Jarach, Dino. (2013) - Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 4a Ed. AbeledoPerrot.
Jarach, Dino. (2013) - Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 4a Ed. AbeledoPerrot.
Jarach, Dino. (2013) - Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 4a Ed. AbeledoPerrot.
ISBN 978-950-20-2447-9
SAP 41461337
Tirada 600 ejemplares
©AbeledoPerrot S.A.
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Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
Jarach, Dino
Finanzas públicas y derecho tributario: cuarta edición - 1a ed. - Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2013.
1072 p.; 24x17 cm.
ISBN 978-950-20-2447-9
1. Derecho Tributario.
CDD 343.04
ÍNDICE GENERAL
Nota preliminar
Presentación editorial
Prólogo
PARTE I
FINANZAS PÚBLICAS
Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
CAPÍTULO I
EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
1. Reflexiones preliminares
2. Cameralismo
Qué es y quiénes lo representan
Significación de esta corriente
3. Los fisiócratas
Componentes de la corriente fisiocrática. Su contenido esencial
Contribución del pensamiento fisiocrático a la ciencia de las finanzas
públicas
4. Adam Smith
Obra fundamental
Pensamiento esencial en materia de finanzas públicas
Principios de la imposición
Principio de las facultades o igualdad
Principio de la comodidad
Principio de economicidad
Otro contenido de la obra de Smith respecto de las Finanzas Públicas
5. David Ricardo
La obra de Ricardo referente a las Finanzas Públicas
Alcance de la teoría. La renta ricardiana y el impuesto sobre ella
Crítica a la teoría de Ricardo sobre impuesto y empréstito
6. John Stuart Mill 11
Las teorías del sacrificio 11
La doble imposición del ahorro 12
7. Bastiat y Senior 12
La teoría del cambio 12
8. Jean Baptiste Say 13
La teoría del consumo 13
9. Francisco Ferrara 13
Concepto filosófico y concepto histórico del impuesto 13
El impuesto como sustitución de un consumo por otro 14
Evaluación de la teoría financiera de Francisco Ferrara 14
Teoría de la difusión del impuesto 14
10. El marginalismo 15
La corriente marginalista y las finanzas públicas 15
Crítica del enfoque marginalista 15
11. Bifurcación de la teoría financiera 16
La teoría financiera de Emil Sax 16
La teoría financiera de Maffeo Pantaleoni 17
La teoría financiera de Knut Wicksell 17
La teoría financiera de De Viti de Marco 18
Evaluación del impuesto progresivo 19
La teoría de la traslación 20
Crítica de la teoría de De Viti de Marco 20
La teoría financiera de Erik Lindahl 21
Crítica a la teoría de Lindahl 22
La teoría financiera de F. Y. Edgeworth 23
La doctrina alemana. Adolfo Wagner 23
La actividad financiera como producción de servicios públicos y como
distribución de las cargas presupuestarias. La redistribución
del ing reso 23
El crecimiento histórico de los gastos públicos 24
Wilfredo Pareto y la escuela sociológica de las finanzas 24
La presión del impuesto y del empréstito 25
La escuela sociológica italiana 25
La escuela sociológica alemana y la teoría sociológica de Edwin Seligman
25
Teorías sociológicas y políticas de las finanzas públicas 25
La teoría financiera de Benvenuto Griziotti 26
Naturaleza política de la actividad financiera 27
Propuestas de reforma de los sistemas tributarios 27
Presión del impuesto y del empréstito 27
Problema metodológico 28
Evaluación de la metodología de Griziotti 28
12. El enfoque de las finanzas clásicas
Principios fundamentales
Ataques al enfoque de las finanzas clásicas
13. Las obras de John Maynard Keynes
El marco histórico de sus trabajos
Líneas fundamentales de sus teorías
Proyección de la "Teoría General" sobre las Finanzas Públicas
14. La teoría financiera de Alvin Hansen
El estancamiento secular
15. Abba Lerner y la teoría de las "finanzas funcionales"
16. Síntesis de las corrientes antagónicas de las finanzas
17. Las posiciones de síntesis
Richard A. Musgrave
Coscian i y Neumark
CAPÍTULO II
FINANZAS PÚBLICAS, NATURALEZA, ESTRUCTURA
Y RELACIONES CON LA ECONOMÍA
1. Concepto de finanzas públicas
2. Las finanzas como actividad económica del sector público
3. Las finanzas públicas y sus relaciones con la economía del mercado
4. Estructura de las finanzas públicas
5. El Estado como sujeto protagónico de las finanzas públicas
La importancia del Estado
Negación del papel del Estado
El Estado en la filosofía idealista —H egel— y en la doctrina financiera
alemana
El Estado como sujeto activo de las finanzas públicas en la doctrina
keynesiana y poskeynesiana
Necesidad o no de definir las funciones del Estado
Carácter parcial de las definiciones del contenido del Estado
Posibilidad de una teoría general de las finanzas públicas que supere las
definiciones ideológicas del contenido del Estado
El Estado como organización para lograr fines
6. Las necesidades públicas
Los fines del Estado determinan las necesidades públicas
Necesidades públicas determinadas por el fin de la exi stencia y
funcionamiento de la organización del Estado
Relatividad histórica de los fines del Estado
Necesidades públicas paralelas a necesidades privadas y otras sin esa
correspondencia
Negación del distingo entre necesidades públicas por la esencia del Estado
¿Quién siente las necesidades públicas?
Las necesidades públicas corresponden a los fines políticos del
Estado
Origen de las necesidades públicas
Necesidades derivadas de la exi stencia y mantenimiento de la
organización estatal
Las necesidades públicas de las generaciones futuras
7. Bienes y servicios públicos
Conceptos
Servicios públicos divisibles
Servicios públicos ind ivisibles
Los servicios ind ivisibles y la manifestación de las
preferencias ind ividuales
Conclusión sobre el problema de los servicios ind ivisibles y las
preferencias ind ividuales
La consolidación de las necesidades públicas
8. los gastos públicos
Su papel en la actividad financiera
Interferencias del sistema económico del sector público con la economía
del mercado
Actividad financiera en la economía de mercado
Otras formas de empleo del gasto público
9. Los recursos públicos
Tipos de recursos
Diferentes empleos de los recursos
Interdependencia de las decisiones referentes a gastos y recursos
10. El cálculo económico de la actividad financiera
Aplicación y alcance
El análisis costo-beneficio
El costo-beneficio y las generaciones futuras
Aplicabilidad universal del esquema de la actividad financiera
La actividad financiera es una actividad política y es al mismo tiempo
económica
La teoría normativa de Richard A. Musgrave
11. Interrelaciones entre las finanzas públicas y la economía de mer-
cado
La naturaleza de la actividad financiera según Cosciani
Conclusión sobre la coexistencia de la economía del Estado y la del
mercado
Funcionamiento de las dos economías
El proceso recurso-gasto como característico de la economía finan-
ciera
Método de estudio del proceso recurso-gasto
12. Finanzas públicas en las economías socialistas
13. Actividad financiera y redistribución de ing resos, estabilización y de-
sarrollo
14. Una cuestión metodológica fundamental
CAPÍTULO III
DIFERENTES ENFOQUES
DEL DERECHO TRIBUTARIO
1. El aspecto jurídico de las finanzas públicas en general y de la tributación,
en particular
2. Metodología de esta obra
3. Recientes doctrinas jurídicas del impuesto
PARTE II
PRESUPUESTO ESTATAL
CAPÍTULO I
EL PRESUPUESTO ESTATAL
1. Terminología
2. Su naturaleza jurídica y político-económica
3. Funciones del presupuesto
4. Principios generales del plan presupuestario
Publicidad
Claridad
Exactitud
Integralidad o universalidad
Unidad
Anticipación
Especificación
Anualidad
Equilibrio
5. Presupuesto equilibrado
6. El presupuesto desdoblado
7. Presupuesto por programas
8. Presupuesto financiero y plan económico nacional
9. La política financiera 95
Objetivos y cometidos 95
CAPÍTULO II
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES
Y RENTA NACIONAL
1. El presupuesto y la contabilidad nacional 101
2. Presupuestos consolidados de la O.E.C.E. 102
3. Cuentas consolidadas del presupuesto nacional 102
Cuenta de las operaciones corrientes de la administración pública 102
Cuenta de las operaciones de capital de la administración pública 105
4. Presupuesto estatal y renta nacional 106
La función de los gastos públicos 106
La función de los recursos 109
El presupuesto del Estado en el esquema de ins umo-producto ("inp ut-
output") 113
5. Efectos macroeconómicos del presupuesto estatal 113
Objetivos del análisis 113
El consumo y el ahorro 114
La oferta de trabajo 117
La producción y la inv ersión 120
Capacidad de producción e inv ersión 124
CAPÍTULO III
FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
1. Problema teórico 125
2. Principios previos 126
Distribución de recursos y gastos 126
Factores históricos e ins titucionales 126
Respeto a los principios de igualdad y equidad 127
Redistribución deingresos 128
Estabilización económica y pleno empleo 128
Desarrollo económico y social 128
Adaptación a postulados políticos preexistentes 128
La reforma del reparto de recursos implica la evaluación de los cometidos
y objetivos contradictorios en la coordinación financiera 130
3. Diferentes soluciones 132
Concurrencia 132
Separación 133
Participación 135
Cuotas adicionales 136
Asignaciones globales 137
Asignaciones condicionadas 138
4. Conclusiones de la reseña de los sistemas de coordinación 139
CAPÍTULO IV
LAS FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES
EN EL DERECHO ARGENTINO
1. El poder fiscal de la Nación y de las provincias según la Constitución
Nacional 143
Poder fiscal atribuido a la Nación con carácter exc lusivo (arts. 9 º, 10, 11,
12 y 67, inc. 1 2* ) 144
2. Las leyes de unificación y distribución de los impuestos nacionales 145
3. Características y contenido del régimen de coparticipación 147
Distribución del contingente provincial 149
4. Obligaciones de la Nación 149
5. Obligaciones de las provincias 151
Derecho de repetición 154
La Comisión Federal de Impuestos 154
Fondo de Desarrollo Regional 156
6. El poder fiscal municipal 156
La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires 157
PARTE III
GASTOS PÚBLICOS
CAPÍTULO I
LOS GASTOS PÚBLICOS
1. Premisa y concepto de gastos públicos 163
2. Clasificación de los gastos públicos 163
Gastos ordinarios y ext raordinarios 164
Gastos productivos y de transferencia 164
Clasificación funcional de los gastos 165
Gastos corrientes y gastos de inv ersión 165
Gastos corrientes de consumo 165
Gastos de transferencia 166
Gastos de inv ersión 169
3. Crecimiento de los gastos públicos 169
Crecimiento aparente 169
Crecimiento real 170
Aumento absoluto y aum ento relativo 171
Incremento por motivaciones políticas, económicas y sociales 171
Ampliación de las funciones del Estado y la planificación 172
Nuevos cometidos del Estado y sus motivaciones 172
Armamentismo y guerra 174
CAPÍTULO II
EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
1. Observaciones preliminares 177
2. Clasificación de los gastos y formas de financiación 178
3. Gastos para la producción de bienes y servicios 178
Financiación con recursos tributarios 178
Financiación con recursos del crédito 180
4. Gastos para redistribución de ingresos 182
Financiación con recursos tributarios 182
Financiación con recursos del crédito 183
Financiación con emisión monetaria 184
5. Gastos para estabilización del nivel de precios 184
Financiación con recursos tributarios 184
Financiación con recursos del crédito 186
Financiación con emisión monetaria 187
6. Gastos para el desarrollo económico y social 188
Financiación con recursos tributarios 188
Financiación con recursos del crédito 188
Financiación con emisión monetaria 189
7. Nivel óptimo de los gastos públicos 190
CAPÍTULO III
CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS
DE LOS GASTOS PÚBLICOS
1. El multiplicador 193
Concepto y antecedentes 193
Factores determinantes 193
Utilización y alcances del multiplicador 194
2. El principio de aceleración 196
Conceptos y antecedentes 196
3. Int eracción del multiplicador y del acelerador 198
4. Efecto amplificador 199
5. Apéndice analítico del multiplicador 199
Concepto 199
Supuestos básicos del modelo 200
Relación con las finanzas públicas 200
Caso 1 200
Caso 2 205
Caso 3 205
Aspectos temporales 206
Filtraciones 207
Caso 1 208
Caso 2 209
PARTE IV
RECURSOS
CAPÍTULO I
RECURSOS
1. Conceptos y consideraciones preliminares 213
2. Clasificación de los recursos 214
Recursos ordinarios y ext raordinarios 214
Recursos originarios y derivados 215
Recursos regidos por el derecho privado y por el derecho público 215
3. Diferentes géneros de recursos 216
4. recursos originarios o patrimoniales 216
Concepto 216
Evolución histórica de los recursos originarios o patrimoniales 217
La nueva concepción de la función del Estado 218
El nuevo papel de los recursos patrimoniales 218
La teoría gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos
tributarios 219
Recursos patrimoniales y tributarios. Límites de separación 221
Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores
221
Monopolios fiscales 222
Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar 223
Empresas mixtas 224
5. Recursos tributarios 224
Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patrimoniales
u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos
coercitivos 225
Concepto jurídico, económico y político de los recursos tributarios 225
Diferentes especies de tributos 226
6. Las tasas 226
Generalidades 226
Concepto. Controversias 226
Tasas acopladas a otros tributos 230
Tasas sin contraprestación efectiva del servicio al usuario 230
Función económica de la tasa 231
7. Contribuciones especiales 233
Concepto 233
Principales problemas de las contribuciones de mejoras 235
Parte del costo de la obra a financiar con la contribución 235
Determinación de la zona beneficiada 236
Determinación del beneficio obtenido por cada inm ueble 236
Porcentaje del beneficio a pagar como contribución 238
8. Los empréstitos forzosos 240
Caracteres 240
9. Regalías mineras y similares 241
Concepto 241
10. Recursos parafiscales 242
CAPÍTULO II
TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO
1. Definición de impuesto 245
Concepto 245
El precio de los monopolios fiscales 245
La emisión monetaria 246
Caracterización del impuesto 246
2. Clasificación de los impuestos 250
Impuestos directos e ind irectos 250
Impuestos reales y personales 254
Impuestos generales y especiales 256
Impuestos periódicos e impuestos por una sola vez 257
PARTE V
IMPUESTOS EN GENERAL
CAPÍTULO I
CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO
1. El impuesto único 263
Antecedentes 263
Argumentos adversos al impuesto único 264
2. El sistema tributario 265
3. Presión tributaria 266
Concepto 266
La recaudación fiscal 267
La renta nacional 269
4. Elasticidad y flexibilidad del sistema tributario 271
Conceptos 271
Elasticidad fiscal 272
Flexibilidad fiscal 273
5. Apéndice analítico de la elasticidad y flexibilidad 275
Elasticidad 275
Concepto 275
Formulación analítica 275
Alternativas temporales 277
a) Concomitante 277
b) Diferida un año 278
c) Diferida seis meses 278
d) Diferida tres meses 278
Flexibilidad 279
Concepto 279
Formulación analítica 279
Alternativas temporales 279
a) Concomitante 279
b) Diferida un año 279
c) Diferida seis meses 280
d) Diferida tres meses 280
CAPÍTULO II
IMPUESTOS FIJOS, GRADUALES, PROPORCIONALES,
PROGRESIVOS Y REGRESIVOS
1. Impuestos fijos 281
2. Impuestos graduales 282
3. Impuestos proporcionales 282
4. Impuestos progresivos y regresivos 283
Progresividad de los impuestos 283
Técnicas de progresión 284
Progresión por categorías o clases 284
Progresión por grados o escalones 284
Progresión por deducción en la base 285
Progresión continua 285
CAPÍTULO III
LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN
1. Principio de legalidad 287
2. Principio de igualdad 289
3. Principio de economía 292
4. Principio de neutralidad 292
5. Principio de la comodidad en el pago del impuesto 293
6. Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se
inician 294
7. Principio de productividad 294
8. Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas 295
9. Otras formulaciones 296
Samuelson 296
Neumark 297
10. Análisis general de los principios 297
CAPÍTULO IV
LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN
EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO
1. Naturaleza de los principios de la imposición 303
2. Principio de legalidad 303
3. Principio de igualdad 307
Significado de la igualdad 307
Evolución de la jurisprudencia 309
Principio de igualdad e inc entivos 311
4. Principio de equidad 313
5. Principio de proporcionalidad 313
6. Principio de no confiscatoriedad 314
7. Prohibición de los impuestos que limitan el libre ejercicio del derecho de
trabajar y ejercer industrias lícitas 321
8. Facultad exclusiva del Congreso para reglar el comercio internacional e
interprovincial 323
CAPÍTULO V
EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS
1. Interés de su estudio 325
2. Esquema tradicional 325
Percusión 326
Transferencia o traslación 326
Incidencia 327
Difusión 327
Amortización 328
Capitalización 329
3. Otros esquemas de análisis 329
Musgrave 329
Incidencia específica y diferencial 330
Traslación y ajuste general 330
Hicks 331
Incidencia formal y efectiva 331
Enfoque del costo total 331
4. Nuestra opinión 332
5. Efectos de los impuestos 333
Percusión o impacto de los impuestos 333
Traslación 334
Elementos determinantes de la traslación 335
a) El monto del impuesto 335
b) Régimen del mercado 336
c) Tipos de impuestos 337
d) Régimen de costos de la industria 339
e) Elasticidad de la demanda o de la oferta 339
f) Factor tiempo 340
h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por parte del sistema
bancario 341
Remoción del impuesto 342
Difusión del impuesto 343
Amortización o capitalización del impuesto 345
Otros efectos 347
PARTE VI
EL DERECHO TRIBUTARIO
CAPÍTULO I
DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1. Concepto 351
2. El enfoque administrativo y el del Derecho Tributario sustantivo 351
3. Subdivisiones del Derecho Tributario 353
CAPÍTULO II
CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
1. Objeto principal. La relación jurídica tributaria 357
2. Naturaleza jurídica de la relación jurídica tributaria sustantiva 358
3. La relación jurídica tributaria no es una relación de poder 360
4. La relación jurídica tributaria no es una relación compleja 361
5. La relación jurídica tributaria es personal, no real 362
6. Nacimiento de la relación jurídica tributaria 366
7. Una cuestión terminológica de fondo 368
CAPÍTULO III
EL HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y NATURALEZA
1. Concepto 371
2. El aspecto espacial del hecho imponible 372
3. El aspecto temporal del hecho imponible 373
4. Base de medición o base imponible 374
5. Aspecto subjetivo del hecho imponible 375
CAPÍTULO IV
INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
1. Planteamiento de la cuestión 385
2. Temas fundamentales acerca de la hermenéutica 385
3. Fundamento de la "consideración económica" 387
4. El contraste entre la voluntad de las partes y la de la ley respecto de los
hechos imponibles derivados de actos jurídicos 388
5. Relaciones entre el Derecho Tributario material y el Derecho Privado 389
6. Problemas de la int erpretación y de la elusión tributaria 391
CAPÍTULO V
DERECHO TRIBUTARIO PENAL
1. Normas penales en el Derecho Tributario argentino 395
2. Tipos penales en el Derecho Tributario argentino 397
3. Especies de penas en el Derecho Tributario argentino 403
4. La aplicación de los principios del Derecho Penal en el Derecho Tributario
409
CAPÍTULO VI
DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
1. Concepto y naturaleza 419
2. Deberes formales 420
3. La declaración jurada 422
4. Determinación tributaria 427
5. Diferentes especies de determinación 431
6. Contenido de la determinación 436
7. Eficacia de la determinación de oficio 438
CAPÍTULO VII
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL
1. Características del proceso tributario y clases de procesos 443
2. Ante la Dirección General Impositiva 444
El recurso de reconsideración 444
La demanda de repetición 448
3. Ante el Tribunal Fiscal de la Nación 449
Competencia del Tribunal Fiscal 450
Características del funcionamiento del Tribunal Fiscal 452
Recurso de apelación 455
Demanda originaria de repetición 455
Recurso por retardo 455
Recurso de amparo 456
Etapas del procedimiento 456
4. Ante la justicia nacional 464
Limitación del juez nacional 466
Limitación de la acción de repetición 467
Procedimiento ante la Cámara Nacional 467
PARTE VII
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
CAPÍTULO I
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS
1. Premisa terminológica 475
2. Concepto de renta (o rédito, ganancia, ingreso) 476
Teoría de las fuentes 477
Teoría del inc remento patrimonial neto más consumo 478
La teoría de Irving Fisher 479
3. Sistemas de imposición a la renta o a los réditos 480
Impuestos reales o cedulares 481
Sistema unitario 482
Sistemas mixtos 483
4. Impuestos sobre las rentas de inm uebles 485
Nociones preliminares 485
Determinación catastral de la renta de la tierra libre de mejoras 486
Otras formas de determinación de la renta de inm uebles rurales 486
Imposición sobre la renta normal potencial de la tierra 487
Impuesto sobre la renta de los inm uebles urbanos edificados o no 488
5. Impuesto sobre la renta de capitales mobiliarios y rentas de títulos 489
Impuesto sobre los int ereses 489
Intereses de títulos públicos 490
El desaliento del ahorro por el impuesto 490
6. Impuesto a los sueldos y salarios 491
Traslación e inc idencia 492
Remoción del gravamen 493
Disminución del consumo 494
7. Impuesto real sobre los beneficios netos de empresas comerciales,
industriales, agropecuarias, etcétera 495
Concepto 495
Incidencia del tributo 496
8. Impuesto a los beneficios de profesiones, artes y oficios u otras actividades
con fines de lucro ejercidos por personas sin relación de dependencia 498
9. El impuesto personal a la renta 499
Caracteres del impuesto y sus consecuencias 499
Sujeto pasivo del impuesto 501
Concepto de rédito imponible 501
Problemas de la progresividad 503
Concepto de ganancia en términos reales o en términos monetarios 505
Realización de la renta 506
Imposición de rentas subjetivas o presuntas 508
La imposición del ahorro 509
Traslación e inc idencia del impuesto personal a la renta global 510
Efectos sobre las inversiones y la asunción de riesgos empresariales 511
CAPÍTULO II
EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS
DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
1. Origen del impuesto 513
Antecedentes 513
Concepción doctrinaria 514
Categorías de accionistas 515
Personalidad societaria 517
2. El postulado de la igualdad 518
Superposición del impuesto a la renta de las sociedades y a la renta de los
accionistas 518
La exe nción de los dividendos y utilidades distribuidos a los accionistas
518
Traslación e inc idencia del impuesto a la renta de las sociedades de capital
519
Doble imposición de las utilidades 519
3. Coordinación de la imposición a la renta de las sociedades y de las
personas físicas 522
Distribución de dividendos en especie 522
Dividendos en acciones liberadas 523
Primas de emisión de acciones 526
Dividendos de acciones que pierden valor capital por efecto de la
distribución del dividendo 528
CAPÍTULO III
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA EN EL DERECHO
TRIBUTARIO ARGENTINO
1. Introducción. Terminología 529
2. Sistema de imposición de las ganancias (o rentas) en el derecho tributario
argentino 532
3. Concepto de ganancia según la ley argentina vigente 535
4. Concepto normativo de ganancia. Sus componentes 538
5. Categorías de ganancias 542
6. Ganancias brutas y ganancias netas 546
7. Inc rementos patrimoniales no justificados 550
8. Deducciones generales 551
9. Deducciones no admitidas 555
10. Ganancias de la primera categoría 558
Ganancias brutas de la primera categoría 558
Ganancias exe ntas de la primera categoría 562
Fuente de las ganancias de la primera categoría 562
Imputación de las ganancias de la primera categoría al año fiscal 563
Valor locativo. Concepto y determinación 563
Arrendamiento en especie 563
Deducciones de la primera categoría. Determinación de la ganancia neta
564
11. Ganancias de la segunda categoría 566
Ganancias brutas de la segunda categoría 567
Ganancias exe ntas de la segunda categoría 575
Fuente de las ganancias de la segunda categoría 579
Dividendos de acciones 580
Ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales 582
Renta de debentures 582
Imputación de las ganancias de la segunda categoría al período fiscal 583
Deducciones especiales de la segunda categoría 584
12. Ganancias de la tercera categoría 586
Ganancia y empresa 589
Ganancias exe ntas de la tercera categoría 591
Fuentes de las ganancias de la tercera categoría 593
Imputación de las ganancias de la tercera categoría al período fisca l 601
a) Definiciones de percibido y devengado 601
b) Operaciones no contabilizadas 602
c) Dividendos de acciones e int ereses de títulos valores 602
d) Método de lo "devengadoexigible" 603
e) Devengado en función del tiempo 604
f) Principio de lo devengado aplicable a la imputación de gastos 604
g) Imputación de los ajustes de impuestos 605
h) Imputación de remuneraciones, haberes jubilatorios, etcétera, con
efecto retroactivo 606
i) Erogaciones que constituyen ganancias de fuente argentina
para beneficiarios delexterior 606
j) Imputación de las ganancias de las empresas de construcción 607
Deducciones de la tercera categoría 607
a) Gastos y demás erogacionesinherentes al giro del negocio 608
b) Castigos y previsiones contra los malos créditos 608
c) Gastos de organización 609
d) Sumas destinadas aintegrar reservas matemáticas, para riesgos en
curso y similares 610
e) Comisiones y gastosincurridos en elextranjero 610
f) Reserva paraindemnización, por despido, rubro antigüedad 610
g) Gastos o contribuciones realizadas a favor del personal 611
h) Sumas acordadas a los socios administradores de sociedades de
responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple o por
acciones, por su desempeño como tales 611
Composición de las ganancias de la tercera categoría 612
Valuación deinventarios. Principios generales 614
Efectos tributarios de los diferentes métodos de valuación de los bienes de
cambio 616
Valuación de lasexistencias de hacienda 618
Enajenación deinmuebles 619
Enajenación de bienes amortizablesexceptoinmuebles 621
Enajenación de bienes muebles no amortizables ni bienes de cambio 622
Bienes amortizables en desuso 622
Venta y reemplazo de bienes amortizables einmuebles 623
Diferencias de cambio 624
Minas, canteras, bosques y bienes análogos 625
Empresas de construcción 626
Reorganización de sociedades o empresas 628
Fusión de empresas 629
Escisión o división de empresas 629
Conjunto económico 630
Recaudos de la ley tributaria 631
Traslado de atributos impositivos en los casos de reorganización 633
Resolución de la reorganización 635
Otras ventas y transferencias de fondos de comercio 636
Venta y transferencia entre entidades que constituyen un conjunto
económico 636
13. Ganancias de la cuarta categoría 638
Ganancias brutas de la cuarta categoría 638
a) Desempeño de cargos públicos 638
b) Ganancias provenientes del trabajo personal en relación de
dependencia 638
c) Ganancias provenientes de jubilaciones, pensiones, retiros y subsidios
de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal
y de los consejeros de las sociedades cooperativas 639
d) Servicios personales prestados por socios de cooperativas
de trabajo y retornos 639
e) Profesiones liberales, oficios y funciones varias 641
f) Actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana
642
g) Compensaciones, viáticos, etcétera 643
Ganancias exe ntas de la cuarta categoría 643
a) Derechos de autor 644
b) Sueldos de jueces nacionales y provinciales 645
c) Dietas de los legisladores y remuneraciones de cargos electivos en los
poderes del Estado Nacional 645
d) Haberes jubilatorios y pensiones que correspondan por funciones
exentas 646
e) Remuneraciones de diplomáticos, agentes consulares y demás
representantes de países extranjeros en la República 646
Fuente de las ganancias de la cuarta categoría 647
Imputación de las ganancias de la cuarta categoría al período fiscal 649
a) La imputación general 649
b) Excepciones 649
14. Atribución de las ganancias a los sujetos pasivos 652
Personas físicas o sucesiones ind ivisas 652
Atribución de las ganancias a las sucesiones ind ivisas 652
Atribución de las ganancias en el caso de la sociedad conyugal 654
Atribución de las ganancias en el caso de empresas o sociedades 658
15. Salidas no documentadas 661
16. Impuesto a la ganancia neta imponible de las personas físicas y
sucesiones ind ivisas 664
Compensación de pérdidas y ganancias 664
Deducciones personales 665
Deducción adicional 666
Actualización de los valores 667
Deducción de cargas de familia 667
Gastos de sepelio 668
CAPÍTULO IV
EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS O BENEFICIOS
DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL Y OTROS IMPUESTOS
QUE INTEGRAN EL SISTEMA DE IMPOSICIÓN
A LAS GANANCIAS EN EL DERECHO ARGENTINO
1. Ganancia neta imponible de las sociedades de capital 669
2. Ganancias de los beneficiarios del ext erior 673
Caracteres del impuesto y del hecho imponible 673
3. Impuesto a las ganancias de sociedades o empresas extranjeras, que
tengan en el país una filial o sucursal organizada en forma de empresa
estable 676
4. Impuesto sobre las ganancias de artistas extranjeros 677
5. El hecho imponible del impuesto sobre los beneficios eventuales 680
6. El impuesto a los premios 680
7. El ajuste por inflación 681
CAPÍTULO V
EL IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES
1. Carácter del impuesto sobre los beneficios eventuales 683
2. Concepto de beneficio eventual 684
3. Beneficios exentos 685
4. Fuente de los beneficios eventuales 685
5. Sujetos pasivos 685
6. Aspecto temporal del hecho imponible 686
7. Base o monto imponible 686
8. Algunas cuestiones particulares 688
Inmuebles con valuación conjunta 688
Transferencia de boletos de compraventa 688
Bienes aportados a sociedades 689
Adjudicación de bienes por disolución de sociedades o retiros de socios 689
Rescisión de operaciones 689
Transferencia de cuotas y participaciones sociales 689
Cesión de inm uebles para la construcción de edificios bajo el régimen de
la ley 1 3.512 690
Reemplazo de inm uebles 690
Expropiación 690
CAPÍTULO VI
EL IMPUESTO A LAS SUPERRENTAS
1. Concepto 693
2. Objetivos y modalidades del tributo 694
3. Efectos económicos 696
4. Los impuestos a las superrentas y a la renta normal 696
5. Los impuestos a las rentas exc edentes y la inf lación 698
PARTE VIII
LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS
Y SOBRE LOS CAPITALES
CAPÍTULO I
IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO
DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1. Concepto 701
2. Naturaleza del tributo 702
3. Estructura técnica 704
4. Efectos económicos 705
Traslación 705
Efectos sobre el consumo y el ahorro 706
Efectos sobre la inv ersión 708
5. Los impuestos al patrimonio y a la renta 708
6. Progresividad del tributo 711
7. Conclusiones 712
8. Impuestos sobre bienes patrimoniales 713
Impuestos inm obiliarios rurales o urbanos 713
Concepto y características 713
Criterios de valuación 716
Impuestos sobre otras manifestaciones patrimoniales 719
CAPÍTULO II
IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL PATRIMONIO
1. Concepto 721
2. Efectos económicos 722
CAPÍTULO III
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO
DE LA ARGENTINA
1. Carácter del impuesto 725
2. Hecho imponible 726
3. Exenciones 726
4. El hecho imponible en el universo 726
5. El hecho imponible en el tiempo 728
6. Baseimponible. Valuación de los bienes. Liquidación del gravamen 728
CAPÍTULO IV
EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS
1. Concepto 731
2. Estructura técnica 732
3. Efectos económicos 733
Traslación 733
CAPÍTULO V
EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES
DE LA ARGENTINA
1. La imposición patrimonial 737
2. Hecho imponible del impuesto sobre los capitales 738
3. Exenciones 739
4. Aspecto espacial o ámbito de aplicación del impuesto 739
5. El hecho imponible en el tiempo 740
6. Base imponible 741
7. Rubros no considerados como activo o pasivo 742
8. Capital imponible. Deducciones 743
CAPÍTULO VI
IMPUESTOS A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES
1. Tipos del gravamen 745
Impuesto al acervo sucesorio total 745
Impuesto a las hijuelas 746
2. Naturaleza del tributo 747
3. Los impuestos a la herencia y a la renta 748
4. Efectos económicos 751
5. Los impuestos sucesorios y la política fiscal 756
Recaudación de ing resos 756
Equidad tributaria 757
Progresividad 758
Distribución de ing resos 759
Desarrollo y coyuntura económicos 759
Efectos productivistas 760
PARTE IX
LA IMPOSICIÓN AL GASTO
CAPÍTULO I
EL IMPUESTO AL GASTO
1. Concepto 765
2. Objetivos del tributo 765
3. Aspectos técnicos 766
4. Críticas al gravamen 767
PARTE X
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
CAPÍTULO I
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS
1. La imposición a los consumos 771
2. Modalidades tributarias 772
Tipos de impuestos 772
Impuestos específicos y "ad valorem" 773
3. Efectos económicos 774
4. Traslación e incidencia 774
Competencia perfecta. Impuesto particular sobre una ind ustria 775
Costos constantes 775
Costos crecientes 777
Costos decrecientes 778
Análisis crítico 779
Competencia perfecta 779
Régimen de costos 780
El factor "tiempo" 781
Período breve 782
Período brevísimo o de venta deexistencias (período de mercad o) 783
Monopolio. Impuesto particular 785
Otros regímenes 786
Monopolio bilateral 786
Duopolio 787
Oligopolio 788
Competencia monopólica 790
5. Los impuestos selectivos, globales a la renta y general a las ventas 792
6. Regresividad de la imposición selectiva al consumo 793
7. Efectos sobre el consumo, el ahorro y la inv ersión 795
CAPÍTULO II
IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS
1. Concepto 799
2. Modalidades del tributo 800
Impuesto a las transacciones 800
Impuestos en una etapa 802
Minorista 802
Industria manufacturera 802
Mayorista 803
Impuestos tipo "valor agregado" 804
3. Aspectos técnicos 805
4. Trato de los bienes instrumentales 805
5. Imposición de los servicios 806
6. Efectos económicos 807
Traslación e inc idencia 807
7. Regresividad del tributo 810
8. Neutralidad del gravamen 811
9. La política fiscal y los impuestos a las ventas 812
Distribución de ing resos 812
Estabilización económica 813
Desarrollo económico 814
CAPÍTULO III
LOS IMPUESTOS ADUANEROS Y EL RÉGIMEN CAMBIARIO
1. Impuestos aduaneros 815
Tributos a la importación yexportación 815
2. Régimen cambiario 817
Recargos, retenciones y cambios múltiples 817
CAPÍTULO IV
LOS IMPUESTOS INTERNOS
1. Hechos imponibles de los impuestos internos 821
2. Hechos imponiblesErsatz823
3. Vinculación del hecho imponible con el sujeto activo 825
4. Imputación del hecho imponible al período fiscal 825
5. Base imponible 826
6. Impuesto a los objetos suntuarios 827
7. Sujetos pasivos de los impuestos internos 830
CAPÍTULO V
EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
1. Posición de este impuesto en el derecho tributario argentino 835
2. Naturaleza del impuesto 836
3. Conceptos relevantes 836
4. Actividades excluidas de los hechos imponibles 839
5. Base imponible 841
6. Deducciones admitidas y no admitidas 845
7. Exenciones 847
8. Discriminación de actividades 848
9. Sujetos pasivos 849
10. Convenio Multilateral 849
11. Contenido del Convenio Multilateral 852
12. Distribución de ingresos: régimen general 853
13. Regímenes especiales 854
14. Órganos de aplicación del Convenio Multilateral 854
CAPÍTULOVI
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
1. Estructura y función del impuesto 857
2. Hechos imponibles del IVA 858
3. El IVA en el caso de la reorganización de sociedades o empresas 861
4. Obras, locaciones y prestaciones de servicios 862
5. Hecho imponible presunto 864
6. Ámbito espacial o social del hecho imponible 865
7. Imputación del hecho imponible al período fiscal 866
8. Base imponible 868
Precio neto 869
Valores que no integran el precio neto gravado 870
9. Débito y crédito fiscal 870
10. Saldo a favor 875
11. Aspectos y deberes formales en la ley del IVA 876
Inscripción en el Registro de Responsables 876
12. Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera 877
PARTEXI
OTROS IMPUESTOS
CAPÍTULO I
IMPUESTOS SOBRE TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES
A TÍTULO ONEROSO
1. Concepto 881
Operacionesinmobiliarias 883
Operaciones bancarias 883
Otros efectos 884
CAPÍTULO II
EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGENTINA
1. Caracteres generales de los impuestos de sellos en el Derecho argentino
885
Enumeración de los hechos imponibles 886
Territorialidad del impuesto de sellos 888
Principio de la instrumentación 889
2. Hechos imponibles 893
Boletos de compraventa de inmuebles 895
Contrato de mutuo y reconocimiento de deudas 896
Contratos de transferencia de establecimientos comerciales o industriales
897
Contratos de locación o sublocación de cosas, derechos, obras o servicios
898
Contratos de sociedad 899
3. Impuesto sobre documentos comerciales 900
4. Operaciones sobre inmuebles 902
5. Operaciones monetarias 905
6. La doble imposición en el impuesto de sellos 906
7. Algunos problemas actuales 907
Contratos con reparticiones públicas 907
Formalización de diferentes actos en un mismo instrumento 908
Contrato principal y accesorios 908
8. Monto imponible 909
9. Sujetos pasivos 910
10. Exenciones y exclusiones 912
PARTE XII
OTROS RECURSOS
CAPÍTULO I
LA DEUDA PÚBLICA
1. Concepto 915
Definición 915
Deuda pública y privada 915
2. Clasificaciones 918
Deuda int erna y ext erna 918
Deuda flotante y consolidada 920
Deuda flotante 920
Deuda consolidada 925
Clasificación de los empréstitos 927
Deuda perpetua y amortizable 928
Deuda a corto, mediano y largo plazo 929
3. Aspectos técnicos 930
4. Correspondencia de la deuda pública con determinados gastos 930
5. Efectos de la deuda pública 932
6. Inc idencia de la deuda pública 934
Incidencia efectiva 935
Incidencia en el tiempo 936
David Ricardo 937
De Viti de Marco 938
Griziotti 940
Musgrave 942
Pareto 947
7. Límites de la deuda pública 949
Deuda ext erna 949
Deuda int erna 950
8. Aspectos técnicos de los empréstitos 953
Emisión de los empréstitos 953
Conversión de la deuda pública 955
Amortización y ext inción de la deuda pública 957
CAPÍTULO II
LA EMISIÓN DE BILLETES Y LAS FINANZAS PÚBLICAS
1. Concepto 961
2. Objetivos 961
3. El empleo de la emisión de billetes 962
4. Efectos 963
PARTE XIII
LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
CAPÍTULO I
FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
1. Premisa 967
2. Antecedentes 968
3. Efectos del régimen de aportes y contribuciones 969
Incidencia y naturaleza de los mercados 969
Traslación 970
Difusión 972
4. Efectos del régimen de beneficios 973
5. La colocación de los fondos de la seguridad social 974
6. Financiación no contributiva 975
Índice de autores citados 977
Índice de bibliografía consultada 983
Índice alfabético de materias 987
NOTA PRELIMINAR
La vigencia de la obra de Dino Jarach origina esta nueva edición del Tratado de Finanzas y
Derecho Tributario .
Vigencia en cuanto a la profundidad y actualidad en el tratamiento de los temas fundamentales
de las finanzas públicas, cuyo enfoque, al decir del autor en el Prólogo de la primera edición, se
nutre de su convencimiento "...de la necesidad de la integración del derecho tributario con el
análisis económico de las instituciones y de sus problemas concretos...".
Esta vigencia queda probada por la permanente demanda de esta obra, quizás la más
ambiciosa y lograda de mi padre y maestro, por parte de estudiosos de los fenómenos financieros
que hacen a la actividad estatal y de juristas que abrevan en el —siempre resaltado por el autor—
enfoque jurídico de la tributación, complementario con la economía financiera.
Vigencia que también se tradujo en la necesidad de una nueva edición del Tratado —la
cuarta— con algunos aspectos novedosos respecto de las anteriores.
En justo homenaje a su vigencia, no se introduce alteración ni modificación alguna en el texto
original, mas sí se incorporan notas de actualización relativas a la parte "especial" del Derecho
Tributario. Éstas no solamente facilitan al lector el estudio de cada uno de los impuestos de
nuestro sistema tributario, al remitir a las normas vigentes en la actualidad las citas legales del
autor, sino que también permiten verificar la vigencia del Tratado en su globalidad.
Ya hace treinta años tuve el honor y responsabilidad de efectuar las correcciones de las
pruebas de la primera edición. Hoy, al cuidado de esta edición nuevamente asumo la misma tarea,
resultando muy gratificante verificar que los innumerables temas de finanzas públicas tratados y
analizados, que abren el debate y proponen respuestas, son los mismos que se estudian, discuten
y son motivo de controversia en la actualidad en todas las latitudes.
Así también mantienen absoluta vigencia tanto la parte general del Derecho Tributario como la
especial, en el tratamiento legal de cada impuesto en particular.
Es en este último aspecto, que deseo resaltar y agradecer la impecable tarea llevada a cabo
con estricto sentido jurídico por la Doctora M. A. Capria, en la actualización de las normas
tributarias a través de sus notas, que teniendo en claro sus objetivos, siempre respetaron el
espíritu e integralidad de la obra.
Y en homenaje al autor y la vigencia de su Tratado de Finanzas y Derecho Tributario , esta
edición en papel también contará con su versión digital, con las indudables ventajas de todo tipo
que ello conlleva.
Buenos Aires, febrero de 2013
ROBERTO JARACH
PRESENTACIÓN EDITORIAL
ABELEDO- PERROT presenta hoy la nueva edición de una obra ya clásica de esta figura señera del derecho
tributario y las finanzas públicas que fue el doctor DINO JARACH a quien, a poco tiempo de su muerte,
rendimos nuestro homenaje.
Aunque su trayectoria es ampliamente conocida creemos que no está de más recordar algunos
aspectos relevantes de su vida pública.
Nació en Milán (Italia) en 1915.
Doctor en Jurisprudencia de la Universidad de Turín en 1935.
Inició la carrera universitaria en 1936 como asistente del profesor B. Griziotti en la Universidad de
Pavía.
Jefe de Redacción de la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze en 1937-1938.
Adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la Oficina Internacional de Documentación Fiscal creada en
Amsterdam en 1939 por la I.F.A., en el período de su organización 1939-1940.
Desde mayo de 1941, profesor contratado por la Universidad de Córdoba, con un paréntesis de un año
en 1944-1945, como vicedirector, luego director del Seminario de Economía y Finanzas y como profesor
de las cátedras de Finanzas Públicas, primero y segundo curso hasta marzo de 1951.
Desde abril de 1951 hasta marzo de 1956, profesor contratado por el Instituto Tecnológico del Sur,
cátedras de Finanzas Públicas y Derecho Financiero.
Desde octubre de 1961 hasta julio de 1974, por concurso, profesor asociado, luego titular, de la cátedra
de Finanzas Públicas de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires.
Asesor del Ministerio de Hacienda de la Provincia de Buenos Aires en 1947-1955 y en 1958-1959.
Asesor de la Dirección General Impositiva por contrato desde 1953 a 1958.
Asesor en comisión del gobierno nacional en las provincias de Santa Fe, Santiago del Estero, Misiones,
Chaco y Neuquén.
Representante de la provincia de Buenos Aires y del gobierno nacional en las conferencias
preparatorias del Convenio Multilateral (Impuesto a las Actividades Lucrativas) y de las leyes de
coparticipación y unificación de Impuestos Internos.
Desde su creación en 1949 hasta marzo de 1956, vocal de la Cámara Fiscal de Apelación de la
Provincia de Buenos Aires.
Miembro de comisiones nacionales de reforma tributaria en 1963 y 1971.
Dictó cursos de Derecho Tributario en el C.I.E.T. (Centro Interamericano de Estudios Tributarios, 1970),
en la Universidad Central de Caracas, febrero de 1969, de Posgrado y Especialización en la Universidad
Nacional de Buenos Aires (Facultades de Ciencias Económicas y de Derecho y Ciencias Sociales [1968
a 1970]).
Por concurso del C.F.I. (Consejo Federal de Inversiones) fue encargado del estudio y elaboración del
proyecto de ley de coparticipación federal, antecedente principal del régimen vigente.
En 1949 fue llamado y contratado por el gobierno de la República Italiana para asesorar al ministro de
Hacienda de esa República en la reforma tributaria en la que estaba empeñado (reforma Vanoni).
El gobierno de México en 1966 lo inv itó para pronunciar una conferencia en el Tribunal Fiscal de la
Federación en la celebración del 30º aniversario de la Ley de Justicia Fiscal.
En 1969 fue contratado por el gobierno mexicano, para dictar en la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público un curso de especialización para abogados del Fisco.
Es aut or de libros y de un ext ensísimo número de artículos en materia de Finanzas Públicas y de
Derecho Tributario. Entre los primeros se destacan los libros int itulados El Hecho Imponible y el Curso
Superior de Derecho Tributario definidos —r eiteradamente— como obras clásicas en la materia.
Fue presidente de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal.
Director desde 1968 de la revista La Información .
Murió en Buenos Aires el 26 de marzo de 1996.
Por último, agradecemos a su familia el haber confiado a nuestra editorial la responsabilidad de esta
nueva edición.
Buenos Aires, agosto de 1996
ABELEDO- PERROT
PRÓLOGO
1. EL PORQUÉ DE ESTE LIBRO
Hay varias razones. La primera o, tal vez, el factor desencadenante fue una especie de
arrepentimiento.
Durante cerca de cuarenta años (salvo algunos breves paréntesis) ejercí la enseñanza
universitaria de las Finanzas Públicas. Empecé en los años 1936 a 1938, como asistente del
profesor Benvenuto Griziotti en su cátedra de la Universidad de Pavía y luego tuve una
pausainvoluntaria en la docencia, desde 1939 a abril de 1941, tiempo que dediqué al estudio
comparativo de los regímenes tributarios de los principales países del mundo y a trabajar como
adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la organización y estructuración operativa de la Oficina
Internacional de Documentación Fiscal, creada por la IFA (Asociación Fiscal Internacional) a
comienzos de 1939 en Amsterdam.
Reinicié en 1941 las tareas docentes como profesor contratado y vice-director y director, a
partir de 1945, del seminario de Economía y Finanzas en la Facultad de Ciencias Económicas de
la Universidad Nacional de Córdoba, en la que ocupé también las cátedras de Finanzas—primero
y segundo curso— desde 1946 hasta marzo de 1951. A partir de abril de 1951 hasta marzo de
1956 ocupé como profesorextraordinario las cátedras de Finanzas y Derecho Financiero en el
Instituto Tecnológico del Sud, que se transformó luego en la Universidad Nacional del Sud.
En los años 1957 a 1960 dicté cursos para graduados eninstituciones privadas, amén de un
cursillo de Finanzas Públicas en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional
de Buenos Aires y en el segundo cuatrimestre de 1961, después de un riguroso concurso, ocupé
la cátedra de Finanzas Públicas en dicha Facultad hasta 1973 culminando mi carrera docente con
el cargo de profesor titular.
A partir de 1947 y hasta 1972 pude reunir el ejercicio de la docencia universitaria con tareas
de asesoramiento al gobierno nacional, a los gobiernos provinciales y municipales en la reforma
de las le yes tributarias proyectando el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la cual
ocupé también el cargo de vocal de la Cámara Fiscal de Apelación desde su creación en 1949
hasta 1956. Desde este último año ejercí también la libre profesión de abogado.
Este currículum no tiene otro objetivo que el de demostrar que en todos esos años no me faltó
la oportunidad ni el acopio de materiales para escribir un manual, un curso o, quizás, un tratado
de Finanzas Públicas en todos los principales enfoques de la materia, especialmente el político-
económico y el jurídico.
Me retuvo de hacerlo un cierto pudor del cual me arrepiento. Mis obras, mis artículos de
revistas, escritos en diferentes idiomas y países, mi participación en congresos y conferencias
nacionales e int ernacionales y mis contratos de asesoramiento a
gobiernos, inc lusive ext ranjeros, estaban preferentemente dedicados al derecho tributario. Mis
trabajos de Ciencia de las Finanzas —o sea, todos los enfoques de la materia distintos del jurídico
y, especialmente, los de economía financiera—, se cuentan con los dedos de las manos, o poco
más.
Ahora bien, pensaba y sigo pensando, que sólo puede tener el atrevimiento de escribir una
obra general de Ciencia de las Finanzas —c omo de cualquier otra ciencia— quien haya estudiado
y escrito trabajos parciales que, por su número, variedad de temas e ind udable valor científico,
acrediten una capacidad de elaborar una construcción equilibrada de la materia, con visión de
conjunto, con sentido crítico de las concepciones ajenas y propias y una inf ormación adecuada
sobre problemas particulares, combinada con una formación general y profunda.
Sin embargo, mis cursos de Finanzas Públicas estaban, como están, en las librerías
especializadas, negociándose en la forma de libros nuevos o usados. Siempre he sido muy liberal
con mis alumnos. A su pedido, en mis clases permitía que funcionara sobre la tarima un buen
número de micrófonos ligados a sendos grabadores.
Es así, como en primer término en Córdoba, luego en Bahía Blanca y, finalmente, en Buenos
Aires, no sólo circularon y circulan apuntes anónimos que no llevaban ninguna ind icación
del aut or —n i siquiera la mención que la fuente de la obra había sido la grabación de mis
clases—, sino que también se imprimieron, por editoriales especializadas sin aut orización,
enteros cursos.
En un caso, el curso llevaba el nombre, presumiblemente ficticio, del aut or, desconocido en el
ámbito universitario y científico. Hubo quien llegara al máximo de la osadía o de la ing enuidad —
p ara no dudar de su buena fe— en la forma siguiente: con los apuntes de mis clases obtenidos
por grabación directa o taquigrafía y con sólo el trabajo de pulimento para eliminar las repeticiones
y las digresiones tan comunes en las clases orales, como int olerables en las versiones
taquigráficas, ofreció a un editor de plaza, que la publicó, su obra con su nombre como aut or y
sin ind icación de la fuente del texto. Esto no es todo. El discípulo tan emprendedor no olvida que
algo le debía al profesor y, después de pedirle una entrevista, tuvo la generosidad de obsequiarle
un ejemplar de la obra.
Conozco por lo menos cuatro ediciones de mis cursos universitarios en las distintas facultades
y universidades: el primero fue editado en Córdoba y otras tres diferentes versiones corresponden
a mis cursos en la Universidad de Buenos Aires.
La tolerancia que había tenido con alumnos y ex alumnos había dado origen a publicaciones
tal vez abusivas, pero consideraba este hecho como consecuencia de mi tolerancia y, por tanto,
como cosa juzgada. No me quedaba para el arrepentimiento otra cosa que escribir yo mismo este
texto de Finanzas Públicas que mantuviera el carácter de mis cursos, pero bajo mi responsabilidad
tanto en los aciertos como en las fallas, en los errores u omisiones.
Al leer o releer y meditar sobre obras fundamentales, cursos universitarios, artículos y
monografías en materia financiera, descubrí con alguna sorpresa y una moderada complacencia
que tanto desde el punto de vista metodológico como de la teoría, podía agregar una contribución
de alguna significación en la literatura financiera.
La razón de esta obra no es, pues, sólo anecdótica. Varias editoriales me pidieron y me
impulsaron repetidamente a escribir un tratado o un curso de Finanzas Públicas. La razón
ya ind icada me sugirió la contestación negativa. Pero finalmente, la Editorial Cangallo terminó
convenciéndome a emprender el trabajo y que, enriquecido en la temática y en las fuentes
bibliográficas, reflejó —s in embargo— su origen de curso universitario.
Agotada la primera edición de mi obra Finanzas Públicas, la Editorial Cangallo me propuso en
esta oportunidad que en vez de preparar simplemente una segunda, elaborara un nuevo libro que
acoplara a las finanzas públicas el derecho tributario, tanto en su parte general como en la
especial referente a los impuestos en vigencia en la Argentina.
No me fue difícil aceptar la propuesta, por varios motivos convergentes, esto es: el hecho que
las cátedras universitarias de la asignatura en la Argentina tienen el mismo acoplamiento; el
convencimiento que ya exp resé de su legitimidad y, por encima de todo, la conveniencia o hasta
la necesidad de la integración del derecho tributario con el análisis económico de las ins tituciones
y de sus problemas concretos.
Ello ha constituido materia de la exp osición y discusión en esta obra de las teorías
concordantes o divergentes como capítulo tercero de la parte primera.
Una motivación más profunda de la complementariedad de la economía financiera con el
derecho tributario es, en mi opinión, el paralelismo entre las dos disciplinas científicas, respecto
de los peligros ideológicos que amenazan al derecho tributario en su esencia jurídica y a las
finanzas en su carácter de sistema económico diferente de la economía de mercado que, sin
embargo, está en una relación de simbiosis con ésta1.
Metodológicamente, podía superar el dilema entre ciencia positiva y ciencia normativa, ya que
esta última, no concebida como simple preceptiva, sino en su más importante exp resión como,
por ejemplo, en la Teoría de la Hacienda Pública de Musgrave consiste —e n realidad— en una
forma de plantear los problemas, como hipótesis de metas a alcanzar y análisis de
los ins trumentos aptos para tales fines. La ciencia positiva, a su vez, plantea como hechos reales
la exi stencia y el uso de ciertas actividades y decisiones del sector público y analiza sus razones
de ser, sus consecuencias en relación con los fines propuestos, en el terreno teórico y abstracto,
sin que ello impida sacar conclusiones para responder a los problemas prácticos y
concretos.Teóricamente, no pretendo originalidad total, que considero imposible, pero sí la de
algunas ideas no exp resadas o no desarrolladas suficientemente por otros aut ores en los
trabajos que llegué a conocer. Aspiro a que en este aspecto mi obra aporte algo nuevo tanto en
el enfoque clásico como en el moderno y que ese algo sea útil para la comprensión de los
fenómenos de las Finanzas Públicas.
CAPÍTULO I
1. REFLEXIONES PRELIMINARES
Antes de proceder al estudio analítico de las finanzas públicas consideramos útil una rápida
visión de la evolución del pensamiento en esta materia.
Una reflexión general de carácter preliminar es que el desarrollo histórico de las ideas en
materia de finanzas públicas está poderosamente inf luido por la evolución de los hechos y de los
acontecimientos y también que éstos están en alguna medida inf luidos por aquél. No se puede
determinar con precisión cuál de las dos inf luencias sea más decisiva y es suficiente comprobar
la recíproca dependencia de la historia del pensamiento y de la historia de los hechos de las
finanzas públicas.
De esta suerte se plantea, pues, un problema de "sociología del conocimiento" de un tipo
singular. Se trata, así, de la inf luencia recíproca de la evolución de los mismos acontecimientos
reales sobre la evolución de la teoría (económica general y financiera), como de la evolución de
la teoría sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos reales. Sin tener sistemáticamente en
cuenta esta inf luencia recíproca cuya naturaleza puede sólo ser la de la sociología del
conocimiento no pueden comprenderse justamente también en el presente , los dos procesos de
evolución1 .
Prescindimos de la descripción de las doctrinas que se refieren a los principios morales y
jurídicos atinentes a los impuestos y a las deudas públicas y limitamos esta reseña del
pensamiento financiero a los aspectos político-económicos cuyo conocimiento en el devenir
histórico de las ideas pueden echar luz sobre las doctrinas actuales.
2. CAMERALISMO
3. LOS FISIÓCRATAS
Obra fundamental
Este célebreautor escocés, considerado como el padre de la economía política, en su famosa
obraAn Inquiry into the Nature an Causes of the Wealth of Nations(Investigación sobre la
naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusión,
primero en Gran Bretaña y luego en el mundo entero, dedica el Libro V (y último) a las finanzas
públicas bajo el título "Delingreso del soberano o de la comunidad".
Principios de la imposición
Antes de analizar cada uno de los impuestos que gravan las distintas fuentes o todas ellas,
Smith considera útil formular cuatro principios que atañen a los impuestos en general. Estos
principios o cánones de la imposición habían sido ya formulados en forma análoga por William
Petty, un precursor de la estadística económica. Para el análisis de la vigencia de estos principios,
como así también de losintroducidos posteriormente por la doctrina, nos remitimos a lo exp uesto
a partir de la página 293.
Principio de las facultades o igualdad
El primer principio es que los súbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno,
lo más aproximadamente posible, en proporción con sus capacidades respectivas; esto es, en
proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado.
Este principio reúne, en sí, las reglas que ahora se denominan de la igualdad y
proporcionalidad. El propio A. Smith acota que cualquier impuesto que recaiga en definitiva sobre
losingresos provenientes de una sola de las fuentes arriba mencionadas es necesariamente de-
sigual, en cuanto no afecta a las otras dos. Esta observación está dirigida, a nuestro entender
y,aunque elautor no lo diga, como crítica a la doctrina fisiocrática del impuesto único a la tierra,
sin perjuicio de su aplicación a cualquiera de los otros supuestos. Sin embargo, anticipa que en
el curso de suexposición ulterior, sus observaciones no se referirán a esta desigualdad, sino a la
que se ocasione por un impuesto que recaiga desigualmente sobre una particular especie
deingreso privado que esté afectada por aquél.
Es evidente que la primera parte de la enunciación del principio equivale a la que en el curso
de la evolución posterior del pensamiento financiero se conocerá como principio de la capacidad
contributiva.
Pero la segunda parte, a pesar de su aparente exp licación de la primera, enuncia el principio
del beneficio, al agregar que el impuesto debe proporcionarse a la renta que el contribuyente goza
bajo la protección del Estado.
También puede vislumbrarse, en esta exp resión, la anticipación de la teoría de De Viti de
Marco, según la cual el ing reso puede considerarse como la medida en que cada uno demanda
los servicios públicos ind ivisibles; y de la teoría de Griziotti que ve el fundamento del impuesto
en la capacidad contributiva, como ind icio de la participación en los beneficios que derivan de la
pertenencia al Estado8 .
Por la enunciación de la segunda parte de este canon, no es demasiado atrevido atribuir a
Smith haber anticipado, asimismo, la doctrina de la no imponibilidad del ahorro, sostenida
principalmente, en tiempos relativamente recientes, por I. Fisher y Luigi Einaudi, pero que se suele
hacer remontar a John Stuart Mill, con su teorema de la doble imposición del ahorro y que, en sus
resultados prácticos, vendrá a identificarse con la imposición del gasto, analizada y propiciada por
N. Kaldor y otros.Principio de la certeza
El impuesto que cada ind ividuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo,
la manera y la cantidad del pago deben ser claros y simples para el contribuyente y para cualquier
otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados
constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y la exc lusión de la discrecionalidad de
la administración recaudadora.
El propio A. Smith acota que si así no fuere, cada persona sujeta al impuesto quedaría más o
menos en poder del recaudador, quien podría agravar el impuesto a cargo de cualquier
contribuyente víctima o bien ext orsionarlo, con la amenaza de tal agravación, para obtener algún
regalo o beneficio para sí.
Principio de la comodidad
Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad
sea conveniente para el contribuyente pagarlo.
Así, por ejemplo, un impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagadero en los
mismos términos en que —h abitualmente— se pagan dichas rentas, es recaudado en el tiempo
en que es probable que sea conveniente para el contribuyente pagarlo; o bien cuando es lo más
probable que tenga con qué pagarlo.
Otro ejemplo que ofrece el aut or es el de los impuestos a los consumos de bienes de lujo, que
son pagados de a poco por el consumidor, cuando éste tiene ocasión de adquirir dichos bienes.
Además él es libre de comprarlos o no, según su placer; es, pues, su culpa si —e ventualmente—
sufre algún inconveniente por tales impuestos.
Creemos superfluo ofrecer ejemplos de la situación real de hoy para afirmar la actualidad plena
de este principio.
Principio de economicidad
Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantener fuera de los bolsillos
de la gente la menor cantidad posible por encima de la suma que ing resa al tesoro estatal.
Este principio tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor suma posible por encima
de la que constituye el ing reso efectivo para el Estado.
Los ejemplos que nos brinda A. Smith del vicio que se quiere evitar, son: la exi stencia de un
gran número de funcionarios y empleados en el servicio de recaudación y el posible beneficio
personal de ellos, lo que implica un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible
obstrucción de la ind ustria y desaliento de la gente a emprender ciertas ramas de negocios que
hubieran podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposición de multas y
otras penalidades en las que inc urren los inf ortunados sujetos que int entan evadir el impuesto,
las que frecuentemente los arruinan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido
obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes visitas y
odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exp onerlos a perturbaciones
muy inn ecesarias, vejámenes y opresión.
También con respecto a este principio huelga multiplicar los ejemplos que pueden demostrar
su actualidad y vigencia.
5. DAVID RICARDO
7. BASTIAT Y SENIOR
9. FRANCISCO FERRARA
10. EL MARGINALISMO
Principios fundamentales
La doctrina clásica —m ás propiamente, la doctrina liberal de las finanzas públicas— siguiendo
las huellas de A. Smith, abogaba por la realización de los siguientes principios:
a) Limitación de las tareas y cometidos del Estado en todos sus órdenes, reduciéndolos,
sustancialmente, a tres grandes funciones: defensa ext erior, seguridad int erior y promoción del
bien común con sus servicios de ins trucción, de justicia y obras públicas.
b) Neutralidad de la imposición, esto es, adopción de tributos que alterasen en el menor grado
posible los precios del mercado y la distribución de los ingresos.
c) Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando como fenómenos patológicos
tanto los déficit como los superávit del presupuesto.
d) Distinción entre finanzas ordinarias y ext raordinarias, admitiendo para las primeras como
formas de cobertura de los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para las segundas
el endeudamiento y otras medidas monetarias y fiscales.
Al lado de estos principios, la doctrina clásica no liberal ni liberista admite cierta
función ext rafiscal de los impuestos a través del uso protector de ciertos derechos aduaneros a
las importaciones, por un lado y, por el otro, reconociendo y propiciando el efecto redistributivo
como principio de reparto social de la carga presupuestaria (Wagner).
El estancamiento secular
Este aut or, por un camino distinto paralelo a la teoría keynesiana, inv estiga los hechos y
acontecimientos de la vida real para encontrar apoyo a la teoría pura de Keynes acerca de
la exi stencia de un equilibrio de largo plazo sin plena ocupación.
Su punto de partida es la observación empírica respecto a que las inv ersiones necesitan, en
los países ind ustrializados de elevados ing resos —d onde una porción importante de éstos se
destina al ahorro— factores dinámicos que provoquen alicientes adecuados, tales como: el
rápido inc remento de la población, los grandes inv entos y el ensanchamiento de las fronteras. A
falta de estos factores, la inv ersión total del sector privado no logra absorber la totalidad de los
ahorros, con la consiguiente desocupación de hombres y factores de producción45 . Esta situación
puede —h e aquí la coincidencia con la teoría keynesiana— no corresponder a una etapa del ciclo
económico, sino a un fenómeno estructural —q ue denomina "estancamiento secular"—, y que
lleva la connotación de una situación permanente y de una brecha entre ahorros e inv ersiones
que la economía por sí sola no puede llenar. Es, pues, un cometido del Estado llenar la brecha
mediante el gasto público, con la advertencia que éste debe financiarse en modo tal que los
recursos sacados de la economía no restrinjan la inv ersión del sector privado. A estos efectos,
los gastos del Estado deben ser financiados con el endeudamiento que no drena fondos del sector
privado.
De esta concepción nace una nueva filosofía de la deuda pública, cuyo aum ento en gran
escala no debería alarmar a los estadistas ni al público, puesto que el único límite del
endeudamiento estaría dado por el aum ento de la renta nacional46 .
La teoría de Hansen amplía la doctrina ya elaborada por economistas y adoptada por
estadistas suecos, sobre la admisibilidad del déficit presupuestario en situación de desempleo y
depresión económica, especialmente por la parte del presupuesto destinado a la formación de
capital —e l llamado presupuesto de capital—.
Richard A. Musgrave
Debemos citar, como aporte magistral en esta tarea de síntesis, a Richard A. Musgrave.
Considera esteautor la actividad financiera del Estado como una función múltiple. Asume, como
hipótesis de trabajo, que la organización estatal se divida en tres departamentos con tareas
asignadas separadamente a cada uno de los tres: el primero se ocupa de la asignación de los
recursos para la producción de servicios públicos, siendo el problema económico a resolver el de
la asignación óptima de los recursos disponibles para la satisfacción de las necesidades públicas
y privadas. El planteamiento de este problema supone que las necesidades públicas son
necesidades sentidas o valoradas por losindividuos que las ordenarán juntamente con las
necesidades privadas en una escala de preferencias. Supone también que el departamento a
cargo de la distribución de losingresos haya resuelto, en concreto, el problema de la distribución
justa y que, el tercer departamento a cargo de la tarea de asegurar la plena ocupación, haya
solucionado satisfactoriamente su cometido. Análogamente el departamento de distribución tiene
que operar mediante el procedimientoimpuestos-transferenciaspara lograr la distribución justa de
losingresos, partiendo del supuesto que el departamento de servicios haya logrado el óptimo en
la asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas y que el departamento
de estabilización haya alcanzado su objetivo de la plena ocupación y estabilidad del nivel de
precios.
Tendremos oportunidad deexaminar más detenidamente la contribución del profesor Musgrave
a la ciencia de las finanzas públicas en la profunda y al mismo tiempo clara—en la medida
compatible con la complejidad de la materia—exposición de su teoría, pero creemos suficiente
esta breve descripción para poner en evidencia la síntesis científica del enfoque clásico de las
finanzas públicas con los enfoques de las finanzas modernas.
Coscian i y Neumark
Constituyen también una síntesis de las finanzas clásicas con las modernas las posiciones de
Cesare Cosciani48 y de Fritz Neumark49 y, en cierto modo, la de la mayoría de los aut ores que se
ocupan hoy de las finanzas públicas, que con mayor o menor desarrollo teórico aceptan tanto el
enfoque clásico como el keynesiano y poskeynesiano del fenómeno financiero. Empero, no se
trata de receptar eclécticamente ambos enfoques, sino más bien de superarlos dialécticamente,
en una síntesis verdadera que logre reunirlos en una teoría general.
CAPÍTULO II
El Estado como sujeto activo de las finanzas públicas en la doctrina keynesiana y poskeynesiana
También consideran al Estado como sujeto de la actividad financiera la doctrina keynesiana, la de Hansen
y la de Lerner, pero desconocen o pasan a un rol secundario la función de producción de servicios públicos y
enfatizan el papel regulador de la actividad financiera del Estado.
Es común a todas las doctrinas económicas de las finanzas públicas concebir al Estado como
un ins trumento destinado a satisfacer ciertas necesidades que merecen, por su naturaleza, el calificativo de
públicas o colectivas o sociales, aun que hay diferencias respecto de la clasificación y de los conceptos de
cada uno de estos calificativos.
Conceptos
El paso siguiente en el proceso de la actividad financiera consiste en producir o hacer producir los bienes
materiales oinmateriales capaces de satisfacer las necesidades públicas. Tales bienes se llamarán, en
consecuencia, bienes públicos.
En realidad, predominan entre ellos los bienesinmateriales a los que, en determinados casos, pueden
acceder bienes materiales. Por ello, se habla preferentemente de servicios públicos.
Estos bienes y servicios pueden ser adquiridos en el mercado y prestados en esas mismas condiciones
por el Estado o bien ser producidos por el Estado a través de una verdadera transformación y combinación de
bienesintermedios y factores productivos.
Cuando el Estado otorga a particulares la concesión de un servicio, éste sigue siendo público porque el
Estado lo considera como propio, lo que se prueba por el hecho mismo de la concesión.
Consecuentemente, también los bienes y servicios públicos son tales por ser considerados como propios
por el Estado y por él producidos o concedidos a particulares y no son producidos por el Estado por ser
públicos.
Tipos de recursos
Otro paso pero no posterior—lógica o cronológicamente— en el proceso de la actividad financiera, está
constituido por los recursos, o sea por la obtención del poder de compra necesario para que el Estado pueda
efectuar sus gastos.
Hay aquí una gama muy amplia de recursos:
a) Precios de la venta de bienes y servicios en el mercado,incluyendo beneficios de las empresas del
Estado y demás actividades que dan origen a beneficios de empresario cualquiera fuera el organismo
administrativo que opera en el mercado;
b) T ributos en sus diferentes formas y, especialmente, impuestos;
c) Deuda pública en sus diferentes formas;
d) Emisión de moneda de papel en sus diferentes formas y otras operaciones monetarias que
producen ing resos;
e) Otros recursos (por ejemplo: penas pecuniarias; producido de la venta forzosa de bienes decomisados
o confiscados, etc.).
También los recursos, amén de componentes del recurso-gasto, característico del sistema económico
peculiar del sector público, tienen efectos sobre la economía del mercado, que el Estado puede proponerse
como objetivo exc lusivo de su establecimiento o juntamente con el ins trumental de financiar los gastos
públicos.
El análisis costo-beneficio
Para efectuar este cotejo, si se trata de bienes y servicios divisibles, podrá, venciendo muchas dificultades,
aplicarse el análisis costo-beneficio17 pero si se trata de servicios ind ivisibles, no será posible el cotejo en
términos de valores o precios (números cardinales) y sí sólo en términos de preferencia y postergación
(números ordinales).
Debe considerarse como parte del cálculo económico de la actividad financiera el valor de las economías
o deseconomías ext ernas.
La actividad financiera, buscando satisfacer ciertas necesidades públicas no sólo logra producir utilidades
y sacrificios en función de los fines que persigue y de los que desatiende, sino que crea utilidades no
compensadas, o sacrificios no ind emnizados en las economías ind ividuales. Precisamente, la circunstancia
que dichas externalidades no son objeto de transacciones de mercado, impide valorarlas sobre la base de los
precios, tanto para calcular los beneficios como para los costos. Pero la presencia, en un determinado bien
servicio público, de economías ext ernas o la aus encia de deseconomías externas, especialmente en el cotejo
con otros bienes o servicios públicos, puede pesar en la decisión de preferencia y postergación.
PRESUPUESTO ESTATAL
CAPÍTULO I
EL PRESUPUESTO ESTATAL
1. TERMINOLOGÍA
El conjunto de las actividades financieras del Estado se concreta en el documento llamado "Presupuesto"
(en ing lés y francés "Budget ", en alemán "Staatshaushalt ", en italiano "Bilancio ").
Formalmente, el Presupuesto constituye una ley cuyo contenido se divide en dos partes: aut orización de
gastos y previsión de recursos.
Publicidad
El conocimiento general y particularizado del Plan presupuestario es condición fundamental para el control
de la acción del Estado por la opinión pública y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en
función de la economía del sector público, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, ya que ambos
han de ocasionar efectos en la demanda y en la oferta de bienes y servicios. El principio de la publicidad se
proyecta —t ambién— sobre la preparación y sobre la ejecución del Presupuesto.
Claridad
Este principio está, en cierto modo, implícito en el anterior, puesto que el conocimiento del Presupuesto se
malogra si las previsiones presupuestarias no son claras. Debe observarse que, si bien la especificación
detallada de las distintas partidas puede contribuir a la claridad del Presupuesto, el exc esivo parcelamiento
puede también provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal. Veremos más adelante cómo se
observa este principio en los presupuestos por programas1 .
Exactitud
Este principio exi ge que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo referente a los gastos como a los
recursos, sean lo más exa ctas posible. Ello no exc luye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que
son fruto de estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de los hombres de
gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo, que pretendan burlar la opinión pública con
previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas int encionalmente. Los errores
cometidos inv oluntariamente o debidos a cambios sobrevenidos en las circunstancias económicas exi gen,
en homenaje al principio de exa ctitud, proponer y sancionar una ley modificatoria del Presupuesto. La validez
científica de este principio surge por sí sola, si se piensa en cualquiera de las funciones del Presupuesto que
hemos exp uesto arriba.
Integralidad o universalidad
Este principio exp resa la exi gencia que el Presupuesto contenga, por separado, todos los gastos y todos
los recursos. Dicha exi gencia se exp lica por la función política del Presupuesto, como también por su función
de racionalidad de la actividad financiera, lo que supone el cotejo entre recursos y gastos como base del
cálculo económico de esa actividad.
Son corolarios de este principio:
a) Que los gastos y recursos se registren en bruto, o sea, sin deducciones, ni compensaciones.
b) Que no haya afectación directa de uno o más recursos para cubrir ciertos gastos. Sin perjuicio de
los inc onvenientes que puede acarrear esta afectación cuando los recursos sean ins uficientes para cubrir los
gastos en cuestión o sean exc esivos, la afectación significa un aislamiento de una actividad del Estado y su
sustracción al cálculo económico de la actividad financiera en su conjunto. La afectación por la ley de uno o
más recursos para sufragar determinados gastos se suele justificar por el propósito de asegurar, contra los
humores o caprichos de gobernantes circunstanciales, el cumplimiento de un determinado servicio. Ahora bien,
no creemos que la afectación se justifique ya que, no siendo su creación de jerarquía constitucional, nada
impide al Poder Ejecutivo proponer y al Legislativo sancionar, para un determinado año o para
tiempo ind efinido, la desafectación. La afectación de ciertos recursos para gastos determinados, si fuera
adoptada en mayor escala, destruiría por completo las bases de la racionalidad de la actividad financiera,
que exi ge el cotejo entre fines alternativos de los recursos exi stentes o el empleo alternativo de uno u otro
recurso para un fin determinado. Aun como régimen exc epcional, la afectación de un recurso para un
determinado gasto, crea una financiación rígida y conspira contra la economía de la producción del servicio en
cuestión2 .
c) En el caso que exi sta un régimen de participación de los recursos del Estado federal a estados miembros
o viceversa o análogo régimen entre Estados y Comunas, o bien de subvenciones entre distintos niveles
gubernamentales, puede adoptarse el método de presupuestar el recurso recaudado por su monto neto, con
deducción del importe participado; o bien por su monto bruto y computar como gasto el monto de la subvención
acordada. No hay, a nuestro juicio, un criterio único que justifique para todos los efectos el cómputo del recurso
neto de participación o bruto. Convendrá una solución u otra, según los propósitos de la previsión
presupuestaria.
d) También se plantea un problema análogo en el caso de la destinación de recursos determinados para la
creación de fondos especiales destinados a obras o inv ersiones públicas o a su mantenimiento.
La práctica de la creación de fondos especiales no debe aceptarse como justificada, ya que ella por lo
general deriva de una supervaloración de los objetivos de inv ersiones o servicios a los que se pretende
financiar de esa forma, o bien del deseo de ciertos funcionarios o ramas de la administración pública de
manejar, en forma aut ónoma, los fondos especiales y la prestación del servicio o la ejecución de la obra a que
dichos fondos están destinados.
e) Los gastos y recursos de las empresas del Estado y de las otras reparticiones técnicas descentralizadas
pueden no figurar por separado en el presupuesto general, sino sólo por el déficit de exp lotación o por las
nuevas inv ersiones que el Estado toma a su cargo, o bien, por la utilidad neta que el Estado puede apropiarse
según las normas de las leyes respectivas.
Esta aparenteexcepción al principio de laintegralidad o universalidad del Presupuesto se pretende
justificarla, para el caso de empresas organizadas sobre el modelo de las empresas privadas. Pero, a nuestro
entender, las empresas privadas también, cuando sean de gran dimensión, necesitan de un Presupuesto
económico-financiero; no es, pues, justificado el argumento de que las empresas del Estado, por su asimilación
a las privadas, puedan sustraerse al plan presupuestario y al control respectivo.
Unidad
Este principio exp resa la exi gencia que todos los gastos y todos los recursos estén reunidos en un solo
Presupuesto, fundamentalmente por la razón que la separación en dos o más presupuestos, amén de
conspirar contra la claridad, impide el juicio político de valoración de la magnitud global del sector público y
dificulta la adecuación de la actividad financiera a un cálculo económico.
En las doctrinas financieras modernas —p or oposición a las clásicas— se ha puesto en tela de juicio al
principio de la unidad presupuestaria, abogándose por la división en dos presupuestos: el primero como
Presupuesto de gestión, el que abarca todos los gastos inh erentes a la administración del Estado y a la
producción de los servicios públicos en general; el segundo como Presupuesto de inv ersiones o de capital.
Esta dualidad responde a la doctrina según la cual el Presupuesto de gestión debe equilibrarse anualmente
mientras que el segundo debe equilibrarse a lo largo del ciclo económico, o sea que los déficit de las épocas
de depresión han de conjugarse con los superávit de las épocas de aug e; o bien a la doctrina según la cual
el Presupuesto corriente o de gestión debe financiarse con recursos genuinos, o sea fundamentalmente con
impuestos, utilizándose los recursos del crédito para el Presupuesto de Capital.
Estas posiciones contrarias a la unidad del Presupuesto no están justificadas por las exi gencias de las
finanzas de estabilización. En efecto, no sólo el Presupuesto de Capital sino también el Presupuesto de gestión
puede financiarse con endeudamiento y aun con emisión de moneda en época de recesión y, por el contrario,
los recursos genuinos pueden financiar el presupuesto de capital en épocas de aug e para impedir o
contrarrestar la inf lación. Hay, sin embargo, un aspecto de las finanzas modernas que no sólo justifica sino
que exi ge no el desdoblamiento del Presupuesto pero sí la diferenciación de los gastos corrientes de los de
capital. Se trata de la coordinación del Presupuesto estatal con el plan económico nacional y la
homogeneización de las previsiones de dicho presupuesto con las correlativas cuentas nacionales 3 .
Tampoco justificaba la dualidad presupuestaria la doctrina clásica que distinguía el Presupuesto ordinario
del ext raordinario porque, so pretexto del carácter ext raordinario y —p or ende— transitorio de ciertos gastos,
el gobierno aprovechaba la mayor ind ulgencia parlamentaria para contraer deudas para sufragarlos. Huelga
mencionar que la creación de fondos especiales o, más en general, la afectación de ciertos recursos para
financiar determinados gastos, no sólo viola el principio de int egralidad o de universalidad, como ya se dijo
antes, sino también el principio de unidad.
Anticipación
Como no sólo su nombre sino su propia esencia de plan económico del sector público lo exi ge, el
Presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del período para el cual ha de regir.
No hay principio presupuestario cuya exi gencia sea más evidente y esencial para los propósitos
fundamentales del Presupuesto y que, en la práctica, sea más burlado o desatendido, por lo menos en ciertos
países.
Digamos que no inf ringe este principio el hecho que alguna previsión del Presupuesto deba ser rectificada
durante el curso del período presupuestario, por haberse inc urrido en algún error de estimación de los gastos
o de los recursos, o por haberse producido alguna alteración de las circunstancias de la vida real, como
tampoco este hecho viola el principio de la exa ctitud. Pero no se justifica que el Estado aparente prestar
observancia formal a los dos principios de exa ctitud y de anticipación, calculando desaprensivamente gastos
y recursos con la debida antelación y confiando luego en la posibilidad de correcciones, para cuando —e n el
curso de la ejecución— surgiera el error y la necesidad de enmendarlo.
Las violaciones al principio de anticipación pueden atribuirse a negligencias o dificultades inc urridas en la
etapa de preparación del Presupuesto en el seno del Poder Ejecutivo o bien en la esfera parlamentaria o en
ambas etapas.
Los remedios a la falta de sanción del Presupuesto a su debido tiempo, previstos —e n general— por las
normas permanentes relativas al régimen presupuestario, son la prórroga aut omática del Presupuesto del año
anterior, el sistema de los duodécimos o la adopción provisional del proyecto preparado por el Poder Ejecutivo
o alguna otra variante.
Ninguno de estos sistemas se recomienda como perfecto o siquiera aproximadamente adecuado; el único
sistema totalmente satisfactorio consiste en evitar la violación del principio, corrigiendo los vicios de la vida
política de las naciones que conducen a esa transgresión.
Especificación
F. Neumark4 distingue tres aspectos de este principio: el cualitativo, el cuantitativo y el temporal.
El aspecto cualitativo es el que propicia la especificación detallada de las diferentes partidas del gasto y la
respectiva asignación de los recursos. Este principio es susceptible de atenuaciones, cuando se utilizan
los exc edentes de recursos no utilizados para un gasto determinado en la partida respectiva para otro
gasto ind icado en una partida diferente para el cual la previsión presupuestaria hubiera sido ins uficiente. Esto,
que constituye una evidente violación del principio, puede ser realizado legalmente si la ley del
Presupuesto aut oriza —exp resamente— la transferencia de fondos de una partida a la otra; o bien mediante
una ley especial, que constituirá un suplemento de la Ley de Presupuesto. A fin que se respete —
s ustancialmente— el principio, se debe limitar esta transferencia sólo para cuando se haga entre gastos de la
misma clase o similar.
El principio de especificación en su aspecto cuantitativoexi ge que se contraigan o realicen gastos sólo
hasta el importe de los recursos previstos para ellos en el Presupuesto. Quedan, pues, prohibidos tanto los
gastos que exc edan las previsiones presupuestarias como los gastos totalmente fuera del Presupuesto. La
fundamentación de este aspecto del principio de especificación es que es inh erente a la función política y
político-financiera del Presupuesto. Aquí también puede atenuarse el rigor del principio, admitiendo —p or
ley— las transferencias de una a otra partida como en el caso del aspecto cualitativo; o bien aprobando un
presupuesto suplementario, lo que puede originar una cierta transgresión al principio de la unidad del
Presupuesto como, en ciertos casos, al principio de la anticipación.
En el aspecto temporal, el principio de especificación exi ge que los gastos deben ser contraídos,
asignados y pagados dentro del período para el cual hayan sido votados.
La adopción rigurosa de este principio que también es consustancial con el propio Presupuesto en su
significación política y financiera, puede crear dificultades prácticas al desarrollo de la actividad estatal, cuando
al cierre del período presupuestario exi stan fondos asignados y aún no pagados, lo que —e n el caso de las
obras públicas— puede entorpecer la marcha y ejecución de las mismas.
Se puede atenuar el rigor del principio de especificación en su aspecto temporal mediante normas
presupuestarias que admitan, de antemano, la transferencia de los gastos a otros períodos. También
constituyen atenuaciones del principio las llamadas "aut orizaciones permanentes" (gastos que responden, por
sus montos y naturaleza, a objetivos fijos y que se repiten todos los años) y "los fondos consolidados" (que
comprenden, en general, sumas destinadas a un fin determinado y que tienen vigencia plurianual).
Finalmente, se vincula con el principio de la especificación en su aspecto temporal, el método del período
suplementario en el sistema de "presupuesto de caja", en virtud del cual se admiten las liquidaciones de gastos
comprometidos pero no pagados durante el período presupuestario" en un corto plazo posterior al cierre de
dicho período5 .
Anualidad
Este principio exi ge la fijación para el Presupuesto de un período anual que puede coincidir o no con el
año calendario. Puede haber desviaciones de este principio por razones contingentes como, por ejemplo, el
cambio de fecha de ini ciación y cierre del período presupuestario. Pero puede haber verdaderas exc epciones
o negaciones del principio de anualidad, en virtud de consideraciones fundamentales de política financiera o
económica. Es éste el caso de la adopción de presupuestos plurianuales en general o con respecto a una
parte del Presupuesto, también el de los gastos de inv ersión o de capital o de los Presupuestos cíclicos. Las
razones para esta política presupuestaria contraria a la anualidad, serán exa minadas más adelante6 pero ya
han sido esbozadas arriba al referirnos al principio de unidad del Presupuesto.
Equilibrio
Este principio, que es fundamental en las Finanzas clásicas, ha sido negado por las Finanzas modernas
no sólo en su realización práctica sino también en sus bases teóricas.
Empecemos con decir que, en un aspecto formal o contable, el Presupuesto ha de estar siempre
equilibrado, en el sentido que los gastos efectuados siempre han de contar con la financiación por algún
recurso, en última ins tancia mediante alguna operación de endeudamiento, aun que fuera de corto plazo, o
de emisión monetaria, con cargo al Estado, por el Banco Central. En el caso que los recursos superen los
gastos, también exi ste el equilibrio presupuestario, en cuanto el superávit sea utilizado para el pago de deudas
o se destine a la formación de algún fondo especial o a inc rementar fondos ya creados.
También debe distinguirse el caso del desequilibriointencional o deliberado oineludiblemente previsto, del
que surge ocasionalmente en el proceso de ejecución del Presupuesto. Como no podemos asumir como
hipótesis la violación deliberada del principio de especificación7debe admitirse como causa del déficit
circunstancial del Presupuesto el error en la previsión de recursos o la merma de éstos por circunstancias
sobrevinientes; en el caso de superávit éste puede surgir del error en la previsión de los recursos o de
economías no previstas en los gastos, o por elincumplimiento de erogaciones planeadas en el Presupuesto.
Estos desequilibrios circunstanciales no tienen mucha significación desde el punto de vista de las funciones
política, financiera y económica del Presupuesto.
Son, en cambio, muy significativos para los fines de política económica y más precisamente para la política
de estabilización, el equilibrio o el desequilibrio (déficit, superávit) deliberado del Presupuesto. De ello
hablaremos a continuación.
5. PRESUPUESTO EQUILIBRADO
La idea del equilibrio del Presupuesto es consustancial con el mismo concepto de Presupuesto; aun en su
aspecto formal el ins trumento en que se expone la totalidad de los gastos y de los recursos que le sirven de
cobertura implica que las dos partes deben ser iguales en sus montos globales. El concepto básico del
Presupuesto implica, pues, el adjetivo de equilibrado. Es éste el fundamento de las normas del derecho
presupuestario que establecen que cualquier nuevo gasto que se agregue al Presupuesto no podrá ser
aprobado, si no se aprueba también el correspondiente recurso.
Entiéndase que esta disposición no es una exc epción o una norma singular para el caso de los gastos que
se aprueben con posterioridad al Presupuesto, sino que es la traducción jurídica del principio fundamental de
la política financiera en su enfoque clásico, según el cual las decisiones marginales de aum ento del gasto
son int erdependientes con las del recurso correlativo.
Considérese también que se rinde sólo un "lip service" a este principio, si se pretende cumplir
dicha exi gencia con una disposición de este tenor "los gastos que demande el cumplimiento de esta ley serán
cubiertos con recursos de rentas generales". En efecto, si el Presupuesto general aprobado estaba equilibrado,
o sea, si los recursos de toda índole cubrían con exa ctitud los gastos totales, toda nueva erogación debe
contar con un nuevo recurso y no simplemente ext raído del acervo general de los recursos corrientes. Si,
además, se quisiera argüir que la masa de recursos con que cuenta ya el Presupuesto puede cubrir no sólo
los gastos presupuestados sino también los nuevos, debe rechazarse tal razón, puesto que ella implica la
confesión de una transgresión al principio de la exa ctitud del Presupuesto. Y si se inv ocaran circunstancias
sobrevinientes que hicieran justificar una nueva y mayor cuantía de los recursos, esto debería ser motivo de
una modificación del Presupuesto, no sólo en el gasto que se agrega, sino también en el cálculo de los
recursos.
Las finanzas clásicas abogaban por el equilibrio presupuestario en el sentido económico-financiero, esto
es, que los gastos estuvieran financiados con recursos genuinos —p atrimoniales y tributarios— con exc lusión
de toda clase de endeudamiento. Cuando éste se produjera por circunstancias ine ludibles, debía proveerse
muy prontamente y aun antes de efectuarse la operación de crédito, a crear recursos para amortizar la deuda.
El temor de los financistas y de los estadistas aún después de la Primera Guerra Mundial y hasta en ciertos
casos después de la Segunda, ante la deuda pública, derivaba de la suspicacia de que encontrando la mayor
facilidad del recurso en los empréstitos o en los bonos para financiar los gastos, los Estados acudieran más y
más a ellos para pagar sus gastos y que éstos aum entaran en forma preocupante y, de todos modos, en
contra del postulado de la limitación cuantitativa y cualitativa de la actividad financiera 8 .
No era igualmente condenado por la doctrina clásica el superávit, o sea el exc edente de los recursos
genuinos sobre los gastos. Sin embargo, los autores se inc linaban a rechazarlo, argumentando que
ese exc edente debía atribuirse a una conducta anómala del Estado y, más precisamente, al insuficiente
cumplimiento de los servicios públicos o de las obras públicas a los que dichos recursos estaban destinados,
o bien, a una exc esiva recaudación tributaria o, mejor dicho, a una presión tributaria desmedida. Por
paradójico que ello pueda parecer, se criticaba el superávit como fuente de un aum ento futuro de los gastos
públicos, argumentándose que el Gobierno —P oderes Ejecutivo y Legislativo— atento al superávit de un
ejercicio podía aprovechar la mayor capacidad contributiva que se había evidenciado, para aum entar los
gastos. El temor que suscitaba el superávit consistía, pues, en que condujera a un aum ento de la esfera de
acción del Estado y, eventualmente, al déficit.
En la doctrina financiera moderna ha caído el "ídolo del Presupuesto equilibrado". Este cambio se debe
esencialmente al descubrimiento que, con independencia del cumplimiento de los servicios públicos y su
importancia para el sector privado de la economía, el Presupuesto estatal puede ser utilizado
como ins trumento de corrección de las fluctuaciones cíclicas o de compensación de la disminución de carácter
secular de las inv ersiones privadas, o de estabilización aut omática de la economía en su conjunto9 .
Una primera corriente doctrinaria moderna, en realidad, mantiene el objetivo general del equilibrio
presupuestario, pero lo ext iende más allá del período anual para abarcar todo un período cíclico.
Una segunda corriente, partiendo de la premisa del estancamiento secular de las economías maduras
(Hansen y su escuela), aboga por un déficit permanente del Presupuesto, con exc epción de las épocas
de inf lación, o de peligro de inf lación, como generalmente se verifica en caso de guerra, en las que puede
propiciarse el equilibrio o aun el superávit del Presupuesto.
Una tercera corriente aboga por la adopción, en épocas de alto nivel de ocupación y del ing reso nacional,
de cuotas impositivas que permitan no sólo la cobertura de los gastos sino también la amortización de una
parte determinada de la deuda pública. Se mantienen los impuestos en ese nivel, en los años venideros, salvo
circunstancias exc epcionales, de modo que se cree en épocas de aug e un cierto superávit mediante el
método de las llamadas "economías", que se compensará aut omáticamente con la merma de las
recaudaciones como consecuencia de la disminución de los ing resos en las épocas de declinación y con el
consiguiente déficit que puede surgir de dicha merma. Según Neumark, es éste un sistema int ermedio entre
la política clásica del equilibrio anual y la doctrina del presupuesto cíclico.
La doctrina keynesiana de los efectos de la exp ansión de los gastos públicos para reactivar la economía y
del efecto multiplicador de dichos gastos para la ocupación y el nivel de ing reso nacional, especialmente
cuando se provea a su financiación a través del endeudamiento o la emisión de moneda, ha enfatizado la idea
que la política fiscal de exp ansión depende esencialmente del déficit presupuestario. Sin embargo, el
economista noruego Haavelmo10ha demostrado el "teorema del Presupuesto equilibrado", según el cual el
gasto público tiene efecto multiplicador también cuando el Presupuesto está equilibrado, siendo en este caso
el valor del multiplicador igual a uno. Este teorema ha dado origen a una notable discusión doctrinaria. Pero
prescindiendo de su demostración, la verdad de la posibilidad de efectos exp ansivos de los gastos públicos
financiados sin déficit presupuestario deriva del hecho que hay impuestos que no inc iden a contribuyentes
ubicados en los niveles de rentas ind ividuales más bajos o medianos, de modo que no se afecta la demanda
efectiva de los bienes de consumo. En tal hipótesis, el gasto produce efectos exp ansivos sin necesidad de
financiación deficitaria. También es cierto que el déficit cubierto con la suscripción de títulos por personas de
bajo nivel de ing resos y con alta propensión marginal a consumir, puede tener un menor efecto multiplicador
que el financiado con títulos de deuda colocados en los bancos o entre suscriptores de alto nivel de renta y,
por ende, con baja propensión marginal a consumir.
Por último debe subrayarse que, como lo observa Samuelson citado por Neumark11 , el gasto público en
Presupuesto equilibrado exi ge un mayor aumento para conseguir el mismo resultado que con déficit
spending y que, como lo acota el mismo Neumark, "el teorema del Presupuesto equilibrado es capaz de ser
tópico de polémicas sagaces, mas no puede considerarse medio prácticamente útil para combatir la depresión
político-financiera ni para llegar al full employment ".
6. EL PRESUPUESTO DESDOBLADO
Desde el punto de vista de las Finanzas clásicas la unidad del Presupuesto es un principio fundamental,
que exp resa la exi gencia de un ins trumento único, como condición de la racionalidad del cálculo económico.
También es requisito esencial el principio del equilibrio como ya lo vimos.
Desde el nuevo enfoque de la proyección de la actividad financiera sobre la economía del mercado y de su
utilización como arma de política económica para la redistribución de los ing resos, de estabilidad y de de-
sarrollo, surge una corriente contraria a la unidad presupuestaria.
A decir verdad, ya anteriormente a la doctrina moderna de las finanzas, se había planteado una tendencia
hacia la escisión del Presupuesto en dos partes: el Presupuesto ordinario y el Presupuesto ext raordinario,
especialmente este último, en conexión con la guerra (finanzas de guerra).
La diferenciación de los dos Presupuestos estribaba en la división simétrica entre gastos ordinarios a cubrir
con recursos ordinarios y gastos extraordinarios (por ejemplo, gastos de guerra o derivados de alguna
catástrofe) a cubrir con recursos ext raordinarios. Pero la práctica de la actividad financiera no convalidaba
esta división y la conducta de muchos países permitía numerosas exc epciones o el alejamiento temporario
de esta doctrina, como, por ejemplo, la financiación con endeudamiento de gastos político-militares en épocas
de paz. Sólo forzando mucho el concepto de gastos extraordinarios, estos gastos periódicos, aun que
abultados por la política de potencia, podían justificar la utilización del crédito para su financiación12 .
Las finanzas modernas tanto en la práctica como en la doctrina han destruido esos conceptos de gastos
ordinarios y ext raordinarios y los correlativos de recursos ordinarios y ext raordinarios, no ya por
su inc orrección clasificatoria, sino por carecer de significación funcional en el proceso político-financiero13 .
El gasto no recurrente o no periódico puede ser financiado con recursos de los llamados ordinarios o
genuinos o sea —s ustancialmente— por impuestos, en la medida en que se quiera evitar el lanzamiento de
la inf lación. Esto principalmente en el caso más ext remo de las finanzas de guerra14 , pero también en otras
situaciones menos dramáticas en que el equilibrio económico presente amenazas de inf lación y se trate de
evitarla sin reducir los gastos que tienen carácter no periódico.
A la inv ersa, los gastos ordinarios, verbigracia: gastos en personal de la administración estatal, pueden ser
cubiertos con recursos del crédito aun de plazo largo, si la situación de la economía es de recesión con paro
forzoso de factores humanos y materiales.
En suma, la doctrina financiera moderna desvirtúa la fundamentación científica de esta clasificación de
gastos y recursos, que podría motivar el desdoblamiento del Presupuesto.
Sin embargo, doctrina y práctica financieras modernas abogan por un doble Presupuesto, fundando la
división en motivos de políticas de estabilización o de desarrollo. Habría, pues, al lado de un Presupuesto
corriente —p ara el cual podrían mantenerse los principios de equilibrio y de anualidad— un Presupuesto de
capital, cuyos componentes serían inv ersiones estatales del lado de los gastos y cuya cobertura podría
consistir en deudas públicas. No regirán, para este Presupuesto de capital, ni el principio de anualidad, ni —
o bviamente— el de la unidad, ni tampoco el de equilibrio anual, pudiendo, sin embargo observarse el equilibrio
en el período cíclico.
Nada hay que objetar, desde un punto de vista meramente conceptual, a la diferente naturaleza de los
gastos deinversión respecto de los gastos.
También es aceptable la cobertura de los gastos de inv ersión con endeudamiento, si se persigue una
política de exp ansión en una situación caracterizada por el desempleo y la depresión cíclica o secular. Pero
no nos parece que ello constituya fundamentación suficiente para el desdoblamiento del Presupuesto.
En efecto, también los gastos corrientes pueden, en una política de reactivación económica o
compensatoria, ser financiados con recursos del crédito.
Por otra parte, los gastos deinversión pueden ser financiados con impuestos y mantener vigencia, con las
reservas anteriormenteexpuestas, la política presupuestaria de estabilización, atento al teorema de Haavelmo.
Por el contrario, no sería admisible en una política de estabilización, que las inv ersiones estuvieran
financiadas con endeudamiento, si la economía se hallara en situación de pleno empleo, ya que la deuda,
especialmente si fuera contraída con los bancos o con el propio Banco Central, provocaría un acrecentamiento
de la demanda monetaria de bienes y trabajo, sin que la oferta real de factores pudiera satisfacerla.
Tampoco justifica el desdoblamiento del Presupuesto la argumentación que el endeudamiento estaría
garantizado por los bienes de inv ersión. Es ésta una justificación errónea basada en una igualmente errónea
similitud de la deuda pública con las deudas privadas15 . Respecto de estas últimas rige el principio jurídico
que los bienes patrimoniales del deudor constituyen la garantía común de sus acreedores. Pero este principio
no puede —s alvo excepciones— ext enderse a los bienes del Estado, especialmente los del dominio público,
que no pueden ser objeto de ejecución forzosa para el cobro de las deudas estatales.
También puede discutirse la funcionalidad del distingo entre Presupuesto corriente y Presupuesto de
Capital, desde el punto de vista que, siendo las inversiones bienes ins trumentales que beneficiarán a
generaciones futuras, es justa la cobertura con deudas, cuya carga ha de recaer también sobre las
generaciones futuras. Los motivos de la deuda consisten en que no se puede afirmar a ciencia cierta ni que
las inv ersiones beneficien totalmente a generaciones futuras ni que las deudas representen en su totalidad
una carga para ellas. Menos aún puede afirmarse que la carga del endeudamiento sea más gravosa para las
generaciones futuras que la derivada de recursos tributarios, ya que éstos, al afectar los ahorros, pueden
representar una carga para las generaciones futuras por la disminución de las inv ersiones privadas. Este
problema será exa minado más adelante al estudiar la deuda pública y sus efectos16 .
Señalamos, finalmente, que la creación del Presupuesto de Capital en su esquema simplificado
de inv ersiones en el lado de los gastos contra deuda pública en el lado de los recursos, reedita un
planteamiento de la doctrina financiera clásica, la que justificaba el endeudamiento como medio de financiación
de las inv ersiones, con la condición exp lícita que éstas fueran self liquidating o sea, productivas en forma tal,
que los beneficios o rendimientos de la inversión cubrieran los servicios de int ereses y amortización de la
deuda. Esto también responde a la "falacia antropomórfica" y no tiene en cuenta que inversiones no
productoras de utilidades, a través de tarifas o precios de uso de los servicios, puedan ser igualmente
productivas, o más, que las self liquidating, en términos de beneficios sociales.
Todas estas consideraciones nos hacen concluir que el Presupuesto desdoblado no tiene fundamentación
valedera y sólo encubre una tendencia a justificar mayores gastos con la más fácil financiación por
endeudamiento, sin que se den las circunstancias coyunturales que dan sustento a ese recurso.
No cambia el problema ni desvirtúa nuestras conclusiones la forma adoptada por el Presupuesto de algunos
países como, por ejemplo, la Argentina, que presenta un Presupuesto formalmente único, pero dividido en dos
partes: presupuestos de gastos a cubrir con recursos de rentas generales y gastos a cubrir con el producto del
crédito. Se trata, evidentemente, de dos presupuestos reunidos formalmente en un solo ins trumento. De ello
resulta también violado el principio de la no afectación de ciertos recursos para cubrir determinados gastos.
Lo que, en nuestra opinión, puede hacerse, en lugar del desdoblamiento del presupuesto, es la clasificación
agregada a cada erogación de gasto corriente o de inv ersión, a los efectos de la homogeneización con las
cuentas nacionales y la armonización del Presupuesto estatal con el plan económico nacional17 .
9. LA POLÍTICA FINANCIERA
Objetivos y cometidos
La actividad financiera es la actividad económica del Estado, de doble orientación. La primera es la
actividad int erna de la economía del sector público y se caracteriza por su contenido fundamental sobre:
producción de bienes y servicios públicos mediante el mecanismo: recursos y gastos, los primeros para
financiar los segundos y éstos para la obtención de bienes int ermedios y factores de la producción. La
segunda es la proyección de la actividad económica del Estado sobre el sistema económico del mercado con
el propósito y la int ención de modificar el equilibrio de dicha economía y para alcanzar a otro equilibrio más
satisfactorio en términos de bienestar.
Presentado de otra manera, el problema se plantea así: las finanzas constituyen la economía propia del
sector público; como tal, tienen múltiples interferencias con la economía del sector privado por el lado de los
gastos, dado que éstos se efectúan totalmente en la economía del mercado, y por el lado de los recursos,
algunos de los cuales surgen de una actividad del Estado ejercida en la economía del mercado; otros recursos
son obtenidos por el pago de tributos que los sujetos del sector privado y, en algunos casos, también los del
sector público, deben efectuar al Estado por normas de ley. Otros más se obtienen por operaciones de crédito
público en sus diversas formas, por emisión de moneda de papel de curso forzoso o por otras operaciones
financieras como, por ejemplo, la devaluación por ley, del signo monetario y consiguiente valorización de la
cobertura en oro y divisas convertibles, que da lugar a una utilidad del Banco de emisión, de la que el Estado
por ley se apropia empleándola para el gasto público.
La actividad de producción de bienes y servicios públicos en sus dos partes de recursos y gastos tiene un
gran número de zonas comunes con la economía de mercado, que van de la completa asimilación de la
economía del sector público a la del mercado por la parte pertinente que ya hemos mencionado, hasta la
modificación de la oferta, demanda y precios de bienes y factores en la economía del mercado por
la exi stencia de gastos y recursos que, al constituir el mecanismo propio de la economía del sector público,
alteran la situación de todos los elementos de la economía del mercado. La conciencia que tengan los
responsables del sector público de las modificaciones que éste ha de producir con su actividad financiera
(economía del sector público) sobre la economía del mercado, les permite elegir las medidas esenciales del
proceso recursos-gastos en la forma que, modificando el equilibrio de la economía del mercado, produzca los
ajustes más conformes o menos contrastantes con los fines del Estado. No es ésta sino la compatibilización
de la actividad financiera con la actividad económica general.
En esta tarea se elegirán los recursos que cumplan con los requisitos que las convicciones predominantes
de equidad y justicia imponen; se apuntará además al logro de los fines que originan las necesidades públicas,
sin perturbar o perturbando la actividad económica lo menos posible, o sea buscando la neutralidad de la
actividad financiera, cuando no sea posible utilizar la conformidad.
Un paso más allá consiste en utilizar el mecanismo recursos-gastos o sus partes componentes para el logro
de los fines del Estado sin la producción de servicios, sino más bien utilizando cada recurso o cada gasto para
los efectos que, como tales, son idóneos para provocarlos. Es ésta la actividad que en la más antigua doctrina
(no tan antigua por cierto, porque debe ubicarse en el tiempo hasta el estallido de la Segunda Guerra Mundial)
pero que no ha desaparecido de la literatura financiera aún hoy, se denominaba con el adjetivo "ext ra fiscal"
aplicado al sustantivo "finanza". En otra literatura, principalmente en Alemania y por la inf luencia de
lo exp uesto por Gerloff en el primer trabajo del Tratado dirigido por él mismo juntamente con el profesor Fritz
Neumark19, se la denomina "finanza reguladora". El mismo Gerloff propone también el nombre de finanzas de
ordenamiento.
Si dejamos de lado finalidades tan absurdas como ridículas, por ejemplo la de estimular por la vía de la
actividad financiera el desarrollo demográfico del país, mediante los premios asignados al matrimonio y al
nacimiento de hijos con asignaciones ext raordinarias para las familias numerosas (más de siete hijos) por la
vía del gasto y, por la vía de los recursos, mediante un impuesto especial a la soltería, como ocurrió en
forma exa gerada por la propaganda del régimen fascista, en Italia, y otros posibles ideales tales como el de
compensar al Estado por la fuga controlada de las víctimas de la persecución racista, como en el III Reich,
la Fluchtsteuer (impuesto a la fuga) veremos que se asignan como cometido de las finanzas públicas,
esencialmente los siguientes propósitos que se reconocieron como posibles de ser alcanzados por
los ins trumentos de los recursos o de los gastos o ambos, solos o con el uso concomitante de
otros ins trumentos de política económica: logro y mantenimiento de la plena ocupación y control de
la inf lación (política de estabilidad económica) y la promoción del desarrollo económico y social.
Por un uso peculiar de la terminología, esta política financiera, que en la literatura europea y en parte
también latinoamericana se denominaba extrafiscal,se denominó en la doctrina de los Estados Unidos "fiscal
policy". A los fines que hemos mencionado debe agregarse el de la redistribución de ing resos, que ya había
obtenido carta de ciudadanía en las finanzas clásicas por la inf luencia de A. Wagner.
La coexistencia de estas finanzas como ins trumentos de política económica con las finanzas clásicas había
creado en la realidad de los hechos y correlativamente en la doctrina un cierto desasosiego, lo que se pensaba
y se adoptaba como conducta por los gobernantes, que estos propósitos de política económica pudieran ser
perseguidos por los mismos recursos y gastos que estaban siendo utilizados para la producción de bienes y
servicios públicos.
Ahora bien, esta convivencia cubre las finanzas clásicas y la fiscal policy no es siempre posible salvo
accidentalmente y en casos de pequeño volumen. En la gran mayoría de los casos, en cambio,
los ins trumentos concretamente utilizados para la producción de bienes y servicios públicos no sirven para la
política de estabilización y de desarrollo, y sólo parcialmente a los efectos redistributivos.
En cierto modo, lo dicho fortalece o justifica la teoría de las finanzas funcionales de Abba Lerner, en cuanto
niega que los impuestos sirvan para cubrir los gastos públicos y sólo les asigna como propósito el de disminuir
el poder de compra del sector privado cuando se inc rementa el gasto del sector público, para evitar el
brote inf lacionario.
Si rechazamos esta doctrina de las finanzas funcionales en su formulación exc lusivista y mantenemos, por
lo menos parcialmente, la supervivencia de las finanzas clásicas, ello debe acontecer sin crear una mescolanza
de gastos y recursos destinados promiscuamente para unos y otros objetivos. En otras palabras, ello justifica
el principio tripartito de la teoría de Musgrave20 .
Sin embargo, somos escépticos sobre la posibilidad de lograr un balance consolidado de gastos y recursos
pertenecientes a las tres ramas (o cuatro, si el desarrollo se separa de la estabilización, como nos parece
necesario, teórica y prácticamente). Esta dificultad de realización práctica es admitida de paso por el propio
Musgrave como originada por una atención exc esiva al presupuesto neto21 en lugar de tener en cuenta los
presupuestos de cada rama. Además, para que el sistema funcione en la dirección requerida, es menester que
se cumplan los supuestos planteados teóricamente en los modelos simplificados.
Tomemos como ejemplo la elaboración del plan presupuestario en función de "política fiscal" y de finanzas
clásicas. Según el sistema tridepartamental, al planearse el presupuesto de la rama dedicada a la producción
de servicios se debe considerar que la rama de redistribución ha cumplido su cometido alcanzando la
distribución de ing resos conforme con el objetivo establecido. La misma suposición se hace en lo referente a
las metas de la rama de estabilización, igualmente al planearse la actividad de la rama distribución se suponen
cumplidos los objetivos de la rama de servicios y de la estabilización. Lo mismo se supone respecto de la rama
de servicios y de la de redistribución, al plantearse la actividad de la rama de estabilización.
¿Pero qué ocurre si estas condiciones no se cumplen, o sólo hay un cumplimiento parcial o si hay un
desfase en el tiempo, en las tareas de las tres ramas? Musgrave se hace cargo de estos peligros, aduciendo
que la función de estabilización de la política presupuestaria no es más que una entre otras funciones y que
tiene que efectuarse en forma tal que no perturbe las otras funciones y evite la int erferencia accidental con el
sector privado de la economía.
Concluye esa observación con la enunciación que el principio de neutralidad debe regir también en la rama
de estabilización22 .
No tienen que aum entarse los gastos públicos destinados a la producción de bienes y servicios públicos
en épocas de depresión ni cortar la producción de ellos en épocas de euforia, pleno empleo y amago
de inf lación. Hay que tener confianza en la eficacia de la rama de estabilización que ha de preocuparse de su
cometido mediante el mecanismo de transferencias e impuestos.
Deseamos, sin embargo, subrayar el enfoque tripartito de las finanzas públicas, de Musgrave que
pretendeintegrar cada una de las ramas de la actividad financiera con la condición de suponer, cuando se
analiza la función estabilizadora, que la producción de bienes y servicios públicos para satisfacer las
necesidades "sociales" según la terminología de Musgrave y también de las necesidades "preferentes", según
el mismoautor, en primer término y la redistribución de la renta en segundo término hayan logrado sus
propósitos, esto es, alcanzar la óptima asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas
y privadas.
Al poner sobre aviso al lector, sobre la irracionalidad de mezclar los cometidos de las diferentes ramas de
la actividad financiera del Estado, se aboga implícitamente por un aislamiento de las diferentes ramas de la
actividad financiera.
Tal vez sea ésta una condición inh erente a la racionalidad de la actividad económica del Estado en el plano
teórico, o mejor dicho, en el esquema de Musgrave, pero constituye una estructura utópica de las finanzas
públicas, porque a las dificultades reconocidas universalmente de la preparación y aprobación del Presupuesto
no sólo se agregan las inh erentes a la realización de los objetivos de redistribución, de estabilización y de-
sarrollo, sino que se les impone también la condición de neutralidad tripartida o sea de cada rama de las
finanzas públicas respecto de las otras dos.
No pensamos que sea irracional el planteamiento habitual de la teoría financiera, según la cual el Estado
mientras persigue el propósito de producir los servicios públicos puede contemplar al mismo tiempo y con los
mismos ins trumentos de recursos, financiar dichos servicios en forma tal de propender a la más deseable
distribución de la renta por la vía de la distribución de los impuestos y otros recursos, también exp andir o
restringir sus gastos y acrecer la recaudación impositiva o disminuirla —e n el aspecto cuantitativo— y elegir
especies de impuestos en el aspecto cualitativo, cuya inc idencia recaiga preferentemente sobre determinados
sectores de contribuyentes afectando más los consumos que los ahorros o viceversa; o bien, que
sean inc entivantes de nuevas inv ersiones o no desalienten ciertas inv ersiones no obstaculizando la asunción
de nuevos riesgos empresariales.
Un planteamiento de este tipo tiene ind udablemente el inc onveniente de que serán, a
menudo, inc ompatibles entre sí los distintos propósitos de política presupuestaria y, en la práctica, uno o
varios de dichos propósitos deberán ser sacrificados en aras de la consecución de otro u otros: por ejemplo,
el propósito de la óptima asignación de los recursos disponibles a la satisfacción de las necesidades públicas
y privadas podrá tener carácter prioritario y exi gir el sacrificio del objetivo de la estabilización o el del desarrollo
económico y social. O bien podrá ser considerado como prioritario el objetivo de la estabilización en desmedro
de la producción de bienes y servicios públicos y, consecuentemente, también con frecuencia en
la exp eriencia histórica, de los objetivos del desarrollo, puesto que la prestación de servicios públicos
de inf raestructura es condición ine ludible para el logro de los fines del desarrollo.
La política financiera según el esquema de Musgrave subsana —e n cierto modo— el inc onveniente
señalado, porque supone un funcionamiento autónomo de los tres o cuatro departamentos de la acción
financiera. Pero no elimina del todo la inc ompatibilidad de los distintos objetivos de la política presupuestaria,
y si lo logra, ello será con la supresión de la potenciabilidad de dicha política de dosificar y modificar los
programas de gastos y recursos para servicios para contemplar la obtención de fines de política estabilizadora
o redistribución.
Será un arma de esta política de acción conjunta la flexibilidad del sistema tributario, problema éste del cual
hablaremos más adelante. Es suficiente subrayar aquí la observación de Musgrave de que la necesidad y la
urgencia de cambios en el lado de los recursos o, mejor dicho, en la política impositiva, pueden ser satisfechas
en un plazo relativamente corto, por ejemplo, en el impuesto a la renta, ajustando los tipos (o sea, las alícuotas)
y las exe nciones, sin tocar la definición de renta. En cuanto a la urgencia en la efectiva recaudación de los
impuestos ajustados, se logra el propósito con el ins trumento de la retención en la fuente. Por el contrario, es
difícil el ajuste del lado de los gastos. Nuevos planes de obra o de ampliación de servicios exi gen trabajos de
estudio y evaluación de factibilidad, amén de la creación de organismos y equipos a cargo de las nuevas tareas
e ins truidos o capacitados para ello. También tendrá que transcurrir un tiempo para la licitación de las obras
y aprobación de las ofertas y otro tiempo para el efectivo comienzo de los trabajos. En el caso contrario, no
será fácil, ni posible en muchos casos, sin provocar graves pérdidas, int errumpir las obras en curso por un
período que pueda abarcar varios años, por razones coyunturales.
El esquema tradicional que reconoce la posibilidad de la utilización de gastos. Nuevos planes de obras o
de ampliación de servicios exi gen servicios públicos, sino también para objetivos ext rafiscales no
es exc luyente del esquema tridepartamental de la actividad financiera según la teoría de Musgrave, mientras
que éste es exc luyente de aquél.
En el esquema de la actividad financiera con fines ext rafiscales puede, por ejemplo, resolverse la
postergación de planes de inc rementación de un determinado servicio, verbigracia el de la ins trucción
universitaria ante una situación de grave inf lación y con el propósito de discriminar el gasto público total.
Musgrave, por el contrario, considera que ello significa una desconfianza en la eficiencia del departamento de
estabilización. Lo mismo ocurre del otro lado del proceso financiero. No se necesita, según el esquema de
Musgrave, modificar los recursos destinados a la financiación de los gastos para la producción de servicios, ni
cuantitativa ni cualitativamente, pues ello se logrará por la rama estabilizadora o la redistribución que tienen
sus propios impuestos a ajustar para los propósitos respectivos.
CAPÍTULO II
El consumo y el ahorro
La contestación a la primera parte depende de los diferentes grados de elasticidad de las curvas de utilidad
del consumo presente y del consumo futuro (a su valor actual). No hay contestación concluyente más allá de
ésta. Sin embargo, elautor mencionado distingue aún: si se prevé que el impuesto sea transitorio o se ofrezcan
perspectivas de su disminución, el contribuyente reducirá los consumos actuales.
Si los consumos actuales son más elásticos que los futuros, es probable que la presión fiscal provoque una
contracción mínima del ahorro. Si los consumos actuales son más rígidos que los futuros, elaumento de la
presión fiscal será cubierto, sobre todo, con la renta ahorrada.
Cosciani menciona, luego, el problema de la diferente distorsión de las elecciones del contribuyente entre
el consumo actual o el ahorro, como consecuencia de un impuesto general sobre los consumos o de un
impuesto a la renta. A este respecto, sin tomar una posición precisa, recuerda la opinión que prevalece en la
doctrina, según la cual el primer impuesto provoca una mayor divergencia entre la valoración relativa de los
bienes presentes (renta consumida) y los bienes futuros (renta ahorrada) y, por consiguiente,induce al
contribuyente a preferir los bienes futuros; por lo tanto, provoca una disminución de la propensión al ahorro.
La comparación entre un impuesto general sobre el gasto y otro que grave únicamente algunos consumos
particulares encuentra mayor consenso en reconocer que el primero deprime más que el segundo la
propensió n a consumir.
Con respecto a la segunda cuestión planteada, esto es: cómo inf luye sobre el deseo de ahorrar, la
disminución del rendimiento de los capitales por efecto del impuesto, se debe tener en cuenta que contra el
desaliento de la formación del ahorro por el impuesto, está el aliento constituido por el gasto público en sus
diferentes direcciones; pero, en general, con un efecto positivo de estímulo. No hay teoría alguna que pueda
demostrar cuál es la consecuencia de la disminución de la tasa de rendimiento del capital sobre la formación
del ahorro.
Cosciani recuerda tres doctrinas clásicas que responden alinterrogante, agotando todas las hipótesis
posibles. La primera afirma que el ahorro es función directa einmediata delinterés19. La segunda, conocida
también como "la paradoja de Child" pero compartida con otrosautores20, afirma que el ahorro es
funcióninversa delinterés. Por cuanto el ahorrista con el deseo de poseer, al término de cierto período, una
suma determinada, si la tasa delinterés es baja contará en mayor medida con el ahorro que acumula que con
el resultado delinterés. La tercera corriente21afirma que hayindependencia casi absoluta entre los dos
elementos, porque la formación del ahorro deriva no tanto de la atracción delinterés, como de motivos
psicológicos, de costumbre yextraeconómicos.
Por otra parte, el ahorro puede ser formado por distintos caminos. Como ya dijimos en otra oportunidad, la
formación del ahorro, en el ámbito de las Familias, no de las Empresas, se debe a que los ind ividuos no tienen
más necesidades que satisfacer con bienes de consumo inc luyendo los duraderos. Hay, luego, quien ahorra
para hacer frente a consumos futuros de magnitud rígida, ind ependiente de la tasa de int erés.
Hay, finalmente, quien ahorra para crear un fondo que le proporcione —e n el futuro— una renta fija.
Concluye Cosciani que no puede afirmarse cuál de las tres teorías se acerca más a la realidad. Sin
embargo, cree posible afirmar que una considerable rebaja del int erés sobre el capital poseído, como podría
derivar de un fuerte impuesto general y uniforme sobre todos los réditos, tiende a deprimir el ahorro, quitándole
uno de los alicientes y, además, reduciendo la posibilidad de ahorrar.
Sin embargo, también en este caso el desaliento o el impedimento material del ahorro, pueden ser
neutralizados, total o parcialmente, por los efectos del gasto público, que puede crear las condiciones para un
ritmo más acelerado de un nuevo proceso de acumulación de ahorros.
La aplicación de la alícuota progresiva en el impuesto a la renta y la discriminación cualitativa de los réditos
del trabajo y los del capital inc iden, ambas, en forma considerable sobre la formación del ahorro. Este cuadro
puede ser empeorado aún más por los efectos del gasto público.
Si se considera, por otra parte, que en la sociedad actual las fuentes del ahorro son prevalecientemente
las de las empresas, cuya conducción asume las decisiones de no repartir utilidades, acumulándolas
e inv irtiéndolas, sin int ervención o a pesar de la int ervención de los accionistas minoritarios; o las de
las ins tituciones colectivas o públicas más o menos descentralizadas, se entiende por qué tanto la
discriminación cualitativa de los réditos ganados y no ganados como también la progresividad del impuesto a
la renta inf luyen mucho menos de lo pensable en una primera int ención, sobre la formación del ahorro.
Del exa men y comparación de los efectos sobre el ahorro de los impuestos a la renta con discriminación
cualitativa y de los impuestos con alícuota progresiva, podemos afirmar que la discriminación cualitativa
conspira contra la formación del ahorro más que el impuesto progresivo. Ello porque este último se aplica a
las personas físicas, mientras que la mayor producción de ahorros se opera en la actualidad a nivel de las
empresas. La discriminación cualitativa actúa también a nivel de empresas y, por tanto, en contra de la
formación de ahorros.
Otra cuestión de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera sobre la formación del ahorro,
es la debatida principalmente en el período inm ediato siguiente a la Primera Guerra Mundial, sobre los efectos
para la formación del ahorro, de la emisión de un empréstito o de la creación de un impuesto ext raordinario
sobre el patrimonio. El tema fue objeto de inv estigación por el famoso Colwyn Committee.
Intervinieron en el debate dentro y fuera del comité mencionado grandes personalidades de las Finanzas
Públicas de Gran Bretaña y de otros países.
El punto más delicado de la inv estigación sobre este tema consistió en determinar si era más o menos
contrario a la formación del ahorro la emisión de un empréstito con el acompañamiento habitual de un impuesto
anual destinado a cubrir el servicio de esa deuda, o bien un impuesto ext raordinario sobre el patrimonio por
una sola vez.
Esta segunda alternativa, que el impuesto inc ide sobre los ahorros ya formados y que los contribuyentes
deberán afrontar con la venta de parte de su patrimonio o con la contracción de una deuda para hacerse de la
liquidez necesaria para el pago del impuesto, fue considerada por algunos, por ejemplo, Pigou22 , como el
medio más idóneo para favorecer el consumo futuro y la formación del ahorro, ya que desalienta a los
contribuyentes menos que la presión continuada del impuesto necesario para solventar el servicio de la deuda.
En la realidad es ésta una cuestión del todo opinable, porque no hay elemento objetivo alguno que dé apoyo
a la opinión de Pigou; Edgeworth sostiene la opinión opuesta, mientras que Loria adopta la idea de
la ind iferencia entre una u otra medida financiera23 .
Obsérvese la circunstancia de que un considerable esfuerzo para dar sustento a las opiniones encontradas
se dedicó a buscar la forma de garantizar a los contribuyentes que el impuesto ext raordinario no habría de
repetirse en el futuro, por lo menos, próximo. Todos los consultores del Colwyn Committeerechazaron la
posibilidad de que el Estado según las normas constitucionales británicas, pudiera —d e alguna manera—
ofrecer dicha garantía24 . Esto demuestra que la preferencia por el impuesto ext raordinario sobre el patrimonio
está supeditada a la garantía que ese impuesto de exc epción no tuviera que repetirse, al menos, por una
generación.
Acota platónicamente Cosciani que la mejor garantía es la moderación y conciencia de la clase dirigente
de un país, conocedora de las consecuencias económicas de la política que persigue.
La oferta de trabajo
El tema de este inc iso consiste en determinar las consecuencias macroeconómicas de la actividad
financiera sobre la oferta de trabajo. Debemos recordar, como premisa metodológica, que el problema que
aquí se plantea es diferente del problema de la traslación e inc idencia de un impuesto sobre los salarios
o, aun en general, sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relación de dependencia
como aut ónomos.
Aquí no se trata de modificar el equilibrio de la firma o el del mercado particular de una rama de la ind ustria.
Se presume, al contrario, que las modificaciones del equilibrio particular han sido realizadas y han
ocasionado —c omo consecuencia— la inc idencia que —s uponemos, también— afecta a la renta ind ividual.
Sin embargo, no esindiferente cuál es el impuesto que ha sido establecido, pero no es éste el problema,
de descubrir quién carga con el impuesto elegido y quién hubiera sidoincidido con otro impuesto. Se da por
concluida una fase de ajustes para entrar en otra. En nuestro caso, se ha concluido la fase percusión-
traslación—pues puede no haberse movido siquiera el tributo— y se ha llegado a laincidencia sobre el
trabajador.
La hipótesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente inc idido, quien, no pudiendo trasladar el
impuesto, trata, con los medios a su alcance, de recuperar la porción de su renta de la cual se ha visto privado,
mediante un aum ento de su oferta de trabajo. Ello, quedando ina lterada la demanda, significa una
disminución de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el nuevo salario por unidad de trabajo multiplicado
por el número de unidades (que pueden ser horas o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de producto)
arroja un salario total mayor del salario afectado por el impuesto y restituido a su monto originario o aún más
elevado o menos (luego de la aplicación de éste). En otras palabras, el contribuyente inc idido por un impuesto
no pudiendo, a su vez, trasladarlo (imposible por hipótesis) puede removerlo en sus efectos renta y recuperar
a costa de un mayor esfuerzo, la renta perdida. El fenómeno en italiano y en español tiene el mismo nombre:
remoción (en italiano: rimozione ); en ing lés se lo denomina transformation ; en alemán: abwalzung ; en
francés: compensation25 .
Nuestro problema inv olucra el caso de la "remoción" de la inc idencia de un impuesto determinado pero,
más en general, exa mina la hipótesis de los contribuyentes que, inc ididos por el impuesto, alterando su oferta
de trabajo no disminuyéndola —e n una inf ructuosa tentativa de traslación— sino aumentándola para remover
o sea quitarse de encima, los efectos de la inc idencia.
El planteamiento del problema consiste en la determinación del esfuerzo del trabajo adicional o del ocio,
como consecuencia de laincidencia de un gravamen. El análisis parte de la premisa que también el ocio es un
bien, alternativo de las utilidades que le pueden deparar al contribuyente los bienes que desea adquirir para
consumo con su renta monetaria.
Cosciani26 distingue diferentes tipos de impuestos y para cada uno de ellos busca, por el método de las
curvas de ind iferencia, el efecto que causan sobre el trabajo y el ocio. Los impuestos considerados son
sucesivamente: impuesto sobre la renta obtenida; impuesto de suma fija; impuesto progresivo. En el primer
caso demuestra que puede haber o no una remoción del impuesto y hasta puede producirse una remoción
negativa. Lo mismo puede ocurrir en el segundo caso y en el tercero. La razón, que exp one el aut or citado,
por esta variedad de consecuencias, es que la oferta de trabajo depende de la relación entre la utilidad marginal
de la renta obtenida —y por lo tanto también de la tasa de salario— y la penosidad marginal del trabajo
empleado. La curva de la oferta de trabajo puede ser, en períodos breves, creciente o decreciente, según los
casos, considerando pequeñas variaciones de la tasa del salario. Pone de relieve, también,
que inv estigaciones relativamente recientes demuestran que la curva de la oferta de trabajo (demanda de
salario) no tiene similitud con la curva de oferta de los demás bienes. Esto tiene como consecuencia que
la inc idencia del impuesto provocará según que se verifique una u otra curva de demanda de salario, una
disminución del esfuerzo de trabajo (remoción negativa) o un aum ento de la oferta de trabajo (remoción
positiva).
A la pregunta —f undamental en la exp osición en la cual estamos ocupados— sobre si estas conclusiones
pueden ext enderse de un trabajador a toda la clase trabajadora (o sea si se pueden adoptar —e n el nivel
macroeconómico— las mismas conclusiones alcanzadas en el plano de un trabajador en el planteamiento
microeconómico), la contestación de Cosciani es afirmativa. Razón de ello es la variabilidad de posiciones de
la clase trabajadora que comprende grupos de bajas retribuciones cuya disminución ulterior por aplicación del
impuesto da lugar a un aum ento de la oferta de trabajo y otros grupos de mayores ing resos, cuya actitud
frente a la inc idencia del impuesto puede originar una disminución de la duración del trabajo además del
ahorro. El efecto de conjunto para toda la clase trabajadora (inc luyendo también los ejecutivos y los dirigentes)
dependerá del peso que tengan, en el total de las retribuciones, los trabajadores con nivel mínimo de
retribuciones que, ante la inc idencia del impuesto, aum entarán la oferta de trabajo, y los otros, que pueden,
frente al impuesto, disminuir no sólo el ahorro sino también la oferta de trabajo.
Si se abandona el supuesto de gravámenes sobre la renta y se considera un impuesto sobre los consumos,
son, en general, válidas las conclusiones anteriores. Sin embargo, la inf luencia del impuesto al consumo sobre
el estímulo al trabajo es más atenuada por la menor conciencia de la exi stencia del impuesto escondido en
los precios de las mercaderías y por la ine xistencia de la progresividad.
Concluye Cosciani que, caeteris paribus, un impuesto sobre la renta, sin exc lusión del ahorro, discrimina
a favor del ocio y en contra del consumo actual y, aún más, en contra del consumo futuro por la doble
imposición del ahorro y, si ésta no se acepta, por la anticipación del impuesto en el momento en que se obtiene
la renta con respecto al momento en que dicha renta se consume.
Un impuesto sobre el consumo, siempre discrimina a favor del ocio y en contra del consumo, pero no
discrimina en forma alguna entre consumo presente y futuro.
En su teoría general de la Hacienda Pública, Musgrave elabora, detalladamente, distinguiendo más
hipótesis de tipos de impuesto y de situaciones económicas exi stentes partiendo de supuestos sencillos
o int roduciendo, poco a poco, nuevos elementos, en un análisis por aproximaciones sucesivas27 . En general
las conclusiones de Musgrave coinciden con las de Cosciani, a pesar de las diferencias de ext ensión y, a
veces, de enfoque, de los distintos temas.
1. PROBLEMA TEÓRICO
El problema teórico que se plantea es el de la coordinación de las finanzas, esto es de la economía del
sector público, cuando éste se compone de organismos estatales de diversos niveles.
Este problema nace tanto en un sistema político federal, en que el sector público se compone del Estado
federal, de los Estados miembros (o provincias) y de las entidades aut árquicas territoriales o municipios, como
en el régimen unitario en que el sector público está formado por el Estado y las entidades territoriales
descentralizadas, que pueden estar ubicadas en dos o tres niveles distintos, como ser: Regiones, Provincias
o Departamentos y Municipios.
En la exp osición que sigue nos referiremos sólo a tres niveles: Estado (federal o unitario), Provincias
(Estados miembros o entidades territoriales descentralizadas de nivel int ermedio) y Municipios (entidades
territoriales descentralizadas de nivel inf erior).
El problema consiste, pues, en el reparto de atribuciones y tareas entre las entidades situadas en cada uno
de los distintos niveles, abarcando tanto el aspecto de los recursos, como el de los gastos, en función de los
aspectos de las finanzas clásicas (óptima asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades
públicas y privadas, mediante las prestaciones de los servicios públicos) y la producción privada de bienes y
servicios y respecto de los principios de igualdad y equidad; y de las finanzas modernas (redistribución
de ing resos, estabilización y desarrollo económico)1 .
2. PRINCIPIOS PREVIOS
Redistribución deingresos
La coordinación financierainvolucra, también, el problema de la redistribución de losingresos entre los
diferentes sectores, no solamente en el aspecto geográfico, sino también en el sentido social.
El planteamiento de este problema no implica una decisióna prioriacerca de cómo debe ser yaunsi ha
deexistir, una redistribución. Sólo significa comprobar que en el proceso de coordinación financiera entre
entidades de diferentes niveles de la organización estatal, pueden producirse transferencias deingresos por
categorías y por regiones y, consecuentemente, estos desplazamientos pueden ser
buscadosintencionalmente.
3. DIFERENTES SOLUCIONES
En las diferentes soluciones del problema de la coordinación financiera, en general, los esquemas de
coordinación no tocan el aspecto del reparto de las funciones y de los gastos de los distintos niveles de
gobierno, sino sólo la distribución de los recursos o de las fuentes de su producción.
Los países afectados, de alguna manera, por los problemas de la coordinación financiera, han creado
diversas soluciones que la doctrina no ha tardado mucho en agruparlas por sus características sustanciales
evaluando, al mismo tiempo, las ventajas y desventajas de las soluciones propiciadas o discutidas.
A continuación, exp ondremos someramente, cada una con sus pros y sus contras9 .
Los diferentes sistemas elaborados en diferentes países son:
a) Concurrencia;
b) Separación y asignación de fuentes para cada nivel de organización estatal;
c) Participación con sus variantes;
d) Cuotas adicionales;
e) Asignaciones globales;
f) Asignaciones condicionadas.
Concurrencia
Este sistema equivale a la aus encia total de coordinación. Pensamos, sin embargo, que ésta no es una
omisión de la legislación, sino una decisión positiva en favor de la libre concurrencia en las medidas financieras
de las entidades de los distintos niveles. Todas ellas tienen libre acceso a todas las fuentes financieras y,
especialmente, a todas las fuentes tributarias.
Las ventajas principales de este sistema son las siguientes:
1. Mayor fuerza financiera de cada nivel de gobierno, por el libre acceso a las fuentes más ricas y de
rendimiento más flexible.
2. Responsabilidad de cada Poder Legislativo o deliberativo en la elección de los ins trumentos tributarios
y en la altura de las alícuotas, con la posibilidad consiguiente de una mayor parsimonia en los gastos y una
más cuidadosa conducción administrativa. Esta ventaja está naturalmente subordinada al carácter político de
la representación en el Poder Legislativo, puesto que sólo se logra cuando los poderes deliberativos están
constituidos por representantes de los mismos grupos sociales que los contribuyentes10 . Contra estas ventajas
se oponen las siguientes desventajas de mucho mayor peso11 .
1. Utilización exc esiva y no sistemática de ciertos impuestos por dos o más niveles de la organización
estatal; como ocurre, por ejemplo, en los Estados Unidos respecto de los impuestos a los réditos y a las
sucesiones. Existe la posibilidad que la superutilización se vuelva ins oportable, a medida que se eleva la
presión tributaria total.
Sin embargo, esta pretendida desventaja no es tal, si se admite que frente a iguales necesidades
financieras los Estados de diferentes niveles deberían crear otros impuestos dentro de las facultades
irrestrictas de cada nivel, con las mismas consecuencias para la presión tributaria; o bien, que deberían recibir
de otros niveles estatales las participaciones o las asignaciones necesarias para cubrir sus erogaciones. Con
lo cual —a cotamos— desaparece el sistema de la concurrencia. El inc onveniente real es precisamente la
falta de coordinación y la posibilidad de un desequilibrio relativo, esto es, una exc esiva utilización de
ciertos ins trumentos, mientras que otras posibles fuentes de recursos quedan ine xplotadas.
2. Multiplicación de administraciones fiscales y, para los contribuyentes, sujeción a repetidas
fiscalizaciones.
3. Creación de diferencias regionales en la presión tributaria, oasis fiscales por un lado y territorios de alta
presión por el otro; diferentes condiciones de ubicación ventajosa de actividades productivas y nivel de vida
en el territorio nacional.
4. Destrucción de la unidad del sistema tributario.
Esta última desventaja debe int erpretarse como una ruptura de toda política fiscal unitaria, tanto en el
aspecto de la observancia de los cánones o propósitos comunes de equidad y justicia o valoración de la
capacidad contributiva, como en el aspecto de la política fiscal para estabilización y desarrollo o para la
redistribución de ing resos.
Separación
Este sistema de separación tiende a asignar a cada nivel de gobierno fuentes determinadas de recursos
para su exp lotación exc lusiva.
Este sistema puede ser racional y adecuado para cumplir con los múltiples fines de la coordinación
financiera sólo en el modelo del Estado-gendarme del siglo XIX, con pocas funciones bien delimitadas y un
nivel muy reducido de gastos públicos. A medida que se amplían las funciones estatales y crecen las
erogaciones, se hace más difícil que la distribución de los ing resos sea congruente con la magnitud de los
gastos de los distintos niveles del gobierno. En efecto, los impuestos asignados a los distintos niveles se
desarrollan con un ritmo y medida diferente de las necesidades financieras. Las deficiencias de financiación y
las medidas o paliativos que se adopten, int roducen en el sistema las brechas que conducirán —l uego— a
un cambio de sistema. Es aleccionadora, en este sentido, la evolución de la mayoría de los Estados
federales, inc luyendo la exp eriencia argentina12 .
Por otro lado, el Estado federal empuja hacia una modificación del sistema clásico de la separación y trata
de conquistar el acceso a los impuestos directos (impuestos a los réditos y al patrimonio). A menudo lo logra
sólo con impuestos por una sola vez o especiales, que son consentidos como limitados en el tiempo, como
ocurrió con los impuestos a los beneficios ext raordinarios de guerra en la Primera Guerra Mundial en Alemania
o con los impuestos "de guerra" y, más tarde, "de crisis" en la Confederación Suiza.
En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el año 1913, mediante una enmienda constitucional —
l a XVI— poder para recaudar un impuesto federal a la renta y otros impuestos directos. Desde 1916 la Unión
conoce también un impuesto sucesorio. Pero, como los Estados siguieron recaudando sus impuestos a los
réditos y sucesorios, la reforma mencionada significó el cambio del sistema de separación al sistema de
concurrencia, cuyas ventajas e inconvenientes ya fueron descriptos. En Alemania, en una situación análoga,
por los ins uficientes ing resos de los impuestos a los consumos y aduaneros, en el año 1919 se prefirió pasar
al sistema mixto.
No sólo en el aspecto de la suficiencia de los recursos para las cambiantes necesidades financieras del
Estado resulta ina decuado el sistema de la separación. También lo es respecto del problema de la política
fiscal, de la equitativa distribución de la carga según el principio de la capacidad contributiva, de la
redistribución de ing resos, de la estabilización y el desarrollo; la separación de fuentes es una
solución ins atisfactoria, mientras sigue en segundo lugar, después del sistema de la concurrencia, en el logro
de la mayor aut onomía de las finanzas en los diferentes niveles estatales, con la única pero fundamental
reserva que —a menudo— la aut onomía teórica se torna irrisoria en la práctica por la deficiencia
o inf lexibilidad de las fuentes.
A pesar de ello, el sistema de la separación es propiciado por algunos13como el sistema más
aconsejable,aunque atemperado por la recaudación unificada en manos de un gobierno para su participación
con los demás, de los impuestos no discriminados y, especialmente, de aquellos aplicables a actividades que
se desdoblan en dos o más unidades geográficas.
Participación
El sistema de la participación —c omo los tres que siguen— tiene la característica diferencial respecto del
anterior, de no distribuir las fuentes de los ingresos sino el producto.
Dentro del sistema de la participación pueden distinguirse dos formas: la primera, participación en sentido
estricto, consiste en que se reparte de acuerdo con índices apropiados el producto de cada impuesto por
separado14 . La segunda, que los aut ores alemanes denominan "unión tributaria"15 , consiste, no ya en la
distribución del producto de un impuesto determinado, sino en la formación de una masa de recursos
financieros producidos por diferentes impuestos, que se distribuyen de acuerdo con los mismos criterios o
pautas. No creemos necesaria esta subdivisión, por cuanto las dos formas tienen la misma naturaleza y los
mismos efectos, sobre todo cuando la distribución abandona el criterio simplemente devolutivo de dar a cada
participante el producto que le corresponda o se presume corresponderle, para adoptar otras pautas
distributivas, muchas veces una mezcla de criterios variados, tales como: la capacidad financiera, las
necesidades financieras y elementos redistributivos o de promoción.
Las ventajas del sistema de la participación son las siguientes:
1. Se evita toda superposición de gravámenes, tanto vertical como horizontalmente.
2. Se eliminan duplicaciones o multiplicaciones de administración y de fiscalización de los contribuyentes.
3. Se puede seguir una política fiscal unitaria en sus múltiples aspectos de adecuación a la capacidad
contributiva de conjunto y sectorial, de redistribución de ing resos, de estabilidad y desarrollo económico-
social.
4. Se hace posible a los Estados participantes y a las entidades descentralizadas territoriales, como los
Municipios, contar con los recursos procedentes de las mayores fuentes tributarias, los que —d e otro modo—
no les serían prácticamente accesibles o lo serían con graves complicaciones y dificultades.
En contra de esas ventajas, el mayor pecado del sistema —d esde luego, sólo aceptando determinadas
premisas político-ins titucionales— consiste en la privación del poder fiscal aut ónomo de los Estados
participantes, o sea la privación de la posibilidad de estructurar en la forma que mejor les plazca sus impuestos,
diferenciar la carga tributaria según sus propias valoraciones de capacidad contributiva y propósitos de
redistribución de ing resos, como también la imposibilidad de adecuar la altura de la exp lotación de las fuentes
tributarias a la magnitud de las erogaciones.
Este cercenamiento de la aut onomía de los Estados miembros y de las entidades públicas menores es el
precio de las ventajas que hemos enumerado anteriormente. Sin embargo, también se puede aceptar que si
la participación se establece, en un Estado federal, mediante un régimen convencional, la autonomía de los
participantes queda salvaguardada, al menos en el aspecto de la distribución del producto de los
impuestos, aun cuando la elaboración de los índices de distribución sometidos a la libre adh esión de los
Estados participantes puede ser el fruto de difíciles tratativas y regateos y concluya —necesariamente— en
una solución transaccional entre diferentes exi gencias y puntos de vista.
La aut onomía que se sacrifica es la de decidir por sí sobre la política fiscal a seguir, la elección de
los ins trumentos tributarios, el grado de int ensidad de utilización de cada uno de ellos, las exe nciones o
franquicias a conceder, etcétera.
Cuotas adicionales
El sistema de cuotas adicionales tiene en común con el anterior el hecho que el poder fiscal dicta la norma
tributaria o sea, como dice Hensel16 , posee la soberanía del objeto y estructura libremente el impuesto,
mientras que otros organismos estatales situados en otros niveles establecen cuotas adicionales sobre los
impuestos del primero. Normalmente, se fijan topes a los porcentajes adicionales. Es éste un sistema aplicado
ampliamente en Europa occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia).
Si se lo compara con el sistema de la concurrencia, tiene en común con éste la utilización en varios niveles
de la organización estatal de las mismas fuentes de recursos. Pero se diferencia del sistema de la concurrencia
porque la estructura de los gravámenes es unitaria y, especialmente cuando hay topes en las cuotas
adicionales, también la medida de la utilización de las fuentes estará regida por una política única.
Por otro lado, el sistema de las cuotas adicionales —c omo el de la participación— permite, a diferentes
niveles de la organización estatal, aprovechar las mayores fuentes tributarias con sus ventajas de
productividad y flexibilidad.
También tiene en común con la participación, la ventaja de la unicidad de la administración y de las
fiscalizaciones.
Los poderes fiscales con facultad de establecer cuotas adicionales gozan de mayor aut onomía que en el
sistema de la participación, porque la fijación de las cuotas queda librada a la decisión de sus órganos
deliberativos —L egislaturas o Consejos Municipales— con la ventaja de la responsabilidad política y
financiera que esos organismos ejercen y la posibilidad de una mayor parsimonia en los gastos o de una mejor
aplicación de los recursos, con la reserva de la capacidad e int egridad política de los representantes de la
voluntad popular.
El sistema de las cuotas adicionales evita totalmente las superposiciones horizontales o sea entre Estados
de igual nivel "si se prevén los recaudos técnicos necesarios"17 . Pero la dificultad consiste —p recisamente—
en la técnica (en función de los criterios políticos) de asignación a diferentes Estados de la facultad de
sobreimponer, cuando los hechos económicos sujetos al tributo se verifican en varias jurisdicciones. Este
problema es de gran complejidad y puede reeditar las mismas cuestiones que surgen para la determinación
de los índices de distribución en el sistema de la participación.
Asignaciones globales
Se distinguen las asignaciones de los Estados miembros al Estado federal —p or ejemplo, las
contribuciones matriculares alemanas— y las del Estado federal a los Estados miembros, pero en la evolución
moderna prevalecen notoriamente las segundas.
Se distinguen también las asignaciones globales de las condicionadas.
Las primeras son entregas de fondos sin afectación a gastos determinados ni vinculadas al cumplimiento,
por parte de los Estados beneficiarios, de ninguna tarea, creación de servicios o mantenimiento de los mismos
a determinados niveles. De las segundas hablaremos luego.
Las ventajas del sistema de asignaciones globales son las siguientes:
1. Se tienden a distribuir los recursos, de acuerdo con la evaluación unitaria, según las necesidades
financieras de cada ente estatal.
2. Se eliminan todas las superposiciones, tanto verticales como horizontales, de gravámenes y las
duplicaciones de su administración y fiscalización.
3. Se pueden lograr finalidades de redistribución de ing resos, estabilización económica y desarrollo.
En contra de estas ventajas, puede ponerse en evidencia un inc onveniente fundamental. Las
asignaciones, inc luyendo en el género la especie de las asignaciones condicionadas, constituyen el método
de coordinación de las finanzas entre los distintos niveles de gobierno más alejados de la aut onomía financiera
y política de los Estados, que las reciben.
Además, las asignaciones globales pueden ser distribuidas entre los Estados en función de índices
preestablecidos por ley. El sistema se acerca, entonces, sustancialmente, al de las participaciones.
Se divisa simplemente una diferencia de grado entre las participaciones propiamente dichas, las uniones
tributarias y las asignaciones globales. Las primeras consisten en la distribución de un impuesto determinado
o de varios impuestos, pero cada uno de acuerdo con criterios particulares. Las segundas consisten en la
distribución de una masa de medios financieros resultantes de la recaudación de varios impuestos. Finalmente,
las terceras consisten en la distribución de medios financieros obtenidos de los recursos del Estado en general,
desvinculados del producto de uno o más impuestos.
Asignaciones condicionadas
Este sistema se diferencia del de asignaciones globales, por cuanto las asignaciones están supeditadas al
cumplimiento —p or los participantes— de algunas tareas, por la implantación y mantenimiento de algún
servicio público u otras condiciones.
Son comunes a este sistema las ventajas ind icadas en relación con las asignaciones globales, pero debe
reconocerse que las asignaciones condicionadas tienen una ventaja más acentuada con respecto a la
satisfacción de los fines de política fiscal en el sentido de las finanzas modernas, puesto que las condiciones
a las que están supeditadas las asignaciones permiten encauzar la política de gastos de los Estados
beneficiarios, de acuerdo con una planificación unitaria.
Por otro lado, sin embargo, las asignaciones condicionadas presentan, con más int ensidad que las
globales, el inc onveniente de suprimir o reducir la autonomía financiera y política de los Estados que las
reciben. En efecto, las finanzas de esos Estados no sólo dependerán de las asignaciones de fondos por el
Estado federal sino que éste ordenará, también, los servicios y las inv ersiones de los beneficiarios mediante
las condiciones a las que se supeditan las asignaciones. Habrá, pues, un control pleno de la actividad
financiera del Estado miembro por el Estado federal y de las Municipalidades por los Estados.
Este inc onveniente, gravísimo desde el punto de vista político porque contrasta con el sistema federal en
su pureza, puede ser superado, aun que se modifique el sentido original del federalismo, con asignaciones
condicionadas que sean el fruto de un planeamiento elaborado por organismos en los que intervengan no sólo
representantes del Estado federal sino también de los Estados miembros.
Poder fiscal atribuido a la Nación con carácter exclusivo (arts. 9 º, 10, 11, 12 y 67, inc. 12*)
* N. del A.: actuales arts. 9º, 10, 11, 12 y 75, inc. 13 de la Constitución Nacional.
El art. 9 º establece que no habrá más aduanas que las nacionales, en las que regirán las tarifas que
sancione el Congreso. Esta disposición es concordante con la del art. 1 08**
** N. del A.: Remítase al actual art. 126 de la Constitución Nacional.
, que prohíbe a las Provincias establecer aduanas provinciales.
El art. 1 0 consagra el principio de la libertad de circulación de los bienes tanto de producción nacional
como de los importados.
El art. 1 1 prohíbe los derechos denominados "de tránsito" y establece la libertad de transporte con la
prohibición de todo impuesto, cualquiera fuere su denominación, por el hecho de transitar el territorio.
El art. 1 2 establece la prohibición de obligar a los buques destinados de una provincia a otra, a entrar,
anclar y pagar derechos por causa del tránsito. Prohíbe, además, conceder preferencias a un puerto respecto
de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio.
El art. 6 7, inc. 1 2***
*** N. del A.: según la reforma constitucional de 199 4, deberá remitirse al art.75,inc. 13.
, establece, como atribución del Congreso, reglar el comercio marítimo y terrestre con las
naciones ext ranjeras y de las provincias entre sí.
Son éstos los límites que la Constitución fija al poder fiscal de las provincias a través de la delegación de
facultades exc lusivas a la Nación.
La aplicación de las normas constitucionales mencionadas ha sido efectuada por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación principalmente en dos formas:
a) Mediante su jurisprudencia en la cual ha desarrollado una amplia doctrina respecto de la prohibición de
los impuestos que afecten el libre tránsito de mercaderías y la circulación territorial de bienes. Al decir
circulación territorial como objeto de la protección de la facultad constitucional del Congreso, se distinguió la
circulación territorial que las provincias no pueden violar ni constreñir, de la circulación económica.
b) Mediante pronunciamientos de condena para impuestos en los que la circulación económica se
transforma por su cobro o por ser discriminatorios, en un impuesto sobre la ext racción de determinados artícu-
los de una provincia con destino a otra2 .
Como conclusión de los principios constitucionales sobre las facultades exc lusivas de la Nación y las
limitaciones correlativas del poder fiscal de las provincias, podemos afirmar que es ésta la única materia en la
que la asignación de facultades impositivas adopta el principio consagrado en la carta constitucional.
Volveremos sobre el tema al exa minar los límites que la Constitución impone al ejercicio del poder fiscal y
al desarrollo de otros principios de reparto de los impuestos recaudados por la Nación o por las Provincias, y
por acuerdo o convenio entre los distintos Estados reunidos en la Nación Argentina.
4. OBLIGACIONES DE LA NACIÓN
Los arts. 7º y 8º de la Ley de Coparticipación establecen para la Nación tres obligaciones:
1. Mantener el régimen de la coparticipación para todos los gravámenes enumerados en el art. 1º (son
ellos: los impuestos nacionales a la s ganancias, a los premios de determinados juegos y concursos y los
adicionales a los mismos que eventualmente se establezcan en situaciones de emergencia; a la regularización
impositiva, sobre los capitales y el patrimonio neto, al valor agregado,internos y adicional a los aceites
lubricantes, a la transferencia de títulos valores, a los beneficios eventuales, a los beneficios adicionales
provenientes deinversiones de capitalextranjero, a la actualización de valores de bienes de cambio y de
emergencia a la producción agropecuaria). La misma obligación dispone el art. 7º para todos los
impuestosindirectos que gravan consumos o actos conforme con la facultad del art. 67,inc. 2º *
* N. del A.: Se trata del actual art. 75, inc. 2º de la Constitución Nacional.
de la Constitución Nacional.
En otras palabras, el régimen de coparticipación debe ser mantenido también para los impuestos que en el
futuro establezca la Nación, sean ellos impuestosindirectos, cuya facultad impositiva le compete en forma
concurrente o impuestos directos, cuya facultad limitada en el tiempo y en sus propósitos le corresponde por
delegación conferida por el Congreso Nacional yautorizada por el art. 67,inc. 2º*de la Constitución Nacional.
El segundo párrafo del art. 7ºexcluye de esta obligación a los impuestos nacionales cuyo producto se halle
afectado especialmente al cumplimiento deinversiones, servicios, obras y al fomento de actividades declarados
deinterés nacional. Cuando termine la afectación por el cumplimiento del objeto del gravamen y si éste
continuara en vigencia, deberáincorporarse al sistema de coparticipación establecido por esta ley.
2. La segunda obligación de la Nación consiste en entregar al Territorio Nacional de la Tierra del Fuego **
** N. del A.: En la actualidad reviste la calidad de "provincia".
, Antártida e Islas del Atlántico Sur,de su parte en la distribución del producto recaudado, una participación
equivalente a 2 décimos por ciento (0,2%) del monto recaudado a distribuir y a la Capital Federal el 1,8%.
A fin de evitar confusiones y a pesar de la precisión de esta norma, debemos dejar constancia que el monto
que la Nación debe asignar a la Capital y a dicho Territorio Nacional**se determina sobre la cantidad total
recaudada y a distribuir, mientras que la fuente de la cual se debeextraer dicha suma es la parte
correspondiente a la Nación.
3. En la segunda parte del art. 82 la ley establece como tercera obligación de la Nación las mismas
obligaciones previstas para las provincias en losincs. b), c), d), e) y f) del art. 9º. Esta obligación es asumida
por imperio de la ley por la Nación por sí y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción,
sean o noautárquicos. Esta disposición implica que la Nación en lo referente a las entidades descentralizadas
y municipalidades asume como condición de los beneficios del rég imen de coparticipación las mismas
obligaciones que las provincias.
Un aspecto particular de este problema es el de las obligaciones que asume la Nación respecto del Distrito
Federal y las que asume por separado la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. De ello hablaremos
más adelante.
Derecho de repetición
La Ley de Coparticipación Federal continúa la tradición de las leyes 14.390 y 14.788 al establecer el
derecho de los contribuyentes afectados por una imposición originada por la violación del régimen de
coparticipación. Ese derecho consiste en la repetición de los impuestos pagados en virtud de normas en pugna
con dicho régimen.
El derecho de repetición evidencia el principio que el régimen de coparticipación no constituye sólo una
coordinación de los poderes fiscales del Estado Nacional y de las provincias, sino también el cumplimiento del
derecho de los verdaderos destinatarios de las normas tendientes a eliminar dobles imposiciones y, por ende,
de los principios constitucionales que condicionan la creación y aplicación de los impuestos.
Sin embargo, como lo dijimos en otra oportunidad9 , habrá que ir más lejos eliminando el principio solve et
repete o sea estableciendo también el derecho del contribuyente a recurrir las determinaciones de los
gravámenes en pugna con el régimen de coparticipación en los modos y formas que determinen las
legislaciones respectivas, sin el pago previo de dicha obligación impositiva.
* N. del A.: Según lo dispuesto por el art. 129 de la Constitución Nacional de 1994, la Ciudad de Buenos Aires posee un régimen de
gobierno autónomo.
Un problema particular referente al régimen fiscal de las municipalidades es el que surge de la organización
del Distrito Federal12 .
No cabe duda que la Ciudad de Buenos Aires desde su federalización, está organizada como gobierno
municipal y que como le cabe al más humilde de los municipios del int erior del país, debe proveer a organizar
y mantener la prestación de los servicios fundamentales y a su financiación.
Sin embargo, la Ciudad de Buenos Aires transformada en Capital de la República, tiene atribuciones en
materia de gastos y recursos y, en particular, con respecto a estos últimos, en su carácter de poder local.
Por lo tanto, la Ciudad de Buenos Aires tiene en sí misma toda la gama de las actividades financieras y
agrupa en su seno las funciones de las provincias en cuanto ejerce en su territorio las facultades que las
provincias desempeñan en los suyos.
En segundo lugar, como Distrito Federal y, según la teoría que prevalece, es, como tal, la Nación misma.
En tercer lugar, es una municipalidad con las funciones que una ley del Congreso le asigna.
Por consiguiente, nos parece ine xacta la actitud de las provincias, en general, frente a la municipalidad de
la Ciudad de Buenos Aires, que le niega el carácter de Estado lo que es correcto pero también rechaza la
equiparación a las provincias en parte y la naturaleza de gobierno municipal, también parcialmente.
Finalmente, la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires se identifica con la Nación misma en la esfera
de su jurisdicción local, pero también con carácter no exc lusivo.
En el aspecto tributario, el sistema fiscal de la municipalidad capitalina se resume en el siguiente esquema.
a) Es correcto el procedimiento adoptado en 1949 por el cual se aprobó por ley del Congreso el impuesto
a las actividades lucrativas13 .
b) Es ine xacto que la municipalidad de la Capital Federal, como cualquiera otra municipalidad, tenga un
poder fiscal limitado al establecimiento de tasas o contribuciones de mejoras o especiales.
c) Como gobierno local la municipalidad de Buenos Aires tiene derecho a establecer en su jurisdicción los
impuestos que las provincias han adoptado para su régimen fiscal, esto es, principalmente los siguientes:
impuesto inm obiliario, refundido o no con otros tributos sobre la propiedad raíz como contribución de
pavimentos, tasas y contribuciones de obras sanitarias; impuestos a las actividades lucrativas, o de patentes
por el ejercicio de actividades con fines de lucro o a los ing resos brutos obtenidos en el ejercicio de dichas
actividades; impuestos de sellos sobre los actos ins trumentados de transferencias a título oneroso: impuesto
a las transmisiones gratuitas de bienes.
La atribución de tales facultades impositivas a la municipalidad de Buenos Aires ha sido objeto de contraste
y resistencia por parte de la Nación, cuyo Gobierno reconoció a regañadientes el impuesto inm obiliario y
similares y el impuesto a las actividades lucrativas o tributos análogos como recaudación del Distrito Federal,
mientras que mantenía como creación y recaudación propia del Gobierno Nacional en la jurisdicción local los
impuestos de sellos y a la transmisión gratuita de bienes.
Desaparecido este último impuesto —t anto el nacional como el de las provincias— la Ley de
Coparticipación Federal reconoció en su art. 9 º como tributos locales —s in exc lusión de la Capital Federal—
el impuesto inm obiliario, el impuesto sobre los ing resos brutos, el impuesto de sellos y el impuesto a la
propiedad de aut omotores.
d) La Ley de Coparticipación mantiene la diferencia entre el impuesto de sellos de la Nación como
jurisdicción local y los otros gravámenes mencionados, cuya recaudación ing resa al fisco municipal.
Entendemos que esta diferencia altera la coherencia del sistema tributario de la municipalidad de Buenos
Aires, pero no la vigencia del principio respecto a que se trata de gravámenes que la Nación recauda en la
jurisdicción municipal como poder fiscal local con simetría con los análogos impuestos provinciales.
e) La oposición de las provincias a considerar al Distrito Federal como equiparado a una de ellas como
fisco aut ónomo, triunfó aparentemente al establecer la Ley de Coparticipación que la municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires recibiría su parte del contingente de la Nación. Sin embargo, la reforma del art. 8 º
por ley 2 2.451 eliminó la obligación de la Nación de entregar a la Ciudad de Buenos Aires, de su propio cupo,
la participación que la Ley de Coparticipación Federal de impuestos había establecido. Esta derogación,
que exc luyó al Distrito Federal de la coparticipación es la medida más drástica en contra de la Capital y parece
consagrar definitivamente la tesis de las provincias. No compartimos esta conclusión, por cuanto la exc lusión
del régimen de coparticipación está compensada con creces por el reconocimiento de facultades
impositivas aut ónomas al Municipio de la Capital, como poder local.
La Ley de Coparticipación Federal de Impuestos 20.221 había establecido que la Nación asignara de su
propia cuota a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires el 1,8% del monto total recaudado y sujeto a
distribución y el 0,8% al Territorio Nacional*
* N. del A.: En la actualidad, reviste la calidad de "provincia".
de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
La ley 2 2.451 eliminó la participación de la Municipalidad. Sin embargo, la Ley de Presupuesto 22.770 la
restableció con el mismo porcentaje y a cargo de la Nación.
PARTE III
GASTOS PÚBLICOS
CAPÍTULO I
Crecimiento aparente
La comparación de los gastos públicos de un determinado país a través del tiempo exi ge que los valores
a comparar sean homogéneos. No lo son, cuando hubiera variado el criterio de contabilización de los gastos
en diferentes períodos. Por ejemplo, si el Presupuesto de un período no inc luye, entre los gastos, los déficit
de empresas estatales y el de otro período sí los computa, lo mismo si en un período se inc luyen los resultados
netos de las empresas estatales considerando dicho resultado como gasto, si es negativo y como recurso si
es positivo, mientras que en otro período se inc luyen todos los gastos de las empresas entre los gastos
estatales y todos los ing resos entre los recursos, es evidente la posibilidad que se observe un crecimiento de
los gastos públicos, el que será sólo aparente.
Es también causa del aparente aum ento de los gastos públicos el envilecimiento del dinero, tanto de oro
como de papel. En el estudio de la tendencia (Trend) secular del nivel general de los precios en relación con
el oro (cuando éste constituía dinero, especialmente en los pagos int ernacionales), se observa un
constante aum ento del nivel de precios y, correlativamente, una disminución del valor del oro. Se han
señalado como causas de esta desvalorización del oro el descubrimiento de nuevas minas y el adelanto
técnico en la ext racción del metal. El efecto de este fenómeno es el aparente aumento de los gastos públicos
con referencia al oro.
La causa más importante del aum ento aparente de los gastos públicos es, sin duda alguna, la
desvalorización de la moneda de papel en régimen de curso forzoso. Como los gastos públicos representan —
e n gran medida— adquisiciones de bienes y servicios en el mercado, la desvalorización del dinero implica
el aum ento de los gastos públicos en su valor nominal, pero no necesariamente en su valor con moneda
constante. Para deslindar lo que es aumento aparente, atribuible al factor monetario, de un posible aum ento
real, es necesario deflacionar el monto nominal de los gastos.
Crecimiento real
El aum ento real de los gastos públicos se debe sustancialmente a las siguientes causas: aum ento del
territorio del país; aum ento de la población; aumento de la Renta nacional; aum ento de las tareas y funciones
asumidas por el Estado; armamentismo y preparación para la guerra.
a) Aumento del territorio. Puede tratarse de una ampliación política del territorio del Estado como
consecuencia de una guerra victoriosa o de la incorporación de nuevas tierras de alguna región hasta entonces
no exp lotada aun que ya perteneciente políticamente al Estado, como ocurrió en la Argentina con la conquista
del desierto, o en los Estados Unidos con el ensanchamiento de las fronteras. Cualquiera fuera la causa de
la exp ansión territorial del Estado, ella trae consigo el aum ento de los gastos públicos por la necesidad de
proveer a la organización política y administrativa de las nuevas regiones y atender a los servicios públicos
(defensa, seguridad, salud, ins trucción) como así también efectuar inv ersiones básicas para el desarrollo de
aquéllas.
b) Aumento de la población. El crecimiento demográfico tanto vegetativo como inm igratorio es causa
de aum ento de los gastos públicos, sean ellos destinados a la producción de servicios divisibles e ind ivisibles,
o bien a simples transferencias, ya que el volumen de los servicios está ligado a la magnitud de la población.
c) Aumento de la Renta nacional. El crecimiento de la Renta nacional permite al Estado satisfacer,
más int ensivamente, las necesidades públicas ya asumidas o asumir otras nuevas que antes quedaban
postergadas por el nivel de renta anterior.
Ello es cierto en todos los niveles de gobierno.
En el orden municipal, la mayor renta de la población permite ampliar y mejorar el servicio de alumbrado;
embellecer los paseos públicos creando parques y jardines; proveer mejor a la ins trucción y a la cultura,
promover el arte y las ciencias dentro de su ámbito.
En el orden provincial, se podrá inc rementar la vialidad y el turismo, proveer mejores servicios dentro de
su esfera de acción, promover el progreso de zonas subdesarrolladas y el desarrollo de las actividades
productivas.
En el orden nacional, amén de los servicios ya prestados, que podrán mejorarse, el Estado podrá
modernizar sus fuerzas armadas y sus medios de defensa, encarar obras públicas de mayor aliento y crear
nuevos servicios para necesidades públicas, latentes en un nivel más bajo de Renta nacional y que se vuelven
actuales, cuando la mayor Renta nacional permite la obtención de mayores recursos.
Armamentismo y guerra
Desde antes de la Primera Guerra Mundial se desató en Europa la carrera armamentista que desembocó
en el estallido del conflicto en el verano de 1914. Desde entonces se suele considerar al armamentismo como
una de las causas de aum ento de los gastos públicos. Se trata de un aum ento real y no sólo absoluto sino
también relativo, o sea de un aum ento per capita y también con relación al ing reso nacional. El proceso del
armamentismo se puede acoplar a la guerra misma para constituir una de las causas más poderosas de
crecimiento de los gastos públicos. A ese respecto es muy importante la comprobación estadística efectuada
por aut ores británicos, respecto a que los conflictos armados provocan una brusca elevación de los gastos y
que, terminada la guerra, la reducción de ellos no significa el retorno al nivel ni al ritmo de crecimiento anterior
a la guerra11 .
Una int eresante ejemplificación del crecimiento de los gastos públicos en diferentes países, está ofrecida
por Einaudi, desde la primera publicación de sus clases12 .
Un cuadro ind ica la variación de los gastos públicos en Francia, empezando por el año 1243 bajo el reinado
de San Luis hasta 1789 bajo Luis XVI. Dicha variación es de 3,7 millones a 475 millones de francos.
Acota dicho aut or que —s egún se decía— era el régimen monárquico el culpable del fabuloso aum ento
de los gastos. Vino la revolución y hubo un nuevo fortísimo inc remento: de 755 millones en 1789 a 3623
millones de francos en 1905.
Análogos ejemplos son los referentes al gasto público en Gran Bretaña, Alemania, Rusia, Estados Unidos,
Japón, Suecia, Suiza e Italia.
Los gastos de las entidades públicas locales no escapan al fenómeno señalado; tampoco los gastos de las
regiones y las provincias.
CAPÍTULO II
1. OBSERVACIONES PRELIMINARES
Una cuestión preliminar que se debe resolver, consiste en la exa ctitud o no del planteamiento de los efectos
de los gastos públicos. Se trata, en el caso del enfoque clásico, de erogaciones destinadas a la adquisición de
los factores e ins umos para la producción de bienes y servicios públicos.
Los efectos de dichas erogaciones consisten en los efectos del suministro de los bienes y servicios a sus
destinatarios; en el enfoque de las finanzas redistributivas, consisten en las medidas destinadas a lograr
modificaciones en la distribución de los ing resos entre los diferentes sectores; y en el enfoque de las finanzas
estabilizadoras y como ins trumento de promoción del desarrollo, en el inc remento del ing reso y de la
ocupación hasta llegar al pleno empleo y, respectivamente, en la aceleración del ritmo de crecimiento
económico.
Los efectos de los gastos públicos deben ser reconocidos a través de los efectos de los bienes y servicios
públicos, en un supuesto, en los otros, directamente de las consecuencias de las erogaciones.
En todos los casos, sin embargo, los efectos de los gastos pueden variar según el tipo de recursos
empleados para su financiación. Más precisamente, el análisis de los efectos de los gastos debe efectuarse
suponiendo un determinado recurso, repitiéndolo sucesivamente suponiendo, uno por uno, los otros tipos de
recursos.
De ello resulta, por lo menos, una mejor formulación del problema no sólo como efecto de los gastos
públicos, sino globalmente como efectos de la economía presupuestaria sobre la economía del mercado 1 .
Para el análisis de este problema así reformulado, pueden plantearse las siguientes hipótesis.
Los efectos de la economía del sector público sobre la economía total de un país pueden ser cuantificados,
o sea medidos, a través del uso deinstrumentos conceptuales—queexaminaremos someramente a
continuación— elaborados por la doctrina económica y que son esencialmente los siguientes: el multiplicador,
el principio de aceleración y lainteracción de ambos y el principio de la amplificación.
1. EL MULTIPLICADOR
Concepto y antecedentes
El multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de unincremento neto deinversión (o, más en
general, de un gasto) dando como resultado unincremento de la Renta nacional y de la ocupación.
Debemos a Keynes, sin perjuicio de algunos antecedentes doctrinales y, principalmente, el del multiplicador
creado por Kahn1, mencionado y discutido por Keynes, el mérito de haber elaborado este valiosoinstrumento,
que permite entender y valuar cuantitativamente el efecto del gasto público como factor de la reactivación
económica, hasta alcanzar la meta de la plena ocupación y el nivel de Renta nacional correspondiente a ese
nivel de ocupación.
Factores determinantes
El multiplicador depende de la "propensión marginal a consumir", que es elincremento de la demanda de
bienes de consumo correspondiente a unincremento unitario deingreso .
Es cierto que el inc remento del consumo por cada inc remento unitario de ing reso es diferente para cada
grupo de consumidores, puesto que los sujetos que pertenecen a los grupos de menores ing resos destinarán
todo o casi todo el inc remento de ing resos para demandar bienes de consumo, mientras que los que
pertenecen a categorías de altos ing resos destinarán sólo una pequeña proporción del inc remento
de ing reso para el consumo y la mayor parte restante para el ahorro. Sin embargo, es posible determinar el
valor promedio ponderado de las propensiones marginales a consumir de un país. Este resultado será la
propensión marginal a consumir de la población de un país en su conjunto2 .
Keynes sostiene que un inc remento neto de la inv ersión tiene un efecto superior al monto de la misma o,
mejor dicho, igual al monto de la inv ersión multiplicado por un factor K, igual a:
Dicho factor se llama multiplicador y su valor real en la economía de un país depende, en primer término,
de la propensión marginal a consumir.
Ahora bien, Keynes agrega que, siendo la propensión marginal a consumir más o menos constante, lo
mismo ocurrirá —p resumiblemente— con el multiplicador.
Sin embargo, el propio Keynes admite que la propensión marginal a consumir puede variar; especialmente
a cada aum ento de la Renta nacional baja la propensión marginal a consumir.
No es ello obstáculo para el funcionamiento del multiplicador, el que —e n tales hipótesis— no producirá
todo el efecto que su magnitud significaría en teoría.
Utilización y alcances del multiplicador
Keynes reconoce que el proceso de inc remento de la Renta nacional por efecto de una nueva inv ersión
no es ins tantáneo, sino que se produce paulatinamente y por grados. Sin embargo, Sostargo, sostiene que la
lógica del multiplicador no sufre alteración alguna si se prescinde de la duración del proceso.
El multiplicador de Keynes es, pues, atemporal o, dicho de otra manera, la teoría del multiplicador es
estática, reflejando cómo de una determinada situación y por la variación de un factor se pasa a otra situación.
Debemos a otrosautores, en particular a Machlup y a Hansen haber encarado el problema del multiplicador
en su desarrollo temporal3.
El multiplicador ha sido elaborado y refinado por la teoría económica teniendo en vista—principalmente—
la cuantificación del efecto del gasto público en una situación de depresión y desocupación, con el propósito,
no ocultado, de elaborar no sólo un principio teórico acerca de las relaciones entre un nuevo gasto que se
agrega a la demanda global y elingreso nacional, sino un conocimiento de dichos efectos para emprender una
acción concreta de "política fiscal" en situaciones dadas y con fines prácticos.
Es por ello que, al hablarse demultiplicador,la mente se orienta—casi diríamos por un reflejo
condicionado— a la depresión económica y a la desocupación para salir de ellas y buscar la meta de la plena
ocupación.
Sin embargo, unaumento del gasto total por unincremento del gasto del Estado produce, también en
situaciones de prosperidad y plena ocupación, su efecto sobre elingreso nacional nominal, pero por definición
no puede producir mayor empleo, puesto que ya está pleno, ni, correlativamente, unaumento de la producción;
esto es, unaumento delingreso real, por falta de factores de la producción disponibles. El mayor gasto del
Estado que se agrega al gasto totalincrementará este último, o sea, la demanda total de bienes y servicios,
mientras que la oferta total no podráincrementarse a su vez, por haber pleno empleo de los factores. El
resultado de este desajuste será el alza de los precios, o sea, un broteinflacionario.
Recordemos, también, que el Libro Blanco británico del año 19444, documento oficial sobre la política de
posguerra para evitar la desocupación, no preconizaba una política presupuestaria con déficit.
En el terreno teórico, ha sido preocupación de Haavelmo5y de importantes críticos del mismo6demostrar
que un presupuesto equilibrado tiene también un efecto multiplicador .
Las críticas señalan las condiciones que deben verificarse para que se produzca el efecto multiplicador del
presupuesto equilibrado.
La conclusión a la que se puede llegar es que un presupuesto equilibrado puede producir efectos
multiplicadores (y que el multiplicador puede tener valor = 1), siempre que se den las condiciones señaladas;
en el caso que no se den, podrá haber unaumento de la ocupación y de la Renta nacional en una cantidad
menor que el monto neto de lainversión7.
El efecto multiplicador puede lograrse también con un presupuesto equilibrado por un cambio no
cuantitativo sino cualitativo, tanto en los gastos como en los recursos.
Finalmente, según Cosciani, se puede lograr un aum ento de la demanda total sin alterar el Presupuesto
cuantitativa ni cualitativamente, mediante incentivos a la inv ersión privada8 , tales como: exe nciones o
desgravaciones en el caso de nuevas inv ersiones o ampliación de las ya exi stentes, amortizaciones
aceleradas, cambios en los métodos de valuación de las exi stencias. Sin embargo, se trata —e n todos los
casos citados— de modificaciones cualitativas de los recursos, puesto que la merma del impuesto desgravado
deberá —n ecesariamente— ser compensada con otros recursos.
El efecto multiplicador, en el análisis más sofisticado, ind ica no sólo el aum ento de la ocupación y de la
renta nacional, sino también el tiempo en que dicho aum ento ha de producirse y las etapas periódicas en que
se divide ese tiempo. Igualmente se tienen en cuenta los leakages (filtraciones) y los lags(rezagos o demoras)
que neutralizan parcialmente el efecto u ocasionan un alargamiento de la duración del proceso,
respectivamente.
2. EL PRINCIPIO DE ACELERACIÓN
Conceptos y antecedentes
Otro ins trumento conceptual que contribuye al conocimiento de los efectos del gasto público sobre la
economía consiste en el principio de aceleración.
Este principio es el resultado de importantes contribuciones doctrinales y estadísticas dentro de la teoría
de las fluctuaciones cíclicas. Su origen es más antiguo que el del multiplicador y las discusiones
e inv estigaciones a su respecto han motivado una literatura no menos amplia e importante que la referente al
multiplicador.
El principio de aceleración consiste en el efecto que la mayor demanda de bienes de consumo origina para
la demanda de bienes de inv ersión. En una formulación simple, la exp licación del principio de aceleración es
la siguiente: un inc remento de la demanda de bienes de consumo provoca un mayor uso de los equipos,
originando una mayor demanda de bienes ins trumentales.
Por ejemplo, si en una situación de larga duración, la tasa de consumo permanece inv ariable y, al mismo
tiempo, permanece constante la cantidad de bienes de capital, un aum ento del 10% en la tasa de consumo
puede suponerse que origine un aum ento del 10% en la cantidad del equipo de capital. Si la amortización de
los bienes de capital y su reemplazo abarca el 10% del total, ello significa que un aum ento de la tasa de
consumo del 10% hará duplicar la producción de bienes de capital: en otras palabras, un aum ento del 10%
en la producción de bienes de consumo puede producir un aum ento del 100% en la producción de bienes
de inv ersión9 .
Claro está que este efecto está condicionado por múltiples circunstancias, de las que podemos mencionar:
la exi stencia de plena ocupación en las industrias de bienes de consumo o en la de bienes de inv ersión o en
ambas; las exp ectativas de los empresarios y de los consumidores, la exi stencia o no de ganancias; las
distintas etapas del ciclo, la carrera entre la producción de bienes de consumo y de bienes de capital, etcétera.
Tinbergen ha efectuado, por encargo de la ex Sociedad de las Naciones, una profunda inv estigación con
el propósito de comprobar estadísticamente el principio de aceleración10 ; sus conclusiones han sido bastante
negativas, en contraste con las comunes opiniones de la mayoría de los aut ores. Sin embargo, nos parece
aceptable el punto de vista de Somers11 respecto a que no se puede pretender probar por medio de las
estadísticas el funcionamiento del principio de aceleración, int roduciendo en el análisis todos los supuestos
contemplados en la teoría y admite que dichos supuestos pueden no coincidir con la realidad y que hay que
conformarse con la teoría, según la cual "el principio de aceleración constituye un ins trumento importante para
el análisis de los efectos de los gastos públicos, exa minando la int eracción cualquier tiempo, cuando se
conocen o pueden estimarse las numerosas condiciones involucradas. Proporciona un medio útil y
conveniente para el estudio de los efectos que los gastos públicos pueden tener sobre la inv ersión privada"12 .
4. EFECTO AMPLIFICADOR
Finalmente, se ha elaborado en la teoría económica el efecto amplificador, que consiste en la amplificación
de la demanda global a través de las variaciones en las exi stencias de materias primas o de productos
terminados. Las variaciones en la demanda de bienes de consumo tienen como efecto, las variaciones en
las exi stencias y éstas, a su vez, sobre la demanda de bienes de inv ersión, constituyendo así un
fenómeno int ermedio entre el multiplicador y el acelerador14 .
No obstante los ins trumentos conceptuales elaborados por la teoría económica y las tentativas de su
aplicación práctica en la medición de los efectos de las variaciones del gasto público, estamos aún lejos de
alcanzar resultados concretos. Los ins trumentos reseñados nos dan el camino a seguir para cuantificar dichos
efectos y las discusiones doctrinales contribuyen al conocimiento de todas las circunstancias que deben
tenerse en cuenta para llegar a la meta.
Concepto
Un aum ento del gasto público que produzca un inc remento en la demanda global trae como consecuencia
que se creen los presupuestos necesarios para lograr una mayor ocupación, la que crecerá hasta multiplicar
la ocupación (o aum ento de renta) ini cial.
La primera formulación teórica del multiplicador se debe a Kahn15 .
La teoría del mutiplicador se presenta como una característica propia del gasto público (política de obras
públicas, especialmente en períodos de crisis) aun que Keynes lo ext iende a todo gasto que determine
un inc remento de consumos o de inv ersiones privadas o públicas16 .
Los problemas conexos con el multiplicador se pueden ver con mayor claridad teniendo en cuenta la
propensión al consumo.
En el razonamiento seguido aquí se ha partido de la hipótesis que el Gasto Público provoca un aum ento
del gasto en bienes de consumo por parte de los nuevos ocupados.
Pero sabemos que la renta obtenida se divide en dos partes: una, la más importante, se consume; la otra,
se ahorra.
Esta segunda parte no se traduce en demanda de bienes de consumo y como suponemos que
las inv ersiones privadas no cambian, se debe considerar como "pérdida" a los fines de este razonamiento.
Ésta es la razón de que la propensión al consumo sea importante en relación a la teoría del multiplicador por
cuanto condiciona su desarrollo.
Por eso, el multiplicador ha sido definido como la relación entre las variaciones de la Renta nacional y de
la inv ersión primaria (en nuestro caso, el Gasto Público).
Esta relación será tanto más alta cuanto mayor sea la propensión al consumo. La fórmula general que se
ha dado a este principio es
Con lo que se demuestra que el multiplicador de la inv ersión está en función del valor de la Propensión
Marginal al Consumo20 .
En el ejemplo descripto, que denominaremos Caso 1, la renta nacionalgenera da, suponiendo una PMC
del 50% 1/2 es:
Esosvalores 2, 4/3, y 4 por los que multiplicamos lainversión o gastoinicial son los diferentes valores del
multiplicador. Teóricamente el mul tiplicador puede tomar valores de 1 . Sin embargo, no puede bajar a 1
porque la PMC nunca es cero y no puede llegar a inf inito, si es válido el supuesto de Keynes respecto a que
la PMC es siempre << 1.
Se considera que: 1/3<PMC<9/10 de donde 1,5<"Multiplicador"<10.
Keynes estima que el valor efectivo del "Multiplicador" es aproximadamente tres con variaciones en las
diferentes fases del ciclo económico21.
Aspectos temporales
La teoría del multiplicador de Keynes hace abstracción —e n principio— de los retardos temporales. Es
obvio, sin embargo, que al juzgar la aplicación práctica del multiplicador debe tenerse en cuenta el hecho del
tiempo que transcurre entre los gastos sucesivos de la renta y los efectos resultantes.
Este período se refiere al tiempo necesario que debe transcurrir desde el momento en que la renta se
distribuye (a los obreros) hasta que el productor se da cuenta de ello eintensifica el proceso productivo. Ese
período puede verse acortado por previsiones rápidas de los empresarios y adquisiciones a crédito o puede
verse alargado si hayexistencias apreciables, dificultades de transporte u otros factores.
Este período de tiempo no se refiere al paso del dinero de una mano a otra.
Para evitar equívocos entre estos dos aspectos Hansen ha distinguido el período de tiempo medio entre
gastos de consumo o período del multiplicador (período que separa elaumento de la demanda de bienes de
consumo delaumento de la demanda de otros bienes de consumo imputable a la variación anterior), del
período de tiempo medio conexo con la velocidad de la renta monetaria "período de velocidad de la renta"
(período que transcurre desde el momento en que $a 1 se convierte en renta para uno hasta el momento en
que llega a serlo para otro).
Enel Caso 1 visto, por ejemplo, si el "período" entre los gastos es de 2 meses, con una PMC =
Filtraciones
Se ha visto que el multiplicador encuentra una primera filtración o pérdida (leakage, eninglés) en la
propensión al ahorro y un retardo en su desenvolvimiento por el período en que se desarrolle.
Pero éstos no son los únicos impedimentos o límites a su funcionamiento, ya que además cabe señalar:
Consumos anteriores.
1. Reembolso de deudas.
2. Consumos anteriores.
3. Aumento de la preferencia por la liquidez.
4. Saldo pasiv o de la balanza de pagos.
5. Efectos inf lacionarios.
6. Disponibilidad de los factores de la producción.
7. Influencia de los programas de obras públicas sobre la inv ersión privada.
8. Los impuestos y el ahorro de las Sociedades Anónimas22 .
Veremos cómo afectan estas filtraciones a la Renta nacional generada.
Volvemos a considerar el Caso 1 en el que ahora suponemos una filtración constante del 10% en cada una
de las etapas.
Caso 1
1000 + (500 - 100) + (200 - 40) + (80 - 16) + (32 - 6,4) donde el minuendo de cada término entre paréntesis
es el consumo teórico determinado por la PMC y el sustraendo es la filtración a ese consumo.
1000 + 400 + 160 + 64 + 25,6 + ..... que puede expresarse como
; sacando factor común
Se puede llegar a determinar este aum ento de renta directamente: si la PMC = 50% y la filtración = 10%
la PMC queda reducida a un 40%. Llamaremos a esta PMC reducida PMC'.
Por lo tanto, aplicamos la fórmula ya vista y resulta:
Aumento de renta =
Caso 2
Con una filtración del 30%:
RECURSOS
CAPÍTULO I
RECURSOS
Concepto
Son estos recursos obtenidos por el Estado mediante el aprovechamiento económico de su patrimonio.
Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propiedad del Estado a través de
su exp lotación directa o por arrendamiento o aparcería, como también el resultado de la venta de tierras
públicas tanto rurales como urbanas o suburbanas; el producto de bosques o florestas tanto naturales como
artificiales, por exp lotación directa o por concesión a particulares; el producto de empresas del Estado o de
sus entidades aut árquicas, en la minería, la ind ustria y el comercio, incluyendo empresas de transporte
marítimo, terrestre o aéreo, de carga y de pasajeros, de entidades bancarias o financieras; de las empresas
de seguros y reaseguros, de capitalización y ahorro; las exp lotaciones de juegos de azar (casinos, loterías,
quinielas, apuestas en hipódromos y similares); el producto de la exp lotación del patrimonio artístico y turístico
(entradas en museos, templos e iglesias, monumentos y ruinas históricas, visitas de castillos, palacios y
jardines; entradas para el acceso a lugares de particular belleza natural, como parques nacionales, cascadas,
volcanes, grutas, etcétera.
Constituyen también recursos originarios o patrimoniales los frutos de la participación estatal en empresas
mixtas de capital privado y estatal y en sociedades de capital con mayoría privada.
Económicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos ejemplificado, son
precios. En muchos casos se advierte también la connotación jurídica de pertenecer su régimen al ámbito del
derecho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay reparticiones estatales o
entidades descentralizadas que prestan determinados servicios al público, por lo que perciben
precios, aun que estén sometidas a un régimen netamente de derecho público.
Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos en concepto de int ereses y
comisiones, pero su naturaleza legal es, sin lugar a dudas y sin exc epción, juspublicista. Ello
puede ext enderse, aun que con mayor inc ertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el Banco
de la Nación, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de Desarrollo y todos los bancos de provincia,
con estatutos legales de derecho público pero cuyos recursos provienen de los precios de sus servicios.
Monopolios fiscales
En ciertos casos, el Estado puede crear empresas con carácter de monopolios por exp resas disposiciones
legales que no sólo estatuyen la creación de las empresas a cuyo cargo estará la exp lotación monopólica,
sino que también toman medidas para la prohibición de actividades en competencia y conminan severas penas
para los inf ractores.
Estos monopolios pueden abarcar actividades primarias (producción agrícola
o ind ustria ext ractiva), ind ustriales y comerciales. La característica saliente de los monopolios fiscales
consiste en el ejercicio de la actividad económica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda
obtenerse, según las leyes del monopolio.
Las normas prohibitivas y represivas de las actividades competitivas tienden a lograr la efectividad total o
casi del monopolio. Ellas a menudo se ext ienden no sólo a la producción, elaboración y comercialización de
determinados bienes —p or ejemplo tabaco—, o servicios —p or ejemplo lotería o quiniela— sino también a
los sucedáneos más próximos.
La obtención de la máxima ganancia por la empresa pública monopólica es la consecuencia económica
característica de los precios en un régimen de monopolio y, por lo tanto, no se la puede considerar como una
peculiaridad del monopolio estatal ni menos como ext raña a la economía de mercado o a la formación de los
precios.
Sin embargo, los recursos que se obtienen por medio de los monopolios fiscales tienen una evidente
similitud con los que consisten en impuestos a los consumos de los artículos mismos.
No hay diferencias apreciables en cuanto a la naturaleza y efectos entre la producción de un determinado
bien, por ejemplo: tabaco, ejercida por una empresa privada pero sujeta a un impuesto sobre el precio de venta
al consumidor —a veces recaudado directamente del fabricante— y la adopción del régimen de monopolio
fiscal, en el cual el Estado se hace cargo de la producción del mismo bien que puede colocar en el mercado
al precio que le proporcione la máxima ganancia.
La similitud del monopolio fiscal con el impuesto al consumo es tal, que puede considerarse el precio
obtenido como la suma del costo más una ganancia normal del empresario —c omo sería en un régimen de
competencia— más el impuesto al consumo. Claro está que éste es un artificio ya que no puede
discriminarse —e n forma cierta— en el precio lo que sería la ganancia presunta del régimen de competencia
y, además, cuál sería el grado de imperfección del mercado, si no exi stiera el monopolio. Pero ello no obsta
al análisis teórico ni tampoco a la práctica administrativa, en algunos países, de efectuar la discriminación del
producto neto del monopolio, considerando como recurso tributario el ing reso exc edente del costo, más la
ganancia normal de la empresa estatal.
Desde un punto de vista sociológico y ético puede plantearse el problema de la elección por parte del
Estado entre dejar una actividad económica a la empresa privada y someterla a un impuesto al consumo o
bien ins tituir el monopolio fiscal. La solución no puede ser general ni aplicable a todos los países ni a todos
los bienes y servicios. Pero puede afirmarse que, cuando la aplicación del impuesto al consumo de un
determinado artículo exi ge un riguroso control de los lugares de producción y de los traslados de los artículos
gravados en el curso de la elaboración o en las etapas de comercialización y además exi ste un fuerte poder
monopólico entre las empresas privadas productoras, se dan algunas razones para que el Estado asuma el
monopolio fiscal de los bienes en cuestión.
Desde un punto de vista estrictamente económico, De Viti de Marco sostiene que la elección entre el
impuesto al consumo, dejando en manos de empresas privadas laexplotaciónindustrial y comercial, y el
monopolio fiscal, depende del nivel de costo al cual el Estado puede efectuar dichaexplotación. Si el costo
para el Estado es igual o mayor que el costo para la empresa privada, es conveniente que el Estado deje
laexplotación a la empresa privada y se limite a establecer un impuesto al consumo. Si ese costo fuera menor,
entonces sería conveniente el monopolio fiscal.
Empresas mixtas
Son también recursos patrimoniales del Estado los que obtenga de su participación en empresas mixtas o
de participaciones accionarias en sociedades con mayoría privada en el capital.
Tales recursos son aleatorios, por cuanto las empresas mixtas y las sociedades con participación estatal
pueden no arrojar ganancias sino pérdidas. Sin embargo, prescindiendo de esa eventualidad, el objetivo de la
preservación del int erés público desde adentro de la empresa, juntamente con la posibilidad de obtener
recursos, no parece fácilmente asequible en teoría, puesto que puede resultar contradictorio el logro de ambos
fines y es posible que se verifique una inc onciliable divergencia de int ereses entre el capital y el empresario
privado y el capital y la representación estatal8 . En la práctica, tampoco hay pruebas de éxito de
las exp eriencias en diferentes países, inc luyendo la Argentina, donde, después de un corto período de
florecimiento en distintos campos, las empresas mixtas se transformaron en empresas estatales, lo que ocurrió
con bancos, compañías de transporte aéreo, marítimo o fluvial, empresas de teléfonos y otras.
5. RECURSOS TRIBUTARIOS
Los recursos tributarios son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o
sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos —ind ividuos y entidades— en la forma y cuantía que
dichas leyes establezcan.
Característica común de los recursos tributarios en su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo ésta —
a su vez— fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que
establezcan las constituciones modernas.
Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre
Estados
constitucionales y recursos coercitivos
Es un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia filosófica que, mientras en las
estructuras políticas de las monarquías absolutas que se remontan al sistema feudal, predominan las finanzas
patrimoniales y al lado de ellas toda suerte de recursos por actos de liberalidad en favor del monarca, en el
Estado moderno constitucional y, especialmente, en la economía liberal fundada en los principios de la
propiedad privada y de la ini ciativa ind ividual, prevalecen los recursos tributarios, frutos del poder de imperio
del Estado. Se puede sintetizar este contraste con el esquema:
a) Estado absoluto —r ecursos patrimoniales y ofrendas al poder
público.
b) Estado constitucional —r ecursos coercitivos.
El segundo esquema ind icado se exp lica por el principio político-ins titucional, según el cual el poder
coercitivo que se reconoce ahora al Estado, sólo puede ejercerse con los límites y las garantías de la
Constitución. La ley, que es producto de la voluntad general, es la única fuente de las obligaciones tributarias
y en su creación concurren los representantes de los ciudadanos, quienes consienten las inv asiones del fisco
en la economía privada, sujetas a los principios de la Constitución.
Este breve excursus nos permite llegar a la conclusión que los recursos tributarios nacen del poder del
Estado, pero les acompañan desde el propio nacimiento las limitaciones que la Constitución crea al ejercicio
de dicho poder y las garantías que ella establece para todos los habitantes del país.
El concepto de tributo abarca a muchas figuras, algunas muy controvertidas, otras aceptadas generalmente
pero no sin objeciones y reservas.
6. LAS TASAS
Generalidades
La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público ind ividualizado hacia el sujeto
pasivo.
Se entiende que, como tributo, es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carácter coercitivo; no
tiene, pues, el carácter de precio.
Es un fenómeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con
las controversias doctrinales a que ha dado origen.
Concepto. Controversias
Hay quienes niegan el carácter coercitivo, razonando que el particular que pide la prestación del servicio
público exp resa su demanda voluntariamente, aceptando por ello el pago de la tasa10 .
En contra de esa teoría se contesta que, tratándose de servicios que el Estado presta con
carácterexcluyente de toda competencia, la voluntad del sujeto pasivo queexpresa su demanda no es libre.
Además, en muchos casos, la prestación del servicio es obligatoria para su destinatario11.
Hay quienes niegan la fuente legal de las tasas sosteniendo su origen en un acuerdo de voluntades, por
muy compulsiva que sea la adh esión del usuario12 .
Hay quienes afirman que la tasa es la contraprestación obligatoria del uso de servicios inh erentes al Estado
como poder público, estableciendo así un criterio para diferenciar este tributo de los precios de los servicios
que el Estado presta mediante la exp lotación de su patrimonio o el ejercicio de actividades empresariales13 .
Otros14 , entre los que nos contamos, sostienen que las actividades inh erentes al Estado, consisten en
servicios divisibles, constituyen un fenómeno variable a través de la historia y según las ins tituciones
peculiares de cada país. Precisamente, la ampliación de la esfera de acción del Estado ha motivado la
adopción de tareas y cometidos que antes correspondían a la esfera privada, pero políticamente no dejan de
ser inh erentes al Estado, de acuerdo con las nuevas concepciones de su misión y de sus funciones.
Por otra parte, se agrega, también las actividades que políticos y sociólogos consideran
como ine ludiblemente propias del Estado no fueron siempre tales en la historia (prestación de servicios de
justicia y de educación), ni lo son ahora con carácter exclusivo15 , y pueden no serlo en el porvenir.
Finalmente, se objeta la teoría que limita las retribuciones de actividades inh erentes al Estado, con el
argumento de que no se ve cómo la naturaleza de la actividad del Estado inf luye sobre el carácter de la tasa
y sirve para fundar su diferencia del precio16 .
Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficioso para el destinatario a quien se
impone el pago del tributo17 .
Se contesta por otros que la prestación del servicio puede no ser beneficiosa para el sujeto obligado al
pago del tributo, como ocurre en la justicia penal; es suficiente que el servicio se ind ividualice con respecto al
sujeto obligado18 .
Hay quienes afirman que las tasas no pueden exc eder el costo del servicio19 .
Se contesta fácilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tributo a un requisito de imposible
cumplimiento, como lo sería el cálculo del costo del servicio y la parte correspondiente a cada usuario20 .
Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculación con la prestación de un servicio estatal, implican —
e n su concepto— la afectación de lo recaudado a la financiación del servicio mismo21 .
Se puede objetar que esta afectación no es una consecuencia necesaria de la vinculación del tributo con
la prestación de un servicio22 .
La universalidad del presupuesto exi ge que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los recursos,
sin afectación a la financiación del servicio en cuestión. El problema no es diferente de aquel que se presenta
cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado en la Ley de Presupuesto, lo que obliga, según
normas legales exp resas, a determinar el recurso con que ha de sufragarse el gasto, pero no implica la
afectación del producto de la recaudación al pago del gasto de nueva aprobación. Además, se observa que si
una ley estableciera una tasa por un determinado servicio ind ividualizable, sin imponer la afectación de lo
recaudado, el tributo sería válido legalmente y no perdería su carácter fundamental de tasa, obligando
al intérprete a crear una nueva especie de tributo que podría denominarse "tasa sin afectación".
Se pone de relieve que, a menudo, las tasas varían no sólo en función de la naturaleza e importancia del
servicio prestado por el Estado, sino también por la riqueza ext eriorizada en la prestación del servicio. Ello
importa, según algunos, la coexistencia de un impuesto junto con la tasa, con la consecuencia de la inv alidez
de ese tributo mixto, cuando normas constitucionales o legales no admitieran la facultad de establecer
impuestos y sí sólo la de crear tasas.
Por otra parte, hay quien sostiene que ello no implica la exi stencia de un impuesto, siendo el tributo en
cuestión siempre una tasa, no obstante la int roducción del principio de la capacidad contributiva23 .
Algunos van más lejos aún y sostienen que el principio de la capacidad contributiva consagrado en muchas
cartas constitucionales, es aplicable también con respecto a las tasas, siéndolo para todo el género tributo y
no sólo para la especie impuesto24 .
Volviendo al criterio distintivo entre tasa y precio de los servicios públicos y descartada la teoría de las
"actividades inherentes" o de "ine ludiblemente propias" del Estado, nos encontramos frente al problema de
suplantar esa teoría por otra que no quede afectada por las críticas mencionadas precedentemente. En tal
menester, mencionamos al simple fin inf ormativo, que hace aproximadamente cuarenta años se nos presentó
el problema, llegando entonces a la conclusión de que si era preponderante la prestación del servicio, se
trataría de una tasa; si, por el contrario, era preponderante el pago del usuario, se trataría de un precio. Hoy
no mantenemos la tesis de antaño y, sin perjuicio de recurrir a otros criterios de distinción, debemos reconocer
que entre las tasas y el precio público sólo hay una diferencia de grado, ya que también en el precio público
hay una cierta coerción evidenciada por el contrato de adh esión, como también la hay en los precios de los
monopolios fiscales en razón de la prohibición de la concurrencia por parte de empresas privadas; y, por otro
lado, no puede exc luirse siempre la relevancia de la voluntad ind ividual en la creación de la tasa, por ejemplo
en el caso de públicas concesiones25 . Es, pues, aceptable, especialmente en un enfoque económico y político,
la doctrina de la evolución escalonada desde el precio privado hasta la tasa-precio político, según Einaudi,
doctrina compartida, con alguna variante, por este aut or y Seligman.
Finalmente nos parece bien fundada, especialmente en el aspecto jurídico, la teoría de Valdés Costa, quien
distingue la tasa del precio por cuanto en la primera la naturaleza del servicio implica —e n general— la
gratuidad, siendo necesaria la ley para imponer, en forma exc epcional y, por ende, taxativa, la obligación de
la tasa a la vez que los servicios económicos —o tros autores los denominan ind ustriales y comerciales— son
por su naturaleza remunerables, razón por la cual no haría falta la ley para crear la obligación del precio26 .
Esta teoría es compatible con la de Einaudi y Seligman salvo en la caracterización de la tasa como recurso
tributario por la preponderancia de la fuente legal sobre el encuentro de las voluntades. Sin embargo, por un
principio de simetría, también la retribución de estos servicios puede establecerse por ley.
La tasa —l o hemos dicho antes— puede ser regulada según las variaciones de la riqueza evidenciada por
la demanda individual o por la determinada por la administración fiscal en el usuario del servicio o de aquél a
quien se presta el servicio en forma obligatoria o voluntaria.
7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Concepto
Con este nombre y otros equivalentes en distintos países e idiomas, se reconocen tributos que la ley
establece sobre los dueños de inm uebles, que exp erimentan un inc remento de su valor como consecuencia
de una obra pública construida por el Estado u otras entidades públicas territoriales 31 .
Algunosautores comprenden bajo el mismo rótulo tributos pagados por determinados grupos de población
que están o estarán beneficiados por servicios estatales, como los de la seguridad o previsión social 32.
Algunos otros no inc luyen en el concepto de contribuciones especiales a las de seguridad social,
clasificándolas dentro del concepto de la parafiscalidad33 33.
Otros más, reconocen el carácter tributario de dichas obligaciones, pero no las inc luyen entre las
contribuciones especiales sino entre los impuestos.
Existen casos de tributos establecidos a cargo de grupos de habitantes que gozan de beneficios especiales
no ya por una obra sino por la prestación de un servicio público que no se ind ividualiza hacia determinadas
personas, pero beneficia en forma ind irecta y especial a dichos grupos.
Es éste el caso de los servicios municipales de alumbrado público y de barrido. Ambos se prestan en forma
general y en beneficio del tránsito, de la seguridad pública, de la higiene y de la conservación de las
condiciones de salubridad del medio ambiente. Pero los habitantes de los inm uebles sitos a cierta distancia
de los focos del alumbrado público, o frentistas de las calles en que la Municipalidad presta el servicio del
barrido, reciben un beneficio diferencial, por lo cual pueden ser gravados también en forma diferencial para la
financiación del servicio.
Estos tributos son clasificables en la categoría de las contribuciones especiales y no en la de las tasas, por
cuanto éstas corresponden a la prestación de un servicio ind ividualizado hacia el usuario, connotación ésta
que no se encuentra en los casos que estamos exa minando.
En ciertos países se impone un tributo a los propietarios de bienes inm uebles o muebles beneficiados por
el servicio de los bomberos que int ervienen para ext inguir inc endios que afectan sus propiedades. Este
tributo es considerado también como una contribución, por el hecho del beneficio diferencial que el servicio,
creado para preservar a toda la población de la calamidad del fuego, procura al damnificado o a los
damnificados o bien por ser causantes (culpables o no) de la erogación del servicio de bomberos.
No compartimos la teoría que inc luye en la especie tributaria de la contribución especial a los aportes y
contribuciones de la seguridad social. Con respecto a las contribuciones patronales, es muy dudoso que los
empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que
ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de que gozan las empresas por
la exi stencia de dicho sistema y que favorece su desenvolvimiento y por las eventuales economías ext ernas
representadas por la eliminación de los mayores costos de la mano de obra por la organización ind ividual en
cada empresa de algún régimen de previsión social para su personal.
Con respecto a los aportes de los trabajadores, es cierta la vinculación causal entre los aportes y los
beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y de todos modos, no
constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata
aquí también de un impuesto y como tal se lo debe examinar juntamente con los tributos a cargo de los
empleadores.
Acéptese o no la clasificación de tributos para lo que se paga por los servicios de alumbrado y barrido o de
lo que se pague por el servicio de bomberos en la figura de la contribución especial, el caso de contribuciones
por los beneficios diferenciales obtenidos por los inm uebles en la zona de inf luencia de nuevas obras públicas
es universalmente aceptado como ejemplo típico de la contribución especial, que recibe el nombre de
contribución de mejoras34 .
Caracteres
Pertenecen a los recursos tributarios, sin perjuicio de su inc lusión también entre los recursos del crédito y,
en especial, entre los empréstitos, los empréstitos forzosos.
Se trata de empréstitos que por fuerza de ley deben suscribir los habitantes de un determinado país cuando
se encuentren en las situaciones de hecho que la propia ley define. Ésta dispone también con carácter
obligatorio el tipo de int erés que se pagará a los tenedores de títulos y la forma de amortización y reembolso
del capital. El int erés periódico puede faltar completamente o ser inf erior al tipo vigente en la plaza al tiempo
de la emisión. Es muy probable que esto acontezca, pues el Estado recurre al empréstito forzoso precisamente
en la prevención que una emisión de un empréstito voluntario en las condiciones del mercado no tendría éxito.
También inf luye en la decisión del gobierno de acudir a este empréstito en lugar de otra alternativa, por
ejemplo, de establecer un impuesto ext raordinario al patrimonio, la suposición que la medida puede más
fácilmente lograr el consentimiento de la población y de sus representantes parlamentarios.
El carácter tributario surge precisamente de la coerción de la suscripción, a través de la ley que lo establece.
Como en el impuesto, hay un presupuesto de hecho definido en el texto legal que, al verificarse en la realidad
de los hechos del caso concreto, da nacimiento a la obligación de suscribir el empréstito en la cantidad, precio
y demás condiciones que la ley fije o autorice al poder público a fijar.
La diferencia entre el empréstito forzoso y el impuesto consiste en que en el primero, y no en el segundo,
el gobierno asume las obligaciones referentes a int ereses, amortización y ext inción de la deuda a su
vencimiento.
Nos remitimos, por lo demás, al capítulo referente a la deuda pública40.
Concepto
Existen en muchos países obligaciones, a cargo de las empresas de ext racción de minerales, inc luyendo
el petróleo, a favor del Estado (Estados miembros o Estado Federal) medidas en función de la cantidad o ad
valorem del mineral ext raído (regalías mineras o similares).
Puede plantearse el int errogante siguiente: ¿se trata de un tributo y, en particular, de un impuesto, o bien
se trata de un recurso originario fundado en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad sobre los
minerales exi stentes en el subsuelo de su territorio?
El problema no puede ser resuelto con una solución general prescindiendo de las disposiciones del
ordenamiento jurídico del país en que el fenómeno se verifica.
Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalías mineras, que nace de la ley que reconoce al Estado
o a entes estatales de menor jerarquía (Estado miembro, provincias, departamentos, etc.) un derecho eminente
sobre las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario, a pesar de la inc ertidumbre
causada por la coerción y la estructura que a veces las leyes pertinentes adoptan en forma análoga a la de las
leyes fiscales.
Observamos, finalmente, que también con respecto a las regalías mineras puede observarse la gradualidad
con que en los recursos públicos se pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y, como ocurre en este
caso, resulta imposible trazar con exa ctitud la línea divisoria de validez absoluta entre las dos categorías de
recursos.
1. DEFINICIÓN DE IMPUESTO
Concepto
Llámase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razón de la valorización política de una
manifestación de la riqueza objetiva —ind ependientemente de la consideración de las circunstancias
personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece o entre las cuales se transfiere— o subjetiva,
teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como: estado civil, cargas de
familias, monto total de ing resos y fortunas.
En torno de la definición de impuesto, a pesar de la accesibilidad del concepto empírico para todos los
hombres cultos o no, empresarios, propietarios de bienes inm uebles urbanos o rurales, profesionales,
ocupados en toda clase de oficios o artes, trabajadores aut ónomos o en relación de dependencia,
son inn umerables las controversias doctrinales respecto de determinadas características.
Intentaremos, a continuación, exa minar someramente los diferentes aspectos controvertidos.
La emisión monetaria
En el ext remo opuesto encontramos el problema de la asimilación al impuesto del recurso de la emisión
monetaria. La inflación que de ese recurso puede surgir, significa —s in duda— una disminución del poder de
compra de todos aquellos que no pueden reajustar de inm ediato el nivel de sus ing resos reales según la
desvalorización de la moneda. En tal sentido puede decirse que la inf lación constituye un impuesto y se le
agrega el adjetivo "ciego" para ind icar que no inc ide a contribuyentes indicados por la ley, sino afectados por
el azar, como consecuencia de la disminución de los ing resos reales. Ahora bien, observamos que
la inc idencia de la inf lación no es ni más ni menos ciega que la inc idencia de los impuestos. Lo que sí es
cierto es que la inf lación, a diferencia de los impuestos, no tiene como criterio ins pirador el principio de la
capacidad contributiva, ni responde a ningún otro criterio de justicia o de eficiencia o de política económica,
siendo casi siempre la consecuencia no deseada de una política desaprensiva de gastos y recursos.
Caracterización del impuesto
Una segunda cuestión consiste en la búsqueda de la característica esencial del impuesto, que lo diferencie
de las otras especies de tributos como las tasas y las contribuciones especiales. Algunos aut ores,
especialmente juristas, han sostenido que el impuesto nace puramente del poder de imperio y sin un
criterio ins pirador determinado, salvo la exc lusión de la contraprestación y del beneficio diferencial que
caracterizan a la tasa y a la contribución especial, respectivamente. Así lo dijo el jurista Otto Mayer 1 , y
adh ieren a su tesis muchos otros juristas.
La crítica de esta doctrina consiste principalmente en que tal definición dice lo que el impuesto no es, pero
no dice lo que es. Además, parece sumamente curioso el hecho que el impuesto que representa el tributo más
importante, carezca de todo carácter esencial.
Cada vez, con mayor aceptación, se caracteriza el impuesto por su naturaleza de tributo que responde al
principio de la capacidad contributiva.
Este principio elaborado por la doctrina financiera ha sufrido una notable evolución2 y de un criterio político-
económico ha pasado a ser considerado también como un principio jurídico3 y, en este campo, a asumir la
jerarquía de principio constitucional4.
Desde un punto de vista filosófico-político se ha sostenido que en el impuesto está aus ente el principio
conmutativo individual que caracteriza los precios y los dos tributos tasa y contribución especial, pero exi ste
aún el principio de la equivalencia global entre la recaudación de todos los impuestos por un lado y los servicios
generales y especiales que presta el Estado, por el otro. En otras palabras, los impuestos no son precios que
paguen los usuarios por los servicios que el Estado preste individualmente a cada uno de ellos; tampoco son
tributos fundados en una contraprestación por servicios que el Estado preste individualizándolos respecto a
cada sujeto tributario o por un beneficio diferencial obtenido por cada sujeto por un gasto o una obra pública
pero la relación conmutativa se establece entre la totalidad de los servicios y la totalidad de los impuestos.
En esta formulación está subyacente el anhelo de la doctrina financiera de asimilar el impuesto al precio,
creando la figura de la equivalencia general. Esta concepción, en realidad, no hace sino exp resar con otras
palabras el principio general de la economía del sector público, que se caracteriza por la equivalencia de los
recursos por un lado, y los gastos por el otro. Ello carece de sentido como principio de reparto de la carga
presupuestaria entre los ind ividuos, ya que —p recisamente— por decisión política o por la propia naturaleza
de ciertos servicios, no hay posibilidad de una conmutación a nivel ind ividual.
Con deducción aparentemente lógica, algunos consideran que los impuestos están destinados a cubrir los
gastos que corresponden a los servicios ind ivisibles que presta el Estado, ya que los precios y, asimismo, las
tasas y las contribuciones especiales están destinados a financiar los gastos de servicios divisibles. Ahora
bien, esta doctrina es falaz, porque la deducción es desprovista de fundamento lógico y está desmentida por
la realidad de los hechos.
En efecto, es exa cto que los precios y las tasas y contribuciones especiales sirven para financiar servicios
divisibles y que sería arduo concebir servicios ind ivisibles financiados con precios, tasas y contribuciones
especiales. Los servicios divisibles a diferencia de los ind ivisibles pueden ser financiados total o parcialmente
por los usuarios o consumidores de los bienes y servicios públicos. Pero ello no exc luye que el Estado pueda,
si así le parece más justo o más conveniente, decidir la gratuidad total o parcial de los servicios para los
usuarios y acudir, para la cobertura de los gastos, a los impuestos. Por lo tanto, los impuestos pueden ser
destinados tanto a la financiación de los servicios ind ivisibles como de los divisibles por la porción o, en su
caso, por la totalidad del costo no financiado por los usuarios.
En la terminología empleada por Musgrave, estoexplica que los impuestos cubran no sólo los gastos para
la satisfacción desocial wants("necesidades sociales"), sino también demerit wants("necesidades
preferentes"), según la traducción española de suTeoría de la HaciendaPública5.
En el lenguaje más comúnmente empleado en la literatura financiera europea o latina, se suele decir —n o
del todo correctamente— que el impuesto sirve para financiar servicios ind ivisibles y la parte de los divisibles
que el Estado resuelve no dividir entre los usuarios.
Como razón de esta decisión del Estado puede mencionarse, en primer término, la importancia que se
atribuye al int erés público en la prestación del servicio como también la menor importancia atribuida a la
función limitadora de los precios y las tasas. En el caso de obras públicas, la determinación de la parte a
financiar por los beneficiarios y los contribuyentes dependerá —e sencialmente— de la importancia que se
atribuya al beneficio diferencial y al int erés general, respectivamente.
Otra cuestión vinculada con la definición del impuesto consiste en determinar si es elemento necesario de
ese concepto la finalidad de obtener uningreso para el público erario. Algunosautores sostienen la necesidad
de ese fin para diferenciar los impuestos de las sanciones pecuniarias, evitando al mismo tiempo la forma
negativa deexcluir el fin punitivo.
La opinión adversa al fin de obtener uningreso, que hemos compartido en otra oportunidad6, se funda en
que la finalidad de obtener uningreso puede noexistir, como se verifica en los impuestos limitativos o
prohibitivos de ciertas actividades consideradas contrarias a determinadosintereses públicos como, por
ejemplo, los derechos aduaneros protectores.
Creemos, sin embargo, que aclaradas las razones en favor o en contra de una u otra connotación, ya no
es importante hallar la formulación exa cta y escueta que reúna todos los aspectos y responda a todas las
cuestiones controvertidas.
Se sostiene por algunos aut ores7 que la definición del concepto de impuesto debe tener en cuenta
la exi stencia, en las finanzas actuales, de impuestos con fines fiscales y otros con fines de regulación
económica. Esta tesis se vincula, en cierto modo, con la cuestión que hemos exa minado en el punto anterior.
Se relaciona con la doctrina de Gerloff también la de Griziotti que en su conocido ensayo sobre la
clasificación de los recursos públicos limita el concepto de impuesto, considerando como tal solamente el
tributo que se funda sobre el principio de la capacidad contributiva como presunción de la participación del
contribuyente en los beneficios de servicios públicos generales y especiales.
En nuestra opinión, la naturaleza del impuesto y la fundamentación del mismo por la capacidad contributiva
no desaparece por el hecho que se le asigne un papel distinto del de la cobertura de las erogaciones estatales.
Si agregáramos al problema planteado, la teoría de las finanzas funcionales (Lerner), deberíamos llegar al
absurdo de que no habría más impuestos, ya que, según la teoría mencionada, no es finalidad característica
de éstos financiar los gastos públicos, sino disminuir el poder de compra del sector privado, para fines de
estabilidad económica.
Tampoco compartimos la idea que el tributo caracterizado por el principio de la capacidad contributiva sea
"impuesto" y recurso racional sólo si se considera dicha capacidad como ind icio de la participación ind ividual
del contribuyente en las ventajas que le otorga la prestación de servicios generales y especiales.
Tal opinión de Griziotti no puede sustentarse desde un punto de vista jurídico, por cuanto la estructura de
la obligación y el presupuesto de hecho que la ley define y que da nacimiento a dicha obligación no permiten
discernir si la capacidad contributiva está o no vinculada con la participación en las ventajas producidas por la
prestación de los servicios generales y especiales por parte del Estado.
Desde un punto de vista político-económico cabe tener en cuenta la posible finalidad ext rafiscal como
también el efecto económico del impuesto con fines ext rafiscales contrapuestos al efecto económico del
impuesto fiscal. Esta contraposición se ejemplifica típicamente en la función de los derechos de importación
fiscales y los protectores.
El logro del fin de protección implicará una exi gua recaudación o ninguna. El logro del fin fiscal implicará
un efecto protector mínimo o nulo. Pero esta contraposición no impide que, en ambos casos, se hable de
impuestos, dividiéndolos en impuestos fiscales e impuestos ext rafiscales. Además, no siempre la
finalidad ext rafiscal es antagónica con la fiscal. Por ejemplo, la imposición de la renta potencial de la tierra
para promover la mejor exp lotación y la subdivisión de los latifundios logra el propósito ext rafiscal sin mengua
de los resultados de la recaudación8 .
IMPUESTOS EN GENERAL
CAPÍTULO I
1. EL IMPUESTO ÚNICO
Antecedentes
A través de la historia del pensamiento financiero, encontramos —e n repetidas oportunidades— doctrinas que
propugnan la implantación de un impuesto único y, como reacción a ellas, otras doctrinas que, criticando las primeras,
propugnan o justifican la exi stencia de una pluralidad de impuestos.
Recordamos, en primer lugar, la doctrina fisiocrática con su bandera del impuesto único a la tierra. Transitando por
Ricardo y su teoría de la renta diferencial como objeto del impuesto, llegamos a Henry George, que propugna el impuesto
único a la tierra como ins trumento de redistribución de la renta y el fin de la exp lotación de los terratenientes; llegamos
a Hobson y Griziotti, que propugnan impuestos sobre todas las rentas diferenciales (o quasi rentas) y sobre
los inc rementos de capital y, finalmente, la doctrina de aut ores franceses que abogan por un impuesto único a la energía,
con repercusión en la Argentina en época reciente1 .
En la historia de los acontecimientos o de los hechos económico-financieros debemos mencionar que la evolución del
sistema británico de imposición hasta poco antes de la Segunda Guerra Mundial, había conseguido dar al impuesto a la
renta una preponderancia tal, que lo configuraba casi como impuesto único.
2. EL SISTEMA TRIBUTARIO
Acerca del sistema tributario comoinstrumento para la consecución de una distribución del gasto total sobre la
economía en general, creemos necesario poner en evidencia que la implantación de un nuevo sistema totalmente
racionalizado, es decir que adopta algunos postulados y luego elige los recursos adecuados, teniendo presente el cotejo
entre utilidades y costos, no efectuado en números cardinales sino en orden de prelación (números ordinales) como también
el cotejo cuantitativo relativo que seexpresa con los términos mayor, igual y menor2, constituye una empresa titánica, pero
tal vez posible por lo menos por etapas. Pero ello implica una continuidad en el gobierno no sólo de una partido político o
de una corriente de doctrina política, económica y social, sino también de un equipo de técnicos legislativos en materia
económica y financiera.
Desde otro punto de vista, no se debe olvidar que todo ordenamiento tributario se ha ido formando en su devenir
histórico, que no es necesariamente irracional. En efecto, el desarrollo del Estado moderno ha impuesto para ese ente la
búsqueda de mayores, aun que no siempre novedosos recursos, destinados a cubrir los gastos para las diferentes funciones
asumidas. Los mayores gastos exi gen mayores recursos, a menudo de nuevas fuentes para no recargar las fuentes
de ing resos ya explotadas.
Todo ello, aun cuando se parece a la improvisación, no lo es en la realidad, puesto que el ejemplo de otros países, a
veces con muy diferentes grados de desarrollo, y los aportes doctrinarios pueden ser suficiente impulso para la creación
de un conjunto de recursos a los que se van agregando otros, a medida que los gastos crecen. Este proceso histórico no
puede echarse por la borda en aras de un modelo racional que lo sustituya en el cual se establezcan ciertos recursos,
elegidos según una determinada distribución de la renta3 .
En esta obra se ins piró Salvador Treber4 en su trabajo presentado en las Primeras Jornadas de Finanzas Públicas de
Córdoba bajo el título "Proposiciones básicas para una reforma int egral del sistema impositivo argentino".
También debe mencionarse la sugerencia de Aníbal Pinto5 , sobre distribución social de los ins trumentos impositivos.
Los principios fundamentales de la imposición se desplazan del impuesto singular al "sistema". Es así como la igualdad,
amén de ser un principio a observar en cada impuesto, lo es también para el conjunto, o sea, del sistema. Lo mismo puede
decirse de la progresividad: no basta con que determinados impuestos tengan una progresión; es menester que todo el
sistema resulte progresivo, teniendo en cuenta el carácter progresivo de algún gravamen componente y la naturaleza
regresiva de otros.
El sistema tributario ha de lograr la suficiente recaudación que de él se espera como ins trumento destinado a la
cobertura de los gastos presupuestarios (siempre que no se adopte la doctrina de Lerner, que niega esta finalidad de los
impuestos). En una política fiscal tendiente a lograr la estabilidad económica, el sistema tributario debe ser apto para
disminuir el poder de compra de los particulares en la cuantía y en el tiempo necesarios para evitar la inf lación y debe
tener la flexibilidad necesaria para adaptarse a las cambiantes situaciones coyunturales.
Otro problema de carácter general referente al sistema tributario es el antagonismo —h abitual en éste como en otros
campos de la vida social— entre el desarrollo histórico y el reformismo que pretende racionalizar el sistema, según ciertos
principios o postulados.
Sin pretender apoyarnos en la doctrina hegeliana —t odo lo que es real es racional— pensamos que a la par del lenguaje
y del derecho, todo int ento de reforma racionalizadora que se supone fundada, debe compatibilizarse con la evolución
histórica de las ins tituciones que se ha hecho carne de ellas y que en cada momento han sido asimiladas por la economía
nacional constituyendo el equilibrio económico y social, que las reformas aun que fundadas, vendrían a conmover. Este
argumento no significa, sin embargo, una oposición a priori a cualquier proyecto de reforma.
3. PRESIÓN TRIBUTARIA
Concepto
La comprobación que la fuente en la cual normalmente se surte el sistema tributario es la Renta nacional, da ocasión a
la búsqueda de la relación cuantitativa entre el producto total de los tributos y la Renta nacional(P=T/R) siendoPla
presión,Tlos tributos yRla Renta nacional.
No se pretende con esa relación determinar laextensión del sector público y su participación en el conjunto de la
economía de un determinado país, conceptos éstos que sonexpresados con mayor eficacia por la relación entre el total de
los gastos públicos y el producto bruto nacional.
Se aspira, más bien, a obtener algún elemento de juicio macroeconómico sobre el grado de la carga de los tributos
sobre la Renta nacional; las finalidades de estainvestigación consisten en establecer algún límite a la imposición de tributos
y en comparar la presión en un determinado país en diferentes períodos o la presión en diferentes países en un período
determinado.
A pesar de ser un objeto deinvestigación tradicional en la doctrina financiera y de ser particularmente afín con los
objetos deinvestigación macroeconómica en boga en la actualidad, consideramos que la determinación de lo que constituye
propiamente la presión tributaria es sumamente difícil y controvertible y que los propósitos que se atribuyen a esa relación
soninalcanzables o, por lo menos, quedan frustrados—en gran parte— por los resultados de dicha búsqueda.
La recaudación fiscal
En primer término,examinemos el numerador de la fracción.
Éste representa el total de los tributos que el Estado recauda en un determinado año. De este concepto se deriva que
han de serexcluidos del cómputo los recursos originarios, que son precios y no representan una carga del Estado sobre la
Renta nacional. Pero, ¿acaso no hay hipótesis de precios asimilables a impuestos? Sabemos que sí las hay, en el caso de
los monopolios fiscales y en el de monopolios de hecho en los que la diferencia entre el beneficio total y el normal obtenible
en un régimen de competencia perfecta puede asimilarse, por sus efectos, a un impuesto al consumo. Por ello, dicha
diferencia podría—por lógica— sumarse a los tributos.
También podría adicionarse en el numerador alguna cantidad representativa de aquel fenómeno que ya vimos y que se
ha definido como impuesto ciego, esto es, lainflación causada por laexpansión monetaria utilizada por el Estado para cubrir
sus gastos deficitarios. Esta cantidad puede ser difícil de calcular pero es determinable y es justo adicionarla a los demás
tributos6.
Por otra parte, y por razones de simetría con el razonamiento anterior, debería restarse del monto de los tributos la
parte en que su peso ha disminuido por efecto de la desvalorización de la moneda. Sin embargo, ello no es procedente si
en el denominador el valor de la Renta nacional seexpresa en moneda corriente y no en moneda de valor constante.
Del monto total de los tributos correspondería exc luir las tasas y las contribuciones especiales, ya que su equivalencia,
más supuesta que real, con el servicio prestado por el Estado a los sujetos pasivos de estos tributos, las hace más asimilables
a precios que a impuestos, a los efectos de la carga que ellos representan. La exc lusión de estos tributos del cómputo total
debe limitarse a aquellas tasas y contribuciones en las que —c uantitativamente— hay equivalencia entre servicios y tasa
o contribución. Las tasas y contribuciones que exc eden dicha equivalencia y que representan parcialmente impuestos
encubiertos, deben inc luirse en el cómputo del numerador.
Los aportes de los futuros beneficiarios de los servicios de seguridad social a las ins tituciones estatales
correspondientes, a diferencia de las contribuciones de los empleadores, que son impuestos desde cualquier punto de vista,
pueden considerarse exc luidos de la carga tributaria por la equivalencia (muy relativa por cierto) entre dichos aportes y
los beneficios presentes y futuros del sistema. Por ello, dichos aportes, según algunos, deben ser restados del numerador 7 .
Se observa que una relación conmutativa exi ste también entre los impuestos por un lado y los servicios que presta el
Estado. Si bien esta relación es controvertible o rechazada en el plano ind ividual de cada contribuyente, es ind iscutible
en el plano de la economía total, o sea en el enfoque macroeconómico en que se ubica la búsqueda de la presión tributaria.
Si las cosas están así, es forzoso admitir que el numerador debe disminuirse en el monto correspondiente a la utilidad de
los servicios públicos financiados por los recursos computables ut supra . Queda por determinar esta utilidad. Para hacerlo
es preciso establecer previamente cuáles son los sujetos de cuya utilidad se trata.
No serán los contribuyentes ind ividuales, que pueden subjetivamente valorar en cero o hasta en cantidad negativa la
utilidad de los servicios públicos ind ivisibles o de algunos de ellos. Será el mismo Estado que produce los servicios el
sujeto al cual debe atribuirse la utilidad de aquéllos. Esta respuesta es congruente con la doctrina según la cual la utilidad
de los servicios para su cotejo con el sacrificio producido por los recursos deben referirse al Estado como sujeto de la
actividad financiera. Pero esto nos lleva a la conclusión que la utilidad originada por los servicios no puede ser inf erior a
su costo, siendo razonable admitir su igualdad con el costo de los servicios. Si se supone que toda la financiación de los
servicios públicos se efectúa mediante impuestos, en el sentido que hemos precisado, el costo de los servicios y su utilidad
se igualan al monto total de los tributos, siendo el numerador de la fracción que mide la presión tributaria igual a cero y
también cero el valor de dicha presión8. Esto quitaría cualquier significación al concepto de presión tributaria.
Agregamos que, como lo subraya Lenti9, la utilidad o, mejor dicho, el valor de los bienes y servicios del sector
públicointegran el monto de la Renta nacional que figura en el denominador de la fracción queindica la presión tributaria,
prescindiendo aquí de las graves dificultades que presenta la determinación del valor de los servicios del Estado o los
efectos de suinclusión en el computo de la Renta nacional.
Análogas consideraciones merece la deducción del monto total de los tributos, de los beneficios producidos por el uso
de dichos recursos para fines de redistribución y de estabilización y desarrollo, que propone Griziotti.Se presenta, en
primer término, la dificultad de determinar los beneficios de la redistribución. Hay dos supuestos aexaminar: el primero
es que la redistribución se opereintegrando la recaudación tributaria de algún sector con la erogación a otros sectores por
vía de gastos de transferencia. Tales procesos deingresos-gastos no se computan en la Renta nacional ni tampoco pueden
ser tomados en cuenta en la determinación de la presión tributaria ya que los que son cargas para algunos son beneficios
para otros. En la formulación de la presión tributaria general, el saldo de la redistribución debe ser cero. El segundo
supuesto es que la redistribución se opere mediante el procesoingresos-gastos a través de la producción y distribución de
bienes y servicios públicos, en cuanto los beneficios no sean repartidos entre los sectores en la misma forma en que se
reparten los tributos, pudiendo recibir mayores beneficios los contribuyentes que pagan menores impuestos o viceversa.
En este caso, el beneficio neto de la economía debería computarse en el beneficio de los servicios públicos, con todas las
salvedades, dificultades y objeciones que al respecto se han mencionado.
La renta nacional
En lo que se refiere al denominador de la fracción, se plantea—como primerinterrogante— cuál es la magnitud a elegir
para determinar la riqueza sobre la que presiona la tributación; ¿ha de ser el producto bruto o elingreso bruto o netointerno
o tambiénincluyendo el saldo del comerciointernacional, según el costo de los factores o el valor de mercado?
La contestación es que cualquiera de esas magnitudes permitiría exp resar con cierta aproximación la absorción de la
riqueza nacional por la recaudación tributaria que el sector público demanda.
Por otra parte, siendo la determinación de la presión tributaria un ins trumento destinado a las comparaciones en el
tiempo y en el espacio, no es muy importante la precisión absoluta del denominador, si se supone una constancia en las
relaciones entre los tributos y la Renta nacional.
Sin embargo, se suele aconsejar la renta neta a los precios de mercado.
Un segundo aspecto del denominador es la deducción de una cantidad correspondiente al costo de la vida. Se
argumenta, para ello, que la recaudación tributaria debe relacionarse no con la Renta nacional, sino con la parte de ésta
que exc ede la cantidad necesaria para el sustento de la población10 .
Sin embargo, esta deducción que refleja la parte de la Renta nacional destinada al consumo, deja representado al
denominador por los ahorros e inv ersiones11 . Esto quitará significación al concepto de presión tributaria.
Creemos que ello no es cierto, por cuanto la cantidad que se propone restar de la Renta nacional no comprende todo el
consumo, sino sólo la parte necesaria para el sustento de la población, que está lejos de representar la totalidad de la Renta
nacional destinada al consumo.
Nos hemos preguntado, tiempo ha, si no sería aconsejable deducir de la Renta nacional no sólo el costo de la vida sino
también una cantidad representativa del monto de las inv ersiones que se quiere dejar para el sector privado. Es cierto que
la Renta nacional neta ya tiene en cuenta el monto de las amortizaciones para mantener int acto el capital. Pero nos parece
que si la Renta nacional no presenta capacidad contributiva por la parte que se quiere afectar al sustento de la población,
tampoco la presenta por la parte que se quiere destinar a nuevas inv ersiones del sector privado.Conclusiones acerca de la
validez e importancia de la presión tributaria
Pasando al análisis de la relación en su conjunto, observamos que la recaudación tributaria puede no corresponder en
el tiempo con la Renta nacional con la cual se quiere relacionarla, ya sea por atrasos en la percepción de los impuestos, ya
por demora entre la recaudación y su utilización para la producción de bienes y servicios. Aun admitiendo que estos
desfases sean corregidos, la presión tributaria no puede quedarexpresada en la sencilla fórmula
de los tributos recaudados yRla Renta nacional neta, ya que omite considerar elementos y factores que contribuyen a
sembrar dudas sobre cualquier conclusión que se quiera obtener de la relación (límites de la imposición, comparaciones
en el tiempo y en el espacio). Las correcciones para tener en cuenta dichos elementos y factores son de realización muy
difícil y, tal vez, imposible.
Creemos firmemente que la presión tributaria debe ser abandonada como ins trumento de análisis macroeconómico,
siendo aventurada cualquier conclusión que se quiera obtener de ella. La presión tributaria tiene mayor significación si se
utiliza como criterio básico de la inv estigación no ya el cotejo global y, por lo tanto, la determinación de un valor promedio
entre los tributos y la Renta nacional, sino la presión sobre los diferentes sectores de la población 12 .
En particular, lainvestigación si es referida a sectores de contribuyentes, personas físicas y sus familias, sirve para
determinar los sacrificios relativos de los diferentes sectores o clases; si es referida a las empresas, sirve para determinar
las variaciones en los costos de producción13. Con todo, las fórmulas correspondientes a estas presiones para distintos
sectores reflejan situaciones en un determinado período y no pueden suministrarnos conocimiento alguno acerca de los
efectos de la imposición.
Conceptos
En los estudios de finanzas modernas asume un rol importante la determinación de la flexibilidad de cada impuesto
respecto de las variaciones del Producto Bruto Interno (PBI). Sin embargo el concepto de flexibilidad no era ajeno al
enfoque de las finanzas clásicas. En efecto, se consideraba que un sistema fiscal en su conjunto —y , para que ello fuera
posible, cada uno de los impuestos o la gran mayoría de ellos como componentes del sistema— debía poseer, además de
otras características que ya hemos mencionado en este capítulo, las dos cualidades de ser productivo y elástico.
El carácter de productividad, al cual se refería la doctrina mencionada, nada tiene que ver con el principio productivista,
según la doctrina de Einaudi, que abogaba porque los impuestos elegidos promovieran o estimularan las actividades
económicas por la vía de cargas impositivas pesadas que provocaran, como efecto de remoción, una mayor productividad
en dichas actividades precisamente para remover la inc idencia de los impuestos que las afectaban. La productividad del
sistema impositivo y de los impuestos que lo componen, ind ica la idoneidad para dar un rendimiento fiscal de la misma
magnitud de los gastos que se deben sufragar, con cierta aproximación, por cierto.
A su vez, la elasticidad del sistema impositivo o de los impuestos componentes de aquél, ind icaba, en el enfoque
clásico, la adaptabilidad aut omática o procurada mediante ajustes cualitativos y cuantitativos sobre los impuestos mismos,
para producir mayor o menor recaudación según las exi gencias de las variaciones de los gastos públicos.
La doctrina moderna ha ido modificando los conceptos ind icados, de acuerdo con las funciones que el sistema
impositivo cumpla en la política financiera.
El concepto de productividad ya no juega el papel de cubrir totalmente el porcentaje previsto de los gastos y la
elasticidad ya no tiene el significado de ajustarse a las necesidades, en aum ento o en disminución, de los gastos destinados
al cumplimiento de la producción de bienes y servicios públicos.
En el enfoque de las finanzas modernas la productividad ind ica la idoneidad de los ins trumentos tributarios para cubrir
las necesidades tanto de la producción de bienes y servicios públicos como de la redistribución del ing reso, como
finalmente, de la estabilización y del desarrollo.
Elasticidad fiscal
En cuanto a la elasticidad del sistema tributario, ya no se trata de establecer la correspondencia entre el monto
en aum ento de los gastos y la capacidad del sistema impositivo para adaptarse a las nuevas exi gencias de los gastos para
fines distintos a los de la producción de bienes y servicios públicos.
En lugar de la elasticidad del sistema impositivo en el nuevo enfoque se prefiere hablar de la flexibilidad de dicho
sistema y de los impuestos que lo componen, en relación con las modificaciones del PBI14 .
Al estudiar los problemas de las finanzas compensadoras,Musgrave 15señala la preferencia que debe darse a los cambios
presupuestarios que actúan rápidamente y a los que produzcan sus efectos en un buen período.
La dificultad de lograr del Congreso modificaciones de los impuestos vigentes (especialmente en el caso
de aum ento) induce a crear una delegación de las facultades del Parlamento en el Poder Ejecutivo, o en una comisión
mixta parlamentaria y ejecutiva, a efectos de tomar las decisiones oportunas en el plazo más breve.
En lugar de recurrir a los cambios legislativos de los parámetros de impuestos y gastos o en la forma que se acaba
de exponer, se puede utilizar la aptitud que ciertos recursos poseen de variar en relación con las modificaciones de la Renta
nacional. Hay gastos públicos que de por sí están estructurados para una acción anticíclica como el sistema de subsidio a
los desocupados. Asimismo, hay impuestos cuyo rendimiento sigue fielmente los cambios en la Renta nacional. Por
ejemplo, el rendimiento tributario del impuesto a la renta crece o disminuye con las variaciones de la Renta nacional,
al aum entar o decrecer la base imponible. Una disminución de la renta conduce —aut omáticamente— a la reducción del
superávit o a un aum ento del déficit.
Flexibilidad fiscal
Esta adaptación de ciertas figuras tributarias para frenar aut omáticamente tanto la deflación como la inf lación, gracias
a su propia estructura, conocida ya por las finanzas clásicas pero menos utilizable como ins trumento de política financiera,
ha sido bautizada por la moderna doctrina con el nombre de built-in flexibility o sea, literalmente, "flexibilidad int rínseca";
esta valoración puede deducirse de la eficacia de la flexibilidad aut omática en reducir en un determinado porcentaje las
fluctuaciones de la renta que se producirían si aquella flexibilidad no exi stiera16 .
A la flexibilidad aut omática y su eficacia en la atenuación de las fluctuaciones de la economía, la doctrina económica
ha agregado otro ins trumento no sólo conceptual sino como arma de la política de estabilización. Se trata de la
llamada formula flexibility que, traducida literalmente, significa "flexibilidad de fórmula", exp resión correcta en su
traducción literal, pero que sólo puede entenderse si se exp lica su contenido.
Llámase flexibilidad de fórmula al temperamento por el cual las modificaciones en los tipos impositivos, en los niveles
de gastos o en ambos, se predisponen por ley anterior a su empleo para entrar en vigor en cuanto se produzcan cambios
específicos en la renta.El análisis de la acción de la "flexibilidad int rínseca" de los impuestos arroja como resultado la
debilidad de esa arma anticíclica, como también la potencia de la misma si se trata de un presupuesto grande. Éste podría
no llegar a ser suficiente para compensar las fluctuaciones del sector privado, pero podría proporcionar un importante
núcleo estable de gastos en bienes y servicios. Cuanto mayor sea este núcleo de gastos, tanto menor será, en general, la
fluctuación17 .
En cuanto a la eficacia de la flexibilidad de fórmula, se presenta la grave dificultad de encontrar un arreglo concebido
de antemano para resolver problemas diferentes que aún no se han producido. Ello lleva al escepticismo sobre la
posibilidad de las fórmulas establecidas por ley anterior a los hechos, que es una de las exi gencias de la legalidad, de-
sembocando en la discrecionalidad, si en lugar de la fórmula legal se prefiere formular, en cada caso concreto, cuáles han
de ser los cambios en los parámetros presupuestarios.
Ningún ejemplo podrá ser mejor que el de la stagflation de los años 1973-1977. Como se sabe stagflation es un
neologismo nacido de la unión del término stagnation (en castellano, "estancamiento") hecho famoso por Alvin Hansen
y aut ores de la misma corriente de pensamiento. Acompañado por el adjetivo "secular", dicho término ind icaba una
situación económica de desempleo estructural sólo modificable por la política presupuestaria y, preferentemente, con el
permanente déficit del presupuesto estatal (deficit spending ). La segunda parte del vocablo esto es: flation , pertenece al
vocablo inflation (inf lación), cuyo tratamiento presupuestario exi ge la adopción de medidas de detracción de poder de
compra de los consumidores, exa cerbando la presión tributaria.
Como se ve, la situación de estancamiento que necesita un tratamiento de creación de poder de compra adicional y de
financiación con endeudamiento o emisión y la inf lación que exi ge el tratamiento deflacionario, parecen o por lo menos
parecieron a dos generaciones de economistas, términos irreconciliables. Pero la realidad histórica ha tenido más
imaginación que los científicos y los estadistas. Se ha producido estancamiento, tal vez no secular, con inf lación. Aquí se
produjo el desafío: ¿cómo corregir este fenómeno del acoplamiento de dos enfermedades consideradas hasta ahora como
situaciones patológicas ambas, pero de signo contrario y de diferente int ensidad? Aun admitiendo que el enfermo pueda
tolerar dos remedios antagónicos y que éstos, debidamente dosificados en cantidad y tiempo, sean eficaces para tratar
ambas enfermedades —l o que parece muy difícil— se plantean problemas subsidiarios: ¿empezar tratando uno de los dos
males y cuál, o bien los dos simultáneamente?Como se ve, sería milagroso que una fórmula terapéutica preparada antes
de la guerra del Kippur pudiera aplicarse a la grave enfermedad que se hizo endémica en muchos países del mundo
occidental. Como decía Musgrave en 1959, la limitación en la eficacia de la flexibilidad, corrigiendo o fortaleciendo
la aut omática con la de fórmula, surge porque el sistema económico es demasiado complejo para permitir la adopción de
una fórmula que funcione adecuadamente en todas las situaciones. Continúa diciendo el distinguido aut or, que "no hay
un tipo de ajuste perpetuamente aplicable que si se utiliza sólo una vez transformaría la economía en un estado de
bienaventuranza permanente, donde la mano inv isible mantendría desde entonces en adelante el orden social a la
perfección". Recomendamos a nuestros lectores la lectura de la media página que sigue a esta cita en la que el aut or ubica
el problema en la filosofía política antes que en la economía técnica, porque son la expresión de un pensamiento que
trasciende los aspectos técnicos de la economía para abrevarse en la concepción filosófica de la política y del derecho, de
cuya naturaleza participan los problemas de la política financiera18 .
Elasticidad
Concepto
Mide la forma en que el sistema tributario acompaña y responde al crecimiento de la economía y a las variaciones del
nivel de precios.
Básicamente, depende de dos grandes grupos de factores, el primero, que podríamos denominar componente "base de
imposición - PBI" y el segundo "recaudación efectiva - base de imposición".
Formulación analítica
El componente "base de imposición - PBI" representa la relación exi stente entre la base imponible de los distintos
gravámenes y la evolución del PBI y depende, a su vez, de la forma en que varía la estructura de la economía ante el
crecimiento económico, como así también de la conformación técnico-tributaria de los distintos impuestos.
Por lo general, el elemento "base de imposición - PBI" es de elasticidad positiva (mayor que uno), lo que ind ica que
debido a la estructura de la economía y a la conformación del sistema tributario la base de imposición de los gravámenes
crece proporcionalmente más que el PBI.
El factor "recaudación efectiva-base de imposición" define la relaciónexistente entre el crecimiento de la recaudación
y elaumento de la base de imposición y depende—en alguna medida— de la actividad concreta de las Administraciones
Recaudadoras, ya que resulta—principalmente— de la variación en el grado de evasión, de la eficiencia del organismo
tributario en el cobro, control y fiscalización de los impuestos, etcétera.
En general, esta relación es ine lástica o sea que el inc remento de la recaudación efectiva es menor, en términos
relativos, que el aum ento operado en la base de imposición potencial.
El análisis precedente se realiza a efectos de poder identificar los factores que inf luyen en los ing resos fiscales en su
relación con el crecimiento de la economía y las variaciones del nivel de precios de modo de poder puntualizar el campo
de acción de las reparticiones recaudadoras. No obstante lo dicho, los estudios tanto de elasticidad como de flexibilidad,
sólo pueden evidenciar tendencias o el sentido en que se mueven dichos ind icadores. Ello se debe a las permanentes
modificaciones del sistema tributario argentino que no permiten efectuar comparaciones homogéneas.
Pero si el estudio se realiza en una serie lo bastante representativa y ext ensa y, a su vez, se correlaciona con
otros indicadores económicos (tasa anual de inf lación, liquidez, etc.), surgen elementos de juicio suficientes que
permiten inf erir las causas de las variaciones, como así también proponer las medidas correctivas necesarias.
Para efectuar el cálculo de la elasticidad procedemos de la siguiente forma:
donde:
a)
b)
c) Ri = recaudación período i.
d) Yi = PBI período i.
De -1- tenemos que:
b) Diferida un año
Se supone la reacción de la recaudación fiscal en el período siguiente al que se opera la variación del PBI.
Nota: Las variaciones podrían calcularse también refiriendo los períodos bajo análisis desde julio de un año hasta junio
de otro.
d) Diferida tres meses
Se considera que la reacción de la recaudación fiscal opera con un retraso de tres meses respecto de la variación del
PBI.
donde:
R (A2 a M3 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año dos y marzo del año siguiente (año tres).
R (A1 a M2 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año uno y marzo del siguiente (año dos).
Flexibilidad
Concepto
Intenta estudiar la respuesta anual —e n valores absolutos— de la recaudación, pero medida a lo largo de
una serie, en relación con la variación, también en términos absolutos, del PBI de forma de poder analizar el
comportamiento de aquélla y la tendencia resultante. En definitiva, mide la parte porcentual del inc remento
del PBI que es captada por el régimen tributario.
Formulación analítica
Una tendencia creciente de la misma podría estar ind icando la ampliación de la base de imposición de los
gravámenes, la creación de otros tributos, la inc orporación de nuevos sectores de contribuyentes, la entrada
de otros en tramos más progresivos de la escala de imposición, etcétera. Su estabilidad, una reacción
totalmente proporcional a las variaciones del PBI y una tendencia decreciente, la falta o menor adaptación de
las tasas, escalas o base de imposición de los tributos a las modificaciones crecientes del producto,
un aum ento de evasión, erosión de la base imponible, etcétera.
Para su cálculo procedemos de la siguiente forma:
Alternativas temporales
Se han supuesto, al igual que con el estudio de la elasticidad, distintas formas para la medición de la
flexibilidad, que son las que a continuación se detallan:
a) Concomitante
Consistente en la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI, suponiendo que
ambas operan en el mismo período.
b) Diferida un año
Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y el PBI suponiendo que la primera opera
al período siguiente que la variación del producto.
Nota: Las variaciones podrán calcularse también refiriendo los períodos bajo análisis desde julio de un año
hasta junio de otro.
d) Diferida tres meses
Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI suponiendo que la primera
opera con un retraso de tres meses respecto de la variación del PBI.
donde:
R (A2 a M3 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año dos y marzo del año siguiente (año
tres)
R (A1 a M2 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año uno a marzo del año siguiente (año
dos).
CAPÍTULO II
Según la forma en la que se establece el monto del impuesto en relación con el monto imponible, se suelen clasificar
los impuestos en las categorías ind icadas en el título de este capítulo. La clasificación merece algunas aclaraciones.
Examinaremos a continuación cada una de estas clases.
1. IMPUESTOS FIJOS
Son los impuestos que se establecen en una sumainvariable por cada hecho imponible cualquiera que fuera el monto
de la riquezainvolucrada en éste. Es evidente que la igualdad del impuesto fijo, a pesar de las variaciones de la riqueza
considerada objetivamente o en relación a los contribuyentes, implica una desigualdad respecto del producto de la renta o
del patrimonio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen.
No obstante su escasa significación en el conjunto de impuestos que conforman el sistema impositivo del Estado, hay
en los diferentes países muchos casos de impuestos fijos.
Además, el impuesto fijo es empleado a menudo como hipótesis en el análisis económico de los impuestos y,
especialmente, en la determinación de los efectos de éstos sobre la economía 1 .
El caso del impuesto fijo se verifica en el impuesto de capitación, o sea, que éste es un impuesto fijo, pero hay muchos
otros impuestos fijos que no son de capitación; por ejemplo, una patente fija por el ejercicio de algún comercio, ind ustria,
oficio, profesión.
2. IMPUESTOS GRADUALES
Son los impuestos que varían en relación con una graduación de la base imponible. Por ejemplo, se clasifican las
empresas en diferentes clases, según determinados parámetros: número de obreros y empleados, capital inv ertido,
volumen de ventas u otros o una combinación de algunos de ellos. Por cada categoría el impuesto es fijo. Se trata, como
es obvio, de un progreso respecto del impuesto fijo, pero adolece aún del defecto de profundas desigualdades por el carácter
discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y
desigual en condiciones no tan desiguales.
Observamos también que esta forma de impuesto es de escasa significación en los sistemas tributarios de Estados
evolucionados, pero mantiene int erés en los ordenamientos fiscales de entidades locales (provincias, municipios).
En ciertos casos, sin embargo, esta forma de imposición puede permitir, en el supuesto de ser necesario adoptar
gravámenes no muy sofisticados, aun en países de alto grado de desarrollo, un sistema de forfait, con la posibilidad de
denuncia del mismo tanto por el Fisco, como por el contribuyente.
3. IMPUESTOS PROPORCIONALES
Este tipo de impuesto consiste en establecer el monto del impuesto como alícuota constante de la base imponible.
Ejemplo y el caso de mayor importancia es el de un impuesto proporcional a la renta, pero también constituyen ejemplos
importantes el impuesto proporcional a las ventas, el impuesto proporcional al gasto, el impuesto proporcional al
patrimonio de las personas físicas, el impuesto proporcional a los beneficios de las empresas y el impuesto proporcional
al capital de las empresas.
Un rasgo importante de este tipo de impuesto, en el caso del impuesto a la renta global de las personas físicas, es su
neutralidad, en el sentido que exa minaremos más adelante de dejar inv ariadas en su aplicación y caeteris paribus, las
posiciones relativas de los contribuyentes entre sí. Esta característica del impuesto proporcional a la renta no se ext iende
al impuesto proporcional al patrimonio, ni al impuesto proporcional a las ventas, ni a otros impuestos proporcionales. En
tema de igualdad, como postulado fundamental de la justicia en materia tributaria, encontramos que el impuesto
proporcional a la renta no satisface dicho postulado porque no tiene en cuenta la curva descendente de la utilidad marginal
del ing reso personal admitiendo como hipótesis la comparabilidad de las utilidades marginales de sujetos diferentes,
admisión ésta que mucho cuesta aceptar, salvo en forma hipotética o bien como axioma a los efectos de avanzar en la
especulación teórica; sin detenernos ante el no bridge de las apreciaciones int ersubjetivas de utilidades marginales2 .
4. IMPUESTOS PROGRESIVOS Y REGRESIVOS
Se denominan progresivos los impuestos establecidos con una alícuota creciente del monto imponible y regresivos
aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que crece el monto imponible.
El impuesto progresivo que ha ofrecido, y ofrece aún, el mayor int erés en la doctrina es el impuesto progresivo a la
renta total de las personas físicas.
Sin embargo, puede haber impuestos progresivos sobre hechos imponibles diferentes de la renta y no es imposible a
pesar de las dificultades que presentaría su exp licación racional —q ue la progresividad del gravamen se adopte respecto
de productos de determinadas fuentes, o sobre ciertos consumos, o bien, sobre el gasto—.
La progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como
hechos reveladores de esa capacidad la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada
para los casos de impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. Ello no exc luye, sin embargo, la
adopción de esa forma de determinar la cuantía del impuesto en aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a
los de adecuación a la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con el propósito de lograr
una menor concentración de la propiedad raíz, o en los impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de
desalentar dichos consumos.
Técnicas de progresión
Respecto a la técnica de la progresión del impuesto, pueden utilizarse diferentes métodos, a saber:
Progresión por categorías o clases
Consiste este método en agrupar o clasificar a los contribuyentes en categorías o clases, según el monto
total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente y aplicar sobre cada categoría o clase
una alícuota del monto total.
Este método tiene la característica favorable de que todo el monto imponible, que se presume representa
una determinada capacidad contributiva, está sujeto a una sola alícuota, adecuada a dicha capacidad.
En cambio, tiene la característica desfavorable que, en los límites de cada categoría o clase, se produce
un salto de alícuota y que contribuyentes situados cerca del límite inf erior de una clase y que antes del
impuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inf erior
contigua, se encuentran después del impuesto con menor riqueza neta que éstos. Es ésta una distorsión de
la distribución del impuesto, que sin duda es defectuosa y conspira contra la igualdad de la imposición.
Agréguese que este método produce el desaliento de los contribuyentes situados cerca del límite superior
de una categoría para inc rementar su renta o su patrimonio superando dicho límite, ya que el paso a la
categoría inm ediata superior les produciría un empobrecimiento. También puede ocurrir que ciertos
contribuyentes en esa situación traten de evitar ese efecto, ocultando parte de su monto imponible, a fin de
gozar de la menor alícuota de la categoría inf erior.
Progresión por grados o escalones
Este método consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones, que
pueden ser iguales o desiguales y aplicar sobre cada uno de éstos en forma creciente una alícuota o
porcentaje. De este modo, contribuyentes con diferentes montos imponibles están sometidos a los mismos
porcentajes hasta la concurrencia del mismo monto imponible, aplicándose mayores alícuotas sólo sobre los
escalones superiores.
El principal defecto de este método de progresión consiste en que precisamente, los contribuyentes de
mayor riqueza están sometidos a las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales
de los respectivos montos imponibles y que para aplicar una alícuota promedial más elevada para los primeros,
es menester aplicar porcentajes marginales muy altos sobre los escalones mayores. Si la renta gravada
después del pago del impuesto resulta inf erior al costo marginal necesario para producirla, el método provoca
un desaliento al esfuerzo productivo, tanto si la renta deriva del trabajo personal, como si deriva del capital o
de las empresas. En todos los casos el contribuyente se halla ante la necesidad de soportar un costo mayor
del rédito neto que le quedaría después de pagado el impuesto. Volveremos sobre este problema al exa minar
el impuesto a la renta y también los impuestos reales sobre los sueldos y salarios, sobre int ereses y beneficios
comerciales, ind ustriales o de actividades agropecuarias.
El método de progresión por grados o escalones tiene la ventaja, sin embargo, de evitar los saltos de las
alícuotas, como también el trastrocamiento de posiciones de contribuyentes situados cerca de los límites de
clases contiguas. Proporciona, además, al Estado una amplia gama de alternativas en cuanto a la curva de
progresión a elegir, variando no sólo las alícuotas crecientes, sino también la amplitud de los escalones.
Progresión por deducción en la base
Consiste este método en la deducción del monto imponible de una suma fija —q ue se declara no
imponible— y en la aplicación de una alícuota constante sobre el remanente.
Esta forma de progresión, tomada aisladamente— ya que puede combinarse con cualquiera de los otros
métodos— representa apenas una corrección del impuesto proporcional, siendo más drástica esa corrección
en los montos imponibles más bajos, mientras que va perdiendo int ensidad a medida que se pasa a montos
mayores. La alícuota constante sobre el monto imponible neto es, en realidad, una alícuota que crece
rápidamente en los primeros tramos y luego se estanca. En ningún caso la alícuota real se identifica con la
nominal, salvo en el inf inito. Huelga decir que para montos imponibles muy elevados, si no es muy grande la
deducción en la base, la diferencia entre la alícuota nominal y la real es ins ignificante.
Como ya lo anticipáramos, el método de la deducción en la base es combinable con cualquiera de los
demás métodos de progresión, siendo —e ntonces— reemplazada la alícuota constante por las crecientes
según cada método.
El efecto de esta combinación consiste en agudizar el ritmo de crecimiento de la alícuota promedial en los
comienzos, o sea para los primeros tramos de la riqueza gravada.
Progresión continua
Este método de progresión consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto
imponible creciente. Es, en realidad, un método de progresión por clases o categorías, en el que la amplitud
de cada clase está reducida al mínimo. Por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde un monto
creciente de impuesto.
En la práctica, la aplicación de este método presupone el redondeamiento de los montos imponibles,
por exc eso o por defecto, a variaciones mínimas de diez, cien o mil unidades monetarias y la confección de
una tabla de montos imponibles y correspondientes impuestos.
En la mayor parte de los casos, la alícuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un
porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se vuelve proporcional. Caso contrario, el
impuesto se volvería igual o mayor que el monto imponible, lo que generalmente se trata de evitar por
considerárselo ine quitativo o inc onveniente en los impuestos a la renta o al patrimonio, mientras que ello
puede justificarse en el impuesto personal al gasto3 .
CAPÍTULO III
Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores
u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuestos y su
configuración.
Dichos principios son, a veces, simples reglas empíricas formuladas por la doctrina, empezando —p or
ejemplo— por las de los mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Smith, Pietro Verri, para llegar a
Adolfo Wagner y Luigi Einaudi. A veces, los principios, coincidentes o análogos a los doctrinales, son recogidos
por las cartas constitucionales y, por tanto, adquieren un carácter jurídico y dan lugar a pronunciamientos
jurisprudenciales que, en algunos casos, divergen sustancialmente de la elaboración científica de los principios
que les dieron origen.
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando, de acuerdo con la
doctrina ing lesa y norteamericana, la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su
validez. Desde este aspecto el principio se funda en el postulado no taxation without representation . Confluyen
en esta sentencia el pensamiento económico liberal que considera el impuesto como una restricción del
derecho de propiedad y el pensamiento jurídico-político contractualista, que exige el consentimiento del
pueblo, a través de sus representantes para la validez de los impuestos.
Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de
certeza, ya enunciado por Adam Smith1 .
La int erpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios:
a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la exi stencia del impuesto.
b) La ind elegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y exc epciones.
Este corolario no es siempre reconocido y en muchos países se acepta la delegación, aun que limitada por
ciertos recaudos y condiciones.
c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria. Aquí también
hay países en los que el principio se int erpreta más rigurosamente y otros que admiten que basta la sanción
legal para la creación del impuesto con sus características generales, librándose al Poder Ejecutivo la facultad
de establecer los caracteres secundarios.
d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto is a matter of statute, not of equity se ha propiciado
la int erpretación literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los países,
se ha mantenido que la int erpretación de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espíritu de las mismas,
pero se ha negado la posibilidad de la creación de impuestos y exe nciones por vía del procedimiento
analógico.
e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y
considerado inc onstitucional la norma que concediera esa facultad.
f) Se ha considerado como ind erogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los
contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del
impuesto. También para la administración rige dicha ind erogabilidad.
Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afirma el requisito de la aprobación parlamentaria
de los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, como las de
Pantaleoni, De Viti de Marco, Knut Wicksell y Frik Lindahl y también la de Musgrave2 .
Por último, debemos analizar la doctrina según la cual la política fiscal en sus funciones de estabilización y
desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que
dicho principio es una derivación de la doctrina liberal ind ividualista y que las finanzas en su faz
moderna exi gen la rapidez de las decisiones para el cambio en la utilización de los diferentes ins trumentos
y, en particular, de los impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situación. Ambas razones
impondrán la atenuación, si no el abandono, del principio de la aprobación parlamentaria de los impuestos,
tanto en lo referente a su creación, como a las modificaciones, desgravaciones o aum entos.
Ahora bien, no nos parece que los argumentos traídos a colación resistan el análisis.
Si la tutela del int erés ind ividual ha ins pirado históricamente el principio no taxation without
representation , no es menos cierto que los int ereses sociales a los que sirve la política fiscal son igualmente
dignos de la sanción legal, como requisito de voluntad mayoritaria en la estructuración de dicha política.
La propia planificación económica que comprende la política fiscal, debe surgir de una ley y sus
correcciones también deben ser el fruto del consenso general.
La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los ins trumentos a las contingencias
de la economía, es un argumento falaz que sólo puede llevar a la exi gencia de lograr mecanismos más
acelerados de acción legislativa. La urgencia no juega ningún rol en la planificación, especialmente en la de
mediano y largo plazo. En el plazo corto exi sten antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en
materia aduanera (por ej., los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las
leyes supeditándolas a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de control
de la representación parlamentaria.
2. PRINCIPIO DE IGUALDAD
El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposición ha tenido y tiene un notable de-
sarrollo científico por las vías paralelas de la elaboración jurídica y de la económica. La doctrina de ambas
ciencias es rica en obras y en aportes de gran importancia.
En la obra de A. Smith, el principio de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En la obra de
J. Stuart Mill y en una ext ensa serie de aut ores se int egra en las doctrinas del sacrificio. Más recientemente
la igualdad se estructura en el principio de la capacidad contributiva, concebida dentro del marco de una política
económica de bienestar y que no admite las comparaciones int ersubjetivas3 .
Jurídicamente, también, hay una evolución de la doctrina, de la jurisprudencia e —inc lusive— de la
legislación, en particular de las cartas constitucionales. Esta evolución culmina con la identificación del principio
de igualdad con el principio de la capacidad contributiva, concebida ésta como la valoración política de una
realidad económica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación4 .
Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que A. Smith consideraba desiguales los
impuestos que gravaran sólo una de las fuentes de rentas, aun que no profundizara esta desigualdad para
ceñirse a la que se produjera dentro de la imposición de la renta de una fuente determinada.
Ello implica reconocer que los impuestos parciales —l os que afectan sólo a la renta de fuentes
determinadas— son desiguales así como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trato igual a
los desiguales, dentro de una misma categoría de renta.
Un paso más allá encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes.
En estos casos, puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes.
Pero aun cuando el tratamiento dado por estos impuestos sea igualitario dentro de sus respectivas bases
imponibles, la premisa tácitamente admitida de que la verdadera manifestación de capacidad contributiva es
la renta ind uce a declarar dichos impuestos como desiguales, si así resultan tomando como término de
confrontación la renta neta. Así son desiguales los impuestos sobre los ing resos brutos de cualquier actividad,
a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposición, porque a los mismos ing resos
brutos pueden corresponder —e n definitiva— rentas netas diferentes. Análogamente, impuestos selectivos a
los consumos pueden ser regresivos o progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los
consumidores.
Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina, aun que en un terreno puramente lógico
puede ser controvertible el juicio crítico de los impuestos como desiguales, porque así resultan con respecto a
la renta, si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta, por
entender que ésta no es o no debe ser considerada como la única manifestación de capacidad contributiva5 .
Es evidente que la ciencia jurídica, al int erpretar el principio constitucional de la igualdad, no puede llegar
tan lejos como la ciencia financiera en el diagnóstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos.
Es común, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con
la utilización del impuesto como ins trumento de la política de redistribución de ing resos o de las políticas de
estabilización y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. Damos como ejemplo de las
conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave6 y como ejemplo de las
conclusiones de la ciencia jurídica, la doctrina de Pont Mestres7 .
El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la producción
de servicios —p ara el cual rige el principio de la igualdad como condición de su plena eficiencia— del
departamento que tiene a su cargo la distribución de ing resos y del departamento de estabilidad y de-
sarrollo —p ara los cuales no rige el principio de igualdad— cuyos impuestos "por definición se establecen
para alterar el trato igual de personas iguales"8 . Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que
esta disminución de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social, al elegirse entre esos impuestos
reguladores u otros tipos de control.
El segundo, considera que no hay, en principio, contradicción alguna entre el principio de justicia fundado
en la capacidad contributiva y la función ext rafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas
idóneas desde el ángulo estrictamente económico como, por ejemplo, las exe nciones y desgravaciones con
fines meramente ext rafiscales, pierden esa aptitud al someterlas a análisis desde el ámbito más amplio
del int erés general y del bien común, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo que devienen en
contraindicadas". Concluye en que la contraindicación debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia,
o sea de la igualdad (capacidad contributiva).
Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la
actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la
misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman
el acervo ideológico del gobierno. Ello exc luye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal,
en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad
contributiva, puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no
se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que ésta contempla todos los valores relevantes
para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarón
vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal.
3. PRINCIPIO DE ECONOMÍA
Consiste este principio, según la acepción de A. Smith9 en lograr que los impuestos impongan al
contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ing rese en las arcas del fisco.
Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A. Smith no son obsoletos pero pueden
agregárseles otros y especialmente: a) la complicación de las liquidaciones de impuestos, las exi gencias de
una compleja contabilidad fiscal en adición a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento técnico
profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) la carga exc edente (excess burden) que
ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los precios del mercado.
En las decisiones del Estado respecto de la creación de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que
demande la producción de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) y vertical
(proporcionalidad o progresividad) juega el principio de economía en el sentido de minimizar el "excess
burden" del ins trumento impositivo. Lo ideal sería que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los
requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga exc edente. Pero ello no se da y ocurre a menudo todo
lo contrario. Un impuesto que no crea cargas exc edentes como lo es el impuesto de capitación está muy lejos
de satisfacer las exi gencias de la equidad, según los criterios valorativos dominantes.
Aunque el problema de la carga exc edente no está contemplado por A. Smith como caso de aplicación del
canon de la economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo así.
Llamamos la atención sobre su posible inc ompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deberá
decidir entre uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas exc edentes y preservar íntegramente la
equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de producción de servicios o
bien preservar esta eficiencia sacrificando —e n cierta medida— la equidad del impuesto.
4. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD
La neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar ina lteradas todas las condiciones del mercado o
no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes
gravados, sino de todos los bienes y servicios.
El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histórico, la bandera de las finanzas liberales. En su
contra, se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado y —
p recisamente— esta comprobación ha servido de base para la utilización del impuesto no sólo y no siempre
para cubrir los gastos públicos, sino también —y en ciertos casos preponderantemente— para el logro de otros
propósitos como la redistribución de ing resos, la estabilización o el desarrollo.
¿Implica ello decir que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un principio de la imposición fuera del
marco ideológico de las finanzas liberales y equivale a considerarlo inc ompatible con las políticas de
redistribución, de estabilización y de desarrollo? La contestación a esta pregunta —aun que pueda parecer
paradójico— es negativa. En otros términos, el principio de neutralidad sigue vigente pero con alguna
corrección. No se postula más que el impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado
sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las int encionales en relación
con los fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido.
En este contexto, la neutralidad se logra haciendo mínima la carga exc edente a la cual nos referimos en
el punto anterior. Queda en pie, sin embargo, el problema de compatibilizar el mínimo de carga exc edente
con las exi gencias de la equidad. Es int eresante, al respecto, la reseña histórica trazada a grandes rasgos,
por Musgrave, de algunas tentativas de encontrar instrumentos impositivos que satisfagan a ambos
principios10 .
Menciona este aut or, en primer término, las doctrinas fisiocráticas, luego la de David Ricardo y la de Henry
George sobre el impuesto a la renta de la tierra.
Posteriormente, la doctrina de Hobson y, más recientemente, la de A. Lerner, que preconiza la imposición
de todos los fenómenos de rentas exc edentes o superrentas, como ext ensión del concepto de renta de la
tierra. A los aut ores situados en esta línea debemos agregar, por su ext raordinaria contribución a esta
doctrina y llenando —d e tal modo— una laguna de Musgrave, a Benvenuto Griziotti11 . Finalmente Musgrave
hace mención del imaginario sistema de aut oliquidación atribuido por Jonathan Swift al país de Liliput y de la
sugerencia de A. Lerner de un impuesto sobre la renta potencial, distinta de la real, que Musgrave considera
"int eresante pero operativamente impracticable".
7. PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD
Este principio, cuya enunciación se atribuye a Luigi Einaudi14 , consiste en que el legislador al elegir el tipo
de impuesto a establecer ha de dar la preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades
productivas de la economía privada. El principio en su definición y propósito genéricos no puede ser rechazado.
El problema que se plantea, sin embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con
encontrar ins trumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los
demás principios, entre otros: el de igualdad y el de eficiencia, o sea el de la óptima asignación de los recursos.
8. PRINCIPIO DE DISCRIMINACIÓN ENTRE RENTAS GANADAS Y NO GANADAS
Trátase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser más atenuada la
imposición que recae sobre ing resos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en
comparación con aquellos que se originan total o prevalentemente del capital (inc luyendo la tierra).
Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de equidad, según
el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del ind ividuo no sea gravada con el mismo
peso que la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del capital o de eventos fortuitos.
Una segunda motivación consiste en el hecho que quien posee un capital, aun que se vea imposibilitado de
trabajar para el sustento suyo y de su grupo familiar, tiene a su disposición el capital que le puede suministrar
una renta. Naturalmente, esta motivación asume como exi stente el hecho que la renta del capital sea
suficiente para el sustento del contribuyente inh abilitado. Una tercera motivación —e strechamente vinculada
con la segunda— consiste en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene sólo una renta
proveniente de su trabajo tiene menor capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital puede ahorrar
parte o toda la renta de esta fuente, quedándole, además, la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo
personal.
Por otra parte, se esgrime contra la discriminación el principio de igualdad, según el cual a igualdad de
renta neta total debe corresponder igual impuesto, no siendo relevante el origen de las partes componentes
de la renta total.
A nuestro juicio, no hay forma de resolver la contradicción entre la primera motivación a favor de la
discriminación y este argumento en contra, por tratarse de una apreciación puramente subjetiva de la igualdad.
En cierto modo es análoga a esta discriminación la que consiste en sustraer del impuesto a la renta las
herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuesto especial a las sucesiones y donaciones y, dentro
de este impuesto especial, la discriminación en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco.
Podríamos también considerar como postulado análogo la discriminación aconsejada por Rignano15 .
Este aut or, cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusión int ernacional, en el trabajo
citado propugna una discriminación del impuesto según el número de transferencias de un determinado
patrimonio, siendo nulo o mínimo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto
va creciendo en cada transmisión siguiente hasta llegar a la total apropiación por el Estado.
La difusión de este proyecto en la doctrina financiera no ha llevado, según nuestro conocimiento, a ninguna
aplicación concreta. Por el contrario, muchas legislaciones16 han adoptado normas tendientes a desgravar las
sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto int ervalo de tiempo,
por considerar que, de lo contrario, se llegaría a la confiscación de la propiedad.
Sin tomar posición en este conflicto ideológico, subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" contiene
una discriminación entre el patrimonio creado por el trabajo y el patrimonio obtenido por herencia, siguiendo
una senda paralela al principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del
trabajo personal).
Acerca de esta discriminación volveremos en oportunidad de exa minar el impuesto a la renta y los
problemas relativos al mismo.
9. OTRAS FORMULACIONES
Samuelson
Estrechamente vinculadas con los principios de la imposición, son las metas de la política fiscal propuestas
por Samuelson en su exp osición ante el Joint Economic Committee on Federal Tax Policy for Economic
Growth and Stability17 . Estas metas representan, según su aut or, las bases de un sistema tributario. Son
ellas:
a) Estructura que proporcione la tasa de crecimiento más rápida.
b) Sistema que permita el más alto nivel presente.
c) Estructura que nos inm unice contra las oscilaciones del nivel de empleo y de precios.
d) Estructura que aproxime más al sentido de justicia y equidad de la sociedad.
e) Estructura que tenga los mínimos efectos perturbadores sobre el uso de los recursos económicos.
La conclusión a que llega Samuelson es la siguiente: "Será evidente que no puede exi stir un sistema
tributario que maximice simultáneamente esas cinco metas completamente diferentes de la vida social".
Neumark
Una reciente obra del profesor Fritz Neumark18 contiene la enunciación de dieciocho principios que,
parcialmente, coinciden con los cánones de Adam Smith y, en parte, recogen las tendencias y doctrinas
modernas de las finanzas públicas, sin descartar totalmente las clásicas19 .
Los principios de Neumark son reunidos en grupos, como sigue:
Primer grupo, fines político-sociales: 1º generalidad; 2º igualdad; 3º capacidad de pago o capacidad
contributiva; 4º redistribución.
Segundo grupo, fines políticos-económicos: 5º evitar el dirigismo; 6º minimizar la int ervención tributaria en
la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; 7º evitar distorsiones en la competencia y favorecerla;
8º eficiencia en la provisión de recursos; 9º capacidad de adaptación o inc rementación de los ing resos
necesarios; 10º Flexibilidad activa, o sea que posibilite la acción política coyuntural; 11º Flexibilidad pasiva, o
sea la conocida también como flexibilidad aut omática (built-inflexibility ); 12º favorecer el desarrollo.
Tercer grupo, fines técnico-tributarios: 13º congruencia y sistematización; 14º transparencia (claridad de
las normas); 15º factibilidad; 16º continuidad; 17º economicidad; 18º comodidad20 .
2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
En el art. 4º la Constitución establece la forma deintegrar el Tesoro Nacional, con el cual el Gobierno
Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación. En tal empeño, después de enumerar algunos recursos,
menciona "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso
general". De esta manera,aunque en formaindirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal
corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso.
El art. 1 7 consagra, como bien se sabe, el principio de la inv iolabilidad de la propiedad como
derecho ind ividual y lo proclama solemnemente. Luego de esta proclamación, el art. 1 7 establece algunos
principios dependientes de ese propósito en los ámbitos respectivos de diferentes materias jurídicas. Es así
como dispone que ningún habitante de la Nación puede ser privado de la propiedad, sino en virtud de sentencia
fundada en ley; la exp ropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y
previamente ind emnizada; ningún servicio personal es exi gible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada
en ley; todo aut or o inv entor es propietario exc lusivo de su obra, inv ento o descubrimiento, por el término
que le acuerde la ley; la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino;
ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exi gir aux ilios de ninguna especie.
Y en el medio de esta ejemplificación de consecuencias inm ediatas del principio general de
la inv iolabilidad de la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redacción:
"Sólo el Congreso impone las contribuciones que se exp resan en el art. 4 º".
El principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinación de dos principios: el
primero exp resado con el aforismo "nullum tributum sine lege" refleja la exi gencia de una ley formal en
materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen anglo-
estadounidense, ins pirado en la representación del pueblo en las tareas legislativas, "no taxation without
representation".
Mientras el primero tiende a consagrar la primacía del Poder Legislativo para imponer tributos, el segundo
tiende a afirmar la razón política de la ley como exp resión de la voluntad general.
El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios.
a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de
las exe nciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. Sin embargo, la
legalidad debe ceder frente a la necesidad del Estado de obtener recursos tributarios aun cuando no tenga un
gobierno legítimo.
Una vez dictada la ley que int roduce o modifica un determinado tributo, éste rige por todo el tiempo que
resta al gobierno de facto y también más allá de ese término, pudiendo tener una prórroga tácita, mientras el
Congreso no resuelva derogarla.
b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las
normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal
y espacial.
Es ésta, la ortodoxia en la aplicación del principio de legalidad. Sin embargo, hay una tendencia a atenuar
dicho principio, considerándoselo satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del
presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo o, directamente, en la repartición recaudadora
complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espíritu de las normas dictadas
por el Congreso. En el art. 8 6 inc. 2 º1 , se atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de exp edir "las ins trucciones
y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su
espíritu con exc epciones reglamentarias".
Sin perjuicio de la facultad reglamentaria que puede no ser delegada en cada oportunidad en la que el
Ejecutivo reconozca la necesidad de esa reglamentación, pudiendo ejercerla por ini ciativa propia, la ley del
Congreso puede delegar en forma exp resa en el Poder Ejecutivo dicha reglamentación.
c) Otra derivación del principio de legalidad es la inc onstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y
de las exe nciones. Se entiende este principio como lógica consecuencia del propósito fundamental de la
legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco de
derecho que les garantice las reglas del juego (the rules of the games) como lo sostiene el profesor Hayek en
el capítulo que se refiere al imperio del derecho, en su libro "The road to serfdom".
En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia no han aceptado esta derivación del
principio de legalidad. El profesor Bielsa, por ejemplo; escribe: "Las leyes impositivas pueden ser retroactivas
porque son impositivas". Esta afirmación parece significar que las leyes de impuestos por su naturaleza de
ejercicio del poder estatal pueden regir sobre hechos anteriores o posteriores2 .
d) Otro corolario del principio de legalidad se refiere a la int erpretación de las normas tributarias materiales.
Se dijo que, siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad (en el sentido del derecho
anglosajón) (maffe r of statute and not of equity) sus normas deben ser int erpretadas literalmente. Otra
corriente de pensamiento no es tan rigurosa como para exi gir la int erpretación literal, pero condena
la int egración analógica, negando la exi stencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material3 .
Ello significa que cuando la ley establece un impuesto por verificarse un determinado hecho imponible,
la exi stencia de otros hechos similares no gravados especialmente no puede dar lugar a análogas
obligaciones impositivas, porque no se puede presumir que de haber previsto la ley estos casos similares los
hubiera sometido a idéntico impuesto. Al contrario, la presunción que debe presidir la int erpretación es que el
legislador lo que no ha gravado lo previó y lo exc luyó, a sabiendas, de la imposición.
e) El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la
administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto. Toda violación de ese precepto
debe considerarse como inconstitucional.
f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes, tanto entre
el Fisco y el contribuyente, como entre particulares, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del otro.
Este principio significa que frente al Fisco no son válidos los acuerdos particulares, sin perjuicio de su validez
entre éstos4 .
El tema de la legalidad en el Derecho Tributario actual ha sido exa minado detenidamente en conferencias
y jornadas de estudio, con la concurrencia de especialistas int ernacionales, algunos de ellos de alto renombre.
Recordamos, a este respecto, las sextas y séptimas jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario que
tuvieron lugar en Punta del Este en el año 1970 y en Caracas en 1975, respectivamente. En estas últimas se
aprobaron las siguientes recomendaciones referentes al principio de legalidad en su encuentro con la política
de inc entivos tributarios. "1. El establecimiento de inc entivos tributarios debe dejar a salvo el principio de
legalidad. Tales inc entivos sólo pueden ser creados por el legislador, pero en casos exc epcionales, cuando
la Constitución respectiva lo permite, ellos pueden ser establecidos por el Poder Administrador. En este último
caso, la ley deberá señalar con toda precisión los límites estrictos dentro de los cuales habrán de otorgarse,
sin conceder competencias discrecionales".
"2. Que los inc entivos tributarios deben aplicarse con carácter temporal. Los beneficios previstos por
los inc entivos por tiempo determinado deben mantenerse, a pesar de la modificación o derogación de la ley,
por el lapso por el cual fueron establecidos, sólo respecto de quienes han cumplido los requisitos de la norma
legal que los estableció; de lo contrario, el contribuyente debe serindemnizado por los perjuicios que
eventualmente sufriera".
3. PRINCIPIO DE IGUALDAD
De los principios de la imposición elaborados por economistas y juristas es seguramente el más importante
por su esencia y por las contribuciones queautores de los más diferentes países y formación cultural han
prestado a su análisis científico, el principio de igualdad.
Hemosexpuesto anteriormente el origen clásico de este principio y su identificación, en las cartas
constitucionales, con el principio de la capacidad contributiva.
Hasta aquí hay paralelismo entre los principios aceptados por el Derecho Constitucional y por la doctrina
financiera. A partir de aquí el derecho positivo argentino emprende un nuevo camino, mientras la ciencia de
las finanzas construye nuevos principios que no responden a los de las Constituciones de los respectivos
países.
El principio de igualdad ha sido establecido y consagrado en nuestra Constitución en el art. 16, que dispone
que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.
Este principio ha sidointerpretado de manera distinta, según los regímenes constitucionales. En los países
europeos, habitualmente, se considera al principio de igualdad—contenido, de una u otra manera, en casi
todas las Cartas constitucionales o implícito dentro del sistema del Estado de Derecho como una mera
enunciación de principios—, no como una norma imperativa que obligue a los legisladores a un
comportamiento determinado, o límite el ejercicio del poder fiscal; sobre todo, no ha sidointerpretado como
una norma perfecta, cuya violación pueda importar una sanción determinada.
En nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sidointerpretado como un verdadero
límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo con la consecuencia que si éste lo viola, el
Poder Judicial, como supremointérprete de la Constitución, puedeinvalidar la ley queinfrinja este principio.
Aquí estamos frente a una elaboración jurídica de nuestros tribunales, desde el comienzo mismo de la
vidainstitucional del país, y sería ridículo oponerse a estainterpretación para sostener la tesis mantenida en
otros países, o sea que la igualdad consagrada en la Constitución sea la mera enunciación de un principio sin
constituir una verdadera norma y, si lo es, sin ser perfecta y con sanción.
Significado de la igualdad
De esta premisa surge la pregunta de qué se entiende por igualdad. Una norma perfect a que inv olucre
esta consecuencia de tan ext raordinaria gravedad, como es la inv alidación de una ley impositiva en los casos
concretos, exi ge, como en todos los problemas jurídicos, una int erpretación que debe tener, si no precisión
matemática, por lo menos ese carácter de objetividad susceptible de ser entendida por los int érpretes de la
norma: los legisladores, que ven restringido su poder tributario por este principio y que deberán atenerse a él
cuando dicten las leyes tributarias, a fin de no inc urrir en violación; y los jueces, quienes pueden aplicar el
principio con toda la amplitud de criterio int erpretativo que se quiera, pero siempre dentro del molde de la
voluntad constitucional, contenida en el texto de la Carta fundamental.
Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por igualdad. En todo el desarrollo de nuestra
jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos a
través de los cuales se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de la igualdad, sistema
que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida.
El principio de igualdad, tal como lo exp onemos, no significa —c omo podría deducirse de su ubicación
dentro de la Constitución— simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a
todo el mundo, o sea, que frente a una relación jurídico-tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados
con aplicación de los mismos principios legales establecidos.
El principio va mucho más allá. La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las
igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se
les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administración deban tratar a
todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de igualdad es
un límite para el Poder Legislativo.
Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las Finanzas para definir el concepto de impuestos iguales. Pero
también es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones distintas. Se han elaborado teorías
fundadas en la igualdad de sacrificio, en la proporcionalidad de sacrificio o en el sacrificio mínimo para la
colectividad; unos, han referido las apreciaciones al criterio individual del contribuyente; otros, al juicio político
del Estado. Todas las ins tituciones financieras históricamente conocidas han sido analizadas críticamente y
medidas con el metro de la igualdad, según la teoría abrazada.
Se ha llegado así a poner de relieve las desigualdades de los impuestos sobre los ing resos brutos,
abogándose por la sustitución por los impuestos a los ing resos netos; de los impuestos al consumo por
su inc idencia regresiva en perjuicio de los más pobres; de los impuestos reales en comparación con los
personales; de los impuestos sobre las rentas normales en comparación con los gravámenes sobre las
rentas exc edentes o "superrentas"; y de estos últimos por la técnica defectuosa que puede utilizar el legislador
para definir las "superrentas" en las diferentes empresas y actividades humanas.
No exi ste, pues, un criterio objetivo suministrando por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado
para la interpretación del principio de igualdad constitucional.
Pero, aun si admitiéramos la posibilidad de int erpretar la norma de la Constitución con el criterio de la
ciencia de las finanzas, llegaríamos a la paradójica conclusión de condenar como inc onstitucionales la
mayoría o la totalidad de los impuestos existentes; por cuanto, por una o por otra razón todos son desiguales
frente a rígidos criterios científicos, y el solo impuesto igual sería un hipotético o utópico "impuesto óptimo",
que constituye el ideal de la política tributaria.
Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han atribuido al
principio de igualdad.
Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia
jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos que hace el legislador, fundados en
diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por lo tanto, los
impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políticos
de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en las apreciaciones políticas
de uno y otro, en la conciencia político-social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los
distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tributación, que son arbitrarios frente
a los que él considera legítimos y, por consiguiente, los impuestos son desiguales.
Ejemplo ilustrativo de esta doctrina es —p recisamente— la cuestión que ha dado origen a los fallos
"Massott de Buso", "Gaviña" y toda una serie de otros ulteriores, hasta algunos recientes, en materia del
impuesto inm obiliario en el caso de condominio. En ellos la Corte, en forma no por cierto unánime —p ues el
presidente doctor Alfredo Orgaz se exp idió en disidencia— ha afirmado que el impuesto debe ser igual, lo que
significa igual tratamiento a igualdad de capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza.
Evolución de la jurisprudencia
Tratándose de un impuesto inm obiliario la Justicia considera violada la igualdad cuando se aplica, como
en el caso del condominio, la misma escala de la progresión que la ley establece sobre la valuación de
los inm uebles cuando ellos pertenecen a un solo propietario, fundándose en el hecho que el condómino por
el Derecho Civil es propietario exc lusivo de su cuota parte y, por lo tanto, debe estar sometido, como si fuera
un propietario ind ividual, a la misma alícuota o escala tributaria en relación con la cuota de condominio y no
del valor global de la propiedad.
Es una tesis que no compartimos. "En un impuesto inm obiliario de tipo real esto sosteníamos, la capacidad
tributaria es una manifestación objetiva, que es el valor de un inm ueble, sin tener en cuenta el número de
condóminos; y cuando éstos son más de uno, siendo única la relación tributaria que nace de este hecho
imponible, la consecuencia es que se aplica el impuesto que corresponde a la riqueza en su manifestación
objetiva o real, siendo solidarios todos los propietarios. La aparente inj usticia se debe al sistema de adoptar
una escala progresiva en un impuesto de tipo real, que los tratados de finanzas consideran como un absurdo".
"Absurdo" es el término con el que el profesor Einaudi califica el hecho de establecer un impuesto
progresivo en materia de impuestos reales, ya que la progresión es un medio tendiente a captar mejor la
capacidad tributaria de la persona física y, entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad de la riqueza
de la persona, mientras que un impuesto de tipo real, que grava a una fracción de riqueza, descuida la situación
global del contribuyente y crea desigualdades —e n el sentido que un contribuyente que posee menos
riqueza inm obiliaria puede ser, sin embargo, mucho más rico que otro que posee mucho más, porque tiene
bienes de otra naturaleza—, máxime cuando se trata de un impuesto de tipo territorial, donde la progresión
aplicada sólo sobre la fracción de riqueza contenida en estos ámbitos territoriales descuida la otra riqueza de
la misma persona, que puede estar situada en otras provincias.
Lo exp uesto sería suficiente para condenar como inc onstitucionales, violatorios de la igualdad, a todos los
impuestos de tipo real, doctrina a la que no ha llegado la Corte. Los impuestos reales son desiguales porque
no tienen en cuenta la situación personal del contribuyente, y lo son doblemente cuando son progresivos,
porque establecen una progresión sin tener en cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en
el territorio, pero que la posee en otra jurisdicción.
En el mismo caso del condominio, la desigualdad que condena la Corte se produce en sentido inv erso
cuando una persona que es propietaria de un inm ueble, por ejemplo de 100.000 pesos argentinos, paga una
determinada alícuota, mayor que la que paga otro propietario que posee diez inm uebles de 10.000 pesos
argentinos cada uno. Éste paga el impuesto sin progresión, de acuerdo con el valor de cada inm ueble y el
propietario de uno solo, en cambio, paga un impuesto de acuerdo con una alícuota superior.
Esta desigualdad en perjuicio del Fisco no queda subsanada por la jurisprudencia de la Corte; queda
subsanada sólo cuando perjudicaría a los contribuyentes y sería necesario condenar como inc onstitucional
todo el sistema progresivo en materia inmobiliaria, pero la Corte no lo ha hecho. ¿Por qué? Porque bien puede
el legislador —e s prerrogativa reservada a su criterio político— adoptar y establecer las escalas que considere
oportunas, siendo esto facultad propia del Poder Legislativo, no controlable por el Poder Judicial.
Por otra parte, la Corte mide la capacidad tributaria por el derecho formal del propietario sobre la cuota,
diciendo que el propietario de una cuota de condominio, a los efectos del Código Civil, es igual al
propietarioexclusivo de un determinadoinmueble. Pero desde el punto de vista de la capacidad tributaria,
¿podemos afirmar, a ciencia cierta, que el propietario de una cuota de condominio igual a la décima parte de
uninmueble de diez millones de pesos argentinos tenga la misma capacidad tributaria del propietarioexclusivo
de uninmueble de un valor de un millón de pesos argentinos? La Corte ha dicho lo contrario cuando ha
reconocido lícitos los impuestos que gravan más a las formas asociativas, como a las sociedades queexplotan
determinados bienes, afirmando que bien se puede establecer una categoría de contribuyentes, representada
por las sociedades, haciéndoles pagar un recargo, porque por la agrupaciónexiste una mayor capacidad
contributiva de ellas frente a las personasindividuales. Sin embargo, el mismo fundamento puede llevar a
afirmar que la forma de condominio representa una diferente capacidad contributiva frente a aquel que posee
un bien como propietario único.
En resumen: la evolución de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formación de distingos y
categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y categorías sean razonables o estén en relación
lógica con los deberes de tributar; por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad
contributiva; la capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines y
propósitos de la tributación. Se llega, pues, a la conclusión que los impuestos son iguales cuando las
apreciaciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no
coinciden.
4. PRINCIPIO DE EQUIDAD
El principio de equidad en la Constitución Argentina vigente se halla exp resado inc identalmente en el art.
4 º como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la
Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es función del Poder Judicial exa minar la equidad del
impuesto en referencia con su monto o con la base de imposición elegida por el legislador. La aparente
contradicción se resuelve int erpretando que la Corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar
si exi ste la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen.
En fallos más recientes, la Corte parece identificar el principio de equidad con el de la no confiscatoriedad.
5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Este principio se halla exp resado en casi todas las Constituciones de los diferentes países. En particular
en la Argentina, lo encontramos consagrado en forma inc idental en el art. 4 º de la Constitución Nacional
juntamente con el principio de equidad ("...las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General...") y en el art. 6 7 inc. 2 º*
* N. del A.: La reforma constitucional y la redacción del art. 7 5, inc .2º además, pone fin a la histórica discusión relativa a las facultades
impositivas de la Nación y de las Provincias, originada en la antigua polémica respecto de las contribuciones "directas" e "ind irectas" (ver al
respecto JARACH , Dino, Curso Superior de Derecho Tributario , t. I , ps. 4 7 y ss.), dándole asimismo sustento constitucional a las leyes de
coparticipación de impuestos entre la Nación y las Provincias.
6("...proporcionalmente iguales..."). El significado de este principio en general y en el caso especial de la
Argentina ha sido objeto de diferentes int erpretaciones. Así, por ejemplo, en los Estados Unidos una
formulación de la Constitución Federal análoga a la mencionada del art. 4 º de la nuestra, fue int erpretada en
el sentido de que los impuestos directos podían ser recaudados por el Gobierno Federal en proporción del
número de habitantes de cada Estado; fue necesario el transcurso de más de 100 años para que el Gobierno
Federal pudiera int roducir el impuesto a la renta (income tax ) previa enmienda constitucional (la XVI de 1913)
¡para que el Congreso Norteamericano pudiera establecer el impuesto a la renta con escala progresiva y
liberado del vínculo del censo!
Siempre en los Estados Unidos, el principio de proporcionalidad establecido en la Constitución de Illinois
fue int erpretado por la Justicia de ese Estado como una prohibición de los impuestos progresivos.
En la Argentina, se int erpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitución
no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exi gía una proporción respecto del
número, sino de la riqueza de los habitantes.
6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
Al tratar el principio de legalidad, recordamos que éste está consagrado en nuestra Carta Constitucional en
el art. 1 7, en el que se establece la garantía del derecho de propiedad. Es ahí donde la Constitución, en medio
de un conjunto de principios relativos a la inv iolabilidad del derecho de propiedad, dice que sólo el Congreso
establece los impuestos a los que se hace referencia en el art. 4 º.
Cuando nos referíamos al concepto de equidad como límite constitucional al ejercicio del poder
fiscal, exp resamos que, después de alguna inc ertidumbre o aparente contradicción de la jurisprudencia, ésta
se inc linaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto que resultare exp oliatorio o, en otras
palabras, que fuera violatorio de la garantía del derecho de propiedad.
En el art. 1 7, al garantizarse el derecho de propiedad con la exp resión muy amplia y muy terminante
respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada
en ley, que la exp ropiación por pública utilidad debe ser calificada por ley y previamente ind emnizada y que
la confiscación de bienes queda eliminada del Código Penal.
Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, sólo se afirma que el Congreso
establece los impuestos. ¿Cuál es la consecuencia lógica que cualquier int érprete de la Constitución, prima
facie , ext raería de ese texto constitucional? A nuestro juicio, es la siguiente: que los constituyentes han
querido, en materia impositiva, salvaguardar el derecho de propiedad con una garantía meramente formal. El
derecho de propiedad está a salvo cuando los impuestos sean aprobados por ley del Congreso. Esto es lo que
el texto de la Constitución exp resa.
Algo parecido se afirma en el fallo del año 1906, "Faramiñán, Manuel v. Municipalidad de La Plata",
sobre inconstitucionalidad de ordenanzas municipales (Fallos 105:50). La doctrina de este fallo es
muy int eresante, comparada con la evolución posterior de la jurisprudencia.
"Las confiscaciones prohibidas por la Constitución —d ice la Corte— son medidas de carácter personal y
de fines penales por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes, es la confiscación del Código Penal
y en el sentido amplio del art. 1 7 el apoderamiento de bienes de otro sin sentencia fundada en ley o por medio
de requisiciones militares, pero de ninguna manera lo que en forma de contribuciones para fines públicos,
pueda imponer el Congreso a los gobiernos locales".
¿Cuál es el sentido de este fallo? Que la prohibición de las confiscaciones es limitada, en el significado del
art. 1 7 tal como lo int erpretó la Corte en esa oportunidad a la verdadera confiscación de bienes del Código
Penal o sea, aquella medida de carácter personal cuyo origen histórico es bien conocido. Se trata de reprimir,
en la Carta de 1853 los vejámenes de carácter patrimonial establecidos por el dictador Rosas con anterioridad
al régimen de la Confederación y al establecimiento del Estado Constitucional; lo que se quiere reprimir es la
verdadera confiscación como medida represiva penal. Pero de ninguna manera se puede aplicar este concepto
de confiscación a los impuestos aprobados por el Congreso o, en su caso, por las legislaturas provinciales.
A nuestro juicio, este fallo confirma aquella int erpretación que hemos dado como primera
aproximación, prima facie , del texto constitucional respecto a que por la ubicación y el sentido lógico del art.
1 7 los impuestos establecidos por el Congreso o las legislaturas provinciales no violaban el derecho de
propiedad. El principio de legalidad era la garantía misma del derecho de propiedad.
Pero con posterioridad, en una larga serie de fallos, la Corte Suprema ha ido elaborando una doctrina
totalmente distinta, en la que la garantía del derecho de propiedad deja de ser simplemente formal para
convertirse en verdaderamente sustancial. Podemos decir, sin duda alguna, que se trata de una evolución
también de la conciencia jurídica con respecto al contenido del derecho de propiedad, porque en sus
aplicaciones prácticas veremos que la Corte no ha quedado en una posición firme y constante, sino que ha
ido evolucionando, pero siempre dentro de un límite que está dado por la característica fundamental del Estado
constitucional, en el que se reconoce el derecho de propiedad como inv iolable.
En ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado
constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente
constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inc lusive en su
contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto
el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto
sería una especie de ins trumento usado ind irectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes,
y la Corte exp resa que el hecho de adoptar el ins trumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar
a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.
La doctrina de la Corte se funda en el principio que los impuestos no pueden ser confiscatorios, no ya en
el sentido que se respete la garantía formal de legalidad, sino que no se quite al derecho de propiedad su
contenido. Y ha hecho aplicación de esta doctrina en diferentes tributos: contribuciones de mejoras, de
pavimentos y, especialmente, en dos clases de impuestos: a la transmisión gratuita de bienes e inm obiliario.
En cambio, no conocemos jurisprudencia alguna sobre la confiscatoriedad en impuestos de mucha mayor
envergadura, como a los réditos, a los beneficios ext raordinarios o a las ganancias eventuales.
Por otra parte, se ha hecho aplicación del principio, pero casi en sentido negativo y como para exc luirlo
antes que para afirmarlo, en materia de impuestos ind irectos, especialmente de ciertos impuestos a los
consumos, inc lusive en el impuesto sobre los artículos suntuarios.
Conviene analizar detalladamente este punto, para ver qué aplicación ha hecho la Corte y cuál es el estado
actual, después de la larga evolución jurisprudencial, del principio de la prohibición de los impuestos
confiscatorios.
El impuesto a la transmisión gratuita de bienes derogado en la Argentina en 1973 ha sido uno de los campos
más amplios y fecundos de aplicación de este principio. Ello seexplica, porque se trata de un gravamen sobre
la sustancia patrimonial de los herederos que afecta directamente a la propiedad, en el sentido que el impuesto
recae sobre el patrimonio y que en virtud de los principios del Código Civil, derivados del Código de Napoleón
y de los juristas franceses anteriores a la codificación, los herederos y legatarios son propietarios de los bienes
de la sucesión desde el mismo momento de la muerte del causante, principio que los franceses establecen
con el aforismo:Le mort saisit le vif. Hay una transmisióninmediata sin solución de continuidad;. por lo tanto,
un impuesto que recae sobre el heredero grava el derecho mismo de la propiedad.
En esta materia, la Corte ha tenido que dictaminar en el caso de muchas leyes provinciales o nacionales,
que aplicaban alícuotas progresivas que llegaban a absorber una parte importante de la hijuela hereditaria,
pero el problema era aplicar el principio ya sentado respecto a que no puede ser lícito el poder fiscal ejercido
por el Congreso para vaciar de contenido el derecho de propiedad.
Pero, ¿cuándo y en cuáles condiciones se consideraba violado este derecho? En alguno de los primeros
fallos se consideró que era confiscatorio un impuesto del 15% y luego del 20%. La evolución ulterior llevó a
una especie de estabilización. Durante mucho tiempo se estableció que el impuesto era confiscatorio cuando
absorbía más del 33% del haber hereditario, o sea, de la hijuela tomada con respecto a cada heredero.
La Corte estableció el 33%, como pudo decir otra cifra, y durante mucho tiempo aplicó este criterio,
cualquiera que fuera el grado de parentesco de los herederos con el causante y el monto hereditario. Más
tarde el Supremo Tribunal aum entó ese porcentaje máximo cuando se tratare de herederos domiciliados en
el ext erior que, en virtud de las leyes locales de casi todas las provincias, estaban sujetos, además del
impuesto normal, al adicional al aus entismo que, en algunas jurisdicciones, era del 50% y en otras del 100%.
El impuesto a la transmisión gratuita de bienes se caracterizaba, por su finalidad y evolución histórico-
política, como un impuesto progresivo en razón del monto y del grado de parentesco, lo que significa que el
legislador tiene el propósito, y lo manifiesta a través de las leyes, de graduar el impuesto en forma progresiva
cuanto más grande sea el monto de la sucesión y alejado el grado de parentesco del heredero con respecto
al causante. Pero si se aplica el tope del 33%, ello significa que la progresión jugaría sólo hasta el límite de
esa cifra y no más allá. Y el adicional al aus entismo, que también respondía a un propósito de política fiscal,
era aplicable sólo en la medida en que el impuesto más el adicional al aus entismo no pasara del 33%.
En otras palabras, para las grandes sucesiones, cuyos herederos residían en el ext erior, no había ni
progresión ni recargo por aus entismo.
La doctrina de la Corte vino a desvirtuar y a enervar en cierto modo, el propósito del legislador. A nuestro
juicio, se creaba un contraste entre los propósitos del Poder Legislativo y la aplicación de la Constitución por
el Poder Judicial, donde éste, como intérprete de la Constitución y en virtud de esta doctrina, que es de su
propia creación, para defender el derecho de propiedad enervaba los propósitos de política fiscal adoptados
por el legislador, con esta consecuencia: que mantener una progresión establecida por el legislador, pero hasta
el tope del 33%, no creaba —t al vez— una desigualdad en el sentido constitucional, pero sí un tratamiento
desfavorable hacia los pequeños contribuyentes. Para éstos regía en toda su plenitud el criterio progresivo,
mientras que para los grandes contribuyentes el impuesto era proporcional, porque alcanzado el tope del 33%,
cualquiera que fuese el monto de la hijuela hereditaria, se seguía aplicando el mismo porcentaje. Es decir, la
progresión era drástica y gravosa, únicamente para los pequeños contribuyentes.
La consecuencia de jure condendo frente a una situación de esta naturaleza no era la de readaptar la
progresión, como han hecho la Nación y la provincia de Buenos Aires, en el sentido de poner el tope del 33%
pero manteniendo, por razones fiscales, un impuesto progresivo fuerte al comienzo, sino reestructurar toda la
escala progresiva para mantener el propósito originario de la ley, de que este gravamen fuera progresivo según
el grado de parentesco y el monto, y no progresivo para mantener la recaudación a cargo de los descendientes
directos de las sucesiones de pequeño monto.
Toda la exp osición que antecede referente a la aplicación en varios supuestos del principio de la no
confiscatoriedad del impuesto a la transmisión gratuita de bienes ha quedado en la Argentina como una simple
reliquia histórica, puesto que la reforma del sistema tributario nacional y provincial ha eliminado totalmente
dicho gravamen, a partir del año 1973, inc lusive.
Con respecto al impuesto inm obiliario, que ha sido también campo de aplicación muy frecuente de la
doctrina de la confiscatoriedad, la Corte ha establecido que dicho gravamen, que se aplica anualmente sobre
la valuación fiscal de la propiedad, es confiscatorio cuando llega a absorber reiteradamente un porcentaje
importante de la renta anual del inm ueble, es decir, más del 33%.
Aquí también, a pesar de que no se trata de un impuesto sobre el capital, o que, por lo menos, el índice de
imposición no se mide sobre el capital sino sobre la renta, la Corte adopta el criterio del 33% pero su doctrina
hace una especificación muy interesante y digna de meditación: no es el 33% de la renta real del inm ueble,
cualquiera ella sea, sino de la renta del inm ueble, siempre que el propietario lo exp lote en forma racional. No
se pretende la mejor exp lotación posible, sino una exp lotación normal, según criterios razonables. Éste es un
concepto ext raído en préstamo de un viejo concepto del Derecho Romano: siempre que el propietario utilice
su propiedad como "bonus pater familias" . Por consiguiente, el impuesto no se considera confiscatorio en los
casos de inm uebles no exp lotados, donde implícitamente la Corte afirma que cargue el propietario con la
consecuencia del hecho de no exp lotar la propiedad o no exp lotarla en forma racional y adecuada (véase,
entre otros, el fallo "Uriburu v. Provincia de Córdoba", Fallos 201:165).
Se entra así en un terreno donde el criterio de la confiscatoriedad es relativo y se transforma, en muchos
casos, en una mera cuestión de hecho, o sea, saber si exi ste o no una exp lotación racional.
En otras oportunidades hemos analizado con sentido crítico la jurisprudencia de la Corte con respecto a la
confiscatoriedad del impuesto inm obiliario, por cuanto las soluciones posibles en la aplicación de la doctrina
en este caso eran varias y la Corte eligió una, que es la que acabamos de enunciar. Hubiera podido afirmar
que en el caso concreto debía verse si la finalidad del legislador era la de violar el derecho de propiedad o no.
La Corte ha hecho caso omiso de la finalidad y dice, simplemente, que cualquiera que sea el fin del legislador,
si en el caso concreto se llega a absorber más del 33% de la renta por un cierto número de años, el impuesto
es confiscatorio.
También hubiera podido tenerse presente que se trata de un impuesto creado sobre el capital y no sobre
la renta pero, en este caso, estuvo en lo cierto la Corte al tener en cuenta la renta y no el capital, porque, a
pesar de que, técnicamente, en nuestro país el impuesto se mida sobre el valor capital del inm ueble, no deja
de ser cierto que es un impuesto periódico que debe pagarse con la renta, y únicamente afecta al capital
cuando se trata de bienes ine xplotados, en los cuales —p or las razones ya exp uestas— no rige la doctrina
de la confiscatoriedad.
Otra crítica fue subsanada luego por una evolución en la jurisprudencia en virtud de un fallo del año 1946.
Antiguamente la Corte, aplicando la prohibición de los impuestos confiscatorios en el caso del
impuesto inm obiliario, en una serie de fallos, donde, víctima de la limitación constitucional fue especialmente
el Poder Legislativo de la provincia de Córdoba, dijo que era tarea del Poder Judicial únicamente enervar la
aplicación del impuesto en los casos en los que exc edía los límites que la Corte consideraba constitucionales,
pero no era tarea de la Corte decir hasta qué límite podía establecerse ese impuesto. En otros términos, la
Corte juzgaba que un determinado impuesto debía devolverse totalmente por el hecho de ser inconstitucional.
No limitaba la obligación fiscal, sino que declaraba inc onstitucional el impuesto cobrado.
La consecuencia que de ello se derivaba era una laguna impositiva, porque ningún otro impuesto hubiera
podido legalmente ser aplicado en este caso, por una razón obvia: el legislador no podía dictar una ley para el
caso concreto, ya que esto hubiera violado el principio de igualdad, hubiera sido un impuesto para el señor
López o —c omo en el caso ya comentado— para la señora Harilaos de Olmos.
No podía la administración fiscal limitar el impuesto por carecer de la base legal. En la práctica se devolvía
el exc edente del 33%. Pero, evidentemente, era una violación o bien de la sentencia del Poder Judicial o bien
del precepto legal que decía cuál era la obligación correspondiente.
Desde el año 1946 la Corte (fallo "Vázquez de Filipini v. S.A. Weyss y Freitag", Fallos 206:21) ha establecido
que, una vez fijado el límite constitucional, la Corte enerva la pretensión fiscal del Estado únicamente hasta el
límite en el que ésta exc ede de lo compatible con el principio de amparo del derecho de propiedad y todo lo
demás queda perfectamente legal. Por otra parte, ha reiterado que no es inc onstitucional la ley en sí;
solamente es inc onstitucional la pretensión que se funda en esta ley cuando viola el derecho de propiedad.
Se trata de un conflicto que debe ser subsanado también en el caso concreto, sin declarar inconstitucional la
ley.
En el caso del gravamen a los consumos, por el contrario, la Corte ha afirmado que los impuestos que
gravan las mercaderías, aun que en cantidad desmedida y exc esiva con respecto al valor de ellas, si se trata
de bienes de consumo, no son impuestos confiscatorios, porque la confiscatoriedad sólo se aplica cuando se
afecta el capital o la renta de la persona, y un impuesto muy elevado sobre un artículo de consumo por un
impuesto int erno, por ejemplo, o un impuesto a los artículos suntuarios, o una patente sobre determinada
actividad —q ue también se traslada a los artículos de consumo— no resultan confiscatorios. En el caso
"Scaramella Hnos. v. Provincia de Mendoza"(Fallos 15:78) se dice:
"Para que esta tacha proceda, el impuesto ha de absorber el valor o una parte considerable del valor de la
propiedad gravada e impedir al contribuyente el resarcimiento del gravamen tributario y no puede decirse que
está en esas condiciones una contribución de emergencia que representa menos de un vigésimo del precio
medio de la materia imponible y que el ind ustrial recupera del consumidor elevando el precio del producto".
En un caso sobre encendedores, naipes y cigarrillos o sea, relacionado con los impuestos int ernos, el de
"Fisco Nacional v. Roberto Bosch S.A.", año 1934 (Fallos 170:180), también se dice que se trata de impuestos
sobre artículos considerados superfluos, o sin considerar el valor que pueda tener en sí la mercadería, sobre
la base que el consumidor y no el comerciante es quien, en último término, lo paga.
Un impuesto a los consumos, aun que su valor sea desmedido con respecto al de la mercadería —
s upongamos del 200% como ocurre habitualmente en materia de los impuestos de los tabacos— no resulta
confiscatorio. Así, algunos impuestos de carácter ext raordinario creados bajo la legislación de emergencia del
gobierno revolucionario, designados con el nombre de recargos sobre determinados artículos, tienen
antecedentes jurisprudenciales que ind ican que, por muy cuantiosos que sean esos recargos, siendo
aplicados a artículos de consumo sin inc idencia sobre la propiedad, o la renta, no dan motivo al amparo del
derecho de propiedad, o sea, a la aplicación de la doctrina de la prohibición de los impuestos confiscatorios.
Ninguna jurisprudencia declara la inc onstitucionalidad, por confiscatorios, de los impuestos a los réditos, a
los beneficios extraordinarios o a las ganancias eventuales. Es curioso que a pesar de la escala progresiva y
de las altas tasas, la Corte no haya ext endido a estos impuestos la doctrina de la confiscatoriedad. Tal vez,
ha considerado que estos impuestos afectan a la renta, sin afectar directamente el derecho de propiedad.
La Corte ha tenido oportunidad de tratar —t ambién— otro tema con respecto a la confiscatoriedad y es el
de la acumulación de varios gravámenes sobre un mismo contribuyente.
Ha habido cierto titubeo en la jurisprudencia. Hay fallos como el del año 1941, en el caso "Compañía Ltda.
de Tranvías Anglo Argentina" (Fallos. 191:502), en el que la Corte afirmó que la acumulación de varios
gravámenes a cargo de un mismo contribuyente no da lugar a confiscación y, por lo tanto,
no exi ste inc onstitucionalidad.
A la conclusión contraria parece llegar el fallo de la Corte Suprema (Fallos 193:397) de 1942, en causa
"Frederking y otros v. Nación", en el que se afirma:
"Si ese doble gravamen sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido
a las Provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde el punto de vista constitucional,
no se le puede desconocer a la Nación misma por una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa,
en tanto no se exc eda el límite que fija el concepto de confiscatoriedad".
Con ello ind ica la Corte que la superposición de gravámenes y aun las dobles imposiciones son
constitucionales, mientras no se llega a la confiscatoriedad. A contrario sensu , es inc onstitucional la
acumulación de impuestos que exc ede del límite admitido por la jurisprudencia.
Pero, en este caso, ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por
ley, o el último cobrado, el primero vencido, o el último vencido, o el más gravoso?
Evidentemente, estamos en un terreno difícil, porque todos los impuestos, en definitiva, se pagan con la
renta o con el capital, cualquiera que fuere la base técnica imponible. De modo que, al final, todos los impuestos
se acumulan y pueden representar porcentajes superiores al 33% de la renta, como ocurría por la acumulación
de los impuestos a las ventas, a los réditos ya los beneficios ext raordinarios. Sin embargo, no se ha hecho
esta cuestión, y si ella se hiciera pondría a dura prueba la capacidad de la Corte para adaptar su doctrina, si
pretendiera neutralizar uno de los impuestos, o bien reducirlos todos en forma proporcional, máxime cuando
la acumulación fuera de impuestos correspondientes a distintos poderes impositivos, todos actuando dentro
de los límites de sus respectivas facultades.
1. INTERÉS DE SU ESTUDIO
Como se recordará, economistas de gran envergadura como J. B. Say, F. Ferrara y Adolfo Wagner han
sido muy escépticos respecto de la posibilidad de descubrir los efectos económicos de los impuestos, salvo
algunas generalidades de escasa significación.
Sin embargo, ya a partir de los fisiocráticos y de A. Smith, a través de toda la evolución del pensamiento
financiero, la ciencia de las finanzas ha profundamenteinvestigado acerca de los efectos de los impuestos.
La concepción moderna de las finanzas comoinstrumento de redistribución y de estabilización y desarrollo
no ha provocado una disminución en elinterés de lasinvestigaciones acerca de los efectos económicos de los
impuestos, sino que ha contribuido a laextensión de los estudios, por la necesidad de analizar los efectos
económicos de la política fiscal y su compatibilización con los efectos de los impuestos en su función dentro
de las finanzas clásicas.
Diferentes enfoques caracterizan a los diversosautores y escuelas y distintas terminologías son empleadas
para denominar los mismos fenómenos o los mismos términosexpresan fenómenos diferentes.
En este capítulo hemos de efectuar el análisis general del tema bajo estudio, el que será completado con
el comentario más detallado que se realiza para cada uno de los gravámenes en particular.
2. ESQUEMA TRADICIONAL
En la doctrina tradicional, especialmente en la italiana, la francesa, la alemana y laaustríaca predomina el
siguiente esquema, también sintetizado yexpuesto por Selig man1 .
Percusión
1. Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones
correspondientes. Este acontecimiento se denomina percusión . Este hecho no tiene solamente un significado
jurídico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto —c ontribuyente de iure — la necesidad de disponer de
las cantidades líquidas para efectuarlo lo que, a veces, inv olucra también la necesidad de acudir al crédito en
sus diversas formas. Todo ello trae consigo consecuencias en la conducta económica del contribuyente y
alteraciones en el mercado. La percusión es, pues, de por sí un efecto económico del impuesto.
Transferencia o traslación
2. El contribuyente de derecho —s e dice— tratará de transferir la carga del impuesto por vía de los precios
del mercado en que actúa. Aquí ya se abre una bifurcación de los fenómenos económicos ocasionados por
los impuestos. En efecto, si el mercado en que actúa el contribuyente de derecho es de competencia perfecta
y, tal vez, si lo es de competencia imperfecta pero con un grupo numeroso de empresas, el precio es —
f undamentalmente— el resultado de la demanda global de la oferta global de productos determinados y de
los factores de la producción, sin que el productor ind ividual para adoptar otra postura que vender al precio
del mercado toda su producción o retirarse del mismo, ya que no puede —p or una disminución de la cantidad
ofrecida— hacer aum entar el precio de venta.
Tampoco puede, por restricción de la demanda de los factores, hacer disminuir el precio de éstos, para
transferir a otros la carga del impuesto. Esta transferencia podrá verificarse por la disminución de la oferta de
productos o de la demanda de factores, producidas por la desaparición de los productores marginales para
quienes los precios del mercado resultan inf eriores a su costo inc rementado por el impuesto, tratándose del
mercado de productos.
En el caso del mercado de factores, el contribuyente percutido no podrá disminuir su demanda para lograr
la disminución de los costos, originándose —p or ello mismo— costos adicionales que no hacen rentable la
permanencia en el mercado de los productores marginales.
En cambio, en régimen de monopolio o de competencia monopólica o imperfecta no de grupo numeroso el
contribuyente de derecho puede, dentro de ciertos límites, restringir su oferta de productos o su demanda de
factores aum entando, por consiguiente, el precio de los productos o disminuyendo el precio de los factores y
compensando, de este modo, todo el impuesto, parte del mismo o bien el impuesto con una mayor suma,
según las diferentes condiciones del régimen de costos de laindustria2. El proceso de alteraciones de los
precios de la demanda de los factores o de la oferta de los productos por el cual se transfiere a otros sujetos—
contribuyentes de hecho— la carga del impuesto, se denominatraslacióndel impuesto. Este proceso puede
reproducirse en etapas sucesivas si el contribuyente de hecho logra, a su vez, transferir la carga del impuesto
sobre otros sujetos que, si no consiguen hacer lo mismo, serán finalmente los verdaderos contribuyentes de
hecho.
Incidencia
3. El fenómeno por el cual ciertos sujetos, que han sufrido la traslación del impuesto y que no pueden—
asu vez— trasladarlo a otros, razón por la cual soportan la carga del mismo o sea que desembolsan la suma
correspondiente juntamente con el precio de las mercaderías y los servicios que adquieren o ven disminuido
el precio que han de recibir por sus ventas de los factores o bienesintermedios, se denominaincidenciadel
impuesto y se conceptúa como la definitiva carga del impuesto o parte del mismo o del impuesto con más los
importes adicionales que en las variaciones de los precios en el mercado pueden sumarse al impuesto.
Difusión
4. Laincidenciadel impuesto es definitiva en el sentido que no reconoce posibilidad alguna de modificar los
precios en el mercado de los productos o de los factores en que es parte el contribuyente de hecho.
Pero ello noexcluye laexistencia de efectos ulteriores, los que se suelen denominar en su
conjuntodifusióndel impuesto o, también, comootros efectosoefectos, a secas, de los impuestos.
Laincidenciaimplica una disminución delingreso del sujetoincidido o, si elingreso es menor que la carga
impositiva que se le transfiere, una disminución de su patrimonio.
Ahora bien, las consecuencias de dichas disminuciones pueden ser las siguientes: a) el sujetoincidido
disminuye su consumo, o sea: la demanda de bienes de consumo; b) disminuye su ahorro; c) enajena parte
de su patrimonio—fruto de ahorros anteriores— para cubrir el gravamen que le ha sido transferido; d)aumenta
su oferta de trabajo para compensar la disminución delingreso debido a laincidencia del impuesto. Si
laincidencia es sufrida por una empresa, ésta mejorará—si puede— su estructura productiva y racionalizará
sus procesos con el fin de disminuir sus costos y compensar, de esta manera, la disminución de susingresos
o de su capital. Estos procesos se denominan remoción del impuesto.
Amortización
5. Uno de los efectos de los impuestos, que no es de carácter general sino peculiar de los impuestos reales
que gravan permanentemente el rédito de los capitales durablemente inv ertidos y que, en cierto modo, distinto
de la inc idencia, se denomina amortización del impuesto.
Este efecto consiste en lo siguiente: el impuesto permanente que grava el producto neto del capital ocasiona
una disminución inm ediata del valor del capital mismo en un importe igual a la capitalización del impuesto en
cuestión, según la tasa de int erés vigente en el mercado. Si X es el bien ins trumental con un valor de 1000
cuyo producto neto ($a 50) es gravado con una tasa tdel 10% (siendo la tasa de int erés i del 5% anual) el
valor de X queda disminuido en $a 100* como consecuencia de la creación del impuesto. Esta disminución del
capital afecta a quien fuera propietario del bien en el momento de la creación del impuesto, pero no afecta a
los futuros adquirentes de los bienes ins trumentales que constituyen dicho capital, pues ellos capitalizarán,
para determinar el precio del mismo, según la tasa corriente del int erés, el producto neto deducido el impuesto
periódico que lo grava.
Algunos aut ores3 consideran este fenómeno de la amortización del impuesto como un caso de traslación
hacia atrás. Pero esta clasificación es impropia, si se quiere mantener el concepto de traslación, que se refiere
a las modificaciones de los precios en los mercados de productos —t raslación hacia adelante— o de los
factores y bienes int ermedios —t raslación hacia atrás—, la amortización del impuesto debe considerarse
como una forma de la inc idencia, ya que una de las condiciones para producirse el fenómeno bajo análisis,
pacíficamente admitida por la doctrina, es que el impuesto en cuestión no puede ser trasladado.
Lo que es equivalente a señalar que el gravamen al afectar la renta, opera una amortización o
capitalización negativa (siguiendo a Musgrave) de pesos 100 en el valor del bien, el que queda reducido
a $ 900 que es el capital mediante el cual en el mercado se obtiene una renta de $ 45 a la tasa del 5%
Capitalización
Como en otros casos, hay diferencias en la terminología empleada. Einaudi4 y Griziotti5 consideran la
capitalización del impuesto como el fenómeno opuesto a la amortización, o sea como el efecto de
una exe nción o liberación del impuesto real total o parcial que provoca un aum ento del valor de los
bienes ins trumentales anteriormente afectados por un impuesto sobre el producto neto de los mismos. Otros,
como Musgrave, usan el término capitalización como el fenómeno que abarca todos los cambios —p ositivos
o negativos— en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inv ersión o
por una liberación total o parcial del impuesto6 .
Dicha divergencia terminológica carece de importancia, siempre que no se omita tener en cuenta en qué
sentido se utiliza el término "capitalización". A decir la verdad, sin embargo, nos parece más lógico adoptar el
término capitalización en el sentido más amplio que abarca el fenómeno en su aspecto positivo y negativo,
según Musgrave.
Musgrave
Otra corriente deautores desecha la separación entre percusión, traslación eincidencia de los impuestos
por un lado y los demás efectos (la difusión, la remoción y la capitalización) y prefiere el siguiente esquema.
La creación de un nuevo impuesto produce la obligación de pagarlo para el contribuyente de derecho; esto
constituye el impacto del impuesto. Hasta aquí el planteamiento del problema de los efectos del impuesto corre
paralelo al esquema tradicional. Pero en adelante transita por otro camino. Consiste éste en el estudio de
la inc idencia como resultado de los cambios y ajustes que se operan en el mercado, reuniendo tanto los
fenómenos de traslación como los de difusión en un solo análisis.
Este planteamiento es sostenido por Musgrave7 , quien analiza los ajustes del mercado como consecuencia
de un cambio en la política pre-
supuestaria. Y subraya que adopta el método de la estática comparativa entre el estado de cosas exi stente
en la economía antes de producirse un cambio en la política presupuestaria y la nueva situación de equilibrio
a la que se llega como consecuencia de todos los ajustes, o sea, el cambio total, "sin que importe en qué parte
del sistema ocurren, o si han sido alcanzados por un camino directo o ind irecto".
Incidencia específica y diferencial
En esta línea de pensamiento se define como inc idencia el cambio resultante en la distribución de la renta
disponible para uso privado como consecuencia de una modificación de la política presupuestaria.
En particular, si se asume un cambio en la política impositiva, quedando ina lterados los gastos públicos
en términos reales, las alteraciones resultantes constituyen la incidencia específica del impuesto. Si se
considera además un presupuesto equilibrado y se sustituye un impuesto por otro, a paridad de rendimiento,
los cambios distributivos resultantes de la comparación constituyen la incidencia diferencial del impuesto.
En todos los casos, aun en aquellos que reflejan sustituciones de impuestos en un presupuesto con fines
compensatorios, o que utilicen el proceso recursos-gastos para lograr la estabilización de los precios y el pleno
empleo, la inc idencia se mide mediante el exa men comparativo de las situaciones de equilibrio general.
Traslación y ajuste general
En este esquema, la traslación —p roceso de alteración de los precios por las variaciones de los equilibrios
parciales como consecuencia de la creación o modificación del impuesto— pierde int erés y debe ser sustituida
por el concepto de "proceso general de ajuste en respuesta a un cambio en la política presupuestaria"
englobando todos los ajustes y los efectos sobre la distribución y sobre la producción, directos o ind irectos.
Empero, Musgrave propone rescatar el uso del término "traslación" para ind icar, no ya una línea de ajustes
separada de las otras, sino la comparación entre la inc idencia de impacto y la inc idencia efectiva, entendiendo
por inc idencia de impacto "el cambio que resultaría si la situación de un nuevo contribuyente se redujera en
la cuantía de la suma de impuestos o la situación de renta de un contribuyente anterior mejorara en la cuantía
de la disminución de impuestos, permaneciendo ina lteradas las situaciones de todos los demás"; y,
por inc idencia efectiva, "el cambio real en la distribución que resulta cuando se establece un impuesto dado
o se hace una sustitución de impuestos".
Hicks
Incidencia formal y efectiva
Por otra parte, Úrsula K. Hicks8 distingue entre la inc idencia formal —e sto es, la porción
de ing resos ind ividuales pagados al fisco en un período determinado, a los fines de la contabilidad social—;
y la incidencia efectiva , esto es, el resultado de todos los ajustes económicos a través del tiempo y del espacio,
originados por un impuesto particular. El concepto de incidencia efectiva abarca las consecuencias más
amplias de un impuesto, no sólo las primarias o secundarias y por ello es preferible a los términos de "efectos"
o de "difusión".
4. NUESTRA OPINIÓN
Concordamos con Musgrave en que, a) no tiene significado la búsqueda del contribuyente final donde se
detendrían los procesos de traslación, alcanzándose —d e esta manera— la inc idencia del impuesto, y b) que
no hay porqué suponer que el proceso de traslación se detenga y de allí en adelante empiecen los efectos de
los impuestos.
No compartimos, en cambio, la posición del mismo aut or en el sentido que los efectos de los impuestos no
pueden prescindir de los efectos del gasto público.
La razón consiste en que el proceso ing reso-gasto es un esquema doctrinario que exp lica el fenómeno
financiero desde el punto de vista de la racionalidad o del logro del máximo bienestar, en un ámbito en que no
operan los precios del mercado. En el proceso de producción de bienes y servicios públicos, aun en un enfoque
macroeconómico, se efectúan en el mercado los gastos públicos mientras que los impuestos son establecidos
por el legislador, algunas veces int roduciendo una cuña entre la demanda y la oferta de los bienes,
representada por la imposición, en otros casos afectando la renta o el patrimonio de los contribuyentes,
sin int erferencias con el mercado. Objetivamente, y también desde el punto de vista de los ind ividuos que
operan en el mercado, no exi ste relación alguna entre el gasto que efectúa el Estado y los impuestos que
establece o que modifica o sustituye. De esta premisa desciende la consecuencia que la inc idencia de los
impuestos depende de la conducta del o de los contribuyentes quienes ignoran o sólo descuidan la exi stencia
del gasto estatal, ajustando su demanda y oferta con prescindencia de los efectos del gasto público.
El argumento utilizado por De Viti de Marco para fundar su teoría de la traslación en el sentido que el
impuesto no hace aumentar el costo de producción cuando el impuesto pueda considerarse como un precio
de equilibrio de los bienes y servicios públicos, supone como cierto que el contribuyente, al pagar el impuesto
no sólo tiene presente la exi stencia de los gastos públicos para producir bienes y servicios, sino que determina
si el impuesto que se le pretende cobrar es el precio de equilibrio por su goce de dichos bienes y servicios
públicos. La ine xistencia del mercado como campo de acción de la actividad financiera, implica una
separación entre los gastos y los recursos públicos que exc luye la posibilidad de una apreciación por parte de
los contribuyentes de la utilidad del gasto y de la desutilidad del impuesto para aceptar el tributo como un
precio de equilibrio y absorberlo sin traslación alguna.
El estudio de la inc idencia y de los efectos de los impuestos mediante la comparación de dos situaciones
de equilibrio general antes y después del cambio de la política fiscal, es un método adecuado para un enfoque
macroeconómico de la economía inc luyendo la actividad del sector público. Pero dudamos que sea el método
más apropiado para seguir paso a paso los ajustes de la economía como consecuencia de un nuevo impuesto
o su modificación.
El método de los equilibrios particulares, pese a sus limitaciones, permite desentrañar los cambios y ajustes
del mercado frente a un impuesto. Los conceptos de percusión, traslación, inc idencia, difusión, remoción,
capitalización y amortización según la doctrina tradicional, si no reflejan los cambios globales, en la economía
por efecto de los impuestos, son útiles como instrumentos de análisis.
Traslación
Puede verificarse este efecto en diferentes formas: Establecido un impuesto sobre determinada ind ustria,
pueden producirse modificaciones de la oferta, de la demanda y de los precios resultantes, de modo que se
crea una nueva situación de equilibrio en el mercado del producto sometido al impuesto o de los
bienes int ermedios y factores de la producción referentes a la rama de la actividad económica de que se trate.
El proceso de traslación se realiza esquemáticamente así:
a) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue restringir su oferta del bien que produce y/o
vende en el mercado, con la consecuencia del aum ento del precio a cargo de su comprador. Esta formulación
es valedera sólo en los casos de monopolio o de competencia monopólica o imperfecta, puesto que en el
régimen de competencia perfecta el productor —individualmente considerado— no puede aum entar el precio
del mercado por su propia decisión y conducta. Una hipotética tentativa de aum ento del precio produce la
desaparición total de la demanda a que hace frente, ya que ésta es absolutamente elástica. Una hipotética
restricción de oferta por parte del productor ind ividual sólo ocasionaría un perjuicio para él, puesto que al
precio del mercado hubiera podido colocar su producción total.
Para reflejar el fenómeno de la traslación en un régimen de competencia perfecta es necesario modificar
la enunciación del caso en la forma siguiente:
Por una salida de los productores marginales se restringe la oferta total de la ind ustria
gravada, aum entándose el precio del producto en beneficio de los productores int ramarginales.
Estos casos representan la traslación hacia adelante o protraslación .
b) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue disminuir su demanda de factores o
bienes int ermedios logrando —a sí— una disminución del precio de dichos factores o bienes que adquiere.
Esta formulación presupone la exi stencia de un monopsonio (monopolio de la demanda) o de una
competencia monopsónica, ya que sólo en tales hipótesis el productor puede, mediante la disminución de la
demanda, obtener un menor precio. Suponiendo la exi stencia de una competencia perfecta, puede admitirse
la disminución del precio de adquisición de los factores y bienes int ermedios si la disminución de la demanda
es la consecuencia de la salida del mercado de los productores marginales. La restricción de la demanda por
un productor solo no hace alterar; en dicho régimen, el precio de los factores y bienes int ermedios en el
mercado.
Este proceso se denomina traslación hacia atrás o retrotraslación .
c) Puede haber, también, un proceso de traslación oblicua hacia adelante, cuando el contribuyente
percutido logra trasladar el impuesto a través del aum ento del precio como consecuencia de una disminución
de la oferta no del bien gravado, sino de otro bien de producción conjunta.
d) Análogamente, puede haber una traslación oblicua hacia atrás, cuando el contribuyente percutido
consigue disminuir el precio de compra de un factor o bien int ermedio, mediante la disminución de la demanda
no del factor o del bien gravado, sino de otro factor o bien complementario.
Otros efectos
Desde un punto de vista totalizador de la actividad financiera, no deben dejarse de lado los efectos que
provoca a nivel macroeconómico el presupuesto sobre la realidad económica, en el proceso recursos-gastos;
efectos éstos que por razones metodológicas tratamos más arriba en la parte general del análisis del
presupuesto y las finanzas públicas23 .
PARTE VI
EL DERECHO TRIBUTARIO
CAPÍTULO I
1. CONCEPTO
El aspecto jurídico de la ciencia de las finanzas comprende el estudio de otras disciplinas vinculadas con
dicha ciencia, tales como el Derecho Presupuestario, el Derecho de la deuda pública o, también, la ciencia
jurídica de la administración y de la contabilidad pública.
El Derecho Tributario forma parte de ese estudio pero no lo agota. Se acerca, en cambio, a ese propósito
el llamado Derecho Financiero. Dentro de esta materia jurídica sobresale como parte del mismo, el Derecho
Tributario.
Llamamos Derecho Tributario al conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a los tributos y,
especialmente, a los impuestos.
1. CONCEPTO
La ley no puede generar la obligación sin laexistencia en la vida real del hecho imponible concreto que
pueda subsumirse en la definición legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no
crea por sí solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley.
Esta conexión entre el hecho imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un "hecho
jurídico" o, dicho con otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos.
Hemos leído o escuchado alguna vez que los hechos imponibles son de naturaleza económica antes que
jurídica. También se ha dicho que son hechos de naturaleza económica que la ley elige como hechos jurídicos.
La primera afirmación esincorrecta, por lo cual tenemos que rechazarla.
La segunda no esinexacta, pero merece una mayor precisión.
El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurídica de los hechos imponibles consiste—
precisamente— en esta negación, mientras que esexacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza
económica.
El problema planteado encuentra su solución alexplorar si el presupuesto de hecho de los impuestos posee
características particulares que permitan identificarlo como tal.
Este planteamiento responde a la cuestión que surge de la doctrina del administrativista de Otto Mayer,
respecto a que la obligación del impuesto, a diferencia de las tasas y de las contribuciones, carecería de
características propiasinherentes a su contenido o, como loexpresa dichoautor, sería"rein urld voraus-
setzungslos".
La doctrina opuesta—ala cual pertenecemos—, reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones
impositivas una naturaleza específica con respecto a los otros tributos y común a todos l os impuestos por ser
la naturaleza sustancial de los hechos imponibles o, como lo prefiere Sáinz de Bujanda, el fundamento que
caracteriza los hechos imponibles.
La inv estigación de la naturaleza sustancial del hecho imponible se acopla —s egún la escuela de Pavía
creada por Benvenuto Griziotti y a la cual pertenecemos con Pugliese, Vanoni, Pesenti, Micheli, y muchos
otros—, con el problema de la causa jurídica del impuesto. Esta escuela identifica el principio rector de los
hechos imponibles con la causa jurídica de las obligaciones impositivas1 .
Si seguimos la ciencia de las finanzas en la búsqueda de los criterios selectivos que caracterizan las
diferentes especies de tributos, encontramos como principio fundamental de los hechos imponibles el de
la capacidad contributiva o capacidad de pago(traducción habitual del ing lés "ability to pay" y del
alemán Leistungs-fahigkeit).
1. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN
El problema de la int erpretación de las normas tributarias se plantea con respecto al derecho sustantivo,
es decir, el conjunto de disposiciones que establecen los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias
cuyo objeto es la prestación del impuesto.
La doctrina y jurisprudencia que prevalecen actualmente en casi todos los países se fundan en la negación
de concepciones pretéritas acerca de la naturaleza de las normas tributarias sustantivas. Se niega que las
leyes impositivas sean leyes de excepción y leyes odiosas, como también limitadoras de la libertad ind ividual
y del derecho de propiedad.
El abandono de estas concepciones significó la desaparición de la doctrina según la cual las normas
tributarias sustantivas deben int erpretarse según el significado literal de sus términos y, con mayor razón, en
forma no ext ensiva. A pesar de ello aparecen de vez en cuando afirmaciones nostálgicas de dichas doctrinas,
como lo puso de relieve Larraz1 y, como resulta de los casos judiciales que hemos seleccionado entre los fallos
de la justicia argentina2 .
4. EL CONTRASTE ENTRE LA VOLUNTAD DE LAS PARTES Y LA DE LA LEY RESPECTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES
DERIVADOS DE ACTOS JURÍDICOS
La consideración económica adquiere un alcance particular en los casos en los que los hechos imponibles
sean el fruto de actos de la vida comercial o civil en los que tiene relevancia la voluntad creadora de las partes.
En efecto, esto puede originar un conflicto entre la voluntad creadora ind ividual y la voluntad de la ley, que
establece consecuencias tributarias para los hechos económicos que emergen de los actos jurídicos de las
partes.
El contraste entre el reconocimiento de la aut onomía de la voluntad de las partes en la creación de actos
y contratos y la relevancia exc lusiva de la ley como fuente de las obligaciones tributarias cuando los hechos
imponibles sean el fruto de negocios jurídicos de derecho privado, ha sido planteado por nosotros y receptado
por otros aut ores, en los términos siguientes.
Debe distinguirse en los actos o negocios jurídicos entre la voluntad de las partes de realizar una
determinada operación económica, como por ejemplo una compraventa o una locación, el fin práctico o de
hecho que las mueve (int ención empírica o intentio facti) y la voluntad de someter sus actos o negocios al
régimen jurídico establecido en las leyes del Derecho Privado (intención jurídica o intentio juris)4 .
Ahora bien, a los efectos tributarios, de todas las consecuencias jurídicas que las partes quieran obtener a
través de su manifestación de voluntad, lo único que el Derecho Tributario reconoce es el aspecto empírico
encuadrado en el régimen jurídico, que el derecho objetivo por sí solo asignaría a este fin práctico, si las partes
nada dijeran, pero no sigue a las partes en lo referente al régimen jurídico al cual quieran someterse, porque
esto significaría reconocer la voluntad creadora de aquéllas respecto al régimen tributario.
Esta doctrina ha sido adoptada por Araújo Falção5 en el año 1967 y mantenida a través de numerosas
ediciones posteriores.
En el derecho positivo argentino se consagró esta doctrina juntamente con la de los más
prestigiosos aut ores ins piradores o ins pirados por la legislación alemana a partir de
la Reichsagabenordnung (ordenamiento tributario de Alemania) tales como Enno Becker, Albert Hensel, Hans
Nawiasky, Ottmar Buhler y muchos otros e inf luyó sobre la redacción de losarts. 1 1 y 12 (originariamente 12
y 13) de la ley 1 1.683 cuya aut oría debe reconocerse al doctor Jorge G. Tejerina6 .
1. CONCEPTO Y NATURALEZA
El Derecho Tributario Administrativo constituye una rama separada del Derecho Tributario Sustantivo desde
el punto de vista conceptual, pero no desde el punto de vista teleológico.
En efecto, en el Derecho Tributario Administrativo se encuentran numerosas relaciones jurídicas entre la
Administración y los administrados, que no deben confundirse con las relaciones tributarias sustantivas.
Sin embargo, en algunos casos las relaciones administrativas se acoplan a las sustantivas. Por ejemplo, la
obligación tributaria cuyo objeto es la prestación del tributo, o sea, que constituye una obligación de dar puede
acoplarse con una relación jurídica entre los mismos sujetos cuyo objeto sea la prestación de determinados
comportamientos, es decir hacer, no hacer o tolerar.
Esta situación de paralelismo entre la relación jurídica sustantiva y las relaciones formales o administrativas
no es jurídicamente necesaria y no se verifica ind efectiblemente en todos los casos. Pueden exi stir
obligaciones tributarias sustantivas que nacen en virtud de la ley, son reconocidas y satisfechas por los
deudores o responsables y recibidas de plena conformidad por el acreedor del impuesto, sin que la
administración pública int ervenga y cree obligaciones de hacer, no hacer o tolerar a cargo de dichos
contribuyentes o responsables. Análogamente, pueden exi stir obligaciones impuestas por la administración
en uso de las facultades que le otorga la ley o dispuestas por la ley misma, por decretos reglamentarios o por
resoluciones del ente recaudador a favor de la administración y a cargo de determinados sujetos, sin
que exi sta ninguna obligación tributaria sustantiva.
En las relaciones tributarias administrativas el sujeto activo es la administración pública y los sujetos
pasivos pueden ser contribuyentes o responsables reales o presuntos y también terceros que no son partes
de la relación tributaria sustantiva.
En el aspecto del contenido, el derecho tributario administrativo comprende todas las actividades de la
administración tendientes a lograr el cumplimiento del derecho sustantivo.
En el Derecho Tributario Administrativo, a diferencia del sustantivo, son frecuentes las facultades
discrecionales de la administración y la facultad reconocida a ésta de imponer determinados deberes a los
administrados.
El estudio del Derecho Tributario Administrativo comprende elexamen de las facultades y atribuciones de
la administración y el de los deberes de los administrados, entre ellos, el deber de presentar declaraciones
juradas.
Es materia fundamental del Derecho Tributario Administrativo el procedimiento de la determinación de las
obligaciones tributarias, cualquiera fuere la naturaleza jurídica de ese procedimiento y del acto de
determinación que constituye su desembocadura.
2. DEBERES FORMALES
Se denominan deberes formales las obligaciones que la ley o las disposiciones reglamentarias
y,aunlasautoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la ley impongan a contribuyentes,
responsables o terceros para colaborar con la administración en el desempeño de sus cometidos.
La ley nacional 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones)1no enumera los deberes formales de los
administrados, los que surgen por implicancia de la enumeración de las facultades de la administración.
Por el contrario, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires,aunen el texto reformado por laley 9204
de diciembre de 1978 en el art. 20, enumera los deberes formales a la vez que en el art. 29 enuncia las
atribuciones de la administración2.
Existe, en primer término, un deber general de los ciudadanos y demás habitantes del país de colaborar
con la administración.
Laley 11.683 contiene en sus arts. 40 y 413las facultades de la administración de las que se originan otros
tantos deberes formales de los administrados.
Las disposiciones del art. 4 0 contienen facultades de carácter general en el sentido que la Dirección
General Impositiva puede establecer mediante resoluciones generales obligaciones a categorías de
personas4 . Por su parte, el art. 4 1 establece facultades particulares (es decir, aquellas que permiten al
organismo recaudador solicitar determinadas obligaciones de hacer, no hacer o tolerar), a los presuntos
contribuyentes, responsables o terceros5 .
El art. 4 1 se subdivide en dos partes: el primer párrafo establece que la Dirección tendrá amplios poderes
para ejercer sus funciones de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones sustantivas o formales de los
administrados. La segunda parte del artículo enumera una serie de facultades particulares. Esta enumeración
no es taxativa. Se observa, además, que estas facultades de la Dirección son discrecionales en el doble sentido
que la Dirección pueda ejercerlas, o no, según criterios de oportunidad o conveniencia que ella misma
determine, y también que al emplearlas puede hacerlo con mayor o menor intensidad, con respecto a bienes
y personas que ella misma elija, siempre que no afecte mediante su acción determinadas garantías personales
consagradas por las normas constitucionales6 .
Esinteresante subrayar que en ninguno de los párrafos del art. 417ni, por implicancia, en el primer párrafo
de carácter general, se menciona la facultad de la Dirección deincautarse de libros, documentos o papeles de
los contribuyentes, responsables o terceros. Con respecto al impuesto de sellos en los arts. 55 de la ley de
sellos vigente (t.o. en 1977 y sus modificaciones) se establecen disposiciones más amplias en su alcance y
más detalladas en su forma que en laley 11.683. En particular, el art. 61 de la ley de sellos especialmente
prevé la facultad de la Dirección de retirar papeles de losinspeccionados bajo recibo, o bien la alternativa de
enumerarlos, sellarlos y dejarlos en poder de losinspeccionados en carácter de depositarios con las
responsabilidades legales correspondientes8.
3. LA DECLARACIÓN JURADA
Entre todos los deberes formales tiene una posición de preeminencia la declaración jurada 9.
En primer lugar debe afirmarse el principio que la declaración tributaria es una prestación, objeto de una
obligación legal. Por lo tanto tiene naturaleza de un acto debido en virtud de disposiciones legales.
En ciertos ordenamientos impositivos y para determinados impuestos, la declaración sólo contiene el
suministro por parte del contribuyente u otro sujeto a la administración pública de datosinformativos sobre la
realización, en casos concretos, de los hechos imponibles definidos abstractamente por la ley. Para estos
casos, la doctrina alemana representada por Enno Bécker, pero seguida por muchos otrosautores, ha
sostenido que la declaración tributaria es una declaración de saber y no una declaración de voluntad. De esta
naturaleza deriva, como consecuencia entre los efectos, la modificabilidad de la declaración por actos
posteriores del mismo declarante.
Aceptamos el carácter de declaración de conocimiento y laexclusión de la voluntad en las declaraciones
de este tipo, que constituyen obligaciones de colaboración en el procedimiento de determinación confiado a
laautoridad administrativa. Sin embargo, consideramos necesario agregar que el conocimiento que es objeto
de la declaración no es sólo un conocimiento de hechos, sino que puede comprender también el conocimiento
del derecho,involucrando un juicio, por parte del declarante, respecto del encuadramiento en las normas de
los hechos verificados en la realidad concreta como también otros juicios del mismo declarante respecto de la
atribución de valores según las pautas legales. De esta proposición surge la consecuencia que la declaración
tributaria puede adolecer no sólo de errores de hecho, sino también de derecho. Ambos deben ser corregidos
y pueden serlo por el propio declarante, sin perjuicio de las sanciones que la anterior declaracióninexacta
puede acarrearle.
En los casos que acabamos de exp oner, la declaración tributaria no es una confesión ext rajudicial. Su
función es solamente inf ormativa y su eficacia depende de la exi stencia de medios de prueba que confirmen
la veracidad de los datos suministrados en la declaración.
Debe afirmarse, también, que las declaraciones tributarias de esta índole pertenecen al ámbito del derecho
tributario formal y no tienen eficacia alguna respecto de la obligación sustantiva.
En otros casos, para determinados impuestos, la declaración tributaria tiene un alcance mucho más amplio.
El contribuyente u otro sujeto obligado a declarar, int erpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a
la situación o los hechos cuya verificación reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley; valora
también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y, finalmente, aplica la alícuota
del impuesto sobre los valores determinados.
Según Giuliani Fonrouge y la doctrina sustancialmente análoga de Blumenstein y Giannini, en estas
hipótesis la declaración tributaria sería una determinación del impuesto efectuada por el sujeto obligado y
sustituiría la determinación por parte de la administración pública. A la luz de esta doctrina, sería criticable la
definición de la declaración jurada contenida, por ejemplo, en el Código Fiscal de Buenos Aires, que pone de
relieve también en esta hipótesis el valor inf ormativo de la declaración y su naturaleza de acto de
colaboración exi gido por la ley hacia la administración. También sería errónea la vinculación entre la
declaración jurada y el procedimiento administrativo de determinación, como resulta del art. 25 del Código
Fiscal de la provincia de Buenos Aires y del art. 21 de la ley 1 1.68310 . Este último dice, precisamente, que la
determinación y percepción de los impuestos comprendidos en el régimen de esa ley se efectuará sobre la
base de declaraciones juradas. El art. 25 del Código Fiscal de Buenos Aires contiene idéntica norma y agrega,
además, que la declaración jurada deberá contener todos los elementos y datos necesarios para hacer conocer
el hecho imponible y el monto de la obligación fiscal correspondiente11 . La doctrina que analizamos atribuye
a la declaración jurada en estos casos, una función propia desvinculada del proceso de determinación
administrativa y, por el contrario, colocaría la declaración jurada en la misma posición de la determinación
administrativa, identificándola con una determinación por parte del contribuyente.
Es cierto que un gran número de casos de impuestos, en nuestro derecho tributario y en los ordenamientos
de otros países que adoptan esta tendencia, se ext ingue como consecuencia del cumplimiento por parte de
los obligados, de conformidad con la liquidación contenida en su declaración jurada. Sin embargo, también en
estas hipótesis la declaración jurada tiene un destinatario, esto es, la administración, la que puede y debe
verificarla y establecer su correspondencia con la situación de hecho que constituye el supuesto de la
obligación. En los casos en los que la administración considere que la declaración no refleja la realidad por
deficiencia o falsedades respecto de los hechos o por errónea int erpretación del derecho aplicable, debe
proceder a determinar la obligación tributaria. Cuando ello ocurre, la determinación por la aut oridad
administrativa no es —s implemente— una impugnación de la declaración jurada sino un acto de
determinación originario en el cual la declaración jurada constituye un elemento inf ormativo utilizable en la
medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente.
En consecuencia, la declaración tributaria es siempre un acto dirigido a la administración pública y en esto
no se diferencia del caso exa minado anteriormente de la determinación con el solo fin inf ormativo. En este
aspecto, la declaración jurada es siempre el cumplimiento de un deber formal y se ubica en el campo del
Derecho Tributario Administrativo, sin ninguna eficacia constitutiva de la obligación sustantiva.
La función de la declaración jurada, además, constituye la obligación de ext eriorizar hacia la administración
tributaria el cumplimiento de la obligación. Como tal la declaración jurada es un acto de conocimiento y
voluntad. En los tributos que, como se suele decir, se pagan por declaración jurada, las normas legales
imponen, el deber formal de ext eriorizar hacia la administración el proceso de conocimiento y voluntad, que
acompaña la ext inción de la obligación.
De conformidad con el art. 21 de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978)12 , la declaración jurada hace responsable al
declarante por el impuesto que de ella resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores,
salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. Esta norma legal no significa
la exc lusión de la modificación de la declaración jurada ni la prevalecencia de ésta respecto de la obligación
que corresponde al hecho imponible efectivamente realizado, sino solamente la exc lusión de ciertos modos
para obtener la prevalecencia de ésta sobre aquélla. En otros términos la ley permite y reconoce
eficacia inm ediata a la declaración tributaria que modifique una anterior en los casos de errores de cálculo
cometidos en ésta. Por el contrario, prohíbe la rectificación por el propio declarante en el caso de errores de
derecho o de hecho, que no sean meros errores de cálculo. En estos casos la ley admite la rectificación con
la conformidad de la Dirección, según resulta del art. 3 6 de la ley citada13 o bien por un formal reclamo de
repetición ante la propia Dirección General Impositiva.
Debe observarse, sin embargo, que algunos Códigos provinciales admiten la rectificación directa por el
declarante, sin necesidad de requerir la conformidad del organismo de recaudación, sin perjuicio del derecho
de la administración de verificar y determinar la obligación tributaria, inv alidando la declaración rectificativa,
de la misma manera como hubiera podido hacerlo con respecto a la declaración originaria.
Por otra parte, en los casos en los que la declaración resulte ina decuada respecto de la verdadera
obligación tributaria, el derecho del Fisco a la diferencia se hará valer en diferentes formas según los distintos
ordenamientos impositivos, por ejemplo, como simple exi gencia de rectificación de declaración jurada, o bien
como una formal determinación de oficio. En el derecho tributario argentino en el orden nacional, la ley
establecía hasta la reforma int roducida por la ley 1 7.595 en el texto de la ley 11.683, que la Dirección debía
emplazar al responsable para que ratificara o rectificara el contenido de declaraciones juradas que hubiera
presentado o bien, si no lo hubiera hecho, presentara las declaraciones. En la actualidad, por efecto de la
reforma aludida, se ha eliminado en el procedimiento de determinación este emplazamiento previo como
elemento o paso necesario antes de llegar a la determinación de oficio. Esta eliminación no significa, a nuestro
juicio, que la Dirección no pueda, en determinados casos, efectuar el emplazamiento.
Además, tanto en el procedimiento anterior a la reforma, como en la actualidad, los funcionarios de la
Dirección pueden efectuar la determinación o bien someter a los contribuyentes las liquidaciones del impuesto
cuestionado y obtener de ellos la conformidad a dichas liquidaciones. En tal caso, según el art. 24 de la ley
1 1.683, la Dirección no está obligada a efectuar una determinación mediante una resolución formal y las
liquidaciones rectificativas preparadas por los funcionarios de la Dirección y conformadas por el contribuyente,
de cuya eficacia trataremos más adelante14 .
Tampoco cabe considerar la declaración jurada como una confesión ext rajudicial que releve al Fisco de la
obligación de probar. Según el derecho vigente (art. 21 de la ley 1 1.683 y art. 27 del Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires15 ), es un deber de la administración verificar la declaración jurada para comprobar
su correspondencia con los supuestos de hecho de la obligación que se ha originado. A este efecto la
administración se vale de sus facultades de inv estigación y de los deberes formales que inc umben a los
contribuyentes, responsables o terceros. Pero la administración no debe detenerse ante el impuesto resultante
de la declaración jurada como el importe mínimo cuyo cumplimiento puede pretender sino que está obligada,
en caso de divergencia entre la declaración jurada y la real situación fáctica que da nacimiento a la obligación,
a determinar si está de acuerdo con el supuesto del derecho material, aun que ello redunde en perjuicio del
propio Fisco. Más aún, no hay tal perjuicio, ya que la administración no tiene como función recaudar cuanto
más dinero pueda, sino exa ctamente la suma que la ley imponga a cada contribuyente.
En conclusión, la declaración jurada es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una
obligación, sin eficacia definitoria de la obligación sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la
administración haciéndole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de ext inguir una determinada
obligación.
4. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
En el Derecho Tributario Administrativo ocupan un lugar preponderante el procedimiento y el acto de la
determinación de la obligación tributaria con el cual se concluye dicho procedimiento.
La naturaleza y eficacia de la determinación tributaria son materia de amplias controversias en casi todos
los países, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia.
Una primera cuestión consiste en saber si el acto de determinación es exc lusivo de la aut oridad
administrativa.
En nuestra opinión la contestación a esa cuestión debe ser afirmativa. El acto de determinación es un acto
de la administración fiscal, por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley,
reconociendo laexistencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos,
atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y finalmente,
pronunciamiento de laautoridad competente queintima el pago de la obligación tributaria que nace en virtud de
la ley y por las circunstancias fácticasindicadas.
La determinación no es un elemento constitutivo de la obligación ni tampoco un acto necesario para
la exi stencia ni una etapa de la vida de aquélla.
Disentimos de los aut ores que consideran el acto de determinación como necesario para la vigencia de la
obligación tributaria sustantiva y reconocen tres clases de determinación: la que se efectúa por el contribuyente
o responsable, la que surge de la colaboración entre contribuyente o responsable con la administración y la
determinación por la aut oridad administrativa únicamente.
La actividad int electual del contribuyente o responsable que reconoce la exi stencia de un hecho imponible
en todos sus aspectos y, por lo tanto, el nacimiento de una obligación que cumple satisfactoriamente,
constituye la motivación int erna de su acatamiento de la voluntad de la ley, pero no es asimilable al proceso
que realiza la aut oridad administrativa tendiente a reafirmar en el caso concreto la voluntad abstracta de la
ley. En otras palabras, cuando el derecho tributario positivo admite que la obligación tributaria pueda ser
cumplida espontáneamente por el contribuyente o responsable sin int ervención de la aut oridad administrativa
y que dicho cumplimiento consista, por ejemplo, en el pago por declaración jurada, ésta no es una forma de
determinación, sino un acto de ext eriorización de la voluntad de cumplir con la obligación legal a su cargo,
para conocimiento de la administración recaudadora.
En el derecho argentino la determinación administrativa no es un acto general en todos los casos, salvo
pocas exc epciones, como ocurre en los derechos tributarios europeos. Por el contrario, tiene carácter
supletorio y eventual por inc umplimiento del contribuyente o responsable o por cumplimiento defectuoso o
parcial. Son raros los casos en los que la determinación administrativa sea requerida como acto
previo ine ludible para el cumplimiento de la obligación.
Otra cuestión controvertida en muchos países es la eficacia del acto de determinación. Hay aut ores que
sostienen la eficacia constitutiva de la determinación. Son ellos aut ores alemanes, franceses e italianos como
Jèze, Ingrosso y Allorio y otros. La doctrina de estos aut ores se complementa con la teoría que el derecho del
Fisco que nace de la ley no es un derecho creditorio correspondiente a la obligación sustantiva del
contribuyente, sino un derecho potestativo, es decir, el derecho conferido a la administración de crear a través
de la determinación, una obligación para contribuyentes o responsables.
Otra doctrina, que se apoya en laexpresa disposición de la ordenanza tributaria alemana, reconoce a la
determinación eficacia declarativa.
En el derecho argentino la doctrina toma partido en forma casi unánime por la eficacia meramente
declarativa16 .
Hemos sostenido que el acto de determinación tiene naturaleza de acto jurisdiccional y no de acto
administrativo. A pesar de las críticas que de muchas partes atacaron a esta doctrina, la mantenemos y
creemos en ella.
Los fundamentos de esta tesis son esencialmente los siguientes: la aut oridad encargada por la ley de
efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no las
obligaciones tributarias. Una vez reconocida la exi stencia en el mundo fáctico de un hecho imponible en sus
diferentes aspectos o elementos constitutivos, la administración tiene el derecho pero también la obligación de
determinar la obligación tributaria correspondiente.
Además, el contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad sino —
ú nicamente— de la ejecución del precepto legal.
Por consiguiente, el acto de determinación en su contenido objetivo no difiere del fallo del juez que
pronuncia el derecho, es decir, cumple con la función jurisdiccional17 .
Diferentes críticas han sido formuladas a esa doctrina. Trataremos de resumirlas a continuación:
a) El profesor Bielsa en sus estudios de derecho fiscal afirma que la determinación no puede ser un acto
jurisdiccional, considerando que la voluntad de la ley no necesita ser afirmada ni reafirmada y que la jurisdicción
implica la exi stencia de una controversia entre partes que debe ser eliminada. Ahora bien, en el acto de
determinación administrativa no hay aún controversia y, por lo tanto, la administración actúa dentro de sus
funciones de administración activa y no jurisdiccional.
b) Sostiene, por otra parte, Francisco Martínez en su obra Derecho Tributario Argentino que la jurisdicción
implica una posición predominante del juez o del órgano jurisdiccional por encima de las partes, mientras que
en la determinación impositiva la administración es una de las partes y, por lo tanto, no tiene carácter
jurisdiccional.
c) Otros aut ores sostienen que la función jurisdiccional tiene como requisito ine ludible la ind ependencia
del órgano que pronuncia el derecho con la fuerza obligatoria de sus pronunciamientos, mientras que los
funcionarios facultados para determinar los impuestos no gozan de esas garantías de ind ependencia ni del
carácter obligatorio y definitorio de sus pronunciamientos, que siempre son revisibles y modificables por
la aut oridad judicial.
d) También sostiene que la función jurisdiccional exi ge un debido proceso legal con legítimo contradictorio
entre las partes, lo que no se daría en el procedimiento de determinación.
En respuesta a las consideraciones que anteceden, contestamos lo siguiente:
En primer término, consideramos inf undada la posición de Bielsa en cuanto niega que la voluntad de la ley
necesite una reafirmación en el caso concreto. Por el contrario, precisamente la necesidad de esta reafirmación
ha sido la fuente de los debates doctrinales de los cuales hablamos con anterioridad, respecto de la eficacia
de la determinación y de la tesis sostenida por algunos aut ores de la necesidad del acto de determinación,
cualquiera fuere el sujeto al que compete, para reafirmar la voluntad de la ley en el caso concreto y transformar
la previsión abstracta de la ley en una relación obligacional concreta.
En segundo lugar, la exi stencia de la controversia no es requisito ind ispensable para la función
jurisdiccional, como se comprueba con la exi stencia de la denominada "jurisdicción voluntaria". Pero aun si
se aceptara como requisito de la jurisdicción la exi stencia de la controversia, debe reconocerse que
ésta exi ste potencialmente en todos los casos en los que actúa la administración, determinando las
obligaciones fiscales de los contribuyentes y responsables por la exi stencia manifiesta de intereses
contrapuestos. Este argumento está ind irectamente confirmado por la disposición de la ley 1 1.683, según la
cual la administración no está obligada a dictar el acto de determinación cuando el contribuyente acepta las
liquidaciones o ajustes efectuados por los funcionarios administrativos, es decir, precisamente cuando la
conformidad entre las partes exc luye la controversia.
Por otra parte, no concordamos con la doctrina exp uesta por Martínez e ins pirada en Carnelutti, respecto
a que en la función jurisdiccional debe exi stir una posición superior del juez por encima de las partes. Además,
es cierto que el organismo encargado de dictar el acto de determinación representa al Fisco y, por lo tanto, al
Estado, sujeto activo de la relación tributaria sustantiva; pero, no obstante, es característica del derecho público
la posibilidad que el Estado adopte diferentes papeles y atribuya distintas funciones mediante la separación
de poderes y la creación de organismos distintosaundentro de un mismo poder. Por ello no esinadmisible que
el Estado acreedor del tributo pueda funcionalmente separarse del Estado que a través de sus órganos
competentes pronuncia el derecho respecto del crédito y de la obligación tributaria.
Laindependencia del órgano jurisdiccional es un aspecto meramente subjetivo que concierne a las
garantías de la corrección de la actuación jurisdiccional pero no al concepto de ésta. De todos
modos,institucionalmente hayindependencia del juez cuando éste no debe recibir órdenes ni ajustarse
ainstrucciones particulares en el caso concreto que juzga y su pronunciamiento sólo es revisable por
laautoridad superior dentro de los moldes y de los procedimientos de las acciones o recursos jurisdiccionales.
Con este alcance laindependencia del órgano jurisdiccionalexiste ampliamente en el derecho tributario
argentino, tanto en el orden nacional como en el provincial, ya que laley 11.683 y los Códigos fiscales de las
diferentes provincias aseguran laindependencia del órgano encargado de determinar los impuestos, respecto
de sus superiores jerárquicos y en muchos casos, también la estabilidad de los funcionarios competentes para
esa función.
Como argumento general, además, debe dejarse establecido que si se reconoce que el acto de
determinación no es simplemente la manifestación de voluntad del acreedor del tributo, sino el acto de un
organismo con la atribución de establecer—en el caso concreto— la obligación nacidaexclusivamente por la
ley, la política legislativa debeinclinarse en el sentido de dotar al acto de determinación de todas las garantías
y requisitos objetivos y subjetivos del acto jurisdiccional. Esinteresante establecer que la evolución de
nuestrasinstituciones positivas tiende, precisamente, a ese propósito de dotar a la administración tributaria de
todos los atributos necesarios para el mejor desempeño de su función jurisdiccional y que el procedimiento
que desemboca en la determinación se acerca cada vez más a un verdadero proceso judicial, con legítimo
contradictorio entre las partes, superioridad del organismoinvestido de la función de juzgar por encima de las
partes representadas por funcionarios de la administración activa por un lado y contribuyentes o responsables
por el otro, eliminación de cualquier dependencia jerárquica y sujeción ainstrucciones superiores en el caso
contrario.
6. CONTENIDO DE LA DETERMINACIÓN
El acto de determinación según la concepción que ha sido exp uesta al comienzo de este capítulo, contiene
el pronunciamiento de la administración fiscal acerca de la exi stencia de una obligación impositiva, con
referencia a la persona obligada y el grado de su responsabilidad, la unidad de medida, esto es la cuantificación
del hecho imponible y, finalmente, el monto de la obligación. Se considera —e n general— como requisito de
la determinación la ind icación precisa de las normas jurídicas aplicables o aplicadas en el caso concreto y
culmina —p or lo común— con la int imación de pago de la obligación determinada.
En el orden nacional, laley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) contiene las normas referentes a la
determinación en los arts. 23 a 2624.
Es int eresante comprobar que la determinación a la cual se refieren las normas mencionadas es la
determinación de oficio, esto es la combinación del procedimiento confiada a la repartición recaudadora.
Las conexiones con las declaraciones juradas como también con las liquidaciones administrativas de
ciertos impuestos están regidas por los arts. 2 0 a 22 y desde luego por las normas ind icadas como específicas
de la materia25 .
Acerca del contenido del acto de determinación han surgido muchas controversias, en las cuales
participaron doctrina y jurisprudencia, tanto en el orden nacional como en el provincial.
Referiremos uno de los debates más int eresantes en el cual la reforma de la ley de procedimiento en
ocasión de la creación del Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto exi tosamente el contraste entre la práctica
viciosa anterior y la doctrina elaborada por los estudios científicos y de derecho comparado.
La administración nacional había adoptado la práctica de resolver cuestiones parciales referidas a la
obligación tributaria, pero sin pronunciarse sobre otros aspectos relevantes para la obligación del impuesto a
cargo de un sujeto, por un período fiscal y de una cierta cuantía. Esto inv olucraba la posibilidad de numerosas
resoluciones para una determinada obligación. Además, como secuela de la multiplicidad de las
determinaciones podía llegarse al ext remo de resoluciones encontradas (escándalo jurídico).
La reforma de la ley 1 1.683 aceptó la doctrina de la unicidad de la determinación, la que debe abarcar la
obligación fiscal en su int egridad. Pero este reconocimiento actúa sólo en teoría o sea afirmando el principio
general. En la realidad el juez administrativo puede resolver la determinación en aspectos parciales, siempre
que se declare en el cuerpo de la resolución, el carácter parcial de la determinación y se ind ividualicen los
aspectos a los que se refiere dicha resolución.
Otra cuestión de fundamental importancia consiste en considerar o no como determinación la evacuación
de las consultas.
La jurisprudencia ha variado entre las dos posiciones ext remas, negando o afirmando la naturaleza de la
contestación a la consulta como determinación. Sólo en el impuesto de sellos se reconoció el carácter de
determinación a dicha respuesta, siempre que el pronunciamiento de la Dirección se refiera a hechos
verificados y no simplemente hipotéticos, establezca las normas aplicables e int imen el pago de la obligación
resultante.
El Tribunal Fiscal de la Nación ha conocido numerosos juicios para establecer si ciertos actos de la
administración constituyen o no una determinación de oficio. El Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires
ha adoptado la concepción de la unicidad de la determinación sin componendas con la concepción opuesta.
La legislación provincial como la nacional contienen normas para acoplar en el procedimiento y en el acto
de determinación, la decisión referente a la obligación tributaria y la aplicación de sanciones penales.
Hay, sin embargo, una diferencia fundamental en la ins trumentación de ese acoplamiento. En el orden
nacional el art. 76 de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) establece la obligatoriedad de reunir la
determinación con la sanción penal que corresponda26 . Esta obligación se exp resa en la última parte del
artículo mencionado en la forma siguiente: "si no ocurriera, se entenderá que la Dirección General no ha
encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente ind emnidad del contribuyente".
En el orden provincial, el art. 4 5 del código fiscal en su texto de la ley 9 204, que reproduce análoga
disposición del código fiscal anterior, establece como facultad de la administración la de ins truir el sumario
antes de dictar la resolución que determine las obligaciones fiscales. En este caso, agrega la ley, la aut oridad
de aplicación dictará una sola resolución con referencia a las obligaciones fiscales, accesorios e inf racciones,
para lo cual acumulará los procesos si hubieran sido separados. Esta medida de unión del procedimiento de
determinación y del penal tributario tiene como presupuesto que exi stan actuaciones tendientes a la
determinación de obligaciones fiscales y ni medien semiplena prueba o ind icios vehementes de la exi stencia
de la inf racción prevista en el art. 3 7 (defraudación fiscal)27 .
El recurso de reconsideración
El recurso de reconsideración está especialmente aut orizado por el art. 7 8 de la ley citada3 , contra
resoluciones que impongan multas o determinen los impuestos y accesorios en forma cierta o presuntiva o se
dicten en reclamos por repeticiones de impuestos.
Una característica general del recurso de reconsideración previsto por el art. 7 8 citado, consiste en que
dicho recurso en principio no es el único recurso que la ley ofrece para obtener la modificación o revocación
de los pronunciamientos de la Dirección General Impositiva, ni siquiera como ins tancia previa para ocurrir
luego ante otra aut oridad jurisdiccional.
En el actual régimen procesal tributario nacional el recurso de reconsideración tiene, en general, carácter
alternativo. En efecto, el art. 7 8 aut oriza la opción entre dicho recurso y el de apelación ante el Tribunal Fiscal,
cuando éste fuera viable. Debemos agregar sin embargo que, a estar a la disposición del art. 8 2, inc. b ) de
la misma ley4 , en el caso de una resolución de la Dirección recaída en demanda de repetición, exi ste también
la opción de ejercer la demanda contenciosa ante el juez nacional, ya que dicha norma aut oriza esa acción
"contra las resoluciones fiscales en materia de repetición de impuestos y sus reconsideraciones". De acuerdo
con la letra de esa norma el contribuyente, a quien la Dirección haya denegado una repetición, puede optar
por la reconsideración o por la demanda contenciosa. Pero también esta demanda procede cuando el
contribuyente haya ejercido el recurso ante la Dirección. Por lo tanto, mientras que de acuerdo con el art. 7 8
la opción entre el recurso de reconsideración y el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal se rige por el
principio que elegida una vía no se puede luego recurrir a la otra, en el caso de resoluciones recaídas en
demandas de repetición, el recurso de reconsideración no es excluyente de la demanda contenciosa ante el
juez nacional.
Por otra parte, el recurso de reconsideración aut orizado por el art. 7 85 no agota las posibilidades ofrecidas
a los contribuyentes para recurrir ante la Dirección, a efectos que ella reconsidere otros pronunciamientos o
actos administrativos que afectan los derechos o los int ereses de los contribuyentes. Como lo exp ondremos
más adelante, todos los actos de la Dirección General Impositiva dirigidos a contribuyentes, responsables o
terceros, que no constituyen determinaciones impositivas, ni aplican sanciones son susceptibles del curso de
reconsideración, como resultado del principio general del derecho administrativo, que habilita a la
administración a rever sus actos de oficio y, más aún, a ins tancia de parte int eresada.
El art. 8 0 establece que el juez administrativo, sustanciado el recurso —l o que significa recibir o sustanciar
las pruebas ofrecidas por el recurrente o, por lo menos, aquellas que el propio juez considere conducentes y
las demás que él mismo disponga como medidas para mejor proveer—, deberá dictar su resolución en el
término de 60 días hábiles y notificarla al interesado, con todos sus fundamentos en algunas de las formas
previstas por la ley6 .
El art. 7 4 del decreto reglamentario7 aclara, además, que las normas anteriormente ind icadas serán
aplicables cuando la instancia administrativa ante la Dirección General fuese obligatoria, de acuerdo con el
art. 78 de la ley 1 1.6838 , como también cuando sea elegida por el contribuyente de acuerdo con la opción
que le confiere el art. 7 8 de la misma ley. Esta norma significa que el mismo procedimiento se sigue cuando
el recurso de reconsideración es la única vía admitida por la limitación del valor mínimo del pleito en
la ins tancia ante el Tribunal Fiscal, como también cuando este Tribunal sería competente por la cuantía del
juicio, pero el contribuyente haya ejercido la opción por la vía administrativa ante la Dirección.
La eficacia de la resolución recaída en el recurso de reconsideración es la siguiente: En todos los casos
podrá ser recurrida o inv alidada solamente por la Justicia Nacional a través de las acciones correspondientes.
Igualmente obligará al pago de los impuestos y accesorios sin que las acciones tendientes a inv alidarla tengan
efecto suspensivo del pago y otorgará a la Dirección la facultad de perseguir su cobro por la vía de apremio.
El recurso de reconsideración para impugnar determinaciones de oficio y resoluciones que aplicaran
sanciones se int erpone ante la misma aut oridad que dictara la resolución recurrida, pero debe ser conocido
y resuelto por el superior.
Debe entenderse, atento a lo dispuesto en la reglamentación (art. 7 4)9 , que el mismo recurso de
reconsideración coincide con el recurso de apelación para ante el Director General al cual se refiere dicho
artículo para los casos de pronunciamientos de la Dirección cuya impugnación no tenga previsto un
procedimiento recursivo especial. Por consiguiente, el recurso de reconsideración se int erpondrá para ante el
Director General, sin perjuicio de la delegación de facultades que el Director establezca en favor de
funcionarios de su dependencia.
La norma reglamentaria del art. 7 4 tiene la característica de int roducir una vía procesal
anteriormente ine xistente, por lo menos en la letra, para todos aquellos pronunciamientos de las aut oridades
fiscales que no fueran determinaciones impositivas o aplicación de sanciones. Obsérvese el uso promiscuo de
los términos reconsideración y apelación, que puede originar alguna confusión10 .
El procedimiento sigue —e n este caso— el régimen de la ley 1 9.549. La decisión del Director General en
el recurso de reconsideración no necesita sustanciación alguna y tendrá el carácter de definitiva, pudiendo
sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 1 9.54911 .
Si la resolución sólo se refiere a impuestos y accesorios el contribuyente podrá int erponer demanda contra
el Fisco Nacional ante el juez nacional, no exi stiendo para esta acción término perentorio y sí solamente el
plazo de prescripción.
Si la resolución recae en materia de repetición de impuestos o en materia de multas, la demanda
contenciosa ante el juez nacional estará sujeta al término perentorio de quince días hábiles.
Esta distinción de eficacia de la resolución del recurso de reconsideración reedita el distingo del art. 7 9,
primer párrafo, entre la firmeza de la determinación impositiva no recurrida y la aut oridad de cosa juzgada en
el caso de resoluciones sobre multas y reclamos de repetición12 .
Si la resolución inv olucra tanto el aspecto penal tributario como la determinación, será evidente el int erés
de la parte afectada de int erponer la demanda contenciosa ante el juez nacional en el término perentorio de
quince días también con respecto a la determinación impositiva, no sólo en cuanto a su monto, sino también
en cuanto a la exi stencia de la inf racción objetivamente considerada y a la culpabilidad del presunto inf ractor.
El procedimiento de reconsideración determina —e n cierto modo— el objeto de las controversias en la
etapa contencioso-judicial posterior, por cuanto el art. 83 de la ley 1 1.68313 establece en su primer párrafo
que en la demanda contenciosa por repetición de impuestos no podrá el actor fundar sus pretensiones en
hechos no alegados en la ins tancia administrativa. Esta disposición debe int erpretarse en el sentido estricto
de sus términos literales: los hechos en los que se funda la demanda no pueden ser diferentes de
los inv ocados en la ins tancia administrativa. Ello permite que las razones de derecho puedan ser
libremente inv ocadas en la ins tancia contencioso-judicial, y, desde luego, suplidas por el propio juez, en caso
de considerarlo conveniente, en homenaje al principio de la legalidad del impuesto y al principio procesal que
el Tribunal debe conocer el derecho aplicable (iura curia novit),aunsupliendo a las deficiencias de las partes.
Existe unaincongruencia entre esta limitación de la materia litigiosa en la esfera judicial y la falta de toda
limitación en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal. Esta desarmonía se debe a la diferente concepción
adoptada por el legislador al crear el Tribunal Fiscal que, como veremos, tiende a establecer una jurisdicción
plena sin limitación de ninguna clase en la revisión de la determinación administrativa, mientras que la norma
señalada del art. 83 refleja la concepción anterior, según la cual la materia litigiosa estaba determinada en la
propiainstancia administrativa. A esta cuestión nos referiremos nuevamente, más adelante, al tratar—en
particular— la acción de repetición en lainstancia judicial.
La segunda esfera de competencia de la Dirección General Impositiva en los procedimientos contenciosos
consiste en la demanda de repetición.
La demanda de repetición
En la actualidad, el sistema contencioso en materia de repetición ha sido modificado notablemente. En
efecto, el art. 81 de laley 11.68314, en su texto vigente, establece la competencia de la Dirección General
Impositiva en materia de demandas de repetición en el caso en que el pago de impuestos hubiera sido
efectuado sobre la base de la declaración jurada presentada por el propio contribuyente o responsable. No
corresponde a la competencia de la Dirección la acción de repetición cuando el impuesto hubiera sido pagado
en virtud de una liquidación administrativa efectuada por funcionarios de la Dirección, sin que se llegue a la
resolución que determine el impuesto, por haber conformado el contribuyente dichas liquidaciones, según lo
establece el art. 24 de laley 11.683 en su texto actualmente vigente15.
Por el contrario, en el caso del impuesto pagado a requerimiento de la Dirección—entendiéndose ahora
por tal no solamente la determinación efectuada por juez administrativo mediante resolución fundada, sino
también las liquidaciones preparadas por funcionarios de laDGIy conformadas por el contribuyente—, ésta no
es competente para conocer la demanda de repetición que podrá serintentada por elinteresado a su e lección
ante el Tribunal Fiscal o bien ante el juez nacional.
La exc lusión de la competencia de la Dirección General para conocer de las demandas de repetición
cuando el pago indebido hubiera sido la consecuencia de una liquidación conformada por el contribuyente es,
en nuestra opinión, el resultado de la disposición del último párrafo del art. 24 de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978 y
sus modificaciones)16 y, además, se compadece con el propósito ins pirador de esta distribución de
competencia.
Recurso de apelación
En la apelación ante el Tribunal Fiscal el procedimiento se rige por las mismas normas de la apelación
contra determinaciones o aplicación de multas. Así lo dispone exp resamente el art. 1 60 de la ley33 .
Recurso de amparo
El recurso de amparo, previsto en el art. 1 41, inc. e )39 , se rige por las normas de los arts. 1 64 y 16540 .
Su contenido consiste en requerir la int ervención del Tribunal en el caso en el que una persona física o jurídica
se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora exc esiva de los empleados
administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la DGI . El procedimiento de este recurso es
sumamente sencillo. A tenor del art. 1 6541 , el Tribunal requerirá del funcionario a cargo de la DGI que dentro
de un breve plazo inf orme sobre la causa de la demora imputada y sobre la forma de hacerla cesar.
Contestando el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el Tribunal resolverá lo que corresponda para
garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo
o liberando de él al particular, mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente.
Etapas del procedimiento
Las etapas de procedimiento ante el Tribunal Fiscal —t omando como base el procedimiento de apelación
al cual prácticamente se asimilan todos los demás— son las siguientes:
1. Escrito de recurso. A este respecto la ley se limita a establecer que el recurso debe ser int erpuesto ante
el Tribunal dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa.
Asimismo, que el mismo deberá exp resar todos los agravios del apelante y ajustarse a los requisitos de
forma y condiciones que establezca el reglamento del Tribunal.
De acuerdo con esa norma legal, el reglamento procesal detalla los requisitos de los escritos de recursos
o demandas (art. 18 del reglamento de procedimiento)42 . Lo más destacado en ese procedimiento consiste
en la exi gencia de descripción de los hechos inv ocados, del derecho aplicable y del petitorio en términos
concretos.
2. La segunda etapa procesal es el traslado del recurso o de la demanda a la DGI . Ésta deberá contestar
el recurso de apelación dentro de los treinta días, acompañando el exp ediente administrativo.
Igual plazo para contestar el traslado rige para los recursos de apelación contra la denegatoria de repetición.
En cambio, en las demandas originarias de repetición ante el Tribunal el plazo para contestarlas, es de sesenta
días. En el caso de recurso por demora el plazo, si bien la ley nada dice al respecto, es el que corresponde a
las apelaciones, o sea treinta días (arts. 1 51, 160 y 163)43 .
Si la DGI no contesta el traslado en término, queda detenido el curso de los int ereses previsto en el art.
1 5044 .
El art. 1 5145 , a su vez, dispone que en el caso de la falta de contestación del traslado, el Tribunal, a pedido
del apelante, hará un nuevo emplazamiento a la DGI por el término de diez días, bajo apercibimiento de rebeldía
y de continuarse con la sustanciación de la causa. El emplazamiento será dispuesto de oficio por el Tribunal
después de 30 días de vencido el término para contestar la apelación.
Esta disposición que inv olucra no solamente una caducidad procesal, sino también la pérdida del derecho
para el Fisco, debe int erpretarse en relación con el distingo contenido en el art. 2 6 de la ley46 entre
determinación parcial y determinación total. En el primer caso, la pérdida del derecho del Fisco a ejercer su
acción solamente se referirá a los aspectos inv olucrados en la determinación; en el segundo caso, en cambio,
esa pérdida significará la exc lusión de toda nueva pretensión fiscal, salvo en los supuestos contenidos en
el inc. b ) del art. 2 6 citado47 .
En correlación con la disposición del art. 1 4648 , según el cual el Tribunal Fiscal debe impulsar de oficio el
procedimiento, el segundo párrafo del art. 1 5149 dispone que el propio Tribunal debe emplazar a la DGI de
oficio, bajo el mismo apercibimiento indicado, después de los sesenta días de vencido el término para contestar
la apelación.
En el caso del recurso de apelación contra las denegatorias de repetición o de demanda directa de
repetición (siendo en este último caso el término para contestar el traslado de 60 días) la falta de contestación
en los términos fijados da derecho a la parte actora a solicitar al Tribunal un nuevo emplazamiento por diez
días, bajo apercibimiento de tenerse por reconocido el derecho del contribuyente al impuesto que reclama (art.
1 60, 2º párr.50 ). En esta norma no se prevé el emplazamiento de oficio, pero la misma razón de simetría con
el procedimiento de apelación y la característica del contencioso tributario que reconoce al Tribunal la facultad
y la obligación de impulsar de oficio el procedimiento, implica la consecuencia de la aplicación del segundo
párrafo del art. 1 6051 , también en el caso de apelación o acción directa de repetición.
3. La tercera etapa procesal consiste en la sustanciación de las exc epciones de previo y especial
pronunciamiento. El art. 15352 de la ley establece que el vocal dará traslado al apelante por el término de diez
días de las exc epciones que la DGI hubiera opuesto, para que las conteste y ofrezca la prueba que haga a las
mismas.
Las exc epciones que las partes puedan oponer como de previo y especial pronunciamiento son las
siguientes:
a) inc ompetencia;
b) falta de personería;
c) falta de legitimación en el recurrente o la apelada;
d) litispendencia;
e) cosa juzgada;
f) defecto legal;
g) prescripción;
h) nulidad.
Las exc epciones que anteceden serán evaluadas por el vocal, quien juzgará si son o no de previo y
especial pronunciamiento. Si no lo fueran, se resolverán con el fondo de la causa. La resolución que así lo
disponga será ina pelable.
Dentro de los diez días el vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las exc epciones opuestas y
ordenará la producción de las pruebas ofrecidas, en su caso. Producidas que fueren dichas pruebas, el vocal
pasará los aut os a sentencia.
Resueltas las exc epciones mencionadas, pueden presentarse dos hipótesis alternativas: a) que
no exi stiera prueba a producir; en este caso, el art. 1 54 dispone que el vocal pasará los aut os a sentencia53 ;
b) subsistiendo hechos controvertidos, el vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas,
las proveerá en su caso y fijará un término que no podrá exc eder de sesenta días para su producción. Dicho
término a pedido de cualquiera de las partes, podrá ser ampliado por el vocal por otro período que no
podrá exc eder de treinta días. Así lo dispone el art. 1 55 de la ley54 .
4. La cuarta etapa procesal consiste en el ofrecimiento y la producción de las pruebas.
La ley prevé la posibilidad de que las pruebas sean tramitadas directamente entre las partes y que su
resultado se inc orpore luego al proceso (art. 1 56 de la ley55 , arts. 2 8 a 43 y sigs. del Reglamento Procesal56 ).
Sin embargo, el ins tructor debe prestar asistencia a las partes para la sustanciación de la prueba57 . En la
práctica, la prueba testimonial, la prueba de inf ormes y la de peritos se sustancian con la int ervención directa
del Tribunal.
La ley no contiene disposición alguna acerca de las pruebas admitidas o no. De ello debe deducirse que
no hay ninguna medida de prueba que esté exc luida en el proceso tributario ante el Tribunal Fiscal.
La prueba testimonial puede alcanzar a los propios funcionarios de la DGI . A este respecto, sin embargo,
debe señalarse que las declaraciones de los testigos deben considerarse como testimonial de
ellos ind ividualmente y no como absolución de posiciones por parte del organismo recaudador.
Es digna de mención particular la disposición del art. 157, segundo párrafo, de laley 11.68358, según la cual
la Dirección General Impositiva deberáinformar sobre el contenido de resoluciones ointerpretaciones aplicadas
en casos similares al que motive elinforme. Esta norma significa la obligación de la Dirección General
Impositiva de suministrar al Tribunalinformación acerca de casos concretos resueltos por la Dirección o sobre
resoluciones einstruccionesinternas, ya que las resoluciones einterpretaciones generales que dicta la
repartición son publicadas y, por lo tanto, conocidas. El alcance de esta prueba tiene, a nuestro juicio,
relevancia más en el aspecto penal que en el aspecto tributario propiamente dicho, ya que los antecedentes
pueden servir paraexcluir la culpabilidad del contribuyente o responsable y poner de manifiesto las
dificultadesinterpretativas que pueden justificar su conducta. No debeexcluirse, sin embargo, la posibilidad que
el antecedenteinterpretativo sobre el cualinforme la Dirección General Impositiva constituya un elemento útil
para la solución del caso sometido al conocimiento del Tribunal.
La ins trucción se cierra una vez producidas todas las pruebas ofrecidas por las partes y dispuestas por el
vocal.
El art. 1 54 de la ley establece que, una vez contestado el recurso y las exc epciones en su caso, si
no exi stiera prueba a producir, el vocal pasará los aut os a sentencia59 .
La ley es bastante escueta con respecto a la sustanciación de las pruebas (arts. 1 56 y 157)60 , pero el
reglamento procesal suple las deficiencias de la ley (arts. 2 8 a 43)61 .
5. La quinta etapa del procedimiento ante el Tribunal Fiscal consiste en el alegato o en la vista de la causa
(art. 158 de la ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones)62 . El reglamento procesal int egra las normas
referentes a esta etapa (arts. 4 4 y 51 inc lusive)63 .
El art. 1 58 de la ley64 dispone que el vocal ins tructor, vencido el término de prueba, declarará su clausura,
elevando los autos a la sala. Ésta de inm ediato los pondrá a disposición de las partes para que produzcan
sus alegatos, por el término de 10 días. O bien si entendiera que fuera necesario un debate más amplio (son
palabras textuales de la ley), convocará a aud iencia para la vista de la causa. El reglamento procesal dedica
los arts. 4 4 a 5165 para resolver cuestiones de detalle acerca de las modalidades de esta aud iencia. Debe
subrayarse que la elección entre el alegato escrito y la vista de la causa está librada al juicio de la sala. El
contribuyente no tiene derecho alguno para optar entre las dos medidas procesales, pero ello no significa que
le sea vedado solicitar cualquiera de las dos por escrito motivado.
En la aud iencia de vista de la causa concurrirán las partes o sus representantes, los peritos que hubieren
dictaminado y los testigos citados por el tribunal (arts. 1 59, 4º párr. de la ley y 47 del reglamento procesal)66 .
6. Entre la etapa del alegato o de la aud iencia para la vista de la causa y la sentencia puede int ervenir la
adopción, por el tribunal, de medidas para mejor proveer. Tales medidas pueden ser dispuestas por la Sala
hasta el momento de dictar sentencia (art. 1 59, párrs. 1º a 3º de la ley)67 .
7. La séptima etapa procesal es la sentencia. En cuanto a la forma, la sentencia del tribunal puede dictarse
con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala, en el caso de vacancia o licencia del otro
vocal int egrante de la misma (art. 1 66, 2ºº párr. de la ley)68 . Podrán tener la forma de votos ind ividuales o
impersonal. Así lo establece el art. 5 2 del reglamento del Tribunal69 . El art. 1 66 de la ley, en su tercer párrafo,
dicta una norma que se refiere al contenido de la sentencia, pero en la primera parte se relaciona con las
obligaciones sustantivas de las partes. Dispone, en efecto, que la parte vencida en el juicio deberá pagar todos
los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiese solicitado. Sin embargo, la Sala
respectiva podrá exi mir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que
encontrara mérito para ello, exp resándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la exi mición. A los
efectos exp resados serán de aplicación la ley del arancel de abogados y procuradores para los representantes
de las partes y sus patrocinantes y las leyes arancelarias respectivas para los peritos int ervinientes70 .
La sentencia no puede pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias y sus
reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado
la inc onstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la int erpretación de dicha Corte. Esto no
impide que se pueda ini ciar ante el Tribunal Fiscal una demanda de repetición fundada total o parcialmente
en la inc onstitucionalidad de las normas tributarias, ya que el tribunal no es inc ompetente en sentido absoluto,
pero no podrá pronunciarse sobre las razones relacionadas con la supremacía de la Constitución. En esto
radica una diferencia entre la sentencia del Tribunal Fiscal y la del juez nacional de primera ins tancia, porque
éste puede conocer la cuestión de inc onstitucionalidad, mientras que el primero no lo puede. Por consiguiente,
si la impugnación de la resolución del a quo consiste totalmente o en su parte principal en una crítica de la
sentencia del inf erior o consiste en la repetición de una suma ind ebida por razones constitucionales, la
demanda o el recurso ante el Tribunal Fiscal puede resultar una simple pérdida de tiempo, salvo
cuando exi stieran claros antecedentes jurisprudenciales de la Corte Suprema aplicables al caso en cuestión.
Por el contrario, el Juez Nacional tiene plena jurisdicción para conocer las cuestiones de inc onstitucionalidad
que plantean las partes.
Siempre con referencia al contenido de la sentencia del Tribunal Fiscal, el art. 168 de la ley 1 1.683 citada,
dispone que el Tribunal Fiscal podrá declarar en el caso concreto que la int erpretación ministerial o
administrativa aplicada no se ajusta a la ley int erpretada71 .
Esta disposición significa —p rácticamente— que el Tribunal puede declarar la inv alidez de las
resoluciones de la DGIdictadas en virtud de la delegación que la ley efectúa a su favor en los arts. 7 º y 8º72 .
Con mayor razón, el Tribunal puede declarar la inv alidez de circulares, ins trucciones o cualquier otro
acto int erpretativo o reglamentario de la DGI .
La misma impugnación rige, según la norma citada, con respecto a las resoluciones de la Secretaría de
Hacienda de la Nación.
La sentencia del Tribunal Fiscal puede contener la liquidación del impuesto y accesorios y establecer el
monto de las multas; o bien deberá, si lo estimara conveniente, dar las bases precisas para ello, ordenando a
las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en el término de treinta días prorrogables por igual
plazo y una sola vez, bajo apercibimiento de practicarlas el recurrente.
De la liquidación practicada por las partes se da traslado por cinco días, vencidos los cuales el tribunal
resolverá dentro de los diez días. Esta resolución será apelable en un plazo de quince días debiendo fundarse
al int erponer el recurso. Así lo dispone el art. 1 69 de la ley73 .
Dispone el art. 1 6074 , que la resolución administrativa recaída en el reclamo de repetición es apelable, en
uso de la opción que otorga el art. 8 1 de la ley, ante el Tribunal Fiscal en la forma y condiciones establecidas
en las demás apelaciones y quedará sometida al procedimiento que corresponde a éstas.
El segundo párrafo del artículo citado dispone que si la Dirección no evacuara en término el traslado previsto
en el art. 1 51 será de aplicación la norma del art. 1 52, o sea la prosecución del procedimiento en rebeldía y
que si ésta en algún momento cesare, no se podrá retrogradar75 .
El mismo régimen tendrá la demanda directa de repetición ante el Tribunal Fiscal, pero el término para
contestarla será de sesenta días. Con la contestación, el representante fiscal deberá acompañar la certificación
de la DGI sobre los pagos que se repiten. El art. 1 61 estatuye la obligación de los int ereses correspondientes
a las sumas que se repiten del Fisco76 .
A ese respecto dispone que losintereses comenzarán a correr desde lainterposición del recurso o de la
demanda ante el tribunal, según fuera el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa
previa, en cuyo caso losintereses correrán desde la fecha de esa reclamación.
La más peculiar entre las disposiciones referentes a la repetición de impuestos ind ebidos es la del art.
1 6277 . El supuesto del cual depende el precepto legal consiste en la hipótesis del contribuyente que
no int erpusiera recurso alguno contra la resolución que determinó el impuesto y aplicó multas que int ente la
acción de repetición con respecto al gravamen que considere ind ebido. En tal caso, la ley permite que la
acción se ext ienda a la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya repetición se
persigue. Esta norma constituye una exc epción a la eficacia de la cosa juzgada estatuida en el art. 7 º de la
ley, con referencia a las resoluciones sobre multas. Esta norma, que hemos calificado de peculiar, constituye
además una inc ongruencia con respecto a la diferencia entre la firmeza de la resolución que determine el
impuesto y la cosa juzgada que la ley reconoce a las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos78 .
La eficacia de la sentencia del Tribunal Fiscal consiste en el efecto de cosa juzgada tanto con respecto a
la obligación tributaria como al aspecto penal y a las obligaciones accesorias como en lo atinente a las multas.
En otras palabras, no se repite respecto a la sentencia del Tribunal Fiscal el distingo del art. 7 º entre firmeza
y cosa juzgada que mencionamos arriba79 .
La sentencia del Tribunal Fiscal que fuera apelada ante la Cámara Federal no resulta suspendida por el
recurso, en cuanto se trate de condenas al pago de impuestos y accesorios, pero sí cuando se trata de multa.
4. ANTE LA JUSTICIA NACIONAL
El procedimiento contencioso-judicial se rige por las normas del capítulo XI de la ley 1 1.683 y,
parcialmente, por los arts. 1 61 y siguientes de la misma ley80 , con respecto al recurso de revisión y apelación
limitada ante la Cámara Nacional competente, contra las sentencias del Tribunal Fiscal.
La demanda contenciosa contra el Fisco Nacional se ejerce ante el juez nacional respectivo, siempre que
se cuestione una suma mayor de 67.000 pesos (actualizables). La demanda podrá ser int erpuesta en los
siguientes casos:
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas.
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de impuestos y sus reconsideraciones.
c) En el supuesto de no dictarse la resolución administrativa dentro de los plazos señalados en los arts. 8 0
y 81 en los casos de sumarios ins truidos o reclamaciones por repetición de impuestos (art. 8 2).
A esta enumeración de casos en los que procede la demanda contenciosa, debe agregarse la hipótesis de
la demanda de repetición de impuestos pagados en virtud de una determinación de la Dirección General
Impositiva que no fuera impugnada por algunos de los recursos previstos en el art. 7 881 . Esta observación
tiene importancia no sólo para completar el cuadro de las acciones admitidas en la vía judicial, sino también
por la diferencia que caracteriza la acción de repetición en el último caso mencionado con respecto a los
enunciados en los inc s. a) y b).
En efecto, en los supuestos de los inc s. a) y b), el art. 8 2 establece que la demanda deberá presentarse
en el término perentorio de 15 días a contar de la notificación de la resolución administrativa. En cambio, en el
caso de la demanda de repetición de impuestos pagados en virtud de una determinación no recurrida, no hay
plazo perentorio para la int erposición de la demanda y sí sólo el plazo de prescripción de conformidad con el
art. 6 4 de la ley82 .
El art. 8 3 de la ley establece una limitación fundamental al contenido de la demanda de repetición: el actor
no podrá fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la ins tancia administrativa.
CAPÍTULO I
1. PREMISA TERMINOLÓGICA
La renta (o el rédito) ha surgido como la base de imposición más representativa de la capacidad contributiva
en los Estados modernos y también como índice de la participación del contribuyente en los beneficios que
deparan los servicios públicos1 . Actualmente, la ciencia financiera exh ibe opiniones menos entusiastas
acerca del papel del impuesto a la renta o a los réditos, especialmente en lo relativo a la política de
estabilización y de desarrollo económico2 pero no faltan defensores del impuesto no sólo como criterio de
distribución más adecuado de las cargas presupuestarias según las funciones de las finanzas clásicas, sino
también desde el punto de vista de las finanzas modernas3 .
¿Cuál es el concepto de renta o rédito? Es evidente la necesidad de definir qué es la renta o el rédito como
base de imposición. Pero, previamente, es necesaria una breve reseña de la terminología que se emplea, y
no sólo en un idioma sino en varios, puesto que las traducciones utilizan términos no siempre equivalentes.
El término renta se utiliza en español para ind icar el ing reso neto total de una persona; pero también se
lo emplea para designar los productos netos de fuentes determinadas, tales como: renta del suelo, de capitales
y títulos mobiliarios, del trabajo, etcétera. Se lo usa, además, en el sentido más restringido de la renta ricardiana
y fenómenos asimilados.
El término renta es equivalente al concepto de ingreso neto global y corresponde al ing lés income, al
alemán Einkommen, al francés révenu, al italiano reddito.
El término rédito se usa en la doctrina y en la legislación tributaria, principalmente para designar el producto
neto de una fuente determinada y en la denominación del impuesto global a la renta, se lo emplea también en
plural, para hacer resaltar la suma de los réditos de distintas fuentes.
De tal manera, "impuesto a los réditos" es sinónimo de "impuesto a la renta".
Etimológicamente, los dos términos tienen el mismo origen del verbo latino reddere (rendir), aun que
algunos aut ores sostienen que el vocablo rédito (italiano: reddito ) proviene del verbo latino redire que
significa retornar (también exi ste en español con significado análogo a rédito el término retorno) y de ello
pretenden sacar la conclusión que el rédito tiene el carácter periódico o recurrente.
El término ganancia es usado también, generalmente en plural, para ind icar ing resos netos de
determinadas fuentes o, en singular, para ind icar la renta neta global.
Los términos réditos y ganancias son, además, sinónimos de productos, como rendimientos netos de
fuentes determinadas (en alemán Ertrag).
El término beneficios (en ing lés profits, en francés bénefices, en italiano profitti se usa generalmente para
designar los réditos de las empresas agrícola-ganaderas, comerciales, ind ustriales, mineras y, menos
frecuentemente, del ejercicio de profesiones, artes u oficios, como también para las ganancias accidentales o
de capital. Es equivalente a beneficios en el sentido que acabamos de ind icar, el término utilidades (en
italiano: utili).
2. CONCEPTO DE RENTA (O RÉDITO, GANANCIA, INGRESO)
Debemos afirmar rotundamente que el concepto de renta o rédito a los efectos de asentar sobre él un
impuesto, depende de lo que en realidad se considera como revelador de la capacidad contributiva o sea, de
lo que se quiere gravar. No exi ste un concepto de renta o rédito a priori que obligue al Estado a ceñirse a él
en el momento de crear un impuesto a la renta; sólo existe un concepto normativo y éste podrá, en la esfera
científica, ser objeto de crítica bajo diversos ángulos, tales como su consistencia, su adecuación al principio
de igualdad, su idoneidad para lograr determinados efectos redistributivos o su neutralidad, o bien su
adaptabilidad a una política de estabilidad o desarrollo.
Ahora bien, las doctrinas económico-financieras conocen diferentes conceptos de renta o rédito, a veces
con leves variaciones. De entre ellas merecen señalarse tres teorías fundamentales: a) la teoría de las fuentes;
b) la teoría del inc remento patrimonial neto más el consumo; c) la teoría de Irving Fisher.
Sistema unitario
Las características de este sistema son las siguientes:
1. Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose los resultados
positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de réditos.
2. Pueden practicarse las deducciones por mínimo de sustento, por cargas de familia y por gastos de salud
y de educación.
3. Puede aplicarse la progresión de alícuotas en forma racional.
4. La discriminación de rentas no puede aplicarse en la misma forma que en el sistema de impuestos
cedulares, pero es posible lograrla mediante la disminución del monto de la renta gravada en un porcentual o
en sumas determinadas, cuando ella provenga total o parcialmente del trabajo personal; o bien, mediante la
adopción de un impuesto ordinario sobre el patrimonio neto personal, como se verá más adelante11 .
5. El impuesto unitario y personal exi ge para su coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas en
el país donde se domicilia el contribuyente, como las de fuente ext ranjera. Este alcance puede contrastar con
la política de limitar la imposición a las solas rentas de fuente nacional, cualquiera fuere el domicilio del
contribuyente.
Entran así en colisión dos principios: el de la universalidad del impuesto por su carácter personal y el de la
territorialidad. La elección entre los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tratamiento
de rentas para nacionales y extranjeros. La conciliación entre los dos principios no es, a veces, satisfactoria.
Por ejemplo, una forma conciliatoria habitual consiste en gravar a los contribuyentes domiciliados en el país
por la totalidad de sus rentas de fuente nacional y ext ranjera y a los no domiciliados, por sus rentas de fuente
nacional.
El trato resulta discriminatorio especialmente cuando las rentas de fuente ext ranjera sufren también el
impuesto en el país donde se generan, como cuando las rentas de fuente nacional son gravadas también en
el país donde el contribuyente se domicilia. Como se ve, no hay solución que respete totalmente la
personalidad del impuesto y el principio de territorialidad, auncuando se estipulen tratados int ernacionales
para la armonización de los respectivos sistemas de imposición a la renta (que no es sólo evitar las dobles
imposiciones int ernacionales).
Sistemas mixtos
Consiste el primer tipo mixto en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes
fuentes, e integrarlo con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.
Para salvar los inc onvenientes del sistema cedular (por ej., la exi stencia de rentas no gravadas y gastos
e int ereses no deducibles) el impuesto complementario deberá determinar el monto imponible en
forma aut ónoma, sin limitarlo a la suma de las distintas rentas sometidas a los impuestos
cedulares, aun cuando éstos constituyan una base importante para la determinación de la renta global.
Este sistema mixto constituye, en realidad, un artificio de origen histórico más que racional, debido a la
decisión política adoptada por algunos países de transitar de sus sistemas cedulares hacia el sistema de
impuesto unitario personal y progresivo a la renta neta total de las personas físicas, sin desmantelar la
organización administrativa ni anular los resultados de la largaexperiencia de los impuestos cedulares que,
como impuestos viejos, ya habían entrado en la conciencia común de los contribuyentes y que, además, en
ciertos casos (rentas deinmuebles, renta de capitales prestados y otros), pueden haber sido amortizados por
los actuales contribuyentes. Si se hubieran derogado los impuestos reales, para sustituirlos lisa y llanamente
por el impuesto unitario personal, se habría originado una gananciainmerecida a favor de dichos
contribuyentes12.
Otra forma de sistema mixto reposa sobre otras bases históricas y doctrinales.
A pesar de la adopción de un sistema de impuesto unitario, personal y progresivo sobre la renta neta global,
las necesidades recaudatorias aconsejaron al legislador a adoptar medidas tendientes a asegurar la retención
del impuesto en la fuente de las rentas. La retención mencionada tiene diferentes motivaciones y puede servir
a propósitos diversos.
Una primera razón de índole administrativa consiste en que, de esta manera, la administración fiscal pone
a cargo de un solo sujeto el cobro de los impuestos correspondientes a muchos contribuyentes. Esto ocurre,
por ejemplo, en el caso de empresas o empleadores a cuyo cargo se pone la obligación de retener y pagar al
fisco los impuestos a las rentas de sus empleados u obreros.
Una segunda motivación consiste en que, de este modo, se crea una responsabilidad de otros sujetos, que
garantizan el pago del impuesto tanto en el caso de haber efectuado la retención como en el caso de haberla
omitido.
Una tercera motivación consiste en utilizar la retención en la fuente para asegurar el cobro de los impuestos
en aquellos casos en que los contribuyentes, por domiciliarse en el ext erior o por no ser fácilmente detectables
por la administración fiscal, podrían eludir el pago; en el caso de los pagos de int ereses, dividendos,
regalías (royalties) u otras rentas a contribuyentes residentes en el ext erior, o de dividendos o int ereses a
poseedores de títulos al portador y no identificables de otro modo.
Un propósito de política fiscal puede ins pirar la retención en la fuente, y es el de lograr el pago del impuesto
a la renta a medida que ésta se produce (sistema del "pay as you earn"), lo que asegura al erario el rápido y
regular flujo de los recursos, evitando, además, la erosión del impuesto por la desvalorización monetaria. El
sistema ind icado tiene también efectos económicos en orden a la traslación e inc idencia de los impuestos.
Al ejemplificar las motivaciones de la retención en la fuente, hemos mencionado el caso de pagos de
dividendos por sociedades de capital. En efecto, dichas sociedades son la fuente de importantes rentas de
personas físicas inv ersoras de capital en acciones o en debentures.
Esta circunstancia ha motivado en muchos países la obligación de las sociedades de capital de pagar un
impuesto real sobre sus utilidades, conindependencia, a veces, del pago por los accionistas del impuesto sobre
los dividendos; a veces a cuenta de este impuesto y, en otros casos más, limitando el impuesto a cargo de la
sociedad a las utilidades no distribuidas y dejando a cargo de los accionistas el impuesto sobre los dividendos
con retención en la fuente por la sociedad; o, finalmente, como una evolución de la justificación doctrinal del
impuesto, considerado como un impuesto distinto de la imposición de la renta de los accionistas y con su
propia justificación como impuesto real. De ello hablaremos más adelante13.
Al lado del impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas físicas surge así el impuesto real
sobre las utilidades de las sociedades de capital. En algunos países este último se haextendido hasta abarcar
a todas las sociedades comerciales yauna las empresas unipersonales.
También han sido creados impuestos reales sobre determinadosingresos que por su naturaleza podrían
evadir el impuesto personal a la renta, como ocurre con las erogaciones no documentadas, o sea de aquellas
cuya naturaleza no surge de documentación probatoria, y que podrían encubrir gastos no
deducibles,inversiones de ganancias o rentas no declaradas por los destinatarios de aquéllas. Recordamos—
también— laexistencia de impuestos reales sobre los dividendos eintereses de títulos-valores al portador o
pagados a contribuyentes residentes en elexterior.
La coexistencia de estos impuestos reales con el impuesto personal a la renta de las personas físicas,
amén de significar importantes brechas en la imposición personal, configura un sistema mixto, diferente del
sistema de los impuestos cedulares con el agregado del impuesto complementario progresivo sobre la renta
total.
En los puntos siguientesexaminaremos los impuestos reales sobre las rentasinmobiliarias, sobre las rentas
del capital mobiliario, sobre los beneficios de las empresas comerciales eindustriales, de las actividades
agropecuarias, sobre honorarios, comisiones y otras retribuciones de profesiones, artes y oficios y sobre
sueldos y salarios. Por último analizaremos los impuestos a la renta total de las personas físicas y sobre las
utilidades de las sociedades de capital.
Nociones preliminares
Alrededor de los impuestos a las rentas deinmuebles, la doctrina ha elaborado muchos de los teoremas
que luego han sido base del análisis de aspectos más generales de la economía, tales como las características
diferenciales entre impuestos sobre la renta efectiva y la renta potencial; la traslación eincidencia de los
impuestos sobre las rentas diferenciales (excedentes yquasirentas); los fenómenos de la amortización del
impuesto y de la capitalización de las desgravaciones totales o parciales.
Los impuestos reales sobre las rentas deinmuebles pueden distinguirse: en un impuesto a la renta de la
tierra destinada a los diferentes cultivos y a la ganadería y otro a la renta de terrenos y edificios urbanos. En
ambos casos debemos distinguir a la renta pura del propietario, de la renta obtenida por laexplotación agrícola
ganadera, o de la empresa comercial oindustrial que se ejercen en dichosinmuebles.
Históricamente, esta separación entre la renta del propietario y el beneficio de laexplotación costó algún
esfuerzo doctrinal para ser aceptada, especialmente en el caso deexplotaciones agrícolas por el mismo
propietario.
También deben distinguirse entre la renta del propietario y el beneficio de la empresa agropecuaria, por un
lado y la retribución del empresario por su trabajo personal y el de los componentes del grupo familiar y
elinterés del capital mobiliario de su propiedad, por el otro. A menudo, los impuestos en las leyes positivas no
efectúan estos distingos, gravando pues, al mismo tiempo y sin discriminación alguna, salarios,intereses,
beneficios empresariales y renta de la tierra. Ello tiene, como se verá, notable importancia ya que salarios
eintereses son costos de factores y un gravamen sobre costos tiene—generalmente— efectos distintos de un
impuesto sobre beneficios netos y, más aún, de un impuesto sobre las superrentas.
7. IMPUESTO REAL SOBRE LOS BENEFICIOS NETOS DE EMPRESAS COMERCIALES, INDUSTRIALES, AGROPECUARIAS,
ETCÉTERA
Concepto
Debemos exa minar ahora un impuesto cedular que grave la renta neta de las empresas.
Suponemos que se trata de un impuesto general y uniforme sobre los beneficios de las empresas. En otros
términos, descartamos el caso de un impuesto a los beneficios de empresas que pertenezcan a una
determinada rama del comercio o de la ind ustria.
El requisito de la uniformidad está comprendido, en cierto modo, en el de la generalidad, puesto que la no
uniformidad puede considerarse como la creación de un impuesto especial por la parte de renta que exc ede
del monto en que hay concurrencia de los montos de las rentas de las diferentes ind ustrias, comercios,
etcétera, gravados.
Para determinar el rédito o ing reso de las empresas, puede adoptarse la llamada teoría del balance o la
de la cuenta de explotación. En el primer caso, el impuesto alcanzará a los ing resos provenientes de la
enajenación de bienes del activo fijo o sea los bienes ins trumentales, como cualquier otro beneficio que se
produzca en el ejercicio y que resulte de la comparación patrimonial entre el fin y el comienzo del ejercicio
anual. En la exp eriencia histórica hay ejemplos de adopción de ambas teorías.
En lo referente a la adh erencia de este impuesto a los principios de la imposición, se considera que es
conforme al principio de igualdad, siempre que se ins erte en un sistema de impuestos a la renta que grave
los beneficios de empresas de modo igual con respecto a los réditos de otras fuentes. Ello implica que la
discriminación de las rentas para aliviar las rentas del trabajo en comparación con las de capital, si no llega a
tener suficiente fundamentación económica, puede representar una violación del principio de igualdad.
La neutralidad de este impuesto no resulta lograda por el solo hecho de su carácter general y
uniforme, aun que la mayor generalidad implica reducir el exc eso de carga que el impuesto inv olucra20 .
Problemas de la progresividad
La inc lusión de las ganancias (o pérdidas) de capital en el ámbito del impuesto a la renta personal no
puede realizarse sin tener en cuenta el problema del tiempo, durante el cual se han producido dichas ganancias
o pérdidas. Se han ensayado o propuesto diferentes soluciones para obviar las consecuencias inj ustas de la
aplicación de las alícuotas progresivas en los casos de ganancias o pérdidas de capital, como también —
y más en general— en los casos de rentas ocasionales y de rentas que cualitativamente son habituales del
contribuyente, pero que son notoriamente exc edentes del nivel normal de la renta en uno o más períodos
fiscales. Uno de los temperamentos consiste en adoptar como base del impuesto, en lugar de la renta del
ejercicio, el promedio de tres o más ejercicios, método éste que elimina los picos de un período determinado.
Otra solución consiste en aplicar a la ganancia exo rbitante ocasional o de capital la alícuota que según la ley
corresponde al nivel de renta del contribuyente, exc luyendo dicha ganancia.
Huelga mencionar que si se supone que la ganancia en cuestión se ha ido produciendo a lo largo de un
período plurianual, sería equitativo ajustar las liquidaciones del impuesto de cada uno de los años
correspondientes, agregando a cada monto imponible la parte proporcional de la ganancia ocasional o de
capital. Esta solución, sin embargo, implica la rectificación de un cierto número de liquidaciones de impuestos,
en desmedro del principio jurídico y de buena administración, de no alterar situaciones ya definitivamente
valoradas a los efectos impositivos. Si se pretendiera que este sistema es más equitativo que otros, puede
contestarse que con él se adopta un método cuya base lógica es la presunción de que la ganancia se haya
ido produciendo año tras año con un ritmo constante y uniforme, lo que sólo accidentalmente puede haber
ocurrido. En ciertos casos, la ganancia de capital puede haberse producido enteramente en un período fiscal,
sin que en los otros años se haya verificado inc remento alguno; hasta pudo haberse producido algún
retroceso. El temperamento del ajuste anual con una suma constante de la ganancia o pérdida, que se obtiene
dividiendo su monto por el número de años que duró la inv ersión, es una solución no menos artificial que otras
propuestas; cada solución tiene sus pro y sus contra.
Subrayamos que el problema no se origina sólo por la aplicación del impuesto progresivo a una ganancia
de formación plurianual, sino por el principio que siguen, en general, todas las leyes de impuesto a la renta,
de gravar esta clase de ing reso en el momento de su realización. Hablaremos de este requisito más
adelante22 . Sólo conviene recordar aquí que la inc lusión mecánica de las ganancias eventuales y de capital
en el ámbito del gravamen a la renta, sin temperamento alguno que tenga en cuenta el acrecentamiento a
través de un largo período para homogeneizarlo con las rentas anuales, crea desigualdades notorias e inf ringe
la equidad vertical del impuesto.
En Estados Unidos se ha ensayado por cierto tiempo la siguiente medida. Se han distinguido las ganancias
de capital en ganancias de corto plazo y de plazo largo. Las primeras —c uyo tiempo de formación no exc ede
de los dos años— se inc luyen directamente en la renta sin ningún ajuste. Las ganancias de largo plazo
se inc luyen en la renta disminuidas en un cincuenta por ciento.
Esta solución adolece del evidente defecto de no tener en cuenta la gradualidad del paso de las ganancias
de corto plazo hacia las de plazo largo y, por tanto, de la ine quidad de no contemplar situaciones int ermedias.
Podría enmendarse la medida disminuyendo el monto de las ganancias de capital en un cierto porcentaje por
cada año de inv ersión de modo que, por ejemplo, las ganancias de inv ersiones de un período anual
se inc luirán lisa y llanamente en la renta de ese año; las de dos años se reducirán, por ejemplo, en un tres
por ciento y así sucesivamente hasta llegar a las ganancias de inv ersiones de veinte años, en las que las
ganancias de capital se inc luirán —d igamos— con una disminución del sesenta por ciento.
La progresión del impuesto personal a la renta y, sobre todo, las altas alícuotas marginales que caracterizan
dicho impuesto en muchos países, pueden afectar la equidad vertical del impuesto.
También puede señalarse otro efecto de notoria evidencia. Las altas alícuotas del impuesto —s in que sea
necesario que se trate de un impuesto progresivo— favorecen que los contribuyentes afectados por esas
tasas inc rementen desaprensivamente sus gastos y sus costos, ya que la erogación deducible será, en
definitiva, soportada en la proporción correspondiente por el Estado. Las tasas progresivas acentúan este
efecto, contrario a la racionalización de la producción y al abaratamiento de los productos.
La escala progresiva tiene también la consecuencia de favorecer la elección del ocio en lugar del trabajo,
cuando el incremento marginal del ing reso después del impuesto es menor que el costo marginal del esfuerzo
necesario para obtenerlo. En tal situación el contribuyente se abstendrá de efectuar ese esfuerzo adicional
prefiriendo el ocio al trabajo. Esta conclusión contrasta con el argumento de que, cuando el salario no supera
el mínimo para subsistencia, el trabajador que se enfrenta con un impuesto que disminuye el
salario, aun cuando no se trate de una elevada tasa marginal, difícilmente elija el cambio deingreso por ocio,
siendo más realista la solución de unincremento del esfuerzo para reconquistar un salario que cubra el nivel
mínimo de subsistencia (fenómeno de remoción del impuesto).
En un balance general de hipótesis y soluciones, no está muy lejos de la realidad la suposición de que a
un nivel de salario mínimo la reacción al impuesto sea la remoción, o sea alincremento de la oferta de
trabajoauna costas de una disminución de la tasa de salario, mientras que a niveles mayores de salario y con
diferente calidad de trabajo llegando hasta elextremo en el caso de los trabajadores altamente especializados
o de elevada preparación técnica o científica, la reacción puede ser la sustitución de trabajo por ocio.
Huelga repetir que el ocio no esincompatible con una actividad de estudio y especulaciónintelectual.
Otro efecto del impuesto progresivo con altas tasas marginales para los escalones más elevados
deingresos—que constituyen presumiblemente los frutos del ahorro y de lasinversiones— puede ser la
sustitución del ahorro por el consumo. La desincentivación del ahorro y su sustitución por el consumo puede
ser una suposición fundada para los contribuyentes medianos que tienen un margen de necesidades de
consumo potencialesinsatisfechas y por tantoexpuestos a preferir la utilización delingreso en una mayor
demanda de bienes de consumo o, como parece más probable, de bienes de uso. La sustitución de ahorro
einversiones por consumo no es probable, en cambio, en los más altos niveles deingresos, donde puede
suponerse colmada la satisfacción de consumos, de bienes de uso y servicios altamente suntuarios y los
ahorros no reflejan tanto la virtud de la abstinencia, cuanto más bien la imposibilidad deextender ulteriormente
los consumos demandados.
Realización de la renta
La doctrina y la jurisprudencia tributarias, sobre todo en los Estados Unidos, han int roducido como requisito
para la imponibilidad de la renta, su realización. La doctrina económico-financiera no comparte generalmente
esa posición aun que admite su aplicación. Fúndase la primera doctrina en el argumento que el Fisco no puede
pretender que esté sometido al impuesto el rédito-producto que aún no se haya separado de su fuente
productora ni los aum entos patrimoniales que no son definitivos por ser simplemente estimados, al carecer
del carácter de irreversible que sólo le otorga la venta, o sea la enajenación del bien.
Sostienen, en cambio, los economistas que la adopción del concepto de rédito como inc remento de
patrimonio más consumo, exi ge que los aum entos patrimoniales se graven en el período fiscal en que se
producen, sin que tenga relevancia, en aras de la igualdad, que el inc remento haya sido convertido en una
suma de dinero líquido o no.
Esta posición defendida por Musgrave23 no llega al ext remo de condenar la teoría opuesta, que justifica la
realización como exi gencia pragmática para la administración del impuesto.
Acotamos, sin embargo, que también el principio de la realización puede ser relativo, variando según se
trate de réditos provenientes de la venta o de los aum entos de valor de las exi stencias de mercaderías o de
mayores valores de los bienes de uso.
En el caso de las mercaderías, las leyes fiscales admiten diferentes métodos de valuación que tienen
distintas consecuencias frente al problema de la realización de la renta. Con el método del costo de producción
o de adquisición, los beneficios derivados del mayor valor de las mercaderías sólo se registran cuando la
mercadería se vende o por cualquier otra forma deja de formar parte del inv entario. Con los métodos del costo
en plaza o del precio de plaza menos gastos de venta, se abre la posibilidad de que se consideren como
imponibles los mayores valores y como computables las pérdidas de valor de las mercaderías en existencia,
sin necesidad de la venta de dichos bienes. Con el método de "costo o valor de mercado, el que sea
menor" (cost or market, whichever is lower) los mayores valores son imponibles sólo después de la venta,
mientras que las pérdidas resultan computables antes de su realización.
Para los bienes de uso, el mayor valor o la disminución del valor sólo se computan después de la
enajenación y en los casos de reorganización de empresas, a veces ni siquiera en el momento del traspaso
de esos bienes de la antigua a la nueva empresa, ya que las leyes admiten que, dados ciertos recaudos, no
se reconozca ganancia o pérdida alguna (no gain or loss shall be recognized).
También con respecto a las mercaderías, las normas legales en muchos países permiten alejar en el tiempo
el impuesto sobre los mayores valores adquiridos por las exi stencias, mediante la adopción de ciertos
principios de valuación de inventarios, por ejemplo con el llamado método del L.I.F.O. (last in, first out ), en
castellano: U.E.P.S. , último entrado, primero salido. Este método permite, en épocas de precios en ascenso,
valuar las mercaderías en exi stencia siempre al valor de costo más antiguo y, por ende, menor atento a la
premisa que las mercaderías de más reciente adquisición y, por ello, de costo más elevado han sido vendidas
primero.
El requisito de la realización responde, en nuestra opinión, no a una calificación ontológica de la ganancia
o pérdida, puesto que el fenómeno del inc remento patrimonial exi ste como tal ind ependientemente de la
realización, sino a un recaudo equitativo para la exi gibilidad del impuesto, esto es, que lo que aún no está
disponible para el contribuyente, tampoco ha de serlo para el Fisco y que lo que no es definitivo para el
contribuyente y está aún ligado al albur de los riesgos empresariales, no puede ser sometido al impuesto,
colocándose el Fisco en mejor posición económica que el propio contribuyente en el reparto del beneficio.
Antecedentes
El impuesto a los réditos de las sociedades de capital nace, en los países que adoptaron el sistema cedular
de imposición a los réditos, en el seno del impuesto sobre los réditos de las empresas, siendo el caso de las
sociedades de capital sólo una parte del conjunto de empresas societarias oindividuales cuyos beneficios
constituían la base del impuesto real correspondiente.
En cambio, en los países que adoptaron el modelo de impuesto unitario personal a la renta neta de las
personas físicas, el origen y el propósito de la imposición real sobre las sociedades de capital son distintos.
Por un lado se quiere captar la renta procedente de las actividades agropecuarias, mineras,industriales,
comerciales o de servicios en su fuente. Por otro lado, se quiere cerrar el camino hacia la evasión fiscal con
respecto a las utilidades de las sociedades de capital, que éstas no distribuyen a sus accionistas ni a los
componentes de sus órganos directivos y que se acumulan bajo diferentes formas en las sociedades, sin ser
puestas a disposición de accionistas y directores.
Esta imposición así concebida es—por naturaleza— transitoria, hasta tanto las utilidades acumuladas se
distribuyan finalmente, en cuyo caso la imposición de las sociedades de capital se considera como un pago a
cuenta del impuesto personal de los accionistas. Huelga decir que el impuesto sobre las sociedades de capital
por las utilidades no distribuidas, a pesar de su carácter de pago a cuenta para los accionistas, percute a la
sociedad, siendo una cuestión a resolver si, en estas condiciones, el impuestoincide sobre los accionistas o
bien sobre los sujetos que adquieren los bienes producidos por la sociedad, o bien sobre los que, suministran
a la sociedad ins umos o factores de la producción, distintos de los accionistas. Esta cuestión será examinada
más adelante1 .
Obsérvese ya, en esta oportunidad, que el impuesto sobre las utilidades no distribuidas aun que constituya
una imposición transitoria, sujeta a la condición resolutoria de la posterior distribución, implica un gravamen
definitivo sobre la sociedad, si las circunstancias provocan pérdidas antes de esa distribución, que al absorber
las ganancias acumuladas, destruyen su realización.
Un paso ulterior en la creación del impuesto a los réditos de las sociedades de capital tiene su punto de
partida en la doctrina jurídica de la ind ependencia de la sociedad de capital como ente distinto de las personas
físicas de sus accionistas y directivos. Esta distinta personalidad jurídica se amplía abarcando también la
esfera económica en la teoría de la capacidad contributiva propia de la sociedad, distinta de la capacidad
contributiva de las personas físicas de accionistas y directivos.
Esta concepción se limita, en la mayoría de los casos, a las sociedades de capital, cuya personalidad
jurídica distinta de la de los accionistas y administradores es más aceptada, mientras que las demás formas
sociales se consideran como simple reunión de socios (partners) a los que se atribuyen directamente los
resultados económicos del ejercicio anual, sin reconocer personalidad fiscal a la entidad social.
Sin embargo, pueden encontrarse casos en que el tratamiento fiscal de los réditos de las sociedades de
capital se ext iende a otras sociedades y hasta a las empresas ind ividuales, cuyos réditos se someten a
imposición a cargo de la sociedad, sin perjuicio de la imposición posterior de los socios y de las medidas
destinadas a evitar una doble imposición como consecuencia de dicho trato2 .
Concepción doctrinaria
La doctrina financiera nos ofrece un int eresante duelo entre dos concepciones:
a) La que considera que el principio de la capacidad contributiva tiene significado sólo con referencia a las
personas físicas, siendo las personas jurídicas entidades reconocidas como tales por el derecho, pero sin que
ello inf luya en la sustancia económica, de acuerdo con la cual las formas societarias son simples ins trumentos
adoptados por los sujetos personas físicas para organizar sus negocios.
b) La que considera que es una tendencia de la economía moderna la evolución de las empresas hacia
formas asociativas cada vez más complejas. Las entidades que se forman tienen su propia actividad en el
mercado nacional y, a menudo, en el ámbito int ernacional, que no puede ni debe confundirse con las
actividades y ámbito de actuación de los sujetos ind ividuales que las constituyeron con sus aportes de capital,
que se han transformado en accionistas y que pueden o no dirigirlas como administradores.
La primera concepción está inf luida por la teoría jurídica según la cual la personalidad de la sociedad,
como en general de las personas jurídicas, es una ficción y no una realidad. En efecto, se argumenta, si la
personalidad de la sociedad es una ficción creada por el derecho, la economía no puede tenerla en cuenta
puesto que lo que int eresa son las relaciones humanas efectivas.
La segunda concepción está inf luida por la teoría jurídica según la cual la personalidad jurídica es una
realidad. Sin embargo, hay que determinar si hay o no en las sociedades de capital una capacidad contributiva
y en qué consiste la diferenciación entre la entidad societaria y las personas que la componen como
accionistas.
Si el principio de la capacidad contributiva se identifica con las teorías del sacrificio y, más aún, si se aceptan
las antiguas versiones que admiten las comparaciones int ersubjetivas de utilidades y sacrificios, debe
concluirse negando la exi stencia de una capacidad contributiva de las sociedades de capital, para hacer de
ella la base de la imposición ind ependiente o absoluta, como la llama Musgrave3 .
Hemos visto, anteriormente, que la capacidad contributiva es una valoración política de la riqueza, en la
que el papel protagónico corresponde a las apreciaciones del Estado y no a los ind ividuos.
Nada se opone, en este contexto, a que el Estado reconozca una capacidad contributiva de las sociedades
de capital. Desde luego, esta apreciación del Estado supone la exi stencia objetiva de circunstancias
económicas que den asidero a esa valoración política.
Retornamos, así, al planteamiento ini cial de la búsqueda de lo que diferencia la sociedad de capital de los
accionistas que la componen.
Encontramos la base de esa diferenciación en la heterogeneidad de los int ereses y propósitos de las
distintas categorías de accionistas, ninguna de las cuales puede pretender la representatividad del int erés
societario total.
Categorías de accionistas
En efecto, y como consecuencia de la negociabilidad de las acciones, surgen diferentes categorías de
accionistas.
En primer término, hay accionistas-empresarios. Se trata de aquellos accionistas que además de haber
contribuido con sus aportes a la formación del capital social, dirigen las actividades de la sociedad como si se
tratara de un negocio propio, no con el propósito de obtener a corto plazo un rendimiento satisfactorio de su
capital inv ertido en la sociedad sino, principalmente, de consolidar y desarrollar la empresa societaria con
fines que se proyectan en el plazo mediano y largo.
Es su int erés primordial tener el gobierno de la sociedad y no el de obtener frutos periódicos de
su inv ersión. Estas connotaciones se pueden encontrar tanto en las sociedades de capital que provienen de
la transformación, por razones de expansión u otras, de empresas ind ividuales o familiares o de otra forma
societaria, como también en sociedades ya establecidas como de capital desde largo tiempo, cuyo grupo
directivo haya logrado acceder al gobierno y consolidado su poder.
En otro sector de accionistas se ubican aquellos accionistas inversores que, sin querer o poder ejercitar el
gobierno de la sociedad han inv ertido en ella sus ahorros con el propósito de correr la ventura de la sociedad
enfrentando los riesgos de los negocios, con el propósito primordial de obtener ganancias razonables en
relación con el monto del capital inv ertido. Son accionistas a quienes int eresan fundamentalmente los
dividendos que reparta periódicamente la sociedad y que, en muchos casos, tienen int ereses opuestos a los
de los accionistas empresarios, por lo que a menudo se oponen a la reinversión de utilidades y a la exp ansión
del capital social, porque ello significa postergar, a veces, sine die el reparto de dividendos. El caso más típico
de accionistas de esta categoría es el de los suscriptores o adquirentes de acciones preferidas, que de acuerdo
con exp resas previsiones legales y estatutarias truecan la seguridad de un dividendo fijo con la falta de los
derechos de voto en las asambleas. Pero hay también dueños de acciones ordinarias que esperan de éstas
el máximo rendimiento anual, sin participar en la conducción de la empresa y sin identificarse con los propósitos
de mediano y largo plazo.
Hay una tercera categoría de accionistas, que podemos denominar especuladores. Éstos son personas
que aprovechan la negociabilidad de las acciones para lucrar con las diferencias del valor de venta y de compra
en operaciones al contado o de futuro. Son los visitantes habituales de las Bolsas de Valores y de las oficinas
de los comisionistas. A ellos poco int eresa la suerte de la empresa y el rendimiento anual de sus acciones.
No son ni empresarios ni inv ersores de capital, sino compradores o vendedores de títulos, cuyas exp ectativas
de oscilación o variación de las cotizaciones bursátiles les determinan la compra o la venta. Éstos son también
accionistas, a veces fugaces, a veces más duraderos. Como grupo, si se supone una cantidad más o menos
estable de especuladores, que en definitiva compran y venden acciones entre sí, representan para las
sociedades emisoras un grupo de accionistas relativamente permanente con una tenencia global de acciones,
a pesar del carácter transitorio de su inv ersión4 .
La heterogeneidad de los sectores o categorías de los componentes se produce tanto en las sociedades
de capital que nacen de la exp ansión o, simplemente, de la transformación de firmas ind ividuales o familiares,
cuanto en aquellas que desde su acta fundacional reciben el aporte del capital de un número amplio de
suscriptores.
En el primer caso, los int ereses concurrentes del titular de la firma o de su grupo familiar, van
diferenciándose, cuando por razones de herencia o por la necesidad de nuevos capitales, algunos accionistas
empiezan a desligarse de la conducción de los negocios sociales, que dejan en manos de los que mantienen
su carácter de empresarios. La diferenciación de las participaciones en el capital accionario puede verificarse
en un lapso relativamente breve o puede exi gir un tiempo más largo, pero es un fenómeno común en la
evolución de las sociedades de capital. En el segundo caso, la diferenciación de los int ereses y el nacimiento
de grupos heterogéneos son congénitos.
Ahora bien, las empresas organizadas bajo la forma de sociedades de capital no pueden considerarse
como una suma de personas con int ereses análogos simplemente repartidos entre los accionistas en
proporción con sus tenencias de acciones. La sociedad como entidad organizada tiene su propio
capital inv ertido en una o más empresas y sus órganos deliberativos y ejecutivos en los que convergen las
posiciones de los distintos accionistas. La conducta de la entidad será la resultante de la pugna y
conciliación —o prevalecencia de algunos— de los diferentes int ereses representados.
Personalidad societaria
La personalidad de la sociedad de capital es una realidad, según una importante doctrina jurídica 5 . Como
fenómeno social y económico, la sociedad de capital no se identifica con los accionistas aisladamente, ni con
algún grupo de accionistas ni, mucho menos, con la totalidad de los accionistas. Ella ocupa en la vida
económica una posición propia, la que le otorga la posesión de un patrimonio propio y una actividad en la
producción o la negociación de bienes con la consecuencia de logro de ganancias que, en principio, son
atribuibles a la sociedad y sólo por decisión de la asamblea y ejecución de la administración podrán ser
distribuidas entre los accionistas o también recibir otro destino, según las disposiciones legales y estatutarias.
En nuestra opinión, la realidad de la personalidad jurídica y económica de la sociedad de capital no deriva,
como alguien sostuvo, de la identificación de sus fines con los del Estado, sino de la heterogeneidad de los
grupos de accionistas que la componen, lo que plantea la imposibilidad de la identificación de losintereses
sociales con los de todos los accionistas.
Es éste un fenómeno análogo al del Estado, que tiene finalidades eintereses que surgen de las luchas y
transacciones entre las fuerzas políticas y los sectores socioeconómicos que lo componen y que, por ello, no
pueden identificarse con los de los ciudadanosindividualmente considerados o de los sectores en que éstos
pueden agruparse.
Sobre esta base tiene asidero la imposición de las sociedades de capital por una capacidad contributiva
propia.
2. EL POSTULADO DE LA IGUALDAD
Superposición del impuesto a la renta de las sociedades y a la renta
de los accionistas
Surge, sin embargo, el problema de la posible violación del principio de igualdad si el impuesto a la renta
de la sociedad de capital se superpone—total o parcialmente— con el impuesto a la renta de los accionistas.
Este problema no se resuelve con la teoría de la capacidad contributiva de la sociedad distinta de la de los
accionistasindividuales, ya que—aunadmitiéndola— debe reconocerse la posibilidad que el accionista soporte
una cargaexcesiva por los dos impuestos, uno a cargo de la sociedad y otro a cargo del accionista.
1. INTRODUCCIÓN. TERMINOLOGÍA
En la Argentina la imposición a la renta, sin perjuicio de los antecedentes de impuestos creados con otros
propósitos que, durante algunos años fueron recaudados por la Nación o por las Provincias, nace con la
legislación del gobiernode factodel año 1932 en la que se establece el impuesto denominado a los réditos.
Se plantea pues, un problema de terminología.
El impuesto que constituye el objeto de este capítulo es denominado en el derecho positivo argentino
vigente (ley 20.628, t.o. en 1977 y sus modificaciones)1, impuesto a las ganancias, denominación que nace
con la ley que acabamos de mencionar.
Se trata de un rótulo queindica la forma discrecional con la que el legislador ha elegido la materia contenida
en el texto legal, y a decir verdad—en nuestra opinión— no muy atinada, especialmente después de la reforma
del año 1976, como loexplicaremos enseguida.
Desde el año 1932 haexistido en nuestro país un impuesto que, de acuerdo con la terminología científica y
del derecho comparado, se denominaría por sus características "impuesto a la renta" o—para el caso de la
fragmentación de ese gravamen en diversos impuestos particulares sobre los resultados de diferentes
actividades o fuentes patrimoniales o de trabajo— impuesto a losingresos netos o a los réditos (término, este
último, muy poco usado en la doctrina y en la legislación de países de habla española). Se usó como nombre
oficial paraindividualizar hechos y bases imponibles, el de réditos en plural,aunque en los textos legales
respectivos ese vocablo se usaba también en singular, no sólo para referirse a uno u otro rédito comprendido
en los que trataba la ley, sino como nombre colectivo paraindicar el conjunto de réditos netos o el rédito neto
sujeto a impuesto, según laley 11.682 hasta el fin de su vigencia.
De este breve comentario terminológico nos parece resultar claramente que el nombre más aconsejable
no es el que se le ha dado al impuesto por la ley 2 0.268, sino el del impuesto a la renta. Esta conclusión se
ve fortalecida por circunstancias históricas que pasamos a recordar.
En el sistema tributario argentino el "impuesto a los réditos" o sea, según la terminología adoptada "a las
ganancias", dejaba fuera de su alcance, en sus comienzos, a todos los ing resos que no fuesen regulares o
periódicos nacidos de fuentes permanentes y que se mantuvieran int actas después de separados los frutos
respectivos2 . En otras palabras, se exc luían los inc rementos de patrimonio fortuitos, las ganancias (o
pérdidas) provenientes del juego, como de las apuestas y las ganancias que en la literatura anglosajona se
han denominado —c on términos que en ing lés o en las traducciones a otros idiomas han tenido general
aceptación— ganancias o pérdidas de capital (capital gains or losses). En un cierto momento de la evolución
del impuesto a los réditos, se hizo común la conciencia que, de esta manera, se cometía una grave inj usticia,
por ejemplo con los contribuyentes con réditos provenientes del trabajo, sometidos al impuesto, mientras que
los especuladores o en general, los que obtuvieran de la suerte y sin esfuerzo material o int electual,
abundantes ganancias, quedaban libres del gravamen, por el apego a viejas tradiciones, acaso exp licables
racionalmente con respecto a sus orígenes, pero ya repugnantes a los postulados de generalidad, igualdad,
proporcionalidad y capacidad contributiva (equidad horizontal y vertical).
Ahora bien, esta conciencia de las brechas que la adopción de un concepto restringido del rédito imponible,
dejaba abiertas, dio lugar —a bstracción hecha de algunas tentativas de ampliación del concepto de rédito por
vía reglamentaria o administrativa, a las que puso fin la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación— a dos soluciones alternativas.
La primera consistió en inc luir en el concepto de réditos algunas ganancias de capital (como, por ejemplo,
los resultados de la enajenación de inm uebles adquiridos para liquidar deudas provenientes de actividades
sujetas al impuesto o los que se hubieran utilizado en el ejercicio de actividades ind ustriales o comerciales,
etc.); los resultados de la enajenación de bienes amortizables; los resultados de loteos, con frecuentes
modificaciones del régimen aplicable a dichas operaciones, lo que no impidió que quedaran importantes
confusiones e inc ertidumbres en la definición del hecho imponible, cuyo concepto fue completado (en forma
anómala) por vía reglamentaria.
La segunda solución fue la creación de un impuesto que, en cierto modo, era complementario del impuesto
a los réditos, porque gravaba todos los enriquecimientos exc luidos del alcance de este gravamen y no
declarados exe ntos por disposición legal.
Este impuesto que, en el acto de su creación por el decreto-ley 1 4.342/1946 del año 1946
nació inn ominado y luego mantuvo esa condición a través de la ley de ratificación 12.965, adquirió por el uso
popular, pasando luego al léxico oficial, el nombre de impuesto a las ganancias eventuales.
No es ésta la oportunidad para penetrar en la maraña de problemas que origina la separación de una parte
de las ganancias de capital de la base imponible del impuesto a los réditos o, más en general, la exi stencia
de dos impuestos diferentes para gravar por separado una sola manifestación de capacidad contributiva,
deslindando en forma arbitraria lo que constituye rédito o ganancia eventual y, sobre todo, la brecha que esta
división provoca en la imposición personal a la renta.
El legislador del año 1973 se encontró frente a un sistema de imposición a la renta así compuesto: un
impuesto denominado a los réditos que inc luía en su texto legal los impuestos a la renta, el impuesto personal
y progresivo a la renta de las personas físicas y sucesiones ind ivisas y el impuesto real y proporcional a la
renta de las sociedades de capital.
La ley establecía, además, una cantidad de otros pequeños impuestos reales y proporcionales para
alcanzar a través de un sistema de retención en la fuente de algunas rentas que podrían escapar o no a la
captación hipotética de la ley, sino a la real de la recaudación, tales como: los dividendos de sociedades de
capital correspondientes a tenedores de títulos al portador y no identificados o residentes en el ext erior; los
beneficios en forma de regalías, de int ereses a pagar a sujetos domiciliados en el ext erior; los honorarios a
miembros del directorio residentes en el ext erior y las retribuciones por asesoramiento técnico o financiero
prestados desde el ext erior; las salidas no documentadas, etcétera.
Otro impuesto, denominado ya oficialmente como impuesto a las ganancias eventuales, abarcaba a todos
los enriquecimientos a título oneroso no alcanzados por el impuesto a los réditos, siempre que no
estuvieran exp resamente exentos.
La reforma tributaria de 1974 reunió ambos impuestos, esto es, el impuesto a los réditos con el conjunto
de impuestos arriba ind icados y el impuesto a las ganancias eventuales.
Frente al problema simplemente formal de la denominación del nuevo gravamen en el que se refundieron
los anteriores, el legislador adoptó la fácil solución de denominarlo impuesto a las ganancias, desapareciendo
el adjetivo "eventuales" y abandonándose el nombre ya añejo de impuesto a los réditos. Manifiestamente, el
legislador consideró equivalentes los términos réditos y ganancias y, probablemente, no quiso mantener el
nombre de rédito o réditos, puesto que parte de la doctrina jurídico-tributaria había afirmado por decenios que
el concepto de rédito no inc luiría los inc rementos patrimoniales que no tuvieran carácter periódico y no
nacieran de una fuente permanente ni, en general, las ganancias de capital, ni las de juego y no pareció
oportuno que la reforma de la ley resumiendo en un solo impuesto tanto los réditos con las características
tradicionales como las ganancias eventuales, significara una desmentida póstuma a esa doctrina. Por ello, el
nuevo impuesto no mantuvo el nombre de impuesto a los réditos sino que adoptó el de impuesto a las
ganancias, lo que anunciaba la absorción de las ganancias eventuales en el hecho y la base imponible del
gravamen fusionado.
Dudamos, sin embargo, que el término "ganancia" pueda comprender, según el lenguaje común,
ciertosingresos como las rentas de la tierra para el propietario que no laexplota directamente, la renta de títulos,
los salarios y sueldos, siendo—en cambio— más usado paraindicar beneficios de empresas, honorarios de
profesionales y retribuciones de oficios.
Lo que nos sorprende y consideramos un error, aun que no tenga consecuencias jurídicas, es la
circunstancia que el legislador de 1976, al volver al régimen dual del impuesto a los réditos con sus demás
acompañantes por un lado y, por el otro, el impuesto sobre las ganancias de capital y otras accidentales, haya
mantenido el nombre del impuesto a las ganancias para el primero e inn ovado para el segundo con la
denominación de impuesto sobre los beneficios eventuales, aum entando así la impropiedad de los nombres
y llamando impuesto a las ganancias al renacido impuesto a los réditos, cuyos caracteres no sólo confirma
sino que los profundiza, al definir el concepto de ganancia, y llamando impuesto sobre los beneficios
eventuales el impuesto a las ganancias eventuales, resucitado de sus cenizas como el ave Fénix. Pero el
nombre no tiene mayor importancia, siempre que la ley defina con precisión su alcance. La elección de
denominaciones no adecuadas o diferentes de las que estaban en uso por largos años sólo puede originar
confusión en los legos, pero, ¿cui prodest?.
2. SISTEMA DE IMPOSICIÓN DE LAS GANANCIAS (O RENTAS)
EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO
Los sistemas de imposición de la renta, según la exp eriencia histórica en los diferentes países que
adoptaron dicho impuesto, en el momento actual, pueden agruparse en tres especies:
a) Impuestos reales o cedulares sobre distintas clases de rentas.
b) Sistema unitario y personal sobre la renta total de las personas físicas.
c) Sistemas mixtos.
Nos remitimos a lo ya exp uesto en este libro en la Parte VII, Capítulo I (véase en la p. 4 71). El impuesto
a la renta en la Argentina, después de una larga evolución, en algunos casos con progresos técnicos y
jurídicos, en otros con retrocesos y ambigüedades, debe ubicarse entre los sistemas mixtos a pesar de la
preponderancia de los dos pilares del sistema adoptado, esto es el impuesto unitario y personal sobre la renta
de las personas físicas y el impuesto real sobre las utilidades de las sociedades o empresas.
La imposición de la renta en la actualidad consiste en un sistema de impuestos más que en un impuesto
singular.
Los componentes del sistema son:
a) Impuesto a las ganancias de las personas físicas y sucesiones ind ivisas.
b) Impuesto a las ganancias de las sociedades de capital que, a su vez, comprende dos diferentes
gravámenes: 1. Impuesto a las ganancias de sociedades nacionales; 2. Impuesto a las ganancias de
sociedades ext ranjeras.
c) Impuestos sobre las ganancias de beneficiarios del ext erior.
d) Impuesto (retención a título definitivo) sobre las ganancias de los beneficiarios residentes en el país, no
identificados ante la DGI .
e) Impuesto sobre los dividendos no repartidos dentro de los 60 días de la puesta a disposición de los
contribuyentes.
f) Impuesto sobre las ganancias de artistas ext ranjeros contratados en el país.
g) Impuesto sobre los beneficios eventuales.
h) Impuesto sobre los resultados de determinados juegos o concursos.
i) Impuesto a las ganancias por salidas no documentadas.
A este esquema podría objetarse que los dos impuestos de los inc s. g) y h) no forman parte del sistema
de los impuestos a las ganancias, puesto que se rigen por diferentes textos legales que los constituyen en
gravámenes aut ónomos3 . A ello contestamos que la separación formal del impuesto sobre los beneficios
eventuales del régimen de la ley de impuesto a las ganancias no exc luye la complementariedad del primero
con respecto del segundo (art. 1 º, inc. a ) y los arts. 2 0 y 21 de la ley de impuesto sobre los beneficios
eventuales (t.o. en 1977 y sus modificaciones) y la aplicación supletoria de las normas legales y reglamentarias
del impuesto a las ganancias (art. 1 9 de la Ley de Impuesto sobre los Beneficios Eventuales)4 .
Los impuestos enumerados como componentes del sistema de la imposición a las ganancias, con la
sola exc epción del primero o sea, del impuesto sobre las ganancias de las personas físicas y
sucesiones ind ivisas, constituyen impuestos reales, ya que en contraposición al impuesto personal y
progresivo sobre la suma de los ing resos netos de la persona física, no reconocen las deducciones por
ganancias no imponibles, cargas de familia, ni deducciones adicionales por ganancias originadas en el trabajo
personal.
También son reales por cuanto su monto imponible está sustraído de la totalidad de la renta y, por lo tanto,
no está sujeto a la suma con otros ing resos o a la compensación con pérdidas computables a los efectos del
impuesto a las ganancias, ni viceversa, la pérdida computable por ellos puede compensarse con las ganancias
del impuesto personal. A pesar de lo dicho respecto a la aut onomía de los impuestos reales mencionados y
en apoyo a la opinión de su int egración en el sistema de imposición a la renta, debemos puntualizar desde ya
que exi sten normas comunes aplicables a dichos impuestos.
En primer término, las que definen los conceptos de ganancia bruta y neta, deducciones y exe nciones.
En segundo término, las disposiciones que tienen por objeto coordinar o armonizar el impuesto a las
ganancias de las sociedades con el que recae sobre las personas físicas y sucesiones ind ivisas, por
ganancias originadas en las sociedades y atribuibles a los socios y accionistas.
El fundamento de estas normas está en la propia naturaleza de este gravamen, que afecta a las ganancias
o ing resos con sus propias características, pero sustancialmente a las ganancias. La naturaleza de éstas
ha ind ucido al legislador a darles un régimen particular, que no se diferencia, en general, del impuesto a las
ganancias más de lo que ocurre con el impuesto a las ganancias de las sociedades y otros con respecto al
impuesto a las ganancias de las personas físicas y sucesiones ind ivisas: la diferenciación no es más
acentuada, pero es de otra naturaleza.
A pesar de la aus encia de normas exp resas como las que acabamos de mencionar, la complementariedad
de la materia imponible y el común carácter de ganancias sujetas a impuesto, aun que sea con un
régimen aut ónomo, contribuyen a considerar como parte del sistema de impuestos a las ganancias también
al impuesto a los premios de determinados juegos de sorteos y concursos deportivos (ley 2 0.630).
Por el contrario, debe considerarse ext raño al sistema de impuestos a las ganancias el gravamen a la
transferencia de títulos o valores, a pesar de su mención en el art. 1 º, inc. a ) de la ley de impuesto sobre los
beneficios eventuales y del art. 9 º de la ley 2 1.280 y sus modificaciones5 .
En efecto, este impuesto, si bien sustituye a los gravámenes a las ganancias y sobre los beneficios
eventuales, no grava dichas ganancias o beneficios, sino el monto monetario de la transferencia de los títulos
valores.
Por lo tanto, la base imponible es el valor de la venta de los títulos, sin tener en cuenta si la operación
produce una ganancia o un quebranto.
8. DEDUCCIONES GENERALES
Las deducciones generales son las que la ley admite restar de las ganancias de cualquier categoría y
especie para obtener la ganancia neta, de conformidad con el art. 1 7 de la ley.
Observamos que el art. 7 348 , el primero del Título III "De las deducciones" reproduce cambiando la
redacción, la norma del primer párrafo del art. 1 7. Ello no es óbice a que la ley admita en las disposiciones
siguientes, la deducción por concepto que nada tienen que ver con los gastos necesarios.
Las deducciones generales están comprendidas en los arts. 7 4 y 75 de la ley49 .
Las deducciones del art. 7 4 son las siguientes:
a) Losintereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución,
renovación y cancelación de las mismas50.
Hemos sostenido y sostenemos que la deducción de losintereses pasivos trasciende la hipótesis del gasto
necesario51y por ello son deducibles enteramente como ganancias negativas.
b) Las primas de seguros de vida con importe máximo actualizable. Esta deducción abarca todas las sumas
pagadasaunen diferentes años, con la posibilidad de transferir para los años sucesivos elexcedente de prima
(art. 104 del decreto reglamentario). Es obvio que no se trata de un gasto necesario, sino de una erogación
con fines de previsión.
c) Son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales y a las entidades de bien
público comprendidas en el art. 20,incs. e), f) y g)52. Esta deducción tiene el límite del 20%53de la ganancia
neta del año fiscal, pero losexcedentes podrán ser deducidos en los dos ejercicios fiscalesinmediatos
siguientes. Los importes diferidos por tal concepto son actualizables.
d) Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre
que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales.
e) La amortización del saldo de revalúo de laley 17.33554.
f) Las sumas pagadas en concepto de alquiler de la casa-habitación por las personas físicas.
Esteincisointroducido por laley 22.438, como el siguiente, tiende a equiparar el trato fiscal de los contribuyentes
propietarios de su vivienda con el de los que son simplesinquilinos55.
g) Los descuentos efectuados para aportes a obras sociales y los importes abonados en concepto de cuotas
o abonos ainstituciones que presten cobertura médico-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las
personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.56
Las deducciones generales del art. 7 557 de la ley son las siguientes:
a) Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias. Esta disposición se
complementa con la del inc. d) del art. 8 1 de la ley58 , que establece que no es admitida la deducción del
impuesto de esta ley y la de cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos no exp lotados. La
combinación de las dos normas delimita el campo en el que se opera válidamente la deducción de los
impuestos.
Este tópico ha sido materia de controversias de la doctrina y la jurisprudencia59 .
b) Primas de seguros generales. La norma en exa men dispone la deducción para las ganancias de
cualquier categoría, de las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
La deducción sólo alcanza a las primas de pólizas efectivamente contratadas. El caso de siniestro por
riesgos no asegurados está cubierto por la norma del inc iso siguiente.
c) Las pérdidas ext raordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen
ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por
seguros o ind emnizaciones. Es ésta una disposición sumamente liberal por cuanto admite deducir de la
ganancia de un determinado ejercicio una pérdida de capital. La reglamentación contiene normas minuciosas
acerca del cómputo de la pérdida deducible.
d) Pérdidas originadas por delitos de los empleados. La deducción admitida por este inc iso responde a la
necesidad de tener en cuenta a favor del contribuyente el daño ocasionado por un ilícito cometido por un
empleado, frente al principio que los empleadores responden por los actos de sus empleados.
e) Gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas.
Las sumas deducibles por los conceptos mencionados están sujetas a control de la DGI por exp resa
delegación de la norma legal. Las sumas exc edentes de las reconocidas como justificadas serán consideradas
como ganancias de la tercera y de la cuarta categoría según corresponda de conformidad con lo dispuesto en
el penúltimo párrafo del art. 4 8 y el último párrafo del art. 7 260 . Esta deducción comprende —t ambién— los
gastos denominados de representación. Los importes deducibles por ese concepto dependen de cada caso,
habiendo sido derogada una resolución general de la DGI que establecía un régimen general para dichos
gastos.
f) Amortizaciones por desgaste y agotamiento y pérdidas por desuso.
La deducción de las amortizaciones constituye una medida tendiente a la conservación de la fuente
productora y, por consiguiente, al mantenimiento de la ganancia.
Hay dos deducciones comprendidas entre las amortizaciones; una consiste en la pérdida de valor de los
bienes de uso, por su desgaste físico y económico; la otra se refiere al agotamiento de las fuentes en el caso
de las ind ustrias ext ractivas y de las exp lotaciones forestales. Los dos conceptos son totalmente distintos y
lo es también el concepto de pérdida por desuso.
Los arts. 7 6 y 7761 de la ley contienen las normas referentes al régimen de las amortizaciones tanto de los
bienes de uso muebles como para los inm uebles. Ha quedado, en cambio, librado al decreto reglamentario
un principio de suma importancia, esto es, que la deducción de las amortizaciones es ind ependiente de la
registración y cómputo de análogo concepto en la contabilidad comercial del contribuyente. Este principio tiene
como corolario que las amortizaciones contables en cantidad mayor o menor que la establecida a los efectos
de la deducción deben ajustarse a éstas. Es éste un caso manifiesto de ind ependencia del balance impositivo
respecto del balance comercial (art. 1 07 del decreto reglamentario62 ).
9. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS
La ley enumera en su art. 8 163 las deducciones no admitidas, cualquiera fuera la categoría de ganancia.
Ellas son:
a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia. Esta norma deja a salvo las
deducciones llamadas personales, dispuestas en los arts. 2 2 y 23 de la ley.
b) Intereses de los capitales inv ertidos en la empresa por el dueño o socio64 .
Esta prohibición se exp lica porque la ley de impuestos a las ganancias grava en conjunto la ganancia de
la empresa sin determinar separadamente lo que es retribución del trabajo del dueño o socio, ni lo que
constituye el int erés del capital aportado por él y, finalmente, lo que es beneficio puro del empresario,
como ing reso residual, después de pagados todos los factores de la producción.
c) Remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente.
Esta deducción no admitida conoce una exc epción, en el caso en que se demuestre una efectiva
prestación de servicio, pudiéndose —e ntonces— deducir la remuneración abonada en la parte que no exc eda
a la retribución que, usualmente, se pague a terceros por la prestación de tales servicios, siempre que
no exc eda a la abonada al empleado —n o pariente— de mayor categoría. También esta última limitación
puede ser dejada sin efecto por disposición de la DGI .
d) El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exp lotan.
Estas dos prohibiciones responden ambas a razones técnicas pero muy diferentes entre sí. En efecto, la
no deducibilidad del propio impuesto a las ganancias responde a la definición misma de la ganancia gravada.
El propósito del legislador consiste en medir el impuesto según las ganancias antes del impuesto y no sobre
la ganancia después del impuesto.
La no deducibilidad de los impuestos sobre terrenos baldíos y campos no exp lotados se justifica por cuanto
dichos terrenos y campos no son productores de ganancias y, por lo tanto, los impuestos que recaen sobre
ellos no pueden considerarse como gastos necesarios para producir rentas.
e) Las remuneraciones o sueldos que se abonan a miembros de directorios, consejos u otros organismos
que actúen en el ext ranjero y los honorarios y otras remuneraciones pagadas por el asesoramiento técnico
financiero o de otra índole prestado desde el ext erior, en los montos que exc edan de los límites que, al
respecto, fije la reglamentación. Esta deducción no es admitida sólo en el caso que sus montos exc edan de
los límites reglamentarios. A contrario sensu , si las sumas pagadas por los conceptos mencionados
no exc eden los límites reglamentarios, su deducción es admitida de acuerdo con las normas generales
pertinentes. La reglamentación en el art. 1 2665 fija los límites en relación con las ventas o ing resos que se
tomen como base contractual y con el monto de la inv ersión relativa al asesoramiento prestado. Estos límites
se refieren al asesoramiento técnico financiero o de otra índole. En lo que concierne a las remuneraciones o
sueldos que se abonen a miembros de directorios, etcétera, los límites están fijados como porcentajes de la
utilidad comercial del ejercicio.
f) Las sumasinvertidas en la adquisición de bienes y mejoras de carácter permanente con los gastos
correspondientes a dichas operaciones66.
Huelga decir que se trata del empleo de la ganancia, ine ludiblemente posterior a la ganancia producida.
Sólo una norma de exc epción podría admitir la deducción con fines de promoción de ciertas inv ersiones.
g) Las utilidades del ejercicio que se destinen al aum ento de capitales o a reservas de las empresas, cuya
deducción no se admite especialmente en esta ley.
El fundamento de la prohibición de los importes con los destinos mencionados, es análogo al de la norma
del inc iso anterior. De la misma manera debe reconocerse la exc epción del propósito de inc entivación.
h) La amortización de llave, marcas y activos similares. Es sumamente discutible el fundamento por el cual
no se admite esta deducción. También es criticable la mención final de activos similares. ¿Lo son, por ejemplo,
las patentes y otros activos inmateriales?67 .
i) Donaciones no comprendidas en el art. 7 4, inc. c )68 , las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie.
Esta disposición en parte es una simple consecuencia de la norma que admite la deducción de las
donaciones siempre que se cumplan los requisitos legales. Es evidente la no deducibilidad cuando dichos
requisitos no sean observados.
La no deducibilidad de las prestaciones de alimentos es sólo en parte una consecuencia de la deducción
personal por cargas de familia. Por ello la norma en exa men es muy controvertible.
Los actos de liberalidad en dinero o en especie no son deducibles por la misma razón que las donaciones
que carecen de los requisitos legales.
j) Quebrantos por operaciones ilícitas. Se suele fundar esta norma como ya hemos dicho en el
principio exp resado por el emperador Vespasiano como respuesta a la crítica formulada por su hijo Tito con
motivo de la creación de un gravamen sobre ciertas ins talaciones sanitarias, esto es, que el oro no huele.
También se funda en la consideración que nadie puede alegar en su favor la consecuencia de su conducta
ilícita.
Hay quien desaprueba la no admisión de esta deducción por el principio de simetría según el cual hay o
debe haber una posición coherente entre la imponibilidad de las ganancias y la deducibilidad del quebranto
como resultado de una misma actividad. Por lo tanto, si se rechaza la deducción del quebranto tampoco puede
gravarse la ganancia producida por una actividad ilícita.
k) Los beneficios separados para formar la reserva legal de una sociedad.
Esta norma parece superflua por cuanto el destino a reserva legal de un porcentaje de la ganancia es un
hecho posterior a la ganancia misma que forma parte de la base imponible. Su formulación como una de las
deducciones no admitidas se justifica únicamente por razones históricas, porque durante mucho tiempo los
fondos destinados a constituir la reserva legal de las sociedades anónimas eran deducibles a los efectos del
impuesto a los réditos69 .
Arrendamiento en especie
Los arrendamientos rurales son frecuentemente estipulados en especie. En tal hipótesis se considera como
ganancia del propietario del inm ueble el valor de los productos recibidos. Se entiende por valor el de su
realización en el año fiscal, o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la
diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza se computará como ganancia o pérdida del año en el
que se realizó la venta (art. 4 3 de la ley).
La última norma de la ley acerca de las ganancias de la primera categoría es la del art. 4 4, según el cual
los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad y conserven para sí el derecho a los frutos,
cualquiera fuere su clase, uso o habitación, deben pagar el impuesto sobre el precio de la locación o el valor
locativo según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o
arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.
Debe observarse, desde el punto de vista de un lenguaje técnico adecuado para el derecho tributario, que
dicho artículo dispone impropiamente que los propietarios que enajenaron la nuda propiedad reservándose el
uso y goce del o de los inmuebles, deberán declarar la ganancia que obtengan, sin deducir importe alguno
que a cambio de la nuda propiedad pudiera serle pagado. La anomalía en la redacción de esta norma consiste
en poner énfasis en la declaración de la ganancia en lugar de subrayar el pago del impuesto liquidado conforme
con la disposición legal.
Dividendos de acciones
Se plantea, en el régimen actual del impuesto a las ganancias (ley 2 0.628, t.o. en 1977 y sus
modificaciones) el problema de la clasificación de los dividendos en dinero, en especie y en acciones liberadas.
Partamos de la situación jurídica al entrar en vigencia la ley 2 0.628. Esta ley clasificaba los dividendos
entre las rentas de la segunda categoría, de conformidad con lo dispuesto en el art. 4 5, inc. f ) de la ley122 . Al
mismo tiempo, sin embargo, la ley citada rompía con la doctrina receptada por el decreto-ley 1 8.229/1943 y
luego por el decreto-ley 1 4.338/1946, según la cual el dividendo era imponible como tal, cualesquiera fuesen
los fondos sociales con los que la sociedad pagara el dividendo, por ejemplo, con ganancias de capital,
ganancias exe ntas o de fuentes ext ranjeras. En suma, la ley 2 0.628 volvió a la doctrina de la Corte, en el
fallo "Petróleo de Challacó Neuquén S.A. v. Gobierno de la Nación", de fecha 7 de diciembre de 1938, según
la cual los dividendos eran imponibles en tanto representaban la distribución a los accionistas de utilidades
imponibles de la sociedad. Si en cambio, éstas no eran imponibles, tampoco lo serían los dividendos que les
distribuyesen.
Posteriormente, las leyes 21.286 y 21.481, declararon no gravados los dividendos en acciones y también
los dividendos en efectivo o en especie, siempre que los beneficiarios de los dividendos estuvieran
identificados ante la sociedad emisora o ante los agentes pagadores y residieran en el país.
La reforma de la ley 2 0.628 por las leyes que acabamos de mencionar, restableció la ind ependencia
conceptual del dividendo con respecto a las utilidades imponibles de las sociedades y la no gravabilidad de
dichos dividendos si el accionista residiera en el país y se identificara.
Actualmente, los accionistas residentes en el ext erior no gozan de la desgravación y están sujetos a la
retención a título definitivo del 17,50%. Igual retención corresponde a los dividendos impagos a los 60 días
corridos de su puesta a disposición. También en este caso la retención que se efectúa tiene carácter definitivo.
Se trata de uno de los impuestos reales que se hallan en el sistema de impuestos a las ganancias en el derecho
argentino123 .
Los dividendos en acciones liberadas están exe ntos124 . La consecuencia teórica de la exe nción de los
dividendos en acciones liberadas, sería el costo nulo de la adquisición de dichas acciones y en el caso de la
venta posterior de las acciones liberadas obtenidas como dividendos, la exi stencia de una ganancia sujeta al
impuesto homónimo o bien al impuesto sobre los beneficios eventuales. Sin embargo, no es así, porque las
normas vigentes no gravan ni con el primero ni con el segundo impuesto los resultados de la venta de títulos
valores como las acciones. Las ventas de títulos, haya o no ganancias, están gravadas con un impuesto que
puede llamarse sustitutivo, según la ley 2 1.280 (t.o. en 1977 y sus modificaciones), que no se mide por la
ganancia sino por el monto de las ventas, "valor real de transferencia de cada operación".
Ante este panorama general, cabe preguntarse si los dividendos en efectivo o en especie —s alvo en
acciones liberadas— cuyos beneficiarios no se identifiquen o residan en el ext erior, pertenecen aún a la
segunda categoría. La desaparición de la norma que los clasificaba como ganancias de la segunda categoría
es argumento suficiente para llegar a una conclusión negativa. Sin embargo, la norma del art. 2 º de la ley
según la cual puede haber ganancias que no son asignadas exp lícitamente a ninguna categoría, pero, de
todas maneras están sujetas al impuesto, debe compatibilizarse con la disposición del inc. e ) del art. 4 8, que
clasifica como perteneciente a la tercera a "las demás ganancias no inc luidas en otras categorías"125 .
Entendemos que si la clasificación alcanza a las ganancias no inc luidas en otras categorías, también
comprende a las excluidas de otras. Es éste el caso de los dividendos que pertenecían a la segunda categoría
y que han quedado reducidos a una materia residual, objeto de uno de los impuestos reales que componen el
sistema de impuestos sobre la renta y cuyo pago se efectúa por retención con carácter definitivo.
Este supuesto comprende tanto el producto de la colocación de capitales, como el saldo del pago de
operaciones comerciales o civiles que tengan plazo para la liquidación final del resultado. En el primer caso se
trata de rentas de la segunda categoría, en el segundo caso podrá haber renta de la tercera o beneficio sujeto
al impuesto sobre los beneficios eventuales.
Dudamos de la justicia de este principio que hace prevalecer el lugar donde se halla situado el bien que
constituye la garantía sobre el lugar donde está colocado el capital, para determinar la fuente argentina
o ext ranjera de la ganancia.
Renta de debentures
El art. 7º contiene otra disposición especial para determinar la fuente de losintereses de debentures.
Contrariamente al caso anterior, aquí prevalece como país de origen de la renta el país del domicilio de la
sociedad emisora, con prescindencia del lugar donde están ubicados los bienes que garantizan el préstamo o
el país en el cual se ha efectuado la emisión.
No compartimos la crítica que ha sido formulada contra esta norma, calificándola como dictada por el
oportunismo tributario. En efecto, el lugar del domicilio de la entidad emisora coincide en la gran mayoría de
los casos, con el domicilio del deudor y también con el lugar donde se aprovechan económicamente los
capitales recogidos con la emisión de debentures. Es ésta, pues, una solución de un problema parcial que está
acorde con el principio general.
Imputación de las ganancias de la segunda categoría al período fiscal
Las normas referentes a la imputación de las ganancias de la segunda categoría al período fiscal son las
que se exp onen a continuación.
a) La norma general según la cual el año fiscal coincide con el año calendario, esto es, comienza el 1º de
enero y termina el 31 de diciembre.
b) La imputación de las ganancias de la segunda categoría al año fiscal se efectúa siguiendo el criterio de
la percepción (art. 1 8, inc. b ] de la ley), salvo los casos de dividendos de acciones y de int ereses de títulos,
bonos y demás títulos valores.
c) Los dividendos de acciones y los int ereses de títulos, bonos y demás títulos valores se imputan al año
fiscal en el que hayan sido puestos a disposición (art. 1 8, inc. a ], 5to. párr. de la ley127 ).
d) La imputación de los gastos se efectúa según el mismo criterio que rige para las ganancias brutas. Por
tanto, los gastos de la segunda categoría se imputan al año fiscal en el que se hubieran pagado, salvo
disposición en contrario (art. 1 8, inc. b ], 3º párr.128 ).
e) En los casos de imputación de las ganancias según el criterio de la percepción y, correlativamente, de
los gastos según el criterio del pago, como está establecido para las ganancias y los gastos de la segunda
categoría se considerarán percibidas las ganancias y pagados los gastos, cuando se cobren en efectivo o en
especie y, además en los casos en los que estando disponibles, se hayan acreditado en la cuenta del titular o
con la aut orización o conformidad exp resa o tácita del mismo, se hayan reinvertido, acumulado, capitalizado,
puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación o dispuesto de
ellos en otra forma (art. 1 8, inc. b ], últ. p árr.129 ).
f) Las erogaciones que resulten ganancias gravadas de fuente argentina para beneficiarios del ext erior,
podrán imputarse al balance impositivo sólo cuando se paguen o se configure alguno de los casos previstos
en el inc iso anterior (art. 1 8, últ. p árr.). Las hipótesis que formula la disposición legal a continuación no son
de aplicación a las ganancias de la segunda categoría, porque se refieren al principio de imputación según lo
devengado, que se emplea para las ganancias de la tercera categoría.
Ganancia y empresa
Ya hemos visto que la definición actual de las ganancias de la tercera categoría, si prescindimos de
los inc s. c) y e), caracteriza a estas ganancias como pertenecientes, por su propia esencia, a la tercera
categoría no por el tipo de actividad que desarrolla el sujeto sino por la índole del mismo.
En efecto, son ganancias de la tercera categoría, en primer término, las obtenidas por los
contribuyentes inc luidos en el art. 63 de la ley (t.o. en 1977 y sus modificaciones) 151 . Se trata de las
sociedades de capital, tanto nacionales como ext ranjeras.
Cabe observar que el apartado a) del artículo152inc urre en la imperfección de utilizar el término
responsables con referencia a las sociedades de capital en lugar del más específico vocablo "contribuyentes"
ya que las sociedades de capital reúnen los requisitos del concepto legal de contribuyentes según el art. 1 5,
primer párrafo in fine, de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones)153 .
El apartado b) del art. 4 8 de la ley de impuesto a las ganancias154considera como ganancias de la tercera
categoría todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas
unipersonales ubicadas en éste. En estos casos la ganancia se clasifica en la tercera categoría no por ser
contribuyentes las entidades que enumera, sino por ser obtenidas a través de ellas; se trata pues de ganancias
caracterizadas por la fuente de las que derivan, a saber: toda otra clase de sociedades o de empresas
unipersonales ubicadas en el país.
A su vez, el apartado d) del art. 48155clasifica en la tercera categoría a las ganancias derivadas de loteos
con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación deinmuebles bajo el régimen de
laley 13.512 de propiedad horizontal, las obtenidas por la enajenación deinmuebles adquiridos para liquidar
créditos provenientes de laindustria, comercio,explotación o profesión del sujeto y siempre que se enajenen
dentro de los dos años contados desde la fecha de su adquisición, cualquiera fuere la naturaleza del sujeto
que las obtenga.
El rasgo común de estas ganancias cualquiera fuere la atribución del hecho imponible al sujeto pasivo que
resultara contribuyente, consiste en el carácter empresarial de la actividad que da origen a la ganancia. Los
caminos se bifurcan después de la atribución al sujeto que resulta obligado al pago del impuesto como deuda
propia. Si se trata de sociedades de capital en cualquiera de las formas según el art. 63 de la ley 156, serán
contribuyentes las mismas sociedades; si se trata de cualquier otra sociedad o empresa unipersonal serán
contribuyentes las personas físicas o sucesionesindivisas.
Sin embargo, esa bifurcación noinfluye sobre el aspecto objetivo de la relación jurídica tributaria.
El significado de laintroducción de la empresa en la definición del hecho imponible del impuesto a las
ganancias es la culminación del proceso evolutivo del concepto de ganancia imponible, que seiniciara en el
ámbito administrativo a partir de la reglamentación general del año 1939 de la ley de impuesto a los réditos y
que tuvo como pasosintermedios la reforma del año 1943 por el decreto-ley 18.229/1943, la del año 1946 por
el decreto-ley 14.338/1946 con la creación simultánea del impuesto a las ganancias eventuales y,
posteriormente, con repetidas modificaciones legales en materia de loteos, deinmuebles sujetos al régimen de
laley 13. 512, etcétera.
Este supuesto representa un caso de ganancia de la tercera categoría sujeta al impuesto a las ganancias,
si las operaciones son efectuadas por empresas, sociedades de capital o por cualquier otra sociedad o
empresa unipersonal, conforme con el apartado 2 del art. 2 º de la ley. Si dichas operaciones fueran efectuadas
por otras personas, estarían exe ntas del impuesto a las ganancias y tampoco estarían sujetas al impuesto
sobre los beneficios eventuales.
El art. 5 9 establece cómo se computa esta ganancia: se resta del valor de enajenación el de adquisición,
construcción y el monto de las mejoras efectuadas.
Los bienes amortizables —exc epto inm uebles— que quedan fuera de uso (desuso) pueden, a elección
del contribuyente, seguir amortizándose anualmente hasta la total ext inción del valor original, o imputarse la
diferencia que resulte entre el importe aún no amortizado y el precio de venta en el balance impositivo del año
en el que éste se realice. Así lo dispone el art. 6 0, remitiendo a las normas de los arts. 5 4 y 77 en lo referente
al ajuste de las amortizaciones y del valor de los bienes.
Diferencias de cambio
El trato impositivo de las diferencias de cambio en el impuesto a las ganancias es notablemente más
simplificado que el antiguo régimen de dichas diferencias bajo la vigencia de la ley 1 1.682 hasta la reforma
por la ley 2 0.046 del año 1972.
La ley de impuestos a las ganancias, manteniendo la reforma de la ley 2 0.046, ha eliminado el régimen
para los bienes de uso (de modo que las diferencias de cambio no afectan el valor de los bienes amortizables
o de los inm uebles), como tampoco la opción entre los dos sistemas de imputación y cómputo de dichas
diferencias.
La norma legal es el art. 6 2 que, en la parte pertinente, dice: "Las diferencias de cambio se determinarán
por revaluación anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la última valuación y el importe
del pago total o parcial de los saldos y se imputarán al balance impositivo anual"221 .
La ley en la primera parte del art. 6 2 establece que en la contabilización de las operaciones en
moneda ext ranjera deberá seguirse un sistema uniforme, los tipos de cambio serán los que fije la
reglamentación para cada clase de operaciones.
La reglamentación (t.o. en 1979) ha llenado el cometido que le asignara la ley, en los arts. 8 2 a 85222 .
En el balance impositivo anual se computarán las diferencias de cambio que provengan de operaciones
gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que se hubieren originado
para financiarlos.
Las diferencias de cambio que se generen por el ing reso de divisas al país o por la disposición de las
mismas en cualquier otra forma, provenientes de las operaciones y cancelaciones a las que se refiere el párrafo
anterior, serán consideradas —e n todos los casos— de fuente argentina.
Esta última disposición del segundo párrafo del art. 84 del reglamento (t.o. en 1979) 223, toma una senda
totalmente opuesta a la que tenían las normas del impuesto a las ganancias eventuales 224, según la ley de
este impuesto, art. 4º,inc. g) (t.o. en 1965 y sus modificaciones). La norma aludida contenía en el art. 4º,inc. g)
laexención de los beneficios provenientes de la compraventa, cambio o disposición en el país de divisas (y
susinstrumentos representativos) que seintroduzcan desde elexterior.
Empresas de construcción228
Fusión de empresas
Dice el art. 9 0, inc. a )231 , fusión de empresas: cuando dos o más sociedades se disuelven sin liquidarse,
para constituir una nueva o cuando una ya exi stente inc orpora a otra u otras que, sin liquidarse son disueltas,
siempre que por lo menos, en el primer supuesto, el ochenta por ciento (80%) del capital de la nueva entidad
al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras. En el caso de inc orporación, el valor
de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades inc orporadas en el capital de
la inc orporante será aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o
las inc orporadas.
Cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad exi stente o participa con ella en la
creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o
cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente ind ependientes, siempre que, al
momento de la escisión o división, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la sociedad
escindida o dividida en el capital de la sociedad exi stente o en el del que se forme al int egrar con ella una
nueva sociedad, no sea inf erior a aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del
patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en
nuevas empresas, siempre que, por lo menos, el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las nuevas
entidades, consideradas en conjunto, pertenezcan a los titulares de las entidades predecesoras. La escisión o
división importa, en todos los supuestos, la reducción proporcional del capital.
Debemos observar que el requisito de la identidad de los titulares de la nueva empresa y de las antecesoras
por lo menos en un ochenta por ciento (80%), tanto en los casos de fusión como en los de escisión constituye
una drástica limitación int roducida por el reglamento y que no consta ni en la ley fiscal ni en la comercial
(19.550).
Conjunto económico233
Hay conjunto económico, cuando se transforma una sociedad o empresa en otra de diferente especie,
siempre que el ochenta por ciento (80%) del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño,
socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener ind ividualmente en
la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que
poseían a esa fecha en la entidad predecesora.
En la norma reglamentaria que hemos reproducido, se establecen dos requisitos referentes a la entidad de
los titulares del capital de la empresa que se reorganiza: en primer término, la identidad en conjunto de por lo
menos el ochenta por ciento del capital de la entidad antes y después de la reorganización. Este requisito es
necesario —aun que el porcentaje sea una creación discrecional del decreto reglamentario— como en los
casos de fusión y escisión ya exa minados para fijar una pauta de la permanencia de la misma empresa a
pesar de su transformación jurídica.
En segundo término, el reglamento int roduce el requisito del mantenimiento ind ividual para cada socio o
accionista, del ochenta por ciento (80%) del capital que poseía en la entidad reorganizada antes y después de
la reorganización. También éste es un requisito creado por el reglamento. Aun concediendo la facultad del
Poder Ejecutivo de dictar reglamentos para la ejecución de las leyes, no podemos reconocer como justificable
la creación de requisitos como el sub exa men, que traban en vez de facilitar las reorganizaciones de
empresas. En efecto, el requisito mencionado implica exc luir del régimen de la reorganización —p or
ejemplo— los casos en los que en ocasión de la reorganización un socio transfiera a otro parte o la totalidad
de su participación, manteniéndose, sin embargo, la identidad, en conjunto, del ochenta por ciento (80%) del
capital.
Análogo concepto repite el art. 9 3 del decreto reglamentario (t.o. en 1979), pero de suyo impone, sin apoyo
de alguna disposición legal, el requisito del mantenimiento —p or lo menos por dos años contados desde la
fecha de reorganización— de la misma participación que los titulares de la o las empresas continuadoras
poseían a esa fecha en el capital de las mismas.
La improcedencia de estas limitaciones por vía de reglamentación puede ser fácilmente ilustrada por los
siguientes ejemplos: supongamos que se trate de una fusión de dos empresas de capitales iguales. El socio
de una de ellas con una participación del 50%, sólo podrá tener en la entidad reorganizada una participación
del 25%. Si por alguna eventualidad, la sociedad reorganizada resuelve antes de transcurridos los dos
años, aum entar el capital social llamando a suscripción y uno cualquiera de los titulares no quiera o no pueda
hacer uso de su derecho preferente de suscribir el aum ento de capital en proporción con el capital poseído,
su participación porcentual disminuirá, provocando la resolución de la organización, lo que resulta ine quitativo
y no razonable.
Aun prescindiendo de los efectos negativos de las limitaciones reglamentarias, éstas constituyen un avance
del Poder Administrador sobre el Congreso, lo que viola principios fundamentales de la Constitución Nacional.
Resolución de la reorganización
Cuando se hayan reorganizado empresas bajo el régimen especial de los arts. 7 0 y 71 de la ley (t.o. en
1977 y sus modificaciones)250 , el cambio o abandono de la actividad dentro de los dos años contados desde
la fecha de la reorganización, producirá la resolución, a los efectos impositivos, del régimen especial de la
reorganización. Así lo establece el tercer párrafo del art. 7 0 de la ley.
Esta disposición está glosada por el art. 9 2 del decreto reglamentario (t.o. en 1979)251 , que distingue entre
los casos de fusión y de escisión.
a) En el caso de fusión, la resolución implica la obligación de rectificar las declaraciones juradas que se
hubieran presentado, con la modificación de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera inc idido la
aplicación del mencionado régimen.
b) En el caso de escisión o división, la o las entidades que hayan inc urrido en el cambio o abandono de
las actividades, deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicación de las disposiciones
legales que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del mencionado régimen.
En los casos —l os de los inc s. a) y b)— del art. 9 2 mencionado, la Dirección establecerá la forma y el
plazo en el que deberán presentarse las declaraciones juradas a las que se ha hecho referencia.
La reglamentación ha omitido establecer los efectos del inc umplimiento del requisito del mantenimiento del
80% del capital, dispuesto por el inc. c ) del art. 9 0 del decreto mencionado (t.o. en 1979) o de la permanencia
de la participación establecida en el art. 9 3 de dicha reglamentación (t.o. en 1979)252 .
Sin perjuicio de la opinión nuestra de la inv alidez constitucional de estas normas reglamentarias, creemos
que las consecuencias jurídicas del inc umplimiento de dichos requisitos serían las mismas que las
del inc umplimiento del requisito legal.
Deducciones personales
En el caso de las personas físicas o sucesiones ind ivisas, de conformidad con el art. 2 3 de la ley309 ,
podrán deducirse en concepto de ganancia no imponible, cargas de familia y deducción especial de las
ganancias derivadas del trabajo personal ya fuere de la tercera como de la cuarta categoría, las sumas que
fije la ley.
No es condición común de estas deducciones que el contribuyente y las personas a su cargo sean
residentes en el país, sino que la ley establece la residencia del contribuyente como condición para deducir la
ganancia no imponible y la de las personas a cargo, para deducir las cargas de familia.
A tales efectos, el art. 2 6 de la ley establece qué se entiende por residencia en el país. Dice la norma citada
que se consideran como residentes en el país las personas físicas que vivan más de seis meses en él en el
transcurso del año fiscal (art. 2 6, 1º párr.).
A todos los efectos de esta ley, se consideran también como residentes en el país las personas que se
encuentran en el extranjero al servicio de la Nación, provincias o municipalidades y los funcionarios de
nacionalidad argentina que actúen en organismos int ernacionales de los cuales la República Argentina sea
Estado miembro (art. 2 6, 2º párr.).
La diferencia entre los supuestos y los propósitos de las dos normas, hace oscura la significación de éstas.
Si en el primer párrafo se dispone que el concepto de residencia allí definido sirve a los efectos de las
deducciones del art. 2 3310 , esto quiere decir o puede querer decir que no sirve para otros fines, por ejemplo,
a los efectos de gozar de la exe nción de los dividendos. Tanto más adquiere este significado de limitación
dicho concepto, por cuanto el segundo párrafo empieza con un enfático "a todos los efectos de esta ley". No
creemos, sin embargo, que la disposición del primer párrafo impida que, a falta de otra disposición específica
o bien de alcance general, el int érprete necesitado del significado de la residencia en el país, acuda al
concepto del art. 2 3 de la ley.
Esta necesidad deriva de la ins uficiencia del concepto contenido en el último párrafo del art. 8 4
(beneficiario del ext erior). Ese concepto consiste en considerar como tal a la persona física que percibiendo
la ganancia en el país, no acreditara residencia estable en el mismo.
Un carácter común de las deducciones del art. 2 3 es que el monto deducible por ganancia no imponible y
cargas de familia como también de la deducción especial, no pueden constituir la base de una justificación de
un aum ento patrimonial.
Deducción adicional
Entre las deducciones personales la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1977 y sus modificaciones)
en elinc. c) del art. 23311contempla una deducción especial cuyo monto es actualizable, a favor de los
contribuyentes que trabajen efectivamente en las actividades o empresas de las que el sujeto sea titular o
cuando se trate de ganancias de la cuarta categoría.
Esta deducción que la ley denomina "especial" es la continuación, en el derecho vigente, de la que se
denominó en las leyes de impuesto a los réditos "deducción adicional" con la diferencia que en los regímenes
anteriores la ley distinguía entre los réditos de la tercera y los de la cuarta categoría; la distinción consistía en
una diferencia de los importes deducibles y en un complejo cálculo del monto a deducir cuando el mismo
contribuyente tuviera réditos de ambas categorías que le dieran el derecho a la deducción adicional.
La ley actual ha eliminado toda diferencia entre la deducción aplicable a las ganancias de la tercera y la
correspondiente a las ganancias de la cuarta categoría.
El propósito de esta deducción consiste en discriminar las rentas procedentes del trabajo personal respecto
de las otras rentas de cada contribuyente.
Esta discriminación responde a un postulado de política impositiva que se considera una medida
progresista en la evolución del impuesto a la renta.
Gastos de sepelio
Introducida en la ley de impuesto a los réditos con la de los gastos, inc luso la deducción de los gastos de
sepelio ha sobrevivido (se nos perdone la macabra paradoja) a aquélla, en la ley de impuesto a las ganancias.
En efecto, el art. 2 2 de la ley, admite deducir de la ganancia del año fiscal un importe hasta un tope máximo
(actualizable) en concepto de los gastos de sepelio que correspondan al contribuyente o a las personas a su
cargo, sujeto a los requisitos que fija la reglamentación.
Ésta, a su vez, establece en el art. 3 8316 dichos requisitos formales.
CAPÍTULO IV
3. IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE SOCIEDADES O EMPRESAS EXTRANJERAS, QUE TENGAN EN EL PAÍS UNA FILIAL O
SUCURSAL ORGANIZADA
EN FORMA DE EMPRESA ESTABLE
La imposición de las ganancias de fuente argentina y que corresponda a sociedades o empresas
del ext erior, se rige por dos disposiciones que reflejan una diferente técnica recaudatoria, pero que en la
sustancia no difieren entre sí.
La primera consiste en la norma para el caso que los beneficiarios posean un establecimiento organizado
como empresa estable en el país y la segunda cuando no posean dicho establecimiento.
En la primera hipótesis, el que paga una suma a sociedades o empresas delexterior sea directamente, por
vía bancaria o personalmente, o por cualquier otro medio, debe pagar a título definitivo el 45% de esa suma 19.
A esta situación se asimila, según la misma norma, el pago de beneficios a la sucursal o filial de
sociedadextranjera, cuando los establecimientos beneficiarios del pago sean constituidos como empresa
estable en el país.
La segunda hipótesis consiste en que la empresa ext ranjera no tenga en el país establecimientos
organizados como empresa estable. Entonces no es aplicable la norma del inc. b ) del art. 6 320 , sino el art.
6 421 , que dispone para esa hipótesis, que el pagador deba retener el impuesto del 17,50%, como en el caso
de la distribución de dividendos o utilidades por una sociedad de capital constituida en el país y ya sujeta al
pago del impuesto del 33% sobre su utilidad impositiva. En este supuesto está claro que, admitiendo que la
carga tributaria por el impuesto a las ganancias que grava a la sociedad puede sumarse al impuesto sobre el
dividendo, se obtiene una carga total del 44,75% sobre la renta total del accionista contribuyente.
3. BENEFICIOS EXENTOS
El art. 3 º de la ley en su inc. c ) delimita el hecho imponible por exc lusión.
Observamos previamente que el inc. a ) de este artículo establece una verdadera exe nción de carácter
subjetivo y no comparte la naturaleza de los otros inc isos que son normas de exc lusión.
5. SUJETOS PASIVOS
La atribución del hecho imponible objetivamente considerado a los sujetos que, por definición o por
preceptos exp resos de la ley, resultan obligados al pago del impuesto con diferentes grados de
responsabilidad, encuentra en el impuesto sobre los beneficios eventuales una curiosa ubicación en el inc. a )
del art. 1 º de la ley. En dicha norma la atribución del beneficio gravado a las personas físicas y
sucesiones ind ivisas limita el propio alcance del hecho imponible y es exc luyente del impuesto sobre los
beneficios eventuales una curiosa ubicación en el inc. a ) del artículo primero de la ley. En dicha norma la
atribución del beneficio gravado a las personas físicas y sucesiones ind ivisas limita el propio alcance del hecho
imponible y es exc luyente del impuesto sobre los beneficios eventuales obtenidos por personas jurídicas o
sociedades u otras entidades colectivas.
Es diferente el caso de los hechos imponibles comprendidos en el inc s. b) y c) del art. 1 º que contemplan
hechos imponibles atribuibles tanto a las personas físicas como a la jurídicas o entidades colectivas.
Cesión de inm uebles para la construcción de edificios bajo el régimen de la ley 1 3.512
En el supuesto en el que se ceda un inm ueble, baldío o construcción a demoler, para la construcción de
edificios bajo el régimen de la propiedad horizontal, recibiendo el cedente, como compensación por el bien
cedido, una o más unidades de la nueva propiedad, el art. 1 4 de la ley en su último párrafo establece la opción
entre pagar el impuesto o afectar la utilidad al costo de la o de las unidades recibidas.
El reglamento en su art. 2 0 establece los detalles de la opción, especialmente en el caso en el cual parte
del precio se pague en dinero efectivo.
Expropiación
El problema que se plantea en el impuesto sobre los beneficios eventuales en el caso de exp ropiación,
reedita el que se presentara bajo la vigencia del impuesto a las ganancias eventuales. El antecedente más
significativo se encuentra en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en causa "Igon, Matilde
Leonie de, y otro", del 5/8/1957.
Se argumenta que la ind emnización que recibe el exp ropiado no puede cercenarse, sin inf ringir la
garantía constitucional del derecho de propiedad.
Por obvias razones, una vez sentada esa doctrina jurisprudencial, el tema raramente vuelve a plantearse
ante los estrados judiciales.
La tesis de la inm unidad fiscal de la ind emnización en el caso de exp ropiación ha sido reforzada por
Vicente Oscar Díaz con el argumento exe gético que la ley al hablar de enajenación como concepto normativo
que forma parte de la definición del hecho imponible, implica tener en cuenta la voluntariedad de la operación,
requisito que no se da en la hipótesis de la exp ropiación2 .
CAPÍTULO VI
1. CONCEPTO
Procederemos en este capítulo a exp oner, brevemente, la imposición a las "superrentas" (denominadas
también "rentas excedentes" como traducción, no del todo castiza, de la exp resión ing lesa "excess profits" o
simplemente "rentas", como extensión del concepto ricardiano). Se utiliza también en las leyes impositivas el
nombre de "impuesto a los beneficios extraordinarios".
A pesar que la gran mayoría de los estudiosos de las Finanzas Públicas concuerdan en el concepto
fundamental de lo que es la imposición de las rentas y quasi rentas, debemos reconocer el mérito de haber
profundizado dicha imposición y sus efectos a tres aut ores: David Ricardo, J. B. Hobson y Benvenuto
Griziotti1 .
Debemos formular algunas observaciones preliminares acerca de la terminología empleada por la doctrina
financiera y por las leyes impositivas y deslindar formas análogas para sustancias diferentes.
Ya hemos aclarado anteriormente, y en ocasión de exa minar temas en cierto modo antagónicos al
presente, cuál es la función que se asigna a los impuestos sobre las superrentas2 . Sin embargo, consideramos
necesario exp oner a continuación el fundamento general de los impuestos a los beneficios ext raordinarios
que, en realidad, pretenden cumplir distintos cometidos con su presencia en un sistema tributario.
Históricamente estos impuestos nacen de la legislación posbélica en muchos países inv olucrados en el
primer conflicto mundial 1914-1918 y en ciertos países ya en ocasión de guerras anteriores, por ejemplo, en
los Estados Unidos—3 .
3. EFECTOS ECONÓMICOS
En la medida en que el legislador haya acertado en la definición de la renta normal y, consecuentemente,
de las rentasexcedentes, el impuesto no será trasladable, según la teoría ya aplicada para estudiar la traslación
de un impuesto general y uniforme sobre el beneficio, ya que como allí se considera como parte del costo el
beneficio normal del empresario y no hay traslación posible, porque las empresas marginales no pagan el
impuesto.
Laausencia de traslación y la evidente equidad del impuesto, o sea la concurrencia de lo racional con lo
equitativo son los factores queindujeron a Hobson y a Griziotti a propiciar estos impuestos.
Atento a la circunstancia que los beneficiosexcedentes son característicos de la situación monopólica o de
competencia imperfecta, se ha planteado el problema de conocer si el impuesto sobre las rentasexcedentes
favorece la permanencia del monopolio, del oligopolio o de la competencia monopólica, o bien si es un
correctivo de esos regímenes de mercado.
La aplicación de un impuesto que grave la rentaexcedente del monopolista (entendiendo como
comprendidos en este término también a las empresas en situación de oligopolio y de competencia
monopólica), significa la disminución a veces drástica de dicha renta. Ahora bien la debilidad o precariedad de
una situación monopólica está dada por la posible entrada de nuevos competidores, alentados por la
rentaexcedente de los monopolistas actuales. Laexistencia del impuesto que absorbe una porción importante
de la renta quita o disminuye el aliciente para nuevos competidores, con lo cual se afianza la posición
monopólica de las empresasexistentes.
Podemos, pues, concluir que el impuesto sobre los beneficiosexcedentes favorece la permanencia de las
posiciones monopólicas de los contribuyentes, pero también que mediante el impuesto se logra transferir al
sector público para fines sociales parte, por lo menos, de las ganancias atribuibles al poder monopólico.
4. LOS IMPUESTOS A LAS SUPERRENTAS Y A LA RENTA NORMAL
Es conocida la disputa doctrinal entreautores que patrocinaron la imposición de la renta nacional
(principalmente Einaudi) y los que propiciaron la imposición de las rentasexcedentes (Hobson y Griziotti).
La razón en favor del impuesto sobre la renta normal consiste en que el impuesto es más fácil de
administrar; somete al gravamen a una manifestación de la capacidad contributiva normal y permanente en el
tiempo y premia a quienes supieron obtener de sus empresas rendimientos superiores a los normales, que
gozarían de laexención por las diferencia s entre las rentas efectivas y rentas normales. Se favorecería —d e
esa manera— el desarrollo de las actividades productivas alentadas por dicha exe nción.
Al mismo tiempo, los sostenedores de los impuestos a las rentas normales criticaban a los sostenedores
de los impuestos a las superrentas, por cuanto esta imposición, a menudo estructurada con escalas
progresivas, presupone una determinación fácilmente calculable de la renta exc edente, mientras que ella es
sumamente difícil, porque diferentes clases de empresas tienen diferentes rentas normales, en relación con el
grado de riesgo empresarial que afrontan, quedando descubierto el punto débil de las empresas que actúan
bajo este régimen de mercado, esto es, como ya lo dijimos, la posible entrada de competidores.
Por su parte, los sostenedores de la imposición a las superrentas afirman que ésta inc ide directamente a
las empresas que las producen sin posibilidad de traslación, por la clásica doctrina de D. Ricardo y sus
derivaciones y, por lo tanto, permite al Estado cobrar el impuesto del contribuyente ind icado por la ley el que
resulta inc idido conforme al propósito de su creación. Además, el impuesto es equitativo, por
gravar ind udablemente rentas exc edentes que dejan al contribuyente no sólo la renta normal sino también
una parte de dicho exc edente. De ahí que se le reconozca una adh erencia tanto a lo racional como a lo
equitativo.
A su vez, critican a los sostenedores del impuesto sobre las rentas normales, por cuanto es una imposición
que exi me una porción exo rbitante de la renta efectiva y niegan importancia al impuesto como elemento
decisivo para alentar mejores explotaciones, las que dependen, más que de la estabilidad del impuesto y de
la exe nción de lo que exc ede la renta normal, de la tecnología aplicada y del acceso a la provisión de capital
y crédito5 .
Por nuestra parte, pensamos que el impuesto sobre el beneficio normal en vez del que recae sobre los
beneficios excedentes, es utilizable con fines de estímulo en las exp lotaciones agropecuarias, con eficacia,
siempre que los empresarios cuenten con provisión suficiente de capital y crédito. Mientras que la imposición
sobre las superrentas es particularmente adecuada para gravar a las empresas ind ustriales (inc luyendo tal
vez las mineras) y comerciales: donde se crean más fácilmente superrentas debidas a un buen grado de poder
monopólico de las empresas.
Está fuera de los propósitos de esta obra analizar el problema, que dejamos, sin embargo, planteado,
acerca de la compatibilidad de estos regímenes impositivos distintos, con el principio de igualdad.
CAPÍTULO I
1. CONCEPTO
Con el impuesto al patrimonio neto se ini cia el exa men de los diferentes impuestos que asumen como
base de tributación no la renta neta, sino los valores patrimoniales, que pueden o no generar rentas.
Entre estos impuestos, que denominamos genéricamente impuestos patrimoniales, hay, sin embargo,
algunos cuya naturaleza es dudosa, como ser: los impuestos a la propiedad raíz, cuyo propósito no es abrir
un boquete en la sustancia patrimonial, sino gravar la renta de dicha propiedad que generalmente exi ste; y,
cuando no, la renta potencial que aquella es capaz de producir con sólo aplicar dosis complementarias y
normales de capital y trabajo. Llegamos así a una característica de los impuestos que adoptan la base
patrimonial en lugar de la base renta, esto es, la sustitución de la renta efectiva, inc luyendo la renta imputada,
por la renta potencial, que es, a no dudarlo, una legítima exp resión de capacidad económica y, por tanto, de
capacidad contributiva.
Un segundo caso dudoso es el de los impuestos a las sucesiones, legados y donaciones. El origen de la
duda consiste en la definición del concepto de renta imponible que, según la teoría del inc remento patrimonial
neto más consumo en un período dado1 , abarca también las herencias, legados y donaciones. El hecho que
históricamente estos enriquecimientos no se incluyan en la base del impuesto a la renta y estén sometidos a
uno o más impuestos especiales no debería alterar su naturaleza. Sin embargo, las sucesiones —
e specialmente— cuando se trata de acervo sucesorio total como base del impuesto (por ejemplo: Nachlass-
Steuer en Alemania, Estate Tax en Estados Unidos) representan transferencias de enteros patrimonios de los
causantes a los derechohabientes. A menudo, además, la transferencia es sólo formal, puesto que el
patrimonio transmitido ya era gozado en común por el grupo familiar y, a veces, todos los miembros de ese
grupo habían contribuido con su trabajo y eventualmente también con su capital a la formación de ese
patrimonio. No es erróneo, pues, considerar a los impuestos sobre sucesiones y donaciones en sus diversas
formas como impuestos al patrimonio, a veces universal y a veces sólo sobre una parte del activo transmitido.
Se suele considerar el patrimonio neto como base de imposición presuntiva del impuesto a la renta en el
sentido que, dada una cualquiera relación cuantitativa entre el patrimonio y la renta producida por él, es posible
establecer la conversión del tipo de impuesto sobre el patrimonio al tipo del impuesto a la renta. Así, por
ejemplo, si el patrimonio vale mil pesos y produce una renta de cien pesos, un impuesto del 1% sobre el
patrimonio es equivalente a un impuesto del 10% de la renta.
También se ha formulado el int errogante: si se dispone de la determinación exh austiva y analítica de la
renta y ésta es reconocida como la más idónea manifestación de la capacidad contributiva, ¿por qué acudir a
la base patrimonio que no goza de tal exc elencia y que de todos modos sería un imperfecto sucedáneo de la
base renta ?
La contestación que merece esta cuestión es la siguiente: En la afirmación que la base patrimonio sea
equivalente de la base renta, en una relación determinada entre una y otra, se esconde una errónea premisa
que enerva toda consecuencia ulterior. En efecto, la base patrimonio no se busca ni se utiliza como equivalente
de la base renta, por cuanto la sustancia patrimonial queda sujeta al impuestoauncuando no produzca,
accidentalmente o en forma duradera, ninguna renta. La base patrimonio no es equivalente de la base renta,
porque no se mide el impuesto correspondiente según la renta efectiva, sino según la renta potencial, cuya
capitalización determina el valor de los bienes patrimoniales que podrían producirla con el concurso de los
demás factores de la producción.
3. ESTRUCTURA TÉCNICA
En su estructura este impuesto tiene las mismas dificultades del impuesto a la renta, como ser:
la ind agación personal y familiar, a menudo por vía policial, de todos los bienes del contribuyente y su núcleo
familiar y el control de sus deudas. Pero a ellas se agregan otras dificultades específicas, la más importante
de las cuales es la valuación de los bienes. Si, en efecto, puede ofrecer dificultades la determinación de la
renta efectiva, exi sten en muchos casos para ello elementos objetivos y ciertos producidos en la economía
del mercado. Los elementos presuntivos y los valorativos fuera del mercado pueden reducirse al mínimo. No
es así con respecto al impuesto al patrimonio, en el cual todos los bienes que constituyen el activo deben ser
objeto de valuación y los valores ciertos de mercado, cuando los hay, son valores históricos que deben ser
actualizados y homogeneizados.
La necesidad de la valuación de los valores de los bienes patrimoniales, que —d e por sí— implica
dificultades y costos y la posibilidad del empleo de criterios subjetivos y variables, tiene como ulterior
consecuencia la heterogeneidad de los valores atribuidos a diferentes componentes del patrimonio.
Otra dificultad se origina por la tendencia moderna a la transformación de la propiedad inm obiliaria y
tangible en mobiliaria e int angible a través del aporte de los bienes raíces a sociedades y la consiguiente
propiedad de acciones o cuotas sociales en lugar del dominio directo sobre los inm uebles. Esta tendencia
crea no sólo dificultades de valuación sino también la posibilidad de evasión fiscal y conflictos entre poderes
jurisdiccionales de la imposición, ya que la segura y objetiva ubicación territorial del bien inm ueble se trueca
por la subjetiva y hábil ubicación —a los efectos fiscales— de las acciones y cuotas de sociedades.
Otra dificultad más, que tal vez no es inf erior a la vistas hasta aquí, es la de descubrir todos los bienes que
constituyen el activo, especialmente los títulos al portador, los depósitos bancarios, los créditos en cuenta
corriente en bancos y sociedades del ext erior, la tenencia de moneda nacional y ext ranjera, oro amonedado
o en lingotes, alhajas y platería. En la medida en que estos bienes permanecen ocultos, se vulnera uno de los
propósitos fundamentales del impuesto al patrimonio neto, esto es, la progresividad que otorga al sistema
tributario.
4. EFECTOS ECONÓMICOS
Traslación
Por su carácter general y personal y por no referirse a fenómenos de negocios en el mercado, el impuesto
al patrimonio neto de las personas físicas —n ormalmente— no es trasladable. Hay, sin embargo, supuestos
en que lo es.
En determinados casos de mercados imperfectamente competitivos como, por ejemplo, los de los créditos
hipotecarios, podría verificarse una traslación.
Dándose ciertos supuestos, podría también haber traslación de la parte del impuesto correspondiente a las
propiedades arrendadas sobre los arrendatarios. Esta posibilidad es contrarrestada, a veces, por la legislación
que protege a los locatarios.
En el caso de empresas unipersonales, de sociedades de personas yaunde sociedades anónimas de tipo
familiar, puede ser viable la traslación—trámite la empresa o sociedad— del impuesto que afecta al dueño,
socio o accionista, siempre queexistan condiciones competitivas imperfectas del mercado. En este caso la
traslación puede ser obstaculizada por la competencia de las grandes sociedades de capital, las que—
difícilmente— pueden trasladar el impuesto que grava el patrimonio neto de sus accionistas.
Obsérvese también, que si el impuesto personal al patrimonioexime a la tenencia de acciones y en
sustitución se establece un impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capital, además de la posibilidad
de traslación de este impuesto sustitutivo, quedará facilitada también la traslación del impuesto al patrimonio
neto del dueño, socio o accionista a través de las empresas unipersonales o a las sociedades de personas.
Salvo los casosindicados hasta aquí, es válida la afirmación que, en general, por laausencia deinversiones
no gravadas que ofrezcan alternativas a los poseedores de bienes patrimoniales, el impuesto en gran parte no
se traslada. En particular, esexcluida toda posibilidad de traslación en los casos de vivienda propia, bienes de
uso, dinero y créditos.
Con respecto a los valores mobiliarios debeexcluirse la posibilidad de traslación y, más bien, debe admitirse
la posibilidad de una disminución de la tasa deinterés por elincentivo a desprenderse del dinero líquido
einvertido en valores.
Las escasas posibilidades de traslación de un impuesto sobre el patrimonio neto de las personas
físicasautorizan a estudiar los efectos ulteriores sobre el consumo y el ahorro, partiendo de la premisa que el
impuesto sea pagado efectivamente por los titulares del patrimonio.
1. CONCEPTO
La estructura del impuesto ext raordinario al patrimonio posee los mismos caracteres del impuesto anual
sobre el patrimonio neto de las personas físicas. Se trata aquí también de un impuesto personal cuya base
imponible ha de comprender la totalidad de los bienes que pertenecen al contribuyente o a su cónyuge y
personas a cargo de aquél (hijos menores o inc apacitados), dondequiera se hallen, menos la totalidad de las
deudas.
Como característica diferencial del impuesto ext raordinario al patrimonio, que la doctrina y la práctica
anglosajona denominan "leva del capital" (capital levy) y en los textos de lengua española se designa
habitualmente con el nombre de "impuesto al capital", podemos ind icar —p rincipalmente— la altura de la
alícuota del gravamen —o de las alícuotas si se adopta la progresión— que es mucho más elevada que en el
impuesto ordinario, como que éste, por su carácter permanente en el sistema tributario, ha de tener alícuotas
moderadas, tales que puedan ser pagadas con la renta del contribuyente, aun que ésta no provenga
totalmente de los bienes que componen el patrimonio, por ser éstos improductivos o mal exp lotados.
El impuesto ext raordinario, en cambio, tiene alícuotas más elevadas como que se supone que representan
una parte sustancial del patrimonio que, en general pero no siempre, exc eda de la posibilidad de pagarlo con
la renta1 . De ahí la denominación de leva del capital. Esta característica deriva del propósito de absorber por
una sola vez una parte del patrimonio, como un sacrificio para liquidar cargas ext raordinarias derivadas,
principalmente, de la participación en conflictos bélicos tanto en países vencidos como en los vencedores.
El hecho que el impuesto al capital se proponga absorber una porción del patrimonio de los contribuyentes,
no impide que algunos de éstos consigan pagarlo con su renta, especialmente cuando la ley que ins tituye el
gravamen concede modalidades de pago mediante cuotas anuales que se ext ienden a un buen número de
años.
El impuesto ext raordinario al patrimonio neto se acerca, en la hipótesis del pago en cuotas anuales, al
impuesto ordinario al patrimonio neto.
2. EFECTOS ECONÓMICOS
La inc idencia del impuesto ext raordinario recae sobre los capitalistas poseedores del patrimonio
que exc eda un patrimonio no imponible, porque el impuesto por una sola vez no altera mínimamente el
equilibrio del mercado de los productos vendidos o de los factores e ins umos adquiridos por los
contribuyentes. Sin embargo, en la hipótesis de facilidades de pago, que distribuyen la carga sobre un buen
número de años es posible que los contribuyentes consideren cada cuota como un costo adicional de su
actividad y consigan trasladarlo hacia adelante o hacia atrás por las partes del patrimonio que puedan afectar
el mercado de productos o el de factores e ins umos.
A diferencia del impuesto anual sobre el patrimonio neto que, según lo vimos anteriormente2 , puede
producir el efecto de la amortización del impuesto, el impuesto ext raordinario, no siendo una carga
permanente sobre los bienes afectados no produce la disminución del valor capital de los bienes gravados en
el monto que corresponde al valor actual de todos los impuestos futuros.
Mencionamos aquí, pero analizaremos más adelante al estudiar la deuda pública, el famoso teorema de
David Ricardo sobre la comparación del impuestoextraordinario y el empréstito. El gran economistainglés
sostuvo, al respecto, que la emisión de un empréstito para financiar un gastoextraordinario tiene igual presión
sobre la economía que la creación, para el mismo fin, de un impuestoextraordinario sobre el patrimonio. La
teoría de Ricardo ha sido recogida por De Viti de Marco3y otros4. En contra se ha pronunciado, con amplia
refutación, Griziotti5y más recientemente Buchanan6.
El impuesto ext raordinario sobre el patrimonio puede resultar fuertemente deflacionario o antiinflacionario
si representa una notable porción de todos los patrimonios (salvo los inf eriores al monto no imponible) y su
pago se concentra en un término relativamente breve. Su destino, según las exp eriencias históricas ha sido
principalmente el rescate de la deuda pública que se había emitido durante la guerra o después de ella para
financiar los gastos bélicos o la reconstrucción nacional después del conflicto.
CAPÍTULO III
2. HECHO IMPONIBLE
La definición del hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio neto no se halla en el art. 1 º de la ley
en forma conceptual sino según el lenguaje de los legos referido al aspecto objetivo del patrimonio neto. Es
necesario complementarla con la norma del art. 2 º que dispone la atribución del patrimonio a los sujetos
pasivos, personas físicas y sucesiones ind ivisas. En otras palabras, el cometido del art. 2 º no es solamente
el de designar a los contribuyentes mediante la atribución del hecho imponible en su aspecto objetivo a los
sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de la obligación de prestar el tributo, sino —t ambién—
circunscribir el concepto de patrimonio con su carácter subjetivo, sin el cual quedaría ind efinido el propio
concepto de patrimonio.
El art. 2 º de la ley establece —a simismo— que la obligación tributaria corresponde a las personas físicas
y sucesiones indivisas por los bienes situados en el país, cualquiera fuere su domicilio o radicación, tanto en
la Argentina como en el ext erior.
El párrafo 2º del mismo artículo dispone acerca del patrimonio gravado y su atribución a los sujetos pasivos
en el caso del patrimonio perteneciente a la sociedad conyugal. En tal hipótesis, se deberá atribuir al marido
todos los bienes propios y la totalidad de los de carácter ganancial, con las siguientes exc epciones:
a) que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo,
comercio o industria;
b) que exi sta separación judicial de bienes;
c) que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución
judicial.
Queda entendido, aun que la ley nada diga al respecto, que en tal caso se atribuirán a la mujer no sólo los
bienes propios, sino también la totalidad de los gananciales.
3. EXENCIONES
El art. 4 9 de la ley, establece una lista de siete rubros de los cuales la primera es una exe nción subjetiva
mientras que todas las demás son objetivas y se refieren a títulos públicos y privados y depósitos
en ins tituciones financieras.
1. CONCEPTO
En la estructura del sistema tributario de diferentes países ha figurado, muchas veces, al lado del impuesto
al patrimonio neto de las personas físicas, o sin él, un impuesto al patrimonio neto de las empresas o
sociedades1.
Existe cierta simetría, en los casos en que se presenta este último acompañando al impuesto patrimonial
de las personas físicas, con lo que se verifica en muchos sistemas tributarios de la actualidad en el campo del
impuesto a la renta, esto es, la presencia al lado del impuesto personal a la renta de las personas físicas, del
impuesto a la renta de las sociedades de capital, a vecesextendido hasta comprender cualquier sociedad y
empresa unipersonal.
Las razones que impulsan a la creación del impuesto al patrimonio neto de las empresas pueden ser
diferentes. A veces este gravamen se concibe como sustitutivo de los impuestos sucesorios2; a veces, como
sustitutivo de los impuestos sobre las transferencias de bienes a título oneroso3 ; en otros casos como
impuesto transitorio o, si se prefiere, como adelanto del impuesto personal al patrimonio neto de las personas
físicas4 o en sustitución de éste5 , con referencia al valor de las acciones o cuotas de propiedad de los
accionistas, socios o dueños de las empresas. Cuando se trata de un adelanto, la ley establece que el impuesto
sobre el patrimonio neto de la empresa se considerará como un pago a cuenta del impuesto personal al
patrimonio neto.
En cambio, cuando hay sustitución, el impuesto personal exi me a los accionistas, socios o dueños de las
acciones o cuotas de las empresas, por la parte de sus patrimonios constituida por éstas.
Cabe, en primer término, refutar la función sustitutiva que se asigna al impuesto al patrimonio neto de
empresas. Lo único que se sustituye —p or lo menos cuantitativamente— es el ing reso al fisco del monto de
lo recaudado por un impuesto en lugar del otro.
Pero en cuanto a estructura, sujeto gravado, hechos y bases imponibles, función de medio de financiación
de los gastos públicos, equidad, inc idencia, aliciente para el consumo o para el ahorro, efecto de
redistribución, estímulo para las inv ersiones, ins trumento de estabilización y promoción del desarrollo
económico, no hay sustitución funcional.
2. ESTRUCTURA TÉCNICA
El impuesto al patrimonio neto de las empresas está estructurado, donde exi ste, como un impuesto anual,
normalmente con moderada alícuota proporcional. Grava el patrimonio neto resultante de la operación de
restar de la suma de los valores del activo total —s alvo exe nciones y exc lusiones— el total de las deudas
hacia terceros o, si exi sten en el activo bienes exe ntos o exc luidos, la parte del pasivo proporcional al activo
gravado respecto del activo total. Los valores de los bienes del activo normalmente son los costos históricos.
En casos de hiperinflación, se dispone en alguna legislación, por ejemplo la argentina, la revaluación de los
bienes para evitar la erosión de la base imponible y la discriminación en perjuicio de las empresas nuevas,
cuyos activos tienen valores monetarios más elevados que los de las empresas viejas.
3. EFECTOS ECONÓMICOS
Traslación
Como gasto anual sobre el capital de la empresa, el impuesto representa una erogación que constituye los
bienes y servicios y que puede trasladarse mediante el mecanismo de los precios. Un obstáculo, no muy
significativo, para la realización del proceso de traslación, puede ser representado por la limitación de este
impuesto al solo ámbito de las sociedades de capital. En efecto, cuando se dé este supuesto, es posible que
los capitales se alejen de esa forma de inv ersión para adoptar otras formas de empresa que no lleven la carga
del impuesto al patrimonio neto. Sin embargo, cuando las sociedades de capital tienen el liderazgo de un ramo
de actividad, sean monopolistas o int egren un grupo competitivo imperfecto, la traslación de este gravamen
no parece dudosa. En cambio, lo contrario ocurre con el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas.
También la eficacia del impuesto con respecto a los caracteres del sistema tributario es antitética a la del
gravamen patrimonial personal. Este confiere al sistema un carácter progresivo o contribuye a disminuir su
carácter regresivo; no así el impuesto al patrimonio neto de las empresas, que posee una eficacia
regresiva ind udable.
Si exa minamos el caso de la función asignada al impuesto de adelanto o pago a cuenta del impuesto
personal al patrimonio neto de las personas físicas, ello nada quita a la verdad de la diferente inc idencia de
aquél con respecto a éste. Es errónea la postura de quien sostiene que cuando no se le reconociera el carácter
transitorio de pago a cuenta del impuesto personal se verificaría una doble imposición6 .
Pero es igualmente erróneo pensar que el cómputo del impuesto al patrimonio neto de la empresa como
pago a cuenta del impuesto personal, cancela la inc idencia distinta del gravamen a la empresa respecto del
impuesto personal. En otras palabras, el impuesto recaudado a nivel de empresa sufre su proceso de traslación
a través de los precios y tendrá su inc idencia sobre los consumidores de los productos vendidos o sobre los
proveedores de ins umos y factores. Podrá tener también, en los supuestos de falta de traslación, los efectos
de amortización o de remoción, si se dan las condiciones para la verificación de tales efectos. Todo ello podrá
acontecer en forma totalmente ind ependiente del hecho que el impuesto pagado por la empresa sea tenido
en cuenta o no, para la determinación del impuesto al patrimonio neto a nivel personal.
La conclusión que todo ello nos sugiere es que el impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capital
o, más en general, de las empresas, no es sustitutivo parcialmente del impuesto personal al patrimonio neto
de las personas físicas, cualquiera fuera la vinculación que el legislador establezca entre los dos gravámenes.
Tampoco es sustitutivo de los impuestos sucesorios, como lo veremos al tratar dichos impuestos 7 ; ni del
impuesto a la transmisión de bienes a título oneroso del cual también se hablará más adelante8 .Efectos sobre
las inv ersiones
El impuesto al patrimonio neto de las empresas constituye un factor de desaliento de las inv ersiones,
especialmente en épocas de depresión. Lo contrario acontece en épocas de aug e económico, en que este
impuesto no constituye un freno a la exp ansión, pues la traslación del gravamen es facilitada por el movimiento
ascendente de los precios y el aum ento del medio circulante.
Particularmente gravoso es el impuesto para las empresas que se ini cian y las marginales.
La exi stencia de un impuesto anual sobre el patrimonio neto de las empresas desalienta las inv ersiones
productivas y la compra de acciones; los ahorros se dirigirán preferentemente hacia la adquisición
de inm uebles o hacia los préstamos, por no estar gravados. En este aspecto este impuesto tiene efectos
opuestos a los del gravamen al patrimonio neto a las personas físicas.
El impuesto al patrimonio neto de las empresas no contribuye a redistribuir el ing reso. Por el contrario, la
razón de su creación en algunos países, esto es, el fin de sustituir los impuestos sucesorios o el impuesto al
patrimonio neto de las personas físicas y, además, su trasladabilidad, son caracteres en pugna con los efectos
redistributivos de los impuestos que se pretende sustituir.
No es tampoco un ins trumento apto para una política fiscal de estabilización. En efecto, el desaliento de
las inv ersiones en épocas de depresión, la discriminación en favor de las empresas viejas, con valores
históricos de los bienes que componen sus activos y en contra de las empresas nuevas cuyos activos
adquiridos más recientemente reflejan valores más actualizados, no favorecen la política fiscal de recuperación
económica y de logro de la plena ocupación. En época de aug e económico, la trasladabilidad del impuesto
por la tendencia ascendente de los precios, prueba su ine ficacia en una política de estabilización.
En el exa men de la idoneidad de este gravamen como ins trumento de una política fiscal para el desarrollo,
concluimos que, amén de su aporte —q ue puede ser significativo— para financiar inv ersiones o gastos en
general del sector público, que constituyen muchas veces eficaces medios para promover el desarrollo, como
en otros casos de imposición patrimonial, el impuesto al patrimonio neto de las empresas puede inc entivar las
medidas que adopten los contribuyentes para racionalizar e inc rementar la productividad mejorando sus
rendimientos.
Por otro lado, sin embargo, los efectos ya anotados de desaliento de las inv ersiones y de la adquisición de
acciones y el trato discriminatorio en perjuicio de las empresas nuevas son causas para que no sea
aconsejable este impuesto en la política fiscal para el desarrollo económico.
CAPÍTULO V
1. LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL
En el ordenamiento fiscal argentino se conoce el impuesto sobre los capitales desde el año 1952 cuando
la ley 1 4.060 aprobó un impuesto denominado "sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes"
el que se mantuvo con pocas modificaciones hasta el año 1973. Dicho antecedente es puramente técnico ya
que la función de aquel impuesto en el sistema tributario nacional era muy diferente del rol que corresponde
al tributo que nos ocupa.
En la actualidad, el sistema tributario argentino comprende al lado de la imposición sobre la renta a través
de los impuestos a las ganancias y sobre los beneficios eventuales, la imposición patrimonial con dos
impuestos: uno sobre los capitales de las sociedades de cualquier tipo y demás entidades civiles y comerciales
y el otro sobre el patrimonio neto de las personas físicas y sucesiones ind ivisas cualquiera fuere el lugar de
su domicilio o radicación, sea en el país o en el ext ranjero.
La actual imposición sobre el patrimonio no nace del antecedente del impuesto sustitutivo, sino más bien
de los estudios y recomendaciones de la conferencia promovida por el programa conjunto de tributación de
la C.E.P.A.L., O.E.A. y B.I.D. sobre política tributaria celebrada en Santiago de Chile en el año 1962, en el que se
conoció un trabajo encomendado por dicho Programa al aut or de este libro y publicado con el título "Impuesto
sobre el patrimonio y las sucesiones y donaciones" y los comentarios e int ervenciones orales de los
participantes en dicha conferencia. Sus conclusiones están referidas por la mesa directiva de las tres entidades
que propiciaron esa Conferencia en las páginas 834 y 835 de la edición oficial respectiva.
3. EXENCIONES
Las exe nciones del impuesto sobre los capitales están comprendidas en una larga lista en el art. 3 º de la
ley. La mayor parte de ellas consisten en desgravaciones para determinados bienes o exc lusiones del
impuesto por tratarse de bienes sujetos a otros gravámenes o bien por motivos de política fiscal. En otros
casos se trata de verdaderas exe nciones.
El inc. e ) del art. 3 º ext iende a este impuesto las exe nciones establecidas en los inc s. e), f), g) y m) del
art. 2 0 de la ley de impuesto a las ganancias, siempre que se cumplan los requisitos que la misma norma
establece. En otros inc isos se condiciona la exe nción para los capitales de cualquier tipo de empresa
o exp lotación en la proporción en que los mismos pertenezcan a entidades exe ntas de este impuesto.
Elinc. i) establece laexención del capital imponible cuando el impuesto determinado sobre el mismo resulte
igual oinferior a $a 1.455.900.- Esta suma esindexable.
6. BASE IMPONIBLE
Para determinar la base imponible, el art. 5 º de la ley dispone, que los bienes del activo deben valuarse
según las normas legales reglamentarias para cada clase de bienes4 .
No obstante que los actuales impuestos a la transmisión gratuita de bienes tengan antecedentes muy
antiguos eninstituciones tributarias de la historia, como por ejemplo lavicesima hereditatumcreada por el
emperador Augusto en los albores del primer siglo de la era cristiana, las formas actuales se remontan a poco
tiempo atrás, tal vez doscientos años,grosso modo.
4. EFECTOS ECONÓMICOS
Este impuesto sustitutivo tiene en común con los impuestos sucesorios acaso, tan sólo su carácter de
impuesto medido según una sustancia patrimonial. Sin embargo, son distintos los sujetos que la ley ins tituye
como contribuyentes de derecho y lo son también los que por el mecanismo operativo de este impuesto y el
de los impuestos sucesorios serán contribuyentes de hecho. En efecto, en el impuesto sustitutivo, son
contribuyentes de derecho las sociedades de capital o de otra forma o el dueño de las empresas; mientras
que en los impuestos sucesorios lo son los beneficiarios de las herencias, legados o donaciones. La incidencia
del impuesto sustitutivo es sobre los compradores de los productos vendidos por la empresa o sobre los
proveedores de los ins umos y factores de la producción, si el impuesto se traslada hacia adelante o hacia
atrás, respectivamente.
También pueden verificarse los efectos de amortización y de remoción en forma alternativa 12 .
Por el contrario, los impuestos sucesorios no son susceptibles de traslación a través de los precios, por no
gravar fenómenos de cambio, o sea, por estar ind efectiblemente fuera de la economía del mercado.
En otras palabras, si se considera el fenómeno de la traslación como un proceso que se produce a través
del mecanismo de los precios, parece evidente la conclusión que los impuestos a las sucesiones y donaciones
no se trasladan, o sea, los pagan efectivamente los beneficiarios13 cualquiera que fuere la forma del impuesto.
Se discute, sin embargo, si el sacrificio o la carga del impuesto recae sobre el beneficiario o sobre el
causante. Si se decide por el causante, no será, sin embargo, por un fenómeno de traslación ni de inc idencia,
sino por el posible esfuerzo del causante para "remover" la carga del impuesto futuro. El término remover debe
ser int erpretado como término técnico, según lo exp uesto anteriormente14 .
A pesar de la doctrina de Kaldor15 que mide la carga sobre la renta del causante por el impuesto sucesorio,
creemos imposible dar a la cuestión planteada una respuesta unívoca.
La exi stencia de un impuesto a las sucesiones y donaciones siendo conocida, actuará sobre algunos
hombres previsores y con fuertes afectos familiares especialmente hacia su descendencia —n o sólo hijos sino
también nietos y bisnietos— en el sentido de estimular su espíritu de ahorro a fin de dejar a los herederos un
mayor capital neto, después de pagado el impuesto.
En otros hombres la exi stencia del gravamen puede tener el efecto contrario e ind ucirlos a consumir o
derrochar la riqueza acumulada y evitar un ahorro ulterior, antes que dejar al Estado una porción tan importante
del patrimonio.
Debe también admitirse que habrá otros sujetos que ignorando la exi stencia del impuesto o conociéndola
muy someramente o confiando en los cambios futuros de la legislación, no alterarán por ella sus hábitos de
consumo, ahorro e inv ersión, asumiendo con fatalismo las consecuencias previsibles del impuesto sobre el
patrimonio que dejarán mortiscausa.
Si prescindimos de consideraciones psicológicas y subjetivas y tenemos en cuenta que muchos ahorros y
acumulación de riqueza, compuesta de inv ersiones productivas, no dependen, en la sociedad actual y en su
estructura económica, de las decisiones ind ividuales, podemos llegar a la conclusión que la exi stencia del
impuesto sucesorio no tendrá un efecto sustancial en la creación futura de ahorros.
No parece dudoso, en cuanto a la fuente con que se paga el impuesto sucesorio que si éste supera el
monto de la renta del patrimonio; transmitido en el año o en el período en que debe efectuarse el pago, el
contribuyente, si no posee además una renta de trabajo en cantidad suficiente para pagar el impuesto
sucesorio después de cubiertos los gastos ind ispensables para la subsistencia propia y del grupo familiar a
su cargo, deberá sacrificar una parte del patrimonio mismo.
La teoría de aquellos aut ores que sostienen que, en tal caso, será sacrificado el patrimonio ind ividual,
pero no el patrimonio nacional, porque las ventas de algunos bienes constituye una simple transferencia a
otros sujetos que deben tener ahorros disponibles para adquirirlos omite considerar que, en definitiva, estos
ahorros podrían crear nuevo capital, o sea, nuevas inversiones en lugar de ser utilizadas para la adquisición
de bienes ya exi stentes.
Estas razones conducen a la conclusión que la recaudación del impuesto sucesorio, en sí, puede afectar
el patrimonio nacional, al impedir la reposición de los bienes ins trumentales o su aum ento con los ahorros
disponibles que, por la vía del impuesto, son distraídos de esos destinos.
Pero también debe mantenerse como cierta la conclusión del Colwin Report16 16 compartida por casi todos
los aut ores, que —e n definitiva— dependerá de la dirección del gasto público, que se compense o no ese
efecto del impuesto sucesorio.
Es oportuno recordar, sobre este tema, la opinión de Keynes de que, en determinadas
circunstancias, aun si el gobierno no efectúa inv ersiones con el producto de la recaudación del impuesto
sucesorio, el gasto público correspondiente y el impuesto mismo al estimular consumos pueden —e n
definitiva— promover nuevas inv ersiones y la formación de capital.
En la economía moderna el ahorro y la formación de capital se deben —e n gran parte— a las decisiones
de las empresas, especialmente de las sociedades de capital. La circunstancia que un grande
accionista, aun que fuera el poseedor del paquete mayoritario de la sociedad o sus herederos, estén sujetos
al impuesto sucesorio, no puede alterar en forma sustancial esas decisiones, que muchas veces están en
manos de ejecutivos desvinculados de las consideraciones de los accionistas respecto de sus problemas
patrimoniales.
El pago del impuesto no afecta a la empresa misma, salvo en los casos de empresas pequeñas o medianas
de carácter unipersonal o de sociedades de personas, a las que pueden agregarse las sociedades de capital
familiares o de grupos restringidos que son, en realidad, meras formas jurídicas de empresas pertenecientes
a una familia o a un grupo limitado.
La inc idencia del gravamen en el caso de patrimonios que consistan en acciones o cuotas de empresas,
puede causar la venta de una parte de la inv ersión total del causante. La posibilidad práctica de esta venta
está en relación con el grado de realizabilidad de las acciones o cuotas. Si se trata de acciones cotizadas en
Bolsa y de amplio mercado, el pago del impuesto sucesorio dará como resultado una venta de acciones y una
disminución de la concentración de éstas en pocas manos si el causante poseía un paquete mayoritario o muy
importante; pero puede también producirse el resultado opuesto si la compra de dichas acciones es efectuada
por un grupo o un accionista que con ellas adquiere la mayoría o, por lo menos, una preponderancia en el
capital social.Si las acciones no son cotizadas o si se trata de sociedades de personas o de empresas
unipersonales o de sociedades de capital asimilables a las de personas, la enajenación puede ser difícil y
hasta es concebible la necesidad de disolver la empresa, a menos que el impuesto no sea muy elevado y su
forma de pago contemple adecuadamente las circunstancias del caso17 .
También en el caso en que la sucesión consiste en bienes inm uebles el pago del impuesto sucesorio
puede exi gir la venta de todo o parte de los bienes mencionados, sean ellos urbanos o rurales. Esta posibilidad
es tanto mayor cuanto más inf ructífera sea la propiedad.
Estos efectos de la inc idencia del impuesto sucesorio pueden tener como ulterior consecuencia la ruptura
de la posesión dinástica de las empresas y de las propiedades inm uebles18 . Esto puede significar la
transferencia de las empresas o las propiedades de manos más conservadoras a nuevos empresarios más
dinámicos e inn ovadores. Aunque esto no puede considerarse como un hecho seguro, sino sólo posible o, tal
vez, probable, es importante subrayar esta posibilidad con respecto a la redistribución de la riqueza y el
crecimiento económico, tanto en los países desarrollados como en otros subdesarrollados o en vías de de-
sarrollo.
En general, la resistencia política que las clases dominantes oponen a la aplicación de los impuestos
sucesorios, se basa en el pretexto que éstos destruyen el capital y afectan la estructura productiva del país.
Se debe, en nuestra opinión, aceptar más bien la idea contraria. En efecto, la permanencia dinástica de la
propiedad inm obiliaria y de las empresas conspiran contra el desarrollo económico. El impuesto en sí no
destruye el capital, salvo que el Estado derroche los ing resos obtenidos o los emplee en gastos de consumo
suntuarios o socialmente inú tiles. Lo que el impuesto sucesorio puede destruir, en ciertos casos, es la
permanencia a través de las generaciones de las fortunas familiares. La oposición de las clases dominantes
tiene en mira esto y no el fantasma de la destrucción del capital.
Para encubrir la hostilidad contra estos impuestos se magnifican las dificultades de recaudación,
los inc onvenientes para las pequeñas y medianas empresas, las evasiones que se producen y el
relativamente exi guo ing reso fiscal. Entre los remedios sugeridos y adoptados —o casionalmente— por las
fuerzas políticas dominantes para evitar los efectos de los impuestos sucesorios, figura el impuesto al
patrimonio neto de las sociedades de capital, ampliado a veces a toda otra forma de empresa y aun a las
empresas unipersonales19 .
Si el impuesto "sustitutivo" por falta de traslación inc ide a las empresas, constituye un obstáculo a la
formación de ahorros y a su exp ansión y, en épocas de declinación de los negocios, empeora la situación de
las empresas. Sin embargo, más importante aún en la evaluación negativa de tal tipo de gravamen, es que
evita la redistribución de la riqueza, la fragmentación de los acervos patrimoniales y la posible transferencia a
nuevas manos emprendedoras.
Volviendo a los impuestos sucesorios y sus efectos, diremos que, a la vez que dichos gravámenes pueden
provocar la subdivisión y fragmentación de los grandes paquetes accionarios o de grandes
propiedades inm obiliarias, cuando aquéllos afecten a los dueños de empresas pequeñas o medianas, la venta
de las empresas para proveer al pago de los impuestos puede provocar el efecto opuesto de una concentración
de empresas por las fusiones o absorciones que pueden verificarse como consecuencia de dicha venta.
No deben descuidarse, entre los posibles efectos del impuesto sucesorio, las consecuencias de
ciertas exe nciones habituales en la mayoría de los países.
Por ejemplo, la exe nción de los títulos públicos puede favorecer esta forma de inv ersión, en lugar de otras
más arriesgadas y sujetas al impuesto sucesorio, aun cuando éstas sean de mayor rendimiento.
También la exe nción de la vivienda propia puede provocar una preferencia para la inv ersión de los ahorros
en la construcción o adquisición de ese bien, en lugar de otras de carácter productivo.
Finalmente, advertimos la posibilidad que la exe nción de las sumas pagadas a los beneficiarios de los
seguros de vida y de los seguros mixtos contra los riesgos de muerte o sobrevivencia, que en muchas
legislaciones fiscales no se consideran comprendidas en el alcance de los impuestos sucesorios por el
principio de derecho privado de que el derecho de los beneficiarios no es parte del haber transmitido, sino el
fruto de un contrato a favor de terceros condicionado a la verificación del siniestro, tienda a dirigir los ahorros
hacia las compañías de seguros o entidades públicas que tengan a su cargo estas ramas asegurativas.
Por la forma característica de las inv ersiones de las compañías de seguros —p or razones estrictamente
técnicas— en inmuebles, títulos de la deuda pública o préstamos hipotecarios, principalmente, la consecuencia
del encauzamiento de los ahorros por la exe nción mencionada de las sumas pagadas por las compañías de
seguros u otras entidades que desarrollen actividades de seguros (entidades públicas, mutuales o
cooperativas) será una mayor cantidad de inv ersiones en los bienes ind icados, en lugar de inv ersiones en
empresas.
El cotejo del impuesto sucesorio con el impuesto a la renta, teniendo en cuenta los efectos esbozados
arriba, nos permite concluir que el primero, aun que sea inf erior al segundo por equidad, universalidad,
rendimiento y flexibilidad, lo supera en cuanto no obstaculiza las actividades, la formación del ahorro y
las inv ersiones. Si bien es cierto que el impuesto sucesorio puede absorber ahorros ya formados, no afecta
sustancialmente la formación de nuevos ahorros. Hay que agregar que aquel efecto negativo puede ser
compensado por la dirección del gasto público hacia otras inv ersiones o aun hacia gastos corrientes para el
funcionamiento de servicios fundamentales de inf raestructura humana, tales como educación y salud pública
o esenciales para la economía general del país como vialidad (mantenimiento), transporte y comunicaciones.
El impuesto sucesorio puede constituir un medio para gravar, aun que sea tardíamente, réditos y ganancias
de capital que hayan escapado, por razones de exe nción legal o por evasión a los impuestos específicos en
el momento en que dichos réditos o ganancias se produjeron.
En particular, si la política fiscal ha aconsejado —e n su oportunidad— medidas de inc entivación a través
de la exe nción de las rentas ahorradas y reinvertidas, el impuesto sucesorio recupera para los fines públicos
la imposición omitida. Esto no neutraliza ni anula el beneficio de las exe nciones20 .
5. LOS IMPUESTOS SUCESORIOS Y LA POLÍTICA FISCAL
Procederemos ahora a una evaluación de los impuestos sucesorios, a la luz de los distintos objetivos de la
política fiscal, tanto desde el punto de vista de las finanzas clásicas como de las finanzas modernas.
Equidad tributaria
Tanto el impuesto sobre el acervo global como los que gravan las asignaciones a herederos, legatarios o
donatarios satisfacen las exi gencias de la equidad y justicia tributaria según las valoraciones predominantes.
El primero suele ser justificado por el beneficio de la protección que el Estado presta a las transmisiones
de riqueza, según la doctrina especialmente sostenida por las cortes de justicia de los Estados Unidos,
receptada —a menudo— por los tribunales latinoamericanos. Sin embargo, no faltan las consideraciones de
capacidad contributiva si se acepta que este impuesto es una imposición final y póstuma del patrimonio del
causante, formado —e n cierta medida— por rentas que no tributaron en vida o como complemento definitivo
del gravamen a los réditos y a las ganancias de capital.
Los impuestos sobre las hijuelas hereditarias, los legados y las donaciones, con sus escalas progresivas
de acuerdo al monto y al parentesco, reflejan el principio de la capacidad contributiva por el enriquecimiento
del beneficiario. Ello es más evidente si se piensa que este enriquecimiento es, sustancialmente, una renta del
beneficiario cuya imposición por separado deriva de ciertas características peculiares que ya
hemos expuesto21 pero sin hacerle perder su naturaleza.
Estos impuestos son susceptibles de perfeccionamiento, si se adecua la progresión, teniendo en cuenta el
patrimonio propio del heredero. Ello resulta prácticamente más realizable si exi ste en el sistema tributario del
país considerado, un impuesto al patrimonio neto de las personas físicas o bien, si las declaraciones tributarias
del impuesto a la renta tienen como anexo una declaración patrimonial detallada y con referencia a la situación
al final del ejercicio y al final del ejercicio anterior22 . Desde el punto de vista de la equidad se puede poner a
consideración la propuesta, cargada de exp losivo, a pesar de su aparente moderación y reformismo, del
profesor Rignano, que aboga por someter a un impuesto mayor que la alícuota normal, con tendencia a la
confiscación, la porción de la herencia que el causante hubiera heredado a su vez, quedando limitada la
aplicación de la alícuota normal para la otra parte, fruto de la actividad y acumulación propia del causante23 .
Progresividad
No hace falta el uso de estadísticas sobre la distribución de los patrimonios para poder afirmar la
progresividad de los impuestos sucesorios respecto a la renta de los distintos niveles de los contribuyentes,
cualquiera fuera la forma adoptada para dichos impuestos. También puede apreciarse su contribución para
hacer progresivo todo el sistema tributario, siempre que la aplicación concreta sea eficaz y las tasas del
impuesto sean significativas.
Sin embargo, las dificultades técnicas ya apuntadas, las evasiones y la resistencia política atenúan
fuertemente la progresividad, puesto que el monto total de los impuestos sucesorios tiene poca significación
al lado del monto total de la recaudación impositiva24 .
La progresión puede ser acentuada si se establecen exe nciones para pequeñas herencias y si la escala
progresiva se extiende hasta alcanzar tasas marginales elevadas para las asignaciones más altas25 .
Como ya vimos, la progresión puede ser articulada en relación con la riqueza del beneficiario antes de la
herencia.
Laexención de las acciones de las sociedades de capital y de las cuotas de los socios de empresas
constituidas bajo otra forma comercial, o las empresas unipersonales, para someter dichas sociedades o
empresas a un impuesto anual sobre su patrimonio neto, denominado en algún tiempo y lugar impuesto
"sustitutivo"26o más propiamente "impuesto al capital" o "al patrimonio neto de las sociedades y empresas",
contribuye a neutralizar la progresividad del impuesto en sí y del sistema tributario o—aun— a hacerlo
regresivo, ya que especialmente en países poco desarrollados puede suponerse que la tenencia de acciones
se concentra más particularmente en manos de los poseedores de grandes patrimonios.
Efectos productivistas
Podría suponerse que los impuestos sucesorios no tienen en sí mismos el efecto productivista,
característico del impuesto anual al patrimonio neto y del impuesto a la tierra28 . Pero tampoco debe exc luirse
que la mera exi stencia del impuesto constituya un estímulo para la utilización productiva del patrimonio o de
la propiedad en vista de la carga impositiva que, en un momento aún no determinado los herederos deberán
soportar. Este efecto productivista puede ejercerse tanto sobre el causante como sobre los propios herederos,
especialmente si éstos gozan de ciertas facilidades para el pago del gravamen. Este efecto es alternativo con
el ya ind icado de la venta de los bienes de la sucesión.
Como solo efecto de su presencia, el impuesto sucesorio estimula, además, las actividades productivas de
los presuntos herederos de fortunas, porque disminuye su exp ectativa de inc remento patrimonial por
sucesión29 .
Este efecto particular, de importancia para el desarrollo económico, podría ser aum entado si se adoptara
la propuesta de Rignano.
El efecto negativo sobre las pequeñas y medianas empresas puede ser eliminado parcialmente, si el
impuesto es moderado para los pequeños patrimonios y se conceden facilidades de pago.
El efecto de favorecer las fusiones y las cesiones parciales de empresas familiares a terceros ext raños al
núcleo de la familia no debe ser considerado siempre como negativo para una política de desarrollo económico.
Por el contrario, muy a menudo la tendencia a no int roducir capitales ext raños en las empresas familiares
puede frenar su exp ansión e impedir que adquieran dimensiones económicas óptimas.
Desde este punto de vista, los impuestos sucesorios, al favorecer la cesión de participaciones y la fusión
de empresas, pueden ser factores positivos de desarrollo.
En muchos países subdesarrollados y también en otros con mayor grado de crecimiento económico, exi ste
una alta propensión al consumo que se revela especialmente en la compra y mantenimiento de bienes de uso
de lujo, tales como automóviles, yates, lanchas a motor, caballos de silla, casas veraniegas o para fin de
semana con parques o jardines, piscinas, etcétera. Ya hemos señalado la eficacia que puede tener la
imposición progresiva sobre estos bienes. Como ya dijimos al tratar los impuestos al patrimonio neto, creemos
que también los impuestos sucesorios pueden cumplir función útil en beneficio del desarrollo económico al
frenar esta propensión al consumo y encauzar los ahorros hacia inv ersiones productivas.
PARTE IX
LA IMPOSICIÓN AL GASTO
CAPÍTULO I
EL IMPUESTO AL GASTO
1. CONCEPTO
El nombre dado por suautor Nicolás Kaldor es—eninglés—Expenditure Taxque nos parece bien traducido—
literalmente— al castellano como loindicamos en el epígrafe.
Sin embargo, por lo menos en español, el término gasto no es suficientemente preciso para resumir y
destacar,inequívocamente, la materia gravada y para distinguirla de la de los otros impuestos. En particular,
no parece muy clara la diferencia de los impuestos generales a las ventas que, desde el punto de vista de los
compradores constituyen también—literalmente— un impuesto al gasto.
Con todo, ésta es sólo una cuestión de etiqueta colocada como medio de identificación de primeraintención,
del impuesto proyectado cuya significación ha de surgir no del nombre sino de las normas que definen el hecho
imponible y demás elementos del impuesto.
Digamos, para disipar cualquier confusión que nuestrointroito pudiera originar, que ni suautor ni la criatura
tienen como propósito establecer una nueva forma de impuesto general sobre las ventas o un complemento
de éste y, eventualmente, tampoco de los impuestos selectivos a los consumos.
3. ASPECTOS TÉCNICOS
En primer término, en el aspecto formal, es claro que el fin de definir el gasto imponible se logra, en la
propuesta de Kaldor, por una comparación del activo líquido al comienzo y a final del año, acreciendo al primero
con losingresos corrientes y los de capital y el segundo con los pagos de capital. Lo que queda como diferencia
entre el primero y el segundo es lo gastado no porinversiones o desembolsos de capital sino para consumo,
pudiendo originarse este gasto deingresos corrientes que representan réditos como también del desahorro
neto del período fiscal.
Al comentar la propuesta de Kaldor, Cosciani1concluye: "Se trata, p ues, de un verdadero impuesto directo
sobre el gasto". Pensamos que el adjetivo directo en la frase citada es un lapsus calami, puesto que el aut or
citado, señala en el texto el carácter personal del impuesto al gasto, lo que implica, si se acepta la clasificación
de impuestos directos e ind irectos, fundada en las manifestaciones inm ediatas o mediatas de la capacidad
contributiva, que el impuesto es personal aun que ind irecto.
En una apreciación de conjunto, la propuesta de Kaldor significa una fuerte contribución a la labor creadora
de los gobiernos porque amplía el campo de acción de los impuestos personales, restringida tradicionalmente
en los moldes de la imposición sobre la renta y sobre el patrimonio, agregando un impuesto personal al gasto.
Se personifica el impuesto a los consumos por un camino y con resultados totalmente distintos del impuesto
general a las ventas.
También merece aprobación la idea conductora que surge del concepto de Hobbes arriba citado y que
debe int erpretarse como la exp resión de un criterio de valor, respecto de la equidad de gravar lo que cada
uno sustrae de la riqueza común y no lo que le aporta.
4. CRÍTICAS AL GRAVAMEN
En las críticas del impuesto al gasto se mencionan los supuestos fracasos en la India y en Ceilán. Sin
embargo, éstos sólo estuvieron en vigor en forma muy débil y por muy poco tiempo, sin mencionar las
diferencias entre dichos impuestos y el modelo de Kaldor. Por consiguiente, no se pueden sacar conclusiones
firmes de esos exp erimentos.
Otras críticas se refieren a la difícil administración de un impuesto como el del gasto, por el desconocimiento
por parte de los funcionarios del mecanismo de este nuevo ins trumento. Claro está que la administración no
puede estar familiarizada con un impuesto nuevo no sólo en el sistema tributario del país que lo adopta, sino
en sus caracteres esenciales. Pero se nos ocurre que se trata de un problema originado por el miedo de lo
nuevo y no rutinario. De todos modos para familiarizarse con él hay que establecerlo y administrarlo con la
diligencia —c uanto menos— del buen pater familias.
Due2 enumeró diversas objeciones, dentro de las cuales exa minaremos las siguientes:
a) Además de los problemas propios del sistema del impuesto a la renta, el gravamen al gasto agregaría
el de la determinación precisa de los ahorros netos del período. No alcanzamos a ver la dificultad conceptual
de ese cálculo, sobre todo si se tiene en cuenta que, tratándose de un impuesto sobre lo consumido, es
de int erés primordial del contribuyente probar la magnitud de su ahorro y las formas de éste.
b) Los gastos de compra de bienes de consumo duradero deben computarse entre los gastos imponibles,
pero ello crea un problema análogo al que conocemos en el impuesto a la renta por la inc lusión de los
beneficios de capital, atento a la escala progresiva. Es éste un problema con el cual todos estamos
familiarizados y de todos modos puede tener de antemano la solución legal o reglamentaria pertinente.
c) Pueden surgirinconvenientes y tentativas de evasión fiscal en la delimitación de los gastos de
consumoindividual o de la familia y lasinversiones y los gastos deexplotación de las empresas de propiedad
del contribuyente.
Este problema constituye una alerta para que la administración no se deje engañar por las maniobras de
los contribuyentes. A pesar de todo, éstos no son tan lobos y los funcionarios fiscales no son tan corderitos.
Otras observaciones no merecen detener mayormente la atención de los lectores. Pero sí es importante la
formulada por Due, que no constituye un descubrimiento de este aut or sino una llamada de atención muy
atinada y es que el impuesto al gasto, a pesar de las atenuaciones de la escala para los contribuyentes de
escasos gastos por su ubicación en los peldaños más bajos de la escala de ing resos y de la aplicación de
montos no imponibles, cargas de familia, eventualmente gastos de educación de los hijos y gastos de salud,
tiende a ser regresivo: de ahí la necesidad de aplicar una alícuota progresiva, para compensar o invertir dicha
tendencia. Además, se debe subrayar la fuente de presión deflacionista de este gravamen, ventajosa como
medio de contrarrestar la inf lación pero contraproducente en épocas de depresión o de recesión económica.
La inc idencia del impuesto no dejará de ser regresiva o por lo menos mucho menos progresiva que la del
impuesto a la renta, ya que una escala progresiva del impuesto al gasto permite la no imposición de los ahorros
que, en los contribuyentes de más elevados ing resos constituyen la mayor parte de su renta. Deberán ser
muy elevadas las alícuotas marginales para acercarse a una progresividad con respecto a la renta de esos
contribuyentes. De no mediar traslación o remoción, el impuesto debe pagarse necesariamente con fondos
sustraídos de la parte ahorrada, de los ing resos totales, ya que la parte consumida está definitivamente fuera
del patrimonio del contribuyente. Esta aparente paradoja deja de exi stir si los contribuyentes ante la
anunciación del impuesto reajustan las proporciones de ing resos gastados y ahorrados, disminuyendo los
primeros. Con ello se logra una disminución del impuesto y del gasto, aun que el primero —f ormalmente—
deba ext raerse de lo ahorrado. Pese a todo no está resuelto, en forma concluyente, el problema de
la inc idencia. Puede el impuesto, en definitiva, ocasionar un menor gasto como también un menor ahorro. Las
proporciones de esos reajustes dependerán, principalmente, de las propensiones marginales a consumir y a
ahorrar de los contribuyentes ubicados en los escalones más altos de ing resos.
PARTE X
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
CAPÍTULO I
2. MODALIDADES TRIBUTARIAS
Los impuestos al consumo pueden asumir una de las siguientes formas.
Tipos de impuestos
Impuestos a la producción o fabricación de determinados artículos.El impuesto se cobra al productor o al
fabricante, con laintención de permitir y, a veces, con disposiciones legales que los obliguen a efectuar la
traslación, de modo que laincidencia alcance al consumidor final. Sin embargo, según lo vimos hace poco,
estaintención puede quedar frustrada por no verificarse la traslación o hacerlo sólo parcialmente.
Impuestos al consumo establecidos en la última etapa de negociación de las mercaderías o sea en la venta
al consumidor final.Éste es un impuesto que aparentemente grava en formaindudable al consumidor, ya que
el vendedor no tiene motivo para negarse a la percepción del gravamen, para transferir lo cobrado en tal
concepto al Fisco. Puede, sin embargo, como en el caso anterior, no verificarse la traslación por razones
coyunturales.
Impuesto sobre la producción o la negociación de los artículos elegidos en alguna de las etapas de
negociación del producto o en todas ellas sobre el valor de venta o sobre el valor agregado.
Derechos aduaneros.Se trata de impuestos sobre mercaderías de importación o deexportación,
recaudados alintroducirse (o abandonar) el país, franqueando, bajo el control aduanero, las fronteras
establecidas a ese efecto. Muchas veces no se trata de bienes de consumo, sino de bienesinstrumentales
oinsumos para las empresas productivas. En estos casos, el nombre de impuestos al consumo sólo muy a la
fuerza coincide con la realidad del fenómeno.
Impuestos a la importación y/o a la exportación establecidos, para su recaudación, sobre la base de tipos
de cambio múltiples o variables, o, análogamente, mediante recargos sobre el tipo de cambio general para las
importaciones y retenciones sobre el tipo de cambio general para las exportaciones.También en estos casos
sólo porextensión puede considerarse la base del impuesto como consumo, cuando la importación o
laexportación tenga por objeto bienes de capital o bienesintermedios.
4. TRASLACIÓN E INCIDENCIA
El problema de la traslación de los impuestos particulares sobre consumos ha constituido el banco de
prueba de los distintos factores que juegan en favor o en contra de ese fenómeno y gobiernan su dirección.
Tradicionalmente, se lo ha encarado con la metodología microeconómica y como una modificación de los
equilibrios particulares. En otras palabras, y a título de ejemplo, se ha enfocado el problema de la traslación
del impuesto al consumo de zapatos como una modificación del equilibrio de la industria del zapato y de los
factores que favorecen u obstaculizan la formación de los precios en el mercado de dichos productos, como
consecuencia de la int roducción de un impuesto sobre el valor de un par de ellos (en el caso que el impuesto
sea ad valorem ) o (en el caso contrario) sobre las unidades o sobre el peso de los zapatos.
Son ejemplos de análisis de este enfoque, las clásicas obras de Marshall y Pantaleoni, de Edwin Seligman
y, más recientemente, de Edgeworth, de Von Mering, Due y Cosciani, entre otros muchos aut ores.
Resumiendo, las conclusiones a que se llega en el enfoque mencionado6 , son principalmente las
siguientes:
Análisis crítico
Hasta aquí hemos exp uesto el proceso de traslación de un impuesto particular sobre una
determinada ind ustria, tal como resulta del análisis económico teniendo en cuenta los siguientes elementos:
a) Régimen de mercado: competencia perfecta.
b) Costos y determinación de la curva de oferta.
c) Impuesto particular.
d) Base de medición.
1. Cantidades producidas.
3. Suma fija.
e) Elasticidad de la demanda.
En ciertos casos se ha considerado como uno de los elementos determinantes de laincidencia, no sólo el
resultado de los elementos enumerados, sino también el uso que el Estado hace del producto de la
recaudación acercándose al criterio sostenido por De Viti de Marco, de estudiar simultáneamente los efectos
de la imposición y los del gasto público.
Antes de seguir exp oniendo los resultados del análisis económico de la traslación e inc idencia de los
impuestos particulares sobre una ind ustria determinada, creemos oportuno efectuar alguna observación
crítica con respecto al método empleado y los resultados obtenidos. La finalidad de estas observaciones
consiste en llamar la atención del lector sobre las limitaciones de dichos resultados y la ins oslayable dificultad
de una inm ediata aplicación de ellos, para int erpretar los fenómenos reales, o bien para fundar sobre ellos
una política fiscal11 .
Competencia perfecta
En primer término, se postula un régimen de mercado de competencia perfecta.
La hipótesis no puede pasar de ser puramente teórica, sin corresponder nunca a un régimen real de
mercado. Es conocido y comúnmente aceptado que la competencia perfecta no se encuentra en la realidad y
que, en la mayoría de los casos, tampoco se acerca la realidad a ese régimen de mercado.
Por lo tanto, el primer elemento postulado en esa doctrina de la traslación no se ajusta ni se aproxima a la
situación real.
Régimen de costos
En segundo término, se discute en doctrina tanto el régimen de costos decrecientes como el de costos
crecientes para una ind ustria que opera en un mercado de competencia perfecta. El primero es inc ompatible
con la concurrencia que tiende a desaparecer en una ind ustria, uno de cuyos componentes puede
ir aum entando sus dimensiones en el mercado, haciendo desaparecer paulatinamente sus competidores.
El segundo parece irrealizable en un régimen de competencia perfecta.
También la hipótesis de costos constantes, que aparentemente se concilia más con un mercado de
competencia perfecta, puede verificarse sólo si la demanda no se modifica, porque si éstaaumenta debe
postularse como hipótesis complementaria que elaumento de producción de laindustria gravada para
satisfacer dichoaumento, se efectúe con la disminución de otraindustria que requería los mismos factores de
la producción en la misma proporción y cantidades, lo que es difícil de realizarse12.
Como se ve, se trata, en todos los casos, de un análisis eminentemente teórico, en el que la traslación se
estudia con un alto grado de abstracción, cuidándose principalmente que las consecuencias resultantes del
razonamiento estén rigurosamente vinculadas con las hipótesis planteadas, quedando fuera del análisis o, por
lo menos, teniendo poco peso la circunstancia que dichas hipótesis puedan producirse en la realidad.
Por ello pudo afirmar Pigou que los conceptos de costos constantes crecientes y decrecientes no
son "empty economic boxes" según la metáfora de Chapman, sino ins trumentos de razonamiento, útiles en el
análisis económico.
Concordamos en que se utilicen hipótesis elaboradas en gabinete como bases del razonamiento destinado
a obtener resultados teóricos bajo la condición ine ludible que no se pretendan considerar como reales las
consecuencias, sin una prueba concluyente de la correspondencia de las premisas con la realidad de los
hechos.
En gran medida el método deductivo en el análisis económico nos suministra conclusionesinteresantes
pero no necesariamente verdades reales. Tenemos que conformarnos con esos resultados, por la falta
deinstrumentos mejores en una esfera de la ciencia en la que las condiciones establecidas en las premisas no
son detectables en la realidad ni reproducibles en laboratorio, sin perturbaciones originadas por
factoresextraños.
Inductivamente, se podrán aportar conclusiones, obtenidas de la observación de los fenómenos reales que
podrán corroborar o desmentir, en el mundo fáctico, las conclusiones del razonamiento abstracto. Empero,
también, los resultados de las investigaciones empíricas no nos ofrecen siempre conclusiones firmes y
aceptables para int erpretar los fenómenos reales.
Hasta aquí se ha tratado el problema de la traslación e inc idencia de los impuestos particulares
sobre ind ustrias determinadas, sin tener en cuenta el tiempo.
El factor "tiempo"
Es oportuno ahora int roducir el factor tiempo. No tenemos aquí el propósito de conocer en cuánto tiempo
se produce el proceso de traslación, o sea, cuánto tiempo corre entre la percusión y la inc idencia13 o, dicho
más exa ctamente, cuánto tiempo transcurre entre la posición de equilibrio anterior al impuesto y la nueva
posición posterior a la inc idencia del impuesto.
Obsérvese, sin embargo, que el proceso de traslación se ini cia —h abitualmente— antes de la percusión
por el solo hecho de conocerse la aprobación de la ley impositiva correspondiente y aun antes, cuando
empieza a ventilarse en las esferas parlamentarias o del Ministerio de Hacienda algún anteproyecto de ley
(efecto noticia o anunciación). Además, el tiempo de duración del proceso traslativo puede variar de caso en
caso, según el número de las transacciones sucesivas a que está sometido el producto.
Otro aspecto de la int roducción del factor "tiempo" en el análisis del fenómeno de la traslación y su
culminación en la incidencia, sobre el cual no se ha dedicado aún suficiente atención, aun que se lo admita
implícitamente, es el de la diferencia entre impuestos nuevos e impuestos viejos.
El slogan habitual respecto a que los impuestos viejos son buenos mientras que los nuevos son malos,
refleja tal vez en forma demasiado simplista, una verdad digna de meditación.
Si el proceso de traslación no tiene otro significado que mostrarnos cómo el impuesto altera el equilibrio del
mercado y provoca modificaciones en los precios hasta que se establezca un nuevo equilibrio, por el cual un
determinado sujeto deba soportar la carga del impuesto, sin avanzar ulteriormente hacia los demás efectos
(disminución de consumos o de ahorros), es evidente que la creación de un impuesto nuevo provoca los
ajustes de la economía del sector privado que conducen a un nuevo equilibrio, ocasionando roces y reacciones
de variable envergadura, donde no todos podrán aparecer aquietados, con la nueva situación.
Por el contrario, el impuesto viejo ha recorrido ya el camino de los ajustes de la demanda, de la oferta y de
los precios, como también las modificaciones de los consumos, de los ahorros y de la producción ocasionados
por la inc idencia del gravamen.
Entre los costos de los factores y de los bienes int ermedios estarán inc luidos los impuestos que los afectan
y en las rentas ya estarán deducidos los impuestos que recaen sobre dichos ing resos. En otros términos, el
impuesto viejo no constituye una perturbación del equilibrio ni un elemento que desencadene ajustes, sino que
estará absorbido por la nueva situación de equilibrio, ahora sin roces ni reacciones En algún punto de la
economía o tal vez en varios puntos, se encuentra yacente en situación estática la carga del impuesto que
podrá ser compensada o no, por la inc idencia del gasto público.
Después de estas observaciones preliminares, podemos entrar a exp oner el papel que juega el tiempo en
el proceso de traslación camino a la inc idencia, pero no como duración de dicho proceso, sino como una
variable que inf luye sobre los resultados de la int roducción de un impuesto; se trata, pues, de un elemento
que inf luye sobre los ajustes de la economía juntamente con las demás variables.
Suelen distinguirse períodos de tiempo relevantes para el fenómeno de la traslación, sobre el cual inf luyen
dichos períodos: períodos de tiempo breves, largos y brevísimos, estos últimos llamados también períodos de
venta de las exi stencias, o períodos de mercado.
Período breve
Trátase, según la definición de Viner14 , de un período "suficientemente largo como para permitir cualquier
variación deseada en la producción que sea técnicamente posible sin variar la escala de las plantas, pero que
no es suficientemente largo como para permitir cualquier variación en las dimensiones de las plantas". Sugiere
Cosciani agregar: "o en el número de empresas".
En ese período breve, el impuesto que se int roduce hace aum entar el costo marginal y las empresas —
c uyo equilibrio representado por el encuentro del costo marginal con el ing reso marginal resulta perturbado
por el impuesto— reaccionarán disminuyendo la cantidad producida para restablecer la igualdad entre el costo
y el ing reso marginal.
Este ajuste se ext iende a todas las empresas, por lo cual se restringe la oferta total de la ind ustria y sube
el precio. Esto permite una revisión de las condiciones de equilibrio de cada empresa. Este equilibrio en
períodos breves puede llevar a un precio inf erior al costo medio. Esto provoca una pérdida para la empresa,
pero ésta puede seguir produciendo para evitar la pérdida mucho mayor que le ocasionaría la paralización
total de la producción.Período largo
Trátase ahora de un período de tiempo suficientemente largo como para permitir a cada
productor int roducir las modificaciones tecnológicas y los cambios que desee en las dimensiones de las
plantas propias, a fin de variar su producción con una mayor o menor utilización int ensiva de las
plantas exi stentes o con la variación de las dimensiones de dichas plantas, o con alguna combinación de
estos métodos.
Frente a un nuevo impuesto específico sobre una ind ustria, las empresas inv olucradas buscarán un
redimensionamiento a lo largo de la curva de costos de período largo, previa salida del mercado de las
empresas que lo consideren conveniente en el momento oportuno.
Lo cierto es que todas las empresas deberán reorganizarse en un mercado en el cual la ind ustria en
cuestión ha de reducir su nivel productivo por el aum ento en los costos de sus productos. Esta situación puede
corregirse totalmente si se tiene en cuenta el uso que hace el Estado de los recursos a través de los gastos.
De esta reorganización puede resultar una nueva curva de oferta de costos constantes, crecientes o
decrecientes. Por tanto, la traslación a largo plazo podrá ser mayor o menor y más o menos elevada con
respecto a las de período breve, según la nueva curva de oferta de período largo, con modificaciones de las
plantas de producción15 .
Período brevísimo o de venta de exi stencias (período de mercado)
La doctrina16 ha tomado en consideración, como otro elemento inf luyente en el proceso de traslación un
período de tiempo brevísimo, llamado también período de mercado o período de venta de las exi stencias. Se
define este período como un período tan breve, que no permite la terminación del proceso de producción en
curso del bien gravado. Débese, por tanto, considerar como oferta la cantidad del producto ya terminado y
aún exi stente en el mercado, y disponible para la venta.
Como consecuencia de la anunciación del impuesto, los empresarios pueden tratar de
evitarlo, aum entando las ventas de las exi stencias almacenadas. Si esta conducta es compartida por gran
parte de las empresas, la consecuencia inm ediata será una disminución del precio. Este efecto es
una inc idencia directa sobre las empresas que componen la ind ustria afectada; pero es un efecto limitado al
período inm ediatamente sucesivo a la anunciación del impuesto.
Una vez que éste haya entrado en vigor, los efectos pueden ser diferentes según el carácter del bien
gravado.
Si el producto es perecedero la inc idencia del impuesto, sea específico o ad valorem o de suma fija o sobre
el rédito neto, recae siempre sobre el poseedor del producto en el momento de la imposición, no pudiendo
éste reducir su oferta para lograr trasladar el impuesto ya que conoce que tal conducta en un régimen de
competencia perfecta no logrará modificar el precio del mercado y sólo le acarrearía una pérdida; tampoco se
concibe, por la definición de la competencia perfecta, un acuerdo entre empresas tendiente a limitar la oferta,
mediante la destrucción en común de una parte del producto.
Si el bien gravado no es perecedero, o sea, es conservable, las empresas tendrán la opción de vender
de inm ediato o diferir la venta. En el primer caso, tendrán que sufrir la pérdida sin lograr trasladar el impuesto.
En el segundo caso, int ervienen otros factores como el costo de conservación del producto, el importe de los
fletes de la mercadería a y desde los lugares de depósito, la tasa corriente de int erés, las primas de seguro
por riesgos asegurables y, asimismo, los riesgos inh erentes a la negociación futura del producto, todos los
cuales se adicionan al costo de producción y determinan, comparados con el caso de la venta inmediata, la
conveniencia o no de la postergación de las ventas. Ha sido observado también que ya antes de la opción de
postergar las ventas, el solo hecho de disminuir el ritmo de las mismas para efectuar los cálculos de
conveniencia, al disminuir la oferta provoca un alza de los precios y, por consiguiente, la traslación del
impuesto.
Es int eresante también analizar el resultado, en orden a la traslación de los productos conservables, de
diferentes tipos de impuestos.
Un impuesto específico hace aum entar el precio de manera diferente según que se aplique en el momento
de las ventas de los productos o bien en el momento de la producción e inc luya en la base imponible también
las exi stencias acumuladas.
Un impuesto ad valorem constituye un menor aliciente para la postergación de las ventas y, por tanto,
dificulta el mecanismo de traslación del impuesto.
Un impuesto de suma fija plantea a las empresas la alternativa entre pagar enseguida toda la mercadería
hoy o toda mañana. La decisión deberá ser tomada teniendo en cuenta el importe neto de la venta inm ediata
y el importe de la venta futura con los mayores costos de la postergación de la venta.
Un impuesto sobre el rédito neto no tiene ninguna posibilidad de traslación17 .
Otros regímenes
Monopolio bilateral
Como caso especial de la traslación e inc idencia de un impuesto particular que percuta a una ind ustria en
un régimen de monopolio, creemos oportuno analizar el caso en que la empresa monopólica que vende un
determinado producto se enfrenta con un comprador también monopólico en la compra (monopsónico, más
correctamente).
En esta hipótesis, según la doctrina generalmente aceptada22 no hay un punto de equilibrio en el cual se
determine el precio de la mercadería, sino una zona más o menos amplia entre un precio mínimo exi gido por
el vendedor y un precio máximo ofrecido por el comprador. No hay argumento alguno que pueda aut orizar a
suponer que el valor promedio entre los dos precios constituya el punto de equilibrio, como que lo sea cualquier
otro punto int ermedio.
Ahora bien, un impuesto particular sobre la cantidad del producto en cuestión, si es de monto tan elevado
como para absorber con creces las rentas de ambos lados, hace imposible cualquier transacción entre las
partes, cesando, pues, producción y consumo.
Si, por el contrario, el impuesto es inf erior a la diferencia entre los dos precios, tanto en el caso del impuesto
legalmente a cargo del productor como en el del consumidor, el gravamen se repartirá entre las dos partes, de
modo que hay una traslación parcial en uno y otro sentido, tanto mayor cuanto más débil haya sido la posición
del contratante antes del impuesto.
Si el impuesto es menor que la diferencia entre los dos precios como también menor que la diferencia entre
el precio de mercado y ambos precios-topes (máximo y mínimo), no hay razonamiento válido para afirmar o
negar la exi stencia de la traslación y saber cuál será el precio en definitiva23 .
Duopolio
Se trata del caso en que frente a compradores (o productores) en competencia exi stan dos productores (o
compradores), que actúen ind ependientemente.
Cournot asimilaba esta situación a la del monopolio puro, suponiendo que cada uno considerase la oferta
del otro como un hecho no modificable y que buscase el precio o la cantidad apta para procurarse el beneficio
máximo, sin que el otro modificara la cantidad producida o el precio de venta; de ello resultaría que este último
tendría la conveniencia de fijar el precio o vender la cantidad que le deparara el máximo ing reso neto global24 .
Edgeworth parte de una hipótesis distinta. Uno de los dos productores suponiendo que el otro no modifique
su precio, rebaja el suyo con la esperanza de obtener mediante ese arbitrio una parte de la clientela del otro,
logrando por la mayor cantidad vendida al nuevo precio, un mayor beneficio neto. Ello provocaría análoga
conducta del otro, lo que daría lugar a una guerra de precios, cuya baja y la desaparición del beneficio tendrían
como consecuencia la salida de uno de los dos del mercado.
Esto daría lugar a la desaparición del duopolio y la sustitución de este régimen por el de un monopolio de
facto . Si el productor derrotado se presentara nuevamente en el mercado, podría arribarse a un acuerdo entre
los dos, llegándose por este nuevo camino, a un régimen de monopolio25 . El duopolio no admitiría, pues, un
equilibrio estable.
La doctrina, concluye Cosciani26 , ha puesto fin a esta controversia admitiendo una multiplicidad de
soluciones, según las premisas que se postulen.
La int roducción de un impuesto, dado que por cualquier camino se llega al régimen de monopolio, tendrá
la misma suerte que en dicho régimen.
Oligopolio
Trátase de un régimen de mercado en el cual un número reducido de empresas ofrece un producto
homogéneo.
Pueden distinguirse diferentes caracteres de este régimen de mercado según las diferentes curvas de
costos, por ejemplo, coexistencia de empresas con diferentes curvas de costo, etcétera.
En la primera hipótesis, la int roducción de un impuesto específico a cargo de todos los productores,
modifica el costo de cada empresa en forma igual.
El precio, como en el caso del monopolio, estará determinado por el punto de encuentro de las curvas de
los ing resos marginales con la de los costos marginales, esta última modificada por el impuesto.¿Por
consiguiente, habrá un aum ento de precio y una disminución de las cantidades en todas las empresas y en
forma proporcional.
Se puede concluir que en este caso toda la ind ustria se comporta como si se tratara de una sola empresa
o, dicho de otro modo, como en el caso de un monopolio puro.
Otra hipótesis es que, manteniéndose el supuesto de tres firmas que se reparten la oferta en iguales partes,
sólo una de ellas está gravada por el impuesto específico. Esta hipótesis, aparentemente sólo escolástica,
puede verificarse en la realidad, por ejemplo por la exi stencia de un régimen de promoción que beneficie sólo
a dos empresas y no a la tercera, o bien cuando una de las empresas por su particular forma jurídica esté
sujeta a un gravamen especial que no afecta a las otras con organización jurídica diferente.
En este caso, la primera reacción de la empresa gravada es una disminución de las cantidades ofrecidas
por ella por el aumento de sus costos y el aum ento de sus precios. Por la premisa del reparto equitativo del
mercado, también las no gravadas disminuirán las cantidades producidas y aum entarán sus precios. La
disminución de las cantidades será uniforme para todas ellas, por el acuerdo exp reso o tácito de que ninguna
trate de absorber la cantidad ofrecida por otra.
El resultado será la traslación del impuesto hacia los consumidores.
El aum ento del precio que soportan los consumidores será mayor del que se produciría si el impuesto
hubiese sido establecido sobre todas las empresas y luego repartido entre ellas en partes iguales. Por el
contrario, el impuesto sobre una empresa únicamente, amén del sacrificio producido por el gravamen que se
traslada, provocara la carga adicional correspondiente a los mayores beneficios de las otras firmas que gozan
del aum ento de los precios sin sufrir el aum ento de los costos27 .
La segunda hipótesis de oligopolio es la de una ind ustria compuesta de empresas que tienen diferentes
costos. La estructura de la ind ustria consiste en una gran empresa con costos muy bajos en razón de sus
dimensiones y capacidad productiva, empresa que posee un liderazgo porque abastece gran parte de la
demanda y determina los precios que, en cambio, las numerosas y pequeñas empresas que acompañan a la
primera en la ind ustria, deben sufrir pasivamente. Los costos de estas empresas son mucho más elevados
que los de aquélla.
La empresa-líder puede fijar el precio como un monopolio, pero debe compartir el mercado con las otras y
a cada aum ento del precio por parte de aquélla corresponde una fuga de cierta cantidad en forma creciente.
Las empresas pequeñas aceptan el precio fijado por la empresa-líder y ajustan su producción según dicho
precio. A medida que la empresa-líder aum enta su producción disminuye su precio y disminuye la cantidad
producida por las pequeñas empresas.
Cuando la primera disminuye sus precios, absorberá parte de la producción de las segundas.
Si se crea un impuesto que grave solamente la empresa-líder, dejando exe ntas a las pequeñas empresas,
impuesto que suponemos específico, el impuesto se traslada sobre los consumidores, aun cuando las
empresas pequeñas no estén gravadas, por el comportamiento de la empresa-líder.
Ha sido observado, sin embargo, por Fagan y Jastran28 que las pequeñas empresas no gravadas no sufren
el aum ento de los costos marginales que sufre la empresa-líder: por ello, pueden dejar de seguir la misma
política de precios. La demanda que ya no es satisfecha por la empresa-líder, puede dirigirse hacia las
pequeñas porque pueden requerir un precio mayor. En estas condiciones, parte de la demanda que pertenecía
a la empresa líder, se dirige ahora a las pequeñas empresas, disminuyendo la reservada a la primera.
Los precios aum entarán pero en menor proporción respecto al caso anteriormente exp uesto.
Es int eresante reseñar, como se hizo en los casos de competencia perfecta, los procesos de traslación del
impuesto, cuando éste en vez de específico es ad valorem, de suma fija o sobre el rédito neto.
Para ello, nos remitimos a los aut ores ya seguidos hasta aquí, que exp onen el análisis diagramático de
estos fenómenos 2929.
Competencia monopólica
Prescindiremos en este punto, de unextenso estudio oexposición pormenorizada del carácter de la
competencia monopólica o de la competencia imperfecta, según se prefiera la teoría de Chamberlin o de la
señora Joan Robinson, tan parecidas entre sí, a pesar de ellos y de su opinión.
Bástenos recordar que la principal característica de este régimen de mercado es la exi stencia en él de
productos individualizados tanto objetivamente por su naturaleza o por su destino, como subjetivamente, por
efecto de la costumbre de adquirir los productos de una determinada marca o de un proveedor habitual o
preferido. El ins trumento fundamental de esta diferenciación subjetiva del producto, es la publicidad. Ésta
tiende a hacer creer a los consumidores la exc elencia o las cualidades exc lusivas de ciertos productos, sean
ellas reales o no. El consumidor convencido por los argumentos reales o ficticios de la publicidad, tenderá a
adquirir los productos pregonados, haciendo más rígida su demanda y permitiendo, dentro de ciertos límites,
la fijación del precio por parte del productor, no obstante la competencia.
Suponemos también, en este caso, la coexistencia de una gran empresa que ofrece productos en serie y
un gran número de empresas pequeñas que ofrece productos de mayor calidad.
Introducido un impuesto sobre la gran empresa, ésta verá aum entados sus costos, el nuevo punto de
encuentro entre el ingreso marginal y el costo marginal determinará un nuevo precio, más elevado que el
anterior al impuesto, y una cantidad más reducida. La cantidad exc luida del mercado de los productos en serie
tiende a volcarse en el mercado de las pequeñas empresas, que ofrecen productos de mayor calidad.
A corto plazo, se verificará que las pequeñas empresas inc rementarán su producción con un aum ento de
precios, con la consecuencia que el impuesto se traslade, en el período breve, sobre el consumidor del bien
producido en serie por la gran empresa, pero provocará —a l mismo tiempo— un aum ento del precio de los
productos de calidad no gravados, con lo cual se beneficiarán las pequeñas empresas, sin beneficio alguno
para el Estado.
A largo plazo en la producción de las empresas pequeñas se producirán cambios en respuesta a los nuevos
precios y cantidades. La calidad del producto que caracteriza a estas empresas depende esencialmente de la
precisión y de la cuidadosa elaboración del producto y de la variedad de tipos, razón por la cual es difícil pensar
en una exp ansión de las empresas que sería inc ompatible con la calidad de la producción. Pero puede
verificarse el ing reso de nuevos productores, atraídos por los precios y las ganancias. Si se considera que no
hay motivos para admitir en la ind ustria un régimen de costos crecientes, la curva de los costos de largo plazo
podrá suponerse de costos constantes. Esto significa que en el período largo el precio del mercado tiende a
volver a un punto de equilibrio más bajo.
Si consideramos, además, que la gran empresa tendrá, en el período largo, un régimen de costos
decrecientes, la disminución de su producción trae aparejado un aum ento de sus costos y, por consiguiente,
un aum ento de precios, que, a su vez, volcará una cantidad de demanda en el mercado de los productos de
calidad de las empresas pequeñas.
En conclusión, en el largo plazo, la gran empresa buscará un redimensionamiento de equilibrio, de-
sinvirtiendo parte de los factores de la producción que resultan menos productivos con los nuevos costos.
Según Cosciani30 ello significa que los consumidores escapan a la carga del impuesto sobre la gran empresa,
por lo menos parcialmente y desviarán su demanda de los productos en serie hacia los de calidad.
1. CONCEPTO
En el capítulo anterior hemos exp uesto en forma simple, los problemas referentes a los impuestos
selectivos a los consumos, cuidando especialmente de no traicionar los desarrollos analíticos de la moderna
doctrina económico-financiera, al resumir sus resultados y —d e ser posible— traducir en lenguaje la
elaboración matemática de las diferentes teorías.
Como la exp osición relativa a la materia del capítulo anterior se caratuló "Impuestos particulares sobre
consumos" deberíamos ahora, para la dudosa estética de la simetría, hablar de los impuestos generales sobre
consumos. Sin embargo, es sumamente peligroso inc urrir en la ligereza de considerar, como se hace y como
se dice muy comúnmente, inc lusive por reputados financistas el impuesto general a las ventas, inc luyendo
su forma más sofisticada del impuesto al valor agregado, como un impuesto general a los consumos.
En efecto, no hay consenso respecto a que el impuesto a las ventas constituya siempre un impuesto a los
consumos. Por el contrario, la doctrina va orientándose firmemente en el sentido contrario, esto es la traslación
del impuesto hacia atrás, con incidencia sobre los factores1 .
Lo cierto, pero susceptible de diversas apreciaciones con respecto a su realidad, es que en algunos casos
el legislador al instituir el gravamen, lo consideró como un ins trumento destinado a inc idir al consumidor final
mediante la traslación en un proceso de una sola transacción o en más transacciones sucesivas, según la
naturaleza del bien y la estructura ind ustrial y comercial del ramo sometido al impuesto. Existen, sin embargo,
ejemplos de mucha importancia histórica, de una motivación y un propósito distinto2 .
3. ASPECTOS TÉCNICOS
Con respecto a todos los tipos de impuestos generales a las ventas, exa minaremos a continuación las
cuestiones siguientes, que consideramos de la mayor importancia entre las que la doctrina financiera ha
discutido.
a) Trato de los bienes ins trumentales.
b) Imposición de los servicios.
c) Traslación e inc idencia.
d) Efecto regresivo y medios para contrarrestarlo. Exenciones y desgravaciones.
e) Neutralidad del impuesto.
f) Papel del impuesto en la política fiscal de redistribución, estabilización y desarrollo económico.
6. EFECTOS ECONÓMICOS
Estabilización económica
En lo referente a la política de estabilización, es conclusión general de la teoría financiera que el impuesto
general a las ventas es deflacionario y que, por tanto, es contraproducente en situaciones de recesión
económica y desempleo. En el caso de aug e económico y de posible inf lación, el efecto deflacionario y, por
tanto, beneficioso de ese impuesto, puede ser enervado por la falta de conciencia por parte de los
consumidores de que el alza de los precios se debe a la percusión y traslación del impuesto y no a los
factores inf lacionarios. Ello puede provocar la anticipación del gasto, tanto de los consumidores como de las
empresas en los mercados respectivos, contrarrestando el efecto deflacionario del impuesto. Ello implica una
razón de desventaja del impuesto a las ventas en este terreno.
Se atribuye, en general, importancia para evitar la consecuencia que el impuesto general a las ventas se
esconda en los precios, al método adoptado en muchos países con carácter obligatorio, de facturar el impuesto
por separado, aun que sea en la misma factura que el precio.
Se trata de un elemento psicológico que tiene, por cierto, como efecto compensar la ignorancia o el
descuido de los sujetos que operan en el mercado, inc luyendo a los consumidores finales, pero —e n nuestra
opinión— es ins uficiente para atribuir ventaja al impuesto a las ventas en este aspecto como en otros, en el
campo de las elecciones de ins trumentos impositivos18 .
Desarrollo económico
Finalmente el impuesto general a las ventas, como ins trumento fiscal para una política de desarrollo, tiene
la virtud de asegurar un alto rendimiento para el erario y, por ello, puede prestar un sólido apoyo para proveer
al sector público de fondos para inv ersiones.
Si se piensa que el impuesto a las ventas inc ide sobre todos los consumos o se reparte entre consumos y
ahorros en diferentes proporciones, pero principalmente sobre los primeros, las inv ersiones estatales para la
formación de capital o los gastos en servicios fundamentales para crear el ambiente apto para el de-
sarrollo, inv olucra un proceso de ahorro forzoso o de sustitución de consumos favorable al desarrollo.
Al gravar los consumos en forma general, el impuesto general a las ventas exi me al ahorro y a
las inv ersiones del sector privado. También, al gravar ing resos brutos con posible traslación alternativa sobre
las retribuciones a los factores de la producción puede liberar factores productivos y abaratar su costo, lo que,
a su vez, permite encarar nuevas inv ersiones privadas en producciones básicas. La orientación política del
Estado y las preferencias de los empresarios determinarán el campo de acción de las nuevas inv ersiones.
Lo exp uesto ind ica que el impuesto general a las ventas es apto para lograr una allocation de los factores
de la producción liberados por los efectos de la inc idencia. Ello, unido al favorecimiento del ahorro en contra
del consumo y a la acción orientadora de una planificación no necesariamente compulsiva pero sí activa en la
creación de las condiciones ambientales adecuadas para el estímulo de las inv ersiones (con inc entivos y
líneas de crédito, con la salvedad que el uso de estas medidas no provoque una inf lación inc ontrolable)
permite concluir que hay buena ubicación para el impuesto general a las ventas del tipo no acumulativo y sin
piramidación, en la política fiscal para el desarrollo económico.
CAPÍTULO III
1. IMPUESTOS ADUANEROS
2. RÉGIMEN CAMBIARIO
5. BASE IMPONIBLE
Los impuestos int ernos cuyo nombre es ind icativo de la antítesis con respecto a los derechos aduaneros
que serían impuestos ext ernos o sean dependientes del comercio int ernacional de importación
y exp ortación, fueron —e n realidad— muy parecidos en su estructura y principios básicos, a los derechos de
aduana.
Los impuestos int ernos como los aduaneros tuvieron el carácter de impuestos específicos o sea con una
base de mediación según el número de unidades de la mercadería, el peso, la cantidad en volumen o en
capacidad u otras magnitudes con exclusión del valor o del precio de los bienes transferidos.
Posteriormente, tanto los derechos aduaneros como los impuestos int ernos fueron modificando su base
imponible adoptando cada vez más el precio de venta o el valor monetario en plaza.
En el campo de los impuestos int ernos, la evolución consignada se verificó en primer término respecto de
los impuestos del título segundo, mientras que los del título primero quedaron más fieles al carácter de
impuestos específicos.
Actualmente, la evolución se ha cumplido casi totalmente, siendo base común el precio de venta. La
sola exc epción es la del impuesto sobre los cigarrillos cuya base imponible es la suma que adicionada al
precio del cigarrillo da como resultado el precio de venta al público sin discriminar el impuesto.
La base imponible consiste en el precio neto de venta que resulte de la factura o documento
equivalente ext endido por las personas obligadas a ing resar el impuesto.
Para llegar a ese precio neto se permite deducir los siguientes conceptos12 :
a) Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago y otro concepto similar;
b) Intereses por financiación del precio neto de venta;
c) Débito fiscal del IVA que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho.
El lector que recuerde las normas del IVA con referencia a la base imponible, observará fácilmente el texto
casi idéntico de la base imponible de ambos gravámenes.
Es igual también la condición de la deducción: que se trate de importes que corresponden en forma directa
a las ventas gravadas, en tanto figuren discriminados en la respectiva factura y estén debidamente
contabilizados.
Así lo establece juntamente con otras varias deducciones el art. 7 6 de la ley del título tercero int itulado
"disposiciones comunes a los títulos primero y segundo".
Nos remitimos, pues, al texto del artículo mencionado cuya ext ensión nos sugiere mencionarlos sin
reproducirlos.
3. CONCEPTOS RELEVANTES
Expondremos—acontinuación— los conceptos relevantes referentes al hecho imponible, el ámbito
territorial o social de su realización, la imputación al año fiscal, la base imponible y las alícuotas, como así
también la discriminación de las actividades de acuerdo con el propósito del legislador.
Los conceptos aexponer son los que se mencionan y se definen esquemáticamente en los párrafos
siguientes:
Hecho imponible: el ejercicio de cualquier comercio,industria, profesión, oficio, negocio o actividad lucrativa
habitual3 .
Ámbito territorial del hecho imponible: el ejercicio de la actividad en el territorio de la provincia pertinente o
de la Capital Federal.
Imputación al año fiscal: es la apropiación al período fiscal de los ing resos devengados en el ejercicio.
Base imponible: está constituida por los ing resos brutos anuales (salvo algunas exc epciones) obtenidos
en el ejercicio anual o por un período diferente, en su caso.
Si se consideran las características del impuesto sobre los ing resos brutos comparadas con las de los
impuestos anteriores a las actividades lucrativas o con fines de lucro, se podrá comprobar que la definición de
conjunto de los conceptos de hecho y base imponibles con los demás aspectos que componen el hecho
imponible en su sentido amplio, es sustancialmente lo mismo establecer que el impuesto nace por el ejercicio
en la provincia o en la Capital de una actividad lucrativa durante un año determinado con el ing reso bruto total
que se compruebe atribuido a un determinado sujeto, persona física o jurídica, o bien establecer el gravamen
sobre los ing resos brutos obtenidos por un determinado sujeto en un cierto período fiscal en el ejercicio de
una actividad lucrativa.
Desde el punto de vista teórico, se debe evaluar el alcance de la reforma de los impuestos locales, como
consecuencia del régimen de coparticipación federal.
Esta conclusión no es contraria a la tesis sostenida por el camarista Dr. Foutel en el caso "Staudt", respecto
a que el impuesto a las actividades lucrativas medidas por los ing resos brutos obtenidos en el ejercicio de
aquéllas es, en definitiva, un impuesto sobre los ing resos brutos. Aparentemente, el legislador ha hecho suya
la teoría de Foutel. Nosotros no la objetamos, pero le restamos toda relevancia jurídica.
Por el contrario, consideramos relevante como resultado de la comparación entre el impuesto a las
actividades lucrativas4y el que grava losingresos brutos, el cambio de imputación de dichosingresos al período
fiscal. Mientras que ésta se establece sobre losingresos brutos del período fiscal en curso, el régimen anterior
se aplicaba, en general y salvoexcepciones, sobre losingresos brutos del año anterior. Tanto la ley de la
Provincia de Buenos Aires (art. 19) como la ordenanza municipal (art. 121)—ambos para 1983—5contienen
normas especiales que reúnen los diferentes casos y sus respectivos criterios de imputación al período fiscal.
Las normas de referencia establecen —e n primer término— un principio general, esto es, los ing resos
brutos se imputarán al período fiscal en el que se devengan.
El segundo párrafo de los artículos mencionados determina en varios inc isos, qué se entiende por
devengamiento en los distintos casos.
Los textos legales concluyen con la presunción que el derecho a la percepción se devenga con
prescindencia de su exigibilidad.
La Ley de Coparticipación Federal6 en las disposiciones que delimitan las facultades provinciales y de la
municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, respecto de la imposición sobre los ing resos brutos ha
establecido que están sometidos al impuesto a los ing resos derivados de actividades gravadas cualquiera
fuere el lugar donde se ejercen, inc lusive, en lugares de int erés público o de utilidad nacional, sometidos a la
jurisdicción del Estado Nacional.
Esta norma, tiene a su favor la jurisprudencia reciente de la Corte Suprema. Tanto el legislador como la
justicia reconocen la potestad de las provincias y de la municipalidad sobre los lugares federalizados tales
como puertos, aeropuertos y otros.
La jurisdicción exc lusiva de la Nación en esos lugares, no impide el ejercicio de la potestad territorial de
las provincias en orden a la recaudación de los impuestos.
La ley de la Provincia de Buenos Aires como la ordenanza municipalexcluyen del alcance del impuesto
losingresos derivados de laexportación (art. 59,inc. d] de la ley de la Provincia de Buenos Aires y art. 118,inc.
d] de la ordenanza fiscal —1983—7) pero ambasexcluyen de esta norma las actividades conexas a
laexportación (transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza) que resultan—así—
gravadas. Todo ello en virtud de lo dispuesto por la ley de coparticipación.
En este caso, como en el de la imposición local sobre las actividades lucrativas ejercidas en lugares de
jurisdicción exc lusiva de la Nación, ni las leyes locales, ni la ley de coparticipación federal, ni la propia
jurisprudencia de la Corte Suprema pueden salvar la jurisdicción local en la recaudación aut ónoma de los
impuestos sobre los ing resos brutos.
En efecto, la Justicia ordinaria nacional en lo civil y comercial ha elaborado una doctrina muy estricta
respecto de la constitucionalidad de las normas impositivas de la Municipalidad de Buenos Aires que afectan
la potestad exc lusiva del Congreso Nacional.
Si los contribuyentes se sienten heridos por la imposición local que inf ringe las normas constitucionales y
llegan con sus planeamientos ante la Justicia ordinaria y ésta fiel a su doctrina jurisprudencial se pronuncia en
favor de los recurrentes declarando la inv alidez constitucional de las normas impositivas aplicadas, las
sentencias respectivas no pueden ser impugnadas ante la Corte Suprema por la vía del recurso ext raordinario,
por parte del Fisco por cuanto en el litigio ante la Cámara se inv ocó la violación de la norma constitucional y
la sentencia se pronunció restableciendo la supremacía de la Constitución (ley 4 8).
4. ACTIVIDADES EXCLUIDAS DE LOS HECHOS IMPONIBLES
Tanto la ley bonaerense8 como la ordenanza fiscal municipal9exc luyen de las actividades gravadas las
siguientes:
— E l trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable.
— E l desempeño de cargos públicos.
— E l transporte int ernacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas constituidas en
el ext erior, en Estados con los cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la
doble imposición en la materia, de los que surja, a condición de reciprocidad, que la aplicación de gravámenes
queda reservada únicamente al país en el cual estén constituidas las empresas.
Esta disposición está contenida, con idéntico texto en el inc. c ) del art. 5 º de la ley de la provincia y en
el inc. c ) del art. 1 18 de la ordenanza fiscal municipal, como también en el párrafo octavo del apartado I del
art. 9 º de la ley de coparticipación federal.
— L a venta de combustibles líquidos derivados del petróleo, con precio oficial de venta, efectuada por sus
productores y hasta el valor de retención. Esta exc lusión está formulada con el texto reproducido del inc. e )
en el art. 1 18 de la ordenanza fiscal municipal; la ley de la Provincia de Buenos Aires contiene idéntico texto
en el inc. e ) del art. 5 º, pero omite la exp resión final. Ambos textos legales son sustancialmente análogos al
décimo párrafo del apartado I del art. 9 º de la ley de coparticipación federal. Esta última disposición contiene
una aclaración, respecto a que en las etapas posteriores (sobreentiéndese en la comercialización del
combustible) podrá gravarse la diferencia entre los precios de adquisición y de venta.
Queda exc luida del ámbito del impuesto la retribución de los directores y miembros de los consejos de
vigilancia de las sociedades anónimas. Así lo estatuyen el inc. f ) del art. 5 º de la ley de la provincia y el inc.
f ) del art. 1 18 de la ordenanza fiscal. Ambas normas exc luyen del alcance de esta disposición la retribución
de los síndicos de las sociedades de capital.
No están comprendidas en el alcance del hecho imponible del impuesto a los ing resos brutos las
jubilaciones y otras pasividades en general. Así lo establece el inc. g ) del art. 1 18 de la ordenanza fiscal
municipal. No se halla una disposición paralela en la ley de la provincia. Entendemos, sin embargo, que debe
adoptarse análogo principio al de la ordenanza municipal por vía int erpretativa.
A partir de 1983 la ordenanza municipal exi me, también a las profesiones liberales no organizadas en
forma de empresa y la percepción de dividendos10 .
5. BASE IMPONIBLE
La ley provincial (art. 6 9, primeros dos párrafos) y la ordenanza municipal (arts. 1 21 y 122)11 definen en
forma general la base imponible y, al mismo tiempo, la imputación al período fiscal. Ambas establecen que,
salvo disposición exp resa en contrario, el impuesto se determinará sobre la base de los ing resos devengados
durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.
Las mismas normas definen, deinmediato, el concepto deingreso bruto como el valor o monto total
devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la
retribución de la actividad ejercida, losintereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación o,
en general, el de las operaciones realizadas.
En las operaciones de ventas de inm uebles en cuotas por plazos superiores a 12 meses, ambas leyes
consideran como ingresos brutos la suma de las cuotas o pagos que vencieran en cada período.
En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligación legal de llevar libros y formular
balances en forma comercial, la base imponible será el total de los ing resos percibidos en el período.
En virtud de los arts. 1 0 de la ley provincial y 127 de la ordenanza municipal, la base imponible está
constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta en los siguientes casos 12 :
— Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar aut orizados, cuando los valores de compra y de
venta sean fijados por el Estado;
— Comercialización mayorista y minorista de tabacos, cigarros y cigarrillos;
— Comercialización de leche —exc epto usinas y productores— mientras en el precio reglado
por aut oridad competente no se haya considerado la inc idencia del impuesto sobre dicho precio de venta.
En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por
responsables aut orizados por el Banco Central de la República Argentina, se tomará como ing reso bruto la
diferencia entre el precio de compra y el de venta. Así lo disponen el último párrafo del art. 1 1 de la ley
provincial y el 128 de la ordenanza fiscal de la Municipalidad13 .
Para las entidades financieras comprendidas en la ley 2 1.526 y sus modificatorias, la base imponible está
constituida por la diferencia que resulte entre el total de la suma del haber de las cuentas de resultados y
los int ereses y actualizaciones pasivos, ajustada en función de su exi gibilidad en el período fiscal de que se
trata. Así lo establecen el art. 1 1, primer párrafo de la ley provincial y el art. 1 29 de la ordenanza fiscal de la
Municipalidad, siempre para 198314 .
Las mismas normas de los dos textos legales mencionados disponen que se computarán como int ereses
acreedores y deudores, respectivamente, las compensaciones establecidas en el art. 3 º de la ley nacional
21.572 y los cargos determinados de acuerdo con el art. 2 º, inc. a ) del citado texto legal15 .
Respecto de las compañías de seguros o reaseguros y de capitalización y ahorro, el art. 1 2 de la ley
provincial y el 130 de la ordenanza municipal16 mantienen el concepto de ing reso bruto gravable, que había
establecido en los comienzos de vigencia del impuesto a las actividades lucrativas, el decreto reglamentario
del Código Fiscal de la provincia en el art. 6 9. El propósito de esa norma era el de separar de los ing resos
brutos gravables la parte de los ing resos totales destinada a cubrir costos, distribuir dividendos y utilidades
como también los importes destinados a constituir reservas técnicas o al pago de los siniestros.
A losingresos por primas deben agregarse las sumasingresadas por la locación deinmuebles y la venta de
valores mobiliarios noexenta, como también las provenientes de cualquier otrainversión de sus reservas.
Para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes, la base imponible está
constituida por la diferencia entre los ing resos del período fiscal y los importes que transfieran en el mismo a
sus comitentes. Así lo establecen el art. 1 4 de la ley de la provincia y el 131 de la ordenanza municipal17 .
Las operaciones de préstamos en dinero efectuadas por personas físicas o jurídicas no comprendidas en
el alcance de laley 21.526 están gravadas por el monto de losintereses y ajustes por desvalorización
monetaria. El tipo deinterés si no fuera mencionado en los documentos referentes a esas operaciones o si
fuera menor del establecido por el Banco de la Nación para el descuento de documentos, será reemplazado
por este último (arts. 15 de la ley provincial y 132 de la ordenanza municipal18).
En el caso de la comercialización de bienes usados, recibidos como parte de pago de unidades nuevas, la
base imponible será la diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad
de su recepción (art. 1 5, últ. párr. de la ley provincial y art. 1 33 de la ordenanza municipal19 ).
La base imponible respecto de las agencias de publicidad está dada por los ing resos originados por los
"servicios de agencia", las bonificaciones por volúmenes y los montos provenientes de servicios propios y
productos que facturen. Cuando la actividad consista en la simple int ermediación, los ing resos provenientes
de las comisiones recibirán el tratamiento previsto para los comisionistas, consignatarios, mandatarios,
corredores y representantes. Es ésta la norma del art. 1 6 de la ley provincial y del art. 1 34 de la ordenanza
fiscal municipal20 .
7. EXENCIONES
La ley provincial en su art. 2 3 y la ordenanza fiscal municipal en su art. 1 37 contienen sendas listas
de exe nciones26 . Éstas no deben confundirse con las exc lusiones de determinados casos del hecho
imponible.
Las exe nciones o, mejor dicho, las así llamadas por el texto legal son, a veces exe nciones subjetivas, a
veces objetivas y en otros casos no merecen ni el nombre de exe nciones, ni las calificaciones mencionadas
porque deben enmarcarse en el concepto de exc lusión.
8. DISCRIMINACIÓN DE ACTIVIDADES
Desde su aparición en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, con el nombre de impuesto a las
actividades lucrativas, para entrar en vigencia en 1948, el impuesto a losingresos brutos tuvo una característica
de importantes consecuencias en cuanto a su validez constitucional.
Se trata del principio aceptado en la ordenanza municipal como en la Provincia de Buenos Aires y en la
totalidad de las demás provincias: aludimos a la discriminación de actividades a fin de aplicar sobre las bases
imponibles de cada una de ellas, la alícuota particular que el legislador estimaba corresponder a su capacidad
contributiva.
La exi stencia de este principio se exp lica —y lo decimos con conocimiento de causa— por diferentes
razones:
a) En primer término una razón histórica: en la legislación tributaria provincial anterior a la
codificación exi stía un gran número de impuestos del mismo o análogo carácter, tales como el impuesto al
comercio e ind ustrias, las patentes fijas sobre actividades de diferente índole entre los cuales se descollaban
los bancos; el impuesto denominado policía y fiscalización de seguros; el impuesto a la venta o exp endio de
bebidas alcohólicas; impuesto de sellos a cargo de los profesionales y el impuesto "sustitutivo o
complementario del impuesto de herencias", aplicado sobre el patrimonio bruto de sociedades anónimas y de
responsabilidad limitada.
Todos estos impuestos fueron fusionados en el impuesto a las actividades lucrativas, pero mantuvieron sus
diferencias relativas a través de las variadas alícuotas aplicadas a menudo sobre diferentes bases imponibles.
Bueno es recordar que el sólo impuesto al comercio e ind ustrias tenía cinco distintas bases imponibles, a
saber: costo de los productos, monto de ventas, valores de compra, comisiones y utilidades.
b) Motivos de política fiscal, o sea, el favorecimiento de actividades inc entivables o mayor presión sobre
actividades ind eseables.
c) Apreciación del diferente grado de utilidad neta de distintas actividades por razones estructurales. Por
ejemplo: en la comparación entre prestaciones de servicio por un lado y actividad ind ustrial o comercial por el
otro, no hay duda que a igualdad de ing resos brutos corresponden diferentes utilidades netas, mayores en las
de servicios y menores en las ind ustriales y comerciales.
La discriminación podría ser impugnada por violatoria del principio constitucional de la igualdad.
Es nuestra opinión que sólo puede prosperar la tesis de la inc onstitucionalidad si no se puede demostrar
la exi stencia de uno de los motivos de la discriminación que hemos exp uesto en los puntos b) y c).
9. SUJETOS PASIVOS
La atribución del hecho imponible a los sujetos pasivos está regulada por los arts. 2 0 a 22 de la ley de
Buenos Aires, que constituyen el Título tercero de dicha ley27 .
Se trata en el art. 2 0 de la identificación del contribuyente que la norma encuentra en las personas físicas,
sociedades con o sin personería jurídica y todos los demás entes que realicen las actividades gravadas.
El segundo párrafo del art. 2 0 faculta a la Dirección Provincial de Rentas para designar como agentes de
retención, percepción o inf ormación a las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda
entidad que int ervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ing resos alcanzados por
el impuesto.
En el caso del cese de actividades, el impuesto debe ser pagado hasta la fecha misma del cese mediante
declaración jurada. Este principio no se aplica obligatoriamente en los casos de transferencia en los que se
verifique la continuidad económica para proseguir las mismas actividades y se conserve la ins cripción como
contribuyente, en cuyo supuesto se considera que exi ste sucesión de las obligaciones fiscales.
En el último párrafo del art. 2 1, la ley enumera cuatro situaciones que evidencian la continuidad económica.
Éstas coinciden —f undamentalmente— con los casos de la ley de impuesto a las ganancias agrupados bajo
el concepto de la reorganización de empresas (art. 7 0) de la ley citada.
8. BASE IMPONIBLE
En el caso del IVA especialmente a causa de la técnica adoptada para realizar el principio del valor
agregado, no constituye base imponible el valor total de los hechos imponibles: ventas, importaciones,
locaciones y prestaciones de servicios. Por tanto esos valores no son directamente la suma sobre la cual debe
computarse la o las alícuotas del impuesto.
Estas sumas a las cuales no puede reconocerse el carácter de base imponible, son igualmente relevantes
para determinar la cuantía de la obligación y como elemento constitutivo de la obligación.
El art. 6º de la ley17 lleva el título "base imponible" pero ese título no corresponde al contenido que con un
aparente salto lógico define el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, como el
que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
En el caso que los descuentos se concedan con posterioridad a la factura no se computarán restándolos
del precio bruto, sino como crédito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el art. 8º, inc. b) de la ley 18 .
Precio neto
Integran el precio neto computable además del precio de la mercadería propiamente dicha, los siguientes
valores:
1. Los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia de la misma con
referencia a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares.
2. Los gastos financieros (art. 6º, apart. 2)19 .
En el caso de expropiación se considerará como precio neto gravado, la proporción que corresponda a la
obra objeto del gravamen, del monto de la indemnización20 .
OTROS IMPUESTOS
CAPÍTULO I
1. CONCEPTO
Se trata de impuestos que gravan las operaciones de transferencia de bienes; principalmente de
bienes inm uebles y fondos de comercio, pero también en muchos casos bienes muebles, títulos públicos y
privados, ganado, etcétera. Forman parte de estos impuestos también los gravámenes sobre el aporte de
capital en el acto de constituirse las sociedades comerciales o, en su caso, los aum entos de capital.
Finalmente, se inc luyen las letras de cambio, pagarés y hasta los cheques así como los créditos bancarios y
comerciales.
La fundamentación de estos impuestos, en muchos países recaudados dentro de la estructura de los
impuestos de sellos o de registro, ha tenido varias exp resiones: se ha ensayado la justificación por el beneficio
que el Estado presta a los particulares con la protección jurídica de los actos que rigen las transferencias de
bienes, la formación de sociedades, las obligaciones documentadas, etcétera. Se ha pretendido también que
el legislador, al establecer un impuesto sobre las transferencias de bienes y otras operaciones de capital,
comerciales y bancarias, capta las microrrentas que, de otros modos, quedarían fuera del alcance de la
tributación y que están inv olucradas en dichas operaciones.
Algunos aut ores han hallado la fundamentación de estos impuestos en la expedience , esto es en la
conveniencia u oportunidad para el Estado de recaudarlos en un momento de exi stencia de liquidez o de
desplazamiento de los bienes en que es fácil cobrarlos con el aux ilio obligatorio de entidades bancarias, de
funcionarios o de escribanos.
Nos parece, sin embargo, que estas justificaciones no son tales, sino simples tentativas de racionalización a
posteriori de institutos que carecen de los caracteres bien definidos de otros hechos imponibles, tales como la
renta y el patrimonio, los consumos particulares, el consumo en general y el gasto.
Loinnegable es que las transferencias de bienes, las obligaciones dinerarias y los aportes de capitales
evidencian, en su aspecto dinámico, laexistencia objetiva de riquezas en poder de los particulares que el
legislador considera como manifestaciones de capacidad contributiva. La mayor o menor racionalidad de
estosinstitutos tributarios es una cuestión necesariamenteindependiente del hecho primario e
históricamenteinsoslayable de que ellosexisten y perduran a través de los siglos,aunque es cierto también que
ellos han ido evolucionando y perfeccionándose.
De simples impuestos sobre los documentos de toda clase, según el inv ento del holandés van der Broeck
en el siglo XVII , han adquirido cada vez mayor importancia las especificaciones de figuras económicas,
destacándose las transferencias de bienes inm uebles, muebles, establecimientos comerciales e ind ustriales,
las operaciones bancarias, las obligaciones de dinero documentadas (letras y pagarés) y los aportes a
sociedades comerciales. Ha perdido importancia el simple elemento formal del uso de papel sellado o de las
estampillas fiscales y la uniformidad de la imposición basada en esa ext eriorización, en aras de la
diferenciación de las operaciones económicas subyacentes a esas formalidades y a las del registro de los
contratos de mayor significación y graduada según el valor monetario de cada operación, pudiéndose llegar
hasta el ext remo aberrante de un impuesto progresivo1 .
El impuesto de sellos y el impuesto de registro sobre las transferencias de bienes inm uebles o muebles,
establecimientos comerciales e ind ustriales, títulos-valores, aportes de capital a sociedades comerciales y, un
tanto más forzadamente, las obligaciones monetarias documentadas con papeles de comercio, constituyen
impuestos patrimoniales de tipo real.2. EFECTOS ECONÓMICOS
Su inc idencia es, en general sobre los vendedores de bienes y más difícilmente sobre los compradores;
en el caso de aportes para la constitución de sociedades comerciales del aum ento de sus capitales, el
impuesto percute a las sociedades mismas, con la posibilidad muy dudosa de una traslación sobre los
compradores de los productos de aquéllos.
Cualquiera fuere la inc idencia de estos gravámenes, ellos afectan al patrimonio o sea que absorben
ahorros ya formados y pueden disminuir la formación del capital.
Ha sido observado, con razón, que en las operaciones contractuales de transferencias de bienes a título
oneroso, el impuesto crea una ilusión financiera, en el sentido que ambas partes pueden creerse tan hábiles
en la negociación, como para hacer recaer el peso efectivo del impuesto sobre la otra parte. En definitiva,
laincidencia recaerá sobre aquel que tenga menor poder de regateo por mayor apremio o por circunstancias
subjetivas que hagan más rígida su demanda o su oferta, según corresponda.
Operaciones inmobiliarias
Con respecto a la compraventa deinmuebles y de los establecimientos comerciales eindustriales pueden
señalarse como posibles einteresantes los siguientes efectos:
a) Gravar en forma rudimentaria y, por ello, poco precisa y equitativa las ganancias de capital. Muchas
veces sobre la base de los impuestos sobre las transferenciasinmobiliarias se han construido verdaderos
impuestos sobre las ganancias de capital2.
b) Desalentar las ventas de propiedadesinmobiliarias e impedir que la tierra pase de manos ociosas a otras
dispuestas a emprender unaexplotación eficiente.
c) Frenar eficazmente la especulacióninmobiliaria en terrenos urbanos o suburbanos, al quitar atractivos
para la compra y reventa de estos bienes, especialmente cuando esté en curso un procesoinflacionario, y
contribuir así a dirigir los ahorros hacia fines más productivos.
d) Se menciona también como efecto de este impuesto, en la hipótesis de la venta de establecimientos
comerciales eindustriales, el de absorber ahorros que, de otra manera, hubieran podido ser utilizados para
laexpansión de la empresa y la formación de capital3. Este efecto se produce sólo en el supuesto en que el
vendedor utilice el precio obtenido para consumo. De lo contrario, la desinversión efectuada con la venta está
compensada por lainversión de los ahorros del comprador y el vendedor recuerda sus ahorros que le quedarán
disponibles para consumo futuro o parainversiones.
Operaciones bancarias
Los impuestos de sellos sobre operaciones bancarias y sobre créditos comerciales tienen el efecto obvio
de encarecer el uso del crédito y actúan, en realidad, como adicionales de losintereses y comisiones
bancarias,incre mentando así los gastos de financiación de las empresas.
Estos hechos imponibles, a diferencia de las operaciones de compraventa de bienes inm uebles o muebles
(salvo en el caso de mercaderías), y de fondos de comercio o de cesión de títulos-valores o participaciones en
sociedades que gravan bienes patrimoniales y son operaciones aisladas u ocasionales, constituyen
operaciones normales y recurrentes de la vida empresaria, por lo cual el impuesto respectivo será trasladable
hacia adelante o hacia atrás, bajo las condiciones que son aplicables para estos casos y que hemos
yaexpuesto4.
Los impuestos sobre transferencias de bienesinmuebles, establecimientos comerciales eindustriales, de
títulos-valores y participaciones sociales son de notable rendimiento fiscal especialmente en épocas deauge
económico. Conspira contra su recaudación la frecuente evasión que se produce por declaraciones
disminuidas por las partesintervinientes. No faltan remedios jurídicos a esteinconveniente, pero ellos no son,
en la práctica, muy efectivos. A pesar de ello, el impuesto arrojaingresos crecientes a la zaga delincremento
del nivel de precios.Principio de equidad
Las consideraciones de justicia y equidad son las que menos se hallan satisfechas por estos impuestos a
las transferencias de bienes a título oneroso.
En efecto, es notoria su desigualdad y no son justificaciones suficientes la protección jurídica que presta el
Estado a dichas transferencias ni la pretendida capacidad contributiva evidenciada por ellas.
Otros efectos
A pesar de suincidencia sobre los patrimonios, no puede decirse que este impuesto cumpla con una función
redistributiva, por su carácter ocasional y por la irregularidad con que afecta patrimonios grandes y pequeños
en diferente medida y con distinta frecuencia.
La flexibilidad coyuntural de estos impuestos permite utilizarlos para disminuir el poder de compra en manos
del público en épocas deinflación.
Esta clase de imposición no carece de efectos deincentivación para lainversión del sector privado, en
cuanto frena la especulacióninmobiliaria y bursátil y haceinclinar ainvertir los ahorros en forma estable.
En este aspecto es plausible la adopción de impuestos que varíen en formainversa a la duración de la
tenencia deinmuebles y acciones antes de sus enajenaciones5.
En cuanto concierne al impuesto que grava los contratos de compraventa de bienes de cambio, o sea
mercaderías, éste constituye una duplicación, por lo menoscualitativamente, de los impuestos a las ventas o
a losingresos brutos que, en nuestra opinión, carece de fundamento económico.
CAPÍTULO II
Principio de la instrumentación
Constituye también un carácter fundamental de la Ley de Sellos el principio de la instrumentación. Este
principio significa, en primer término, que no puede haber impuesto sobre los actos y contratos y demás hechos
imponibles, si éstos no están formalizados en instrumentos públicos o privados.
Este principio de acuerdo con la ley está contenido en el art. 1º, inc. b) y reconoce como única excepción
general la del art. 2º, con respecto a las operaciones monetarias no instrumentadas y sometidas al impuesto
de acuerdo con el régimen del título tercero (arts. 49 a 52)8 .
El significado del principio de la instrumentación ha sido a veces interpretado no sólo para la inaplicabilidad
del impuesto a los casos en los que la operación carece de instrumentación, sino también respecto a que la
imposición debe ajustarse al contenido del instrumento con exclusión de hechos y circunstancias que no
resulten de su texto.
Nos parece que esta ampliación del principio instrumental no es lógicamente necesaria; más aún, que la
tendencia actual no está a su favor, lo demostraremos más adelante.
El requisito en cuestión ha sido mantenido por el art. 2º de la ley vigente.
El art. 4º complementa la norma del artículo que antecede.
En la Provincia de Buenos Aires la doctrina y la jurisprudencia participan en una controversia jurídica acerca
de los límites del principio de instrumentación.
El principio mencionado consistente en el requisito de la existencia de un instrumento público o privado en
el que se formalicen los actos grabados puede consistir también en la reunión de documentos no contextuales
que en la oportunidad de suscribirse constituían un instrumento válido para obtener con el mismo el
cumplimiento de las obligaciones contractuales. O bien, un conjunto de papeles o actos de las partes, no
contextuales, que al suscribirse no constituían un instrumento válido, etcétera.
En esta última hipótesis, el legislador eligió la consecuencia jurídica no ya de la inexistencia de la obligación
tributaria sino de la postergación o, mejor dicho, de la condición legal suspensiva de la presentación de toda
la documentación en juicio, en cuya oportunidad se haría exigible la obligación tributaria.
En la hipótesis anterior, en cambio, la ley vigente, después de haber experimentado una solución
transaccional e incoherente de un impuesto del dos por mil (2‰) sobre los documentos referentes a un
determinado contrato, volvió a la solución de considerar cumplido el principio de la instrumentación y por nacida
y exigible la obligación impositiva.
De estas normas resulta que no constituye el instrumento cualquier escrito o documento que permita inferir
la existencia de un acto o contrato sujeto al impuesto.
En el orden provincial el principio de instrumentación está dispuesto y definido en los arts. 2º y 5º de la ley
94209 .
En las leyes tributarias de la Nación y de las Provincias, el principio de la instrumentación tiene el siguiente
corolario, que si bien se observa no es una consecuencia lógica sino una extensión de dicho principio. Se
dispone, en efecto, que el impuesto de sellos se aplica por la sola existencia material del instrumento,
prescindiendo de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento. Esta disposición significa reconocer
efectos tributarios a determinados instrumentos aun cuando el derecho privado les niegue validez o eficacia
jurídica (de derecho privado) o de hecho queden incumplidos10 .
Una parcial excepción al principio de instrumentación y a sus corolarios recién expuestos, consiste en la
disposición contenida en el art. 44 de la ley vigente, en virtud del cual el monto imponible en los casos en los
que el instrumento no lo determine en forma expresa, deberá ser estimado por las partes a continuación del
instrumento, pudiendo la DGI impugnar la estimación efectuada por las partes y practicarla de oficio, sobre la
base de elementos justificativos que se determinen más allá de lo que aparece del texto mismo del instrumento.
Sobre este aspecto, será oportuno detenerse nuevamente al tratar los montos imponibles 11 .
Otra excepción al principio de instrumentación y a sus corolarios consiste en que el impuesto pagado sobre
determinados instrumentos se computa como pago a cuenta del impuesto sobre otros actos instrumentados.
Ello ocurre, por ejemplo, con respecto al impuesto creado por la ley 18.524 sobre los boletos de compraventa
o permuta de bienes inmuebles y las respectivas cesiones. En efecto, la ley dispone que este gravamen será
computado como pago a cuenta del que corresponda por la escritura pública de la transferencia de dominio
(art. 20)12 .
No se considera como una consecuencia del principio de instrumentación la interpretación formal del texto
del acto o contrato contenido en el instrumento. En efecto, la disposición del artículo tercero según la cual el
impuesto se debe por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos con abstracción
de su validez, y eficacia jurídica o posterior cumplimiento, indica la prescindencia de toda indagación acerca
de los efectos jurídicos del acto, pero de ninguna manera significa la obligación del intérprete de estar vinculado
por el nombre jurídico atribuido por las partes al contrato ni a las formas jurídicas elegidas por ellas en
contraposición con la realidad económica.
La ley 18.524 ha suprimido varios hechos imponibles por diferentes razones, como ser: fusión con otros
impuestos o supresión de impuestos de sellos que se superponían con otros gravámenes (tal es el caso de
los contratos de seguros)13 ; o que se separaron de los impuestos de sellos para constituir tributos particulares
con otras estructuras y normas aplicables (tal es el caso de los movimientos de fondos con el exterior que
pasaron a constituir el impuesto sobre la compra y venta de divisas de la ley 18.526; lo mismo ocurrió respecto
de las tasas judiciales).
Otra supresión es la del impuesto a la apertura de créditos o autorización a girar en descubierto.
2. HECHOS IMPONIBLES
La definición legal de los hechos imponibles no contiene referencia alguna al carácter de las operaciones.
Tampoco se dice, en términos generales, como ocurre en las leyes provinciales, que el impuesto grave actos,
contratos u operaciones a título oneroso. Por el contrario, la definición legal sólo subraya la necesidad de una
indicación taxativa de los actos sujetos al gravamen, con exclusión de cualquier acto no expresamente
mencionado.
El texto legal enumera los hechos imponibles en los arts. 20, 21, 22, 23 y 49 de la ley vigente14 .
El agrupamiento de estos hechos imponibles se efectúa por la ley de la siguiente manera 15 :
— Enumeración de diferentes contratos y operaciones sujetos a la tasa proporcional del diez por mil (10‰)
(art. 20).
— Documentos comerciales especialmente indicados, o sea vales, billetes y pagarés, letras de cambio,
giros y órdenes de pago, excluidos los cheques, enumerados en el art. 21 y sujetos al impuesto proporcional
del diez por mil (10‰), sobre los montos imponibles determinados.
— Las operaciones sobre inmuebles efectuadas por escritura pública (salvo excepción contenida en el art.
24, cuando no sea necesario el requisito de la escritura pública) que están sujetas al impuesto proporcional
del veinte por mil (20‰) por los actos de hasta 7.789.600 y por los que exceden de esta suma pesos 155.792
más el 30‰ sobre dicho excedente (art. 23 de la ley).
— Las operaciones monetarias que devenguen intereses y que consistan en entregas o recepciones de
dinero efectuadas por entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras 21.526 (art. 49 de la ley vigente).
Para estas operaciones y por expresa indicación del art. 29 de la ley, no rige el requisito de la instrumentación.
Es aplicable, en cambio, el requisito del otorgamiento en jurisdicción de la Capital Federal y, a ese efecto, debe
considerarse vigente el principio contenido anteriormente en el art. 34, inc. i) de la Ley de Sellos (t.o. en 1968)
que con una técnica discutible, pero con el fin de aclarar el alcance del impuesto, consideraba como exentas
las operaciones monetarias que devenguen intereses, concertadas en jurisdicción provincial con los bancos
del decreto-ley 13.127/1957, y normas complementarias.
Mientras los impuestos del título 2º se refieren siempre a actos instrumentados, los del título 3º comprenden
las operaciones registradas contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen
intereses, sin la necesidad de la instrumentación.
El art. 21 agrupa por separado los impuestos sobre documentos comerciales.
— Las operaciones indicadas expresamente en el art. 22 registradas en las bolsas o mercados bajo las
condiciones legales y reglamentarias, que se excluyen del impuesto del diez por mil (10‰) que podría ser
aplicable a dichas operaciones en virtud del art. 20, y que, en cambio, están sujetas a la tasa del tres y medio
por mil (3,5‰) por cada parte16.
Estas operaciones consisten en la compraventa al contado o a plazo, de mercaderías, cereales u
oleaginosas, productos o subproductos de la agricultura, ganadería o minería y frutos del país, semovientes,
títulos, acciones y debentures, así como las contrataciones de obras y servicios, siempre que sean registrados
en las bolsas y mercados que las mismas agrupan de acuerdo con las disposiciones estatutarias y
reglamentarias de aquéllas y concertadas bajo las siguientes condiciones, que reglamentará el Poder
Ejecutivo:
a) Que sean formalizadas por las partes o por comisionistas intermediarios, de acuerdo con lo que al
respecto establezcan las bolsas o mer cados;
b) Que se inscriban en los registros que al efecto llevarán las bolsas y mercados para el registro de las
operaciones. (La reiteración es propia de la redacción de la norma del art. 22 de la ley).
La alícuota se reducirá al dos por mil (2‰) por cada parte en el caso de operaciones que se realicen durante
las ruedas oficiales. Este tratamiento se extenderá a las operaciones de la misma naturaleza que
excepcionalmente se efectuaren fuera de las horas de rueda.
El art. 13 del decreto reglamentario en una minuciosa disposición aclara el contenido y el alcance del art.
22 de la ley.
A continuación mencionaremos los problemas de mayor importancia, originados, por los hechos imponibles
del impuesto de sellos nacional. Comenzaremos con los hechos enumerados en el art. 20.
El impuesto sobre los boletos de compraventa y permuta y las cesiones de los mismos, cuando se trate de
bienes inmuebles figuran como hechos imponibles en el inc. b) del art. 20.
En el sistema de la ley, en el que predomina, como objeto del gravamen, la transferencia de inmuebles a
título oneroso, constituye una norma congruente el gravamen sobre el boleto que —en muchos casos— implica
la efectividad de la operación inmobiliaria aun cuando falte la consagración de la transferencia del dominio
mediante la escritura pública. Además, por un lado, el gravamen sobre el boleto de compraventa de inmuebles
puede contribuir a frustrar la ocultación de una parte del precio de la operación en la escritura de transferencia
de dominio: por otro lado, permite al contribuyente computar como pago a cuenta el impuesto ya abonado
sobre el boleto y, además, sobre las cesiones del mismo.
La doctrina, en general ha recibido con aprobación esta reforma de envergadura en el sistema del impuesto
de sellos; véase por ejemplo el comentario de Freytes, en Derecho Fiscal , t. XIX, p. 835. Este autor considera
más ilusorio que real el propósito manifiesto en el Mensaje de permitir computar como monto de la operación
el valor realmente pactado. No se comparte su escepticismo, puesto que en la práctica de las operaciones
inmobiliarias el boleto refleja el precio contractual verdadero y lo mismo ocurre con los instrumentos de
cesiones, verificándose la ocultación parcial del precio, en general, en la escritura cuando no hay necesidad
de hacer referencia al boleto en el cuerpo de aquélla.
La imposición de los boletos de compraventa y permuta de inmuebles y sus cesiones es, actualmente,
definitiva en todos los casos al haberse disminuido la tasa total de las operaciones al 10‰ y también lo es si
por algún motivo la operación no llega a su fin por rescisión voluntaria o judicial de la operación concertada.
Contratos de sociedad21
El inc. o) del art. 20 de la ley (t.o. en 1981) menciona expresamente "Los contratos de sociedad, salvo los
comprendidos en el art. 23 inc. a), apartado 1". La salvedad así establecida constituye una expresión impropia,
ya que no crea ninguna excepción al impuesto sobre las sociedades, sino solamente deja a salvo la tasa
especial aplicable a los aportes de capital a sociedades, cuando incluyen transferencias de dominio de
inmuebles.
El capítulo 2º del título 2º de la Ley de Sellos vigente se refiere a las operaciones sobre inmuebles.
Es exacta la observación respecto a que estas operaciones no se diferencian de los actos gravados
instrumentados por lo cual no es rigurosamente racional su separación del capítulo 1º. Sin embargo, ello se
explica porque las operaciones inmobiliarias contenidas en el capítulo 2º tradicionalmente estuvieron
agrupadas en la Ley de Sellos en un capítulo separado (arts. 24 y ss. de la Ley de Sellos, t.o. en 1968).
El art. 23 somete al impuesto proporcional del 10‰ (diez por mil) el otorgamiento de escrituras públicas en
los siguientes casos:
a) Compra, venta o permuta de inmuebles o cualquier otro acto por el cual se transfiere el dominio de estos
bienes a título oneroso. Se consideran incluidas en este supuesto, las transferencias de dominio de inmuebles
que se verifiquen con motivo de:
1. Aporte de capital a sociedades25 ;
2. Transferencias de establecimientos comerciales e industriales26 ;
3. Disolución de sociedades y adjudicación a los socios27 .
Con respecto a la fórmula general del inc. a) se debe observar únicamente que la norma conserva el
principio establecido con anterioridad en la Ley de Sellos, hasta el texto ordenado en 1968.
Sin embargo, la inclusión de las tres hipótesis contenida en los apartados arriba reproducidos, constituye,
por lo menos desde el punto de vista técnico, una innovación.
Los casos de aportes de inmuebles para formar el capital de sociedades como así también de adjudicación
de inmuebles a los socios como consecuencia de la disolución de sociedades, estaban expresamente
exceptuados del impuesto correspondiente, en el art. 65, incs. 10) y 18) del texto ordenado en 1968 28 .
La ley 18.524 ha seguido otra política, precisamente la de considerar gravadas las transferencias de
dominio de los inmuebles en forma general y con la tasa pertinente. Se ha seguido así el principio consagrado
en la legislación provincial (Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, libro II, título 7). Ahora la ley 9420
trata las operaciones inmobiliarias en forma desordenada, juntamente con la determinación del monto
imponible29 .
Con respecto a la hipótesis del segundo apartado (transferencia de fondos de comercio) ha sostenido
Freytes (op. cit., ps. 839 y 840), que la transferencia de inmuebles estaba exenta del impuesto de sellos con
anterioridad a la ley 18.524 en virtud del art. 13, segundo párrafo del texto ordenado en 1968. Sin embargo, la
cuestión no estaba tan clara; el Tribunal Fiscal y la Cámara Nacional en lo Comercial, sala C (fallo del 8 de
junio de 1966 en la causa "Iglesias, Ceide y Cía."), sostuvieron la imposición independiente de la transferencia
de inmuebles con respecto a la transferencia de fondos de comercio (ver la sentencia de la Cámara
mencionada en DF XVI-625). Por el contrario, según lo señala Vicente Oscar Díaz (La Información XXI-135),
la Cámara Comercial, sala B, sostuvo una doctrina contraria en la causa "Hisisa Argentina v. Ducilo".
Cualquiera que fuere el juicio valorativo que merezca la ley 18.524 con referencia a este problema, es
indudable que ha traído claridad y solución prudente a un problema todavía sub iudice .
Por otra parte, debe considerarse que no hay motivo suficientemente claro de política fiscal para gravar
con la tasa del 10‰ (diez por mil) a las operaciones de inmuebles en el caso de la transferencia entre
particulares o de venta pura y simple, y eximir de impuesto las mismas operaciones cuando integran un aporte
de capital a sociedades o la adjudicación de bienes de una sociedad a sus socios en el caso de disolución o,
finalmente, cuando se efectúen con motivo de la transferencia de fondos de comercio.
La ley nacional vigente grava, por lo tanto, de manera uniforme toda transferencia de domino de inmuebles,
sin perjuicio de descontar el impuesto ya pagado sobre los boletos de compraventa y sus cesiones y el
impuesto sobre el aporte de capital de sociedades en el acto constitutivo de las mismas, en su caso, art. 25
de la ley (t.o. en 1981)30 .
5. OPERACIONES MONETARIAS
Como ya lo anticipara, el art. 2º de la ley, ésta grava también las operaciones monetarias de acuerdo con
la disposición del título tercero. Este hecho imponible es el heredero del que en la ley anterior estaba legislado
en el art. 4º del título 2 (art. 32 de la Ley de Sellos, t.o. en 1968) 31 .
En primer término, señalamos que la ley vigente ha derogado el impuesto contenido bajo el mismo título y
capítulo en el art. 31 de la ley derogada, sobre la concesión o apertura de créditos o autorizaciones para girar
en descubierto con la tasa del diez por mil (10‰) por cada mes o fracción del término de vigencia.
Además el impuesto establecido en el art. 49 de la ley vigente simplifica la definición del hecho imponible
en un doble sentido.
a) Por un lado, elimina los supuestos particulares ya contenidos en el art. 31 de la ley derogada, esto es "la
utilización de crédito en descubierto" y "los depósitos monetarios", manteniendo solamente la hipótesis general
de los "créditos o débitos en cuenta, originados en una entrega o recepción de dinero que devengue intereses",
sin perjuicio de simplificar también esta definición en los términos siguientes: "las operaciones registradas
contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen intereses".
b) Por otro lado, la nueva ley limita el hecho imponible a las operaciones efectuadas por entidades regidas
por la ley de entidades financieras 21.526. Se eliminan así de la imposición todas las operaciones monetarias
entre firmas comerciales o particulares.
La ley nacional ha seguido el ejemplo de la legislación provincial en lo referente a la aplicación del impuesto
de sellos sobre el instrumento en el cual se formalizan obligaciones accesorias sin que conste el pago del
impuesto sobre el contrato principal.
La disposición legal que se halla ahora en la segunda parte del inc. o) del art. 47, da como solución el pago
del impuesto sobre el acto principal o el instrumento de los accesorios, el que sea mayor.
En el orden provincial la solución acorde con los principios generales del derecho provincial, la tributación
en éste, como en el caso de varios contratos comprendidos en el mismo instrumento, se efectúa sobre todas
las operaciones concertadas tanto en lo principal como en lo accesorio.
8. MONTO IMPONIBLE
La Ley de Sellos (t.o. en 1981 y sus modificaciones) en los arts. 26 a 4636 , ambos inclusive, establece las
normas para determinar el monto imponible de los diferentes actos que constituyen los hechos imponibles.
De las normas en cuestión debemos destacar las siguientes.
El art. 26 se refiere a los contratos de ejecución sucesiva, pagos periódicos u otros análogos, limitando el
monto imponible a la duración total o a los primeros 5 años, si fuera de mayor tiempo.
El art. 27 mantiene la norma tradicional en la legislación nacional en materia de sellos, contemplando
diferentes hipótesis de prórroga automática o no.
En forma algo desordenada, se determinan las bases imponibles en el caso de los contratos de sociedad
con o sin aporte de bienes inmuebles, en los arts. 28 a 33.
Es de particular interés lo dispuesto en el art. 31, según el cual en las escrituras traslativas de dominio de
bienes inmuebles efectuadas en cumplimiento de la obligación de aporte, se deducirá el importe del impuesto
que se hubiera satisfecho en oportunidad de constituirse la sociedad o formalizarse el aumento de su capital
social. Esto reproduce, ampliando su redacción, la norma del art. 25 que anticipa, en parte, la norma referente
a la determinación del monto imponible. Sin embargo, el segundo párrafo del art. 31 agrega que si no se
demostrase el pago del impuesto al acto de constitución de la sociedad o aumento de su capital, se pagará el
impuesto total del 25‰, con más la multa correspondiente sobre el impuesto omitido por aquellos actos.
Finalmente, el art. 44 mantiene la norma que figurara en las leyes de sellos anteriores, que establecía la
estimación del monto imponible, cuando el valor de los actos instrumentados fuera indeterminado. Dicha
estimación debe fundarse en elementos de juicio adecuados y formularse en la continuación del instrumento.
Agrega la norma que la Dirección podrá impugnar la estimación efectuada por las partes y practicarla de oficio
sobre la base de los elementos justificativos que se determinen. En esta hipótesis, la ley prevé la posibilidad
que, si la estimación de las partes careciese de fundamentos justificativos o éstos resultaren falsos, la
Dirección podrá imponerle las sanciones que correspondan.
9. SUJETOS PASIVOS
Las normas referentes a los sujetos pasivos, en el impuesto de sellos se hallan en los arts. 18 y 19 de la
ley vigente en jurisdicción de la Capital Federal37 , sin perjuicio de otras normas concordantes.
En el art. 18 se establece la responsabilidad solidaria por el gravamen omitido parcial o totalmente y por
las multas aplicables, de todos los sujetos que otorguen, endosen, autoricen o conserven en su poder por
cualquier título o razón actos o instrumentos sujetos al impuesto, que estén en infracción.
La expresión "conserven en su poder por cualquier título o razón" ha sustituido, en virtud de la ley 18.524,
la expresión "admitan" que figuraba en la Ley de Sellos (t.o. en 1968) y respecto de la cual la DGI pretendía
darle un alcance amplísimo, pero había sido vencida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación
en los autos caratulados "Yacopino contra DGI" (fallo 5265 confirmado por la Cámara de Apelación en lo
Comercial).
La reforma introducida en la norma mencionada por la ley 18.524 dio sanción legislativa a la pretensión de
la DGI de interpretar ampliamente el término "admitan".
La responsabilidad solidaria de los meros tenedores de los documentos en infracción, no excluye que
aquéllos pueden demostrar su falta de culpa o dolo, ni afecta el derecho de regreso contra los contribuyentes.
El segundo párrafo del art. 18, establece la responsabilidad directa del escribano titular del Registro por los
impuestos correspondientes a las escrituras públicas y la solidaria de los adscriptos por las escrituras
autorizadas por éstos y sin perjuicio del derecho de regreso contra las partes.
El principio de la responsabilidad solidaria de todos los intervinientes en la emisión, negociación o posesión
de documentos sujetos al impuesto, no impide que las partes entre sí puedan disponer acerca de la distribución
del cargo fiscal de cada una de ellas. Así lo establece el art. 19, último párrafo que, a diferencia de lo dispuesto
en el art. 24, tercer párrafo de la Ley de Sellos, texto ordenado en 1968, permite a las partes distribuir el
impuesto en la proporción que resuelvan.
Débese destacar que aún bajo la vigencia de la ley anterior por principios generales de derecho privado,
nada se oponía a que las partes derogasen en sus acuerdos particulares la distribución igualitaria contenida
en la disposición citada.
El segundo párrafo del art. 19 reproduce la disposición del art. 69 del texto ordenado en 1968, en virtud de
la cual si una parte está exenta de impuesto, la exención alcanzará sólo la proporción que corresponda a la
parte exenta. La disposición actual, sin embargo, condiciona esta limitación a la circunstancia que se trate de
actos bilaterales o sea, de aquellos en los que ambas partes contraen obligaciones recíprocas. A contrario
sensu, si se trata de contratos unilaterales en los cuales las obligaciones son contraídas por una sola parte, si
la parte obligada está exenta no hay obligación fiscal alguna, y si la parte obligada no está exenta, el gravamen
fiscal se aplica por la totalidad de la obligación y no sólo por la parte proporcional. Esto ocurre, por ejemplo,
en la emisión de pagarés, reconocimiento de deudas, fianzas y, en general, en todos los actos en los que una
sola de las partes resulta obligada.
Huelga aclarar que las exenciones a las que se refiere lo expuesto anteriormente, son las exenciones
subjetivas, como las contenidas en el art. 37 de la ley.
En las operaciones monetarias, el impuesto está a cargo de quien contrate con las entidades financieras,
pero éstas están obligadas a actuar como agentes de retención. Así lo establece el penúltimo párrafo del art.
19.
Por último, el art. 19 a fin de reconocer los acuerdos de distribución de la carga fiscal entre las partes,
dispone que los convenios sobre traslación del impuesto sólo tendrán efectos entre las partes y no podrán
oponerse al Fisco.
La norma que antecede nos parece inexacta, por cuanto los acuerdos sobre la distribución entre las partes
de la carga tributaria no son "convenios sobre traslación". Este fenómeno económico no es materia de
convenios entre partes, ni puede serlo.
OTROS RECURSOS
CAPÍTULO I
LA DEUDA PÚBLICA
1. CONCEPTO
Definición
La deuda pública es la deuda del Estado o de los Entes públicos descentralizados o territoriales.
Para conocer la naturaleza de la deuda y sus consecuencias, es ind ispensable preliminarmente definir la
deuda pública y examinar las diferencias, si las hay, respecto de la deuda privada. Se exa minarán también
algunas de las clasificaciones debidas a distingos de fundamental importancia, que justifiquen las
diferenciaciones de varios fenómenos financieros, todos comprendidos en el concepto genérico de la deuda
pública pero con diferencias específicas entre sí.
Se trata, a veces, de clasificaciones tradicionales que han perdido significación en el mundo real de la
economía y de las finanzas actuales; o que revisten aún su importancia tanto en la teoría pura, como en la
política fiscal moderna.
2. CLASIFICACIONES
A pesar de nuestra ya manifestada renuencia a recurrir a clasificaciones de lasinstituciones de las finanzas
públicas, no debida al capricho si no a que a menudo las clasificaciones no surgen de la observación de los
fenómenos de la vida real, sino que son efectuadasa priorio encasillan la realidad en clases distintas cuando
las diferencias no son de peso o, al contrario, agrupan en una sola categoría fenómenos distintos en su
verdadera naturaleza, de la deuda pública pueden efectuarse las siguientes clasificaciones de importancia en
nuestra opinión:
a) Deudainterna yexterna.
b) Deuda flotante y consolidada.
c) Deuda perpetua y amortizable.
d) Deuda a corto, mediano y largo plazo.
Examinaremos ahora el contenido y las razones de cada una de las clases de deuda públicaindicadas.
Deuda interna yexterna
Entiéndese por deudainterna la que es contraída en el mercado de capitales del país o, tratándose de
empréstito, si se colocan en el mercadointerno.
Deuda ext erna es aquella que se contrae en el mercado de capitales del ext erior.
Bueno es advertir que nada impide —n i ello afecta mayormente el significado del distingo— que
capitalistas ext ranjeros y domiciliados en el ext erior, suscriban o adquieran títulos de la deuda int erna; y que
ciudadanos o residentes en el país que emite la deuda ext erna sean suscriptores o adquirientes de títulos de
dicha deuda (salvo, en este último caso, por la eventual violación de disposiciones legales referentes al control
de divisas o materias vinculadas con ellas).
Hay características accesorias y de secundaria importancia de cada una de estas clases de deudas, como
ser: —l a deuda interna está concebida en la moneda del país mientras que la ext erna está concebida en
moneda ext ranjera; la deuda int erna es pagadera, como sus servicios, en el país, mientras que la
deuda ext erna y sus servicios son pagaderos en el ext erior; etcétera. Estas diferencias no son esenciales y
pueden admitir muchas exc epciones.
La razón esencial de este distingo es la siguiente: la deuda int erna, con ser jurídicamente una deuda real
del Estado hacia los prestamistas o hacia los tenedores de títulos emitidos por aquél, implica,
económicamente, una deuda de los contribuyentes que pagan impuestos con cuyo producto el Estado
satisface los servicios de la deuda, hacia los capitalistas. Hay pues, una situación entre sectores económicos
de la población del país, que se agota en transferencias del sector contribuyente al sector capitalista,
por int ermedio del Estado, que cumple únicamente el papel de caja compensadora o casi diríamos
de clearing entre los dos sectores. Desde el punto de vista macroeconómico como los pagos de los
contribuyentes coinciden con los derechos crediticios de los capitalistas, no hay deuda de la economía nacional
en su conjunto. Puede decirse que, económicamente para el conjunto de la economía del país, la
deuda int erna no exi ste. Existen sí impuestos por un lado y gastos de transferencia por el otro lado.
De Viti de Marco3 , ha creado la teoría que a medida que los títulos de la deuda pública se difundan
como inv ersión de los ahorristas, puede llegarse a una situación en que los contribuyentes sean también
tenedores de títulos por lo menos en una cantidad tal que sus servicios sean cubiertos con los impuestos a su
cargo. Ese día podrá anularse la deuda y los impuestos correspondientes, sin perjuicio para el Estado ni para
los contribuyentes ni para los capitalistas. (Teoría de la amortización automática de la deuda pública)4 . No
compartimos esta teoría que merece ser mencionada por su originalidad.
Acéptese o no la teoría mencionada, lo cierto es que la deuda int erna no implica una deuda real de la
economía nacional, resolviéndose en un proceso recursos-gastos de transferencia, con efectos redistributivos
dentro de la misma economía.
La deuda ext erna, por el contrario, representa no sólo una deuda del Estado hacia los capitalistas en el
aspecto jurídico, sino también económicamente una deuda de la economía nacional hacia los
capitalistas ext ranjeros, cuyos servicios deben ser cubiertos por el esfuerzo productivo del país,
representando una verdadera carga para dicha economía. Esta afirmación no significa, en absoluto, poner en
tela de juicio la utilidad de la deuda ext erior. Que ésta represente una carga significa que habrá que
compararla con la utilidad de las inv ersiones o de los servicios que el Estado haya creado con el capital
prestado. Si la deuda sirvió, por ejemplo, para ins talar una red de transporte subterráneo en una o varias
ciudades y si esta inv ersión hizo disminuir los gastos de transportes y el tiempo de traslado de las personas
de sus viviendas a su lugar de trabajo o viceversa y promovió el desarrollo urbano presente y futuro, la utilidad
de los fondos prestados por el mercado de capitales de un país extranjero puede compensar —c on creces—
la carga de la deuda ext erna contraída, por muy pesada que ella fuera.
Los problemas principales que se refieren a la deuda int erna y ext erna no son iguales ni análogos. Los
problemas de la deuda int erna giran alrededor de la distribución entre sectores económicos y entre
generaciones, a la vez que los de la deuda ext erna se vinculan con la balanza de pagos y la situación del país
en orden a los compromisos financieros int ernacionales.
Nos remitimos en tal sentido a lo que exp ondremos más adelante5 .
Incidencia efectiva
Si, como ocurre habitualmente en el caso de la deuda consolidada —p ues ya vimos que es común en las
finanzas contemporáneas que se paguen las obligaciones de la deuda flotante con la emisión de nuevas
deudas de la misma clase hasta terminar con la consolidación de la deuda flotante— los servicios
por int ereses y amortización se proveen mediante la creación de nuevos impuestos o el aum ento de
los exi stentes, la consecuencia será que, en definitiva, la inc idencia de la deuda pública se identifica con
la inc idencia de los impuestos creados o aum entados para cubrir los servicios.
Atendiendo al hecho que los recursos no son especialmente afectados al servicio de la deuda, cualquier
recurso puede a posteriori ser considerado como correspondiente al gasto de int ereses y amortización de la
deuda hasta el monto de los mismos o bien se puede afirmar que la inc idencia de la deuda es función de la
estructura y carga del sistema tributario o, aún más en general, del sistema financiero en su conjunto. No hay,
pues, una inc idencia particular de la deuda pública, siendo ésta absorbida por la inc idencia de los impuestos
que cubren los servicios.
De ello resulta que la carga de la deuda pública variará en razón de los cambios que se verifiquen en el
sistema financiero o, en particular, en el sistema tributario. Si éste tiene carácter de regresividad, la
transferencia hacia los tenedores de títulos, que pueden pertenecer a los escalones superiores de ing resos,
será doblemente regresiva. Si, por el contrario, los títulos son poseídos por los capitalistas, distribuidos entre
todos los escalones de ing reso y el sistema tributario asegura una distribución proporcional de los
gravámenes, habrá —e n conjunto— una distribución proporcional de la carga de la deuda pública.
En el mismo supuesto anterior respecto de la tenencia de los títulos y en la hipótesis de una distribución
regresiva del sistema tributario, habrá una distribución regresiva de la carga de la deuda pública, mientras que
en la hipótesis de progresividad del sistema tributario, la carga de la deuda pública será distribuida
progresivamente. Las otras hipótesis de distribución de los títulos y del sistema tributario son obvias, aun que
las mayores probabilidades son de una tenencia de títulos en mayor medida en manos de capitalistas
pertenecientes a los escalones más elevados de ing resos y un sistema tributario regresivo, con lo cual la
distribución de la carga de la deuda pública resulta fuertemente regresiva.
Esta reseña de las posibles distribuciones de la carga de la deuda pública debe int egrarse con los distintos
supuestos de la utilidad del gasto público realizado con el producto de la suscripción de la deuda. En otros
términos, se int roduce un nuevo elemento, la utilidad del gasto, para cotejar y compensar con la carga de la
deuda. Como resulta de la conclusión a que arribamos anteriormente, que la inc idencia de la deuda no es otra
que la inc idencia de los impuestos que cubren los gastos por servicios de int ereses y amortización, el
resultado neto de la exi stencia de la deuda pública estará dado por la carga tal como la hemos definido, menos
la utilidad del gasto. No pudiéndose efectuar esta compensación como operación con importes expresados en
números cardinales, se deberá limitar el cotejo a la enunciación conceptual y a una valoración exp resada en
referencia o atribución subjetiva de cantidad mayor y menor24 .
Incidencia en el tiempo
El segundo int errogante es el siguiente: ¿Una parte de la carga de la deuda pública o su totalidad se
transfiere a las generaciones futuras o toda recae sobre la generación presente?
La doctrina y la opinión de los políticos —ind icamos con este nombre a todos aquellos que, siendo legos
en la materia, han creído conveniente tomar partido por una de las posiciones en pugna en la doctrina, como
ocurrió con el ex presidente de los Estados Unidos General Dwight Eisenhower— han tenido respecto de este
problema una actitud pendular. Se empezó afirmando como verdad axiomática o como valor entendido, que
la deuda pública es un medio para distribuir la carga de los gastos del Estado parcialmente sobre las
generaciones venideras (Adams)25 . Los economistas, por su parte, siguieron en gran número a David
Ricardo26 en su posición antitética a la anterior, considerada como ing enua o superficial o como error de legos,
negando la distribución de la carga sobre las generaciones venideras.
Sin embargo, una nueva corriente doctrinal debía reaccionar a esta línea de pensamiento sosteniendo y
demostrando la distribución int ergeneracional (se nos permita el neologismo) de la carga de la deuda pública.
El nombre de Benvenuto Griziotti27 está ligado, en un lugar privilegiado entre los aut ores de mayor creatividad
en la ciencia de las finanzas, al rescate de la anterior concepción considerada por los economistas como
simple ilusión de la transferencia de la carga de la deuda pública a las generaciones futuras.
Coinciden sustancialmente con Griziotti, Buchanan28 , Musgrave29 y más recientemente John G. Head30 .
Pero no faltan nuevos sostenedores de la teoría de Ricardo y De Viti de Marco, por ejemplo, Cosciani 31 .
David Ricardo
El enunciado y la demostración de Ricardo es textualmente la siguiente32 : "Desde el punto de vista de la
economía, no hay una diferencia real entre las diferentes maneras por cuanto 20 millones de libras en un solo
pago, un millón por año a perpetuidad o 1.200.000 libras por 45 años, son precisamente el mismo valor; pero
la gente que paga los impuestos no lo estima nunca así y por ello no lleva sus negocios privados de acuerdo
con esa premisa. Debemos adaptarnos a pensar que la guerra es gravosa solamente en proporción a lo que
en el momento estamos llamados a pagar por ella en impuestos, sin reflexionar acerca de la probable duración
de tales impuestos; sería difícil convencer a un hombre que posea 200.000 libras o cualquiera otra suma, que
un pago perpetuo de 50 libras por año es igualmente gravoso que el impuesto de 1000 libras por una sola vez.
Este sujeto tendría alguna vaga noción que las 50 libras por año serían pagadas por la posteridad y no pagadas
por él; pero si él deja su patrimonio a su hijo y lo deja cargado con este impuesto perpetuo, ¿dónde está la
diferencia entre dejarle 20.000 libras con el impuesto o 19.000 libras sin el impuesto?
"El argumento de cargar a la posteridad el int erés de nuestra deuda o de aliviarla de una porción de
tal int erés, es usado a menudo por personas, de otra manera bien inf ormadas, pero confesamos que no le
vemos peso alguno".
Se int egra esta equivalencia entre sumas actuales (de impuesto ext raordinario) y sumas anuales de un
empréstito perpetuo o redimible en el plazo de 45 años (impuestos anuales para el pago de los int ereses de
un empréstito perpetuo o redimible en el plazo de 45 años, respectivamente) con el reconocimiento que la
transferencia de bienes reales de la economía del sector privado a la del sector público, con la cual se realizan
los gastos públicos, por ejemplo, la construcción de obras públicas en lugar de inv ersiones del sector privado,
siempre acontecen en el presente y no en el futuro33 .
Se da como ejemplo el traslado desde el sector privado al público de cemento, hierro y canto rodado a
utilizar por una obra pública y la consiguiente exc lusión del sector privado de su uso, traslado que se opera
con el gasto público y no con el recurso.
Sin embargo, este aspecto no es relevante para resolver el problema planteado, ya que en todas las
cuestiones de determinación de los efectos de un recurso, lo que int eresa no es la consecuencia de la
sustitución del bien privado por el público, sino el de la distribución de la carga sobre sectores de la población
y, podemos agregar, sobre generaciones de contribuyentes, para lo cual es irrelevante la búsqueda del uso
de los recursos mediante el gasto.
De Viti de Marco
Circunscripto así el problema debemos ver cuál es la contribución de De Viti de Marco a la teoría exp uesta
por Ricardo, pues en el breve párrafo que la contiene y cuya traducción literal hemos ofrecido al lector, se
formula el supuesto sencillo de un individuo y su hijo, contribuyentes sucesivamente como propietarios de un
patrimonio transmisible por herencia del primero al segundo. Parece claro que se alude a un impuesto real
típico, el impuesto territorial a la propiedad inm obiliaria, pero el mismo planteo podría ext enderse a una
empresa o a bienes muebles, pero siempre en el campo de los impuestos reales a la propiedad.
Sin embargo, el planteamiento de Ricardo no podría aplicarse en absoluto a otros supuestos nada irreales,
sino muy probables, como los impuestos sobre los réditos de profesionales y trabajadores, quienes podrán no
ser sujetos a un impuesto sobre el patrimonio. Esta falla de la teoría de Ricardo o, mejor dicho, esta ext ensión
general no admisible de un caso particular motiva el nuevo planteamiento de De Viti de Marco.
Este aut or replantea el problema, suponiendo que la sociedad se divida en tres personas, cada una
representativa de una de las tres clases y en las hipótesis que el Estado establezca un impuesto al patrimonio
o emita un empréstito. En la primera hipótesis sólo el capitalista tiene el dinero líquido para pagar el impuesto;
el propietario y el profesional deberán pedir prestado el importe del impuesto ext raordinario, mediante un
contrato de mutuo que contraerán con el capitalista, al cual pagarán los intereses y la amortización de la deuda
hasta su ext inción.
En la segunda hipótesis, sólo el capitalista suscribe el empréstito, el que se supone se ajusta a las
condiciones del mercado. Pero se establecerá sobre toda la población un impuesto anual —o un aum ento de
los impuestos preexistentes— que se aplicará tanto al capitalista como al propietario y al profesional, por el
monto necesario para el servicio de int ereses y amortización de la deuda pública. Las dos hipótesis llegan a
la misma conclusión sustituyéndose solamente al capitalista particular por el Estado en la relación del contrato
de mutuo en el caso del impuesto ext raordinario. Se agrega que —s egún De Viti de Marco— las condiciones
del mutuo estatal serán mucho más ventajosas para los contribuyentes, los que de este modo preferirán el
empréstito al impuesto ext raordinario.
En la teoría de De Viti de Marco la tesis de la igualdad de presión tributaria del empréstito y del
impuesto ext raordinario culmina con otra teoría cuya significación para la política financiera trasciende en
mucho la aparente sencillez de su enunciación.
Se trata de la teoría de la amortización aut omática de la deuda pública. Sostiene este aut or que a medida
que en el país se crean nuevos ahorros, una parte de éstos se destinará a la compra de títulos de la deuda
pública, los que irán difundiéndose entre toda la población. De este modo será cada vez más completa la
coincidencia en las mismas personas del carácter de contribuyente y de dueño de los títulos.
Cuando ello sea logrado plenamente, habría en la contabilidad tanto del Estado como de los capitalistas
un crédito y una deuda o viceversa, en concepto de int ereses y de impuestos, que podrán compensarse,
quedando así—d e hecho—ext inguida la deuda.
La consecuencia a la que aludimos al ini ciar la exp osición de esta teoría, es que las discusiones sobre
necesidad y métodos de amortización de la deuda pública son inú tiles ya que el solo transcurrir del tiempo y
el aum ento del ahorro total del país van ext inguiéndola gradualmente, sin necesidad de graves sacrificios
para su cancelación.
Griziotti
Debemos a Griziotti la primera y más elaborada refutación de estas teorías 34 .
El primer argumento de Griziotti en contra de la teoría ricardiana y de su continuadora, la del Profesor
Antonio De Viti de Marco, consiste en que en su planteamiento se supone como único impuesto el que grava
la propiedad y que produce el efecto de la amortización. Sin embargo, la realidad, especialmente en esta
época, es mucho más variada y las finanzas públicas conocen y utilizan muchos otros impuestos, por ejemplo,
a los consumos, a las transferencias de bienes, a las superrentas, que no producen amortización.
Un segundo argumento es que la teoría ricardiana presupone —n ecesariamente— la continuidad política,
financiera, económica y demográfica entre generaciones de contribuyentes, puesto que supone la
comparación entre la situación de los contribuyentes que efectúan el gasto ext raordinario y la de sus
herederos y requiere, además, que ningún cambio en la legislación fiscal o en el estado de la riqueza y de la
población, tenga por efecto hacer variar con el tiempo la presión tributaria. Pero los hechos reales no se ajustan
a estos requisitos.
Pobladores emigran y ext ranjeros vienen a radicarse en el país; cambia la legislación fiscal con las
modificaciones de las ideas políticas y estos cambios no alteran el estado de los que soportan el sacrificio del
impuesto ext raordinario, pero sí modifican la composición de los contribuyentes que pagan impuestos para el
servicio de la deuda pública. Además, la riqueza nacional no permanece estática: merma o crece, se verifican
importaciones y exp ortaciones de capitales. Todo ello inf luye en hacer aum entar o disminuir la presión
tributaria en el tiempo, pero sólo con respecto al empréstito. Finalmente, las generaciones venideras no derivan
de la totalidad de las anteriores, sino sólo de una fracción de ellas (aproximadamente de un mínimo de 2/9 a
un máximo de 1/2). Quien no tiene hijos prefiere el empréstito al impuesto ext raordinario, mientras que las
numerosas descendencias de personas que carecen de fortuna han de preferir el impuesto ext raordinario al
empréstito.
Un tercer argumento consiste en que el impuesto ext raordinario provoca una restricción de los consumos
más que el empréstito que requiere de inm ediato como impuesto sólo lo necesario para el pago de
los int ereses. Por ello, el impuesto extraordinario también, como consecuencia de esta más fuerte presión
sobre los consumos presentes, tiende a sacrificar más gravemente la generación presente.
Además, la estadística demuestra, como lo señala Griziotti35 citando a Gini, que sólo una mitad como
máximo o 2/9 de la población se reproduce, mientras que la otra mitad o 7/9 no tiene descendencia. Ello
provoca una redistribución de las riquezas en el sentido de una mayor concentración en manos de la minoría
más pudiente. Además, esta comprobación destruye, por lo menos parcialmente, la continuidad de las
generaciones y las consecuencias en el teorema de la igualdad de presión del empréstito y del
impuesto ext raordinario.
Un cuarto argumento consiste en negar la continuidad y comunión de int ereses entre las generaciones
presente y futuras, como D. Ricardo supone que exi sta en su ejemplo del padre e hijo y de exi stencia y
traspaso del impuesto por sucesión hereditaria. Ninguno de estos supuestos es de carácter general como para
adoptarlo como base del razonamiento y, más aún, tampoco es cierto que en los supuestos del patrimonio que
se transfiere entre padre e hijo deba exi stir la continuidad de intereses y de valoración de la situación
patrimonial por parte de las dos generaciones.
Mencionamos también un argumento de doctrina general que esgrime Griziotti para refutar a De Viti de
Marco y es que las decisiones del Estado, que elige entre un empréstito y un impuesto ext raordinario,
dependen de las valoraciones políticas y de los int ereses de las clases dominantes y no de juicios de valor
por parte de los contribuyentes o de los capitalistas.
Finalmente, un nuevo argumento, pero no último, de Griziotti contra la doctrina Ricardo-De Viti de Marco
consiste en las diferentes valuaciones del patrimonio futuro y del valor actual de una deuda anual destinada a
la recaudación fiscal para cubrir los servicios de la deuda pública. Según Griziotti, la pretendida igualdad de
presión de un impuesto al patrimonio de 100 libras o la de un impuesto anual a perpetuidad de 5 libras para
costear el servicio de la deuda, carece de asidero no sólo para otros supuestos, sino también en el ejemplo de
David Ricardo, ya que padre e hijo no pretenderán determinar el valor actual de un pago anual de 5 libras a
perpetuidad, sino al límite de su vida probable que se estima de acuerdo con la edad del sujeto, según las
tablas actuariales de las compañías de seguro de vida.
Este argumento da pie para refutar también la teoría de la amortización aut omática de la deuda pública.
En efecto, en la hipótesis ext rema de perfecta distribución de los títulos entre los contribuyentes, de modo
que cada uno posea tantos títulos que su renta iguale el monto del impuesto a su cargo, no puede borrarse la
deuda del Gran Libro de la Deuda Pública, ya que con ello se borran no sólo las cinco libras anuales de
los int ereses, sino también las 100 libras del valor capital del título y no es cierto que las 5 libras de impuesto
que seguirá pagando si no se cancela la deuda, equivalen como deuda perpetua a las 100 libras de capital,
puesto que en la determinación del valor actual de su deuda anual no podría considerar esa deuda como
perpetua (y por tanto 100 libras) sino sólo por el resto de su vida que, en cualquier caso, dista mucho de ser
perpetua. De ahí que el sencillo supuesto de la equivalencia de impuestos y cupones de int ereses no permite
llegar a la conclusión que la deuda pública haya cesado de exi stir de hecho.
Musgrave
En los Estados Unidos la doctrina se ha dividido, como ya vimos en Italia, entre sostenedores de la tesis
de Ricardo y opositores. La literatura más importante ha sido recopilada por Ferguson36 y ha sido estimulada
por la obra de Buchanan37 .
Un ejemplo de la lucha entre las dos posiciones en la literatura de los Estados Unidos es la obra preparada
para la Brookings Institution por Harold Moulton, La Nueva Filosofía de la Deuda Pública, traducción española
por Rosa Cuminsky, y con un estudio preliminar de Dino Jarach, sobre La Nueva Filosofía de la Deuda Pública
en la Argentina . La obra de Moulton es una refutación de la teoría de Hansen del deficit spending38 38, como
parte de la doctrina del estancamiento secular.
Examinemos ahora la posición de Musgrave39 , que es int eresante no sólo por su contribución sustancial
sino también por la metodología empleada.
Distingue este aut or la deuda pública en el enfoque de las finanzas clásicas y en el de las finanzas
modernas y también entre deuda pública int erna y ext erna.
Definido —s intéticamente— el enfoque clásico como el de una economía en la que la plena ocupación se
obtiene automáticamente; la renta total se gasta en consumo o en inv ersiones, la estabilidad del nivel de
precios se mantiene si la oferta de dinero se mantiene estable o aum enta en la misma proporción que la renta
real; la financiación por la deuda tiene la misma eficacia que la financiación por impuestos para reducir la
demanda global y, por otro lado, la cancelación de la deuda pública es tan eficaz como los gastos públicos en
bienes y servicios para exp ansionar la demanda. Se pregunta luego cuál es el papel de la elección de la
alternativa "deuda" en relación con las funciones estatales de producción de bienes y servicios y de
redistribución de ing resos.
La primera afirmación es que la alternativa del préstamo sirve para detraer recursos de la formación privada
de capital, mientras que la alternativa del impuesto tiende a detraerlos del consumo privado.
Se plantean, a continuación, el problema de la financiación de aquellos programas del Estado que requieren
un gasto ini cial de gran envergadura y la actitud de los contribuyentes que no desean soportar la carga total
al comienzo por la vía del impuesto sino postergar su pago a medida que vayan utilizando las
nuevas ins talaciones de la inv ersión efectuada por el Estado. Ello podría lograrse mediante sendos
préstamos privados obtenidos por los contribuyentes para el pago de impuestos o para el consumo o bien por
la sustitución del impuesto por el préstamo. "La financiación mediante empréstitos públicos puede entonces
ser considerada como un medio para permitir a los contribuyentes ind ividuales obtener créditos para el pago
de impuestos en condiciones de igualdad"40 .
Esta proposición ini cial es equivalente a la tesis de De Viti de Marco41 . Sin embargo, después de ella, la
teoría de Musgrave empieza a alejarse de la corriente Ricardo-De Viti de Marco. El primer peldaño de su
razonamiento consiste en la configuración del Presupuesto de capital y la inc lusión en él de la deuda para la
financiación de los gastos de capital, ya que Musgrave se adhiere a la doctrina según la cual el Presupuesto
corriente (de producción de bienes y servicios corrientes) debe estar equilibrado, mientras que el de capital
puede ser deficitario. A pesar de ello, no inc urre en el error de pensar que los bienes del activo del patrimonio
del Estado respalden la emisión de la deuda pública42 . Se trata de dos conceptos distintos que pueden ambos
justificar el doble presupuesto: uno es el del principio del pay - as - you - use , o sea, "pague a medida que se
utilice" el bien o servicio, legítimo criterio distributivo en el tiempo del gasto según el beneficio de los usuarios.
El otro es un error, "una analogía falaz y distorsiona la planificación fiscal". Musgrave construye luego un
esquema de distribución int ergeneracional de los beneficios recibidos y de los impuestos a pagar por cinco
generaciones, mediante una tabla de las generaciones inv olucradas en el beneficio y/o en el impuesto
correspondiente43 . La conclusión de dicho esquema, teniendo en cuenta varios supuestos, entre otros sobre
el origen de los fondos con que los contribuyentes contribuirán para financiar el proyecto estatal, es que el
costo de aquel se dividirá entre consumo y formación de capital, de acuerdo con la propensión marginal a
consumir.
La teoría de Musgrave abarca varios aspectos del problema de la distribución de la carga de la deuda
pública, tanto con referencia al reparto entre generaciones presentes y futuras, como en la reducción de las
fricciones impositivas mediante el empleo de los empréstitos.
Particularmente contiene una int eresante demostración de la peligrosidad de la división del presupuesto
en una parte ordinaria y otra ext raordinaria, porque la financiación de los gastos ext raordinarios mediante
empréstitos se presta al abuso. También sostiene la inc ongruencia de considerar los impuestos como
recursos ordinarios y el empréstito como recurso extraordinario, cuando se trata de estabilizar los tipos
impositivos. El estudio de la deuda pública según la problemática del esquema de las finanzas clásicas
es int egrado por Musgrave con el análisis de los problemas que plantean el enfoque moderno de las finanzas
compensatorias, o sea, de las que se proponen la estabilización económica al nivel de plena ocupación.
Como lo dijimos arriba44 , también la monografía de Head adh iere a la doctrina de la transferencia parcial
de la carga de la deuda pública a las generaciones futuras, pero mediante un planteamiento distinto del de
Musgrave y de otros aut ores que se ocupan de la teoría de la deuda pública en comparación con el impuesto.
Es int eresante mencionar el planteamiento del problema de la inc idencia de la deuda pública en la teoría
de John G. Head45.
Según este aut or, la estructura teórica apropiada para desarrollar una teoría de la inc idencia de la deuda,
puede ser la de la inc idencia diferencial, que permite una comparación entre los efectos de la
redistribución int ergeneracional de la deuda y de los impuestos.
Head exa mina los efectos de la redistribución int ergeneracional teniendo en cuenta el distingo
convencional entre la incidencia de impacto, la inc idencia de int ención y la inc idencia efectiva.
Con respecto a la primera, establece que ella reposará sobre los contribuyentes legales de los impuestos
necesarios para el servicio de la deuda por int ereses y amortización, mientras que la inc idencia de impacto
de los impuestos reposa sobre los contribuyentes legales del período corriente.
Con respecto a la inc idencia de int ención de la deuda pública, ella recae sobre los contribuyentes
de int ención de períodos futuros, a la vez que la inc idencia de int ención del impuesto reposa sobre los
contribuyentes de int ención del período corriente.
Ello permite concluir que hay, en este supuesto, una pesada carga diferencial de la deuda sobre las
generaciones futuras, como en el caso de la inc idencia de impacto.
Con respecto a la inc idencia efectiva (diferencial) de la deuda, ella se aleja de la inc idencia de impacto y
de la int ención, sólo en la hipótesis que haya una ilusión de deuda y el deseo de dejar un patrimonio negativo.
En tal caso, queda alguna carga diferencial sobre las generaciones futuras.
En supuestos diferentes, la carga diferencial sobre las futuras generaciones desaparece completamente.
Agrega dicho aut or la posibilidad de determinar el papel exa cto de muchos factores que afectan
la inc idencia diferencial de la deuda y los menciona, atribuyéndoles una inf luencia sustancial sobre la relación
precisa entre la inc idencia efectiva de la deuda y la inc idencia efectiva del impuesto.
Nos encuentra compartiendo su afirmación final respecto a que algunos factores terminológicos como la
definición de "carga" o la de una "generación", aun que sean responsables de la confusión entre distintas
doctrinas, sólo producen diferencias semánticas antes que reales.
No creemos que la controversia entre aquellos que afirman la igualdad de la presión del impuesto y del
empréstito y los que llegan a la conclusión opuesta, tenga aún su razón de ser puesto que definido el concepto
de generación presente o de generación futura, admitida la superposición parcial de una y otra u otras, desde
el comienzo de la creación de una deuda pública, su mecanismo exi ge también de inm ediato el
establecimiento del recurso con el cual se piensa proveer al servicio de la deuda.
Si suponemos que ese recurso sea un impuesto, su vigencia será—p or lo menos— igual a la duración del
empréstito. De tal modo que por la misma acta de nacimiento del empréstito se ve nacer también un impuesto
que ha de coexistir con el empréstito en toda su vida. Es precisamente la carga de este impuesto la que se
identifica con la carga del empréstito, sin que tenga importancia el destino del gasto que se desea financiar
con el empréstito, porque ese destino es común al caso de la financiación por el impuesto ext raordinario.
Tiene importancia, en cambio, la diferente naturaleza del impuesto ext raordinario por una sola vez y la del
impuesto anual destinado al servicio de la deuda que se crea en lugar de aquél. La presión del
impuesto extraordinario comparada con la del impuesto periódico que se establezca para el servicio de la
deuda constituye la inc idencia diferencial entre impuesto y empréstito.
Cabe, sin embargo, preguntarse si con ello se ha dicho todo con respecto a ese problema. Creemos que
es conveniente profundizarlo un poco más. Si el Estado recurre al impuesto ext raordinario sobre el patrimonio,
todos los patrimonios resultarán disminuidos por la proporción de ellos que debe pagarse de inm ediato y que
los herederos o legatarios —s i los hay— recibirán con la merma por el monto de dicho impuesto.
Aun sin que exi stan sucesores a título universal o particular de los contribuyentes del
impuesto ext raordinario, la economía general quedará disminuida por dicho importe en forma definitiva, que
sólo puede neutralizarse por la utilidad del bien o servicio creado por el gasto correspondiente. Con la elección
de la vía del empréstito en lugar del impuesto ext raordinario, la inc idencia inm ediata está dada por el
impuesto periódico que se establece para cubrir el servicio del empréstito.
Este impuesto puede ser, pero no es necesario que lo sea, un gravamen sobre el patrimonio o sobre la
renta que se distribuye en forma tal de inc idir de la misma manera que el impuesto ext raordinario. Sin
embargo, puede crearse para ese propósito un impuesto de cualquier otra naturaleza, como ser: un impuesto
a los ing resos brutos, o a la transferencia de bienes a título oneroso o a título gratuito o bien un impuesto al
gasto o sobre consumos selectivos. A todas estas alternativas hay que agregar la posibilidad que el Estado no
cree un impuesto ad hoc sino que se limite a establecer la norma según la cual el servicio del empréstito será
financiado con los ing resos presupuestarios en general.
En teoría, si el Presupuesto está equilibrado antes del lanzamiento del empréstito los recursos
presupuestarios ya exi stentes no alcanzan para financiar —a demás— el servicio del nuevo empréstito. Es
preciso, entonces, que alguno de los tributos o de los recursos ya exi stentes sea aum entado para afrontar la
nueva erogación, por lo cual volvemos al caso anterior, de la creación de un nuevo recurso.
El nuevo gravamen puede tener el efecto de amortización, con lo cual el empréstito vendrá a inc idir a la
generación presente, como el impuesto ext raordinario. Pero en los casos de otros impuestos no pasibles de
amortización, la creación de un nuevo gravamen afecta desde el mismo momento de su creación y como
impacto o percusión las generaciones futuras. Se verificará también el efecto noticia o de anunciación (Pigou)
que pone en movimiento los ajustes de los precios, de la oferta y la demanda para enfrentar el nuevo elemento
de perturbación del equilibrio preexistente o sumarse a los demás factores de perturbación. Todos estos
fenómenos ind ican que el empréstito es causa del impuesto y que éste, además de su inc idencia de impacto
sobre las generaciones futuras, podrá o no trasladarse hacia atrás o hacia adelante y en medida igual, menor
o mayor a su monto, repercutiendo sobre las generaciones presentes o futuras. Esta distribución de
la inc idencia del empréstito a través de los impuestos creados para financiar los servicios de la deuda
constituye la carga de la deuda pública y representa la inc idencia efectiva de ésta.
Pareto
Acerca del problema de la comparación de la precisión del empréstito y del impuesto no podemos omitir la
opinión de un gran economista Wilfredo Pareto, quien, en un int eresante int ercambio epistolar con Benvenuto
Griziotti, emitió un dictamen contundente no a favor o en contra de una u otra teoría, como se lo había pedido
este último, sino rechazando ambos planteamientos y ofreciendo otro, congruente con su teoría sociológica46 .
En dichas cartas Pareto exp one los siguientes principios:¿a) No le ha tocado en suerte encontrar a
contribuyentes que hagan los cálculos de Ricardo; b) Los hechos demuestran que el ente metafísico Estado
impone a los contribuyentes todo lo que puede y luego lo gasta; c) No exi sten las necesidades del Estado, o
mejor dicho, esas necesidades son inf initas y comprenden todos los deseos de la clase dominante y sus
pretorianos; d) Si el capitalista recibe en concepto de int ereses más o menos de las sumas que paga en
concepto de impuesto se altera la distribución de la riqueza. Si se conocen los efectos de esta nueva
distribución, efectos económicos y sociológicos, entonces se puede seguir el discurso; si no los conocemos,
hablamos de cosas que no sabemos; e) El empréstito es una manera para hacer aceptar a la población lo que
no aceptaría con el impuesto; este efecto es tan grande que toda otra consideración de la "presión" es
secundaria, despreciable; f) El empréstito es un modo para exp oliar a aquellos que se ilusionan con recibir el
pago. Como otros medios análogos que también son empleados, esto es: falsificación de la moneda metálica
en tiempos pasados, sustituida ahora por la moneda de papel; obligación de las cajas de ahorro de emplear
sus fondos en títulos de la deuda pública; obligación de los tutores de utilizar de la misma manera los fondos
de los inc apaces, etcétera; g) El empréstito es una manera de quitar dinero a una parte de la población sin
hacerla gritar mucho y de exp oliar parte de la población beneficiando a otra parte.
En esa exp osición apodíctica de su pensamiento hay muchos elementos para nuestro tema actual y
también respecto de la doctrina general de las finanzas públicas de Pareto.
A pesar de ofrecernos únicamente una síntesis de su posición, está claro que Pareto pone en sus
razonamientos como premisa tácita y omnipresente, que detrás de la pantalla de las teorías del Estado hay
una clase dominante y sus pretorianos que tienen en sus manos y mueven las riendas del Estado, para
satisfacer no las necesidades públicas sino sus pasiones, sentimientos, int ereses. En el caso específico de
los empréstitos no es de importancia el problema de la carga de la deuda y su distribución entre generaciones
presentes y futuras, pues el Estado no piensa devolver a su vencimiento el monto recibido en préstamo, sino
elimina prácticamente su deuda con la devaluación de la moneda, los impuestos, las conversiones, etcétera.
Este enfoque pesimista acerca de la naturaleza del Estado y de su actividad financiera es, como lo dijimos
en otras oportunidades, tal vez cierto en determinados lugares y épocas pero no lo es en la generalidad de los
casos.
En particular hallamos que en el pensamiento de Pareto hay un salto lógico que inv alida su teoría de la
deuda pública. Los artificios con que el Estado ha de defraudar a los tenedores de títulos no pagando sus
deudas (y Pareto agrega: esto es, los frutos, no hablo de capital) son medidas monetarias. La inf lación, la
reducción del contenido de la moneda metálica o la confiscación del exc edente de las reservas de oro y divisas
convertibles al devaluar la moneda de papel47 son las medidas que destruyen el valor de los títulos públicos;
pero los mismos efectos se verifican respecto de las obligaciones privadas concebidas en moneda corriente.
Esto no quiere atenuar el carácter ini cuo de la conducta de los gobernantes que se valieron de
dichos instrumentos para esquilmar a los que de buena fe suscribieron o adquirieron los empréstitos, sino
distinguir la naturaleza de cada ins titución financiera, sin mezclar con ella otros arbitrios que int erfieran
dañinamente en su realización. No es inh erente al empréstito la pérdida de su valor, a causa del deterioro de
la moneda. Tampoco lo es la decisión del Estado de emitir en forma exo rbitante billetes de banco y utilizar su
poder frente al Banco Central para la adopción de medidas exp ansionistas del crédito bancario, que minan el
poder adquisitivo del dinero y, por consiguiente, de todas las obligaciones de dinero.
La política monetaria int erfiere con la de la deuda pública, pero no se debe —e n un exa men
científico, aun que la historia tal vez lo justifique— atribuir a ésta los exc esos y las inc idencias de aquélla.
1. CONCEPTO
Hemos recordado —p áginas atrás— que en determinadas circunstancias el Estado recurre a la emisión
de billetes de banco o directamente billetes de Tesorería para financiar los gastos estatales. También tienen
el mismo efecto las operaciones de manipuleo del sistema monetario, tales como la revaluación de las reservas
de oro o divisas convertibles en oro, con la asignación al Estado del exc edente de oro y divisas sobre el
porcentaje legal de cobertura de los billetes en circulación. Aquí también la asignación al Estado de
ese exc edente se efectúa en billetes que emite el Banco Central u otro banco de emisión, donde los hay.
La financiación por emisión de billetes es la forma típica del avasallamiento de un país ocupado por ejércitos
enemigos victoriosos; llegan las tropas triunfantes y traen consigo no sólo cañones, proyectiles, carros
armados, cocinas de campo y otros pertrechos y materiales de toda índole, sino también cajones y cajones de
papel impreso. Son billetes de ocupación con los cuales los vencedores podrán adquirir bienes de cualquier
clase y que no tienen para sus poseedores costo alguno, salvo, para el país que los emita: los costos de
impresión y la administración de las entregas a todos los componentes de los ejércitos de ocupación.
2. OBJETIVOS
No difiere mucho, en lo esencial, la emisión de billetes, para financiar los gastos públicos que se establece
directamente por el Poder Ejecutivo, con el acuerdo o no, de las aut oridades que gobiernan la economía
monetaria y crediticia, de esa moneda de papel que los ejércitos enemigos gastan en el país ocupado. En
circunstancias normales el Banco Central o el Banco de Emisión no emiten billetes en esa forma ine scrupulosa
e ilimitada. La emisión corresponde a contrapartidas determinadas con toda precisión en la ley orgánica
respectiva, tales como: compra de divisas de los exp ortadores de mercaderías o de los importadores de
capitales; compra de oro y otros metales preciosos; compra de títulos del Estado en el mercado libre;
descuento a favor de bancos tenedores de letras de Tesorería; redescuento a favor de bancos de sus carteras
de documentos de particulares o de entidades privadas o públicas; adelantos transitorios a favor del Estado.
En todas o casi todas estas operaciones por las que se emiten billetes (se entiende por emisión cualquiera
salida de billetes del Banco Central o de Emisión, sean ellos viejos o nuevos con la sola exc epción de la salida
con destino al inc inerador), hay límites de monto, como consecuencia de normas legales, en algunos casos,
o de simples reglas empíricas de prudencia o de buen sentido. Tal vez sea este último el más seguro criterio,
como lo ind ica el conocido y sabroso diálogo a la manera de Platón, una pequeña joya económica y literaria,
de D. H. Robertson1 .
4. EFECTOS
De todos modos, los efectos de la emisión como ins trumento de financiación de los gastos públicos podrán
ser apreciados cuantitativamente a través del juego del multiplicador, principio de aceleración y la acción
combinada de los dos3 .
Será necesario en los análisis de dichos efectos tener en cuenta no sólo los aspectos compensatorios en
la política de pleno empleo y de estabilización, sino también la política financiera en sus aspectos clásicos
ortodoxos de cobertura de los gastos públicos para la producción de bienes y servicios públicos y el
consiguiente logro de la optimización en la asignación de recursos para satisfacer las necesidades públicas
(del Estado) y privadas —o heterodoxos— redistribución de ing resos y fortunas.
Se dice tan comúnmente que ya no podemos asegurar no haberlo dicho también (de lo que nos retractamos
aquí) que la inflación es un impuesto ciego en el sentido que su creador, el Estado, no determina, previo
estudio de la inc idencia y efectos, sobre quién ha de recaer, en definitiva, la carga de esa financiación.
Sin embargo, la pretendida ceguera de la inf lación no es mayor que la de cualquier impuesto,
cuya inc idencia se determina según las int enciones del legislador (intended incidence) pero que en la
realidad de los hechos puede no verificarse en las formas previstas (después de un proceso de traslación p.
ej. hacia adelante), sino de otra manera (después de un proceso de traslación hacia atrás, por ej.), o sin
ninguna traslación, quedar sobre el contribuyente de derecho, o sea el sujeto percutido.
La inf lación como fenómeno general no sólo actúa, como hace un verdadero impuesto, sobre los negocios
particulares relacionados con el presupuesto de hecho del gravamen, sino sobre todas las relaciones
económicas del país, con el alza del nivel de precios (concepto estadístico) y también con una conmoción
general de los precios relativos.
Parece superfluo agregar que no toda exp ansión de la moneda en circulación debe ser necesariamente
generadora de inflación, pero es oportuno subrayar que el estallido de un proceso inf lacionario puede
verificarse un buen trecho de camino antes de haberse alcanzado la plena ocupación, en razón de algún cuello
de botella en el mercado de factores y de bienes intermedios. Por lo tanto, en una política fiscal y monetaria
de reactivación de una economía deprimida, el uso de la emisión de billetes como recurso para financiar
gastos, deberá disminuir o detenerse mucho antes de haberse alcanzado la plena ocupación. La atención de
los conductores de la política fiscal y monetaria debe ser muy bien concentrada en el diagnóstico de la
situación —c oyuntural o estructural— y frenar el ritmo de la emisión, no tan pronto como para provocar una
nueva recesión, ni tan tarde como para provocar un brote inf lacionario.
PARTE XIII
CAPÍTULO I
1. PREMISA
En muchos textos de Finanzas Públicas se tratan casi accidentalmente algunos aspectos de la Seguridad
Social, especialmente los temas de los aportes patronales y los del personal en relación de dependencia. Estos
temas son exa minados considerando dichos aportes como verdaderos impuestos o bien como obligaciones
para fiscales, análogas a los impuestos, pero con algunas connotaciones especiales, principalmente su
correlación con los beneficios de la Seguridad Social, que, en la opinión de muchos1 , condicionan los aportes
y les otorgan una característica diferencial con respecto a los verdaderos impuestos.
También se rozan en las exp osiciones sobre la deuda pública los problemas inh erentes al empleo de los
fondos de la Seguridad Social para la adquisición de títulos.
En nuestra opinión, aun que admitamos cualquier otro orden en el exa men de los problemas someramente
aludidos, el estudio de la Seguridad Social tiene una unidad orgánica y una estructura típica de los problemas
financieros: proceso recurso-gasto y colocación de fondos líquidos resultantes del exc eso de los recursos
sobre los gastos, en determinados períodos fiscales, en títulos del Estado. Todos ellos son problemas de las
finanzas públicas con estrecha vinculación entre sí. Nos parece, pues, conveniente tratar brevemente pero
unitariamente, los aspectos de las finanzas de la Seguridad Social, en vez de repartirlos en los diferentes
capítulos donde se tratan, más en general, los problemas correspondientes.
2. ANTECEDENTES
Debemos aclarar, antes de entrar en la exp osición del tema, que éste responde al supuesto que la
seguridad social se base en una estructura de financiación contributiva, o sea de aportes de los propios
trabajadores, que, salvo circunstancias especiales, serán los futuros beneficiarios del sistema de Seguridad
Social; de las contribuciones patronales, generalmente en medida superior a los aportes de los trabajadores
(a menudo en una relación de tres a dos aproximadamente); en algunos países, de la contribución del Estado,
que costea su participación con los fondos de su sistema financiero, salvo que se disponga de otra manera.
Este sistema contributivo deriva de su antecesor, el seguro social, fundado como los seguros propiamente
dichos, en un contrato en el cual el asegurado debe aportar periódicamente a la entidad aseguradora su prima
de seguro, mientras el asegurador asume la obligación de pagar los beneficios —r enta o capital— del seguro,
al verificarse el siniestro, o sea el hecho previsto en el contrato para que surja el derecho del asegurado a
recibir los beneficios.
No cambia el sistema en su esencia si, en lugar de la base contractual, tanto las primas como los beneficios
para los asegurados están establecidos por la ley, ni tampoco varía si ésta determina también una contribución
por parte de los empleadores, por la solidaridad social de las empresas hacia los que trabajan para ellas; ni
tampoco si, por la solidaridad de la sociedad en su conjunto, el Estado debe contribuir con un determinado
aporte, financiando con los recursos de su sistema financiero o, más estrictamente, de sus recaudaciones
tributarias.
De la forma contractual del seguro social se pasa a la seguridad social por ley pero sobre la base
contributiva que hemos descripto arriba. Puede no exi stir la contribución del Estado y los demás aportes y
contribuciones pueden variar en sus proporciones respectivas.
Digamos, además, que se ha concebido también un sistema de seguridad social no fundado en la
participación contributiva como el aludido en los párrafos anteriores, sino financiado con los recursos del
Estado en general.
En nuestra opinión es éste el sistema más puro y más coherente de seguridad social, pero no es ésta la
oportunidad para examinarlo en profundidad. Bástenos ind icar aquí, en comparación con el sistema del
seguro social o del de la seguridad sobre base contributiva, que la seguridad social sobre una base no
contributiva no es otra cosa que la generalización de la contribución del Estado, eliminándose el aporte del
trabajador y la contribución de los empleadores. Esta forma es la que más que cualquier otra, ind ica la
pertenencia de la seguridad social a los más típicos fenómenos de las finanzas públicas, por el
proceso ingreso-gasto y la producción de un servicio público y no simplemente un gasto de transferencia2 .
Es natural que en el sistema de seguridad social financiado con los recursos generales del Presupuesto el
tema de la incidencia de los recursos utilizados se diluya en la inc idencia del conjunto de los recursos del
Presupuesto, no exi stiendo más los recursos especiales de aportes de los trabajadores y contribuciones de
los empleadores. Podrá hablarse así del carácter flexible o no de los recursos elegidos y de la eficacia
progresiva, proporcional o regresiva del sistema, teniendo en cuenta también los servicios de seguridad social
prestados.
Traslación
En caso de aplicación universal de los aportes y contribuciones de la seguridad social, la oferta de los
factores se vuelve relativamenteinelástica porque noexisten posibilidades de empleoexentas de la carga de la
seguridad social. Crece, entonces, la posibilidad de la traslación hacia atrás sobre los factores. El problema
que se plantea es, por consiguiente, el de la distribución de la carga entre los distintos factores: en general,
puede adm itirse que la inc idencia recaerá sobre el factor cuya oferta sea menos elástica (en general y en el
plazo corto, más sobre el capital que sobre el trabajo). También estas conclusiones son relativas y sujetas a
consideraciones ulteriores, tales como la complementariedad de los factores en contraposición a la
sustituibilidad.
Un aum ento del costo y la consiguiente disminución de la demanda del trabajo significan una disminución
de la productividad marginal de los demás factores. El costo de la seguridad social se distribuye, entonces,
sobre los diferentes factores y no sólo sobre el trabajo.
Además, la posibilidad de sustitución del hombre por la máquina, que se aduce como argumento en contra
del sistema de seguridad social, parece menos probable de lo que comúnmente se cree. El argumento del
costo del trabajo sólo ha sido un factor y no por cierto preponderante de la mecanización y del progreso técnico;
en los últimos años ha habido, además, una tendencia a economizar no sólo hombres sino también capital.
La conclusión final que S. E. Harris enuncia es que no sólo el trabajo soporta la carga de la seguridad
social, sino que una parte sustancial de esa carga recae sobre otros, porque la elasticidad del sistema
monetario puede permitir un aum ento general de los precios acompañado por el aum ento de la oferta de
dinero y de la demanda monetaria, favoreciendo así la productividad marginal, de manera que el costo de la
seguridad social es absorbido sin que sufra la tasa del salario ni el volumen de empleo de trabajadores; porque
las condiciones de competencia imperfecta en el mercado de productos y en el de factores hacen posible la
traslación sobre consumidores y factores de producción diversos del trabajo o, finalmente, porque la
complementariedad y la limitada importancia de la sustitución permiten la traslación sobre otros factores
distintos del trabajo.
A este resumen de algún trozo de la obra de Seymour E. Harris hay que agregar algún otro factor de
la inc idencia, a saber, la inf luencia que sobre la traslación ejerce la coyuntura económica, así como el tiempo
en que se desarrolla el proceso de la traslación. Nos remitimos, respecto de la coyuntura, a lo exp uesto con
referencia a la traslación del impuesto sobre el salario, puesto que, en nuestra opinión, los aportes y
contribuciones de seguridad social son impuestos cuya estructura y naturaleza permiten asimilarlos a un
impuesto real sobre los sueldos y salarios. Sobre el tiempo del proceso de traslación también nos remitimos a
lo exp uesto anteriormente4 .
Nadie discute el carácter coercitivo de las obligaciones del sistema de seguridad social, pero hay aut ores
que las consideran como contribuciones especiales por las relaciones que las vinculan con los beneficios de
la seguridad social; otros las consideran como una categoría de obligaciones legales especiales bajo el rótulo
de la parafiscalidad5 . Pero no reconocemos el carácter diferencial de estas obligaciones con respecto a las
tributarias, ni tampoco el fundamento específico de las contribuciones especiales, puesto que el sistema de
seguridad social es universal y no exi ste una correlación directa entre aportes y contribuciones y los beneficios
de la seguridad social. Además, si se admite esa vinculación directa en lo referente a los aportes de los
trabajadores, no se puede reconocerla también con respecto a las contribuciones patronales, las que no
corresponden a un beneficio diferencial, sino que más bien se fundan en una solidaridad entre las empresas
y los trabajadores, pero como fundamentación genérica y filosófica más que jurídica y económica.
El carácter de impuesto tanto de los aportes de los trabajadores como de las contribuciones patronales
implica también su igual naturaleza desde el punto de vista económico, ya que si es distinta la percusión no lo
es el proceso de traslación y laincidencia final, como tampoco lo es la difusión ulterior, según loexpuesto en
las páginas que anteceden.
Difusión
En lo referente a la difusión, o sea a los efectos ulteriores a la inc idencia, la doctrina es unánime en
reconocer que la incidencia predominante es sobre los trabajadores tanto por la vía directa de la imposición
sobre los sueldos y salarios, que aquéllos en muchos casos no pueden trasladar sobre el empleador,
especialmente en una época de depresión económica y desocupación, cuanto por la vía ind irecta de la
percusión de las contribuciones patronales y de la traslación de ambos gravámenes sobre los consumidores,
entre los que ocupan una fuerte mayoría los trabajadores mismos especialmente en la conyuntura de plena
ocupación y de exp ansión monetaria. Por consiguiente, los trabajadores y otros consumidores inc ididos
reducirán sus consumos en la cantidad que corresponde a su propensión marginal a consumir y los ahorros
en la proporción correspondiente.
Todo ello tiene, pues, una eficacia deflacionista que en épocas de depresión contribuirá a agudizarla,
mientras que en épocas de aug e económico podrá servir de freno a un posible brote inf lacionario.
La naturaleza igual, económicamente, de los aportes de los trabajadores y de las contribuciones
patronales ind ica el error de quienes, a los efectos econométricos, clasifican los primeros entre los impuestos
directos y los segundos entre los impuestos indirectos. Ello vicia, así, el cálculo de la Renta nacional, como
se ind icó en su momento6 .
6. FINANCIACIÓN NO CONTRIBUTIVA
La seguridad social realiza su cometido con el cumplimiento de los beneficios que debe proporcionar a sus
destinatarios; la determinación de los ins trumentos para su financiación ha seguido generalmente el sistema
contributivo, esto es el de acudir a los aportes de los trabajadores, a las contribuciones de los empleadores
y —n o siempre— a la contribución del Estado.
Hay, sin embargo, otras formas de financiación y también de recíproco acondicionamiento de los servicios
de seguridad social y de los medios y arbitrios destinados a financiarlos.
No es nuestro propósito entrar a discutir ni tan sólo exp oner las líneas fundamentales de esos sistemas.
Queremos aquí exa minar someramente un sistema según el cual se encaran los beneficios que el sistema
de seguridad social ha de prestar a la colectividad, esto es, a los que las leyes designen como sus
destinatarios; y, por otro lado, no se determinan ni aportes ni contribuciones especiales para su financiación y
se fijan como fuente de los recursos necesarios los fondos generales del Presupuesto. Desaparece toda
vinculación entre los beneficios y el pago de ciertos impuestos o contribuciones especiales y se provee a la
financiación de los beneficios con los recursos presupuestarios anuales que serán impuestos u otros recursos,
no pudiéndose descartar ninguno, puesto que se elimina la afectación especial de ciertos recursos para el
pago de dichos beneficios.
No hay necesidad de acumular fondos y utilizarlos para inv ersiones diferentes, algunas destinadas a
asegurar su valor de compra y rentas adecuadas, otras al mantenimiento de un cierto grado de liquidez para
hacer frente al pago de los beneficios.
El sistema que se propicia buscará la financiación anual de los beneficios que se devenguen en el mismo
año. No se tratará de unos medios que tengan efectos regresivos ni que afecten en forma exo rbitante el nivel
de vida actual de los trabajadores. El sistema financiero podrá ser corregido en el sentido de una mayor
progresividad.
Además, aceptado el criterio de la financiación de la seguridad social sin base contributiva, podrán
utilizarse, alternativamente, recursos tributarios o del crédito (inc lusive emisión de dinero) según las épocas
de prosperidad o depresión, respectivamente. Entre los recursos tributarios debería acentuarse la recaudación
del impuesto personal a la renta o a los réditos, reduciendo el monto no imponible para alcanzar con el
gravamen a los empleados y obreros con rentas más elevadas, a la vez que se desgravarían los trabajadores
de menores ing resos, que en el sistema de seguridad social con base contributiva están gravados con sus
aportes sin deducciones por monto no imponible y cargas de familia8 .
AMIGO , Rubén Oscar: 280, 283, 342, 494, 509, 539, 584, 604, 619, 657, 757, 787
AUGUSTO : 721
COLBERT , J. B.: 5
COSCIANI , Cesare: 16, 26, 37, 39, 47, 64, 65, 108, 110, 114, 120, 121, 123, 124, 125, 126, 127, 129, 131,
181, 198, 204, 207, 209, 210, 216, 277, 279, 291, 338, 346, 471, 494, 509, 634, 673, 685, 686, 699, 743,
753, 754, 755, 756, 758, 760, 761, 762, 763, 764, 765, 766, 767, 768, 769, 770, 771, 786, 893, 900
DE VILLELE : 182
DEVITI DEMARCO, Antonio: 7, 11, 16, 19, 20, 21, 25, 28, 41, 47, 47, 52, 62, 63, 65, 130, 231, 298, 343, 357,
471, 474, 698, 757, 881, 899, 900, 902, 904, 906
DUE , John F.: 670, 687, 691, 725, 743, 744, 753, 762, 768, 783, 784, 787, 792, 900
EDGEWORTH , F. Y.: 23, 123, 485, 753, 758, 764, 766, 786
EINAUDI , Luigi: 7, 24, 54, 183, 227, 228, 229, 238, 259, 280, 304, 308, 320, 339, 357, 476, 506, 507, 673,
685, 742, 899
EUCLIDES , 308
FISCHER , Irving: 7, 473, 475, 476, 505, 506, 507, 696, 732, 742
FORTE , Francesco: 69
GERLOFF , Wilhlem: 3, 4, 27, 37, 88, 91, 101, 134, 180, 232, 257, 689, 724, 749, 905, 918
GIDE , Ch.: 5
GRAHAM : 176
GRIZIOTTI , Benvenuto: 7, 10, 16, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 52, 59, 73, 129, 130, 182, 222, 257, 258, 271, 277,
278, 303, 339, 349, 357, 372, 382, 474, 669, 672, 673, 699, 723, 882, 893, 899, 900, 902, 903, 904, 910,
920, 921
HANSEN , Alvin: 34, 35, 42, 92, 203, 206, 215, 282, 905
HOBSON , J. B.: 10, 129, 271, 303, 349, 669, 672, 673
JARACH , Dino: 7, 30, 35, 53, 74, 114, 148, 133, 148, 151, 157, 161, 163, 166, 195, 203, 235, 236, 237,
255, 257, 262, 267, 315, 316, 380, 382, 393, 396, 431, 441, 445, 484, 515, 535, 537, 539, 540, 544, 548,
549, 550, 552, 570, 588, 618, 622, 630, 634, 680, 717, 802, 809, 813, 851, 905, 906, 933, 937, 941
KALDOR , Nicolás: 8, 119, 296, 471, 507, 694, 697, 723, 728, 741, 742, 743
KEYNES , John M.: 32, 33, 34, 94, 201, 202, 203, 207, 208, 214, 729, 890
KRZYZANIAK : 517
LANGE , Oscar: 69
LARRAZ , José: 393
LEGENDRE : 5
LERNER , Abba P.: 35, 42, 69, 102, 176, 257, 274, 303, 352
LINDAHL , Erik: 16, 22, 23, 41, 47, 52, 63, 65, 298
LIZZERI , Alberto: 61
MAC DONELL , Stella Maris: 280, 283, 342, 494, 509, 604, 657, 757, 787
MAFFEZZONI , Federico: 77
MAISEL : 180
MASCI , G.: 53
MIRABEAU , Víctor: 4
MODESTINO : 394
MOSCA , Gaetano: 25
MUSGRAVE , Richard A.: 12, 18, 23, 24, 26, 36, 47, 52, 63, 65, 67, 94, 102, 103, 104, 105, 115, 117, 118,
119, 126, 128, 187, 196, 198, 255, 256, 258, 265, 279, 281, 282, 283, 291, 293, 296, 298, 299, 300, 301,
303, 336, 338, 339, 341, 342, 352, 357, 471, 474, 475, 476, 485, 493, 504, 507, 509, 513, 515, 517, 677,
697, 723, 769, 770, 771, 772, 790, 894, 895, 900, 904, 905, 906, 907
MYRDAL , Gunnar: 12
NAPOLEÓN : 326
NEUMARK, Fritz: 3, 4, 37, 88, 89, 91, 92, 93, 94, 95, 99, 101, 134, 191, 232, 257, 307, 308, 309, 310, 311,
689, 724, 749, 905, 918
PANTALEONI , Maffeo: 16, 17, 18, 25, 39, 41, 52, 63, 65, 181, 229, 298, 698, 753, 770
PARETO , Wilfredo: 13, 16, 25, 26, 39, 41, 48, 68, 910, 911, 921
PLATÓN : 926
QUESNAY , François: 4
RATHENAU, Walter: 31
RAU, Karl: 24
REIG, Enrique Jorge: 309, 536, 540, 584, 594, 595, 598, 641
RICARDO, David: 9, 10, 11, 129, 271, 303, 349, 483, 493, 517, 669, 673, 692, 698, 699, 899, 900, 901, 903,
904, 906, 910
RICCASALEMO, G.: 698
RIST, Ch.: 5
SÁINZ DEBUJANDA, Fernando: 255, 322, 377, 378, 380, 381, 400, 401, 436
SCHÄFFLE, A.: 4, 26
SELIGMAN , Edwin R. A.: 26, 227, 228, 238, 335, 485, 499, 523, 753, 764, 786
SENIOR , W.: 13
SENSINI , G.: 16
SHOUP , C. S.: 128, 336, 339, 341, 357, 474, 485, 697, 723, 768, 769, 770, 771
SIDNEY , Alexander: 95
SMITH , Adam: 6, 7, 8, 9, 12, 23, 28, 29, 30, 34, 297, 299, 300, 302, 304, 307, 308, 309, 335, 353, 471,
474, 749, 906
SONNENFELS , J.: 4
STRIBEL , G.: 99
STUART MILL , John: 7, 12, 13, 33, 187, 299, 476, 506, 507, 724, 742, 795
TURGOT , R.: 4, 5
WAGNER , Adolfo: 4, 24, 30, 70, 102, 177, 182, 297, 335, 724, 899
WICKSELL , Knut: 16, 18, 19, 22, 41, 52, 59, 63, 65, 298, 493, 764, 786
A
ACCIONES LIBERADAS, véase Impuesto a la Renta,sociedades de capital, acciones liberadas
ACCIONISTAS, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, accionistas
ACELERADOR
antecedentes, 204
concepto, 204
emisión monetaria, 927
interacción multiplicador, análisis, 206
ACTIVIDAD FINANCIERA
aplicación y alcance, 59
cálculo económico, 59
costo-beneficio, 60
concepto, 62, 63
esquema general, utilización, 61
estudio, metodología, 71
redistribución de ingresos, 70
ACTIVIDADES LUCRATIVAS, véaseImpuesto sobre los Ingresos Brutos
AHORRO, véaseImpuesto a la Renta, Stuart Mill,ahorro
AMORTIZACIÓN, véase por cada gravamen ydeuda pública, impuestos,amortización
AMPLIFICADOR
concepto, 207
APORTES DE SEGURIDAD SOCIAL
concepto, 252
difusión, 936
efectos económicos, análisis, 933
incidencia, 934
traslación, 935
APORTES JUBILATORIOS, véaseaportes de seguridad social
B
BASE IMPONIBLE, véasehecho imponible,base imponible
BASTIAT,
teoría del cambio, 13
BENEFICIO, véaserenta
BENEFICIOS EVENTUALES, véaseImpuesto sobre los Beneficios Eventuales
BIENES DE USO, véaseImpuesto a las Ventas,bienes de uso
BIENES PÚBLICOS
concepto, 50
BILLETES
emisión, véaseemisión monetaria
C
CAMBIO, véaseBastiat,teoría del cambio
CAMBIOS, véaserecargos cambiarios
CAMERALISMO
concepto, 4
integrantes, 4
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
concepto, 11, 253, 258, 301
CAPITALES, véaseImpuesto al Capital de las Empresas, Impuesto sobre los Capitales
CAPITALIZACIÓN, véase por cada gravamen eimpuestos,capitalización
CLÁSICOS
críticas, 31
doctrina, 30
Ricardo, véaseRicardo
Say, véaseSay
Smith, véaseSmith
Stuart Mill, véaseStuart Mill
COMISIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS
régimen, 163
véase ademáscoparticipación
CONSUMO
imposición, véaseimpuestos al consumo
CONTABILIDAD NACIONAL
cuentas nacionales, véasecuentas nacionales
CONTRIBUCIONES DE MEJORAS
beneficio, determinación, 244
concepto, 241
problemas, análisis, 243
zona beneficiada, determinación, 244
CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL
concepto, 252
difusión, 936
efectos económicos, análisis, 933, 937
incidencia, 934
traslación, 935
CONTRIBUCIONES ESPECIALES
concepto, 241
contribuciones de mejoras, véasecontribuciones de mejoras,
CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS, véasecontribuciones de seguridad social
CONTRIBUYENTES, véasehecho imponible,sujetos pasivos
CONVENIO MULTILATERAL, véaseImpuesto sobre los Ingresos Brutos,convenio multilateral
COORDINACIÓN JURISDICCIONAL, véasefinanzas públicas,coordinación jurisdiccional
COPARTICIPACIÓN
Comisión Federal de Impuestos, 163
Fondo de Desarrollo Regional, 164
obligaciones de la Nación, 158
obligaciones de las provincias, 159
régimen, 155
repetición, 162
CUENTAS NACIONALES
clasificación, 108
concepto, 108
D
DEBERES FORMALES, véasederecho tributario,administrativo, deberes formales
DECLARACIÓN JURADA, véasederecho tributario,administrativo, declaración jurada
DERECHO TRIBUTARIO
administrativo
concepto, 423
deberes formales, 424
declaración jurada, 425
determinación tributaria
características, 429
contenido, 438
eficacia, 440
especies, 433
naturaleza, 423
aspecto jurídico, 73
Comisión Federal de Impuestos, 163
concepto, 361
contribuyentes, véasehecho imponible, sujetos pasivos
coparticipación, véasecoparticipación, derecho tributario,impuestos nacionales, coparticipación
diferentes enfoques, 73, 361
elusión, 400
hecho imponible, véasehecho imponible
impuesto, doctrinas jurídicas, 77
véase ademásimpuestosy por cada uno
impuestos nacionales
coparticipación, 155
obligaciones de la Nación, 158
obligaciones de las provincias, 159
repetición, derecho, 162
unificación y distribución, 153
infracciones, véasederecho tributario,penal
interpretación, 393
metodología, 75
norma tributaria, interpretación
elusión tributaria, 400
planteamiento, 393
realidad económica, 395
penal
derecho penal, aplicación, 414
norma, 403
penas, 410
tipos penales, enumeración, 405
poder fiscal, 151
poder fiscal municipal, 165
principios de la imposición
comercio internacional e interprovincial, 333
equidad, 323
igualdad, 317
incentivos, 321
legalidad, 313
naturaleza, 313
no confiscatoriedad, 324
prohibición impuestos que limitan derechos, 332
proporcionalidad, 323
véase además principios de la imposición
procesal
apelación ante el T.F.N., 450
véase además Tribunal Fiscal de la Nación
características, 445
demanda de repetición, 449
proceso contencioso-judicial
características, 468
juez nacional, limitación, 463
limitación acción de repetición, 464
procedimiento ante la Cámara Nacional, 464
recurso de amparo, 455
recurso de reconsideración, 446
recurso por retardo, 455
realidad económica, véasederecho tributario,norma tributaria, interpretación, realidad económica
relación jurídica, 368, véase ademásderecho tributario,sustantivo, relación jurídica
relaciones con el derecho privado, 397
requisitos, 74
responsables, véasehecho imponible,sujetos pasivos
subdivisiones, 363
sujetos pasivos, véasehecho imponible,sujetos pasivos
sustantivo
contenido, 367
objeto, 367
relación jurídica
momento de vinculación, 378
nacimiento, 376
naturaleza, 368, 370, 371
véasefinanzas públicas
DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO, véasederecho tributario,administrativo
DERECHO TRIBUTARIO PENAL, véasederecho tributario, penal
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL, véasederecho tributario,procesal
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL, véasederecho tributario,sustantivo
DESARROLLO ECONÓMICO, véaseefectos económicos
DESVALORIZACIÓN MONETARIA, véaseinflación
DETERMINACIÓN TRIBUTARIA, véasederecho tributario,administrativo, determinación tributaria
DEUDA PÚBLICA
amortizable, 891
amortización, 920
características, 877
clasificaciones, 880
concepto, 877
consolidada, 887
conversión, 918
efectos económicos, análisis, 895
empréstitos, véaseempréstitos
externa, 881
extinción, 920
flotante, 883
incidencia, 897
interna, 881
límites, análisis, 912
perpetua, 891
plazos, régimen, 891
presión, 897, véase ademásempréstitos,presión
técnicas, análisis, 892
DE VITI DE MARCO
crítica, 21
Estado, modelos, 19
Impuesto a la Renta, concepto, 20
impuesto progresivo, utilización, 20
traslación de los impuestos, 20
DIFUSIÓN, véase por cada gravamen oimpuestos,difusión
DIFUSIÓN DEL GASTO PÚBLICO
concepto, 15
DIVIDENDOS, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, dividendos
DOBLE IMPOSICIÓN DEL AHORRO, véaseImpuesto a la Renta,
Stuart Mill,doble imposición del ahorro
DOCTRINAS, véaseescuelasy por cada autor
E
ECONOMÍAS SOCIALISTAS, véasefinanzas públicas,economías socialistas
EFECTOS ECONÓMICOS, véase por cada gravamen y pordeuda pública, gastos públicos, impuestos,
presupuesto estatal, efectos económicos
ELASTICIDAD FISCAL
cálculo, alternativas, 285
concepto, 279, 280, 283
fórmula, 284
formulación analítica, 283
ELUSIÓN TRIBUTARIA, véasederecho tributario,elusión
EMISIÓN DE BILLETES, véaseemisión monetaria
EMISIÓN MONETARIA
acelerador, 927
concepto, 925
efectos económicos, objetivos, 927
multiplicador, 927
objetivos, 925
EMPRESAS MIXTAS
concepto, 232
EMPRÉSTITOS
característica, 916
clasificación, 889
conversión, 918
emisión, 916
presión, concepto, 10, 11, 25, 28, 122, 698, 897
EMPRÉSTITOS FORZOSOS
caracteres, 249
concepto, 249
EQUIDAD, véaseimpuestos a la transmisión gratuita de bienes, principios de la imposición,equidad
ESCUELA CLÁSICA, véaseclásicos
ESCUELA MARGINALISTA, véasemarginalismo
ESCUELA POLÍTICA
doctrina, 26
integrantes, 26
ESCUELA SOCIOLÓGICA
alemana, 26
doctrina, 25
integrantes, 25, 26
italiana, 26
ESTABILIZACIÓN ECONÓMICAS, véaseefectos económicos
ESTADO
concepto, 40
doctrinas, 42
fines, 43
funciones, 40, 42
importancia, 41
teoría general, 43
FERRARA
difusión del impuesto, 14
FILTRACIONES, véasemultiplicador,filtraciones
FINANZAS FUNCIONALES
concepto, 35, 100
FINANZAS PÚBLICAS
aspecto jurídico, 73
concepto, 39
coordinación jurisdiccional, 134
distribución jurisdiccional, 134
economías socialistas, 68
estructura, 40
impuestos, véaseimpuestos
poder fiscal, 151
poder fiscal municipal, 165
proceso recurso-gasto
concepto, 67
estudio, metodología, 68
relaciones con la economía, 39, 67
véase ademásderecho tributario
FISHER
renta, doctrina, 475, 695
FISIÓCRATAS
concepto, 4
contribuciones doctrinarias, 5
integrantes, 4
FLEXIBILIDAD FISCAL
cálculo, alternativas, 287
concepto, 283, 287
fórmula, 287
formulación analítica, 287
G
GANANCIA, véaserenta
GANANCIAS, véaseImpuesto a las Ganancias
GANANCIAS DE CAPITAL
concepto, 498
tratamiento fiscal, 498
véase además,Impuesto sobre los Beneficios Eventuales
GANANCIAS DE INFLACIÓN, véaseImpuesto a la Renta,ganancias de inflación
GASTO
imposición, véaseImpuesto al Gasto
GASTOS PÚBLICOS
acelerador, véaseacelerador
amplificador, véaseamplificador
atribución jurisdiccional, 134
clasificación, 93, 171, 173, 186
concepto, 55, 171
consumo, 173
corrientes, 173
crecimiento,
causas, 177
concepto, 25, 177
difusión, véasedifusión del gasto público
efectos económicos
análisis, 57, 120
clasificación, 186
concepto, 185
cuantificación, 201
extraordinarios, concepto, 172
función, 55, 112
inversiones, 173
multiplicador, véasemultiplicador
nivel óptimo, determinación, concepto, 198
ordinarios, concepto, 172
productivos, 172
transferencias, 172
H
HECHO IMPONIBLE
aspecto espacial, 382
aspecto subjetivo, 385
aspecto temporal, 383
base imponible, 384
concepto, 381
naturaleza, 381
sujetos pasivos, 385
HERENCIAS
imposición, véaseimpuestos a la transmisión gratuita de bienes
I
IMPUESTO A LA RENTA
acciones liberadas, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, acciones liberadas
accionistas, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, accionistas
ahorro, doble imposición, análisis, 506
beneficios empresarios, concepto, 492
capitales mobiliarios, concepto, 485
cedular, concepto, 477
desvalorización monetaria, efectos, 502
dividendos, véaseImpuesto a la Renta,sociedad de capital, dividendos
doble imposición del ahorro
análisis, 506
empresas
concepto, 492
incidencia, 493
ganancias de capital, véaseganancias de capital
ganancias de inflación, tratamiento, 502
Impuesto a las Ganancias, véaseImpuesto a las Ganancias
Impuesto sobre los Beneficios Eventuales, véaseImpuesto sobre los Beneficios Eventuales
incidencia, concepto, 498, 516, 517, 493
inflación, análisis, 502
inmuebles
concepto, 481
determinación, 482
intereses, concepto, 486
inventarios, valuación, véaseImpuesto a la Renta,valuación de inventarios
mixto, concepto, 479
personal
concepto, 496
estructura, 497
personalidad social, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, personalidad social
presunta, régimen, 505, 695
primas de emisión de acciones, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, primas de emisión de
acciones
profesionales
concepto, 495
traslación, 496
progresividad, análisis, 500
real, concepto, 477
remoción, concepto, 490, 502
renta, concepto, véaserenta,concepto
salarios
concepto, 488
remoción, 490, 502
traslación, 489
sistemas, análisis, 476
sociedades de capital
acciones liberadas, tratamiento, 499, 521
accionistas, categorías, 514
concepto, 511
dividendos, tratamiento, 516
dividendos en especie, tratamiento, 520
personalidad social, 515
primas de emisión de acciones, tratamiento, 525
traslación, 517
sueldos
concepto, 488
remoción, 490, 502
traslación, 489
tierra, modalidades, 481
traslación, concepto, 507, 517, 518
unitario, concepto, 478
valores mobiliarios, concepto, 485
valuación de inventarios, criterios, 504
IMPUESTO A LA RENTA NORMAL POTENCIAL DE LA TIERRA
concepto, 483, 673, 692
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
ajuste por inflación, 656
ajuste de impuestos, imputación, 594
artistas extranjeros, 653
categorías
cuarta, 543
véase Impuesto a las Ganancias, cuarta categoría
enumeración, 541
finalidad, 544
primera, 542
véase Impuesto a las Ganancias, primera categoría
segunda, 542
véase Impuesto a las Ganancias, segunda categoría
tercera, 542
véase Impuesto a las Ganancias, tercera categoría
cuarta categoría
concepto, 543
deducciones, enumeración, 630
ganancias
atribución a los sujetos pasivos, 631
enumeración, 619
exentas, 624
fuente, 627
imputación, 629
deducciones
gastos, 546
generales, enumeración, 548
no admitidas, enumeración, 551
deducciones personales, 644, véase deducciones por cada categoría
devengado, concepto, 591
devengado en función del tiempo
concepto, 593
devengado exigible, concepto, 593
empresa-fuente, 539
fuente, 538
ganancia
bruta, 545
categorías, véase Impuestos a las Ganancias, categorías
componentes, 538
concepto, 535, 538
neta, 545
gastos, normas, 545
imposición
nacimiento, evolución, 529
sistema, 532
incrementos patrimoniales no justificados, 548
objeto, 539
percibido, concepto, 591
personas físicas, 642
primera categoría,
concepto, 542
deducciones, enumeración, 559
esquema, 553
ganancias
enumeración, 554
exentas, 557
fuente, 557
imputación, 558
valor locativo, concepto, 558
quebrantos, compensación, 540
renta, véaseImpuesto a la Renta,
renta-producto, 540
salidas no documentadas, 639
segunda categoría
concepto, 542
deducciones, enumeración, 576
dividendos de acciones, 573
ganancias
enumeración, 561
exentas, 569
fuente, 572
imputación, 575
sociedades de capital
beneficiarios del exterior, 650
características, 650
hecho imponible, 650
extranjeras, 652
ganancia neta, 647
sucesiones indivisas, 642
tercera categoría
concepto, 542, 577
conjunto económico, 612, 613
deducciones, enumeración, 596
desuso y reemplazo, 606
diferencias de cambio, 608
división, 612, 613
empresa, 581
empresas de construcción, 610
escisión, 612, 613
fusión, 611, 613
ganancias
composición, 600
concepto, 581
enajenación inmuebles, 605
enajenación muebles, 606
exentas, 582
filiales y sucursales, 586
fuentes, 584
imputación, 590, 591
inventarios, valuación
efectos tributarios, 603
hacienda, 604
principios, 601
minas, canteras y bosques, 609
reorganización de sociedades
concepto, 611
resolución, 616
terminología, 529
IMPUESTO A LAS SUPERRENTAS
concepto, 669
desvalorización monetaria, análisis, 674
efectos económicos, análisis, 672
inflación, análisis, 674
modalidades, 670
objetivos, 670
IMPUESTO A LAS TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES
concepto, 849
efectos económicos, análisis, 850
equidad, 852
modalidades, 850
véase ademásImpuesto de sellos.
IMPUESTO A LAS VENTAS
bienes de uso, análisis, 783
concepto, 777
efectos económicos, análisis, 785
incidencia, 785
modalidades
análisis, 778
en una etapa, 780
transacciones, 778
valor agregado, 782
neutralidad, 790
redistribución de ingresos, 790
regresividad, 789
servicios, 784
técnicas, análisis, 783
traslación, 785
IMPUESTO A LOS BENEFICIOS, véaseImpuesto a la Renta, Impuesto a las Ganancias, Impuesto sobre los
Beneficios Eventuales
IMPUESTO A LOS BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS, véaseImpuesto a las Superrentas
IMPUESTO A LOS PREMIOS
hecho imponible, 654
IMPUESTO A LOS RÉDITOS, véaseImpuesto a la Renta, Impuesto a las Ganancias
IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS
concepto, 707
efectos económicos, análisis, 708
estructura, 708
traslación, 708
véase ademásImpuesto sobre los Capitales
IMPUESTO AL GASTO
concepto, 507, 741
críticas, 743
estructura, 507
modalidades, 741
objetivos, 741
técnicas, 742
IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO
concepto, 677
efectos económicos, análisis, 681
estructura, 681
naturaleza, 678
progresividad, 688
teoría productivista, 685
traslación, 681
véase ademásImpuesto sobre el Patrimonio Neto
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
ámbito espacial, 837
base imponible, 838
concepto, 782
crédito fiscal, 840
débito fiscal, 840
estructura, 831
formalidades, 843
función, 831
hecho imponible presunto, 837
hechos imponibles, 832
imputación, 838
locaciones, 835
nomenclatura del Congreso de Cooperación Aduanera, 844
obras, 835
reorganización de sociedades, 834
saldos a favor, 842
servicios, 835
ventas, 832
IMPUESTO DE REGISTRO, véaseImpuesto a las Transferencias Patrimoniales
IMPUESTO DE SELLOS
boletos, 861
características, 855
doble imposición, 867
documentos comerciales, 864
exenciones y exclusiones, 872
hechos imponibles, 856, 860
inmuebles, 865
instrumentación, 857
locación o sublocación, 863
monto imponible, 870
mutuo, 862
operaciones monetarias, 867
problemas actuales, 869
reconocimiento de deudas, 862
sociedades, 864
sujetos pasivos, 870
territorialidad, 856
transferencia establecimientos, 863
véase ademásImpuestos a las Transferencias Patrimoniales
IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL PATRIMONIO
concepto, 697
efectos económicos, análisis, 698
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO
base imponible, 704
caracteres, 701
exenciones, 702
hecho imponible, 701, 702, 703
valuación, 704
véase ademásImpuesto al Patrimonio Neto
IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES
adjudicación bienes por disolución, 665
aspectos particulares, 664
base imponible, 662
beneficio eventual, concepto, 660
bienes aportados a sociedad, 665
características, 659
exenciones, 661
expropiación, 666
fuente, 661
hecho imponible, 654, 659
inmuebles con valuación conjunta, 718
reemplazo inmuebles, 666
régimen ley 13.512, 666
rescisión operaciones, 665
sujetos pasivos, 661
transferencia boletos, 664
transferencia cuotas, 666
véase ademásGanancias de Capital, Impuesto a la Renta
IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES
ámbito de aplicación, 715
base imponible, 717
capital imponible, deducciones, 719
exenciones, 715
hecho imponible, 714, 716
imposición patrimonial, 713
rubros no considerados como activo o pasivo, 718
véase ademásImpuesto al Capital de las Empresas
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
actividades excluidas, 817
ámbito territorial, 815
base imponible, 815, 818
características, 813
conceptos relevantes, 814
convenio multilateral
características, 823
contenido, 826
distribución ingresos, 827
órganos, 828
regímenes especiales, 828
deducciones admitidas y no admitidas, 820
discriminación actividades, 822
exenciones, 821
hecho imponible, 814
imputación, 815
naturaleza, 814
sujetos pasivos, 823
IMPUESTOS
amortización, concepto, 338, 355, 691
y véase por cada gravamen
capitalización, concepto, 338, 355, 692
y véase por cada gravamen
caracterización, 254
clasificación, 258
concepto, 253
concepto filosófico, 14
concepto histórico, 14
coparticipación, 155
véase ademáscoparticipación
derecho tributario, véasederecho tributario
difusión, concepto, 15, 337, 332
véase además por cada gravamen
directos, 258
distribución, 153
efectos económicos
análisis, 120, 335
doctrinas, 335
enumeración, 335
véase además por cada efecto y por cada gravamen
especiales, 264
fijos, concepto, 291
generales, 264
graduales, concepto, 292
incidencia, concepto, 337, 339, 340, 344
y por cada gravamen
indirectos, 258
naturaleza, 253
percusión, concepto, 336, 344
y véase por cada gravamen
periódicos, 265
personales, 262
principios de la imposición, véasederecho tributario,principios de la imposición
progresivos
categorías, 293
clases, 293
concepto, 293
continuos, 295
escalones, 294
grados, 294
modalidades, 294
técnicas, 294
proporcionales, concepto, 292
reales, 262
regresivos, concepto, 293
remoción, concepto, 124, 353
y véase por cada gravamen
transferencia, concepto, 336
y véasetraslaciónpor cada gravamen
traslación
concepto, 116, 336, 340, 344
y por cada gravamen
elementos determinantes, análisis, 345
único, concepto, 271
únicos, 265
unificación, 153
véase además por cada uno
IMPUESTOS ADUANEROS
concepto, 795
modalidades, 795
IMPUESTOS A LA HERENCIA, véaseimpuestos a la transmisión gratuita de bienes
IMPUESTOS A LA PROPIEDAD, véaseimpuestos inmobiliarios
IMPUESTOS A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES
concepto, 721
efectos económicos, análisis, 727
equidad, 733
modalidades, 721
naturaleza, 723
progresividad, 734
recaudación, 733
redistribución de ingresos, 735
remoción, 728
teorías productivistas, 737
IMPUESTOS AL CONSUMO
concepto, 749
efectos económicos, análisis, 752
incidencia, análisis, 752
modalidades, 750
naturaleza, 750
regresividad, análisis, 772
traslación, análisis, 752
véase además por cada uno
IMPUESTOS EXTRAORDINARIOS
presión, concepto, 10, 25, 28, 123, 697
IMPUESTOS INMOBILIARIOS
amortización, 690
capitalización, 692
características, 690
concepto, 690
remoción, 691
valuación, criterios, 693
IMPUESTOS INTERNOS
ámbito espacial, 804
base imponible, 805
hechos imponibles, 801, 802
imputación, 805
objetos suntuarios, 806
sujetos pasivos, 808
IMPUESTOS PATRIMONIALES
modalidades, 695
véase ademásImpuesto al Capital de las Empresas, Impuesto al Patrimonio Neto, Impuesto Extraordinario al
Patrimonio, Impuesto sobre el Patrimonio Neto, Impuesto sobre los Capitales, Impuestos Inmobiliarios
IMPUESTOS SUCESORIOS, véaseimpuestos a la transmisión gratuita de bienes
INCIDENCIA, véase por cada gravamen y enimpuestos, incidencia
INFLACIÓN, véaseImpuesto a la Renta, Impuesto a las Superrentas, inflación
INFRACCIONES, véasederecho tributario, penal, tipos penales
INGRESO NACIONAL
cálculo, 112
concepto, 112
INGRESOS BRUTOS, véaseImpuesto sobre los Ingresos Brutos
INTERNOS, véaseimpuestos internos
INTERPRETACIÓN NORMA TRIBUTARIA, véasederecho tributario,norma tributaria, interpretación
K
KEYNES
multiplicador, véasemultiplicador
M
MARGINALISMO
concepto, 15
críticas, 16
doctrina, 15
integrantes, 16
MATRIZ DE INSUMO-PRODUCTO
concepto, 119
utilización, 119
MONEDA
emisión, véaseemisión monetaria
MONOPOLIOS FISCALES
concepto, 230
fundamentos, 232
precio, concepto, 253
MULTIPLICADOR
alcances, 202
antecedentes, 201, 207
concepto, 201, 207
demoras, 204, 214
ejemplos, cálculo, 210, 212, 213, 216, 217
emisión monetaria, 926
factores determinantes, 201, 207
filtraciones
cálculo, ejemplos, 216, 217
concepto, 204, 215
fórmula, determinación, 210
interacción acelerador, análisis, 206
propensión marginal a consumir, concepto, 202, 213
requisitos necesarios, 204
supuestos, 208
utilización, 202
N
NECESIDADES PÚBLICAS
concepto, 44
enumeración, 48
origen, 48
naturaleza, 45
NEUMARK
principios de la imposición, 307, 309
NEUTRALIDAD, véaseImpuestos a las Ventas, neutralidad,principios de la imposición
P
PARAFISCALIDAD
análisis, 250
concepto, 250
PATRIMONIO
imposición, véaseImpuesto al Patrimonio Neto, Impuesto sobre el Patrimonio Neto
impuesto extraordinario, véaseImpuesto Extraordinario al Patrimonio
PATRIMONIO NETO, véaseImpuesto sobre el Patrimonio Neto
PERCUSIÓN, véaseimpuestos,percusión y por cada gravamen
PERSONALIDAD SOCIAL, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, personalidad social
PLAN ECONÓMICO NACIONAL
concepto, 98
relaciones con el presupuesto, 99
POLÍTICA CAMBIARIA
régimen, 797
POLÍTICA FINANCIERA
cometidos, 100
Gerloff, doctrina, 101
Lerner, doctrina, 102
Musgrave, doctrina, 102
objetivos, 100
Wagner, doctrina, 102
PREMIOS, véaseImpuesto a los Premios
PRESIÓN TRIBUTARIA
concepto, 274
determinación, 274
fórmula, 274
PRESUPUESTO ESTATAL
anticipación, 87
anualidad, 89
claridad, 83
clasificaciones, 108
consolidación, 107
cuentas nacionales, 108
déficit, 91
desdoblamiento, 93
efectos económicos
ahorro, 120
análisis, 120
consumo, 120
inversión, 126
oferta de trabajo, 123
producción, 126
equilibrio, 89
especificación, 88
exactitud, 84
funciones, 82
integralidad, 84
naturaleza jurídica, 81
naturaleza político-económica, 81
por programas, concepto, 96
principios generales, 83
publicidad, 83
relaciones con la contabilidad nacional, 107
relaciones con la planificación, 98
superávit, 91
terminología, 81
unidad, 86
universalidad, 84
PREVISIÓN SOCIAL, véaseseguridad social
PRIMAS DE EMISIÓN DE ACCIONES, véaseImpuesto a la Renta,sociedades de capital, primas de emisión de
acciones
PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN
análisis general, 308
certeza, 8
comodidad, 8
concepto, 274
discriminación rentas, 305
economicidad, 8, 302
equidad, véaseprincipios de la imposición,igualdad
facultades, 7, 299
igualdad, 7, 299
industria incipiente, no gravabilidad, 304
legalidad, 297, 309
Neumark, formulaciones, 307, 310
neutralidad, 302, 309
productividad, 304
Samuelson, formulaciones, 307
véase ademásderecho tributario,principios de la imposición
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS, véasepresupuesto estatalpor cada uno.
PROCESO CONTENCIOSO-JUDICIAL, véasederecho tributario,procesal, proceso contencioso-judicial
PRODUCTO NACIONAL
cálculo, 113
concepto, 113
gastos públicos, cómputo, criterio, 114
impuestos, cómputo, criterios, 115
PROGRESIVIDAD, véaseimpuestos,progresividad y por cada impuesto, eimpuestos, progresivos
PROPENSIÓN MARGINAL A CONSUMIR, véasemultiplicador,propensión marginal a consumir
R
RECARGOS CAMBIARIOS
conceptos, 797
RECURSO DE AMPARO, véasederecho tributario,procesal, recurso de amparo
RECURSO DE APELACIÓN ANTE T.F.N., véasederecho tributario,procesal, apelación ante el T.F.N.
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, véasederecho tributario,procesal, recurso de reconsideración
RECURSO DE REPETICIÓN, véasederecho tributario,procesal, demanda de repetición
RECURSO POR RETARDO, véasederecho tributario,procesal, recurso por retardo
RECURSOS PÚBLICOS
atribución jurisdiccional
asignaciones condicionadas, 146
asignaciones globales, 145
concepto, 134
concurrencia, 140
criterios, 134
cuotas adicionales, 144
factores, 134
participación, 143
separación, 142
sistemas, enumeración, 140
clasificación, 90, 222
concepto, 57, 221
contribuciones especiales, véasecontribuciones especiales
derivados, 223
efectos, 70
efectos económicos, análisis, 129
empréstitos forzosos, véaseempréstitos forzosos
extraordinarios, 222
función, 115
impuestos, véaseimpuestos
ordinarios, 222
originarios, 223
parafiscales, véaseparafiscalidad
patrimoniales, 226
poder fiscal, 151
regalías mineras, véaseregalías mineras
tasas, véasetasas
tipos, 57
tributarios
clasificación, 234
concepto, 232
RÉDITO, véaserenta
REGALÍAS MINERAS
concepto, 250
REGRESIVIDAD, véaseimpuestos,regresivos y por cada impuesto
RENTA
concepto, 472
Fisher, 475, 696
imposición, véaseImpuesto a la Renta
impuesto, véaseImpuesto a la Renta
presunta, tratamiento, 505, 696
realización, criterios, 503
teoría de Fisher, 475, 696
teoría de las fuentes, 473
teoría del balance, 474
teoría del incremento patrimonial, 474
teorías, enunciación, 473
véase ademásImpuesto a la Renta
RENTA NACIONAL, véaseingreso nacional
REMOCIÓN, véaseimpuestos,remoción y por cada gravamen
RENTA RICARDIANA
concepto, 9
RENTAS FUNDADAS, véaserentas ganadas
RENTAS GANADAS
concepto, 305
RENTAS NO FUNDADAS, véaserentas no ganadas
RENTAS NO GANADAS
concepto, 305
RESPONSABLES, véasederecho tributario,sujetos pasivos
RICARDO
empréstitos, presión, concepto, 10, 698, 900
impuestos extraordinarios, presión
concepto, 9, 698, 900
renta, concepto, 9
SACRIFICIO, véaseteoría del sacrificio
SAMUELSON
principios de la imposición, 307
SANCIONES, véasederecho tributario,penal, penas
SAY
teoría del consumo, 13
SEGURIDAD SOCIAL
aportes, véaseaportes de seguridad social
concepto, 931
contribuciones, véasecontribuciones de seguridad social
sistemas, 932
SELLOS
véaseImpuesto de Sellos
SENIOR
teoría del cambio, 13
SERVICIOS PÚBLICOS
concepto, 50
divisibles, concepto, 51
indivisibles, concepto, 52
SISTEMA TRIBUTARIO
concepto, 273
principios, 274
SMITH
principios de la imposición, 6
SOCIEDADES MIXTAS, véaseempresas mixtas
STUART MILL
ahorro, doble imposición, concepto, 12, 506
doble imposición del ahorro, concepto, 12, 506
doctrina, 12
teoría del sacrificio, 12
SUCESIONES
imposición, véaseimpuestos a la transmisión gratuita de bienes
SUJETOS PASIVOS, véasehecho imponible,sujetos pasivos.
T
TASAS
concepto, 234
funciones, 239
modalidades, 238
TEORÍA DEL CAMBIO, véasecambio
TEORÍA PRODUCTIVISTA, véaseImpuesto al Patrimonio Neto, impuestos a la transmisión gratuita de
bienes,teoría productivista
TEORÍAS, véaseescuelasy por cada autor
TEORÍA DEL SACRIFICIO
concepto, 12
TEORÍAS OPTIMISTAS
concepto, 14, 15
TEORÍAS PESIMISTAS
concepto, 14, 15
TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES
imposición, véaseimpuestos a la transmisión gratuita de bienes
TRASLACIÓN, véase por cada gravamen, véase ademásimpuestos, traslación
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
apelación, 450
características, 453
competencia, 451
composición, 450
creación, 450
etapas, 456
excepciones, 457
funcionamiento, 450
salas, 451
U
UTILIDAD, véaserenta
V
VALOR AGREGADO
imposición, véaseImpuesto al Valor Agregado
VENTAS,
imposición, véaseImpuesto a las Ventas
W
WAGNER
gastos públicos, análisis, 24
redistribución de ingresos, 24
Z
ZONAS BENEFICIADAS, véasecontribución de mejoras,zonas beneficiadas