIBUTARIA Ó

PODER DE IMPOSICIÓN - DISTINTO DE PODER FISCAL)

Poder tributario: en Argentina, la mayoría de los juristas, entre ellos Bielsa, han
rechazado la teoría de la doctrina germana, según la cual el poder tributario (o
potestad tributaria) tiene su fundamento en la soberanía del Estado. El rechazo se
basa en la distinción entre: soberanía y poder de imperio (si los dos conceptos son
distintos, el 1º no puede ser causa del 2º).

Soberanía: es un concepto esencialmente político, no jurídico y solo corresponde

referirse a él con relación al Estado como entidad internacional. La soberanía consiste,
esencialmente, en un poder único e indivisible, perteneciente al pueblo, que se plasma
en la constitución, pero que nunca se refleja en las actividades que el Estado lleva a
cabo dentro de sus propias fronteras. Por ello es que Bielsa, insiste en que: dentro de
la jurisdicción territorial del Estado, el mismo no debe (no puede, no es necesario)
invocar su soberanía, pues le basta su poder de imperio, que ejerce mediante los
poderes que forman su gobierno (Poder Legislativo, Poder Ejecutivo y Poder Judicial).

Poder tributario: es una expresión que hace a la esencia del poder de imperio, propio
del Estado. Además de ser una expresión muy particular (con alcance claro para el
DT) solo puede ser invocada a través del Poder Legislativo (pues en él reside el
pueblo).

El poder tributario puede ser definido como: facultad inherente al Estado para exigir
tributos, dentro de los límites establecidos por la Constitución, y que solo puede
manifestarse por medio de las normas legales. La referencia al poder tributario implica
automáticamente referirse a la norma legal que acota y pone límites a dicho poder
(resulta incompleta la referencia a poder tributario sin analizar el alcance dado por las
normas. Es por ello que en el tema resulta fundamental la referencia a «principio de
legalidad».

Para J. M. Martin, las expresiones: poder tributario, potestad tributaria y poder de

imposición, son sinónimos; no obstante resulta distinto de: poder fiscal.

Poder fiscal: es mucho más amplio; su uso deviene del «Derecho Fiscal» que, a su
vez, resulta distinto de «Derecho Tributario». 2

Competencia tributaria: no debe ser confundido con poder tributario. El «poder

tributario» es una manifestación del poder de imperio del Estado, manifestado por
medio de normas legales, en cambio «competencia tributaria» sólo representa la
facultad de percibir el crédito tributario. 3

VI. 2.1. Principio de Legalidad (Nullum Tributum Sine Lege) y Poder

Tributario (juntos constituyen el principio de identidad; su ausencia
genera acción de despojo)

Como punto de partida para el análisis propuesto se debe recordar lo ya expresado,

en cuanto a que el poder tributario puede ser definido como: facultad inherente al
Estado para exigir tributos, dentro de los límites establecidos por la Constitución, y que
solo puede manifestarse por medio de las normas legales. También se dijo que: la

2
El Derecho Fiscal es más amplio que el Derecho Tributario. El primero incluye a todos los recursos del Estado, el 2º incluye
solo a los recursos tributarios. A su vez, el término «impositivo» ó «impositiva» no existe en el lenguaje castellano, razón por
la cual J.M. Martin invita a no usar dicho término.
3
Es decir que un ente, puede tener el poder tributario y otro puede tener competencia tributaria; recordando que: el sujeto
activo del poder tributario es siempre el Estado, pero la competencia tributaria puede ser derivada, cedida o delegada a
entidades autónomas o entidades semipúblicas.
 100

referencia al poder tributario implica automáticamente referirse a la norma legal que

acota y pone límites ha dicho poder (resulta incompleta la referencia a poder tributario
sin analizar el alcance dado por las normas. Es por ello que en el tema resulta
fundamental la referencia a «principio de legalidad».

Sin embargo, el principio de legalidad referido realmente no constituye una

delimitación, un margen o una frontera más allá de la cual, el poder tributario no pueda
ser ejercido (no es un tope máximo al ejercicio del poder tributario). Más bien es el
«marco» en el cual se ejerce dicho poder (dentro de la ley, todo; fuera de la ley, nada).
Es por ello que realmente «la ley, es un medio de expresión por el que se exterioriza el
principio de legalidad» (ésta es la posición mantenida por la CSN).

Se debe resaltar entonces, que el principio de legalidad, hace a la esencia del poder
tributario. No existe el uno sin el otro; es por ello que juntos constituyen “el principio de
identidad” (juntos coadyuvan a la identidad del Estado, que no se justifica sin su poder
tributario; resultando inseparable de las leyes).

De lo expresado, se puede concluir que el poder tributario del Estado (que se le

reconoce al Estado) debe esencialmente manifestarse por medio de leyes; si ello no
fuera así esa facultad estatal perdería su esencia, su propio ser, comenzando a
transformarse en una «mera acción de despojo». Cuando no existe poder tributario, el
reclamo del Estado además de resultar ilegal (por ausencia de ley), comienza a ser
ilegítimo, para llegar a constituir un despojo.

La relación mencionada entre: principio de legalidad y poder tributario, así como el

principio de identidad del Estado ha sido expuesta, desde muy antiguo, por el
pensador ingles Locke. 4

En Argentina, reiterando lo ya expresado anteriormente, el principio de legalidad no es

considerado como un límite al poder tributario, sino que es el «único y exclusivo modo
de expresión». La CSN tiene resuelto que ningún tributo puede ser exigido sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada en los preceptos y recaudos
constitucionales, o sea válidamente creada por el único poder del Estado investido de
tales atribuciones (arts 2, 17, 44 y 67 CN) por lo que el silencio o la omisión del
legislador, no es dable al Poder Judicial establecer, por vía de interpretación análoga,
un tributo no incluido ni previsto explícitamente en la Ley.

La distinción planteada (principio de legalidad como «límite» al poder tributario ó

principio de legalidad como «único medio de expresión» del poder tributario) tiene
importancia por cuanto resalta la trascendencia del «principio de legalidad» con
respecto a la obligación tributaria (es decir: en DT el tributo procede en virtud de ley,
no existiendo la posibilidad de interpretación por analogía). Si el Estado intentara exigir
un tributo cualquiera por medios que no fueran la propia ley, estaríamos frente a una
disposición inconstitucional (obligación inconstitucional por inexistencia de la
obligación) que constituiría un despojo que afecta el derecho de propiedad.

Indudablemente que el «principio de legalidad» implica el respeto de reglas «claras y

precisas» ya que en DT (se reitera) la interpretación de las normas tributarias

4
Locke sostenía que: los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una gran carga que debía ser soportada por los
contribuyentes (los contribuyentes contribuyen al sostenimiento del Estado, que a su vez los involucra a ellos mismos), razón
por la cual es apropiado que quien goza de la protección del Estado, debía pagar de su patrimonio personal. Pero dicha
obligación de pagar debía surgir de ellos mismos, de su propio consentimiento (al menos del consentimiento de la mayoría o
por los representantes elegidos por ellos). Es decir que el poder tributario del Estado, en base al cual el Estado puede exigir
tributos, no puede existir sin el consentimiento del pueblo, casi contrario vulnera el principio de la propiedad y subvierte la
finalidad del gobierno. Tal consentimiento se otorga con las leyes (en base a la ley fundamental que es la Constitución). En
un Estado de derecho, el consentimiento del pueblo, como proclamación de la voluntad de individuos libres, hace que el
mismo pueblo se proclame como sujetos pasivos y se auto obliguen a sostener al Estado, expresando dicho consentimiento
a través de las leyes.
 101

requieren hacer exclusión de la analogía. Es por ello que las normas tributarias deben
contener ciertos elementos esenciales, tales como:

1) descripción del hecho imponible;

2) determinación de la base de cálculo y
3) fijación de la alícuota, porcentaje o monto a pagar. 5

VI. 3. LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO

Limitaciones constitucionales al poder tributario (ó la potestad tributaria ó poder

de imposición): Es así que las distintas disposiciones constitucionales establecen
límites a la potestad tributaria (limitaciones constitucionales). Tales limitaciones (al solo
efecto clasificatorio) pueden ser agrupadas como de dos tipos:

a) limitaciones directas:

a.1) las disposiciones que se relacionan con «las clases» de manifestaciones de

riqueza que resultan válidas para determinar el peso tributario;

a.2) las disposiciones que se relacionan con la «distribución de facultades

tributarias» entre los distintos niveles o jurisdicciones del estado (Nación, Provincias y
Municipios).

Se advierte que por cuestiones de orden práctico se tratará infra solo el apartado a.2).
El apartado a.1) se tratará por separado.

b) limitaciones indirectas: las disposiciones que se relacionan con las garantías de

los derechos de la persona (por ejemplo: libertad de ejercer comercio o profesiones
lícitas, libertad de adquirir bienes, proporcionalidad de la carga tributaria, derecho de
propiedad, etc...)

Limitaciones Directas al Poder Tributario

Limitaciones directas: (determinan los alcances de la potestad tributaria).

Ya se ha dicho que el poder tributario es una genuina y particular expresión del poder
de imperio inherente al Estado, por lo cual su ejercicio debe estar condicionado
(limitado) al ámbito territorial en que se ejerce el mencionado poder de imperio.

Así surge una primera limitación o condicionamiento: territorial.

La limitación territorial tiene relación con la forma de gobierno adoptada por los países
(unitario o federal) pues será diferente el reparto o distribución de las competencias
entre jurisdicciones. Además, el tema resulta más complejo, en el caso de estructuras
federales, cuando se debe conciliar los distintos grados de autonomías de las
jurisdicciones a fin de producir análisis de la distribución del poder tributario.

Concretamente el tema tiene relación con la distribución del poder tributario entre
nación, provincias y municipios. Se aclara que en el presente solo se tratarán aspectos
relacionados con distribución de poder tributario entre nación y provincias, reservando

5
La facultad de eximir constituye la contrapartida del poder tributario (quien impone: exime), recordando que tal poder reside
en el pueblo (Poder Legislativo).
Es interesante el análisis teórico de legalidad de los Decretos de Necesidad y Urgencia que se refieren a tributos, por cuanto
resultan atentatorios al principio de legalidad (Arts. 4, 17, 44 y 67 CN, Fallo CSN Eves Argentina SA s/recurso de apelación
de IVA).
 102

el caso de los municipios para ser tratado por separado (el caso municipal, involucra
aspectos relacionados con «autonomía», que justifican y hacen convenientes el
tratamiento por separado).

Limitaciones Indirectas al Poder Tributario

Limitaciones indirectas: (se relacionan con los derechos de la persona). A los

efectos prácticos se los puede agrupar (vinculándolos a cuatro principios
constitucionales) de la siguiente forma:

a) Principio de la igualdad: el art. 16 CN establece que «la igualdad es la base del

impuesto y de las cargas públicas».

b) Principio de equidad: el art. 4 CN se refiere a «las demás contribuciones que

equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso».

c) Principio de proporcionalidad: deviene del art. 4 CN ya citado.

d) Principio de no confiscatoriedad: se encuentra contenido en el art. 17 CN, vinculado

al derecho de propiedad.

En la práctica estos cuatro principios, se han fusionado en solo dos:

1) igualdad (que incluye a la proporcionalidad; por lo cual se expresa: igualdad con

proporcionalidad) y

2) no confiscatoriedad (que incluye a la equidad).

Además de los cuatro principios constitucionales mencionados como clásicos, existen

otros dos muy importantes, que en la práctica también constituyen ciertos límites al
poder tributario. Tales son: 1) derecho de trabajar y ejercer toda industria lícita (art. 14
CN) y 2) libertad de circulación territorial (arts. 9, 10 y 11 CN).

Principio de la igualdad: del propio concepto de tributo 6 surge que el accionar del
Estado debe contribuir al bienestar general y por lo tanto sus acciones deben reunir los
requisitos de imparcialidad, generalidad y uniformidad inherentes a la igualdad
establecida por el art. 16 CN. La CSN sostiene que los tributos deben establecerse
con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, a fin de distribuir la carga que
ellos implican, caso contrario «toda imposición que se apoye en otras razones o
responda a otros propósitos no sería impuesto, sino despojo».

A los efectos de precisar el concepto constitucional vinculado a la igualdad de las

cargas públicas, es necesario aclarar que no se refiere a una igualdad aritmética o
numérica. La CN expresa « la igualdad es la base...», lo cual implica un «criterio» y no
una regla aritmética. G Fonruoge hace referencia a que la aplicación de una igualdad
simplemente numérica sería la mayor de las injusticias.

El verdadero alcance del principio de la igualdad constitucional consiste en lo

siguiente:

• Cada uno de nosotros tiene el derecho a que no se establezcan excepciones o

privilegios que excluyan a unos de lo que se le concede a otros, en igualdad de
circunstancias.

6
Los tributos son detracciones que efectúa el Estado, dispuestas por ley, en ejercicio de su poder tributario, de las riquezas de
los particulares, con la finalidad única y excluyente de satisfacer el bienestar común.
 103

• No se trata de una igualdad absoluta, sino relativa. La CSN tiene dicho que la
igualdad se logra cuando: en condiciones análogas se imponen tributos iguales a
los contribuyentes.
• Con la aplicación del criterio de la igualdad relativa, es posible establecer
categorías o rangos o clasificaciones a fin de agrupas «a los iguales». Entonces el
principio de la igualdad se puede expresar como «igualdad para los iguales». Con
éste fundamento es procedente (por generar tratamiento igualitario) la aplicación
de «alícuotas progresivas» (incluye casos como:

1) gravan proporcionalmente más a determinadas categorías que a otras;

2) se basan en alícuotas distintas según sean los casos agrupados;
3) exige mayor contribución directa a determinados grupos;
4) existe distinta correlación entre el monto de la tasa y el servicio prestado,
igualando el peso tributario en el beneficio económico;
5) distinto peso tributario en función del lugar de residencia;
6) etc...)

Principio de la equidad: contenido en el art. 4 CN, ha sufrido una importante

evolución en la jurisprudencia.

En los primeros fallos, la CSN sostenía que la equidad no era materia de control
judicial, por cuanto el principio de la equidad quedaba subordinado al concepto de
necesidad del recurso tributario, siendo tal concepto inminentemente político, quedaba
exclusivamente dentro del dominio del legislador y por lo tanto la justicia no podía
hacer consideraciones sobre decisiones políticas.

La posición de la CSN, con el tiempo, con buen criterio, fue adecuándose y

cambiando. 7 Actualmente se interpreta que los tributos son inequitativos cuando
afectan el derecho de propiedad individual reflejado en el art. 17 CN, con lo cual el
principio de equidad se identifica con el de no confiscatoriedad. Por lo tanto,
actualmente la equidad ha quedado subsumida en la garantía constitucional de la
propiedad.

Principio de la proporcionalidad: También (como el de equidad) contenido en el art.

4 CN.

La posición de la CSN interpreta que la proporcionalidad no está referida

exclusivamente a la «cantidad de habitantes» (como era antiguamente la
interpretación en EEUU) sino que debe considerarse en correlación con los arts. 16 y
75.2 CN, es decir entendida en relación a la «capacidad económica» proporcional de
los habitantes. Esta es la actual interpretación en Argentina y en la mayoría de los
países del mundo; lo cual hace procedente la aplicación de alícuotas progresivas. En
tal sentido, los principios de proporcionalidad e igualdad justifican la aplicación de
alícuotas progresivas, en su acepción de «igualdad relativa» o «igualdad para los
iguales».

Principio de la no confiscatoriedad: Contenido en el art. 17 CN, comprende a la

equidad y constituye una importante salvaguarda al derecho de propiedad.

7
Año 1923: CSN sentó el criterio según el cual el Poder Judicial está habilitado para pronunciarse acerca de la validez de un
tributo cuando se lo impugna por su carácter arbitrario, opresivo o confiscatorio, es decir por resultar incompatible con los
principios fundamentales establecidos en salvaguarda de la inviolabilidad de la propiedad. En Argentina la impugnación de
un tributo por considerarlo exorbitante solo puede ser juzgada sobre la base de su confiscatoriedad.
Vinculado al tema, la CSN interpreta que cuando el Poder Judicial declara la inconstitucionalidad del tributo por confiscatorio,
no debe (porque no le corresponde, porque no le incumbe, porque la ley es el único medio de expresión del poder tributario,
porque el Poder Legislativo tiene atribución exclusiva en la fijación de tributos) fijar la tasa o porcentaje que subsidiariamente
pueda cobrar el fisco.
 104

La CSN (año 1923) interpretó que las atribuciones del Poder Judicial y del Poder
Legislativo, vinculado al principio de no confiscatoriedad. 8

Conforme a jurisprudencia:

• Un tributo en Argentina es exorbitante o confiscatorio (y en consecuencia

inconstitucional) cuando:

a) caso impuestos directos (no trasladable por el contribuyente a terceras personas)

cuando detrae más del 33% de la utilidad, renta o beneficio de una explotación
razonable y eficiente o del valor del capital;

b) caso impuestos indirectos (se suponen trasladables por el contribuyente de

derecho) aun cuando sobrepasen el 33% no han sido considerados confiscatorios.
Conclusión: solo los impuestos directos pueden impugnarse con fundamento en la
confiscatoriedad.

• La impugnación de una ley tributaria como confiscatoria impone, a quien la

formula, la obligación de producir la prueba con respecto a la medida de la
detracción (pues la confiscatoriedad es una cuestión de hecho), razón por la cual,
ante la falta de aportes pertinentes probatorios, el Poder Judicial puede rechazar la
tacha de inconstitucionalidad manifestada. A los efectos de la prueba resulta
inocua la demostración indirecta derivada del conjunto de gravámenes que pesan
sobre el patrimonio del contribuyente, como la sola invocación de que el tributo
impugnado determina una disminución patrimonial.
• A los efectos de producir el juzgamiento de la razonabilidad del tributo y poder
determinar el límite de la confiscatoriedad (33%) se deben excluir intereses
moratorios y no se acepta el criterio de la acumulación de tributos.
• El criterio de confiscatoriedad no puede aducirse en el caso de sanciones
tributarias (multas) cualquiera sea el porcentaje o importe de éstas, pues las
sanciones responden a criterios penales y no sociales (el tributo tiene un criterio
pues es la base del sostenimiento del Estado).

Otros principios constitucionales indirectos:

Además de los cuatro principios constitucionales mencionados como clásicos

(igualdad, equidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad), existen otros dos muy
importantes, que en la práctica también constituyen ciertos límites al poder tributario.
Tales son:

1) Derecho de trabajar y ejercer toda industria lícita (art. 14 CN): La CSN interpreta
que el tributo que tenga por efecto inmediato impedir, prohibir o, de alguna manera,
hacer imposible el desenvolvimiento de una actividad de trabajo lícito, o de una
industria libre, atenta contra la garantía consagrada en el art. 14 CN, y
consecuentemente carece de validez.
2) Libertad de circulación territorial (arts. 9, 10 y 11 CN): El art. 9 CN dispone que en
todo el territorio del país no habrá más aduanas que las nacionales... El art. 10 CN
dispone que en el interior del país es libre de derechos de circulación, ya sea para
productos de fabricación nacional o los despachados desde aduanas exteriores. El
art. 11 CN prohíbe la aplicación de derechos al tránsito o por paso de una provincia
3) a otra. Con fundamento en los principios mencionados resulta inconstitucional el
tributo que pretenda gravar el «paso de personas o cosas entre jurisdicciones
provinciales y/o municipales».
4) Otros: de la lectura y análisis del texto constitucional surgen diversas normas
aplicables (el caso fue tratado más arriba).

8
Ver cita 7.
 105

VI. 4. DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO

ENTRE NACIÓN Y PROVINCIAS

Como punto de partida para el análisis del caso, se debe tener presente que como
«regla general», establecida por la CN/94 en su art. ex 104 - hoy 124: las provincias
tienen o conservan (y además ejercen) la generalidad de la potestad tributaria (el art.
mencionado expresa: «las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitución al gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por
pactos especiales al tiempo de su incorporación»). De lo expresado surge que: las
provincias tienen facultad tributaria amplia, habiendo delegado parte en la nación
(delegación de dos tipos: exclusiva y/o concurrente), cuestión que se refleja en la CN
(pacto interprovincias).

La cuestión tiene también relación con lo que la doctrina denomina: poderes tributarios
originarios (que le corresponden a las provincias) y poderes tributarios derivados o
delegados (que le corresponden a la nación, según los alcances de tal delegación). Se
debe tener presente que las provincias son las que se reúnen para formar (o
componer) la nación.
Con respecto a la delegación (efectuada por las provincias a favor de nación) se debe
tener en cuenta que la misma:

1) Tiene, por teoría, esencia restrictiva, taxativa o limitada.

2) A pesar de tratarse de delegación (aparentemente revocable) las facultades
delegadas en nación son: irrevocables e irrenunciables.
3) Existen distintas disposiciones constitucionales (art. 4, 9, 10, 11, 12, ex 67- hoy 75,
ex 104 - hoy 121 y ex 108 - hoy 126 de CN/94) relacionadas con la distribución o
delimitación del poder tributario reconocido a la Nación o al conservado por las
provincias que la componen.
4) Los impuestos directos pertenecen a las provincias, aun cuando la nación puede
hacer uso de ellos en forma temporaria y condicionada (condición: cuando lo exijan
la defensa, seguridad común y bien general del Estado).
5) Los impuestos indirectos, excepto los tributos aduaneros, pertenecen tanto a
Nación como a Provincias (facultades concurrentes).
6) Los tributos aduaneros son siempre de nación.

En resumen:

a) corresponde a Nación:

a.1) con carácter exclusivo y permanente:

• derechos de importación y exportación (arts. 4, 9, ex 67.1 y 9 - hoy 75.1 y 10 y ex

108 - hoy 126 de CN/94).
• tasas postales (art. 4 CN/94).

a.2) concurrente con provincias y transitoria (proporcionalmente e iguales y además

condicionada):

• impuestos directos (ex art.67.2 - hoy 75.2 de CN/94).

a.3) concurrente con provincias y permanente:

• impuestos indirectos, excepto los tributos aduaneros (art. 4 y 75.2 de CN/94).

 106

b) corresponde a provincias:

b.1) potestad exclusiva y permanente:

• impuestos directos (salvo la posible concurrencia transitoria y condicionada del

punto a.2) precedente (ex art. 104 - hoy 121 y ex 108 - hoy 126 de CN/94).

b.2) concurrente con nación y permanente:

• impuestos indirectos, excepto los tributos aduaneros (art. 4 y 75.2 de CN/94).

VI. 4.1. Doble Imposición

Del análisis del esquema resumen expuesto surge que, del modelo adoptado por
Argentina, es factible que existan casos de doble imposición por superposición de
potestades tributarias (factibilidad posibilitada, incluso por la misma CN al posibilitar
facultades concurrentes, lo cual lleva a expresar que: ciertos casos de doble
imposición no representan violaciones de normas constitucionales).

En la práctica, la doctrina y la jurisprudencia han ido posibilitando aclaraciones al

alcance de los poderes tributarios (en nación y provincias) e incluso se generaron
pactos entre nación y provincias para tratar los casos (del tipo del Convenio
Multilateral, Coparticipación Federal de Impuestos, deducibilidad de impuestos
pagados en otra jurisdicción, etc....)

Por tratarse de una cuestión particularmente importante y existiendo abundante

bibliografía sobre el particular, se recomienda, entre otros:

• J. M. Matín y GF Rodríguez Usé, Derecho Tributario General, Ediciones Depalma,

1995.
• HB Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario; Ediciones
Depalma, 1999.
• Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Depalma, 1993.

VI. 5. ASPECTOS CONSTITUCIONALES

CONTEMPLADOS EN CN/94

ACLARACIÓN PREVIA: Los símbolos introducidos al inicio del articulado de la

Constitución Nacional significan:

(+)Temas comunes de Contabilidad y Finanzas Públicas.

(-) Tema relacionado con Contabilidad Pública.
(*) Tema relacionado con Finanzas Públicas.

Preámbulo: Derechos, fines del Estado, tendientes a lograr el bien común.

PRIMERA PARTE. CAPÍTULO PRIMERO: DECLARACIONES, DERECHOS Y

GARANTÍAS

Art.1: Forma de gobierno. Representativa, Republicana y Federal.

+ Art.4: Recursos del Tesoro Nacional. El Gobierno federal provee a los gastos de
la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado por los recursos allí indicados
(aduanas, venta y locación de tierras de su propiedad, renta de correos, demás
contribuciones que se imponga y los empréstitos y operaciones de crédito)
 107

* Art.4: Equidad y proporcionalidad. Las demás contribuciones que imponga el

Congreso a la población deben cumplir con los requisitos de: equidad y
proporcionalidad.

+ Art.5: Adopción de sistema Representativo, Republicano y Federal. Autonomía

provincial. Cada provincia dictará su constitución (significa autonomía plena) bajo el
sistema representativo republicano de acuerdo a las condiciones allí expresadas
(significa que la autonomía plena provincial se condiciona a que las constituciones
respectivas respeten las condiciones constitucionales allí indicadas; así se caracteriza
como federal); bajo dichas condiciones el Gobierno federal garantiza a cada provincia
el goce y ejercicio de sus instituciones. El art. 22 CN/94 se refiere al Gobierno
representativo.

* Art.9: Aduanas solo nacionales. En todo el territorio de la Nación no habrá más

aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el
Congreso. La disposición resulta aplicable al momento del análisis del transporte
interjurisdiccional y relacionado al carácter nacional exclusivo y permanente de los
impuestos de importación y exportación.

* Art.10: Derechos de circulación en el interior del país. El interior del país es libre
de derechos de circulación (para personas y cosas), consecuentemente no pueden
establecerse impuestos a la circulación de personas o bienes por el interior. La
disposición resulta aplicable al momento del análisis del transporte interjurisdiccional
(el caso es distinto al de peaje).

* Art.11: Derechos de tránsito en el interior del país. Implica la prohibición de

imponer derechos de tránsito sobre el transporte interjurisdiccional (el caso es distinto
al de peaje).

+ Art.14: Derechos civiles. Todos los habitantes de la Nación gozan de los derechos
allí enumerados (de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar; de
peticionar ante las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio
argentino; de publicar sus ideas por la prensa sin censura previa; de usar y disponer
de su propiedad; de asociarse con fines útiles; de profesar libremente su culto; de
enseñar y aprender). Los derechos enumerados no pueden resultar afectados por las
normas tributarias.

+ Art.14 bis: Derechos sociales. Se refiere a la protección al trabajo, derechos del

trabajador, derechos gremiales, derechos de seguridad social y derechos de familia.
Los derechos enumerados no pueden resultar afectados por las normas tributarias.

+ Art.16: Igualdad ante la ley. Todos los habitantes son iguales ante la ley. La ley es
la base del impuesto y de las cargas públicas. El principio de «legalidad», así como el
de «igualdad» tienen su fundamento en la norma constitucional mencionada. Se debe
correlacionar con 75.2, que establece que la distribución de fondos (coparticipación)
debe ser efectuada con criterios de reparto equitativos, solidarios y otros.

+ Art.17: Garantía a la propiedad privada. La propiedad es inviolable, y ningún

habitante puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La
confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. El
principio de «no confiscatoriedad», así como el de «legalidad» tienen su fundamento
en la norma constitucional mencionada.

+ Art.18: Garantía de juzgamiento previo, defensa en juicio y debido proceso.

Ningún habitante puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho
del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados
por ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí
 108

mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es

inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es
inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley
determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento
y ocupación. Los derechos acá tratados tienen aplicación en los aspectos tributarios.

+ Art.19: Principio de legalidad. Ningún habitante será obligado a hacer lo que la ley
no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe. El principio de legalidad tiene
fundamento en ésta disposición.

* Art.20: Derechos de los extranjeros. Tiene aplicación en las normas tributarias.

+ Art.22: Sistema de gobierno representativo. El pueblo no delibera ni gobierna sino

por medio de sus representantes y autoridades creadas por ésta Constitución. La
disposición resulta importante al momento del análisis de la «legalidad» de las normas
tributarias en virtud de la competencia.

* Art.26: Libre navegación de ríos interiores. Se vincula al transporte

interjurisdiccional.

* Art.28: Supremacía de la Constitución Nacional sobre las leyes. Los principios,

garantías y derechos reconocidos por la CN no pueden ser alterados por las leyes.
Tiene aplicación en las normas tributarias. Se correlaciona con art. 31 CN/94

+ Art.29: Suma del poder público, prohibición. Las legislaturas no pueden otorgar al
PE facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni otorgarles sumisiones o
supremacías; en contrario: entre otros, sanción de nulidad insanable. Tiene aplicación
en las normas tributarias.

* Art.31: Supremacía de la Constitución Nacional sobre las leyes y tratados

internacionales. La CN, las leyes de la nación y los tratados internacionales son la ley
suprema de la nación. Tiene aplicación en las normas tributarias. Se correlaciona con
art. 28 CN/94.

* Art.33: Derechos implícitos (no enumerados). Las declaraciones, derechos y

garantías enumerados en la CN, no serán entendidos como negación de otros no
enumerados. Tiene aplicación en las normas tributarias.

PRIMERA PARTE. CAPÍTULO SEGUNDO: NUEVOS DERECHOS Y GARANTÍAS

- Art.38: Partidos Políticos. El Estado contribuye al sostenimiento económico de sus

actividades y de la capacitación de sus dirigentes.

+ Art.39: Derecho de iniciativa. ...No serán objeto de iniciativa popular los proyectos
referidos a reforma constitucional, tratados internacionales, tributos, presupuesto y
materia penal.

* Art.40: Consulta popular proyecto tributario. En principio, parece existir la

posibilidad del trámite.

- Art.42: Derechos de los consumidores y usuarios de bienes y servicios en relación...

intereses económicos. Además, establece que las autoridades proveerán a la
protección,...., a la calidad y eficiencia de los servicios públicos,...
* Art.43: Acción de amparo. La acción es aplicable en materia tributaria.
* Art.43: Habeas data. La acción es aplicable en materia tributaria.
* Art.43: Habeas Corpus. La acción es aplicable en materia tributaria.
 109

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.

- Art.44: Composición. Dos Cámaras una de diputados de la Nación y otra senadores

de las provincias.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO PRIMERO: DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS

Art.45 al 51: Requisitos en la elección diputados...

+ Art.52: Cámara Diputados. Exclusividad de iniciativa sobre contribuciones. A la

Cámara de Diputados le corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre
contribuciones y reclutamiento de tropas.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO SEGUNDO: DEL SENADO.

Art.54 al 62: Requisitos en la elección de senadores...

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO TERCERO: DISPOSICIONES COMUNES A LA CÁMARA DE
DIPUTADOS Y SENADORES

- Art.63: Sesiones ordinarias. Ambas Cámaras se reunirán por sí mismas en

sesiones ordinarias todos los años desde el primero de marzo hasta el treinta de
noviembre.

- Art. 66: Reglamento. Cada Cámara hará su reglamento.

- Art.74: Remuneración. Los servicios de los senadores y diputados son

remunerados por el Tesoro de la Nación, con una dotación que señalará la ley.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO CUARTO: ATRIBUCIONES DEL CONGRESO

+ Art.75: Corresponde al Congreso.

75.1: Aduanas (exclusiva de Nación). Legislar en materia aduanera. Establecer los

derechos de importación y exportación,...

75.2: Imponer contribuciones indirectas (concurrente con Provincias)

75.2: Imponer contribuciones directas (por tiempo determinado, proporcionalmente

iguales en todo el territorio nacional, en casos taxativos)
75.2: Convenir la coparticipación. Tanto los impuestos directos, como los indirectos
(con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica) son
coparticipables; Una ley Convenio (sobre la base de acuerdos entre la Nación y
 110

Provincias) instituirá regímenes de coparticipación, garantizando la automaticidad en la

remisión de los fondos (además fija pautas para la distribución y condiciones para el
trámite de la Ley Convenio). Se debe correlacionar con 75.3 CN/94.

75.2: Cámara de Origen para Ley convenio Coparticipación: Senado.

75.2. Transferencias de Nación a Provincias. Toda transferencia de competencias,

servicios o funciones deberán efectuarse juntamente con la reasignación de los
recursos (aprobado por Ley del Congreso más la provincia interesada o Ciudad de Bs
As).

75.2. Control por Organismo Federal. Se estatuye un organismo federal para el

control y fiscalización de lo establecido en el inciso 2 del art. 75 de CN/94 (la labor de
dicho organismo debe establecerse por Ley y asegurar la representación de todas las
provincias y Ciudad de Bs As en su composición). Actualmente existe un organismo
similar, cual es Comisión Federal de Impuestos. Imponer contribuciones directas,...

75.3. Recursos coparticipables. Coparticipación. El establecimiento y las

modificaciones a las asignaciones específicas de los recursos coparticipables, por
tiempo determinado, debe efectuarse por Ley Especial (aprobada por la mayoría
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara). Se debe correlacionar con
75.2 CN/94.

75.4. Empréstitos. Contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación.

75.5: Tierras públicas nacionales: Disponer el uso y la enajenación.

75.6: Banco Federal emisor de moneda: establecer y reglamentar un banco federal

con la facultad de emitir moneda, así como otros bancos nacionales.

75.7. Pago de la deuda. Arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación.

75.8. Fijar anualmente el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de

la administración nacional,... y aprobar o desechar la cuenta de inversiones.

75.9: Subsidios a provincias. Acordar subsidios del Tesoro Nacional a las provincias,
cuyas rentas no alcancen, según sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios.

75.13. Comercio interjurisdiccional. Se refiere a que el Congreso Nacional es quien

dicta las reglas para el comercio interjurisdiccional con las naciones extranjeras y de
las provincias entre sí (ahora el “comercio” al que se refiere no contiene la limitación
de “marítimo y terrestre).

75.14: Correos: arreglar y establecer los correos generales de la Nación.

75.16: Seguridad de fronteras: proveer a la seguridad en las fronteras.

75.18: Prosperidad del país. ...bienestar de todas las provincias,..., instrucción

general y universitaria,..., promoviendo la industria,... importación de capitales
extranjeros,...

75.19: Bienestar General. Parece contener conceptos que caracterizan al bienestar

general.

75.20: Tribunales federales inferiores a la CSJN + pensiones....: establecer

tribunales de este tipo; crear y suprimir empleos, fijar sus atribuciones, dar pensiones,
decretar honores y conceder amnistías generales.
 111

75.22: Tratados internacionales. Corresponde al Congreso aprobar o desechar

tratados concluidos con las demás naciones y con los organismos internacionales y los
concordados con la Santa Sede; expresando, además que, los tratados y concordados
tienen jerarquía superior a la leyes. En este punto pueden incluirse los acuerdo
interpaises por doble imposición y tratados de reciprocidad tributarias.

75.22: Tratados internacionales. Incluye un listado taxativo de tratados

internacionales que deben entenderse complementarios de los derechos y garantías
reconocidos por la CN (establece trámite y quórum especial para su denuncia). Esta
disposición resulta de fundamental importancia para el Derecho Tributario, pues
existen tratados que fijan disposiciones que, ahora, tienen jerarquía constitucional,
caso “non bis in ídem” o prohibición del “solve et repete”. Se debe tener presente que
los tratados internacionales referidos (en virtud de ésta norma constitucional) tienen
rango superior a la leyes; asimismo, se debe tener presente que las normativas
incluidas en los tratados internacionales, si bien tienen rango constitucional, lo tienen
en un segundo rango, resultando complementarios de las normas contenidas en el
articulado de la CN (existe preferencia jurídica para los artículos originarios de la CN y
los derechos y garantías allí incluidos).

75.22: Tratados internacionales. Se refiere a los demás tratados y convenciones

sobre derechos humanos (quedarían incluidos todos los que se establezcan en el
futuro). Con respecto a esta disposición corresponde similar anterior al del párrafo
anterior.

75.22: Tratados de integración. Posibilita tratados de integración con delegación de

competencias y jurisdicción a organizaciones supranacionales. En esta disposición se
podría incluir: convenios de delegación de facultades tributarias.

75. 25, 26, 27 y 28: Guerra y paz; represalias y presas; FFAA.

75.30: Establecimientos de Utilidad Nacional. El Congreso Nacional se reserva

ejercer en forma exclusiva la legislación para el cumplimiento de los fines de los
establecimientos de utilidad nacional; no obstante las provincias y municipios
conservan (se admite que siempre les correspondió) el poder de policía e imposición
sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos
fines.

75.32. Poderes implícitos. Corresponde al Congreso hacer todas las leyes y

reglamentaciones convenientes para poner en ejercicio los poderes concedidos por la
CN al Gobierno de la Nación. La disposición es instrumental y complementaria de lo
dispuesto en el resto del articulado de la CN.

* Art.76: Delegación Legislativa en PE. Prohíbe la delegación legislativa en el Poder

Ejecutivo, (con excepciones en cuanto a la materia, plazos y bases que se
establezcan). Esta disposición resulta fundamental en materia tributaria.
 112

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO QUINTO: DE LA FORMACIÓN Y SANCIÓN DE LAS LEYES

Art.77 al 84: de la formación y sanción de las leyes. Resultan aplicables para las
leyes tributarias y a la Ley de Presupuesto.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO SEXTO: DE LA AUDITORIA GENERAL DE LA NACIÓN

- Art.85: Auditoría General de la Nación. Control externo. PL. El control externo del
SPN en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, será una
atribución propia del Poder Legislativo.

Asistencia técnica al PL: El examen y la opinión del Poder Legislativo sobre el

desempeño y situación general de la administración pública estarán sustentados en
los dictámenes de la Auditoría General de la Nación.

Organización: tiene autonomía funcional; por ley se dispondrá la reglamentación de

su creación, el modo de integración y funcionamiento. El presidente será designado a
propuesta del partido político de oposición con mayor nº de legisladores en el
Congreso.

Funciones: Tendrá a su cargo la asistencia técnica al Congresos, el control de

legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la administración pública
centralizada y descentralizada cualquiera fuera su modalidad de organización,...
Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación o rechazo de las cuentas de
percepción e inversión de los fondos públicos.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN PRIMERA: DEL PODER LEGISLATIVO.
CAPÍTULO SÉPTIMO: DEFENSOR DEL PUEBLO

Art.86: El Defensor del Pueblo. Órgano independiente: en el ámbito del Congreso.

Organización: Tiene plena autonomía funcional. La organización y funcionamiento
será regulada por Ley.

Funciones: su misión es la defensa y protección de los derechos humanos y demás

derechos, garantías e intereses tutelados en la Constitución y las leyes, ante hechos,
actos u omisiones de la administración; y el control del ejercicio de las funciones
administrativas públicas.

Procedimiento y otros: tiene legitimación procesal; la designación y remoción se

efectúa por el Congreso. Tiene inmunidades y privilegios. Dura 5 años en el cargo.

Las tareas, funciones, misiones y responsabilidades tienen relación con el control del
ejercicio de las funciones administrativas públicas, incluso cuando el accionar del
Estado en materia tributaria afecta garantías constitucionales.
 113

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN SEGUNDA: DEL PODER EJECUTIVO.
CAPÍTULO PRIMERO: DE SU NATURALEZA Y DURACIÓN.

- Art.92: Remuneración. El presidente y vicepresidente disfrutan de un sueldo pagado

por el Tesoro de la Nación.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN SEGUNDA: DEL PODER EJECUTIVO.
CAPÍTULO TERCERO: ATRIBUCIONES DEL PODER EJECUTIVO

+ Art.99: contiene atribuciones vinculadas a competencias y/o aspectos tributarios.

99.1: es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable político de la

administración general del país (incluyendo lo relativo a la política tributaria y sus
efectos).

99.2: expide las instrucciones y reglamentos necesarios para la ejecución de las leyes,
incluyendo las reglamentarias de leyes tributarias.

99.3: fija límites a la participación del poder ejecutivo en el proceso de formación de

las leyes (caso leyes con origen en Diputados: tributos y presupuesto) y posibilita la
vigencia de los Decretos de Necesidad y Urgencia para casos determinados, entre los
que NO se incluye a la normativa tributaria.

99.5: indulta y conmuta penas por delitos de jurisdicción federal (excepto casos de
acusación ante Cámara de Diputados).

99.6: concede jubilaciones, retiros, licencias y pensiones conforme a leyes de la

Nación.

99.7: nombra y remueve empleados, de lo cual surge la responsabilidad política por el

dañoso accionar de los empleados públicos, incluso por cuestiones vinculadas a
política tributaria.

99.8: Hace anualmente la apertura de la sesiones del Congreso. En esa ocasión dá

cuentas del estado de la Nación,... (mensaje).

99.9: prorroga las sesiones ordinarias, o convoca a extraordinarias (caso de grave

interés de orden o progreso).

99.10: Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto

de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o
presupuesto de gastos nacionales.

99.11: Celebra tratados internacionales y recibe a diplomáticos.

99.12: Es comandante de las FFAA.

99.13: Prevee al empleo militar.

99.14: FFAA.

99.15: Poderes de guerra.

 114

99.16: Estado de sitio.

99.17: Pedido de informes administrativos.

99.19: Nombramientos en comisión: caducidad.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN SEGUNDA: DEL PODER EJECUTIVO.
CAPÍTULO CUARTO: DEL JEFE DE GABINETE Y DEMÁS MINISTROS DEL
PODER EJECUTIVO.

- Art.100: Responsabilidad política ante el Congreso de la Nación: Básicamente

tiene a su cargo el despacho de los negocios de la Nación y refrenda y legaliza los
actos del presidente. Tiene responsabilidad política ante el Congreso. Le corresponde:

100.1: Ejercer la administración general del país.

100.2: Expedir los actos y reglamentos.

100.3: Efectuar los nombramientos de los empleados de la administración, excepto los

que correspondan al presidente.

100.4: Ejercer las funciones y atribuciones que le delegue el presidente. Además

puede por sí encargarse de tareas urgentes y necesarias.

100.5: Coordinar, preparar y convocar las reuniones de gabinete de ministros (preside

en caso de ausencia del presidente).

100.6: Enviar al Congreso los proyectos de ley de Ministerios y de Presupuestos

Nacional...

100.7: Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de Presupuesto

Nacional

100.8: Refrendar los decretos reglamentarios de leyes, decretos de prórroga de

sesiones ordinarias del Congreso o la convocatoria a extraordinarias y los mensajes
del presidente que promuevan iniciativa legislativa.

100.9: Concurrir a las sesiones del Congreso y participar de los debates, pero sin voto.

100.10: Presentar al Congreso, junto a los otros ministros, la memoria anual.

100.11: Producir informe y explicaciones que cualquier Cámara solicite al PE.

100.12: Refrendar los decretos que ejercen facultades delegadas por el Congreso.

100.13: Refrendar los actos conjuntamente con los demás ministros los decretos de
necesidad y urgencia y los decretos que promulgan parcialmente las leyes.

Art. 101: debe concurrir al Congreso, al menos una vez por mes, alternativamente a
cada Cámara para informar de la marcha del gobierno. Puede ser interpelado.
 115

Art. 102 al 107: Ministros: responsabilidad, competencias, prohibiciones, memorias

anuales, incompatibilidad legislativa, sueldo.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN TERCERA: DEL PODER JUDICIAL.
CAPÍTULO PRIMERO: DE SU NATURALEZA Y DURACIÓN.

Art. 108: Composición: El Poder Judicial es ejercido por una Corte Suprema de
Justicia y por los demás tribunales inferiores.

Art. 109 al 112: Varios. Funciones judiciales, garantías del cargo, requisitos para ser
miembro de la CSJN, juramento.

Art. 113: Reglamento y empleados. La Corte Suprema dictará su propio reglamento

y nombrará a sus empleados.

Art. 114: Consejo de la Magistratura: Ley especial, funciones básicas, composición,

atribuciones.

114.3: administra los recursos y ejecuta el presupuesto que la ley le asigne a la

administración de justicia.

114.6: dicta los reglamentos relacionados con la organización judicial... para

asegurar la eficaz prestación de servicios de justicia.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN TERCERA: DEL PODER JUDICIAL.
CAPÍTULO SEGUNDO: ATRIBUCIONES DEL PODER JUDICIAL.

Art. 116 al 119: Competencias y atribuciones.

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO PRIMERO: GOBIERNO FEDERAL.
SECCIÓN CUARTA: DEL MINISTERIO PÚBLICO

* Art.120: Ministerio Público. Debe actuar en los casos allí indicados, incluso cuando
el accionar del Estado en materia tributaria afecta garantías constitucionales).

SEGUNDA PARTE. AUTORIDADES DE LA NACIÓN.

TÍTULO SEGUNDO: GOBIERNOS DE PROVINCIAS.

* Art.121: Poder provincial no delegado en Nación. Las provincias conservan todo

el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal. Este artículo no tuvo
modificación en Reforma del año 1994. Esta disposición es invocada para expresar
que “las provincias poseen poder tributario amplio”, mientras que Nación posee
poderes tributarios “restringidos”, pues si bien son poderes “originarios” vienen
delegados de las provincias al momento de la constitución del país.

- Art.123: Autonomía Municipal. La reforma constitucional introduce la disposición

que obliga a las provincias a establecer normas constitucionales que aseguren la
autonomía municipal (deja a las provincias para que reglen, vía constitucional, el
alcance y contenido de tal autonomía en el orden institucional, político, administrativo,
 116

económico y financiero). En mi opinión, las respectivas provincias deben resolver el

“grado” o “cualidad” o “alcance” de la autonomía de sus respectivos municipios.
Resulta interesante la correlación con el art. 129 CN/94 relacionada con la autonomía
de la Ciudad de Bs As. Es opinión de JMMartín que los municipios tiene poder
tributario originario limitado por las respectivas constituciones provinciales.

Art.124: Regionalización. Posibilita a las provincias la creación de regiones (y

establecer órganos con facultades para el cumplimiento de sus fines). La disposición
puede tener efectos tributarios futuros.

* Art.124: Recursos Naturales. Corresponde a las provincias el dominio originario de

los recursos naturales existentes en su territorio. La norma resulta clara en cuanto a
sus efectos tributarios.

* Art.125: Poderes provinciales reservados. Las provincias pueden celebrar

tratados parciales para los fines allí determinados;..., organismos de seguridad social
para los empleados públicos..., tiene relación esta norma con los denominados tributos
parafiscales.

* Art.126: Provincias y poderes delegados. Se mantiene la disposición

constitucional (con carácter general) respecto a que las provincias no ejercen el poder
delegado a la Nación (además, la norma constitucional detalla acciones prohibidas a
las provincias). La disposición se complementa con el art. 121 CN/94 y 128 CN/94.

* Art.128: Gobernadores hacen cumplir supremacía derecho federal s/provincial.

Los gobernadores provinciales son agentes naturales del Gobierno federal para hacer
cumplir la Constitución y las leyes de la Nación. Por su alcance general, la disposición
constitucional incluye a las normas tributarias.

* Art.129: Autonomía Ciudad de Bs As. Tiene gobierno autónomo, con facultades

propias de legislación y jurisdicción y su jefe de gobierno es elegido directamente por
el pueblo de la ciudad (se refiere a autonomía: legislativa, jurisdiccional y
administrativa). La disposición constitucional, además dispone que, el Congreso
Nacional convocará a los habitantes de la Ciudad de Bs As para dictar el Estatuto
Orgánico de sus instituciones (ésta última parte de la disposición parece acotar la
autonomía de la ciudad, por cuanto ésta debería por sí disponer la convocatoria para
dictar su propia norma del más alto nivel). El análisis de la autonomía de la Ciudad de
Bs As, resulta interesante a fin de visualizar el sentido de las autonomías municipales
que se pretenden en la constitución.

- Disposiciones transitorias: (3) establece plazo para reglamentar la iniciativa

popular prevista en el art. 39 CN/94; (6) establece plazo para establecer el régimen de
coparticipación previsto en el art. 75.2 CN/94; (8) vinculado al art 76 CN/94, establece
plazo para caducidad de legislación delegada preexistente que no contenga plazo
especial; esta disposición es aplicable a normas tributarias que existieran; (15) se
vincula con art. 129 CN/94; (16/17) dispone la fecha de entrada en vigencia de la CN y
el reemplazo de la anterior.

VI. 6. NORMAS TRIBUTARIAS CONTENIDAS EN CP/98 PROV.

DE SALTA – RÉGIMEN TRIBUTARIO MUNICIPAL

Preámbulo: Derechos, bien común, autonomía municipal y otros. Ver art 9 CP/98
(Fines del Estado y Valor del Preámbulo).
 117

o Convención Constituyente: órgano volitivo = hace la voluntad (otra posición

doctrinaria sostiene que el Órgano Volitivo es el PL)
o Garantizar bien común: la vida, la libertad, la igualdad, etc.
o Forma de gobierno: Organizar el Estado Provincial bajo el sistema representativo,
republicano, en democracia participativa y pluralista y bajo el sistema nacional
federal.

(1) Representativo: el pueblo es el soberano, pero delibera y gobierna a través de sus

representantes.

(2) Republicano: el equilibrio del poder posibilita la división del mismo en: PL, PE y PJ
(funcionan como contrapesos del poder).

(3) Democracia participativa y pluralista: forma de gobierno, régimen o sistema

político en el que el pueblo ejerce la soberanía (con la participación de “todo” el pueblo
y posibilitando el pluralismo de opinión).

(4) Federal: las provincias son integrantes de la República, conservando todo el poder
no delegado.

——————————————————— (ver referencia en nº de cada artículo)

** Aplicable a Contabilidad Pública
* Aplicable a Finanzas Públicas
+ Aplicable para Finanzas Públicas y Contabilidad Pública.
———————————————————————————————————

SECCIÓN PRIMERA: CAPITULO 1: DECLARACIONES GENERALES Y FORMA DE

GOBIERNO.

+ 1 CP/98: Sistema de Gobierno. Democracia. Como parte de la República (federal)

organiza su gobierno bajo el sistema republicano y representativo. En 2º párrafo
reafirma el federalismo. En 3º párrafo taxativamente “promueve la democracia social
de derecho, basada en el trabajo de personas libres, iguales y solidarias”.

Nota: Democracia social de derecho: es una “democracia” con profundo fin y arraigo
“social” y con respeto irrestricto a la ley y al derecho. Es una forma de elección de los
representantes del pueblo, no es libertad social; consiste en promover que la igualdad
de los sufragantes en contra de las democracias de élite.

+ 2 CP/98: Titularidad de la soberanía y su defensa. Pueblada. La soberanía reside

en el pueblo. En caso de gobiernos de facto: el no acatamiento de órdenes y actos
será legítimo; los actos y leyes podrán ser declarados nulos.

Nota: En gobiernos de facto la constitución no pierde vigencia. Los actos y leyes

“podrán” ser declarados nulos (principio de seguridad jurídica).

+ 3.1 CP/98: Poderes no delegados. A los poderes públicos corresponde ejercer los
derechos y competencias no delegados al gobierno federal. Esta disposición
complementa a 121 CN/ 94.
Nota: la delegación de competencias es taxativa. Las provincias delegaron parte de su
poder y competencias, pero conservan para sí los poderes no delegados.

+ 3.2 CP/98: Federalismo de concertación. A los poderes públicos corresponde

promover un federalismo de concertación con el gobierno federal y las provincias.
Esta disposición complementa el art. 1, 2º p. CP/98.
 118

* 3.3 CP/98: Establecimientos de Utilidad Nacional. A los poderes públicos

corresponde practicar las potestades provinciales en los lugares transferidos al
gobierno federal que no obstaculicen el cumplimiento del objetivo de la utilidad
nacional de los mismos.

+ 3.4 CP/98: Coparticipación. A los poderes públicos corresponde concertar con

Nación regímenes de coparticipación impositiva.

Nota: Correlación: Art. 75, inc. 2: Una Ley convenio, sobre la base de acuerdos entre
la Nación y las Provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas
contribuciones. (Contribuciones indirectas y directas, a excepción de la parte o el total
de las que tengan asignación específica), garantizando la automaticidad en la remisión
de los fondos.

La sexta disposición transitoria de la C.N./94, expresa que: “ Un régimen de

coparticipación conforme lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75, será establecido antes de
la finalización del año 1.996.”

+ 3.5 CP/98: Desconcentración Administración Nacional. A los poderes públicos le

corresponde procurar y gestionar la desconcentración de la administración nacional.

+ 4 CP/98: Indelegabilidad de facultades. Los poderes públicos no pueden delegar

facultades contenidas en la CP, ni atribuirse otras que las expresamente acordadas.
Esta disposición complementa a 3.1 CP/98 y 121 CN/ 94.

+ 5 CP/98: Responsabilidad del Estado. Justiciable. Límites para embargos. Se

refiere a la responsabilidad del Estado Provincial, sus funcionarios y empleados. El
Estado Provincial es plenamente justiciable. Inembargabilidad de bienes afectados a
función asistencial; límite de 25% de recursos ordinarios.

Correlación: Art. 169: Órganos de Control: Sindicatura General de la Provincia y

Auditoria General de la Provincia.

El controlar hace a la esencia de gobernar. El que gobierna es el PE y el control lo

efectúa en mismo PE a través de la Auditoría General de la Provincia (Órgano de
Control Interno). También existe control por parte del soberano (PL a través de la
Sindicatura General de la Provincia).

+ 6 CP/98. Límite territorial. Son los que por derecho corresponden. El marco
territorial resulta de fundamental importancia al momento la aplicación de las normas
tributarias (advertir competencias y jurisdicciones municipales).

+ 8 CP/98: Regiones, departamentos y municipios. El territorio Provincial se divide

en departamentos y municipios. El Estado Provincial promueve la integración de las
regiones (la norma posibilita convenios con efectos tributarios entre provincia y
municipios; así como entre provincias y entre nación y provincias).

+ 9 CP/98: Fines del Estado y valor del preámbulo. El preámbulo resume los fines
del Estado y las aspiraciones comunes de sus habitantes. Su texto es fuente de
interpretación. Esta disposición resulta importante al momento del análisis de las
fuentes de la CP y su aplicación provincial.

Nota: El preámbulo define los fines del estado, cuya sumatoria es el bien común.

* 12 CP/98. Principio de libertad y legalidad. Ningún habitante está obligado a hacer

lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe. Esta disposición
complementa a 16 CN/ 94.
 119

* 13 CP/98. Principio de igualdad. Todas las personas son iguales ante la ley. Esta
disposición complementa a 12 CP/98 y 16 CN/ 94.

* 14 CP/98: Principio de solidaridad. La provincia reconoce y garantiza los derechos

inviolables de la persona (son los mencionados por CN/94 y CP/98). La Provincia
exige el cumplimiento de los deberes inexcusables de solidaridad política, económica y
social.

* 16 CP/98: Derechos y garantías. Reglamentación. Operatividad. Todos los

habitantes gozan de los derechos y garantías consagrados en la CP de conformidad
con las leyes. Esta disposición complementa a 14 CP/ 98.

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO II: DEBERES Y DERECHOS INDIVIDUALES.

* 17 CP/98. Derechos fundamentales (libertad, defensa y protección). Todos los

habitantes son libres y tienen derecho a ser defendidos y protegidos (protección a la
vida, libertad, reputación, seguridad, actividad, prosperidad, intimidad personal y
familiar, así como su propia imagen). Esta disposición es de real importancia frente a
normas tributarias y accionar de órganos y organismos tributarios.

* 18 CP/98: Derecho a defensa (inviolabilidad y gratuidad). Es inviolable la defensa

de la persona y sus derechos; la ley prevé asistencia letrada gratuita. Sería muy
importante la puesta en operatividad plena de esta norma constitucional frente a las
normas tributarias.

* 19 CP/98: Libertad personal (inviolabilidad). La libertad personal es inviolable;

nadie puede ser detenido sin orden de autoridad competente, salvo flagrante delito y
otras excepciones extraordinarias; todo detenido debe ser notificado en el acto de
detención; el Estado garantiza la asistencia letrada del imputado en las diligencias
policiales y judiciales y la asistencia de oficio cuando no se designe defensor
particular. Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.
+ 20 CP/98. Responsabilidad penal. La responsabilidad penal es personal (recae en
la persona y no en las cosas).

+ 20 CP/98: Presunción de inocencia. Nadie es considerado culpable hasta la

sentencia definitiva; ni puede ser penado o sancionado por acciones u omisiones que,
al momento de producirse, no constituyan delito o contravención. Esta disposición
indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.

+ 20 CP/98: Juez competente. Todos tienen derecho a ser juzgados por juez
previamente competente. Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en
materia tributaria.

+ 20 CP/98: Non bis in ídem: Nadie será acusado o juzgado dos veces por un mismo
delito, falta o contravención. Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en
materia tributaria.

+ 20 CP/98: Ley penal más benigna. La Ley penal más benigna se aplica
retroactivamente. Ninguna norma puede agravar la situación del imputado, procesado
o condenado. Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia
tributaria.

+ 20 CP/98: In dubio pro reo. La duda actúa a favor del imputado. Esta disposición
indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.

+ 20 CP/98: Declarar contra sí mismo. En causa criminal nadie puede ser obligado a
declarar contra sí mismo (aplicable para ascendientes, descendientes, conjugue,
 120

hermano, afines hasta segundo grado, tutores pupilos o personas de ostensible trato
familiar). Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.
Esta disposición indudablemente que tiene aplicación en materia tributaria.

+ 22 CP/98: Derecho a la privacidad. Son inviolables el domicilio, los papeles y

registro de datos privados, la correspondencia epistolar y las comunicaciones de
cualquier índole. Solo pueden ser allanados, intervenidos, interceptados o registrados,
en virtud de orden escrita de juez competente. Esta disposición indudablemente que
tiene aplicación en materia tributaria (resulta importante al momento de actuaciones de
organismos tributarios).

+ 22 CP/98. Allanamiento nocturno (excepcionalidad). Es excepcional; procede con

decisión fundada del magistrado. Esta disposición indudablemente que tiene
aplicación en materia tributaria (resulta importante al momento de actuaciones de
organismos tributarios).

+ 22 CP/98. Antecedentes penales o judiciales (limitación de información por

autoridad policial). Las autoridades policiales proporcionan antecedentes
exclusivamente en casos previstos en la ley. Esta disposición indudablemente que
tiene aplicación en materia tributaria y de empleo público (resulta importante al
momento de actuaciones de organismos tributarios y públicos en general).

* 26 CP/98: Derecho de tránsito. Todos los habitantes que se encuentren legalmente

en el territorio de la Nación tienen derecho de entrar, permanecer, transitar y salir de la
Provincia, llevando sus bienes y sin perjuicio del derecho de terceros. La disposición
tiene relación con el transporte interjurisdiccional y arts. 9, 10 y 11 CN/94

+ 28 CP/98: Libertad de trabajo. La libertad de trabajo y del ejercicio de cualquier

actividad económica o profesional es un derecho asegurado a toda persona, siempre
que no sea contraria al orden público o al derecho de terceros. La disposición tiene
relación con Art. 14 CN/94.

+ 29 CP/98: Admisibilidad en el empleo público: Todos los habitantes de la

Provincia son admisibles en los empleos públicos sin otra condición que la idoneidad.
La ley determina los casos que se requiera la ciudadanía.

+ 30 CP/98: Protección del Medio Ambiente: Todos tienen el deber de conservar el

medio ambiente (tiene relación con los fines del Estado y la actuación de empleados y
funcionarios públicos).

+ 31 CP/98: Derechos de los consumidores y usuarios: Tienen derecho, en

relación de consumo, a la protección de su salud, seguridad e intereses económicos; a
una información adecuada y veraz; a la libertad de elección y a condiciones de trato
equitativo y digno. La disposición constitución tiene aplicación a los servicios (calidad)
que brinda el Estado y a los fines del Estado.

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO III: DEBERES Y DERECHOS SOCIALES: TÍTULO

I: DE LA FAMILIA.

+ 32, 33, 34, 35, 36 y 37 CP/98: Deberes y Derechos vinculados a Familia,

Infancia, Juventud, Ancianidad, Discapacitados y Vivienda: Tiene relación con las
contribuciones parafiscales y los fines del Estado.
 121

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO III: DEBERES Y DERECHOS SOCIALES: TÍTULO

II: DE LA SEGURIDAD SOCIAL Y LA SALUD.

+ 38, 39, 40, 41 y 42 CP/98. Seguridad Social. Seguro Social, Régimen

Previsional. Derecho a la salud. De los planes de salud. Tiene relación con las
contribuciones parafiscales y los fines del Estado.

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO III: DEBERES Y DERECHOS SOCIALES: TÍTULO

III: DEL TRABAJO.

+ 43, 44, 45 y 46 CP/98: Protección del trabajo, Derechos del trabajador,

Procedimiento Laboral y Derechos Gremiales: El trabajo es un derecho y un deber
(incluso para el empleo público). Tiene relación con art 29 CP/98 y 14 CN/94.

SECCIÓN PRIMERA: CAPITULO IV: DE LA EDUCACIÓN Y LA CULTURA.

+ 47, 48, 49, 50, 51, 52 CP/98: La Educación y la Cultura: Las normas
constitucionales fijan las pautas con respecto a los deberes, derechos, garantías y
fines vinculados a la Educación y la Cultura. El art. 50 específicamente se refiere a la
estructura orgánica provincial (necesidad de contar con “Ministerio”).

SECCIÓN PRIMERA: CAPITULO V: DERECHOS POLÍTICOS. TITULO I: PARTIDOS

POLÍTICOS

+ 53 y 54 CP/98: Partidos y Movimientos Políticos. Candidatos. Se garantiza el

derecho de asociación (incluso para empleados públicos). El estado les presta ayuda...
teniendo en cuenta el caudal electoral (se genera gasto público).

SECCIÓN PRIMERA: CAPITULO V: DERECHOS POLÍTICOS. TITULO II: SISTEMA

ELECTORAL.

+ 55, 56, 57 y 58 CP/98: Sufragio. Régimen Electoral. Acción popular por delito
electoral: Las normas constitucionales fijan las pautas con respecto a derechos y
garantías políticas (tiene relación con los fines del Estado).

+ 59 CP/98: Derecho de Iniciativa: No pueden plantearse por vía de iniciativa popular

asuntos concernientes, entre otros, a: presupuesto o creación o derogación de tributos
provinciales.

+ 60 CP/98: Referéndum: No es admisible el referéndum para normas, entre otras,

tributarias o presupuesto.

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO VI: ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.

** 61 CP/98: Principios Generales: Servicio al Pueblo: La administración pública,

sus funcionarios y agentes sirven exclusivamente a los intereses del Pueblo.

** 61 CP/98: Principios Generales: Principios: La administración pública actúa de

acuerdo a los principios de eficacia, jerarquía, desconcentración, coordinación,
imparcialidad, sujeción al orden jurídico y publicidad de normas y actos (tales
principios son aplicables al presupuesto en todas sus etapas).

** 61 CP/98: Principios generales: Descentralización administrativa: es dispuesta

siempre por ley (imposibilita la creación por Decreto).

** 61 CP/98: Principios generales: Centralización normativa y desconcentración

operativa: (la importancia del principio hace que fuera rescatado por la constitución).
 122

** 61 CP/98: Principios Generales: Juramento: los funcionarios públicos, para

ocupar sus cargos, juran fidelidad a la Patria y lealtad a la Constitución Nacional y
Provincial. Esta norma rescata importantes valores éticos y jurídicos.

** 62 CP/98: Incompatibilidad: Es incompatible el desempeño de dos o más cargos

públicos, salvo la docencia y las excepciones que determine la ley. La norma pretende
dedicación a UN solo cargo público en la provincia y/o municipios. La norma rescata
importantes valores éticos.

** 62 CP/98: Inhabilidad: Ningún funcionario o agente público puede representar,

gestionar, patrocinar o mantener intereses privados contrarios a los del Estado
provincial o de los municipios, bajo sanción de exoneración. La norma pretende
inhabilitar posibles acciones contrarias al Estado Provincial o municipal, rescatando
importantes valores éticos.

** 63 CP/98: Declaración jurada de patrimonio. Los agentes públicos y los

funcionarios políticos deben presentar declaración jurada de su patrimonio al iniciar y
concluir su gestión. La disposición constitucional deben correlacionarse con las
disposiciones tributarias, resultando evidente la conveniencia de verificar la debida
correlación del cumplimiento de ambas normativas (aparentemente independientes).

** 64 CP/98: Carrera Administrativa: La carrera administrativa es un derecho de los

agentes públicos. Tal carrera debe ser organizada por Ley sobre las bases que la
constitución señala.

** 64 CP/98: Cargos políticos: tales cargos no gozan de estabilidad. La Ley debe

asignar la partida presupuestaria respectiva (las pautas constitucionales tienen su
fundamento en la naturaleza política de tales cargos).

** 65 CP/98: Derecho de Agremiación para agentes públicos: tienen derecho a

agremiarse libremente en sindicatos. Los Sindicatos pueden: concertar convenios
colectivos de trabajo, recurrir a conciliación y arbitraje y ejercer derecho de huelga.

** 65 CP/98: Limitación al Derecho de Huelga para agentes públicos: lo pueden

ejercer conforme a reglamentación, siempre que se asegure el mantenimiento de los
servicios públicos esenciales. La norma constitucional debe ser correlacionada a la
actitud de servicio esperada para los agentes públicos frente a la comunidad (la
discusión podría plantearse en cuanto al concepto de servicio público esencial).

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO VII: FINANZAS PÚBLICAS.

* 66 CP/98: Recursos del Tesoro Provincial. El Estado Provincial provee a los

gastos públicos con los fondos del tesoro, conforme a leyes, con recursos allí
identificados. En la norma se define los recursos provinciales (pone énfasis en que el
total de recursos financia el total de gastos).

* 67 CP/98: Principios tributarios. La legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad,

progresidad, simplicidad y no confiscatoriedad son la base de los impuestos y las
cargas públicas.

El mayor valor de los bienes, que fuere consecuencia de obras públicas, es el hecho
imponible de la contribución de mejoras, en los términos de la legislación respectiva.

Las tasas retributivas de servicios exigen su efectiva prestación.

 123

* 67 CP/98: Contribución de mejoras. El valor de los bienes, que fuera consecuencia

de obras públicas, es el hecho imponible de la contribución de mejoras, en los
términos de la legislación respectiva.

* 67 CP/98: Tasas. Las tasas retributivas de servicios exigen su efectiva

contraprestación.

+ 68 CP/98: Universalidad, Unidad y Anualidad del presupuesto Provincial: El

presupuesto autoriza la realización de todos los gastos e inversiones anuales del
Estado Provincial y prevé los pertinentes recursos (por doctrina la aplicación es válida
a municipios).

+ 68 CP/98: Presupuestos. Recursos. El presupuesto prevé todos los recursos. Se

refiere a la cuantificación (cuantitativa y cualitativa) de todos los recursos; no contiene
disposiciones creadoras, derogatorias o modificatorias de otras normas (caso:
prohibición de contener disposiciones tributarias).

+ 68 CP/98: Presupuestos. Gastos e Inversiones. El presupuesto prevé los Gastos

e Inversiones (ambos englobados en la denominación doctrinal como Gastos). Se
refiere a la cuantificación (cuantitativa y cualitativa) de los Gastos e Inversiones; no
contiene disposiciones creadoras, derogatorias o modificatorias de otras normas
(caso: prohibición de contener disposiciones que deban ser tratadas por ley especial;
caso: FET ó subsidios plurianuales dispuestos por ley especial).

+ 68 CP/98: La Iniciativa del Presupuesto Legislativa corresponde al P.E.P. (para

el caso de los presupuestos municipales, cada Carta Orgánica establece disposición
similar).

Correlación: art. 59, 2º párrafo: No pueden plantearse por vía de iniciativa popular los
asuntos concernientes a la aprobación de tratados, presupuestos, creación o
derogación de tributos provinciales, a la prerrogativa de gracia y reforma de la
constitución y art. 60º: No es admisible el referéndum para normas tributarias,
presupuestarias o de gracia.

+ 68 CP/98: Presupuesto Plurianuales Provinciales: el PEP puede proponer

presupuestos plurianuales con una limitación temporal en el período (no puede
exceder el período de la gestión del titular del PEP o su reemplazante legal). Se aclara
que los presupuestos plurianuales no rompen en principio de la anualidad.

Nota: el PEP “puede” proponer presupuestos plurianuales (no constituye obligación,

sino un derecho a proponer; por correlación el PLP (art. 127.2) “podrá” sancionar
presupuestos plurianuales o bien podrá únicamente sancionar el presupuesto para el
ejercicio fiscal del año siguiente (queda la opción al PLP) e incorporándose en dicho
presupuesto las proyecciones de los otros ejercicios pero solamente con carácter
enunciativo. Por otra parte, el primer párrafo del artículo 68 establece que” el
presupuesto autoriza la realización de todos los gastos e inversiones anuales y prevé
los pertinentes recursos “, lo cual no imposibilita el tratamiento de los plurianuales por
cada año.

+ 68 CP/98: Especificidad del presupuesto Provincial: El presupuesto no contiene

disposiciones creadoras, derogatorias o modificatorias de otras normas (por doctrina la
aplicación es válida a municipios).

Ejemplo: crear o aumentar alícuotas de impuestos, establecer normas respecto a

caducidad de acciones, etc....
 124

+ 68 CP/98: Plan de Obras Públicas Provincial: El presupuesto es remitido a la

Legislatura con el pertinente Plan de Obras Públicas (el plan de Obras Públicas
constituye una exigencia constitucional; es un detalle analítico del importe total de la
partida presupuestaria) (por doctrina la aplicación es válida a municipios).

Nota: existen casos de municipios con Carta Orgánica Municipal que también incluyen
este tipo de exigencias. Tal es el caso del Municipio de la Ciudad de Salta, en el cual
(Ley N 6.534, art. 22 inc. D) se exige al Departamento Ejecutivo Municipal remitir
conjuntamente con el Presupuesto el Plan de Obras Públicas Municipal para ser
aprobado por Ordenanza.

+ 68 CP/98: Obligación de indicar Financiamiento: Toda ley u ordenanza (en éste

párrafo resulta claro el alcance para municipios) que disponga o autorice gastos debe
(obligatoriamente) indicar su fuente de financiamiento (a fin de evitar desequilibrios no
deseados o no expuestos en el presupuesto). Tales gastos y recursos deben incluirse
en la primera ley de presupuesto que se apruebe, bajo sanción de caducidad (la
exigencia tiene relación con la necesidad de producir el sinceramente de los
presupuestos).

Nota: rige el principio de equilibrio presupuestario (Gastos = Recursos), donde se

incluyen los conceptos del financiamiento (fuentes y aplicaciones).

+ 68 CP/98: Prioridades indicativas del gasto: la norma establece ciertas

“prioridades indicativas” (no obligatorias).

+ 69 CP/98: Empréstito Provincial o Emisión de Fondos Públicos. Autorización

legislativa: El PLP puede (no obligatoriamente debe) autorizar empréstitos sobre el
crédito general de la Provincia o emisión de fondos públicos (indudablemente por ley).

+ 69 CP/98: Empréstito Provincial o Emisión de Fondos Públicos. Cámara de

origen y mayoría agravada: La ley que lo autorice debe ser sancionada por los 2/3
de votos de los miembros presentes de cada Cámara, actuando como originaria la de
Diputados.

+ 69 CP/98: Empréstito Provincial o Emisión de Fondos Públicos. Otras

exigencias constitucionales: (recursos para pago de intereses y capital + destino del
empréstito + imposibilidad de cambio de destino + tope 25% s/recursos ordinarios del
tesoro). La ley que lo sancione debe especificar los recursos especiales con que
deben atenderse los servicios de la deuda (intereses) y su amortización (capital), así
como los objetos a los que se destina el monto del empréstito; siendo imposible el
cambio de destino. Además fija un tope máximo (25 % s/recursos ordinarios del tesoro
Provincial) para el importe de los pagos previstos anuales para capital + intereses.

+ 70 CP/98. Ley Disciplina Fiscal. Esta disposición se refiere a “disciplina fiscal”. Al

respecto se aclara que el concepto “fiscal” involucra a toda la actividad del fisco,
resultando mucho más amplio que “tributario” que involucra a la actividad fiscal
vinculada solo a tributos. El marco de “disciplina fiscal” planteado por la CP también
tiene aplicación para municipios, con el alcance del art. 176.2 CP/98.

Para sancionar esta ley se requiere los dos tercios de votos de la totalidad de los
miembros de cada Cámara.

Nota: La Ley de disciplina fiscal (es una forma de autolimitación, a fin de gastar
correctamente, dentro de un concepto nuevo de responsabilidad ciudadana, con
mucho soporte moral, evitando transferir el problema del déficit fiscal a otro gobierno u
otras generaciones), es un instrumento moderno, que evita que el gasto público se
escape de lo pautado y sea posible acotar el endeudamiento y destino del mismo.
 125

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO VIII: ECONOMÍA Y RECURSOS NATURALES.

TÍTULO I: ECONOMÍA.

+ 71 CP/98: Fin de la Actividad económica. Se orienta al servicio del hombre y al

progreso de la comunidad. Se promueve la distribución equitativa de la riqueza, alienta
la libre competencia y sanciona la concentración monopólica, la usura y la
especulación abusiva (la norma constitucional establece pautas con respecto a los
fines del Estado).

+ 72 al 79CP/98: Participación del trabajador. Cooperativas. Gremialismo

Empresario. Función Social de la Propiedad. Pautas para Desarrollo Económico
Social. Planificación. Crédito. Servicios Públicos: La normativa constitucional fija
pautas con respecto a los fines del Estado y su accionar.

* 75 CP/98: Propiedad privada. (Inviolabilidad). La propiedad privada es inviolable y

nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley. El ejercicio
del derecho de propiedad encuentra sus limitaciones en la función social que deben
cumplir. La confiscación de bienes está abolida para siempre. Esta disposición resulta
importante al momento de fundamenta la no confiscatoriedad.

* 77 CP/98: Planificación. Consulta a sectores interesados. Los poderes públicos,

en consulta con los sectores productivos y del trabajo interesado, sancionan planes
económico-sociales indicativos para el sector privado, procurando el desarrollo
equilibrado y armonioso de la Provincia. Realmente no se visualiza inconveniente
como para que juntos (Estado y Sector Privado) diseñen planes, inclusive tributarios,
que cumplan los objetivos constitucionales previstos. Esta norma resulta importante al
considerar al presupuesto como herramienta de planificación de la actividad financiera
del Estado.

* 77 CP/98: Consejo Económico Social. El Consejo Económico Social, creado por

ley, es el órgano de consulta obligatorio en los planes económico-sociales, culturales,
científicos y tecnológicos. Realmente no se visualiza inconveniente como para efectuar
las consultas ante dicho ente, al momento del diseño del sistema tributario (en función
de los efectos directos e indirectos que produce la política tributaria).

+ 79 CP/98: Servicios Públicos: Los servicios públicos corresponden originariamente

a la Provincia o a los municipios. La opción “o” parece expresar que el servicio público
corresponde originalmente a uno u otro (provincia ó municipio); nada aclara cuales
corresponden a uno y cuales a otro; tampoco otorga pautas para distinguir las
competencias o potestades de uno u otro. Parece ser que la constitución deja el
análisis para la doctrina, con lo cual la vieja discusión respecto de las competencias,
jurisdicciones o potestades se mantiene presente.

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO VIII: ECONOMÍA Y RECURSOS NATURALES.

TÍTULO II: RECURSOS NATURALES.

+ 80, 81, 82, 83, 84 y 85 CP/98: Recursos Naturales (Ley general) Competencias
de Nación, Provincia y Municipios. Los poderes públicos sancionan una ley general
de recursos naturales con el alcance constitucional allí indicado. Realmente, una vez
más, la disposición constitucional deja el análisis (respecto a las competencias
municipales en los recursos naturales) para la doctrina, con lo cual la vieja discusión
respecto de las competencias, jurisdicciones o potestades se mantiene presente. Para
visualizar la importancia del tema basta recorrer muy rápidamente los recursos
involucrados (procesos ecológicos esenciales, tierra, recursos mineros, aguas,
bosques, fuentes de energía, etc...). Claro está que, en provincias el tema bajo análisis
fue motivo de grandes discusiones con Nación (en medio de las discusiones, Nación
concesionó la explotación de ellos, generando una rara herencia a las provincias),
 126

cuestión que queda clara a partir del art. 124 CN/94 que reconoce a las provincias el
poder originario en los recursos naturales. A partir de allí recién se plantea la discusión
entre provincias y municipios, discusión que se debe llevar a cabo para cada tipo de
recurso natural, teniendo como marco lo dispuesto por la CP para cada uno.

SECCIÓN PRIMERA: CAPÍTULO IX: GARANTÍAS.

* 86 CP/98: Sujeción a la Constitución. La CN, las leyes nacionales y la CP son ley

suprema de la Provincia. La disposición tiene deviene del art. 28 y 31 CN/94 e
indudablemente que tiene efectos tributarios en la provincia.

* 86 CP/98: Garantía genérica de derechos subjetivos. Los derechos subjetivos y

de las garantías previstos en la CP, se asegura mediante: amparo, habeas corpus y la
protección de intereses difusos. Resulta claro que las tres garantías mencionadas
producen efectos en ámbitos tributarios.

* 87 CP/98: Amparo. La acción, prevista también en art. 43 CN/94, es aplicable en

materia tributaria. En cuanto a la legitimización se debe tener presente el art. 90
CP/98.

* 87 CP/98: Amparo. No prestación injustificada de servicios por el Estado:

Resulta muy interesante la autolimitación del Estado (relacionada con la no prestación
de servicios educativos, de salud y de otros esenciales) que habilita esta acción. Acá
se encuentra la correlación con la limitación al derecho de huelga para agentes
públicos prevista en art. 65 CP/98.

* 88 CP/98: Habeas Corpus. La acción, prevista también en art. 43 CN/94, es

aplicable en materia tributaria. En cuanto a la legitimización se debe tener presente el
art. 90 CP/98.

* 89 CP/98: Habeas Data. La acción, prevista también en art. 43 CN/94, es aplicable

en materia tributaria.

* 91 CP/98: Protección de intereses difusos. La ley reglamenta la legitimación

procesal de la persona para la defensa jurisdiccional de los intereses difusos; cualquier
persona puede plantearlo.

* 92 CP/98: Acción popular de inconstitucionalidad. Todo habitante puede

interponer la acción popular directa para que se declare la inconstitucionalidad de una
norma de alcance general contraria a la Constitución. En principio, parece no existir
inconvenientes para la procedencia de la acción en relación a tributos.

SECCIÓN SEGUNDA. PRIMERA PARTE. PODER LEGISLATIVO. CAPÍTULO I

+ 93 CP/98: Composición y Funciones: PL bicameral: El PL está compuesto por

una Cámara de Diputados y otra de Senadores.

+ 93 CP/98: PL controla y juzga al PE. El PL controla la gestión del PE y efectúa el

juzgamiento político de los altos funcionarios provinciales.

SECCIÓN SEGUNDA. PRIMERA PARTE. PODER LEGISLATIVO. CAPÍTULO II:

CÁMARA DE DIPUTADOS.

+ 94, 95, 96 y 97 CP/98: Elección, duración, requisitos, incompatibilidades del

cargo de Diputado. La normativa fija las pautas para estos temas.
 127

* 98.1 CP/98: Cámara Diputados. Exclusividad de iniciativa en contribuciones e

impuestos. Es de competencia exclusiva de la Cámara de Diputados: la iniciativa de
la creación de las contribuciones e impuestos generales provinciales (es Cámara de
origen en materia tributaria). Correlacionar con art. 128 CP/98.

+ 98.1 CP/98: Cámara Diputados. Exclusividad de iniciativa en leyes sobre

empréstitos y emisión de fondos públicos: Es de competencia exclusiva de la
Cámara de Diputados: la iniciativa de en leyes de empréstitos y emisión de fondos
públicos (correlacionar con art. 69 CP/98).

** 98.2 CP/98: Cámara Diputados. Exclusividad para acusar ante Senado por
Juicio político (para altos funcionarios y magistrados provinciales por delitos en
ejercicio de sus funciones o falta de cumplimiento a los deberes a su cargo). La norma
resulta importante al momento de ejercer la función constitucional del control del art.
93 CP/98.

** 99 CP/98: Desafuero: la normativa fija pautas para el procedimiento del

allanamiento de la inmunidad (ante acusación por delitos comunes a funcionarios
acusables por la Cámara de Diputados).

SECCIÓN SEGUNDA. PRIMERA PARTE. PODER LEGISLATIVO. CAPÍTULO III:

CÁMARA DE SENADORES.

** 100, 101, 102 y 103 CP/98: Forma de elección, requisitos, acuerdos,

incompatibilidades, duración del cargo de Senador: La normativa fija pautas en
estos temas.

** 104 CP/98: Cámara Senadores. Atribución exclusiva del juzgamiento en Juicio

político: juzgamiento en juicio político los acusados por la Cámara de Diputados
(complementa el art. 98.2 CP/98). Los arts. 105 al 107 CP/98 fijan normas
procedimentales vinculadas al Juicio político y sus efectos.

** 108, 109 CP/98: Presidencia y Vice: El Vicegobernador es el Presidente del

Senado, con voz pero sin voto, salvo en caso de empate. El Senado designa sus
vivepresidentes.

SECCIÓN SEGUNDA. PRIMERA PARTE. PODER LEGISLATIVO. CAPÍTULO VI:

DISPOSICIONES COMUNES A AMBAS CÁMARAS

+ 110 CP/98: Tiempo de las elecciones: Los Diputados y Senadores son elegidos
simultáneamente con el gobernador y vice, salvo cuando sólo haya renovación parcial
de las Cámaras.

+ 111 CP/98: Sesiones Ordinarias: período, lugar, prórroga: Las Cámaras abren
sus sesiones el 01.04 y las cierran el 30.11 de cada año. Funcionan, en general, en
Capital. Las sesiones ordinarias pueden prorrogarse por resoluciones concordes de
ambas Cámaras, adoptadas antes de fenecer el periodo.

+ 112 CP/98. Sesiones Extraordinarias: convocatoria. Pueden ser convocadas en 2

casos: a) por el PE; b) por solicitud escrita y motivada de 2/3 de los miembros de una
de las Cámaras. La normativa fija el procedimiento y condiciones (en éste tipo de
sesiones pueden tratarse asuntos vinculados a Finanzas Públicas, entre ellos: normas
tributarias y presupuesto).

Nota: No pueden las Cámaras pasar a receso sin haber aprobado el presupuesto y sin
haber considerado la Cuenta General del ejercicio (art. 127 último párrafo)
 128

** 115 CP/98 Facultades de Investigación: Control en general: Cada Cámara

puede constituir Comisiones para investigar cualquier dependencia centralizada,
descentralizada, empresas públicas, sociedades del Estado o en las que participe la
Provincia, a los fines del ejercicio de sus propias atribuciones. También puede
investigar actividades que comprometan el interés general. En su actividad no puede
interferir zonas de reserva de otros poderes, no afectar derechos y garantías consagrados en la CP.

+ 116 CP/98: Asistencia voluntaria de los Ministros: Los Ministros del PE pueden
asistir a las Sesiones de cada Cámara con voz pero sin voto. Pueden ser
acompañados por sus Secretarios de Estado dependiente o por la máxima autoridad
de los Entes Descentralizados (todos con voz pero sin voto).

+ 116 CP/98: Asistencia obligatoria de los Ministros, Secretarios de Estado y

máximas autoridades de Descentralizados (comparecencia para suministrar
informes): Los Ministros, Secretarios de Estado y máximas autoridades de
Descentralizados deben comparecer a fin de suministrar informes.

+ 116 CP/98: obligación de responder por escrito los requerimientos de

informes: Corresponde a toda la Administración centralizada, descentralizada o
sociedades en las que participe la Provincia, responder por escrito los requerimientos
de informes de cada Cámara o de sus comisiones.

En resumen:

a) Ministros (pueden asistir y deben comparecer por sí);

b) Secretarios de Estado y máximas autoridades de Descentralizados (pueden
acompañar al Ministro y deben comparecer por sí);
c) Toda la Administración central, descentralizada y Empresas Públicas deben
responder por escrito).

+ 117 CP/98: Reglamento. Mesa Directiva: cada Cámara dicta y se rige por un
reglamento especial (propio y dictado por cada Cámara) y nombra su mesa directiva.

+ 118 CP/98: Presupuesto. Empleados: cada Cámara forma su presupuesto, el que

debe considerarse junto al presupuesto general (principio de unidad). Además cada
Cámara establece la forma propia de nombramiento de sus empleados
(indudablemente don el tope en cantidad y partida presupuestaria consignados en el
presupuesto).

+ 119 CP/98: Sesiones públicas: Las sesiones de ambas Cámaras son públicas y
sólo pueden hacerse secretas por asuntos graves y acuerdo de mayoría.

+ 120, 121, 12, 123, 124, 125 y 126 CP/98: Inmunidad de opinión y arresto.
Desafuero. Facultad de corrección. Juramento: Las normas constitucionales
otorgan privilegios a los legisladores a los efectos de su labor.

SECCIÓN SEGUNDA. PRIMERA PARTE. PODER LEGISLATIVO. CAPÍTULO V:

ATRIBUCIONES Y DEBERES DEL PODER LEGISLATIVO

- 127 CP/98. Atribuciones del PL. Corresponde al PL, entre otros:

(127.2) Sancionar la ley de Presupuesto General. Al respecto la norma

constitucional incluye una serie de normativas especiales, como:

- Si el P.E. no remitiere los proyectos de presupuestos y leyes de recursos para el

ejercicio siguiente antes del 31 de agosto, la legislatura puede iniciar su estudio y
sancionarlos, tomando como base las leyes vigentes.
 129

Correlación: Artículo 144: Atribuciones y deberes: El Gobernador, o su reemplazante

legal, tiene las siguientes atribuciones y deberes: inc. 8) Presenta a la legislatura antes
del 1º de agosto el Proyecto de Ley de Presupuesto.

- Vencido el ejercicio administrativo sin que la legislatura sancione una nueva ley de
Gastos y Recursos, se tienen por prorrogadas las que hasta ese momento se
encuentren en vigor (se refiere a la Ley que estaba en vigencia al cierre del ejercicio
anterior; indudablemente, por doctrina la prórroga NO se debe referir a aquellos
créditos sancionados por una sola vez y cuya finalidad hubiera sido satisfecha;
realmente la prórroga se debe entender al solo efecto de continuar con la labor del
estado y asegurar la continuación del plan de obras ya contratado)

- La ley de Presupuesto debe comprender la totalidad de los recursos y erogaciones

(regla de la universalidad) de la hacienda central, hacienda descentralizada y hacienda
paraestatales y fijar el número de cargos de la planta de personal permanente y
transitorio.

- El presupuesto a aprobar por la legislatura refleja analíticamente los ingresos y

gastos.

No pueden las Cámaras pasar a receso sin haber “considerado” la Cuenta General del
Ejercicio. Realmente la imprecisión del término “considerado” permite que Cuenta
General del Ejercicio, ingresa al PL y pase a una Comisión para su consideración;
con lo cual el requisito estaría cumplido, por cuanto ya se dio inicio al proceso de la
consideración de la Cuenta General, razón por la cual las Cámaras podrían pasar a
receso, sin aprobar, observar o desechar la Cuenta General del Ejercicio (Art. 127,
inc.3). Existe opinión en contrario: la consideración se produce al aprobar, observar o
desechar la Cuenta General (no solo con el mero pase administrativo a consideración).

(127.3) Aprobar, observar o desechar anualmente la Cuenta General del Ejercicio

que le remita el Poder Ejecutivo antes del 30 de junio, correspondiente al movimiento
de la totalidad de la hacienda pública provincial realizado durante el año anterior.

ETAPAS VINCULADAS A LA SANCIÓN Y PROMULGACIÓN DEL

PRESUPUESTO:

 01.01 al 31.12 = Ejercicio Financiero anual (Ley de Contabilidad, Art 4).

 01.08 = PE presenta al PL antes del 31/8 el Proyecto de Ley de Presupuesto
(Art. 144. 8)
 31.08 = Si el PE no remite el Proyecto de Presupuesto, para el ejercicio siguiente,
hasta el 31.08, el PL puede iniciar su estudio y sancionarlo, tomando como base las
leyes vigentes (Art.127.8)
 31.12 = Vencido el ejercicio administrativo, sin que la legislatura sancione la nueva
Ley de Pto, se tienen por prorrogadas las que hasta ese momento se encuentre en
vigor.

A los efectos de la prórroga automática rigen las normas contenidas en Ley de

Contabilidad. (Art. 5: Si al comenzar el ejercicio no se hubiera sancionado el
presupuesto general, regirá el que estaba en vigencia al cierre del ejercicio anterior, al
solo efecto de asegurar la prestación de los servicios y la continuidad del plan de
obras. Esta disposición no alcanza a los créditos sancionados por una sola vez cuya
finalidad hubiera sido satisfecha. Si al sancionarse el Presupuesto General no se
incluyeran las erogaciones hechas en virtud de la autorización a que este artículo se
refiere, el P.E. queda facultado para incorporar el crédito necesario con la
nomenclatura pertinente).
 130

FECHAS VINCULADAS A LA CUENTA GENERAL DEL EJERCICIO

01.01 30.06 31.12

• 01.01 al 31. 12: ejercicio financiero.

• El PE debe remitir la Cuenta General del Ejercicio (del año anterior) al PL antes del
30.06. El PL, luego de su tratamiento, puede: aprobar, observar o sancionar (no puede
pasar a receso sin haberla considerado).

Ley 7.103, art. 1º (Sistema de Control no jurisdiccional de la gestión de la hacienda

pública provincial y municipal). El control corresponde a la Legislatura Provincial, a la
Sindicatura General de la Provincia y a la Auditoría General de la Provincia.

El control político de la gestión del PE lo ejerce el del PL (art 10) a través de la

consideración de la Cuenta General del Ejercicio (por actuación de la Bicameral),
aprobando, observando o desechando anualmente la misma. El PE debe remitir la
Cuenta General antes del 30 de junio, correspondiente a los movimientos de la H.P.
realizado el año anterior. En caso de observación será remitida al P.E. para que dentro
del plazo de 10 días pueda subsanar.

La legislatura toma conocimiento de los resultados de la gestión de la Auditoría

General de la Provincia a través del informe que contenga el examen y la opinión de
la Auditoría General de la Provincia sobre la Cuenta General del Ejercicio, que
anualmente ésta le presentará según lo previsto en el art. 32 inciso b).

El art.32 expresa que: Compete a la Auditoría General de la Provincia: b)Examinar y

expresar una opinión fundada cada año sobre la Cuenta General del Ejercicio,
correspondiente al ejercicio inmediato anterior, referente a la Administración Pública
Provincial y de los municipios remitiendo dicho informe a la Legislatura o a los
respectivos Concejos Deliberantes , aconsejando su aprobación, observación o
desaprobación. Una vez cumplida dicha remisión, estos informes se publicarán por un
día en el B.O. A tales efectos el P.E. de la Provincia y los Ejecutivos Municipales
deberán poner a disposición de la Auditoría General de la Provincia la Cuenta
General del ejercicio y la cuenta de Percepción e Inversión de Fondos Públicos,
antes del 30 de junio de cada año.

Nota: la presente Ley 7.103, fue promulgada parcialmente por Decreto 2.744/01.
Esta promulgación parcial, se debe a que el P.E. vetó la palabra “por “el inciso
a), del art. 4 y del art. 40, se vetó la frase: “De Primera Instancia y perciben igual
remuneración que ellos “ y a su vez, se proponen modificaciones en el art. 5º,
10º y 40º.-

(127.5) Facultar al P.E. para contraer empréstitos u operaciones de créditos y acordar

aportes no reintegrables a las municipalidades.

(127.6) reglamentar y autorizar los juegos de azar y destreza

(127.7) aprobar o desechar tratados suscritos por la Provincia con otras provincias,
con nación, con municipios de otros estados, etc....;

(127.11) establecer los impuestos y contribuciones para los gastos del servicio
público;

(127.14) conceder exenciones por tiempo limitado a autores e inventores y primeros

introductores de nuevas industrias;

(127.16) sancionar las leyes.

 131

SECCIÓN SEGUNDA. PRIMERA PARTE. PODER LEGISLATIVO. CAPÍTULO VI:

PROCEDIMIENTO PARA LA FORMACIÓN DE LAS LEYES

128 CP/98: Procedimiento para la de formación de las leyes. (Indudablemente

resulta de aplicación para las normas tributarias): Toda ley puede tener inicio en
cualquiera de las Cámaras, excepto aquéllos cuya iniciativa se confiere privativamente
a la de diputados. Estas leyes se proponen en forma de proyectos.
Correlaciones: art. 98 CP. Competencia exclusiva de la Cámara de diputados.

129 CP/98: Cámara Revisora: Aprobado un proyecto por la cámara de su origen,

pasa para su revisión a la otra y si está también la aprueba, se sanciona y se
comunica el P.E., para su promulgación.

130 CP/98: Proyectos Desechados: Ningún proyecto desechado totalmente por una
de las cámaras puede repetirse en las sesiones del mismo año. Pero si sólo es
adicionado o corregido por la Cámara revisora, vuelve a la de su origen, y si en esta se
aprueban las adiciones o correcciones por mayoría absoluta pasa al P.E.. Si estas
adiciones o correcciones son desechadas, vuelve por segunda vez a la Cámara
revisora; y si aquí fuesen sancionadas nuevamente por una mayoría de dos terceras
partes de sus miembros presentes, pasa el proyecto a la otra Cámara, y no se
entiende que ésta reprueba dichas adiciones o correcciones si no concurre para ello el
voto de las dos terceras partes de sus miembros presentes.

131 CP/98: Promulgación: El P.E. debe promulgar los proyectos de ley sancionados
dentro de los 10 días hábiles de haberle sido remitido por la legislatura; pero puede
devolverlos con observaciones durante dicho plazo, y si una vez transcurrido no ha
hecho la promulgación, ni los ha devuelto con objeciones, son Ley de la Provincia,
debiendo promulgarse en el día por el P.E.

Observado en parte el proyecto por el P.E. éste sólo puede promulgar la parte no
observada si ella tiene autonomía normativa y no afecta la unidad y el sentido del
proyecto. Respecto de la parte observada se sigue el procedimiento previsto en el art.
133, teniendo cada cámara un plazo perentorio de 45 días para su tratamiento en
sesiones ordinarias, o convocando de inmediato a sesiones extraordinarias con igual
plazo si estuviere en receso. Transcurrido dicho plazo sin haber sido tratada, la parte
observada queda definitivamente desechada.

132 CP/98: Receso Legislativo. Veto: Si antes del vencimiento de los 10 días tiene
lugar la clausura de las sesiones de las cámaras, el P.E. debe, dentro de dicho
término, devolver el proyecto vetado a la secretaría de la Cámara que lo haya remitido,
sin cuyo requisito no tiene efecto el veto.

133 C.P./98: Trámite de Proyecto Observado: Devuelto un proyecto por el P.E., es

considerado primero por la cámara de origen, pasando luego a la revisora, y si ambas
insisten en la sanción por el voto de los dos tercios de los miembros presentes, el
proyecto es ley y el P.E. está obligado a promulgarla. En caso contrario no puede
repetirse en las sesiones del mismo año. Si se aceptan por mayoría en ambas
cámaras las modificaciones introducidas por el P.E., el proyecto queda convertido en
ley.

134 CP/98: Proyecto observado. Promulgación: Si un proyecto de ley observado

vuelve a ser sancionado en uno de los dos periodos subsiguientes, el P.E. no puede
observarlo de nuevo de nuevo y está obligado a promulgarlo como ley.

135 CP/98: las leyes de la provincia se enumeran ordinalmente y en adelante se tiene

la numeración correlativa por la fecha de la promulgación.
 132

SECCIÓN SEGUNDA. SEGUNDA PARTE. PODER EJECUTIVO. CAPÍTULO I

+ 144 CP/98. Atribuciones y deberes del PE. El PE tiene atribuciones y deberes

vinculados a materia tributaria. Caso: (144.3) ejerce la potestad reglamentaria de las
leyes sin alterar su espíritu; (144.4) participa en la formación de las leyes de acuerdo a
la Constitución; (144.8) Presenta a la legislatura antes del 1º de agosto el Proyecto de
Ley de Presupuesto; (144.9) Hace recaudar las rentas de la Provincia y ejecutar
judicialmente su cobro. Decreta su inversión con arreglo a la ley y dispone la
publicidad, periódicamente, del estado de la tesorería.; (144. 12) conviene con nación
y demás provincias regímenes de coparticipación o multilaterales de carácter
impositivo y sobre regalías, con aprobación del PL; (144.14) Impulsa negociaciones o
entendimientos con otras naciones y organismos internacionales... (144.15) Concede
pensiones con arreglo a la ley; (144.17) Actúa como agente natural del Gobierno
federal; (144.18) Adopta las medidas necesarias para conservar la paz y el orden
público.

+ Art. 145: Decretos de Necesidad y Urgencia: El PE en los casos y con los

procedimientos allí indicados puede dictar decretos sobre materias de competencia
legislativa. En el caso de Salta, la CP no prohíbe este tipo de decretos en materia
tributaria (como su similar art. 99.3 CN/94), no obstante NO puede intervenir en este
campo en virtud de la competencia reservada de la Cámara de Diputados. Estos
decretos son dictados en acuerdo general de ministros, previa consulta oficial al Fiscal
de Estado y a los Presidentes de ambas Cámaras Legislativas.

+ Art. 146: Acefalía: Se fija el orden de reemplazo del Gobernador.

SECCIÓN SEGUNDA. SEGUNDA PARTE. PODER EJECUTIVO. CAPÍTULO II:

MINISTROS

147 CP/98: Funciones. Ley de Ministerios: El despacho de los asuntos de la

Provincia está a cargo de ministros que refrendan los actos del Gobernador, sin cuyo
requisito carecen de validez.

Pueden, por sí solos, resolver todo lo referente al régimen interno y disciplinario de sus
respectivos ministerios. Una ley, cuya iniciativa corresponde al P.E. determina el
número de ministros y secretarios de estado, sus competencias y atribuciones.

El gobernador puede delegar en un ministro sus potestades administrativas,

encomendarle la tarea de coordinador entre los distintos ministerios y la exposición de
los planes de gobierno y de su ejecución ante las Cámaras Legislativas.

Nota: ver Ley Orgánica del Gobernador, del Vicegobernador y de los Ministros Nº 6811
y modificaciones.

SECCIÓN SEGUNDA. SEGUNDA PARTE. PODER EJECUTIVO. CAPÍTULO III:

FISCAL DE ESTADO

+ 149 CP/98: Funciones: Es el encargado de la defensa del Patrimonio del Fisco; es

parte legítima en todos los juicios en que se afecten intereses y bienes de la
Provincia; emite dictamen sobre las cuestiones que el Gobernador le requiera; a
requerimiento del Gobernador se encuentra legitimado para demandar
inconstitucionalidad y nulidad de toda ley, decreto, ordenanza, contrato, resolución o
acto de cualquier autoridad de la Provincia que sean contrarios a las prescripciones de
la CP. Indudablemente que el Fiscal de Estado resulta hábil y capaz para actuar en
defensa de intereses provinciales, incluso por aplicación de normas tributarias (la
función del Fiscal de Estado resulta muy importante al momento de la defensa de los
intereses ante nación, provincias y municipios).
 133

SECCIÓN SEGUNDA. TERCERA PARTE. DEL PODER JUDICIAL Y MINISTERIO

PÚBLICO. CAPÍTULO I: PODER JUDICIAL.

150 CP/98: Composición: El poder judicial de la provincia es ejercido por una Corte
de Justicia, que asegura el ejercicio independiente de la función judicial, compuesta
por número impar de jueces establecido por ley, y demás tribunales inferiores que la
ley determine, fijándoles su jurisdicción y competencia.

151 CP/98: El P.J., para afirmar y mantener la inviolabilidad de su independencia

orgánica y funcional, tiene todo el imperio necesario.

+ 153 CP/98: Poder Judicial. Atribuciones y competencias.

I: Atribuciones: d) Confecciona su presupuesto de Erogaciones.

II. Competencias: Le compete conocer y entender en forma originaria:

a) las acciones de inconstitucionalidad de leyes, decretos, ordenanzas, reglamentos o

resoluciones que estatuyan sobre materias regidas por la CP;
b) en los conflictos de jurisdicción y competencia entre los Poderes Públicos,
provinciales y municipales, entes públicos, autoridades, entre las ramas del mismo
poder y en los que se susciten entre los Tribunales de Justicia;
c) en las acciones de amparo, habeas corpus y habeas data contra cualquier acto u
omisión de alguna de las Cámaras Legislativas o del titular del PE. Las competencias
originarias mencionadas también tienen relación con normativas y/o cuestiones
tributarias.

153 CP/98: Vía Recursiva. III. Le compete conocer y decidir por vía recursiva:

a) en los recursos contra las decisiones de última instancia de tribunales inferiores

contrarias a la CN y CP;
b) en los demás recursos previstos especialmente por las leyes;
c) en los recursos contra las decisiones definitivas de los jueces inferiores en las
acciones de amparo, habeas corpus y habeas data. Las competencias vía recursiva
mencionadas también tienen relación con normativas y/o cuestiones tributarias.

157 CP/98: Consejo de la Magistratura. Composición: El consejo de la Magistratura

reglamentado por ley, tiene a su cargo la selección de los Magistrados Inferiores del
P.J., Jueces de Paz, Letrados y funcionarios del Ministerio Público con excepción del
Procurador General, el Defensor General y el asesor General de Incapaces, mediante
concurso público, y está integrado por:

a) Un Juez de la Corte de Justicia elegido por sus pares, que lo preside.

b) Un representante de los Jueces inferiores, elegido entre ellos, por voto directo,
secreto y obligatorio.

c) Un representante del Ministerio Público, elegido entre los funcionarios del mismo,
por voto directo, secreto y obligatorio.

d) Tres abogados de la matrícula elegidos entre sus pares por voto directo, secreto y
obligatorio, respetando las minorías.

e) Tres representantes de la Cámara de diputados, miembros o no de ella,

correspondiendo dos a la mayoría y uno a la primera minoría, a propuesta de los
respectivos bloques.
 134

SECCIÓN SEGUNDA. TERCERA PARTE. DEL PODER JUDICIAL Y MINISTERIO

PÚBLICO. CAPÍTULO II: DEL MINISTERIO PÚBLICO

164 C.P./98: Composición: el Ministerio público es ejercido por un Procurador

General y un Asesor General de Incapaces quienes tendrán a su cargo la
superintendencia y las potestades administrativas y económicas del mismo en forma
conjunta. El presidente es elegido cada dos años entre sus miembros.

166 CP/98: Ministerio Público. Atribuciones y Deberes. Son sus atribuciones y

deberes las fijadas por la ley y especialmente las individualizadas en dicho artículo. Se
debe tener en cuenta que el Ministerio Público, vela fundamentalmente por el respeto
de los derechos, deberes, principios y garantías constitucionales, estando legitimado
para demandar la inconstitucionalidad de toda ley, decreto, ordenanza, actos,
contratos o resolución de cualquier autoridad pública provincial o municipal., razón por
la cual podría actuar frente a normas tributarias.

Art. 166.i: Proponer y administrar su propio Presupuesto, enviándolo al P.E. para su

remisión al P.L. a efectos de su consideración.

Art. 167: Autonomía Funcional: En el ejercicio de sus funciones el Ministerio Público

es autónomo e independiente de los demás órganos del Poder Público.

Art. 168: Asistencia: Los poderes públicos están obligados a prestar a este Ministerio
la colaboración que requieran para el mejor cumplimiento de sus funciones.

SECCIÓN SEGUNDA. CUARTA PARTE. CAPÍTULO ÚNICO: DE LA AUDITORIA

GENERAL DE LA PROVINCIA.

Art. 169: De la Auditoría y Sindicatura General de la Provincia: Se aclara que no

obstante que el presente “capítulo único” de la CP se identifica como “de la Auditoría
General de la Provincia”, realmente se refiere al “Modelo de Control de la HP”
adoptado (incluyendo tanto a la Auditoría General como a la Sindicatura General).

El presente artículo está integrado por tres apartados (I, II y II, relacionados con: I:
Disposiciones Generales; II: Auditoría General de la Provincia y III: Sindicatura
General de la Provincia).

I. Disposiciones Generales: La Provincia de Salta sostiene un “modelo” de control de

la hacienda pública integral e integrado.

Es importante poner énfasis en los tres términos acá utilizados: modelo, integral e
integrado.

A los fines de producir una primera aproximación al espíritu del legislador resulta
conveniente acotar que “modelo” es un esquema teórico de un sistema o realidad
complejo que se elabora para facilitar la comprensión o el estudio; ello implica que la
CP está fijando el marco dentro del cual, posteriormente, por normas de menor nivel
se deberá precisar el esquema fijado.

“Integral” debe entenderse como “completo” (abarcativo de toda la HP provincial; en

correlación al concepto de “universalidad del presupuesto”).

“Integrado” debe entenderse como “interrelacionado” (opuesto a compartimentos

estancos), como totalizador de todos los subsistemas que lo conforman, como
“coordinado o entero”, que no deja afuera a ninguna de sus partes. Además resultaría
integrador de las distintas técnicas de control o de auditoría que se utilicen en la labor.
 135

Nota: En base a ésta norma constitucional, se dio nacimiento a la Ley Prov. Nº 7.103,
publicada en el B.O. Nº 16.009, de fecha 23/10/00, establece (art. 1º) el Sistema de
Control no Jurisdiccional de la gestión de la hacienda pública provincial y municipal
integrada, fijando que dicho control corresponde a la Legislatura de la Provincia, a la
Sindicatura General de la Provincia y a la Auditoría General de la Provincia.

II. Auditoría Interna: Sindicatura General de la Provincia:

Este órgano “es” el órgano de control interno presupuestario, contable, financiero,

económico, patrimonial y legal de la Hacienda Pública Provincial centralizada y
descentralizada, cualquiera fuere su modalidad de organización y evalúa las
actividades y programas a ser ejecutados en la Provincia con caudales públicos.

Su titular es el Síndico General de la Provincia, designado y removido por el

gobernador. Los restantes poderes y municipios fijan su procedimiento de control
interno (en éste párrafo se está anticipando la “forma” en que se desarrollará el
control, e incluso se podrá definir la competencia para el órgano).

La ley reglamenta su organización, funcionamiento y competencia.

SECCIÓN TERCERA. CAPÍTULO ÚNICO. RÉGIMEN MUNICIPAL

170 CP/98: Municipios. Caracterización. La CP “reconoce” al Municipio,

caracterizado como:

1) como comunidad natural (preexistente a la provincia, con mínimo de 1.500

habitantes) que,

2) asentada sobre un territorio (sustento territorial) y

3) unida por relaciones de vecindad y arraigo, tiende

4) a la búsqueda del bien común local (objetivo). Si bien normalmente se recomienda

que los textos normativos de alto nivel (caso Constitución) no incluyan conceptos o
definiciones, en éste aspecto (características del municipio) creo que los
convencionales constituyentes en ésta parte optaron bien, pues las características
expresadas delimitan y conceptualizan bastante bien el concepto de municipio y evitan
confusiones con “otros aglomerados humanos” (las características son indisolubles del
concepto y hacen a la esencia del municipio).

170 CP/98: Municipios. Creación por ley. Para constituir un nuevo municipio se
requiere una población permanente de 1.500 habitantes y una ley a tal efecto. La
necesidad de la creación por ley, en mi opinión, nada afecta a la autonomía municipal
(no significa para nada subordinación a la provincia). El requisito solo hace a la
necesidad de la legalidad, similar a la creación de provincias en CN regulado por arts.
75, 99 y 100 CN/94.

170 y 174 CP/98: Municipios. Naturaleza. Autonomía: Los municipios gozan de

autonomía política, económica, financiera y administrativa. La cuestión de la
autonomía municipal (reconocida también en el preámbulo, cuando expresa: “instituir
la autonomía municipal”) debe ser analizada en Salta (de acuerdo al régimen adoptado
por la CP de acuerdo al tamaño del municipio (denominados grandes y chicos, de
acuerdo a la cantidad de sus habitantes). En el caso de los denominados Municipios
Grandes (más de 10.000 habitantes s/art. 174 CP/98) ellos dictan su Carta Municipal
con competencias desde la iniciativa de la reforma (con lo cual parece existir
autonomía plena) pero existiendo una “condición de eficacia” consistente en que:
dichas Cartas municipales deben ser aprobadas por ley de la provincia (parece
 136

constituir una restricción a la autonomía plena) “ a los efectos de su compatibilización”.

En el caso de los denominados Municipios Chicos (10.000 o menos habitantes) se
rigen por las disposiciones de la Ley de Municipalidades (con lo cual parece no existir
autonomía plena); sin perjuicio de ello, “a pedido de cada Municipio”, se contemplan
sus situaciones particulares por una ley especial que se dicta a tal efecto (con lo cual
parece producirse mayor acercamiento hacia la autonomía plena “por pedido” de cada
municipio).

175 CP/98: Municipios. Recursos. Esta disposición incluye una enunciación de los
recursos propios municipales. Tal identificación de recursos es, en principio, taxativa;
La norma expresa que “constituyen recursos propios de los municipios”:

• El impuesto a la propiedad inmobiliaria urbana.

• Los impuestos cuya facultad de imposición corresponda por ley a las
municipalidades.
• El impuesto a la radicación de automotores en los límites de cada uno de ellos.
• Las tasas. Correlación: art. 67, tercer párrafo.
• Las contribuciones por mejoras provenientes de obras municipales. Correlación art.
67, segundo párrafo.
• Las contraprestaciones por uso diferenciado de los bienes municipales.
• La coparticipación en los impuestos que recaude la Nación o la Provincia con las
alícuotas que fije la ley.
• Los créditos, donaciones y subsidios.
• Todos los demás ingresos determinados por normas municipales en los límites de su
competencia.

La taxatividad se rompe, haciéndose amplia con el inciso 9) que expresa de manera

muy general: “todos los demás ingresos determinados por las normas municipales en
los límites de sus competencias” (queda claro que la discusión sigue siendo “el límite
de las competencias municipales”). Ver comentario realizado al final del art. 176.

176 CP/98. Municipios. Competencias: Compete a los municipios, entre otros:

1) darse su propia organización normativa, económica, administrativa y financiera;

3) establecer por ordenanzas tasas y tarifas;

4) recaudar e invertir sus recursos;

6) Prestar los servicios públicos locales por sí o por concesión;

9) lo relativo a urbanismo, higiene, salubridad y moralidad;

18) gestionar por vía judicial, luego de agotada la instancia administrativa, la cobranza
de las rentas del municipio;

20) la facultas de crear órganos de control y tribunales de faltas de conformidad a sus

respectivas Cartas Orgánicas;

21) celebrar convenios con otros municipios, con la provincia o la nación, con
empresas públicas o entidades autárquicas, con organismos nacionales e
internacionales, en la esfera de su competencia (la discusión continúa en la
delimitación de la competencia);

23) dictar las ordenanzas y reglamentos necesarios para el cumplimiento directo de

sus fines. Las competencias mencionadas tienen vinculación con aspectos tributarios.
 137

178 CP/98: Publicidad. Conflictos. Democracia semidirecta: Las Cartas

Municipales y la Ley de Municipalidades regulan las vías y procedimientos para
asegurar la publicidad de todos los actos de los Municipios y la legal y apropiada
inversión de sus recursos.

Compete a la Corte de Justicia de la Provincia conocer en los conflictos entre los

órganos ejecutivos y deliberativos de cada municipio.

Los electores municipales tienen los derechos de iniciativa y referéndum. Su ejercicio

se rige por las disposiciones de la ley provincial que regula la práctica de las
mencionadas formas de democracia semi - directa.
179 CP/98: Intervención: La provincia puede intervenir a alguno o a todos los
Poderes Municipales en los casos taxativamente indicados y por las razones en cada
caso expresadas:

1) acefalía total;

2) normalización de una situación de crisis o gravedad institucional;

3) incumplimiento de pago de los servicios de empréstitos;

4) no preste adecuadamente los servicios públicos locales;

5) causales previstas en la Carta Orgánica Municipal y la ley de municipalidades.

La legislatura dispone la intervención de un municipio, por plazo determinado,

mediante ley aprobada por el voto de los dos tercios de los miembros presentes.

180 CP/98: Inmunidades. Incompatibilidades: El intendente, los concejales y los

convencionales municipales no pueden ser acusados, procesados, interrogados
judicialmente, molestados ni reconvenidos por autoridad alguna, por las opiniones o
votos que hayan emitido en el desempeño de sus cargos. Tienen iguales
incompatibilidades que los legisladores, no siendo aplicables las disposiciones sobre
licencias.

181 CP/98: Destitución: Corresponde la destitución del Intendente por condena penal
o por mal desempeño de su cargo. Para declarar la necesidad de su remoción se
requiere los dos tercios de votos de la totalidad de los miembros del Concejo
Deliberante.

El intendente puede apelar con efecto suspensivo ante la Corte de Justicia de la

Provincia, la que debe expedirse en un plazo máximo de sesenta días contados a
partir de la entrada del caso, el que se examina libremente con el más amplio poder de
revisión y recepción de pruebas.

182 CP/98: Ausencia o inhabilidad del intendente: En caso de ausencia o

impedimento transitorios del intendente, el Presidente del Concejo Deliberante lo
reemplaza.

Si la ausencia o inhabilidad es definitiva y falta más de un año para completar el

periodo del mandato, debe convocarse a elecciones.

183 CP/98: Facultades disciplinarias. Exclusión: El Concejo Deliberante puede

corregir a cualquiera de sus miembros por desorden de conducta en el ejercicio de sus
funciones y hasta excluirlo de su seno por razones de incapacidad física o moral
sobreviniente, debiendo para tal efecto concurrir los dos tercios de votos del total de
sus miembros.
 138

SECCIÓN CUARTA. CAPÍTULO ÚNICO: PODER CONSTITUYENTE

184 CP/98: Declaración de necesidad de reforma: Esta constitución puede

reformarse en todo o en parte por una Convención convocada al efecto, siempre que
la legislatura declare la necesidad de la reforma con el voto de las dos terceras partes
del total de los miembros de cada cámara.

Declarada tal necesidad la Presidencia del Senado la comunica al poder ejecutivo y al

tribunal electoral y manda hacerla pública en toda la provincia. El P.E. convoca a
elección de convencionales, la que tiene lugar en el plazo mínimo de 90 días contados
desde la publicación. En su caso, esta elección puede coincidir con la primera general
que se realice en la provincia.

El P.E. puede instar la declaración de necesidad de reforma.

La declaración de necesidad de reforma fija las materias sobre las que ésta debe
versar y determina el plazo de duración de la convención. En el supuesto de reforma
parcial la Convención Constituyente puede prorrogar sus sesiones por un tiempo igual
a la mitad del plazo original; en el supuesto de reforma total esta prórroga puede
extenderse por un tiempo igual al originario.

Si la convención no cumpliere su cometido en el plazo legal y si se tratare de un

supuesto de reforma total, todas sus sanciones son ineficaces. En el mismo supuesto,
para el caso de reforma parcial son eficaces las sanciones realizadas dentro del plazo.

Son nulas de nulidad absoluta todas las modificaciones, subrogaciones, derogaciones

y agregados que realice la Convención Constituyente apartándose de las materias
habilitadas por el P.L., en ejercicio de la facultad de preconstituyente.

CLÁUSULAS TRANSITORIAS:

Cláusulas transitorias: (2) establece plazo para sancionar o dictar todas las normas
de organización de los poderes previstas en la CP; (6) mientras las comunas en
condiciones de darse su propia Carta Municipal no lo hagan, se rigen por la Ley de
municipalidades; (8) hasta tanto se dicten las pertinentes leyes reglamentarias,
subsisten los actuales regímenes legales y autoridades de entidades públicas cuya
estructura y organización hayan sido materia de esta Constitución, salvo los casos
previstos en las demás normas transitorias; (17) hasta tanto se reglamente el Habeas
Data, esta garantía se ejercerá a través de la Acción de Amparo.

Declaraciones aprobadas por la Convención Constituyente: (1) ... que PL proceda

a la modificación de la actual Ley 1349 de Municipalidades, reformada por Leyes 5814
y 6133, con el propósito de actualizar su contenido y adecuarlo a las previsiones
contenidas en la Constitución Provincial introducidas por las reformas de los años
1986 y 1998, en lo referente al Régimen Municipal.
 139

UNIDAD VII
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN
DE LEY TRIBUTARIA

VII. 1. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN

DE LA LEY TRIBUTARIA

Noción general: “interpretar la ley” significa descubrir su sentido y alcance. Al

intérprete le corresponde determinar qué quiso decir la norma y en qué caso es
aplicable. A fin de lograr la interpretación de la ley, se han buscado “métodos”. ¿Cuál
es el método correcto? Sin duda la respuesta será: el método correcto es aquel que
más se acerca a la justicia, se acerca a lo que es justo. En la búsqueda del método
correcto, en la búsqueda de la justicia como suma aspiración del derecho, es donde se
encuentran los intérpretes de la ley (los buscadores de justicia). Realmente, en la
práctica, aún no se encontró “un” método correcto aplicable a todos los casos, en la
práctica cada uno de los métodos ofrece elementos que aportan el acercamiento al
valor justo buscado.

Es por ello que el intérprete puede y debe utilizar todos 9 los métodos posibles a su
alcance a fin de lograr encontrar el verdadero sentido de la ley; para ello debe:
examinar la letra de la ley, analizar el espíritu o intención del legislador, adecuar su
pensamiento a la realidad circundante, coordinar la norma con todo el sistema jurídico,
contemplar la calidad económica que se ha querido regular, analizar los efectos
esperados por la norma o finalidad perseguida, etc...

En las ciencias jurídicas resultan aplicables ciertos métodos de interpretación, tales

como:

• Método literal: éste método pone énfasis en el análisis de las palabras o términos
utilizados por la norma. Trata de desentrañar el “sentido y alcance” vía el estudio
gramatical, etimológico, de sinonimia de los términos legales. Filosóficamente
significa aplicar rígidamente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la
ley, conocer la ley es conocer el derecho.

Crítica: los tributaristas coinciden en expresar que éste método resulta insuficiente,
pudiendo llevar a conclusiones erróneas, porque el legislador muchas veces no es
especialista tributario, y utiliza lenguaje no tributario para referirse a aspectos
importante, lo cual puede llevar a confusiones. Es por ello que las leyes tributarias, en
muchos casos, necesitan ser complementadas por aclaraciones de los términos

9
En concordancia con el criterio, el Modelo de Código Tributario para América Latina – MCTAL (Art. 5) expresa que “las
normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados
restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las
exenciones”. EL MCTAL en su exposición de motivos (fundamentos de la normativa) explica que la invitación a recurrir a
todos los métodos admitidos en derecho, responde a que las leyes tributarias son normales y equiparables, desde el punto
de vista de la interpretación, a todas las normas jurídicas. Lo expuesto constituye la posición adoptada por MCTAL.
No obstante, desde otra posición, se debe tener presente que la referencia a “todos los métodos admitidos en derecho” se
debe considerar en su vinculación particular al DT, pues se debe aceptar que el DT tiene sus peculiaridades, que merecen
un análisis especial por cuanto los hechos analizados (elegidos como imponibles) tienen sustancia económica, no siempre
interpretados en su “sentido y alcance” por cualquier rama del derecho; además el DT parece contener palabras propias, o
de significado propio, que resulta distinto del lenguaje común.
Descriptas brevemente las dos posiciones (cada una en párrafos precedentes) se debe aclarar que la 2º planteada no lleve
llevar al equívoco de expresar que el DT debe ser interpretado con criterios de la ciencia de las finanzas. Sin bien tiene
alguna vinculación con dichas ciencias, el DT se encuentra más cerca de las ciencias jurídicas.
 140

utilizados (aclaraciones que normalmente se efectúan por reglamentación; caso:

definición de automóvil).

• Método lógico: éste método trata de interpretar “que quiso decir la ley”. Quiere
llegar al espíritu de la ley (distinto del espíritu del legislador) o “su ratio legis”. Se
parte de la idea que la ley forma parte de un todo armónico, por lo cual no puede
ser analizada en sí misma, sino relacionada con el conjunto de la normativa. La
CSN ha expresado varias veces que las normas tributarias deben ser interpretadas
computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que la ley se
cumpla conforme a una razonable interpretación.

Crítica: la interpretación no se limita a las palabras de la ley, ni al espíritu del

legislador, sino que además deben agregarse todas las normas vigentes. El
inconveniente es que éste método da lugar a dos posiciones extremas: 1) extensiva:
se dá a la norma sentido más amplio que el que surge de sus palabras, entendiéndose
que el legislador ha querido decir más de lo que realmente plasmó en la ley; 2)
restrictiva: se dá a la norma sentido menos amplio del que fluye de sus palabras,
entendiéndose que el legislador ha querido decir menos que lo que realmente plasmó
en la ley. La pregunta surge automáticamente: ¿cuál es el criterio válido?
¿interpretación extensiva o restrictiva?.

• Método Histórico: éste método trata de desentrañar “el espíritu del legislador”, es
decir que es lo que el legislador quiso decir, que problemas trató de resolver y en
qué sentido lo hizo. Se parte de la idea que “interpretar la ley es conocer la
intención de quien la dictó”. Para ello se vale de todos los medios posibles para
ponerse en el lugar del legislador, en la época en la que se legisló, advirtiendo los
problemas que él advirtió, adoptando las posiciones adoptadas por las comisiones
legislativas, analizando las discusiones parlamentarias, los artículos de la época,
etc ..., en resumen: se interpreta la ley desde aquella posición histórica.

Crítica: el método supone que la legislación carece de movilidad, no se auto ajusta a la

evolución de los tiempos; supone que no se puede analizar los hechos económicos
como si los mismos no mutaran y se mantuvieran completamente invariables.

• Método evolutivo: éste método plantea que la ley necesariamente evoluciona (o

debe evolucionar) con la evolución de la sociedad (o de la vida social); razón por la
cual resulta imposible el juzgamiento de las actitudes o acciones nuevas con
normativas viejas (o nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, políticas,
económicas, éticas y de realidad distintas). Este método plantea entonces que la
interpretación debe ser efectuada teniendo en cuenta “lo que el legislador hubiera
legislado en la nueva realidad”.

Crítica: el método no puede ser aplicado en DT porque vulnera el elemental principio

de la legalidad.

• Método de la realidad económica: 10 éste método sostiene el criterio de que la

distribución de la carga tributaria entre los distintos obligados surge de una
valoración política de las respectivas capacidades contributivas, valoración en la
que el legislador tuvo en cuenta “la realidad económica”. Reiterando: el tributo
grava la capacidad contributiva, siendo ésta una apreciación política (o político

10
El origen del método se encuentra en Alemania del año 1919 (Ordenamiento tributario del III Reich). Nace como una
reacción al criterio entonces imperante, cual era que la interpretación de las normas tributarias se efectuaba con criterios del
Derecho Civil. Ante la necesidad de que el DT deba ser interpretado con criterio propio, se expresó que “en la interpretación
de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias”.
Así nace el criterio nuevo como una combinación de 3 factores: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significación económica de la
ley; y 3) los hechos tal como han sido realmente. Luego el criterio se adopta en: Francia, Suiza e Italia. En Argentina a partir
del año 1947 (modificación de ley 11683) se adopta el criterio.
 141

social) de la riqueza del contribuyente. Para efectuar dicha apreciación el legislador

tiene en cuenta la “forma” en que dicha riqueza se manifiesta (ejemplo: el
automóvil suntuoso del que el contribuyente es titular, es un elemento
exteriorizante de su capacidad contributiva) y además, tiene en cuenta la
“intención” dada la forma por el contribuyente (advertir: en ciertos casos la forma
no se corresponde con la intención; ejemplo: se puede dar “forma” de contrato de
honorarios a una relación que “realmente” es de dependencia laboral, razón por la
cual la realidad de la vinculación se detecta cuando se analiza la “intención” de
ambas partes).

La interpretación de la realidad económica funciona entonces, cuando los hechos

imponibles se vinculan a actos jurídicos donde es necesario investigar en relación a la
real intención de las partes (se puede instrumentar jurídicamente con una forma
jurídica, cuando realmente la intención de las partes responde a otra vinculación
jurídica distinta).

El DT se interesa por la realidad económica, independientemente de la forma jurídica

adoptada; se interesa por la operación económica que hacen las partes, sin reconocer
eficacia creadora de efectos jurídicos a la voluntad individual si las partes han
distorsionado la realidad para mostrar otra, mediante la utilización de una forma
jurídica inapropiada (independientemente del efecto tributario que se logre: a favor o
en contra del estado).

Con éste criterio, el intérprete tiene una herramienta muy importante para apartarse
del formalismo conceptual en los casos de evasiones fraudulentas u otros delitos
(prescinde de las formas o apariencias jurídicas engañosas, sin necesidad de tener
que demostrar la nulidad el acto jurídico aparente o su simulación).

El criterio es recogido en legislación tributaria (Ley 11683) expresando que se tendrán

en cuenta los actos, situaciones, o relaciones que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras
jurídicamente inadecuadas. 11

Es importante destacar que el criterio tiene un límite en su aplicación (o restricción),

cual es: se aplica solo en los tributos cuyo hecho imponible haya sido definido
atendiendo a la realidad económica (caso: impuesto a las ganancias); pero no tiene
aplicación en tributos en los que el hecho imponible ha sido definido atendiendo a la
forma jurídica (caso: impuesto de sellos, donde lo que se grava es la forma de
instrumentación); lo expresado resulta hasta evidente (el mismo criterio, se
autoexcluye cuando él mismo adopta el criterio de la validez de la forma jurídica
adoptada).

El criterio tiene dos modalidades des de interpretación:

1) in dubio contra fiscum y

2) in dubio pro fiscum (ante la duda se debe favorecer o no al fisco). Al respecto, se

debe tener en cuenta que la norma tributaria no puede ser interpretada a favor o en
contra del fisco (como contrapartida a favor o en contra del contribuyente), lo que se
debe buscar es el “el valor justicia”, razón por la cual las modalidades mencionadas no
tienen mayor sentido.

• Método analógico (o método de la analogía): éste método supone aplicar a un

caso concreto (no previsto en ley) una norma que rija un caso semejante. La

11
El MCTAL recoge el criterio en Art. 8. El criterio es buena herramienta contra fraudes, evasión, elusión y otros tipos de
corrupción.
 142

pretendida aplicación al DT, deviene del Derecho Privado, concretamente del Cº

Civil (Art. 16) que dispone que si una cuestión no se la puede resolver por las
palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si
aún subsisten dudas, a los principios generales del derecho.

Crítica: las normas definidas para el Derecho Privado no pueden ser aplicadas en el
DT, por la especificidad de éste último.

Se debe tener presente que éste criterio en el Derecho Privado es utilizado para suplir
alguna laguna legislativa, cuestión que no puede ser aceptada en el DT, donde la
norma debe referirse a un hecho concreto (caso contrario el hecho está no alcanzado
por la gravabilidad del impuesto).

En cuanto a la aplicación del método en el DT existen 3 posiciones:

1) asumida por Ingroso: se acepta el método, sosteniendo que su aplicación no

significa la creación de una nueva norma jurídica, sino que pone de manifiesto una
norma contenida indirectamente en la ley;

2) asumida por Bielsa, Bertini y Andreozzi: no se acepta el método como norma

general salvo que el legislador expresamente lo consienta para cada impuesto
particular;

3) asumida por la mayoría de tributaristas: se acepta el método pero con restricciones,

tales como: mediante la analogía no es posible crear tributos o exenciones, la analogía
no puede aplicarse para interpretar normas vinculadas al hecho imponible o al sujeto,
la analogía no puede aplicarse en DT Sustantivo ni en DT Penal, pero sí puede
aplicarse en DT Formal y DT Procesal. Fuera de estas limitaciones sería posible
aplicar la analogía. 12

VII. 4. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO.

NORMA GENERAL: REGIR PARA EL FUTURO Y
NO RETROTRAERSE AL PASADO

El tema tiene relación con:

1) fecha a partir del cual rige la ley y son obligatorias sus disposiciones;
2) fecha de entrada en vigencia; y
3) efectos de la ley nueva o posible retroactividad.

1) Fecha a partir del cual rige la ley y son obligatorias sus disposiciones. Es
decir, según la constitución (proceso de formación de las leyes) la ley existe (es ley)
desde su promulgación. A partir de dicha promulgación se plantea lo relativo su
vigencia. Obsérvese que la ley puede tener vigencia como ley, pero sus efectos (o
artículos incluidos en la ley) pueden tener otra fecha de entrada en vigencia; es decir
pude suceder que la ley tenga varias fechas de entradas en vigencia.

2) Fecha de entrada en vigencia de la ley. Es decir, independientemente de la fecha

de sanción y promulgación de la ley, existe “otra” fecha a partir de la cual (para el
futuro) se tendrá a dicha ley como “vigente”. Para el caso en que la misma ley
tributaria no defina la fecha de entrada en vigencia, se debe estar por lo dispuesto en
Cº Civil (si las leyes no expresan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días
siguientes al de su publicación en BO).

12
El MCTAL (Art. 6) acepta la analogía para cubrir vacíos legales, pero no es admisible para crear tributos o exenciones.
 143

3) Efectos de la ley nueva o posible retroactividad. El criterio general es que la ley

tributaria (atento al principio de unidad: aplicación única, igual para casos iguales, en
igualdad de circunstancias) para el futuro y no ser retrotrae al pasado. Lo expresado
significa rescatar el criterio del Art. 3 del Cº Civil (las leyes se aplican desde su
vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes; sin efecto
retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario en que no podrá
afectar derechos amparados por garantías constitucionales). La cuestión se vincula a
la seguridad jurídica (los sujetos contratantes tienen derecho a conocer las normas
que les serán aplicables, con amparo en el derecho de propiedad y de ejercicio del
comercio o actividad lícita); se vincula con los derechos adquiridos que sí están
amparados en CN (distinto de los derechos en expectativa). El problema de la
retroactividad tiene relación con dos casos:

3.1) las relaciones jurídicas nacidas al amparo de ley anterior y cuyos efectos se
prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica a la anterior (caso:
alquiler contratado por dos años durante la vigencia de una ley, ante la modificación de
dicha ley, le son aplicables las nuevas disposiciones?)

3.2) los efectos hacia atrás en el tiempo (retroactividad hacia hechos imponibles
acaecidos con la vieja normativa) no pueden afectar derechos amparados en la
constitución.

De lo expuesto surge los criterios para la aplicación práctica, según lo siguiente:

• El acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido para el

contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al
momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible.
El principio de legalidad, además de significar que “sin ley no existe el impuesto”,
también significa que “la ley debe ser preexistente”.

• En los hechos imponibles del tipo de “verificación instantánea” (caso: ganar la

lotería) queda claro que la normativa aplicable es la vigente al momento de “ganar
la lotería”.
• En los hechos imponibles del tipo de “verificación periódica” (cuando el hecho
imponible es el resultante de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se
desarrollan en un período temporal; caso: impuesto a las ganancias que grava los
ingresos que se van produciendo durante un cierto período); se aplica la ley
vigente en el último instante del período dentro del cual se computa el hecho
imponible. Con esta interpretación, cuando durante el período se dispone una
modificación legal de la norma, la misma no debe considerarse como retroactiva,
puesto que el hecho imponible aún no estuvo concluido.
• La CSN tiene reconocido la prohibición de la retroactividad en normas de derecho
privado, no así en normas de derecho público, tales como las normas tributarias.
• La CSN tiene reconocido que la retroactividad tributaria en ningún caso puede
afectar la garantía constitucional de propiedad; es por ello que “el pago de un
tributo” tiene carácter extintivo salvo dolo. El pago libera al contribuyente y
constituye para él un derecho adquirido. 13

13
La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene alcances muy relativos; en la afirmación
expresada participan conceptos tales como: el derecho adquirido sólo se genera cuando el ente recaudador emite recibo con
efecto cancelatorio, cuestión que en materia tributaria es relativa pues siempre las DDJJ quedan sujetas a verificación, razón
por la cual “no existiría aceptación” del fisco que genere el efecto cancelatorio. Ver HBVillegas, Curso de Finanzas y Derecho
Tributario, Ediciones Depalma, 1999, Pág. 180.
 144

VII. 5. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

EN EL ESPACIO

El tema tiene vinculación con la soberanía, poder de imperio y el territorio de cada país
o jurisdicción.

El criterio tiene dos modalidades:

1) el poder de imperio de cada país alcanza a los hechos imponibles acaecidos en su

territorio nacional (dentro de los límites de su soberanía) y

2) además, alcanza a los hechos imponibles producidos por las personas del país
(nacionales, residentes o domiciliados) por las rentas obtenidas aún fuera del territorio
nacional.

La interpretación mencionada (en sus dos aspectos) genera, en la práctica,

situaciones de doble imposición. Tales situaciones son motivo de convenios entre los
países o jurisdicciones.
 145

UNIDAD VIII
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL

DT Sustantivo o Material y DT Administrativo o Formal. Diferencias. Se reitera lo

expresado al momento de tratar el DT Administrativo, según lo siguiente:

• Definición de DT Administrativo o Formal: Subdivisión del DT que sistematiza las

normas legales y reglamentarias que establecen los deberes de los administrados,
y las correlativas facultades de los organismos administrativos a los cuales se ha
encomendado la actividad recaudatoria.
• Constituyen ambos (DT Sustantivo y DT Administrativo) “SubDivisiones”
reconocidas para el análisis del Derecho Tributario.
• Entre ambas subdivisiones existe una relación de finalidad (ambas se ocupan del
estudio de la relación jurídica tributaria).
• Entre el DT Sustantivo y el DT Administrativo existe una vinculación lógica y
necesaria. Tal relación se encuentra en “su finalidad” (ambas “SubDivisiones de
análisis del DT” tienen relación con “el nacimiento del crédito tributario y su
correspondiente percepción por el Estado o el ente que haya sido encargado”;
ambas, tienen relación con la “relación jurídica tributaria”).
• Recordar: El DT Sustantivo tiene por objeto el estudio de la “relación jurídico
tributaria” en todas sus etapas desde su origen, desarrollo y extinción.
• El DT Administrativo o Formal (por el contenido) difiere del DT Sustantivo o
Material, por cuanto el 2º estudia las reglas que hacen nacer el crédito para el
Estado, mientras que el 1º estudia los preceptos que han de asegurar el
cumplimiento de dicho crédito.
• El DT Administrativo carece de autonomía científica; pertenece al Derecho
Administrativo, siendo tributario sólo en cuanto a su finalidad.
• Ninguna de las subdivisiones del DT (excepto el DT Sustantivo) es jurídicamente
autónoma, sino que pertenecen a otras disciplinas del Derecho. JM Martín
fundamenta la autonomía del DT Sustantivo en su autonomía estructural y
dogmática.

Las diferencias que distinguen al DT Administrativo del DT Sustantivo residen en:

a) las fuentes normativas;

b) el contenido;
c) los sujetos pasivos y
d) el objeto de cada una de esas dos materias. Ver desarrollo en: DT
Administrativo.

VIII. 1. RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

Como punto de partida conviene reiterar que el DT Sustantivo tiene por objeto el
estudio de la “relación jurídico tributaria” en todas sus etapas desde su origen,
desarrollo y extinción (y para todos los tributos).

Además, conviene recordar la importancia del tema, reiterando que ninguna de las
subdivisiones del DT (excepto el DT Sustantivo) es jurídicamente autónoma, sino que
pertenecen a otras disciplinas del Derecho. JM Martín fundamenta la autonomía del
DT Sustantivo en su autonomía estructural y dogmática.
 146

La relación jurídico tributaria (que se entabla entre el Estado y los particulares como
consecuencia de la aplicación de los tributos) es una relación “jurídica” (producida en
virtud de normas legales) y por lo tanto resulta distinta de la relación “de facto” (por el
solo poder del príncipe) existente en la antigüedad. Indudablemente que la relación
jurídico tributaria pertenece al Derecho Público (no se debe confundir pretendiendo
acercarla al Derecho Privado).

La “relación jurídica tributaria” actual incluye toda la normativa legal vinculada con: el
origen, desarrollo y extinción de la “obligación tributaria” para todas las clases de
tributos. Obsérvese que “relación jurídica tributaria” es distinta de "obligación
tributaria". 14

La relación jurídica tributaria es, entonces, la: /relación jurídica/ entre Estado y los
particulares/ actuando el Estado como sujeto activo (quien exige el tributo) y el
particular como sujeto pasivo (quien es obligado al pago en virtud de haber nacido la
obligación tributaria). 15

Según Giannini (doctrina italiana) la obligación de pagar por el contribuyente o

responsable es la contracara del crédito del Estado y consiste en una obligación de
dar (que él denominó: deuda tributaria, hoy obligación tributaria). Es ésta “obligación
de pagar” u “obligación de dar” u “deuda tributaria” u “obligación tributaria” la
vinculación principal 16 de todas las contenidas en la relación jurídica tributaria.

Existen otras vinculaciones 17 contenidas en la relación jurídico tributaria (denominadas

secundarias, que son de naturaleza y contenido muy diverso), por ejemplo:

• Obligaciones de hacer (presentar DDJJ en la forma, plazos y condiciones

establecidas por DGI).
• Obligaciones de no hacer (no registrar determinados bienes en registros
especiales, caso transferencias de bienes muebles registrables cuyo valor exceda
de importe prefijado; no registrar la constitución de derechos reales cuando en las
respectivas escrituras no conste la intervención DGI).
• Obligación de cumplir algún procedimiento administrativo especial (su
inobservancia puede causar que la obligación se tenga por no cumplida).
• Derecho del Estado a otras prestaciones (derecho del Estado a reclamar intereses
o recargos en pagos con mora).
• Derecho del particular a restitución (derecho del particular a que el Estado
reintegre los importes abonados en exceso).

VIII. 2. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

CARACTERÍSTICAS. CONCEPTO

Es el instituto más importante del DT. Su importancia radica en que de ella nace el
crédito del sujeto activo (Estado) y recíprocamente, nace la deuda de quienes resulten
contribuyentes o responsables del tributo.

La obligación mencionada tiene las siguientes características:

14
La obligación tributaria es: el deber del contribuyente hacia el Estado, de pagar suma de dinero cada vez que se verifique el
hecho previsto en la norma legal.
15
Se anticipa que: la obligación tributaria nace al momento de perfeccionarse el «hecho imponible».
16
«Principal» porque existen otras obligaciones secundarias que también conforman la idea global de la relación jurídica
tributaria.
17
Giannini las denomina «obligaciones y derechos secundarios» que surgen de la relación jurídica tributaria.
 147

• Obligatio ex lege: la obligación tributaria reconoce como fuente única y exclusiva a

la ley (sin ley no hay tributo). Es una obligación de derecho público 18 basada en el
principio de legalidad.
• Prestación de tipo patrimonial: consistente en obligación de dar (suma de dinero, y
en casos aislados, cantidad de cosas).
• Genera vínculo de carácter personal: entre sujeto activo y sujeto pasivo. 19

Concepto: (con las características ya expuestas, según JMMartin) la obligación

tributaria es el vínculo o nexo jurídico que surge entre el Estado u otro ente (sujeto
activo o acreedor) y los contribuyentes o responsables (sujeto pasivo o duedor) en
cuanto a éstos últimos se les pueda directamente atribuir o hacerlos responsables del
hecho previsto en la ley (hecho imponible) y, en consecuencia, exigir una prestación
de tipo patrimonial (tributo).

Sujetos de la Obligación Tributaria

Sujeto Activo de la obligación tributaria: el sujeto activo es el sujeto acreedor del

crédito que surge de dicha obligación tributaria. Es el ente “con derecho” a percibir el
tributo (obsérvese que el ente que tiene el derecho a percibir, puede resultar distinto
del “titular” del poder tributario).

Para mayor abundamiento:

• “la facultad” para percibir tributos reside en el sujeto que ostenta el poder tributario.
• El sujeto activo de la obligación tributaria es quien “tiene el derecho a percibir” el
tributo.
• Quien tiene el “derecho a percibir” puede resultar distinto de quien es “titular del
poder tributario”, pues en algunos casos éste último puede delegar la competencia
tributaria en otros entes (el 1º es el titular del poder tributario y los 2º son los
sujetos activos o acreedores del crédito tributario).
• El sujeto activo del tributo (distinto de sujeto activo de la obligación tributaria) es
siempre el Estado (también el Estado es siempre el sujeto activo de la obligación
tributaria). No resulta necesariamente coincidente con el “acreedor de la obligación
tributaria”. Es decir que un ente puede resultar “sujeto activo de la obligación
tributaria” y carecer de “potestad tributaria”.

Sujeto Pasivo de la obligación tributaria: el sujeto pasivo es la persona designada

(expresamente o implícitamente) por la norma para dar cumplimiento a ese cargo. Tal
designación puede ser a título propio (contribuyente) o de un tercero (responsable).

El contribuyente es la persona a quien se le atribuye la producción del hecho

imponible. No es necesariamente quien está obligado a ingresar el tributo. Puede
suceder que una persona sea “contribuyente” y otra “responsable” (caso: ingresos
gravados de hijo menor de edad; el contribuyente es el hijo, pero el responsable es el
padre o tutor). Son aquellas personas respecto de las cuales se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria.

El responsable es la persona a quien la ley obliga realizar el pago del tributo, es quien
debe cumplir con la obligación atribuida a éste.

18
Los tributos no nacen de una relación contractual entre el fisco y los habitantes, no son obligaciones que surgen de
contratos; su obligación nace del poder de imperio, de actos del gobierno, de su potestad pública.
19
Surge que: desde el punto de vista jurídico no existen tributos «reales» (todos son «personales» pues la obligación recae
sobre personas, y no sobre bienes). La clasificación tributaria (entre: reales y personales) es válida solo a los efectos
didácticos y en la práctica se utilizan para vincular al tributo con el bien a los efectos de las garantías y privilegios (caso:
impuestos aduaneros o inmobiliario, donde los bienes constituyen garantía o respaldo para el cobro del impuesto).
Las cosas no pueden ser sujetos de obligaciones. En el caso de una obligación tributaria, el vínculo se establece entre
Estado y las personas.
 148

Además, se incluye como sujeto pasivo de la obligación tributaria a los agentes de

retención.

Contribuyente: se reitera, es la persona a quien se le atribuye la producción del

hecho imponible. La calidad de contribuyente se caracteriza por lo siguiente:

• La calidad de contribuyente no corresponde exclusivamente a personas con

capacidad de derecho privado (también pueden ser contribuyentes los incapaces
de hecho: caso, persona menor de edad, la persona incapaz o discapaz, demente,
sordomudo etc..., y los incapaces de derecho: caso, religioso profeso).
La ley 11683 utiliza para ellos la denominación de “responsables por deuda
propia”. En el art. 5 (ley 11683) se establece que son contribuyentes, en tanto se
verifique a su respecto el hecho imponible previsto en las respectivas leyes
tributarias “las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el
derecho común”. Además (incisos b y c) se agregan las personas jurídicas del Cº
Civil y las sociedades, asociaciones y entidades. Por el inciso d) se agregan las
sucesiones indivisas.
• El DT puede designar como contribuyentes a entes a los cuales el derecho privado
no los reconoce como capaces para contraer derechos y obligaciones.
Caso: acervo hereditario mientras perdure la situación de indivisión entre los
herederos.
• El DT puede negar el carácter de contribuyentes a determinados sujetos del
derecho privado.
Caso: SRL en la anterior normativa del impuesto a las ganancias (eran agentes de
información, los contribuyentes eran los socios). Caso: esposos, a los cuales el DT
los hace contribuyentes por sus rentas, con prescindencia de las normas del Cº
Civil sobre los bienes gananciales o de la sociedad conyugal.

Responsable: son aquellas personas que sin tener la calidad de contribuyentes deben
cumplir, por expresa disposición legal, con las obligaciones atribuidas a éstos últimos
(le ley les impone obligaciones con la finalidad de asegurar la percepción en tiempo y
forma de los tributos.

La ley 11683, en su art. 6, utiliza para ellos la denominación de “responsables del

cumplimiento de deuda ajena” (están obligados a pagar los tributos con los recursos
que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento
tributario de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados, en liquidación, etc...). Tales sujetos son:
a) el conjugue que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;
b) los padres, tutores y curadores de incapaces;
c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en
liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de
éstos, el conjugue supérstite y los herederos;
d) los directores, gerentes y demás responsables de las personas jurídicas,
sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios de las sociedades,
asociaciones y demás referidas en art. 5, incisos b y c de la ley 11683;
e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus
funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el
gravamen correspondiente; y en las mismas condiciones, los mandatarios con
facultad de percibir dinero;
f) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.

La ley 11683, en su art. 7, se refiere a otras obligaciones (adicionales al pago) para los
responsables del cumplimiento de deuda ajena (en general, deben cumplir con las
obligaciones que le impone la Ley a los contribuyente en general para los fines de la
determinación, verificación y fiscalización de los impuestos).
 149

Características: de la ley expuesta, surge que la responsabilidad de los responsables

por deuda ajena se caracteriza por lo siguiente:

1) unidad e identidad de la prestación;

2) pluralidad e independencia de los vínculos entre el fisco, el contribuyente y los
responsables;
3) excepcionalidad de la responsabilidad por deuda ajena y
4) inderogabilidad por convenios entre particulares.

1) unidad e identidad de la prestación: significa que la responsabilidad financiera o

prestación debida por el responsable se identifica totalmente con la prestación debida
por el contribuyente (no puede superar nunca el monto o cantidad exigible al
contribuyente), razón por la cual el pago efectuado por el responsable exonera al
contribuyente, también produce el mismo efecto liberatorio el pago efectuado por el
contribuyente; además la prescripción para el contribuyente anula la responsabilidad
del responsable. En cuanto a la responsabilidad penal (por ser responsabilidad
personal) le corresponde al responsable y no al contribuyente.

2) pluralidad e independencia de los vínculos entre el fisco, el contribuyente y los

responsables: significa que la obligación puede ser pura y simple para el
contribuyente, pero estar sujeta a determinadas condiciones para el responsable. Este
aspecto está contemplado en Ley 11683, art. 8 (establece responsabilidad con sus
bienes propios y solidariamente con los deudores del tributos para los casos
taxativamente enumerados). En resumen, determina responsabilidad patrimonial y
solidaria del responsable con el contribuyente, cuando, en forma concurrente: el
responsable no haya dado cumplimiento a los deberes formales y no haya cumplido
con la intimación administrativa del pago. (Jarach: aclarando este aspecto, opina que
la obligación del responsable es siempre “condicionada”, condicionada o supeditada a
las dos circunstancias mencionadas).

3) excepcionalidad de la responsabilidad por deuda ajena: significa que la

responsabilidad por deuda ajena, es excepcional y su ocurrencia es solo para los
casos individualizados en la ley (hace al principio de legalidad, razón por la cual solo la
norma de nivel de ley puede establecer los responsables; no así por decreto o
resolución).

4) inderogabilidad por convenios entre particulares: significa que la ley otorga un

“mandato” u orden al responsable, cuestión que no puede dejarse sin efecto por trato o
convenio entre los particulares.

Agente de retención: constituyen una categoría de “responsables por deuda ajena”.

Son aquellos a quienes la ley obliga a retener parte de los pagos que efectúan (sea en
nombre propio, como de terceros) a los contribuyentes, e ingresarlos al fisco.

Este sujeto (agente de retención) por ser una categoría de responsable por deuda
ajena, participa de las características de éstos; pero , además, tiene otras
características distintivas propias, tales como:

1) severidad de las sanciones;

2) no goza del beneficio de excusión;

1) severidad de las sanciones: las sanciones por incumplimiento (tanto por la falta de
actuación en el régimen, o por actuación indebida) genera importantes sanciones (aún
más severas que para el propio contribuyente) pues dicho sujeto (agente de retención)
actúa por poder del mismo Estado.
 150

2) No goza del beneficio de excusión: la responsabilidad del agente de retención

solo queda sin efecto si el propio agente demuestra (con la carga de la prueba a su
cargo) que el contribuyente dio cumplimiento a la respectiva obligación.

VIII. 3. HECHO IMPONIBLE

Ya se expuso que el tributo es exigible en virtud de una norma legal (principio de

legalidad); pero lo expresado no quiere decir que “basta la ley” para que exista la
obligación tributaria y por lo tanto surja el crédito a favor del estado y la deuda del
contribuyente (la ley, solo contempla in abstracto, todas las condiciones que se deben
producir para que nazca la obligación de pago).

Por lo tanto para que nazca la obligación de pago (nacimiento de la obligación

tributaria) además de la ley (precepto legal o principio de legalidad o “causa eficiente
de la obligación”) debe acaecer el hecho (o “causa material” de la obligación o “hecho
imponible”). En resumen: cuando el hecho imponible (causa material) previsto por ley
(causa eficiente) ocurre, entonces nace la obligación tributaria.

Indudablemente que la tipificación del hecho (hecho imponible) es efectuada por la Ley
(similar al hecho punible del Derecho Penal).

Concepto de hecho imponible: es el hecho o conjunto de hechos de naturaleza

económica, descriptos en la norma legal y que sirven para dar origen a la obligación
tributaria.

Obsérvese que lo expuesto, incluye tres rasgos esenciales:

1) consiste en un hecho o conjunto de hechos de naturaleza económica;

2) debe estar definido en la norma legal y
3) sirve para dar origen a la obligación tributaria.

1) Hecho/s de naturaleza económica: el hecho imponible sirve para exteriorizar la

capacidad económica o riqueza del contribuyente a los efectos del pago del tributo
(son elementos demostrativos de la capacidad de pago del tributo,
independientemente de otras circunstancias).

2) Definido/s por norma legal anterior: este aspecto se vincula directamente con el
principio de legalidad. Conviene recordar entonces, ciertas cuestiones que
caracterizan al principio de legalidad, tales como: la potestad tributaria solo puede
manifestarse válidamente por medio de normas legales; el hecho imponible no puede
ser descripto por normas de menor nivel a la ley; los reglamentos y/o aclaraciones no
pueden alterar el espíritu de la ley; para la interpretación del hecho imponible no puede
recurrirse al criterio de la analogía pues el hecho imponible es único y propio; las
personas vinculadas al hecho imponible no pueden desvincularse por convenios entre
partes.

3) Nacimiento de la obligación tributaria: el acaecimiento del hecho imponible da

origen a la obligación tributaria. Realmente se está expresando que “el hecho
imponible es un elemento constitutivo de la obligación tributaria” (la obligación
tributaria, prevista en abstracto en la norma legal, se perfecciona, constituye o
efectiviza en el momento en que el hecho imponible tiene lugar).
 151

VIII. 4.1. Clasificación de los Hechos Imponibles (Vinculado al momento

en que se producen): 1) instantáneos y 3) de ejercicio

1) Hechos imponibles instantáneos: se producen y perfeccionan solo en “un”

determinado momento (existe vinculación con “un” momento en el tiempo; por ejemplo:
despacho a plaza para la legislación aduanera). En el hecho imponible instantáneo
basta que se produzca el hecho, independientemente de otras circunstancias, para
que sea suficiente y se produzca el nacimiento de la obligación tributaria.

En éstos hechos imponibles, rige la ley vigente al momento en que ellos ocurre.

2) Hechos imponibles de ejercicio: se producen y perfeccionan cuando se producen

una serie sucesos o situaciones de hecho de determinado espacio de tiempo (cuando
se producen todos los hechos, circunstancias o situaciones, incluyendo el espacio
temporal, recién se considera como “un” hecho imponible); por ejemplo: las ganancias
netas del período para la legislación del impuesto a las ganancias. En las obligaciones
tributarias nacidas de los hechos imponibles de ejercicio se requieren cálculos
(difíciles, complejos y tediosos) tendiente a determinar dicho importe (se requiere
liquidación o determinación en base a normas legales).

En éstos hechos imponibles rige la ley vigente al momento de concluir el espacio

temporal o ciclo (ejercicio) puesto que es en este momento (cierre del ejercicio)
cuando se verifica “una” de las tantas circunstancias o condiciones dispuestas por la
ley, como para producir el hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria.

VIII. 5. MODOS DE EXTINCIÓN DE

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Pago: se debe recordar que una característica de la obligación tributaria es que se

trata de “una obligación de dar”. Entonces, el modo más natural, ordinario y común de
extinción es el pago, de lo que se deduce que el medio normal para producir la
extinción es el pago.

Además del modo señalado (pago) como normal para producir la extinción de la
obligación, existen otros, denominados especiales, tales como:

1) compensación,
2) prescripción y
3) confusión. 20

1) compensación: definido en art. 818 del Cº Civil, tiene lugar cuando dos personas,
por derecho propio, reúnen calidad de deudor y acreedor recíprocamente, cualquiera
sean las causas de una y otra deuda.

2) prescripción: está contenida en art. 3949 del Cº Civil, cuando expresa que: la
prescripción liberatoria es una excepción para repeler la acción (es una “excepción” y
no un “modo de extinción”, tampoco es un “modo de pago”). En idéntico sentido se
encuentra definido en art. 56 de la ley 11683 (las acciones para que el fisco pueda
exigir el pago ... prescriben..).

20
Algunos tributaristas aceptan, además: a) transacción, judicial y extrajudicial, por aplicación del Cº Civil (en mi opinión no
resulta aplicable al DT, por diversas razones ya expuestas anteriormente, tales como: transacción implica concesiones
mutuas, fuera de lo previsto en ley; afecta la potestad tributaria, afecta a la generalidad e igualdad); b) condonación o
remisión de tributos (para que no afecte a la legalidad, ni la igualdad, dicha forma de pago, debe ser dispuesta con carácter
general por el PL; no obstante, en mi opinión constituye un absurdo por constituir un premio al incumplimiento).
 152

3) confusión: tiene lugar cuando la misma persona reúne la característica de deudor y

acreedor.

Concepto y efectos del pago: Los principios que rigen al pago en el DT son los
mismos que rigen en el Derecho Privado. Por aplicación art. 725 del Cº Civil al DT, el
pago representa el cumplimiento natural del objeto de la obligación tributaria, y por lo
tanto produce efectos liberatorios para el sujeto pasivo de dicha obligación tributaria.

Lo expresado en el párrafo precedente debe ser analizado concienzudamente en

virtud de los efectos secundarios que se producen. Para visualizar lo expresado se
debe tener en cuenta que el pago se refiere a una “suma líquida y exigible” a favor del
sujeto activo de la obligación. Además se debe tener presente que tal suma líquida y
exigible es calculada mediante “un proceso legal de determinación” de la obligación
tributaria. Es decir que para que exista la deuda tributaria y se genere la suma líquida
y exigible a favor del fisco, la misma debe ser determinada mediante un proceso legal.

Anticipos y pagos a cuenta: Lo expresado en el párrafo anterior no significa que: la

“determinación” sea un requisito esencial de la obligación tributaria; sino que es un
acto que “calcula el importe de la deuda”, es un acto formal, la deuda ya existe desde
el momento del nacimiento del hecho imponible. Este argumento fundamenta la
procedencia de “los anticipos y pagos a cuenta” en ciertos tributos (son procedentes
desde antes de la determinación de la deuda) y explica su característica principal
(anticipo y pago a cuenta de una suma liquida y exigible a determinar en el futuro) cual
es que “no es pago”, no produce efectos liberatorios del futuro impuesto, no son
repetibles sino hasta que se comprueba (vía el proceso de determinación) el exceso.

Requisitos para que proceda el efecto liberatorio del pago:

1) buena fe,
2) cobro liso y llano,
3) medios y formas admitidos.

1) buena fe: por parte del contribuyente, responsable o algún tercero (se presume
buena fe cuando no media dolo o culpa).

2) cobro liso y llano: que el cobro haya sido efectuado por el sujeto activo de la
obligación tributaria lisa y llanamente (sin reserva alguna).

3) Medios y formas admitidos: (se refiere a lugares, formularios, mecanismo de

pago, medio de pago, bocas de pago, y otras formalidades dispuestas por el
acreedor).

Si el pago ha sido efectuado con los requisitos mencionados, el mismo produce

efectos liberatorios de la obligación tributaria (es lo que la CSN denominó: pago
perfecto).

Realmente el “pago perfecto” denominado por la CSN es aquel que (además de

cumplir los tres requisitos mencionados) surge de una vinculación (entre Estado y
contribuyente) dispuesta por "ley" (o sea que no sea un “pago sin causa” y que
concurran todas las circunstancias contempladas en la ley).

Por contraposición al pago perfecto, existe lo que se denomina “pago incorrecto” o

“pago defectuoso”. Son los pagos incorrectamente notificados en DGI, o los
incorrectamente apropiados o imputados. No se los desconoce como pago, pero hasta
tanto se solucionen los vicios no constituyen “pago perfecto” y por lo tanto no produce
el efecto liberatorio.
 153

Pagos espontáneos y pagos intimados o a requerimiento: La distinción tiene

importancia en cuanto a los efectos que genera la intimación o requerimiento (se la
vincula a la posibilidad de repetición o no, a la posibilidad de aplicación de multas y/o
sanciones).

1) pagos espontáneos: se realiza sin mediar intimación o requerimiento, del estado

para su ingreso.

2) pagos intimados o a requerimiento: son los efectuados con posterioridad a la

resolución administrativa de intimación o requerimiento. Tal acto administrativo
constituye el inicio del procedimiento de “ejecución fiscal o juicio de apremio”.

VIII. 5.2/5.3. Compensación, Prescripción y Confusión

Recomendación: lectura y análisis de Ley 11683 y su correlación con DR.

1) compensación: definido en art. 818 del Cº Civil, tiene lugar cuando dos personas,
por derecho propio, reúnen calidad de deudor y acreedor recíprocamente,
cualesquiera sean las causas de una y otra deuda.

A pesar de que es un modo de pago frecuente entre particulares, no se acepta

totalmente (se acepta en ciertos casos limitados por la ley 11683 y Resoluciones AFIP)
en materia tributaria (fundado en la relación especial entre el Estado y el particular).

La ley 11683 prevé este medio de pago por compensación con saldos existentes a
favor del contribuyente, previamente acreditados por DGI a favor del particular, o
cuando el saldo a favor provenga de DDJJ anteriores.

El mecanismo de compensación de oficio está previsto en art. 28 de Ley 11683,

correlacionado al art. 39 de la misma norma legal y a las normas reglamentarias.
Además, mediante Resoluciones AFIP se regula lo relativo a las compensaciones en
regímenes especiales (caso: agentes de retención y percepción, SUSS, operaciones
de exportación, sellos, etc...) y el procedimiento aplicable.

2) prescripción: está contenida en art. 3949 del Cº Civil, cuando expresa que: la
prescripción liberatoria es una excepción para repeler la acción (es una “excepción” y
no un “modo de extinción”, tampoco es un “modo de pago”). En idéntico sentido se
encuentra definido en art. 56 de la ley 11683 (las acciones para que el fisco pueda
exigir el pago ... prescriben ..).

De las normas legales citadas, surge que si bien, la prescripción, es considerada

normalmente como un modo de extinción de la obligación tributaria, desde un punto de
vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la “obligación tributaria”,
sino solo su exigibilidad.

Importante: el acreedor ya no puede reclamar el pago, no obstante que la obligación

tributaria sigue existiendo; razón por la cual si el contribuyente paga voluntariamente
una obligación prescripta, no podrá recuperar lo pagado o repetir el pago,
argumentando pago por error o sin causa.

Vinculado a la prescripción de la obligación tributaria, es necesario advertir que su

regulación se encuentra contenida en normas tributarias (ley 11683), surgiendo ciertos
aspectos que requieren ser tratados en forma independiente. Tales son:

a) términos de la prescripción,
b) cómputo de los términos,
c) causas de suspensión y
d) causas de interrupción.
 154

a) cómputo de los términos: según art. 56 de ley 11683, las acciones y poderes del
fisco para determinar y exigir el pago de los tributos y aplicar y hacer efectivas las
multas y clausuras, están contenidas en dos grupos:

a.1) 5 años (para contribuyentes inscriptos (+) contribuyentes que no tengan

obligación de inscribirse (+) contribuyentes que regularicen voluntariamente su
situación de inscripción). La acción de repetición se incluye en este grupo.
a.2) 10 años (para contribuyentes que teniendo la obligación de inscribirse no lo hayan
hecho (+) contribuyentes que NO regularicen voluntariamente su situación de
inscripción).

b) cómputo de términos: el cómputo de los términos NO comienza a correr desde el

vencimiento de la obligación tributaria, como ocurre en el derecho común; dicho
término según la ley 11683, se computa según lo siguiente:

• Para impuestos: art. 57 de la ley 11683, comenzará a correr desde el 1º de enero

siguiente al año en que.... se produzca el vencimiento de los plazos generales para
la presentación de DDJJ e ingreso del gravamen.
• Para multas y clausuras: art. 58 de la ley 11683, comenzará a correr desde el 1º de
enero siguiente al año en que..... haya tenido lugar la violación de los deberes
formales o materiales legítimamente considerada como hecho u omisión punible.
• Para acción de repetición de pagos o ingresos efectuados antes del vto. gral: art.
61 de la ley 11683, comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en
que... venció el período fiscal si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a
cuenta del mismo cuando no se había operado su vencimiento.
• Para acción de repetición de pagos o ingresos efectuados antes del vto. gral: art.
61 de la ley 11683, comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en
que... venció el período fiscal si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a
cuenta del mismo cuando no se había operado su vencimiento.
• Para acción de repetición de pagos o ingresos efectuados después del vto. gral
(vencidos): art. 61 de la ley 11683, comenzará a correr desde el 1º de enero
siguiente al año en que... se produjo cada pago o ingreso, en forma independiente
para cada uno de ellos.
• Independencia entre prescripción por impuestos y multa y clausura: art. 59 de la
ley 11683, establece que el hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago
del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción de aplicar multa y clausura
por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los
plazos generales para el pago de los tributos.
• Inicio del término para hacer efectiva la multa y clausura: art. 60 de la ley 11683, el
término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y clausura
comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la
imponga.

c) causas de suspensión: el Cº Civil en su art. 3983, se refiere el “efecto de la

suspensión” expresando que: inutiliza el tiempo que haya durado tal suspensión, pero
aprovecha para la prescripción el tiempo anterior y posterior a dicha suspensión. A los
efectos tributarios la suspensión se encuentra contemplada en la ley 11683, con el
mismo efecto definido en el Cº Civil, y para los siguientes casos:

• Suspensión de términos en la acción de repetición: art. 62 de la ley 11683.

Momento desde el cual queda expedita: art. 63 de la ley 11683. Particularmente
con respecto a incapaces: art. 64 de la ley 11683.
• Suspensión de la prescripción por 1 año: el art. 65 de la ley 11683, contempla los
casos en que se suspenderá por (1) un año el curso de la prescripción de las
acciones y poderes fiscales (son casos taxativos).
 155

• Suspensión de la prescripción por 1 año: el art. 65 de la ley 11683, contempla los

casos en que se suspenderá por (1) un año el curso de la prescripción de las
acciones y poderes fiscales (son casos taxativos y generales).
• Suspensión de la prescripción por 2 años: el art. 66 de la ley 11683, contempla los
casos en que se suspenderá por (2) dos años el curso de la prescripción de las
acciones y poderes fiscales (son casos vinculados a inversionistas en empresas
promovidas).

d) Causas de interrupción: la interrupción deja sin efecto los plazos ya corridos “o

ganados”, razón por la cual los plazos pueden computarse nuevamente. El caso se
contempla en ley 11683, según lo siguiente:

• Interrupción de la prescripción con carácter general: art. 67 de la ley 11683,

contempla 3 casos (reconocimiento de la obligación tributaria (+) renuncia del
término corrido (+) juicio de ejecución fiscal iniciado por el contribuyente o
responsable)
• Interrupción de la prescripción para aplicar multa y clausura: art. 68 de la ley
11683.
• Interrupción de la prescripción para aplicar multa y clausura: art. 68 de la ley
11683.
• Interrupción de la prescripción por interposición de reclamo de repetición: art. 69 de
la ley 11683.

3) confusión: tiene lugar cuando la misma persona reúne la característica de deudor y

acreedor. Es el caso en que el sujeto activo de la obligación tributaria se convierte en
sucesor universal del contribuyente; en este caso el sujeto activo (estado) es a su vez
deudor y acreedor.

VIII. 6. PRIVILEGIOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Por la importancia que la obligación tributaria tiene para las finanzas del estado
(proveedora de recursos, herramienta distribuidora de ingresos, herramienta de
política de desarrollo, etc...) las normas legales de todos los ordenamientos jurídicos
han dispuesto una posición preferencial para la misma en relación a los otros créditos
o acreedores del contribuyente. Dichas normas le otorgan la obligación tributaria un
trato diferencial preferente o “privilegio” (privilegio en la terminología del art. 3875 del
Cº Civil).

En cuanto a la naturaleza del privilegio de la obligación tributaria, se discuten dos

posiciones: a) deriva de la potestad tributaria del estado y tiene su origen en la
naturaleza del crédito tributario y b) deriva de normas del Cº Civil.

a) deriva de la potestad tributaria del estado: sostiene que el privilegio es una

característica propia de la obligación tributaria pues deriva de la potestad del estado
(potestad tributaria que las provincias se han reservado y por lo tanto éstas pueden
apartarse de las normas dispuestas, en este sentido, por los códigos de fondo). A
favor: Bielsa, Spota, Formieles, G.Fonruoge, Tribunales de Prov. de Bs. As.

b) deriva de normas contenidas en el Cº Civil (por lo tanto no deriva de la potestad

tributaria, sino que es una característica legal de dicha potestad tributaria): se sostiene
que la posibilidad de disponer privilegios ha sido delegada por las provincias en la
Nación (atribuciones del Congreso: art. 75.12 CN/94) y en consecuencia los privilegios
surgen de los códigos de fondo. A favor: García Belsunce, Martínez, J. M. Martin,
CSN.
 156

La discusión con respecto a las dos posiciones mencionadas tiene efecto (en
Argentina, organizado bajo el sistema federal de gobierno) en las relaciones entre las
jurisdicciones provinciales y nación; además entre dichas jurisdicciones y los
particulares. El debate tiene gran importancia puesto que permite determinar casos
como los siguientes:

• las provincias o estados locales pueden establecer, por sus propias normativas,
privilegios a sus respectivos créditos tributarios?
• tales privilegios, colocan a dichas jurisdicciones en posición preferente a las otras
jurisdicciones e incluso con respecto a los particulares?.
 157

UNIDAD IX
DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
O FORMAL

IX. 1. CONCEPTO

Subdivisión del DT que sistematiza las normas legales y reglamentarias que

establecen los deberes de los administrados, y las correlativas facultades de los
organismos administrativos a los cuales se ha encomendado la actividad recaudatoria.

IX. 2. DT SUSTANTIVO O MATERIAL Y

DT ADMINISTRATIVO O FORMAL.
DIFERENCIAS

• Constituyen ambos (DT Sustantivo y DT Administrativo) “SubDivisiones”

reconocidas para el análisis del Derecho Tributario.
• Entre ambas subdivisiones existe una relación de finalidad (ambas se ocupan del
estudio de la relación jurídica tributaria).
• Entre el DT Sustantivo y el DT Admistrativo existe una vinculación lógica y
necesaria. Tal relación se encuentra en “su finalidad” (ambas “SubDivisiones de
análisis del DT” tienen relación con “el nacimiento del crédito tributario y su
correspondiente percepción por el Estado o el ente que haya sido encargado”;
ambas, tienen relación con la “relación jurídica tributaria”).
• Recordar: El DT Sustantivo tiene por objeto el estudio de la “relación jurídico
tributaria” en todas sus etapas desde su origen, desarrollo y extinción.
• El DT Administrativo o Formal (por el contenido) difiere del DT Sustantivo o
Material, por cuanto el 2º estudia las reglas que hacen nacer el crédito para el
Estado, mientras que el 1º estudia los preceptos que han de asegurar el
cumplimiento de dicho crédito.
• El DT Administrativo carece de autonomía científica; pertenece al Derecho
Administrativo, siendo tributario sólo en cuanto a su finalidad.
• Ninguna de las subdivisiones del DT (excepto el DT Sustantivo) es jurídicamente
autónoma, sino que pertenecen a otras disciplinas del Derecho. JM Martín
fundamenta la autonomía del DT Sustantivo en su autonomía estructural y
dogmática.

Las diferencias que distinguen al DT Administrativo del DT Sustantivo residen en:

a) las fuentes normativas;

b) el contenido;
c) los sujetos pasivos y
d) el objeto de cada una de esas dos materias.
 158

a) Fuentes normativas:

• El DT Sustantivo reconoce como fuente normativa solo a la Ley, por cuanto ella es
el único medio de manifestar el poder tributario.
• El DT Administrativo, justamente por estar conformado por normas que pertenecen
al D. Administrativo no reconoce tal limitación (la de la Ley) en las fuentes. Sus
fuentes, además de la Ley, lo constituyen los Decretos reglamentarios, las
disposiciones contenidas en las Resoluciones de los Órganos encargados de la
recaudación e incluso en la doctrina, jurisprudencia, usos y costumbres y prácticas
reiteradamente observadas por las autoridades administrativas.

b) Contenido:

• El DT Sustantivo tiene como contenido los derechos del titulas del crédito tributario
(o sea el Estado) y las obligaciones del contribuyente, ambos de carácter material,
que se concretan en la obligación tributaria.
• El DT Administrativo regula una serie de facultades concedidas al organismo
administrativo encargado de la recaudación, así como los distintos y correlativos
derechos de los administrados.

c) Sujetos Pasivos:

• En el DT Sustantivo el sujeto activo es el Estado. Ídem en el DT Administrativo.

• En el DT Sustantivo se reconoce como únicos sujetos pasivos al contribuyente y al
responsable.
• En el DT Administrativo se reconoce como sujetos pasivos a mayor cantidad de
personas, incluso a quienes no son contribuyentes y responsables.

Las normas de esta subdivisión del DT están dirigidas a “todos los administrados”,
sean o no contribuyentes, sean o no ciudadanos, sean o no responsables, sean o no
nacionales, sean o no mayores de edad, incluso exentos o no.

Por ello, todas las personas (físicas y jurídicas), sin excepción alguna, están sujetas a
la investigación administrativa del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esto
es así porque: todos los administrados están sujetos al poder administrador del
Estado, aunque no tengan relación con la obligación tributaria.

En realidad se aplica a todas las personas que se hallan dentro del ámbito territorial
del ente público acreedor de la obligación tributaria (observar que no se restringe al
ámbito territorial del país, sino que se expande y alcanza, también a fuera del país;
porque se refiere al ámbito territorial “del ente Estado”).

d) Objeto:

• El DT Sustantivo tiene por objeto único la caracterización de la “relación jurídica

tributaria” (de la cual nace el crédito tributario a favor del Estado).

Recordar: relación jurídica tributaria es la relación que se configura entre el Estado y

los particulares como consecuencia de los recursos tributarios, abarcando desde el
nacimiento de la relación, su desarrollo y extinción, conforme a los preceptos legales.

• El DT Administrativo tiene un objeto múltiple, que es la “actividad

recaudatoria”.

Recordar: actividad recaudatoria (según Jarach) es el variado conjunto de actividades

realizadas por el organismo administrativo para tutelar el crédito que nace de las
normas del DT Sustantivo; en otras palabras, la actividad recaudatoria comprende
 159

tanto los deberes impuestos a los administrados como las gestiones encomendadas a
los organismos administrativos, tendientes a asegurar el cobro efectivo y puntual del
crédito tributario.

La actividad recaudatoria sirve justamente, para garantizar o asegurar la oportuna e

íntegra percepción del referido crédito. Su objeto abarca:

1) el deber de los administrados de prestar declaración e informes;

2) las facultades de la administración para investigar y controlar la veracidad de tales
declaraciones juradas e informes;
3) las facultades administrativas para determinar la obligación tributaria;
4) las facultades administrativas de percepción del crédito tributario; y
5) el deber de los administrados de cumplir con los llamados deberes formales.

IX. 3. ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS

En el orden nacional la actividad recaudatoria ha sido confiada a dos organismos

administrativos:

1) Dirección General Impositiva y

2) Administración Nacional de Aduanas.

1) Dirección General Impositiva (DGI):

Antecedentes históricos centralizadores: inmediatamente después de la 1º Guerra

Mundial, los países de Europa del Este vieron incrementadas sus necesidades
financieras, cuya solución la buscaron en la mayor presión impositiva a sus habitantes.
Así, el sistema tributario se fue volviendo cada vez más complejo, razón por la cual
fueron naciendo distintas organizaciones administrativas encargadas de la actividad
recaudatoria del Estado, cuestión que generó una serie de inconvenientes. Por ello,
nació una nueva corriente tendiente a centralizar y fusionar a las distintas
organizaciones administrativas a nivel de cada país (así fue el caso de Alemania,
luego EEUU, luego Francia, Inglaterra y Bélgica, y luego todos los países de Europa
del Este).

Así nacieron en cada país organismos administrativos centralizados que centralizaron

las tareas de fiscalización y percepción de la mayoría de los tributos que conformaban
el sistema tributario.

Creación de DGI en Argentina: La República Argentina no fue excepción y también

se encaramó en la nueva tendencia centralizadora. Así, en el año 1947 (Ley 12927) se
agrupó a la entonces Dirección General del Impuesto a los Réditos y a la
Administración General de Impuestos Internos en un solo organismo que se llamó
“Dirección General Impositiva (DGI)”.

Ley 11683: La DGI se rige en lo que hace a su organización y a la facultad de aplicar,

percibir y fiscalizar los gravámenes por lo previsto en Ley 116383. Dicha ley (hasta la
modificación dispuesta por Ley 20024) enumera (en su Art. 2) a los gravámenes
sujetos a la órbita de la DGI. Posteriormente a la Ley 20024, cada ley del gravamen, lo
sitúa en órbita de DGI.

Entidad descentralizada en el orden administrativo: (tiene descentralización

funcional o administrativa). Según Art. 3 de Ley 11683. Significa que el organismo
realiza sus gestiones por delegación funcional del PEN, que es en definitiva el
responsable de la recaudación según la CN (art. 86.13)
 160

En su carácter de delegado del PEN, la DGI queda al control del PEN (a través de la
Secretaría de Hacienda). Se trata realmente de una “descentralización burocrática”.

Parece: Entidad administrativa autárquica: (administra sus fondos pero no tiene

personería jurídica propia). Según Art. 114 de Ley 11683 (con la modificación de Ley
16450/62) se otorgó a DGI el carácter de “entidad administrativa autárquica”. Si bien la
norma citada otorga a DGI la autorización para extraer directamente fondos de las
cuentas recaudatorias, para aplicarlos a sus necesidades conforme al presupuesto
asignado, ello no debe llevar a la confusión de tratar a la DGI como un auténtico ente
autárquico, pues carece de personería propia (no puede ser demandar, ni ser
demandada, actúa por el Estado Nacional; no obstante que los Juicios se puedan
caratular: DGI c/ .... ó ..... c/DGI, en realidad la parte es el Estado Nacional que es el
titular de la potestad tributaria y acreedor del crédito tributario).

Autoridades de DGI: (Ley 11683, con modificaciones de Ley 23314, Arts. 4 y 5). La
autoridad máxima de DGI es el Director General. Es secundado por 4 SubDirectores
Generales.

Facultades del Director General de DGI: Tiene facultades de diversa índole,

previstas en Ley 11683. En general son de 4 clases:

a) administrativas,
b) reglamentarias,
c) de interpretación y
d) de juez administrativo.

a) Facultades administrativas: Las funciones administrativas, que le otorga el Art. 6

de dicha ley, son las que se les confiere a todo funcionario a cuyo cargo está un
organismo de la Administración Pública, por ejemplo: efectuar nombramientos, decidir
ascensos, aplicar sanciones, realizar traslados del personal, tener a su cargo la
estructura organizativa de la Dirección, dirigir la actividad de dicho organismo, etc.

Dichas facultades están delimitadas por normas del Derecho Administrativo, y no

tienen una finalidad directamente relacionada con el crédito tributario.

b) Facultades Reglamentarias: Establecidas por el Art.7 de la ley 11.683, son las que
le permiten al funcionario dictar normas obligatorias (de carácter operativo) con
relación a diversas cuestiones tributarias. Por ejemplo acerca de la inscripción de
agentes de retención, la forma de documentación de las deudas tributarias, la
inscripción de contribuyentes y responsables, la forma y plazo de presentación de
declaraciones juradas, etc.

Estas facultades tienen la característica de ser atribuciones exclusivas del director

general.

Sólo pueden referirse a precisiones reglamentarias de obligaciones tributarias, creadas

por disposiciones legales, o a la determinación de deberes formales.

Entran en vigor desde la fecha de su publicación en el “Boletín Oficial”, y regirán

mientras no sean modificadas por el propio director general o por el Secretario de
Hacienda (advertir que “entrada en vigor” tiene que ver con la legalidad de la norma;
cuestión que es distinta a “la fecha de entrada en vigencia” cuestión que tiene que ver
con la aplicabilidad práctica de la norma).

c) Facultades de Interpretación: El Art. 8 de la ley 11.683, establece que dicho

funcionario tendrá la función de interpretar, con carácter general, las disposiciones no
sólo de esa ley, sino también de aquellas que establecen o rigen la percepción de los
 161

gravámenes a su cargo. Esta función de intérprete puede realizarla de oficio o a

solicitud de los contribuyentes, agentes de retención y demás responsables, o de
cualquier otra organización que represente un interés colectivo, y siempre que un
pronunciamiento en este sentido ofrezca interés general.

La referida ley, no contiene ninguna disposición acerca de casos en que medie un

interés particular.

La institución de las consultas en casos particulares es desconocida en la mayoría de

las legislaciones americanas, o está organizada deficientemente. Un significativo
avance en este sentido lo constituye el Modelo de Código Tributario para el Programa
Conjunto de Tributación, en dicho modelo se ha previsto que quien tenga un interés
personal y directo podrá consultar a la autoridad administrativa correspondiente sobre
la aplicación del derecho a una situación concreta. La consulta presentada dentro del
término para el pago del tributo exime de sanciones al consultante. Además el Modelo
ha previsto que cuando el contribuyente expone su caso y manifiesta su opinión sobre
el significado de la norma, el silencio de la Administración, dentro del plazo previsto
para la pertinente contestación, implica una aceptación tácita del criterio del
consultante.

En nuestro medio y a pesar de no haber sido estructurado su procedimiento, ya es una

práctica admitida formular consultas sobre casos particulares a las administraciones
recaudadoras. La contestación que estas les den a los consultantes no obliga a estos
últimos, pues el Decreto Reglamentario de la Ley 11.683 no le ha otorgado carácter
vinculante.

Las interpretaciones del referido funcionario deben materializarse, en todos los casos
por medio de Resoluciones Generales (RG) que deben ser publicadas en el “Boletín
Oficial”, y tienen el carácter de normas generales obligatorias si al expirar el plazo de
quince días hábiles desde la fecha de su publicación no son apeladas, ante la
Secretaría de Hacienda, por cualquier interesado.

Dicha apelación no exige el cumplimiento de ninguna formalidad especial, salvo la de

presentarla por escrito. Tiene un importantísimo efecto jurídico, pues por la sola
circunstancia de su interposición, la Resolución General del Director General queda
suspendida en todos sus efectos, hasta que la Secretaría de Hacienda disponga su
aprobación o modificación. Este organismo no tiene fijado plazo alguno para resolver
acerca de la aprobación o modificación de la resolución dictada por el director general.
Si la resolución es aprobada por la Secretaría de Hacienda, estará en vigencia a partir
de la fecha de publicación de la respectiva resolución aprobatoria. Las interpretaciones
del director general que hayan quedado firmes podrán ser rectificadas por su propia
autoridad o, en su caso, por el propio Secretario de Hacienda, pero las rectificaciones
sólo tendrán efecto a partir del momento en que entren en vigor.

d) Facultades de Juez Administrativo: el título de juez, conforme a nuestro

ordenamiento jurídico, implica la facultad de resolver o decidir con razón idónea, libre
de interés propio, sobre una contienda, litigio o disputa entre dos partes. Pero en
nuestro régimen legal, la utilización del título de juez administrativo es errónea, debido
a que los funcionarios (director general y demás funcionarios que ejercen tales
funciones) no ejercen una auténtica función de juez, la cual tampoco podría ser
ejercida por ellas.

La función de juez administrativo, no debe ser interpretada como una delegación de la

función judicial, que además es esencialmente indelegable. La expresión legal “juez
administrativo” significa, en realidad, la facultad que le ha sido conferida al director
general para decidir legítimamente en los procedimientos de determinación de oficio,
de repetición, de aplicación de multas y de reconsideración. Además todas las
 162

decisiones del juez administrativo, son recurribles ante los magistrados de nuestro
Poder Judicial, quienes son en definitiva, los encargados de velar por el derecho de
defensa reconocido por la Constitución Nacional.

Los SubDirectores Generales de la DGI, secundarán al Director General en sus

funciones. La ley establece que la Secretaría de Hacienda será quien los determine y
hasta un máximo de cuatro.

La principal función de los SubDirectores es reemplazar al Director General en caso de

ausencia o impedimento, en todas sus funciones o atribuciones, siguiendo un orden de
prelación. Además con carácter permanente actuarán como jueces administrativos y
participarán en las demás actividades relacionadas con la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes.

La ley 11.683, incorpora una importante novedad: la prerrogativa del Director General
de disponer que los SubDirectores Generales asuman, conjunta o separadamente la
responsabilidad de determinadas funciones y atribuciones, señaladas por la naturaleza
de las materias, por el ámbito territorial que deban ejercerse o por otras circunstancias.
Esta delegación funcional puede extenderse a todas las atribuciones del Director
General- administrativas, reglamentarias e interpretativas- que con anterioridad eran
exclusivas de este funcionario. No obstante el director conserva la facultad de
avocación, en la medida en que constituye la máxima autoridad del organismo fiscal.

Finalmente debemos destacar que contra los actos de los SubDirectores Generales se
puede interponer los mismos recursos procésales previstos con relación a la actuación
del Director General.

2) Administración Nacional de Aduanas (ANA)

La ley 18.663 dispuso que a partir del 25 de noviembre de 1.969, las funciones y
atribuciones que legalmente le correspondían a la ante denominada Dirección
Nacional de Aduanas se considerasen otorgadas a la Administración Nacional de
Aduanas. De este organismo dependen, las distintas oficinas, principales o
subsidiarias, pertenecientes al servicio administrativo especialmente encargado de
aplicar la legislación relativa al tráfico internacional de mercaderías y bienes, como
también de percibir las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos
con que se grava a aquellos.

Hasta el año 1.981, la organización de la Administración Nacional de Aduanas, se rigió

por la ley 11.281, conocida como “Ley de Aduana”. En dicho año, fue sancionado y
promulgado el Código Aduanero, ley 22.415, el que dispone que la ANA ejercerá sus
funciones conforme al régimen jurídico que la regule, y tendrá a su cargo, la
superintendencia general y dirección de las aduanas y demás dependencias que la
integren. La ANA tiene organizado un sistema de inspecciones, consistente en visitas
periódicas de control a todas las aduanas y receptorías del país, y que para los fines
aduaneros está dividido en zonas, al frente de cada una de las cuales se halla un
inspector.

La ANA actúa como organismo descentralizado, tanto en lo que atañe a su

organización como a su funcionamiento. Al igual que la DGI, es un órgano
descentralizado burocrático, no administrativo. La descentralización administrativa
supone administración indirecta por parte del Estado, por medio de entidades
autárquicas, dotadas de personalidad jurídica, mientras que la descentralización
burocrática o funcional, es administración directa por parte del Estado, pero mediante
órganos a los cuales les atribuye cierta y limitada competencia y poder decisorio. Al
igual que la DGI, la ANA no es un sujeto de derechos u obligaciones distintos de los
del propio Estado nacional, ni tiene personalidad jurídica. Tampoco puede actuar en
 163

juicio como parte actora o demandada, sino solo en representación del propio Estado,
el cual es en definitiva, el único titular del crédito originado en las obligaciones
tributarias aduaneras. Tratándose de una descentralización funcional o jerárquica, el
Poder Ejecutivo es el responsable de la gestión administrativa y financiera, es por ello
que este organismo recaudador se halla también bajo la superintendencia de la
Secretaría de Hacienda.

Autoridades de la ANA: Las principales autoridades, según lo dispone el C.

Aduanero en el Art.29, son el Administrador Nacional y el SubAdministrador Nacional.

El Administrador Nacional de Aduanas, al igual que su colega de la DGI no sólo ejerce

funciones administrativas, sino que tiene también facultades reglamentarias, de
interpretación y jurisdiccionales, similares a las del funcionario de la DGI tanto en su
contenido como en las formas o modalidades de ejercerlas.

Facultades de verificación y fiscalización de los entes recaudadores

a) Actuales facultades de verificación de la DGI

a.1) Requerimientos escritos o verbales: la Dirección tiene facultad para citar al

contribuyente, real o presunto, e incluso a terceros que a juicio de aquélla tengan
conocimiento del hecho imponible, para que contesten por escrito o en forma verbal, y
dentro del plazo que prudencialmente le fije el requirente, todas las preguntas que
tengan relación con la materia imponible de los diversos gravámenes a cargo de
aquélla. Esta facultad autoriza a requerir, con absoluta discrecionalidad en cuanto al
contenido de las preguntas y al plazo de contestación, todo aquello que se vincula con
los presupuestos de hecho de los tributos que recauda la Dirección General. La falta
de cumplimiento hace pasible al requerido de las sanciones que consisten en multas
pecuniarias pero que pueden llegar al arresto.

a.2) Exhibición de comprobantes: la Dirección tiene la potestad de exigir la

presentación de la documentación relativa al hecho imponible.

a.3) Inspección de registraciones y documentación: la Dirección General puede

inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o
terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se
juzguen vinculadas a los datos que contengan o deben contener las declaraciones
juradas.

Sólo puede exigir la exhibición general en el caso de un juicio universal, salvo expresa
conformidad del inspeccionado. En los demás supuestos, la exhibición se limitará a las
anotaciones que tengan relación con el hecho imponible investigado. Además el
reconocimiento de los libros exhibidos se verificará en presencia del dueño de éstos, o
de la persona que lo represente, aplicándose el principio de inamovilidad de los libros
de comercio, lo que implica que las inspecciones fiscales deben tener lugar en el
domicilio legal o fiscal del contribuyente, de donde no se deben extraer los libros bajo
pretexto alguno.

a.4) Actas de comprobación: los inspectores y verificadores de la DGI deberán labrar

actas de comprobación en los casos de respuestas verbales a los requerimientos que
efectuaren, o cuando se exhiban las registraciones contables.

a.5) Auxilio de la fuerza pública: los funcionarios de la DGI podrán requerir el auxilio
de la fuerza pública cuando tuvieren inconvenientes en el desempeño de sus
funciones. Sólo puede ser pedido por el director general y demás funcionarios
autorizados. La Corte suprema ha requerido que sea utilizados en situaciones límites y
sin que se transforme en un proceso habitual.
 164

a.6) Orden de allanamiento: la ley determinará en qué casos y con qué justificativos
se podrá proceder a un allanamiento. Es necesario aplicar las normas contenidas al
respecto en el Código de Procedimientos en Materia Penal.

a.7) La DGI podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros: a) copia

de totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la DGI
los elementos materiales al efecto; b) información o documentación relacionada con el
equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre
características técnicas del hardware y software. c) la utilización por parte del personal
fiscalizador del organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicación de
auditoría fiscal que posibilite la obtención de datos, instalados en el equipamiento
informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a
realizar.

b) Actuales facultades de verificación de la ANA:

Está facultada a practicar las averiguaciones, investigaciones, análisis o verificaciones

pertinentes para el cumplimiento de su cometido, así como también tomar, por sí o con
la colaboración de personas u organismos públicos o privados, las medidas necesarias
para tal fin.

Todos los administrados deben colaborar con la Administración Pública para que ésta
pueda desarrollar las tareas que le han sido encomendadas, cumpliendo con todos los
deberes formales enunciados.

IX. 4. DETERMINACIÓN DE OFICIO

La determinación de oficio de la obligación tributaria es el acto administrativo con el

cual culmina el procedimiento de las obligaciones del contribuyente en los siguientes
casos establecidos específicamente por la ley 11.683 en el Art. 23:

a) cuando no se han presentado declaraciones juradas

b) cuando son impugnables las declaraciones juradas presentadas.

El objeto de este acto consiste en precisar, por parte de la Administración Fiscal, la

materia imponible o el quebranto impositivo habido en uno o más ejercicios, y liquidar,
si ello corresponde, el pertinente gravamen debido por el contribuyente.

Para ello la DGI puede emplear dos métodos: primero debe realizar la verificación o
control de las obligaciones del contribuyente, tratando de establecer el monto de la
obligación tributaria en forma directa, es decir por conocimiento cierto de los hechos
imponibles.

Si ello no es posible, la Dirección se puede valer de un segundo método, que la ley lo

denomina estimativo o de determinación presuntiva, según el cual la determinación de
oficio se fundará en hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal
con los que las leyes prevén como hechos imponibles, permitan inferir en el caso
particular, la existencia y medida de la obligación. Para ello la Dirección tendrá que
utilizar los diversos indicios que sean aptos para determinar el monto de la obligación.
Podrán ser utilizados como indicios el capital invertido en la explotación, las
fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones, etc. y cualquier otro
elemento de juicio que obren en poder de la Dirección o que deberán proporcionarle
los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones
gremiales, etc.
 165

Cualquiera sea el método empleado por la Dirección, el procedimiento dispuesto por la

ley 11.683 para la determinación de oficio es siempre el mismo.

Se inicia mediante una vista que debe conferirle el juez administrativo al contribuyente
o responsable. Esa vista consiste en la comunicación por escrito de todas las
impugnaciones o cargos que se formulan, debidamente detallados y fundamentados, a
fin de que el sujeto pasivo pueda realizar un cabal ejercicio de su derecho de defensa.
Se debe poner a disposición del contribuyente o responsable las correspondientes
actuaciones administrativas, en las oficinas o dependencias de la DGI

A partir del día siguiente al de la notificación de la vista, el contribuyente o responsable

cuenta con un plazo de 15 días hábiles para efectuar su descargo y acompañar u
ofrecer las pruebas inherentes a su derecho. Dicho término puede ser prorrogado por
única vez, por un lapso menor o igual a aquél.

El juez administrativo deberá disponer, la producción de todas las pruebas que

considere conducentes para su decisión, como también fijar el plazo para producirlas y
conceder su ampliación si así se lo requiere. En caso contrario, es decir si el
funcionario no considera pertinentes las medidas de prueba ofrecidas por el
contribuyente o responsable, será la autoridad quien deberá expresamente denegar su
producción.

El período de prueba queda clausurado al producirse su vencimiento. Sin embargo,

ello puede ocurrir con anterioridad cuando todas las pruebas ofrecidas han sido
producidas, o cuando el contribuyente desiste de las pendientes.

Excepto en el caso en que el juez administrativo considera necesaria la adopción de

medidas para mejor proveer, las cuales pueden estar dispuestas en cualquier
momento del procedimiento administrativo, una vez que se haya clausurado todo el
período de prueba el expediente estará en condiciones de ser resuelto.

En esa oportunidad, el juez administrativo deberá dictar una resolución fundada,

determinando el tributo e intimando su pago dentro del plazo de 15 días.

Si a causa del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria

surgieran elementos suficientes para considerar que el contribuyente o responsable ha
cometido alguna infracción, las sanciones correspondientes deberán ser aplicadas en
la misma resolución que determina el impuesto. Si por error u omisión el juez
administrativo no aplicara la sanción correspondiente, se entenderá que la DGI no ha
hallado mérito para imponerla, produciéndose la indemnidad del contribuyente.

En materia aduanera, la determinación de la obligación tributaria, se realiza de la

misma manera, con la única excepción que el sistema es mixto, ya que la autoridad
aduanera es la que determina el impuesto sobre la base de datos proporcionados por
los responsables, que pueden ser importadores o exportadores. El proceso de
determinación se inicia al comprobar la autoridad aduanera, diferencias entre lo
declarado y la realidad de las operaciones de importación y exportación. En estos
casos el procedimiento también comienza con una vista de los cargos y actuaciones
administrativas, proporcionando un detallado fundamento de ellos a los responsables
del pago de los tributos presuntamente adeudados. El descargo del presunto
responsable, debe ser formulado por escrito presentando instrumentos de prueba que
tenga en su poder. El administrador nacional o sus subrogantes tienen que expedirse
sobre la admisibilidad de la prueba ofrecida.
 166

Liquidación administrativa de la obligación tributaria

La DGI aplica un mecanismo que le permite establecer los montos de tributos,

anticipos, pagos a cuenta, intereses y actualizaciones de créditos fiscales adeudados
por los contribuyentes o responsables.

El procedimiento se realiza por el organismo recaudador sobre la base de los datos

aportados por los propios contribuyentes, responsables o terceros.

La liquidación administrativa de la respectiva obligación tributaria, debe ser notificada a

los sujetos pasivos mediante intimaciones de pago.

Una vez que se ha notificado, dentro de los 15 días siguientes, el sujeto pasivo puede
optar entre tres posibilidades. Primero, puede prestar su conformidad, de modo
expreso o tácitamente por su mero silencio. Segundo, puede expresar su
disconformidad limitada a meros errores de cálculo en la confección de esa liquidación
y tercero puede ocurrir que el contribuyente exprese su disconformidad con respecto a
cuestiones conceptuales de la liquidación, es decir respecto de los propios
fundamentos que han motivado su confección.

En cualquiera de los dos últimos supuestos, la disconformidad debe ser formulada

antes del vencimiento general del tributo. En caso de que la liquidación no haya sido
notificada con una antelación mínima de 15 días a la fecha del respectivo vencimiento,
el término para expresar la disconformidad del sujeto pasivo se extiende hasta 15 días
después de producida la recepción de la carta certificada, aún cuando ese plazo
continúe más allá de la fecha del vencimiento general.

Si la disconformidad es en virtud de errores en su cálculo, corresponde resolverla sin

sustanciación y dentro del plazo de 15 días. En caso de que no se dicte ese
pronunciamiento en el término de 15 días, se debe considerar admitido el reclamo
formulado por el contribuyente o responsable.

Cuando la disconformidad planteada se centra en los fundamentos de la liquidación, la

DGI debe iniciar todo el trámite de determinación de oficio.

La ley de reformas 23.314 establece que las liquidaciones de impuestos previstas, así
como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidas por la DGI
mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la
intimación de pagos de los mismos si contienen, además de los requisitos que le
fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Esta
disposición tiene por objeto agilizar el procedimiento a favor del fisco, otorgándole una
vía muy expeditiva para reclamar pagos presuntamente omitidos, al obviar el requisito
de la firma manuscrita del juez administrativo.

La Resolución Administrativa y sus efectos

La determinación de oficio de la obligación tributaria, por ser el acto culminatoria de un

proceso administrativo debe manifestarse por medio de una resolución administrativa,
la cual tiene que ser fundada, es decir hay que exponer en ella todos los motivos por
los cuales se ha realizado el procedimiento, en el caso de no haber presentado
declaración jurada el contribuyente, o bien explicar porque se impugna la declaración
jurada presentada por aquel.

La resolución tiene que determinar el impuesto, o sea declarar el monto de la

obligación, además tiene que intimar el pago objeto de dicha obligación dentro del
plazo de 15 días hábiles e improrrogables.
 167

Finalmente tiene que estar firmada por un juez administrativo.

La falta de alguno de estos requisitos produce la nulidad de este acto administrativo.

Una resolución que determina de oficio la obligación de un contribuyente se tendrá

por firme si dentro del plazo de 15 días siguiente a la notificación no se interpone ante
ella el recurso de reconsideración ante la propia DGI, o el recurso de apelación
previsto ante el tribunal fiscal de la Nación.

Junto con el procedimiento de determinación del impuesto, en la mayoría de los casos

se resuelve instruir un sumario por las responsabilidades de tipo penal que podrían
corresponderle a quien no presentó las declaraciones juradas o habiéndolas
presentada les fueron impugnadas.

La determinación de oficio solo puede ser modificado por uno de los contribuyentes en
uno de los siguientes casos:

a) Cuando la resolución respectiva se ha dejado expresa constancia del carácter

parcial de la determinación de oficio practicada.

b) Cuando surgen nuevos elementos de juicio o se comprueban la existencia de error,

omisión o dolo en la exhibición de los documentos o de otros elementos que sirvieron
de base.

Las declaraciones juradas y sus efectos

El sistema de las declaraciones juradas consiste en imponerle a los contribuyentes y

responsables la obligación de declarar los hechos imponibles, así como él deber de
liquidar el impuesto.

Conforme lo señala Jarach, la declaración jurada es un acto debido y no una

manifestación voluntaria. No tiene la eficacia procesal de relevar a la administración de
las pruebas demostrativas de su inexactitud. Quien confiesa o reconoce ser deudor de
una suma de dinero, no puede luego repetir su pago en tanto que la declaración jurada
no cierra las puertas de una futura y eventual repetición.

Algunos autores extranjeros, Giannini y otros argentinos Giuliani Fonrouge entienden

que la determinación tributaria puede ser realizada mediante tres procedimientos:

a) Por el propio deudor (Declaración Jurada)

b) Por la Administración (Determinación de Oficio)
c) Por la Administración con la colaboración del deudor (Determinación Mixta)

Los efectos jurídicos de la declaración jurada han sido establecidos por el artículo 21
de la ley 11.683, en virtud del cual la declaración jurada hace responsable al
declarante del impuesto que de ella resulte. El monto de la obligación fiscal no podrá
ser reducido por declaraciones posteriores salvo en los errores de cálculo cometidos
en la declaración misma. A pesar de esto el contribuyente siempre tiene el derecho de
rectificar el monto de la obligación tributaria mediante el ejercicio de la acción de
repetición.

Naturaleza Jurídica del Acto de Determinación

Existen dos tesis distintas. Por una parte la que sostienen la mayoría de los juristas y
particularmente toda la doctrina Argentina, consistente en asignarle a la determinación
el carácter de acto declarativo de la obligación tributaria preexistente; por la otra la
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sostenida por algunos juristas italianos según la cual la determinación es un elemento

constitutivo para el nacimiento de aquella obligación.

Dichos Juristas italianos entienden que la determinación no es un acto declarativo, por

cuanto la obligación tributaria solo puede ser exigida e incluso pagada después de
haber practicado el acto de liquidación.

Sin embargo el problema puede aclararse si analizamos la eficacia de los actos

declarativos. Estos tienen un doble carácter:

a) Equivalen a un acto de reconocimiento, desde el momento en que sin tener ningún

efecto sobre la creación, transferencia, modificación o extinción de un derecho,
simplemente se limitan a reconocer una situación jurídica preexistente;

b) Valoran cuantitativa y cualitativamente la obligación ya existente al liquidarla.

Por ello la mayoría de los autores, le otorgamos al acto de determinación un carácter

declarativo, reconociendo que el efecto constitutivo de la obligación tributaria se halla
en el hecho imponible.

También ha sido materia de discusión doctrinal la cuestión sobre si la determinación

es un acto jurisdiccional o administrativo. Algunos tributaristas, en especial Jarach, le
han otorgado a la determinación un carácter jurisdiccional. El fundamento principal de
esta tesis, reside en que antes de realizarse la determinación de oficio de las
obligaciones tributarias, el juez administrativo debe correr vista de ella al contribuyente
o responsable, para que este opine y ofrezca las pruebas pertinentes a los cargos que
puedan formulárseles.

Sin embargo, otros brillantes administrativistas como Fiorini, Fonrouge han

argumentado que todos los actos mediante los cuales se manifiestan los organismos
que pertenecen a la Administración activa, son siempre actos administrativos, no
jurisdiccionales.

En nuestro criterio el acto de determinación tributaria practicado por tales organismos

está comprendido dentro del gran género de los actos administrativos, sin efectos
jurisdiccionales.

Pago Provisorio de Impuestos Vencidos

El Art. 31 de la ley 11.683 ha previsto que si los contribuyentes, a pesar de estar

obligados a ello, no han presentado declaraciones juradas por uno o más períodos
fiscales, la dirección General Impositiva puede emplazarlos para que en un término de
quince días las presenten e ingresen el tributo liquidado por ellos.

Si esto ocurre en ese plazo los contribuyentes tampoco presentan un recurso de

apelación ante el director general, la DGI podrá requerirles judicialmente un pago a
cuenta del tributo que en definitiva les corresponda pagar. El requerimiento será
formulado por una suma equivalente a tantas veces el impuesto declarado o
determinado respecto de cualquiera de los ejercicios no prescriptos, conforme a los
períodos por los cuales no fueron presentadas las correspondientes declaraciones
juradas.

Recurso de apelación ante el director general (DGI)

El Art. 74 del decreto 1397/79, REGLAMENTARIO DE LA LEY 11683, ha instituido un

recurso de apelación ante el director general de la DGI, que puede ser interpuesto
contra los actos administrativos de esa repartición.
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Este recurso deber ser interpuesto dentro del término de quince días de haber sido
notificado ese tipo de acto administrativo, y, además, presentado con todos sus
fundamentos ante el funcionario que lo dictó.

Por su parte el director general dispone de un término de sesenta días para resolverlo,
debiendo requerir previamente dictamen jurídico.

El acto emanado por el director general consistirá en una resolución que será dictada
sin sustanciación alguna y revestirá el carácter de definitiva.

Regímenes de Promoción

La ley 23.314 incorporó un nuevo artículo a continuación del Art. 129 de la ley 11.683,
por el cual se faculta a la DGI a denunciar ante las respectivas autoridades de
aplicación de regímenes de promoción, los presuntos incumplimientos de las cláusulas
legales o contractuales de que dependan los beneficios promociónales. Las
mencionadas autoridades de aplicación tiene que recibir, considerar y resolver en
términos de preferente o urgente despacho tales denuncias.

Según la norma, cuando la Dirección constate el incumplimiento de las cláusulas

deberá proceder a la determinación y percepción de los impuestos no ingresados con
motivo de la promoción acordada, con más su actualización e intereses.
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