Impuesto sobre Sociedades

Máster 2023 / 2024

César Acosta Criado

Febrero - Marzo de 2024
• Aspectos generales del procedimiento administrativo.
• Actividad económica
• Sociedades patrimoniales
• Esquema de liquidación
• Base Imponible
• Reglas de valoración
• Exención para eliminar la doble imposición
• Reducciones en la base imponible
• Período impositivo y devengo
• Periodo impositivo y devengo
• Tipo de gravamen
• Pagos fraccionados
• Bonificaciones
• Deducciones
• Regímenes tributarios especiales
Alcance
 En esta módulo se analizará el Impuesto sobre Sociedades atendiendo
al marco normativo aplicable desde el 1 de enero de 2015:
• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
• Desarrollo reglamentario mediante Real Decreto 634/2015, de 10 de julio
 Los períodos impositivos anteriores a 2015 se regían por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Desarrollado reglamentario mediante el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
 En este bloque no se analizarán los incentivos fiscales del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias por ser objeto de desarrollo específico
en otro bloque de este módulo.
Período impositivo y devengo
Período impositivo y devengo

■ Periodo impositivo:
■ Coincide con el ejercicio económico.
■ No puede exceder de 12 meses.
■ Conclusión periodo impositivo:
- Extinción de la sociedad.
- Cambio de residencia al extranjero (“Exit Tax”).
- Transformación de la forma jurídica de la entidad que determine la no sujeción al impuesto o la modificación
del tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
■ Devengo
■ El último día del periodo impositivo.
■ Período de declaración
■ Si el período impositivo coincide con el año natural: del 1 al 25 de julio.
Tipo impositivo
 Tipos impositivos
• El tipo general es el 25%.
• Las entidades de nueva creación que inicien una actividad económica, excepto que tributen a un tipo inferior, aplicarán el tipo del
15% el primer período con base imponible positiva y el siguiente.
• No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas
• A partir de 1 de enero de 2023 se introduce un tipo de gravamen reducido del 23% para las entidades cuyo importe neto de la
cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros.
• El importe neto de la cifra de negocios será el del grupo mercantil.
• Las empresas emergentes Ley 28/2022, de Startups, tributarán al tipo del 15% en el primer período impositivo en que, teniendo
la condición de empresa emergente, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan dicha
condición.
• Los tipos de gravamen del 23% y del 15% no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad
patrimonial.
• Otros tipos especiales que no han sufrido modificaciones:
• Entidades ZEC  4%
• Cooperativas protegidas  20%
• Entidades acogidas a la Ley 49/2002 (por la parte de rentas no exentas)  10%
• SICAV, IICs, etc.  1%
Actividad económica y sociedades patrimoniales
Actividad económica

• La Ley 27/2014 establece la definición de actividad económica.

• “Ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de
ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
• Actividad de arrendamiento de inmuebles:
• Necesidad de disponer de una persona contratada laboralmente a jornada completa.
• Eliminación de la necesidad de disponer de un local exclusivamente afecto a la actividad
(anterior normativa).
• La determinación se realizará teniendo en cuenta todas las entidades pertenecientes al
mismo grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.
• Simplificación de la estructura en supuestos de grupos de sociedades: Cumplimiento del
requisito a nivel del Grupo
Sociedades patrimoniales

• Sociedad que a los efectos de la Ley “no realiza una actividad económica” por
estar más del 50% de su activo constituido por:
• Valores.
• Activos no afectos a una actividad económica.
• Consecuencias: no permite la aplicación de determinados beneficios fiscales en el IS.
• No aplicación de tipos del 23% y 15%.
• Exención por plusvalías obtenidas en la venta de sociedades
• Imposibilidad de compensar bases imponibles negativas (BINS) si hay previa adquisición
• Régimen de reducida dimensión
• Cómputo sobre la media del balance de la entidad, o de la sociedad dominante en caso de
grupo mercantil en el sentido del art. 42 C.Com. No se computa:
• Dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales
afectos, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos
anteriores.
• Valores que otorguen una participación de al menos el 5% en sociedades poseída durante un
plazo mínimo de un año, organización de medios materiales y humanos (criterio grupo).
Esquema de liquidación
Esquema de liquidación del IS

RESULTADO CONTABLE

(+/-) CORRECCIONES O AJUSTES FISCALES

(-) BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJERCICIOS ANTERIORES

BASE IMPONIBLE

(X) TIPO DE GRAVAMEN (EN GENERAL, 25 %)

CUOTA ÍNTEGRA

(-) BONIFICACIONES

(-) DEDUCCIONES

(-) RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA

CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR/DEVOLVER

(-) PAGOS FRACCIONADOS

CUOTA DIFERENCIAL

(+) INCREMENTO POR PÉRDIDA BENEFICIOS FISCALES EJERCICIOS

ANTERIORES
(+) INTERESES DE DEMORA

LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER

Determinación de la base imponible
Introducción
■ Introducción
• Esta constituida por el importe de la renta del periodo impositivo minorada en las bases imponibles negativas
(BIN’s) de ejercicios anteriores.
• Regla general: estimación directa.
• Se calculará corrigiendo, de acuerdo con los preceptos de la Ley 27/2014, el resultado contable determinado
conforme al Código de Comercio.
• Reglas especiales: estimación objetiva o, subsidiariamente, estimación indirecta.
■ Determinación:
Resultado contable PGC. Resultado contable PGC: 1.000.000
± Ajustes por imputación temporal. - Imputación precio aplazado: -50.000
± Ajustes por amortizaciones. + Deterioro derechos de crédito: +50.000
± Ajustes por deterioros. + Provisiones genéricas: +200.000
± Ajustes por provisiones. + Atenciones a clientes no deducibles: +15.000
± Ajustes por gastos no deducibles. + Gastos financieros no deducibles: +100.000
± Ajustes por gastos financieros no deducibles. + Ajustes a valor de mercado: +50.000
± Ajustes por valoración. ± Ajustes por operaciones vinculadas: +0
± Ajustes por operaciones vinculadas - Exención por dividendos: -50.000
± Exenciones y reducciones (RIC). - Reserva de capitalización: -100.000
± Reserva de capitalización. Base imponible previa: 1.215.000
Base imponible “previa” del impuesto. Compensación BIN’s: 500.000
Compensación de bases imponibles negativas. Base imponible del IS: 715.000
Base imponible del IS.
Imputación temporal

 Los ingresos y los gastos se imputaran al periodo impositivo en que se

devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que representan,
con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o
financiera y respetando la debida correlación entre unos y otros.
 No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de resultados (P&L) o en una cuenta de reservas, si
así lo establece una norma legal o reglamentaria (excepto para elementos que
puedan amortizarse libremente).
 Los ingresos y gastos registrados contablemente en un periodo impositivo
diferente al que corresponda, se imputarán en el periodo impositivo en que
proceda su imputación temporal.
• No obstante lo anterior, y siempre que de ello no se derive una menor tributación (teniendo
en cuenta el efecto de la prescripción), se admite la imputación de gastos en un periodo
impositivo posterior al que correspondería y de ingresos en un periodo impositivo anterior.
Imputación temporal

 En las operaciones a plazos o con precio aplazado las rentas se entienden obtenidas
proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros, excepto que la entidad decida aplicar el
criterio general de devengo.
• Extensible a cualquier operación a plazo o con precio aplazado (antes –RDL 4/2004- solo ventas y ejecuciones
de obra) siempre que entre el devengo y el cobro transcurra un año.
• Imputación según exigibilidad del cobro (antes –RDL 4/2004- cobro efectivo). El deterioro del crédito en caso
de impago no resultará deducible hasta imputación del ingreso.
 Limitación de pérdidas por ventas de elementos patrimoniales adquiridos nuevamente:
• Alcance: cualquier elemento patrimonial (antes –RDL 4/2004- solo inmovilizado).
 No integración en base imponible de la reversión de gastos no deducibles en origen.
 La reversión del deterioro de valor de los elementos patrimoniales objeto de corrección
valorativa, se imputará en el periodo impositivo en que se produzca dicha reversión, sea en la
entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella.
 Las dotaciones realizadas a fondos internos para cobertura de contingencias análogas a las de los
planes de pensiones serán imputables en el ejercicio en que se abonen las prestaciones.
Imputación temporal

 Limitación temporal a la deducibilidad de rentas negativas intragrupo:

• En 2013 se introdujo una regla de diferimiento de rentas negativas intra-grupo (art. 42 C.Com) en el caso de:
• Transmisiones de valores representativos de sociedades o UTEs.
• Transmisiones de establecimientos permanentes.
• La limitación se amplia por la Ley 27/2014 a:
• Transmisiones de elementos del inmovilizado material.
• Transmisiones de inversiones inmobiliarias.
• Transmisiones de elementos del inmovilizado intangible.
• Transmisiones de valores representativos de deuda.
• Recuperación en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance,
sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen
de formar parte del grupo.
• Supuestos especiales:
• Cuando se materialice la pérdida, ésta se imputará minorada en la renta positiva obtenida en la transmisión a terceros, salvo
prueba de tributación efectiva de transmisión a un tipo de gravamen de al menos el 10%.
• No materialización de la pérdida en caso de extinción de entidad transmitente por operación acogida a régimen especial.
• En caso de activos amortizables, las rentas negativas se imputarán conforme al método de amortización originario .
Amortizaciones

 Correcciones de valor: amortizaciones (art. 12 Ley 27/2014)

• Serán deducibles las cantidades correspondientes a la depreciación efectiva que sufran los
distintos elementos integrantes del inmovilizado material (IM) e intangible e inversiones
inmobiliarias por uso u obsolescencia.
• Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
• Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización oficialmente aprobados (“Tablas”).
• Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
• Sea el resultado de aplicar el método de números dígitos.
• Se ajuste a un plan aceptado por la administración, o
• El sujeto pasivo justifique su importe.
Amortizaciones

 Desde el 1 de enero de 2015, se incorporan las tablas de amortización a la Ley:

• Simplificación respecto las previstas para los ejercicios 2014 y anteriores en el Reglamento del IS que
desarrollaba el Real Decreto-Legislativo 4/2004 (se pasa de 646 a 30 elementos).
• La tabla mantiene la doble cuantificación: coeficiente de amortización máximo y periodo de años máximo,
dividida en grupos de activos
• Varían algunos porcentajes respecto a los aplicables a 2014 y ejercicios anteriores.
 Se contempla un supuesto de libertad de amortización para elementos del inmovilizado material
nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros por ejercicio.
• Las cantidades deducidas minorarán a efectos fiscales el valor de los elementos amortizados.
 Pueden amortizarse libremente determinados elementos establecidos por ley (i.e. activos afectos a
actividades de I+D, excepto inmuebles; gastos de I+D activados, etc.).
 Inmovilizado intangible con vida útil definida (art.12.2).
• Amortización atendiendo a la duración de su vida útil.
 CAE EN EL EXAMEN
Deterioro de valor

 Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de elementos patrimoniales

(art. 13 LIS)
• Insolvencias:
• Serán deducibles cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
• Que haya transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento.
• Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
• Que el deudor este procesado por alzamiento de bienes.
• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o arbitral.
• No serán deducibles, excepto que exista un procedimiento arbitral o judicial, las pérdidas respecto de las siguientes
deudas:
• Los adeudados por entidades de derecho público, entidades de crédito o sociedades de garantía reciproca.
• Los que hayan sido objeto de prórroga expresa.
• No son deducibles las pérdidas para cobertura del riesgo de insolvencia de personas o entidades vinculadas salvo que
estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de fase de liquidación según Ley Concursal ni las
dotaciones basadas en estimaciones globales.
Deterioro de valor

• No deducibilidad de los gastos por deterioro de activos.

• Completando la norma introducida en 2013 sobre la no deducibilidad de los deterioros de cartera, se establece por la
Ley 27/2014 la no deducibilidad fiscal de cualquier tipo de deterioro correspondiente a los siguientes activos:
• Elementos de inmovilizado material e intangible.
• Inversiones inmobiliarias.
• Valores representativos de deuda.
• El deterioro no deducido será deducible vía amortización o baja de balance.
• Se mantiene la deducibilidad fiscal del deterioro de existencias.
Deterioro de valor

• Fondo de comercio e intangible de vida útil indefinida.

• Se deduce a razón de un 5% anual sin necesidad de imputación contable.
• Se eliminan desde el 1 de enero de 2015 los requisitos de deducción:
• Adquisición a título oneroso
• Adquisición no realizada a entidades del grupo
• Dotación de reserva indisponible (en el caso del fondo de comercio)
• Régimen transitorio para el ejercicio 2015: la deducción será del 1% para el fondo de comercio y
del 2% para el intangible de vida útil indefinida.
• Fondo de comercio financiero
• Se elimina del articulado de la norma.
• Régimen transitorio (DT 14ª): Se mantiene su regulación de forma transitoria en los mismos
términos que el antiguo 12.5 LIS para adquisiciones realizadas hasta 21/12/2007 (o hasta
21/11/2011, cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las
combinaciones transfronterizas de empresas):
• Deducción del 5%. Régimen transitorio para el ejercicio 2015: deducción del 1% .
Provisiones

• Regla general de deducibilidad de las provisiones registradas con arreglo a

norma contable, con limitaciones.
• Los gastos que no fueran fiscalmente deducibles, se integrarán en la base
imponible del período impositivo en el que la provisión se aplique a su
finalidad.
• No son deducibles las siguientes provisiones:
• Las derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
• Las relativas a retribuciones y otras prestaciones al personal a l/p .
• Costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir.
• Las derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no a
meramente tácitas.
• Las relativos a riesgos de devoluciones de ventas.
• Las de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados
como fórmula de retribución a los empleados.
• Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se
correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.
Provisiones
• Serán deducibles los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras,
hasta las cuantías mínimas establecidas.
• Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión y de gastos por
devoluciones de ventas serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la
provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas el % determinado por la
proporción existente entre los gastos por garantías realizados en el propio periodo impositivo y los dos
anteriores en relación a las ventas con garantía realizadas en dichos periodos.
Gastos no deducibles

• Gastos no deducibles (art. 15 Ley 27/2014)

• Los que representen retribución de los fondos propios.
• Préstamos participativos: limitación a la deducción del gasto financiero derivado de préstamos participativos otorgados por
entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades (artículo 42 del Código de Comercio), con independencia de su
residencia.
• El ingreso financiero registrado en la entidad prestataria tendrá la consideración de dividendo.
• La limitación a la deducibilidad fiscal no resultará de aplicación a los contratos otorgados con anterioridad a 20 de junio de
2014.
• Los derivados de la contabilización del IS (ingreso o gasto).
• Las multas y sanciones penales y administrativas, así como los recargos de apremio y por
presentación fuera de plazo.
• Las pérdidas del juego.
• Los donativos y liberalidades
• Atenciones a clientes o proveedores: se establece un límite máximo del 1% del importe neto
de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.
Gastos no deducibles

• Los gastos de carácter ilícito.

• Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias
análogas a las cubiertas por fondos y planes de pensiones.
• Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, salvo que se
pruebe la realidad de la operación.
• Los gastos por indemnizaciones por despidos que excedan del mayor de:
(i) 1 millón de euros por perceptor
(ii) el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de Trabajadores.
• Híbridos. No serán deducibles los gastos derivados de operaciones realizadas con
personas o entidades vinculadas que determinen por una calificación fiscal diferente,
ingresos exentos o sometidos a un tipo nominal inferior al 10 por ciento.
• Los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo (artículo 42 del CC)
y destinadas a:
(i) Adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de
cualquier tipo de entidades.
(ii) Aportaciones al capital o fondos propios de otras entidades del grupo.
Esta limitación N/A si se acredita la existencia de motivos económicos válidos.
Limitación deducción de los gastos financieros
 Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros (art. 16 Ley 27/2014):
 Los “gastos financieros netos” serán deducibles con el límite del 30% del “beneficio operativo” del
ejercicio.
(i) El Beneficio Operativo ≈ aprox. “EBITDA” (Rdo. explotación eliminando amort., subvenciones, deterioros y
rdos. inmovilizado y añadiendo determinados dividendos).
(ii) Caso particular de las holdings (“prevalece” la naturaleza financiera de la renta).
 Para el cálculo de los “gastos financieros netos” (ingresos – gastos) (GFN) se tendrán en cuenta todos aquellos ingresos/gastos financieros
relacionados con el endeudamiento (ej. diferencias de tipo de cambio, coberturas contables, etc.).
 Se establece una franquicia de 1 Millón de euros de GFN (mínimo deducible).
 Se establece un régimen de “arrastre” de los excesos de GFN no deducible (ilimitado) y de Beneficio Operativo “sobrante” (5 años) para la
aplicación del límite en el tiempo.
 Para los grupos fiscales, el límite y la franquicia se calculan a nivel de grupo.
• Se regulan normas específicas para supuestos de incorporación / exclusión / extinción del grupo fiscal.

 Dada las dudas técnicas e interpretativas que suscita esta norma la Dirección General de Tributos emitió
una Resolución en fecha 16 de julio de 2012 (referida al derogado artículo 20 del RDL 4/2004) aclarando
determinados conceptos y criterios y más recientemente, el 3 de febrero de 2015, ha emitido otra “Nota
relativa a la limitación de gastos financieros prevista en el artículo 16 de la ley 27/2014 de 27 de
noviembre”.
Reglas de valoración
Reglas de valoración

• Regla general  valor neto fiscal

• Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción
• Revalorizaciones contables. No se integrará en la base imponible salvo si se realizan en virtud de normas
legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• El importe no integrado en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos
revalorizados.
• Las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales
mientras no deban imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias (ej. imputación contra patrimonio neto la
valoración a valor razonable de determinados activos financieros).

• Regla fiscal especial:

"El que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
• Operaciones “target":
• Realizadas con personas o entidades vinculadas.
• Operaciones societarias con contraprestación no dineraria.
• Operaciones sin contraprestación (lucrativas).
• Cambios de residencia o cese de establecimientos permanentes.
• Operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales.
Tratamiento de la doble imposición
Doble imposición

• Esquema del mecanismo para evitar la doble imposición:

Recibe el
beneficio neto
SOCIEDAD HOLDING de IS.
La exención era
plena (100%)
hasta el
31.12.2020.
Dividendo 750.000
Tributación
IS (exención 95%): 9.375 parcial (exención
Resultado después IS: 740.625 95%) desde el
1/1/2021

Genera el
SOCIEDAD PRODUCTIVA beneficio y paga
el IS

Resultado contable: 1.000.000

IS: 250.000
Resultado después IS: 750.000
Doble imposición

• Exención dividendos. Art. 21.1 Ley 27/2014: Requisitos para su

aplicación. La exención desde el 1/1/2021 pasa a ser del 95%.

SOCIEDAD A

a) Participación al menos 5% o coste al menos b) Tenencia de la participación durante todo el

20 millones € (eliminado desde el 1/1/2021 año anterior al dividendo o que el año se
aunque con una disposición transitoria hasta complete después
2025)

SOCIEDAD B
Doble imposición

• Participaciones indirectas:
• Aplica cuando al menos el 70% ingresos de la participada son dividendos o
rentas transmisión valores.
• Participación indirecta (C) debe cumplir los requisitos. En todo caso 5%
indirecto.
SOCIEDAD A

50%

SOCIEDAD B

9%

SOCIEDAD C
Doble imposición

• Exención plusvalías (art. 21.3 de la Ley 27/2014)

• Requisitos:
• Los mismos que para la exención aplicable a dividendos.
• Se debe cumplir en el momento de la transmisión
• Exenta la totalidad de la renta hasta 31/12/2020. Exención del 95% desde el
1/1/2021. Hasta 31/12/2014 sólo se aplicaba a las reservas generadas durante el
tiempo de tenencia de la participación y que hubieran tributado.
• Aplica en transmisión, liquidación, separación de socio, fusión, escisión,
reducción de CS y cesión global de activo y pasivo.
Doble imposición

• Exclusiones y limitaciones de la regla de exención:

• Transmisiones de entidades patrimoniales.
• Transmisiones AIE
• Regla especial de cálculo del importe exento:
• Aplica la exención al importe de las reservas generadas durante el tiempo de tenencia de la
participación
• Regulación similar a la anterior con la deducción

• Regla especial para la deducibilidad de pérdidas en la transmisión de

participaciones:
• Participaciones adquiridas a sociedades del grupo que obtuvieron rentas positivas exentas,
en una posterior transmisión no es deducible la renta negativa hasta el importe de la
exención aplicada.
• El importe de la pérdida se reduce en los dividendos recibidos desde el 1 de enero de 2009,
siempre que hayan tenido derecho a la exención y no hayan reducido coste.
Reducciones en la base imponible
Patent box

 Reducción de rentas procedentes de activos intangibles -Patent Box- (artículo 23

de la Ley 27/2014):
• Reducción 60% sobre renta neta procedente de cesión/transmisión derecho de
uso o explotación:
Patentes
Dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimiento secretos
Experiencias industriales, comerciales o científicas
• Requiere cumplimiento de distintos requisitos y límites
Reserva de capitalización
 Reserva de capitalización (artículo 25 de la Ley 27/2014):
• Se introduce esta figura por la Ley 27/2014 para incentivar la reinversión y la
capitalización de las sociedades.
• Reducción de la base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos
propios en la medida que:
(i) el incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y
(ii) se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.
• La reducción no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a la
reducción, a la integración de deterioros del artículo 12.11 y a la compensación de
bases imponibles negativas. En el caso de insuficiencia de base imponible, las
cantidades pendientes podrán aplicarse en los 2 años inmediatos y sucesivos,
conjuntamente con la del propio ejercicio con el mismo límite.
• Definición incremento FFPP:
(FFPP año t – Resultado año t) – (FFPP año t-1 – Resultado año t-1) > 0, con exclusión de:
Aportaciones de socios; ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos; ampliaciones de fondos
propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración; reserva legal, estatutaria, indisponibles (reservas de
nivelación o RIC); variaciones en activos de impuesto diferido derivadas de disminución o aumento de tipo de gravamen de IS;
FFPP por emisión de instrumentos financieros compuestos
Reserva de capitalización

Cuando se cumplan los siguientes requisitos

- Mantenimiento incremento FFPP 5 años

- Salvo causas tasadas (pérdidas contables,
separación socio, reserva legal)
Reducción en la base imponible
- Dotación reserva por el importe de la
del 10% del importe del reducción, indisponible durante el plazo de 5
incremento de sus FFPP años.

Incumplimiento: regularización
+ intereses demora

- Límite reducción = 10% BI previa a BINs y a esta reducción

- En caso insuficiente BI para aplicar la reducción = cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los 2 años inmediatos y
sucesivos (con mismos límites)
- No requisito inversión
Bases imponibles negativas
Compensación de bases imponibles negativas
• Regla general:
• Compensación con las rentas positivas de los ejercicios cerrados con las bases imponibles
negativas (BIN’s) de los ejercicios anteriores con carácter ilimitado en el tiempo.
• Con ocasión de su compensación futura, será necesario, en su caso, acreditar la procedencia y
cuantía mediante exhibición de la contabilidad y oportunos soportes durante un período de 10
años.
• Limitaciones:
• Régimen a partir de 2016: compensación limitada al 70% de la BI previa a la aplicación de la
reserva de capitalización y a su compensación.
• Para empresas con cifra de negocios de al menos 20 millones de euros:
• Cifra de negocios entre 20 y 60 millones de euros: hasta el 50% de la BI
• Cifra de negocios mayor a 60 millones de euros: hasta el 25% de la BI
• En todo caso, 1 millón de euros.
Compensación de bases imponibles negativas

 Para evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas con BIN’s se

establecen medidas que impiden su aprovechamiento:
• Participación inferior al 25% con anterioridad a la generación de la BINS y superior al 50% con
posterioridad a aquellas.
• Sociedad inactiva o cuasi-inactiva (actividad económica en 2 años siguientes a la adquisición
diferente de la realizada con anterioridad, y cuya INCN supere el 50% del INCN de los 2 años
anteriores).
Objetivo: lucha contra el fraude
Pagos fraccionados
Pagos fraccionados

■ Presentación durante los 20 primeros días de abril, octubre y diciembre.

■ Hay dos modalidades de pago fraccionado en el IS:
■ La que se calcula sobre la cuota íntegra del ejercicio anterior (“Método de la cuota”)
Este método será el generalmente aplicable por los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el último
periodo no alcance los 6.010.121,04 euros (es decir, aquellos que no son “gran empresa”), salvo que
expresamente opten por la aplicación del “método de la base”.
■ La que se calcula, en principio, sobre la parte de la base imponible acumulada del período (“Método de la
base”) –siempre que supere, en algún caso, un “importe mínimo establecido”-.
Esta modalidad de cálculo será de aplicación:
- De forma obligatoria para los sujetos pasivos con un volumen de operaciones superior a
6.010.121,04 euros en el último periodo.
- Con carácter potestativo para los sujetos pasivos que, pudiendo aplicar el “método de la cuota”,
opten por la aplicación de este método en forma y plazo.
- Pago fraccionado mínimo sobre el resultado contable.
Pagos fraccionados
¿Ha tenido la entidad un volumen
de operaciones igual o superior a
6.010.121,04 € en 2011?

NO SI

¿Se ha optado específicamente Método de la base

SI
por el “método de la base? (45.3 TRLIS)

NO INCN<20mm€ INCN>20mm€

Método de la base “tradicional” “Nuevo” método de la base (calculada

Método de la cuota sobre la BI acumulada del periodo con
(calculada sobre la BI acumulada del
(45.2 TRLIS) reglas especiales) o “importe PF
periodo) + tipo incrementado si INCN > mínimo” (el que sea mayor)
10mm€
Bonificaciones
Bonificaciones

 Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

 Bonificación por prestación de servicios públicos locales
 Bonificación por producción de bienes corporales en Canarias
• Será objeto de análisis en el apartado relativo al Régimen Económico y Fiscal de
Canarias
Deducciones
Deducciones

• Las especificidades de las deducciones en Canarias serán objeto de análisis en el apartado relativo al
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
• Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (Deducciones por
actividades) vigentes hasta 31/12/2014
• Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica
• Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación
• Deducción por inversión de beneficios
• Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de
libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados
y guarderías para hijos de trabajadores
• Deducciones por inversiones medioambientales
• Deducción por gastos de formación profesional
• Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
• Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (DxR)
• Deducciones por creación de empleo
Deducciones
 Con la Ley 27/2014 aplicable desde el 1 de enero de 2015:

 Se mantienen las siguientes deducciones:

• Deducción por I+D+i
• Deducción por inversiones en producciones cinematográficas.
• Deducción por creación de empleo (sin cambios)
• Deducción por donativos

 Se suprimen las siguientes deducciones:

• Deducción por inversión de beneficios.
• Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
• Deducción por inversiones medioambientales.
• Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación
• Deducción por gastos de formación profesional
Deducciones
 Normas comunes:
 Límite de cuota:
• Actualmente: hasta 25% de la CI – DDI – bonificaciones.
• Si la deducción por I+D+IT o cinematográficas (artículos 35 y 26 LIS) excede del
10% de la CI – DDI – bonificaciones, este límite se incrementa hasta el 50%.
 Deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota: pueden deducirse
de las CI en los 15 periodos impositivos inmediatos y sucesivos; 18
años para deducción por I+D+IT.
 Salvo disposición expresa, una misma inversión no puede dar lugar a la
aplicación de más de una deducción en una misma entidad o a la
aplicación de una misma deducción en más de una entidad.
Regímenes tributarios especiales
Regímenes tributarios especiales

• Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas

• Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
• Sociedades y fondos de capital riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional
• Instituciones de Inversión Colectiva
• Sociedades patrimoniales
• Consolidación fiscal
• Operaciones de reestructuración
• Minería
• Investigación y explotación de hidrocarburos
• Transparencia fiscal internacional
• Entidades de reducida dimensión (ERD)
• Contratos de arrendamiento financiero
• Entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVEs)
• Entidades parcialmente exentas
• Comunidades titulares de montes vecinales en mano común
• Entidades navieras
• Entidades deportivas
Regímenes tributarios especiales

• Régimen de consolidación fiscal (RCF)

• Principales ventajas
• Anulación de los resultados positivos por operaciones intra-grupo, con diferimiento del gravamen correspondiente a
los mismos.
• Posibilidad de aprovechamiento inmediato de bases imponibles negativas (BINs), deducciones y bonificaciones
generadas por las sociedades del grupo fiscal (GF), sin las restricciones que pudieran derivarse de la situación
individual de cada sociedad integrante del GF.
• Exoneración de la obligación de practicar retención a cuenta del IS en pagos intra-grupo de intereses, dividendos y
otros rendimientos.
• Eliminación en la base imponible consolidada de los dividendos satisfechos entre entidades incluidas en el perímetro
de consolidación fiscal.
• Existencia, en materia de operaciones vinculadas, de exoneración de la obligación de documentar las operaciones
llevadas a cabo entre entidades que formen parte del GF (sin perjuicio de valorarlas conforme a mercado).
• Impacto en el ajuste por gasto financiero neto (según el caso).
Regímenes tributarios especiales

• Régimen de consolidación fiscal (RCF)

• Principales inconvenientes
• En términos generales, no reconocimiento inmediato de las pérdidas ocasionadas en operaciones intra-grupo,
que deben ser objeto de eliminación (a menos que se den ciertas circunstancias, por ejemplo, que se trate de
una pérdida definitiva -depreciación cierta-).
• Impacto en el ajuste por gasto financiero neto (según el caso).
• Mayor INCN, que puede conllevar la aplicación de (mayores) restricciones a la compensación de BINs, mayores
tipos de pago fraccionado, etc.
• Las sociedades del GF responden solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones.
• Las actuaciones administrativas de comprobación e investigación realizadas frente a la sociedad dominante o
frente a cualquier entidad del GF, con el conocimiento formal de la entidad dominante, interrumpen el plazo de
prescripción del IS que afecta al GF.
• Mayor complejidad administrativa.
Regímenes tributarios especiales

• Régimen de consolidación fiscal (RCF)

• Consideraciones generales
• Régimen opcional. No obstante, una vez se opta (y hasta la renuncia al RCF), todas las entidades que cumplan los
requisitos para formar parte del GF deberán aplicarlo obligatoriamente.
• Consideración del GF como sujeto pasivo único.
• Entidad dominante: Obligaciones materiales y formales relativas al RCF y representación ante la Administración.
• Entidades dependientes: Mismas obligaciones que en régimen individual, excepto en el pago de la deuda (y sin
necesidad de presentar declaraciones de pagos fraccionados).
• Interrupción del plazo de prescripción del IS del GF por notificación a cualquier entidad del grupo con conocimiento
formal de la dominante.
• Las sociedades del GF responden solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones.
Regímenes tributarios especiales

• RCF:
• Requisitos generales de pertenencia
• Sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones. Entidades de crédito.
• Residentes en España (excepto particularidad en el caso de la dominante).
• Requisitos de la sociedad dominante
• Participación mínima del 75% en el capital social de la sociedad dependiente (70% en sociedades cotizadas así como
en participaciones indirectas alcanzadas a través de entidades cotizadas).
• Desde el primer día del período impositivo, y mantenimiento ininterrumpido de la participación durante todo el
ejercicio (excepto en disolución de la participada).
• No dependiente de otra sociedad residente en España que reúna los requisitos para ser considerada dominante.
• Un establecimiento permanente de una entidad no residente en España podría calificar como entidad dominante,
pero no una AIE o una UTE.
• Requisitos de la sociedad dependiente
• Aquellas sobre las que la entidad dominante posea una participación directa o indirecta que reúna los requisitos
anteriormente descritos y que cumplan los requisitos anteriores.
• Determinación del dominio indirecto: multiplicación de porcentajes en cadena, y suma de porcentajes caso de coexistencia de
participaciones en el GF.
Regímenes tributarios especiales

• RCF
• No aplicable en los siguientes casos:
• Entidades exentas del IS.
• Entidades en situación de concurso o incursas en situación art. 363.1.d) LSC (causa de disolución obligatoria) al cierre
del periodo impositivo, excepto si se superan dichas situaciones antes del cierre del ejercicio en que se aprueben las
correspondientes CC.AA.
• Entidades sujetas a un tipo impositivo distinto al de la entidad dominante (entidades ZEC).
• Participación indirecta a través de una entidad que no cumple los requisitos del RCF.
• Sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la
dominante.
Regímenes tributarios especiales

• RCF
• La BI del GF se determina mediante la suma de:
• Resultados contables individuales
• Los ajusten, con carácter general, se practican en la base imponible consolidad
• Compensación de BINs individuales.
• Eliminaciones de resultados por operaciones internas.
• Incorporaciones de eliminaciones provenientes de ejercicios anteriores.
• Compensación de BINs, siempre que la suma de los conceptos anteriores resulte positiva.
• Compensación de BINs. Pueden ser:
• Del GF.
• Individuales (anteriores a la incorporación al GF): compensables con el límite de la BI individual de la sociedad
que la generó.
• A los solos efectos del cálculo del límite, la BI previa de la sociedad se minorará en el importe de los
dividendos percibidos de sociedades del GF que se eliminen en consolidación.
• Restricciones a la compensación de BINs: considerando magnitudes del GF (INCN y BI previa) incluso para
compensar BINs individuales previas.
 I.- Introducción
Regímenes tributarios especiales(II)

• Régimen de neutralidad fiscal

Operaciones incluidas en el ámbito de aplicación del Régimen
Fusión
Por absorción
Por constitución de nueva sociedad
Fusión impropia (absorción de sociedad 100% participada)
Escisión
Escisión total
Escisión parcial
Escisión de cartera
Escisión subjetiva
Aportación de rama de actividad
Canje de valores
Aportación no dineraria
 I.- Introducción
Regímenes tributarios especiales(II)

• Régimen de neutralidad fiscal

– Principales características del régimen especial:
• Únicamente resulta aplicable a las operaciones definidas anteriormente.
• La aplicación del mismo supone la posibilidad de diferir la tributación (no la exoneración de la misma).
– La operación no debe tener como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
– Deben existir motivos económicos válidos para efectuar la operación.
– Posibilidad de formular consultas (vinculantes) a la Administración Tributaria.
– Principios fundamentales del régimen:
• Neutralidad impositiva (diferimiento):
– Entidad transmitente: No integración en la BI del IS de las rentas correspondientes a los bienes transmitidos.
– Entidad adquirente: Valoración de los bienes adquiridos, a efectos fiscales, por el valor que tenían en sede de la
entidad transmitente.
– Socios de la entidad transmitente: No integración en la base imponible de las renta derivadas de la operación
efectuada.
Regímenes tributarios especiales

• Empresas de reducida dimensión:

• Ámbito de aplicación:
• Se excluye expresamente la aplicación de estos incentivos a las empresas patrimoniales definidas en el artículo
5.2 (criterio manifestado por el TEAC)
• Caso grupo de sociedades 42 CC: INCN de 10 MM euros se calcula teniendo en cuenta eliminaciones e
incorporaciones que correspondan por aplicación de normativa contable
• Aplicación en 3 períodos impositivos siguientes a período en que la entidad alcance los 10 MM de INCN (si
aplicación previa régimen ERD durante al menos 3 ejercicios)
• Incentivos en amortizaciones:
• Libertad amortización por mantenimiento empleo
• Porcentajes incrementados amortización respecto elemento nuevos (duplo)
• Pérdida por deterioro créditos para cobertura riesgo insolvencias (1% saldo deudores)
Regímenes tributarios especiales

• Empresas de reducida dimensión:

• Reserva de nivelación:
• Se establece como novedad desde el 1 de enero de 2015 un mecanismo por el que se puede reducir la base
imponible hasta el 10% de su importe con un máximo anual de un millón de euros (se puede llegar a un tipo
efectivo de tributación del 22,5%).
• Esta reducción se adicionará en la base imponible de los 5 ejercicios siguientes siempre que tenga base
imponible negativa y hasta el importe de esa base. El importe que reste por adicionar se incluye en la BI del
quinto ejercicio (se anticipa el efecto de la BIN que se prevé se genere en los cinco próximos años).
• Condicionado a la dotación, en el ejercicio que se haga la minoración, de una reserva por el importe minorado
y que será indisponible hasta el periodo en que se produzca la adición a la BI
• Si no es posible su dotación en el ejercicio de la minoración se dotará con cargo a los primeros resultados
positivos de ejercicios siguientes
• Si se incumplen los requisitos relacionados con la dotación de la reserva, se integrarán en la CI la cuota
correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración incrementadas en un 5%, además de los
intereses de demora.