Módulo 1.

Introducción Al Derecho Financiero

Concepto y Terminología
Las finanzas, en economía, son las actividades relacionadas con los flujos de capital y dinero entre individuos,
empresas o Estados. Por extensión también se denomina finanzas el estudio de esas actividades como
especialidad de la Economía y la Administración que estudia la obtención y gestión, por parte de una
compañía, individuo o del Estado, de los fondos que necesita para cumplir sus objetivos y de los criterios con
que dispone de sus activos. En otras palabras, estudia lo relativo a la obtención y gestión del dinero y de otros
valores como títulos, bonos, etc. Las finanzas tratan, por lo tanto, de las condiciones y oportunidad en que se
consigue el capital, de los usos de éste y de los pagos e intereses que se cargan a las transacciones en dinero.
Las finanzas son una derivación de la economía que trata el tema relacionado con la obtención y gestión del
dinero, recursos o capital por parte de una persona o empresa. Las finanzas se refieren a la forma como se
obtienen los recursos, a la forma como se gastan o consumen, a la forma como se invierten, pierden o
rentabilizan. Por lo tanto, el concepto ampliado de finanzas es el de una ciencia que, utilizando modelos
matemáticos, brinda las herramientas para optimizar los recursos materiales de las empresas y las personas.
Las necesidades humanas y las necesidades públicas
• Son múltiples y aumentan en razón directa a la civilización
• La vida en sociedad genera necesidades públicas (seguridad, justicia, salud, comunicaciones,
transporte
• Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del estado
Funciones públicas y Servicios públicos
Las actividades que el estado realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas pueden consistir
en funciones públicas y servicios públicos.
FUNCIONES PÚBLICAS SERVICIOS PÚBLICOS
Se configuran cuando la actividad se desenvuelve
La función pública se vincula a los cometidos
dentro de la Administración. Son las actividades del
esenciales del estado: dictado de leyes,
estado que no configuran funciones públicas y que
administración de justicia, defensa, orden interno,
tienden a satisfacer necesidades básicas de la
etc.
población
Gastos públicos. Recursos públicos
Para satisfacer las necesidades públicas mediante la prestación de los servicios correspondientes, es menester
realizar erogaciones que suponen los previos ingresos. Ello nos introduce en el campo de las finanzas públicas
en virtud de sus dos típicos fenómenos: gastos y recursos públicos.
Observamos, por lo pronto, la necesidad de que el Estado efectúe gastos. Debe adquirir uniformes y armas
para los soldados, debe proveer de edificios para que funcionen los tribunales de justicia, debe pagar sueldos
a policías, jueces, diplomáticos y empleados públicos, construir o pagar la construcción de puentes, presas
hidroeléctricas, hospitales, escuelas, otorgar subsidios a entidades de bien público, etc.
Si el Estado necesita gastar, es evidente que debe contar con los medios pecuniarios necesarios para afrontar
tales erogaciones. El Estado debe tener ingresos, los cuales derivan de sus recursos públicos.
Esos ingresos a veces se originan en el propio patrimonio del Estado. Sucede tal cosa cuando el ente público
explota, arrienda o vende sus propiedades, o si obtiene ganancias por medio de sus empresas y por el ejercicio
de actividades industriales y comerciales productivas, no descartándose la posibilidad de que la explotación
de algún servicio público por parte del Estado, le arroje beneficios, aunque ello es generalmente improbable.
Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares en forma
coactiva y mediante los tributos. Puede, asimismo, recurrir al crédito público obteniendo bienes en calidad
de préstamo.
Tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos como cuando por distintos procedimientos obtiene ingresos
públicos provenientes de sus recursos, desarrolla un tipo especial de actividad que se denomina "actividad
financiera".

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La actividad financiera del Estado
El estado debe cumplir funciones complejas para la realización de sus fines: seleccionar objetivos,
erogaciones, obtención de medios para atender necesidades públicas y la gestión y manejo de ellos. El
conjunto de ellos constituye la actividad financiera. Las manifestaciones fundamentales de la actividad
financiera del estado son: los ingresos, los gastos, la conservación de bienes y la gestión de los dineros
públicos. La materia sobre la que se desarrolla es económica, aunque corresponde a un sujeto político
Finalidades fiscales y finalidades extra fiscales
• Fin fiscal: La obtención de recursos
• Fin extra fiscal: Persigue finalidades de naturaleza extraeconómica
El sujeto activo de la actividad financiera
La función financiera, reconoce como único sujeto activo al estado. Esta actividad financiera es exclusiva del
estado y no puede ser atribuida a ningún otro sujeto.
Las fases de la actividad financiera y la complejidad de su Estudio
La actividad financiera comienza desde el momento que el Estado logra ingresos públicos. Tales ingresos
provienen de la renta que producen los bienes que el Estado posee como un particular, o de las rentas que
obtienen las personas o entes privados por su actividad económica. Continúa la actividad financiera cuando
tales recursos así obtenidos los invierte o gasta el Estado en la satisfacción de las necesidades de la
colectividad a través de los servicios públicos. De lo expuesto se deduce que la actividad financiera tiene dos
fases principales:
• Fase recaudatoria o de ingresos: Los ingresos públicos los obtiene el Estado ya sea de los bienes que
él puede poseer como un particular por ejemplo, productos o rentas de fincas, fábricas o empresas
públicas, e ingresos que el Estado obtiene de la renta del sector privado pasa al Estado, a través
principalmente del canal de Impuesto.
• Fase de gastos: La segunda fase es la de inversión de los recursos obtenidos en la fase recaudatoria
para satisfacción de necesidades públicas. Es la fase del gasto público.
Estas dos fases se presentan cronológicamente en el orden citado. Primero se obtienen los ingresos y después
se hacen los gastos pero sin embargo en el orden lógico o filosófico, el gasto debe colocarse primero que el
ingreso ya que la causa y la razón de que el Estado desarrolle una actividad recaudatoria y obtenga ingresos
públicos está en que existan gastos que efectuar para satisfacer necesidades. En el orden lógico, pues, están
primero las necesidades públicas como causa del gasto público, luego el gasto público, como causa del ingreso
público, y, por último, el ingreso público. De aquí la diferencia de la actividad financiera en el sector privado,
donde se estiman los ingresos a recibir por la ventas de bienes y/ o servicios y en base a tal estimación se
deciden los gastos e inversiones a ser financiadas por tales ingresos.
Escuelas y teorías sobre la naturaleza de la actividad financiera
• Escuela Clásica Inglesa: La actividad financiera estatal es un fenómeno económico (Smith, Ricardo,
Mill). La acción del estado se traduce en un consumo improductivo, pues al intensificar la presión
tributaria sustrae a los particulares una porción de renta que podría utilizarse en una nueva producción
de bienes. La insuficiencia de las doctrinas económicas determinó la inclinación hacia las teorías
políticas y sociológicas
• Del Vecchio: Retorna a un predominio de lo económico. Las ciencias de las finanzas consiste en la
aplicación de la teoría económica a los hechos financieros
La actividad financiera y las normas jurídicas. La actividad financiera convertida en actividad jurídica
Las normas jurídicas que se caracterizan por:
• Tener carácter obligatorio
• Imponer deberes o conceden derechos para determinadas épocas
• Que sus destinatarios son seres capaces de optar entre violación y obediencia
• Que su fuerza obligatoria depende de ciertos elementos extrínsecos relativos a la forma de creación
de cada recepto y del poder del gobierno para lograr su acatamiento.
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 • Que mandan que algo ocurra en determinada forma
• Tener coercibilidad
El despliegue de la actividad financiera crea múltiples relaciones jurídicas y de variada índole. En general,
surgen entre los distintos órganos públicos, a consecuencia de la materialización de fenómenos financieros y
entre el Estado y los particulares, siendo aquel un sujeto activo (cuando cobra a los particulares sumas
tributarias) o pasivo (es deudor por un empréstito). También surgen con motivo del empleo de los fondos
estatales en los destinos prefijados presupuestariamente, entre el Estado y sus subordinados. Las normas
jurídicas que regulan la actividad financiera del estado lo hacen en sus diferentes aspectos: órganos que la
ejercen, medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina.
Desarrollo histórico del pensamiento financiero
• Neutralismo: El estado adopta una posición neutral. Ello implica que las finanzas deben proponerse
exclusivamente la obtención de recursos (fin fiscal)
• Intervencionismo: El estado interviene en las finanzas públicas. Persigue además, fines de naturaleza
económica y social (extra fiscales)
• Liberalismo: Se extiende hasta la Primera Guerra Mundial, inspirado en la escuela inglesa clásica, que
cree en la superioridad de la iniciativa privada y reduce la acción del estado al cumplimiento de sus
funciones más básicas, como la defensa nacional, la educación y la justicia. Según esta concepción, las
finanzas deben limitarse a cubrir los gastos públicos y a distribuir a las cargas en forma equitativa entre
los habitantes del país
• Intervencionismo: Con posterioridad a la Primera Guerra, el desarrollo del capitalismo, la modificación
de las condiciones económicas y sociales, la aparición de grandes empresas, la quiebra de los principios
de libre competencia y los monopolios industriales, se acentuaron los desequilibrios económicos y
sociales. El estado debió intervenir para evitar abusos, aplacar la inquietud social y afrontar los
ingentes gastos bélicos
Actuales teorías sobre el rol del Estado
Llegados a la conclusión precedente, los últimos acontecimientos mundiales han implicado significativos
cambios sobre el rol del Estado y, consiguientemente, sobre el manejo de sus finanzas.
Sabido es que los postulados liberales clásicos quedaron debilitados por las guerras, las crisis cíclicas y la
desocupación. Se requirió entonces una mayor actuación del ente público para apuntalar la economía
nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado
moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la Segunda Guerra Mundial,
y la actuación estatal se extendió cada vez más, cuantitativa y cualitativamente.
Durante aproximadamente cuarenta años, prácticamente todos los gobiernos occidentales (aun guiados por
partidos de distinto signo) compartieron una ideología más o menos similar, inspirada en una misma teoría –
el keynesianismo–, que pretendió justificar de manera científica las intervenciones del Estado como garantía
de empleo y crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad económica
y la justicia social, y los medios para lograrlo eran la centralización estatal, con el acaparamiento de las más
diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribución social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y después de ciertos períodos de bonanza volvieron a
acentuarse las crisis, el subdesarrollo y –principalmente– el cáncer de la inflación, que todo lo pervierte y
desestabiliza. Pero el principal fracaso fue constatar que el proceso de redistribución sin la creación previa de
una economía sólida se constituía decididamente en factor de retroceso, y que cada vez había menos riqueza
para distribuir. De allí la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Lo señalado llevó a un replanteo completo del papel de las finanzas públicas en las economías nacionales.
Según el nuevo papel asignado, el sector público debía ser más pragmático y actuar de acuerdo con el
principio de la subsidiariedad: todo aquello que pudiera hacer una organización de orden inferior (familias,
empresas) no debía hacerlo el sector público.
Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos de los postulados clásicos no
podían ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias.

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Se llegó a la convicción de que no eran desacertadas sus prevenciones contra los presupuestos
desequilibrados, el déficit en la balanza de pagos, el financiamiento de gastos de funcionamiento con recursos
espurios (emisión monetaria sin respaldo, deuda interna y externa sin posibilidades de amortización). Por el
contrario, se valoró su tesis de recurrir a empréstitos sólo para situaciones de emergencia o para capitalizar
al país, produciendo aquellos bienes que los individuos no podían realizar por sí solos; y así con tantas otras
máximas, que retomaron vigencia. Pero también cundió el convencimiento de que era imposible regresar a
la total pasividad del Estado en la economía y a la idea de que todos los problemas los solucionaba el mercado.
Se operó un retorno aggiornado a las ideas liberales, debidamente "pragmatizadas" y mediando el
reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la satisfacción de algunas
necesidades públicas de creciente importancia, principalmente educación, salud, seguridad social y
desempleo.
Esta nueva concepción del neoliberalismo o "liberalismo pragmático" se inició en 1979, cuando los
conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña; continuó en 1980 en los Estados Unidos de América y
en 1982 en Alemania, Bélgica y Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un gobierno en manos de los socialistas,
se produjo Un giro hacia una especie de "liberalismo de izquierda", y algo similar ocurrió en España.
El proceso llegó incluso a los países socialistas, y surgió la perestroika de la era Gorbachov, así como el
paulatino abandono de la teoría comunista por los países de Europa del Este.
A su vez, algunos países latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por siderales deudas externas
iniciaron un severo camino de políticas basadas en las ideas del nuevo liberalismo, que básicamente son:
• Economía de mercado: Aunque con intervención del Estado en ciertas variables económicas,
preferentemente indicativa.
• Estabilización: disminución del sector público, Intentando evitar que se convierta en una carga
presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito adicional de una prestación más
eficiente de los servicios públicos. Un ejemplo de esto es la privatización de las empresas públicas.
• Incentivo a la iniciativa individual: En cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya que se transfiere
a los particulares la satisfacción de necesidades públicas secundarias que éstos están en mejores
condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se
les proporciona nuevas oportunidades de inversión.
• Reducción del déficit presupuestario: Implica la reducción del gasto público en todos sus órdenes y
una mayor eficiencia en la recaudación.
Las nuevas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal, basada principalmente en la persuasión
y en el estímulo, mediante una acción que impulse a los individuos a reactivar la economía general
persiguiendo sus propios intereses. Tampoco se renunció a la idea de solidaridad, y se pensó que el ideal era
conciliar el interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados.
La globalización de la economía
Por globalización se entiende la convergencia creciente de algunas variables de la economía de un elevado
número de países. Algunas de estas variables son la tendencia a diseñar y distribuir productos estandarizados
para países distintos, la apertura de mercados y la caída de barreras comerciales, la creciente propensión a la
fusión por las empresas internacionales y la evidente interdependencia de las políticas económicas de
distintos países.
Este tipo de comercio ha provocado situaciones inéditas de separación geográfica entre la producción y los
mercados finales; ello se originó porque la inversión directa extranjera se aceleró en las últimas décadas, pero
especialmente en la segunda mitad de los años ochenta debido en gran medida a los procesos de privatización
de empresas públicas, lo cual ha tenido trascendental importancia en nuestro país y en América latina.
Un fenómeno inédito ha traído un elemento inquietante para la economía; junto a la empresa multinacional
clásica han aparecido nuevos tipos de organización empresarial, como son las alianzas entre empresas de
diversos países. Este fenómeno está teniendo profundas consecuencias sobre la vida de los países y dando
lugar a arduas discusiones sobre su conveniencia o peligro.
Desde el punto de vista fiscal, el efecto más pernicioso se produce cuando estos grupos empresariales hacen
negociar entre sí a las empresas bajo su órbita lo cual se hace a precios que generalmente no son los del
mercado y cuyo objetivo es tributar menos o eliminar a competidores. Se trata de los llamados "precios de
transferencia".
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Los defectos del proceso globalizador, su efecto sobre la evasión fiscal internacional y los sufrimientos que
acarrea el desempleo con su aliento a la delincuencia y, en definitiva, su acción nefasta sobre la humanidad
entera, no permiten negar la realidad de su existencia.
El crecimiento de los capitales internacionales, las vinculaciones y fusiones cada vez más impactantes por la
magnitud de las firmas que se agrupan, así como el impacto mundial de las oscilaciones de los tipos de cambio
o las tasas de interés, han pasado a ser una realidad cotidiana de nuestros días. Tampoco parece que el
proceso haya llegado a su cima.
Todo indica que se trata de un fenómeno de lento pero imparable avance, que comenzó al promediar la
década de los ochenta y que se va consolidando como una realidad económica y social.
No se advierte que los gobiernos por sí solos puedan corregir las distorsiones de todo tipo que provoca este
fenómeno. Solamente una orientación básica común permitirá emprender procesos de búsqueda colectiva
que posibiliten aproximarse al nuevo desarrollo que trae la globalización, y ello debe acompañarse con
instituciones públicas e intermedias que den adecuada cobertura a los servicios públicos más importantes. Lo
anterior significa que no alcanza con las inversiones extranjeras, ni con la ayuda de organismos, ni con los
esfuerzos aislados de empresarios o gobernantes. Quienes deben consensuar son las organizaciones
empresariales, los partidos políticos, la sociedad civil toda y, por supuesto, el Estado, pero sin esperarlo todo
de él.
Ciencias de las finanzas públicas. Política Financiera y Economía Financiera
• Trata los principios de la distribución de los gastos públicos e indica las condiciones de su aplicación
• Estudia los fines a perseguir y los medios para su obtención
• La economía financiera es la rama de la economía referido a la asignación de recurso en un cierto
plazo.
Administración o técnica financiera
La administración financiera se encarga de ciertos aspectos específicos de una organización que varían de
acuerdo con la naturaleza de cada una de estas funciones. Las funciones más básicas que desarrolla la
Administración Financiera son: La Inversión, El Financiamiento y las decisiones sobre los dividendos de una
organización.
La Administración financiera es el área de la Administración que cuida de los recursos financieros de la
empresa. La Administración Financiera se centra en dos aspectos importantes de los recursos financieros
como lo son la rentabilidad y la liquidez. Esto significa que la Administración Financiera busca hacer que los
recursos financieros sean lucrativos y líquidos al mismo tiempo.
Relaciones de las finanzas con otras ciencias
• Con la economía y las finanzas: El factor económico influye en la materia y el acto jurídico en que se
concreta la actividad financiera reposa en presupuestos cuyo análisis pertenece a las finanzas
• Con el Derecho Administrativo: Por la identidad de sujeto en ambas disciplinas (la administración
pública) y la comunidad de algunos conceptos
• Con el Derecho Penal: Especialmente en los casos de violación de normas tributarias
• Con el Derecho Procesal: Las normas formales establecen los procedimientos a seguir
Finanzas públicas
Las finanzas públicas es la disciplina que estudia el conjunto de instrumentos relacionados con los ingresos
públicos, el gasto público, el endeudamiento interno y externo del Estado y los precios y tarifas de los bienes
y servicios producidos por el sector paraestatal. A través de las finanzas públicas, vía la política fiscal, se
pueden afectar algunos indicadores macroeconómicos, tales como el ahorro, la inversión o el consumo
público y privado. Así tenemos que:
• Cuando los ingresos son mayores que los gastos existe un superávit público, es decir, el gobierno
cuenta con un ahorro que se puede canalizar a incrementar la inversión y el consumo. En
contraposición a esta situación favorable que predomina en el sector público, el sector privado se ve
afectado en sus niveles de ahorro, inversión y consumo.

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 • La situación contraria se da cuando los gastos del gobierno son mayores a sus ingresos provocando un
déficit público. En este caso el ahorro, la inversión y el consumo del sector público se reducen y se
incrementan los del sector privado.
• Una situación de equilibrio fiscal se presenta cuando los ingresos públicos son iguales a sus gastos. En
este caso, solo se da una reasignación de los recursos, puesto que, el gobierno los retira de una parte
del sector privado vía impuestos, para asignarlos a otros grupos del mismo sector privado. De esta
manera, bajo un equilibrio entre los ingresos y los gastos públicos, el ahorro, la inversión y el consumo,
tanto público como privado, no se modifican.
Derecho Financiero y Derecho Tributario
El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan el aspecto jurídico de la actividad
financiera del estado. Contribuye una rama del derecho público. El derecho financiero crea relaciones o
instituciones jurídicas extrañas al derecho privado, por lo que no es posible en forma alguna aplicar los
principios y normas del derecho privado.
Singular relevancia adquiere el derecho tributario o fiscal. Es la rama del derecho financiero que se propone
estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del estado, en
las relaciones entre éste y los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos.
El método en la ciencia financiera
A los efectos de la elección del método de estudio más adecuado a la ciencia de las finanzas, debe tenerse
presente que ella se refiere tanto a lo general y permanente como a lo particular y variable.
Tanto se ocupa la ciencia financiera de nociones y leyes generales (o sea, de abstracciones), como de
exposiciones y descripciones de hechos concretos. De este doble carácter se desprende que la ciencia de las
finanzas debe emplear tanto el método deductivo como el inductivo.
El método deductivo debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma general el fenómeno
financiero. La deducción parte de ciertas suposiciones (premisas), cuya validez requiere un examen riguroso.
Es verdad que los resultados de la deducción a menudo no pueden obtenerse por experiencia, pero sólo la
continua comparación crítica con el desarrollo de los hechos puede conferir valor real a la teoría deducida.
Pero la ciencia necesita, para estudiar la plena realidad y la complejidad de la vida, al lado de la deducción, el
método inductivo. Éste tiene por objeto observar y describir los fenómenos financieros dentro del proceso
económico, y verificar y confirmar su relación con las condiciones naturales, los factores morales, políticos,
etc. La ciencia no puede existir sin la observación descriptiva de hechos. Su progreso depende de la justa
unión del método inductivo con el deductivo.
La ciencia financiera se halla ante la tarea de equilibrar estos extremos. Para ello, su trabajo necesita de la
reflexión metodológica, pues la metodología indica el camino de toda investigación.
Derecho Financiero
Caracteres
• Es un sector del derecho público, ya que su finalidad es la unidad del estado y como tal regular
relaciones en las que prima el interés colectivo sobre el individual.
• Aparece como un ordenamiento instrumental, en cuanto que el gasto y el ingreso no son finalidades
en sí mismos, sino que cambia de sentido cuando se aplican al logro de finalidades públicas.
• Dentro del derecho financiero se pueden distinguir ramas o disciplinas entre las que cabe destacar por
su extensión y complejidad del derecho presupuestario y el derecho tributario.
Contenido
El derecho presupuestario constituye una parte esencial del derecho financiero. Su instrumento básico es el
presupuesto. Se complementa con el régimen jurídico de las inversiones y gastos públicos y su control.
En segundo lugar, trata la administración del patrimonio del estado, concibiendo al patrimonio en un sentido
económico, como riqueza estática en cuyo derredor se desarrolla el flujo de riqueza en movimiento. También
contiene el aspecto jurídico de las finanzas estatales y la aplicación y recaudación de los tributos, es decir, del
Derecho Tributario.

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Autonomía
La autonomía de una rama del derecho implica que pueda regirse por sus propias reglas, sus propios
principios, desprendiéndose así de los principios del derecho común o del resto de las ramas, actuando
coordinadamente y en permanente conexión e interdependencia con las demás disciplinas, como parte de un
todo orgánico.
Mucho se ha discutido sobre la autonomía del Derecho Financiero. La doctrina española acepta en su mayoría
la autonomía científica del derecho financiero. La doctrina italiana (D’amati, Ingrosso y Pugliese) se ha
manifestado en igual sentido. Pero el brasileño Becker la niega y sólo la admite con fines didácticos.
Régimen legal del Derecho Financiero
Ordenamiento jurídico de los gastos públicos
El régimen jurídico del gasto público está regulado básicamente por la Ley 24.156, denominada "Ley de
administración financiera y sistemas de control del sector público nacional". Esta normativa reemplazó la Ley
de contabilidad (decreto – Ley 23.354/56, salvo sus arts. 51 a 64). Está complementada por sucesivos decretos
que reglamentaron parcialmente sus normas (p.ej., 2666/92, 253/93 y 1361/94). Otros decretos y
resoluciones administrativas también contemplan normas complementarias de la Ley y sus reglamentos. Su
título II trata del sistema presupuestario, y su art. 11 dispone que dicho título establezca los principios,
órganos, normas y procedimientos que rigen el proceso presupuestario en todas las jurisdicciones y entidades
que conforman el sector público nacional. A su vez, el art. 12 estatuye que los presupuestos comprenderán
todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los cuales figurarán por separado y por sus montos
íntegros, sin compensaciones entre sí. Esta Ley reglamenta el gasto en sus diversos aspectos y especialmente
en su ejecución (art. 29 y ss., Ley 24.156).
También surge la licitud del gasto de la estimación y autorización de erogaciones, que debe realizarse
mediante la Ley anual del presupuesto general de la Nación, que estudiaremos más adelante.
La tercera manifestación de la legalidad del gasto público concierne a un momento posterior al de su
ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo de los dineros públicos. La Ley 24.156 comprende
un sistema de control interno, que está a cargo de la Sindicatura General de la Nación, entidad con personería
jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nación (arts. 96, 97
y siguientes). Asimismo, está previsto un control externo a cargo de la Auditoría General de la Nación, también
con personería jurídica propia, independencia funcional y financiera y dependiente del Congreso nacional
(art. 116 y ss., Ley 24.156).
La relación Ley–gasto no es siempre inmediata. En sentido estricto, la relación es constante, puesto que el
gasto debe figurar expresamente en el presupuesto; pero en sentido lato, la relación puede tornarse mediata
en el caso de empresas públicas, comerciales e industriales. Si bien muchas de ellas fueron privatizadas, aún
subsisten algunas de singular importancia (p.ej., el Banco de la Nación Argentina) y tal situación se da con
asiduidad en las provincias, que han sido poco proclives a privatizar. En estos supuestos, los gastos podrán no
figurar detalladamente en el presupuesto general, y únicamente podrán reflejarse en él en forma de aportes
para instalación o ampliación de estas entidades o para cubrir el déficit de explotación. También puede darse
el caso de erogaciones imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo debe poder realizar sin autorización
legislativa previa.
Sin embargo, la creación de esos organismos o el otorgamiento de sus facultades públicas, así como la facultad
del Ejecutivo para realizar gastos de emergencia, dependerán de una Ley previa y, por tanto, aunque la
relación vinculatoria sea lejana e indirecta, siempre el gasto tendrá su fuente jurídica en la Ley.
Por el contrario, la erogación o la inversión dispuestas por el administrador público sin autorización legal
previa, o realizadas con fines distintos de los previstos por las normas, se aparta de la legalidad; e incluso
pueden configurar el delito de malversación de caudales públicos, que prevé el art. 260 del Cód. Penal.
Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como créditos abiertos por el
Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, para que éste pueda disponer erogaciones y decretar pagos con cargo a
dichos créditos. La designación de la cuenta representa el concepto por el cual se puede gastar durante el
ejercicio financiero, y la partida anotada en el haber es el límite cuantitativo de estos gastos. En tal sentido,
el art. 29 de la Ley 24.156 dispone que los créditos del presupuesto de gastos constituyan el límite máximo

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disponible. El avance del administrador, más allá de lo autorizado, correrá el peligro de ser atrapado por las
normas penales.
Ordenamiento jurídico de los recursos públicos
Al igual que con los gastos, la legislación administrativa financiera (Ley 24.156 y concs.) contiene importantes
disposiciones generales respecto de los recursos públicos en general.
La Ley 24.156 proporciona el significado de lo que se debe entender por "recursos" en el campo
presupuestario; además, contiene directivas sobre sus clasificaciones y otros aspectos relevantes.
De la misma manera que con los gastos públicos, cuando se ejecuta el presupuesto impera el principio de las
cifras brutas, estando prohibidas las compensaciones; por ejemplo, no se puede descontar del producido de
los impuestos nacionales el costo de funcionamiento del órgano recaudador (Administración Federal de
Ingresos Públicos –AFIP–).
Como antes se ha visto, los tributos dependen de leyes ajenas al presupuesto, y su regulación jurídica es
estudiada por el derecho tributario, en el cual adquiere importancia decisiva el principio de legalidad. El resto
de los recursos estatales se rige, a su vez, por normas jurídicas diferentes, pero en todas ellas está presente
dicho principio de legalidad.
Ordenamiento jurídico del crédito público
El régimen del crédito público no se exceptúa del postulado según el cual la generalidad de los recursos
gubernamentales está sometida al principio de legalidad.
En tal sentido, resulta trascendente que el crédito público sea uno de los sistemas integrantes de la
administración financiera según dispone el a#. 5o de la Ley 24.156. De esta manera, la Ley ha introducido una
importante mejora en el ordenamiento jurídico contable relacionado con la hacienda del Estado federal
argentino. Tal como ocurre con los otros sistemas que forman parte de esa administración, la Ley 24.156
dedica un título, el III (arts. 56 a 71) al crédito público.
Además, es de importancia sustancial la definición que la Ley 24.156 hace del instituto: "Se entenderá por
crédito público la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de
financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional,
para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos" (art.
56, párr. 2o).
Ordenamiento jurídico de los recursos del Tesoro
Son las emisiones de valores mediante las cuales el Estado pide dinero prestado por desajustes temporáneos
del erario público. Las emisiones son por un plazo que generalmente no excede de un año, y se ofrecen al
público en general o a determinados sectores. Esta especial modalidad de crédito público está regulada por
el art. 82 de la Ley 24.156, así como también por la res. SH 241/96.
Tratamiento legal del equilibrio presupuestario
Atento los graves problemas ocasionados por el déficit fiscal, se ha dictado la Ley 25.152, llamada "de
solvencia fiscal". Su objetivo es llegar paulatinamente al equilibrio fiscal mediante reducciones en el gasto, lo
cual se produciría, en caso de cumplirse los objetivos de dicha normatividad, en el año 2005 (la Ley había
señalado originariamente el año 2003).
Ante las situaciones oscilantes de la coyuntura, que se han agudizado como consecuencia de la globalización,
la Ley 25.152 intenta crear un fondo anti cíclico que llegaría a alcanzar el 3% del PBI, y que sería utilizado en
caso de crisis económicas (conf. art. 9). No es para nada alentador que al ejecutarse el primer presupuesto
posterior a la Ley, sus metas del déficit fiscal para el 2000 no fueron cumplidas, lo que provoca dudas sobre
el equilibrio fiscal en el futuro.
Ordenamiento jurídico de la dinámica del presupuesto
Como veremos en su momento, la Ley de presupuesto tiene un proceso vital que abarca distintas etapas, que
van desde su preparación hasta el control parlamentario final. Este proceso dinámico del presupuesto está
rígidamente regulado por la Constitución nacional, por la Ley 24.156 y por todas las otras normas que atañen
a las distintas fases de tal procedimiento.

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Fuentes del Derecho Financiero
Las fuentes del derecho son medios generadores de normas jurídicas. Los autores coinciden en enumerar
como fuentes del Derecho Financiero a la Ley, los reglamentos y los tratados internacionales. Algunos incluyen
a la Constitución Nacional, los principios generales del derecho y la costumbre, y ninguno menciona la
jurisprudencia.
La Constitución
Es indudable la importancia de la Constitución Nacional como medio creador de normas financieras. En este
sentido, ésta ha asimilado diversos principios generales de derecho, tales como la libertad e igualdad ante la
Ley y las cargas públicas, así como principios generales de la tributación (igualdad, equidad y proporcionalidad
de los impuestos y contribuciones) o del crédito público (objetivos de los empréstitos y operaciones de
crédito).
La Ley
Es la fuente de mayor importancia. Sin ella no habría tributos, presupuesto, empréstitos o actividad financiera.
El art. 19 de la Constitución Nacional establece: Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que
no manda la Ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
El decreto – Ley
El decreto – Ley procede del Poder Ejecutivo. En tal supuesto, la diferencia orgánica entre acto legislativo y
acto administrativo se extingue o desaparece temporalmente. Es lo que ocurre al surgir un gobierno de facto,
que en verdad siempre es ejecutivo de facto, el cual asume las funciones administrativas y legislativas. Los
códigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los respectivos organismos impositivos facultades
semejantes a las concedidas en el orden nacional. Lo mismo que la Ley, puede o no contener reglas jurídicas,
revistiendo, entonces, en unos casos los caracteres de la Ley material y en otros los de Ley meramente formal.
Al igual que las leyes, los decretos en cuestión pueden ser de contenido general o abstracto o bien de
contenido particular o individual. Desde el punto de vista de la jerarquía de las fuentes, el decreto–Ley ocupa
el mismo plano que la Ley. Por cierto, la existencia del decreto–Ley presupone que, en el respectivo
ordenamiento jurídico, exista lo que se ha dado en llamar reserva de la Ley, es decir un dominio propio de la
Ley o una competencia especial del Poder legislativo: de lo contrario no correspondería hablar del decreto–
Ley porque ello carecería de sentido.
El reglamento
Las reglamentaciones emitidas por el Poder Ejecutivo, esto es, las instrucciones y reglamentos que sean
necesarios para la ejecución de las leyes, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias
(conf. art. 99, inciso 2 de la CN).
Los tratados internacionales
Asumen relevancia excepcional en el derecho financiero internacional. A partir de 1994, la reforma de la
Constitución Nacional incorporó determinados tratados internacionales, y fijó las condiciones para que los
que en el futuro sean suscriptos puedan ser Ley suprema de la Nación, es decir, que tengan jerarquía
constitucional, superior a las leyes (conf. art. 75, inciso 22 de la CN).
Las convenciones institucionales internas
También suele considerarse fuentes del derecho financiero los acuerdos o convenciones internas que se
celebran en los países de organización federal entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede
específicamente en materia tributaria, y en nuestro país podemos citar especialmente los convenios
multilaterales de actividades lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes de coparticipación.
El art. 1 de la Constitución Nacional dispone: "La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma
representativa, republicana federal según la establece la presente Constitución". El art. 121 establece: "Las
provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal". A su vez, dedica
dos normas específicas (arts. 4 y 75, incs. 1 y 2) a definir las competencias tributarias que se atribuyen al
Estado federal. Ello implica que, salvo estos recursos, las provincias conservan el poder tributario no delegado
por la Constitución.
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Conforme a este esquema, y según una unánime y prolongada interpretación jurisprudencial y doctrinal, tanto
la Nación como las provincias pueden establecer diversos tributos. Más, recientemente, se han acordado
facultades tributarias a los municipios.
Ante esta situación, se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación financiera
interjurisdiccional. Uno de ellos es el de "coparticipación federal", que vincula a la Nación y a las provincias
para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son
concurrentes y para evitar superposiciones impositivas.
Aún subsiste la Ley 23.548, que establece un régimen transitorio de coparticipación federal, pero que debería
haber cesado según lo que ordenaba la disposición transitoria sexta de la reforma de 1994. Esta disposición
estatuía que las autoridades competentes debían establecer un régimen de coparticipación, conforme lo
dispuesto en el inc. 2 del art. 75, antes de que finalizara 1996, lo cual no fue cumplido.
El otro mecanismo de coordinación financiera es el "convenio multilateral", suscripto entre todas las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos
gravaren más de una vez la misma materia imponible en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este
convenio compete también a las municipalidades de las provincias. Como continuación de diversos convenios
anteriores aún se mantiene vigente el convenio multilateral aprobado el 18 de agosto de 1977. Según autores
especializados, estas convenciones institucionales internas de coordinación financiera pueden considerarse
como originales de nuestro país. Resulta obvio que constituyen fuentes de normas tributarias y, por ende,
financieras.
Otras fuentes
Algunos autores mencionan también otras fuentes del derecho financiero: la doctrina, la jurisprudencia, los
usos y costumbres y los principios generales del derecho. La utilización de estas fuentes puede chocar con el
principio de legalidad, máxime en derecho tributario, pero no es forzoso que así suceda, y en caso de
auténticas lagunas del derecho habrá que recurrir quizás inexorablemente a alguna ellas.

Módulo 2. Gastos y Recursos Públicos

Gastos Públicos
Concepto e importancia
Se denomina así a las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de Ley para cumplir sus fines
consistentes en la satisfacción de necesidades públicas. La necesidad Pública juega un papel de presupuesto
de legitimidad del gasto del Estado, puesto que el mismo, es indispensable para cubrir su funcionamiento.
Evolución del concepto
El gasto público no sólo debe ser estudiado como causa de los ingresos requeridos para poner en
funcionamiento las actividades mediante las cuales se satisfacen necesidades públicas. La evolución del
concepto demuestra que el gasto público, por sí solo y con prescindencia de la financiación de servicios
públicos, significa un importante factor de redistribución del ingreso y del patrimonio nacional, de
estabilización económica, de incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos
tan esenciales como la plena ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión. Esta evolución del concepto está
íntimamente ligada a la nueva concepción sobre la misión del Estado.
A) Para los hacendistas clásicos, el Estado es un mero consumidor de bienes: los gastos públicos constituyen
una absorción de una parte de esos bienes que están a disposición del país. Es cierto que ello es indispensable
porque el Estado tiene importantes cometidos a cumplir (ejército, policía, justicia), pero eso no quita que
económicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve privada de parte de sus
riquezas. Éstas caen a un "abismo sin fondo" del cual no retornan. De ahí, la expresión vulgarizada del "Estado
pozo".
B) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un redistribuidor de riqueza. Ellas no
desaparecen en un abismo sin fondo, sino que son devueltas íntegramente al circuito económico. Es decir, el
conjunto de sumas repartidas a los particulares mediante el gasto público es equivalente al conjunto que le
fue recabado mediante el recurso público. El Estado actúa, de esta manera, como un "filtro" o como una
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"bomba aspirante e impelente": procede a modo de bomba aspirante de las rentas de la comunidad y como
impelente de la riqueza obtenida, mediante los gastos públicos, expandiéndola sobre toda la economía.
Características esenciales (salen del concepto)
• Erogaciones dinerarias: Siempre consiste en el empleo de dinero.
• Efectuadas por el Estado: Comprende todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro
público y consisten en empleos de riqueza. Pueden ser gastos para la Administración pública
propiamente dicha o para entidades descentralizadas estatales, siempre que tales erogaciones, en una
u otra forma, recarguen las finanzas del Estado y deban ser solventadas mediante la recurrencia a sus
ingresos.
• En virtud de una Ley: En los Estados de Derecho rige el principio de legalidad en cuanto al gasto. No
hay gasto público legítimo sin Ley que lo autorice. El gasto debe figurar expresamente en el
presupuesto (sentido estricto); pero la relación puede tornarse mediata en el caso de las erogaciones
para empresas públicas comerciales e industriales (sentido lato).
• Para satisfacer las necesidades públicas: La erogación estatal debe ser congruente con los fines de
interés público asignados al Estado. Pero hay muchos gastos que no son para necesidades públicas,
pero no dejan de ser gastos públicos si son realizados por el Estado con caudales públicos y sin
responsabilidad personas para el funcionario que las ordena.
Reparto
Consideraremos el reparto del gasto en relación al lugar y al tiempo, prescindiendo de otras formas de reparto
mencionadas por la doctrina.
• En relación al lugar: Este tema ha motivado discusiones doctrinales. Por un lado, están aquellos que
sostienen que el reparto debe hacerse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que
el Estado obtiene en cada región en particular. Las teorías adversas sostienen, por el contrario que el
gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de
los recursos. Se argumenta acertadamente que la reunión de varias regiones territoriales en un solo
Estado implica una renuncia a la consecución del máximo bienestar regional.
• En relación al tiempo: Cuando se trata de gastos públicos muy cuantiosos, es justificado distribuir el
gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en un solo ejercicio,
y tanto más si se tiene en cuenta que, por ejemplo, en el caso de las obras públicas, éstas no podrían
ser finalizadas en el breve espacio de tiempo que el ejercicio presupuestario supone. Se recurre,
entonces, al empréstito para financiar las obras
Límites del gasto público
El problema de establecer límites al gasto público es más político que económico. No se puede dar fórmulas
rígidas de limitación. Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden llegar hasta aquel límite
en que la ventaja social de ellos se compensa con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso
nacional. Esto se conoce con el nombre de “utilidad social máxima”. Sin embargo este enunciado tiene el
defecto de ser difícil en su aplicación práctica. Por eso, y aun cuando este principio sea elemental y esté de
acuerdo con los claros dictados del sentido común, su inteligente aplicación no resulta sencilla.
Efectos económicos
Para darse cuenta de los efectos que produce el gasto público, debe partirse de la base de lo importante que
resulta el volumen de los gastos en relación a la renta nacional. Cualquier modificación en su cuantía tiene un
inevitable efecto económico. Sin embargo, los efectos de los gastos públicos no se limitan al impulso
momentáneo que prestan inmediatamente a la economía en forma de una disminución de la desocupación o
de un aumento de la actividad industrial. Tienen efectos secundarios que multiplican su acción económica,
creando en la misma medida gastos y producciones y los ingresos que originan son objeto de ulteriores
acciones de intercambios.
Comparación de los gastos públicos con los privados

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 • En primer lugar, la diferencia más importante consiste en que el sujeto que hace el gasto público es el
Estado, mientras que el particular lo es del gasto privado.
• En segundo lugar, mientras que en el gasto privado el individuo satisface sus intereses particulares, el
Estado persigue (al menos idealmente), fines de interés general al efectuar sus gastos.
• En tercer lugar, se advierte que el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la
coacción, mientras que los individuos carecen de ese instrumento como forma legal de procurarse
ingresos.
• En cuarto lugar, se afirma que como el Estado debe satisfacer necesidades públicas, por lo general
primero conoce el gasto que va a efectuar y en virtud de éste se procura los recursos. El particular, al
contrario, adecua sus gastos a los ingresos con que cuenta.
• En quinto lugar, el Estado está obligado a realizar los gastos necesarios para cumplir con sus funciones,
y estos gastos están previamente calculados y autorizados por la Ley presupuestaria. El particular, en
cambio, goza de amplia libertad en la cuantía y en el destino de sus erogaciones.
Criterios de clasificación de los gastos
Los gastos se agrupan según los órganos que realizan las erogaciones y las funciones a
ADMINISTRATIVO las que se destinan tales erogaciones. Según este criterio los gastos se distribuyen en
forma decreciente de la siguiente manera: anexos, incisos, ítems, partidas.
Desde este punto de vista se establece la diferencia entre gastos de funcionamiento
(u operativos) y gastos de inversión (o de capital), clasificación, ésta, que ha sustituido
a la antigua separación entre gastos ordinarios y extraordinarios.
ECONÓMICO Otra clasificación con criterio económico divide a los gastos en gastos de servicio (o
con contrapartida) y gastos de trasferencia (como los subsidios).
También suele clasificarse económicamente a los gastos en productivos e
improductivos
Crecimiento de los gastos públicos: explicaciones
En todos los países del mundo y desde tiempo inmemorial los gastos del Estado han tendido a incrementarse.
En períodos cortos se puede observar estabilizaciones o descensos, pero considerándolos en períodos largos,
las observaciones pertinentes demuestran que la curva es siempre ascendente.
A grandes rasgos puede observarse que el crecimiento de los gastos se desarrolló en ritmo lento hasta 1914
y se aceleró notoriamente a partir de esa fecha. Los autores especializados, al tratar el tema de los gastos
públicos y al referirse a su crecimiento, examinan las causas determinantes del aumento y las dividen en
aparentes, relativas y reales.
Causas aparentes
• Variaciones en el valor de la moneda: La depreciación del signo monetario es un fenómeno constante
observable en la generalidad de los países. Esta depreciación obliga a armonizar las cifras teniéndola
en cuenta, puesto que de lo contrario las conclusiones serán equivocadas.
• La evolución de las reglas presupuestarias: La adopción de ciertos principios de derecho
presupuestario ha llevado a modificar las formas de computar las erogaciones, y esto puede dar lugar
también a un incremento aparente del gasto. Si se pasa de un presupuesto de cifras netas a un
presupuesto de cifras brutas, habrá un incremento que será sólo aparente; si se reúnen múltiples
presupuestos en uno solo, es evidente que las cifras de ese único presupuesto serán mayores, pero
en este caso el incremento será ficticio.
Causas relativas
Algunos autores hablan de estas causas, que si bien no son estrictamente aparentes, tampoco son reales,
puesto que se hallan compensadas en sí mismas. Así, las anexiones que incrementan el territorio pueden
aumentar los gastos, pero ese incremento puede ser compensado con nuevos ingresos que surjan de las
regiones anexadas. Lo mismo puede decirse con los aumentos de población, de producción y de renta
nacional, que por un lado incrementan los gastos, pero, por el otro, aumentan también los recursos.
Causas reales
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 • Gastos militares: Sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el equipamiento de las
fuerzas armadas modernas exige sumas extraordinarias que se incrementan por las tensiones
internacionales, la guerra fría, los conflictos parciales, los nuevos descubrimientos científicos en
armamentos, la carrera espacial, etc.
• Expansión de las actividades del Estado: Las nuevas actividades que debe asumir el Estado llevan a la
expansión de sus funciones tradicionales y al consiguiente aumento de gastos; así tenemos nuevas
actividades por gestiones industriales y comerciales antes desconocidas, cargas de seguridad social
(jubilaciones, pensiones, subsidios, ayudas diversas, seguros sociales, sanidad en general, etc.),
realización de obras públicas para regular la coyuntura o combatir la desocupación, organización de
control sobre las actividades económicas privadas, incremento de gastos de urbanización derivados
de nuevos núcleos de población y crecimiento desmesurado de los existentes (gastos de obras
sanitarias, energía, gas, etc.).
• Aumento de los costos: El aumento internacional de costos de bienes y servicios incide
considerablemente en los presupuestos públicos, aparte de que el progreso técnico determina gastos
antes desconocidos.
• Burocracia y presión política: Debe mencionarse finalmente causas que aun siendo morbosas, no son
menos reales, como el crecimiento desmesurado de la burocracia administrativa y la presión de grupos
o sectores con influencia política que tienden a satisfacer sus intereses particulares a costa del
presupuesto del Estado.
El gasto público en el derecho positivo argentino
Sin perjuicio de ulteriores consideraciones al tratar el presupuesto, bosquejaremos los principales
lineamientos del gasto público en la legislación argentina. Está regulado, en el orden nacional, por la Ley
24156.
Recursos Públicos
Caracterización
En términos generales puede decirse, que recursos públicos son los ingresos en la tesorería del Estado,
cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica.
El concepto de recurso público ha sufrido una profunda trasformación, tal como sucedió con el gasto público
y la ciencia financiera en general. Ello se debe a que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido
ampliando y hoy se admite que el Estado debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el
bienestar social y el desarrollo económico.
Evolución histórica
Las haciendas del mundo antiguo presentan en cuanto a la obtención del recurso una gran heterogeneidad
que impide considerarlas en forma orgánica. En general, puede decirse que las necesidades financieras eran
cubiertas mediante prestaciones de los súbditos y de los pueblos vencidos, con rentas patrimoniales y por
medio de monopolios estatales; se nota, sin embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales
provenientes de bienes del dominio particular del monarca, tales como minas y tierras. Sucede que en esas
épocas remotas no se distinguía, por lo general, entre patrimonio del Estado y patrimonio particular del
soberano.
Sin embargo, existieron en esas épocas rudimentos de tributación. Recordando algunos antecedentes en la
materia, se observa que existieron tributos en el antiguo Egipto en la era de los Ptolomeos, en Grecia en la
época de Péneles y en Roma en los años de Julio César.
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continuó confundido con el del soberano y era la principal
fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales
de ingresos. En ese período histórico se desarrolló el sistema de regalías, que consistían en contribuciones
que debían pagarse al soberano por concesiones generales o especiales que el rey hacía a los señores feudales
(por ejemplo, el derecho de acuñación de moneda o el derecho de utilización de agua).
También se difundieron las tasas, que los súbditos debían pagar a los señores feudales por determinados
"servicios" que éstos le prestaban. Así, los vasallos debían pagar tributos para que los señores les permitieran
ejercer profesiones o empleos, para transitar ciertas rutas o cruzar los puentes, por utilizar las tierras del
13
señor feudal, etc. Puede observarse que estas prestaciones no son estrictamente tributarias, puesto que están
más vinculadas a la idea de propiedad del dominio señorial: son en cierta forma productos derivados de la
propiedad. Vemos, entonces, que continúa predominando el carácter patrimonial de los ingresos.
La formación gradual de los grandes Estados motivó profundas trasformaciones en el sistema del ingreso
público. El rey, para restaurar su poder venido a menos en la época feudal, utilizó ante todo los privilegios
feudales. Como señor percibía rentas de sus tierras. Después utilizó el sistema de "ayudas" para reclamar a
sus vasallos el derecho de percibir rentas en sus respectivos dominios; en lugar de ser pagada por el señor, la
"ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los diversos dominios señoriales.
Estas "ayudas" fueron en un primer momento excepcionales (por ejemplo, cuando era necesario reclutar
soldados). Pero como luego se precisó un ejército estable, se tendió a darle carácter permanente. Una vez
concedida la autorización, el rey se aprovechó de ella para recaudar anualmente la ayuda, como ya lo hacía
en las ciudades con carácter de municipio. Puede observarse que este sistema de ayudas feudales hizo surgir
la concepción del impuesto moderno. Sin embargo, la concepción del impuesto sufrió profundas variantes.
Primitivamente, y dado su origen —derivado justamente del sistema de ayuda—, el impuesto se
fundamentaba sólo en la soberanía absoluta del rey. Predominaba una concepción autoritaria y, por lo
general, arbitraria con respecto al impuesto, y justamente esta arbitrariedad que predominó entre los siglos
XVI y XVIII, comenzó a despertar resistencia de las clases menos pudientes, que eran más castigadas por el
autoritarismo. Con posterioridad a la Revolución Francesa, esta concepción se modificó sensiblemente.
Surgieron las ideas liberales que repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo, y que querían encontrar
justificativos éticos en el impuesto considerándolo como un precio que se paga al Estado por los servicios
generales que éste presta. Ganó terreno también la idea de graduar ese precio según la potencialidad
económica de los ciudadanos. Asistimos al notable decrecimiento de los recursos patrimoniales, y vemos que
en el siglo XIX el Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
Pero en el siglo XX es dable observar un resurgimiento de los recursos patrimoniales vinculado al cambió en
la concepción del Estado. El Estado moderno asume ciertas actividades económicas e industriales, antes
desconocidas, y la empresa pública pasa a constituirse en fuente de ingresos.
Clasificación de los recursos públicos
Clasificaciones económicas
• Ingresos ordinarios: Son los que se forman regular y continuamente para ser destinados a cubrir el
presupuesto financiero normal; por eso están generalmente frente a los gastos ordinarios.
• Ingresos extraordinarios: Tienen, en cambio, carácter esporádico, siendo provocados por
excepcionales necesidades; por eso están, por lo general, frente a los gastos extraordinarios. A los
ingresos extraordinarios se provee la mayor parte de las veces mediante empréstitos públicos.
Clasificaciones por su origen
• Recursos originarios: Son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea
que posean un patrimonio fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio.
• Recursos derivados: Son los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones
provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.
Clasificación por rubros
• Recursos corrientes
• Recursos de capital
• Recursos de financiamiento
Análisis particularizado de los recursos públicos
Recursos patrimoniales propiamente dicho o de dominio
Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio
público como de los bienes de dominio privado.
• Bienes de dominio público: El Estado posee bienes que rigurosamente hablando son "sociales" antes
qué "estatales", por cuanto están destinados al disfrute de toda la comunidad, y son utilizables por
sus componentes sin discriminación. Por regla general, la utilización de estos bienes por los
14
 particulares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de
dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de
uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc.
• Bienes de dominio privado: El Estado posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades
individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas
personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación, administración, concesión u otra
contratación. Se trata de bienes, por tanto, que son generalmente enajenables y prescriptibles. En
cuanto se refiere específicamente a los ingresos obtenibles de estos bienes, puede distinguirse la
propiedad inmobiliaria y la propiedad mobiliaria.
Recursos de las empresas estatales
Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a veces forman
parte de la administración general con cierta independencia funcional, o a veces están descentralizadas con
independencia funcional total aunque con control estatal. Estas unidades económicas producen bienes o
servicios con destino al mercado interno o mercado externo.
La polémica sobre la conveniencia o no de que el Estado actúe como empresario es de antigua data y viene
desde la época de las finanzas clásicas. Se han esgrimido argumentos en contra de ellas. Así, se dice que las
empresas estatales tienen poca eficiencia técnica y económica, que tienen gran propensión a la burocracia,
que crean déficit que posteriormente caen en el presupuesto nacional y en definitiva son cargas para todos
los contribuyentes.
Existen algunos argumentos en favor de la empresa estatal. Se afirma, por ejemplo, que las empresas públicas
son necesarias en sectores estratégicos como la energía, la minería, la banca o la siderurgia, que no pueden
estar en manos privadas. Se argumenta también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios,
sino prestar servicios que los particulares no están en condiciones de ofrecer. Otro argumento consiste en
sostener que tales empresas pueden ser puestas al servicio de objetivos contemplados en planes de
desarrollo.
Monopolios fiscales (recursos mixtos)
Con relación a ciertos productos, como el tabaco, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más
elevado que el del costo, incluyendo no sólo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributario. De allí el nombre de ''monopolio fiscal" y la clasificación que los financistas clásicos
hacían de "recursos mixtos", llamándolos así porque en parte eran patrimoniales, y en parte tributarios. En
realidad, se trata de empresas nacionales de carácter comercial que el Estado explota en monopolio por
razones Sociales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo, y sólo podría ubicarse entre ellos,
aunque con notorias diferencias, el producto de las actividades del juego, que el Estado explota en forma de
monopolio. Se trata de una actividad del Estado con fines de lucro y que merece evidentes reparos éticos,
aunque proporciona ingresos bastante considerables.
Recursos gratuitos
Puede también el Estado obtener ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de
bienes por parte de terceros. Éstos facultan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su
poder de imperio. Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (donaciones, legados, etc.), de
entes internacionales o de Estados extranjeros (ayudas internacionales para reconstrucción de daños bélicos).
No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes públicos de un mismo Estado se prestan entre sí
(subvenciones del Estado nacional a provincias o municipios), por cuanto concebimos, desde el punto de vista
general de los ingresos, al Estado como una unidad. Desde este aspecto, mal podría considerarse ingreso la
suma que lo es para el ente público auxiliado, pero que es egreso para el ente público auxiliante. Los ingresos
derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de irregular percepción, no
obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad económica.
Recursos por sanciones patrimoniales
Una de las misiones más trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden jurídico, castigando
mediante sanciones o penalidades a quienes infringen dicha normatividad. Entre esas sanciones están
aquellas de tipo patrimonial (multas), que son prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los
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particulares: para reprimir las acciones ilícitas, para resarcir el daño a la colectividad que significa el
impedimento o la turbación en la acción estatal destinada a satisfacer las necesidades públicas y para
intimidar a los trasgresores a los fines de que no cometan nuevas infracciones sancionables. No obstante que
estas penalidades proporcionan algún ingreso (aunque reducido) al Estado, carecen de tal finalidad, y de allí
su gran diferencia con el tributo.
Recursos monetarios
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye,
también, una forma de obtener ingresos. La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas
manifestaciones del poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga historia.
Su significación es indudable si se tiene en cuenta que mediante la moneda el Estado regula y controla
directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones públicas y privadas en general. El
emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: como procedimiento estatal de
regulación económica y como medio de procurarse ingresos.
Recursos del crédito público
Las finanzas tradicionales concebían el empréstito como un recurso extraordinario, al cual sólo debía
recurrirse en circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes). La teoría moderna se orienta
hacia la idea de que el empréstito es un recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente
limitado a circunstancias excepcionales.
Los recursos emanados del crédito público tienen, por supuesto, sus limitaciones como cualquier recurso,
pero estos límites no dependen de que los gastos a financiar sean ordinarios o extraordinarios, sino de razones
de política financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del país en el momento en que
decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro nacional suficiente y la
correspondiente propensión a prestarlo.
Por otra parte, deberán tenerse en cuenta los especiales efectos económicos a que puede dar lugar el
empréstito, atento a esa mencionada situación económica general. De estas consideraciones se deriva que el
recurso emanado del crédito público puede ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los
demás recursos del Estado.
Los tributos como recursos financieros (recursos tributarios)
La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de
las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos".
La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cuáles son los principios ideales aplicables para distribuir
la carga del tributo entre los componentes de la comunidad; así, por ejemplo, los de la capacidad contributiva,
contraprestación, beneficio, indemnización, expropiación, gratuidad, onerosidad, etc.
De ellos sólo nos interesa considerar el que modernamente ha ganado terreno como principio fundamental
en la distribución de la carga impositiva, o sea, el de la capacidad contributiva, entendida como la aptitud
económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
La adopción de este criterio distributivo responde a exigencias de "razonabilidad" y "justicia" que parece
imposible soslayar. Estos valores imponen que sea la capacidad contributiva de los miembros de la
comunidad, la magnitud sobre la cual se establezca la cuantía de los pagos impositivos.
Dicha cuantía debe ser fijada por el legislador mediante la ponderación de todas aquellas circunstancias que
tornen equitativa la participación de los ciudadanos en la cobertura del gasto público (p. ej.: niveles mínimos
de renta, origen de ellas, cargas de familia, etc.).

IDONEIDAD ABSTRACTA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO DISTRIBUTIVO DE LAS CARGAS

TRIBUTARIAS
Es claro que el ideal en la materia consistiría en poder medir matemática y exactamente, en forma directa e
inmediata, la aptitud económica de cada uno para aportar con impuestos al tesoro nacional, pero ese
imaginario método tropezaría con insalvables dificultades (distorsiones, fraudes, necesidad de
procedimientos demasiado inquisitivos, etc.).

16
Para superar tal inconveniente se parte de la base de considerar que los acontecimientos o situaciones
fácticas generadoras de la obligación de tributar, consisten en una concreta y conocida manifestación objetiva
de lo que se piensa corresponde normalmente a cierta aptitud de pago público. Es decir: circunstancias
fácticas que habitual y razonablemente significan capacidad contributiva. Esas circunstancias son las que trata
de "aprehender" el legislador y las convierte en hipótesis condicionantes de la obligación de tributar (hechos
imponibles). Es evidente que no puede ir más allá, y eso es todo lo que puede exigirse al encargado de
formular las leyes tributarias.
Podrá, sí, pedirse, que dentro de lo posible se recurra a las pautas que brinda la ciencia financiera. Así, por
ejemplo, son ilustrativas las siguientes reflexiones de Gabriel Franco: "Si se eliminan casos particulares y se
considera la reacción de la inmensa mayoría de individuos, puede tenerse por cierto que la capacidad
contributiva crece con el ingreso, que el sacrificio implícito en la privación de una parte de la renta es tanto
menor cuanto más elevada es su cuantía, que la capacidad contributiva aumenta más deprisa que el ingreso
porque a medida que éste se acrecienta es menor la parte necesaria para cubrir necesidades vitales, etc." (p.
261).
En este sentido, la tarea de la ciencia de las finanzas es fundamental porque puede elaborar determinados
presupuestos teóricos y dar pautas a los legisladores sobre cuáles situaciones de hecho pueden ser elegidas
como síntomas de capacidad contributiva. Tales pautas "orientarán la labor legislativa porque, en definitiva,
el aspecto de los hechos generadores de la obligación de tributar (hechos imponibles) que el legislador tendrá
en cuenta para elegirlos como tales, su idoneidad o aptitud para servir de referencia o indicación de capacidad
contributiva. A veces se encontrará más cerca de la verdad (cuando los signos exteriores son índices de
capacidad contributiva, p. ej., el valor del activo de un capital) y otras veces se hallará más lejos (cuando el
signo exterior es indicio de capacidad contributiva, p.ej., el mero ejercicio habitual de una profesión
normalmente lucrativa).
En definitiva: tales índices o indicios seleccionados, reflejan sólo una "idoneidad abstracta" para demostrar la
aptitud del particular de soportar la carga tributaria. Como dice Micheli, es obvio que la valoración del
legislador puede ser errónea, por cuanto existe un amplio juego de posibilidades y el legislador puede optar
entre ellas. Pero también es verdad que si el principio de capacidad contributiva se halla inserto en el orden
jurídico de un país, estará prohibido al legislador escoger un hecho que de ningún modo pueda constituir un
síntoma de capacidad contributiva.
El Crédito Público
Noción general
Se entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar
medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente necesidad
nacional, para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses
respectivos. Se prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos (conf. art. 56
de la Ley 24156).
Evolución histórica
El hecho de que el crédito público se base actualmente en la confianza y buena fe, es producto de su evolución
histórica. El auge de este recurso estatal comenzó en el siglo XIX. Los préstamos entre los estados de la
antigüedad se hacían muy difíciles a causa de las bancarrotas, fenómenos frecuentes que se producían con
cada advenimiento de un nuevo soberano. El impuesto no existía como fuente de recursos regulares y con
frecuencia se omitía el pago de las deudas. Por ello, los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas
sumas con garantías reales (como los bienes, las rentas y hasta las joyas de la corona) o personales (un tercer
soberano que aceptaba ser fiador) ya que siempre estaba presente la posibilidad de la falta de pago por
repudios fraudulentos o quiebras estatales.
A partir del siglo XIX los estados se organizan jurídicamente, la gestión administrativa mejora, los recursos
pasan a ser permanentes, elásticos y productivos, y la gran responsabilidad del estado adquiere relevancia. A
ello se suma el gran desarrollo de los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos
valores, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público.
Características del crédito público

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Concepción clásica
Los clásicos distinguen netamente los recursos públicos propiamente dichos de aquellas otras medidas que
no tienen más objeto que distribuir los recursos en el tiempo al solo fin de adecuarlos a los gastos. Esto
significa que el crédito público es similar en su esencia al préstamo privado, ya que el objetivo perseguido es
idéntico al que trata de obtener un particular cuando recurre al crédito para hacer frente a gastos inmediatos
que su presupuesto anual o mensual no puede solventar. De esto se concluye que el crédito público debe ser
utilizado en forma excepcional y restringidamente, y no para cubrir gastos considerados normales.
Concepciones modernas
Las teorías modernas consideran que el crédito público es un verdadero recurso, y que no puede estar
limitado por circunstancias excepcionales. Ellos creen que el empréstito estatal es un recurso que nada tiene
de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a “circunstancias excepcionales” que requieran lugar
a gastos imprevistos o urgentes.
Evaluación crítica
No es lo mismo la situación de un suscriptor individual de crédito público, que la situación de los suscriptores
en su conjunto, así como tampoco deben confundirse los efectos económicos que el préstamo produce a esos
suscriptores, con los efectos del empréstito sobre la economía nacional. En cuanto a las diferencias entre
deuda pública y deuda privada, las funciones que modernamente se asignan al Estado hacen considerar al
empréstito como un instrumento financiero fundamentalmente diferente del crédito privado. De ahí que ya
sean recursos verdaderos, o anticipos de recursos futuros, los empréstitos no pueden ser solo utilizados con
el alcance excepcional y restringido que les atribuían los clásicos.
Con respecto a la afirmación de que la carga del empréstito recae sobre las generaciones presentes o futuras,
esta es más que discutible. Si el empréstito es económicamente interno, o sea suscripto con capital nacional,
no representa una carga propiamente dicha para la generación futura considerada en su conjunto, pero sí
significa para esa generación una redistribución de riqueza, pues los futuros contribuyentes serán privados
de una parte de sus bienes en beneficio de los futuros poseedores de los títulos. Si el empréstito es externo,
esto eso, el préstamo es otorgado por capital extranjero, la carga de la deuda sí recae sobre las generaciones
futuras.
Límites
El empréstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones; pero el hecho de que se recurra o no a
esta medida no depende de la necesidad de contar con recursos extraordinarios para gastos extraordinarios,
sino de razones de política financiera que tengan en cuenta diversos factores, como, por ejemplo, la existencia
de ahorro nacional, la propensión a prestarlo, los efectos que tendrá en sus diferentes fases sobre la marcha
económica de la Nación, las distintas clases sociales que pagan impuestos o suscriben empréstitos, etcétera.
La realidad actual ha obligado a variar las concepciones clásicas en algunos aspectos. Veamos:
• El crédito público difiere tanto jurídica como económicamente del crédito privado, y es imposible la
asimilación entre ambos. De ahí que deba rechazarse como verdad única y definitiva la afirmación de
que, en general, se derivan efectos forzosamente perniciosos de los gastos con déficit cubierto
mediante empréstitos públicos.
• Si bien los empréstitos públicos no significan una carga para las generaciones futuras en el sentido
absoluto atribuido por los clásicos, existen importantes efectos para dichas generaciones, efectos que
varían considerablemente según que el préstamo provenga de capitales nacionales o extranjeros.
• La afirmación de ciertos teóricos modernos, quienes, refutando a los clásicos, afirman que el
empréstito público no afecta al capital individual ni al social, es una aseveración solamente válida en
determinadas circunstancias, como lo demuestra el distinto efecto que tiene cada una de las fases del
empréstito, especialmente sobre el ahorro privado, la formación de capitales y la distribución del
ingreso.
• Descartadas las principales objeciones clásicas sobre el crédito público, debe llegarse a la conclusión
de que es un verdadero recurso público, con las limitaciones que derivan de sus especiales
peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones del empréstito como regulador del

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 crédito, las distintas clases sociales que suscriben empréstitos y pagan impuestos y los efectos
generales del empréstito sobre la marcha económica del país.
• El problema más dificultoso a resolver por los planificado-res que deseen integrar el crédito público
dentro de una política económica general, es el de establecer cuáles son los verdaderos límites
tolerables del empréstito. El elemento de comparación más importante debe ser indudablemente el
costo total de la deuda pública con relación al producto bruto interno. Ese es el cálculo que, sin duda,
realizaron erróneamente los técnicos argentinos. Ello explica el incremento desmedido de la deuda
pública que al llegar al punto de no poder ser devuelta produjo el default, al cual nos referiremos más
adelante.
Clasificación de la deuda pública
Deuda interna y externa
De acuerdo al art. 58 de la Ley 24156, se considerará deuda interna, aquella contraída con personas físicas o
jurídicas residentes o domiciliadas en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible dentro del
territorio nacional. Por su parte, se entenderá por deuda externa, aquella contraída con otro Estado u
organismo internacional o con cualquier otra persona física o jurídica sin residencia o domicilio en la República
Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera de su territorio.
Deuda directa e indirecta
El art. 58 también hace esta clasificación. La deuda pública directa de la administración central es aquella
asumida por la misma en calidad de deudor principal. La deuda pública indirecta de la Administración central
es constituida por cualquier persona física o jurídica, pública o privada, distinta de la misma, pero que cuenta
con su aval, fianza o garantía.
Deuda flotante y consolidada
Esta clasificación carece en la actualidad de importancia. Ahora se considera más ajustada la distinción de
deuda a largo plazo y a mediano plazo (30 años aproximadamente en el primer caso y de 3 a 10 años en el
segundo), por oposición a la deuda a corto plazo (generalmente 1 año). Las deudas a largo y a mediano plazo
constituyen los empréstitos propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto plazo se las suele
denominar empréstitos de tesorería.
Deuda perpetua y redimible
Las deudas perpetuas o no redimibles con las que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses,
sin compromiso de reembolso o con reserva de reembolsar cuando él lo decida.
Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con
diferencia en los términos de duración y planes de amortización.
Posibilidad de contraer deuda externa
Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relación entre el costo de la deuda pública externa
u la capacidad de un país de generar recursos por vía de sus exportaciones. En tal sentido, resulta
notoriamente preocupante en los foros financieros y en los centros de decisión financiera, la creciente
desproporción entre ambos conceptos.
Con referencia a nuestro país, hay diversas razones que explican la cesación de su capacidad de pago: el
retroceso de las exportaciones; la falta de competitividad de vastos sectores de la economía; la relación entre
el servicio de la deuda u los ingresos por exportaciones. Tales circunstancias pusieron sus propios límites al
financiamiento externo. Llegó un momento en que el crédito fue imposible, aun con tasas de interés cada vez
más elevadas. Los acreedores perdieron su confianza en nuestro país y se negaron a seguir prestando. De ahí
que se cesó en el pago de la deuda externa., produciendo la grave consecuencia del default.
Régimen legal del crédito público en general
Según el art. 56 de la Ley 24156, el crédito público se rige por las disposiciones de esta Ley, su reglamento y
por las Leyes que aprueben las operaciones especificas. A su vez, el art. 57, establece que el endeudamiento
que resulte de las operaciones de crédito público se denominará deuda pública y puede originarse en:

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 • La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos de un
empréstito.
• La emisión y colocación de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero.
• La contratación de préstamos.
• La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el
transcurso de más de un ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y cuando los conceptos que
se financien se hayan devengado anteriormente.
• El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el período del ejercicio
financiero.
• La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas.
A estos fines podrá afectar recursos específicos, crear fideicomisos, otorgar garantías sobre activos o recursos
públicos actuales o futuros, incluyendo todo tipo de tributos, tasas o contribuciones, cederlos o darlos en
pago, gestionar garantías de terceras partes, contratar avales, fianzas, garantías reales o de cualquier otro
modo mejorar las condiciones de cumplimiento de las obligaciones contraídas o a contraerse. No se considera
deuda pública la deuda del Tesoro ni las operaciones que se realicen en el marco del artículo 82 de esta Ley.
Organismo de control y aplicación
El art. 68 establece que la Oficina Nacional de Crédito Publico será el órgano rector del sistema de crédito
público, con la misión de asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios de
financiamiento que se obtengan mediante operaciones de crédito público. A su vez el art. 69 le asigna
competencia para:
• Participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera que elabore la
Secretaria de Hacienda pata el sector público.
• Organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito.
• Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional.
• Tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito público.
• Normalizar las operaciones de emisión, colocación y rescate de empréstitos.
• Organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones que se realicen para emitir
empréstitos o contraer préstamos e intervenir en ellas.
• Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de crédito público sean
aplicados a sus fines específicos.
• Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público.
• Establecer las estimaciones y proyecciones para el seguimiento, información y control del uso de los
préstamos.
• Organizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crédito público.
• Realizar las estimaciones y proyecciones del servicio de la deuda pública y de los desembolsos
correspondientes a cada operación de crédito público.
Servicio de la deuda pública
El Párr. 1º del art. 70 de la Ley 24156 establece que el servicio de la deuda pública está constituido por la
amortización del capital y el pago de los intereses, comisiones y otros cargos que eventualmente puedan
haberse convenido en las operaciones de crédito público.
El Párr. 2º del art. 70 impone a las entidades del sector público el deber de formular sus presupuestos
previendo los créditos necesarios para atender el servicio de la deuda. Y a continuación faculta al poder
ejecutivo para debitar, en las cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en término con el pago del
servicio de la deuda pública, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
El empréstito en particular
Noción
El empréstito público es la operación crediticia mediante la cual el Estado obtiene préstamos, con la promesa
de reembolsar el capital en diferentes formas y términos y a pagar con un determinado interés. Si el

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empréstito se emite y se cumple en el país, es interno. Si, por el contrario, la obligación surgida es adeudada
en el exterior mediante transferencias de valores y operaciones regidas por Leyes extranjeras, es externo.
Naturaleza jurídica
La naturaleza jurídica del empréstito divide a los especialistas en la materia, la mayoría piensa que es un
contrato, otros niegan esta naturaleza contractual y sostienen que el empréstito es un acto de soberanía.
Quienes sostienen que es un contrato, lo fundamentan porque básicamente nace de la voluntad de ambas
partes, salvo el caso del empréstito forzoso, que deforma este instituto. Existe un “acuerdo de voluntades”
creador de una relación jurídica, por la cual el empréstito no puede ser sino un contrato. Sin embargo, quienes
discuten esta postura, se preguntan, entre otras cosas, si se trata de un contrato similar a los del derecho
privado, en el cual el Estado renuncia a su rol preeminente, para colocarse en situación de igualdad con el
contratante prestamista, o si es un contrato de derecho público, en el cual el poder del Estado se manifiesta
mediante un cuadro contractual para fijar las condiciones de manera unilateral.
En cambio, quienes niegan la naturaleza contractual, fundamentan sus razones en:
• Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado
• Surgen de autorización legislativa, siendo sus condiciones establecidas por la Ley
• No hay persona determinada a favor de la cual se establezcan obligaciones
• El incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es atendido o
suspendido en virtud de actos de soberanía
• No hay acuerdo de voluntades en el empréstito, porque los títulos se lanzan al mercado con valor
establecido, y la voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligación.
Empréstitos voluntarios, patrióticos y forzosos
• Empréstito voluntario: Cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado de capitales en
demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses. Éste es el único empréstito que
puede denominarse estrictamente así.
• Empréstito Patriótico: Es aquel que se ofrece en condiciones ventajosas para el Estado, y no es
enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie de coacción. Son empréstitos cuyas
cláusulas contienen ventajas para el Estado deudor, los cuales se hacen suscribir con propaganda y
apelando a los sentimientos patrióticos de la comunidad.
• Empréstitos Forzosos: Acá los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos. Se discute en
doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse realmente un empréstito.
Garantías y ventajas de los empréstitos
Suelen darse ciertos alicientes o estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los títulos,
ya que, mediante un afianzamiento del crédito que les asegure el pago y los proteja de la desvalorización de
la moneda o mediante ventajas económicas, fiscales o jurídicas que tornen más apetecibles las operaciones.
Hay tres clases de garantías:
• Reales: Consiste en la afectación especial de bienes determinados mediante prenda o hipoteca.
• Personales: Es el compromiso de un tercero a pagar en caso de no hacerlo el deudor (fianza).
• Especiales: Es cuando se afectan determinados recursos del Estado deudor, especialmente derechos
aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, etc.
• Contra fluctuaciones monetarias: Tienden a proteger al prestamista contra la depreciación del dinero.
Por ello, en los contratos de empréstito suelen incluirse cláusulas que garantizan la estabilidad del
dinero que se reembolsa a los acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte
los intereses. Como por ejemplo la denominada “cláusula oro” que consiste en la obligación del Estado
de pagar la deuda, ajustada al valor internacional del oro. También suele utilizarse, como garantía de
fluctuaciones, la “cláusula de opción”, según la cual, el deudor tiene el derecho de elegir la plaza de
pago o el tipo de moneda. En los últimos tiempos han adquirido especial relieve los “empréstitos
indexados”, que son aquellos cuyo reembolso se efectúa refiriéndolo al precio de ciertos productos o
servicios (electricidad, carbón, tarifa de ferrocarriles, etc.).
Para facilitar la colocación de títulos, el Estado concede ventajas a quienes suscriben dichos títulos; y son de
distinto tipo, entre los cuales mencionaremos los siguientes:
21
 • Tipo de emisión: El título puede ser colocado “a la par” cuando se vende a su importe nominal (el título
de $100 se vende a tal importe), lo cual sucede en situaciones normales. Si existen dificultades en la
colocación, los títulos pueden ser colocados “bajo la par”, y entonces el adquirente paga una cantidad
menor que la expresada en el título. De esto deriva que el interés real, resulte superior al interés
aparente.
• Prima de Reembolso y Premio: El título se coloca a la par, pero en caso de reembolso de capital se
paga al suscriptor una suma mayor a la nominal (el tenedor paga $100 pero le devuelven $110).
• Efecto cancelatorio: Puede otorgarse también a los suscriptores la facultad de pagar impuestos y otras
deudas estatales con títulos del empréstito. Como en ese caso el Estado recibe los títulos por su valor
nominal, si éstos se cotizan más bajo en bolsa, el tenedor resulta beneficiado.
• Privilegios Fiscales y jurídicos: Los privilegios fiscales consisten en exenciones tributarias totales o
parciales con relación a los ingresos que pueden derivar de los títulos, tanto en lo que respecta a su
interés como a su negociación o transmisión por cualquier concepto. Por ejemplo, en nuestro país, los
beneficios de los títulos de la deuda pública están eximidos del impuesto a las ganancias, mientras que
las legislaciones provinciales eximían su traspaso del impuesto a la transmisión gratuita de bienes. En
otros países, se suele, asimismo, otorgar ventajas jurídicas, como la inembargabilidad de los títulos,
ventaja, ésta, que no se ha aplicado en Argentina.
Técnica del empréstito
El acto inicial es la emisión. Si el empréstito es a largo y mediano plazo, es necesaria una Ley que disponga los
elementales aspectos de su régimen. Con respecto a la colocación de los títulos, el decreto 340/96 menciona
como medios: la licitación pública, la suscripción directa y la licitación privada. La restitución de las sumas
prestadas se efectúa mediante la amortización; ésta puede ser obligatoria, si debe efectuarse en fecha
determinada, o facultativa, si el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar las
fechas en que se hará efectiva la amortización. En cuanto a la conversión, en sentido amplio significa la
modificación de cualquiera de las condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que hay
conversión cuando se modifica el tipo de interés.
Incumplimiento de la deuda pública
Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al obtener el
empréstito. Las formas directas de incumplimiento de la deuda pública son:
• Repudio de la deuda: Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la obligaron
derivada del empréstito. El repudio corresponde a una actitud deliberada que importa una lesión al
principio de la buena fe de los actos jurídicos.
• Mora, moratoria, bancarrota y “default”: En estos casos, el incumplimiento se produce por la carencia
o insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio del
empréstito. Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación
se denomina MORA; por el contrario, si el atraso es a largo plazo, recibe el nombre de MORATORIA;
por último, se dice que hay BANCARROTA cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida,
y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible. Cuando la situación de un
país oscila entre un no muy simple “atraso” a largo plazo y una más probable suspensión de pagos en
forma indefinida, se emplea intencionalmente el termino DEFAULT, que significa que se ha dejado de
pagar la deuda pública.
Amortización y sus formas: reembolso del empréstito
• Obligatoria: El reembolso debe efectuarse en una fecha determinada.
• Facultativa: El Estado se reserva el derecho de amortizar o no y en su caso a fijar una fecha de
reembolso.
• Indirecta: Da lugar a la deuda consolidada, pues se cancelan empréstitos con empréstitos.
Deuda exterior y balanza de pagos
Es la relación entre la cantidad de dinero que un país gasta en el extranjero y la cantidad que ingresa de otras
naciones. El concepto de balanza de pagos no sólo incluye el comercio de bienes y servicios, sino también el

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movimiento de otros capitales, como la ayuda al desarrollo, las inversiones extranjeras, los gastos militares y
la amortización de la deuda pública. Las naciones tienen que equilibrar sus ingresos y gastos a largo plazo con
el fin de mantener una economía estable, pues, al igual que los individuos, un país no puede estar
eternamente en deuda. Una forma de corregir un déficit de balanza de pagos es mediante el aumento de las
exportaciones y la disminución de las importaciones, y para lograr este objetivo suele ser necesario el control
gubernamental. Por ejemplo, un gobierno puede devaluar su moneda para lograr que los bienes nacionales
sean más baratos fuera y de este modo hacer que las importaciones se encarezcan. El término balanza de
pagos puede también aludir al registro contable de todas las transacciones económicas internacionales
realizadas por un país en un periodo de tiempo determinado (normalmente un año). La balanza de pagos es
el registro de las transacciones de los residentes de un país con el resto del mundo. Hay dos cuentas
principales en la balanza de pagos: la cuenta corriente y la cuenta capital.

Módulo 3. El Presupuesto
Caracterización
Noción general
El presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y los gastos estatales y se
autorizan estos últimos para un período determinado, que generalmente es de un año.
La acción estatal debe cumplirse conforme a un plan del cual es manifestación esencial el presupuesto. Es
indudable la importancia evidente del presupuesto público, no sólo como instrumento indispensable de las
finanzas sino como verdadera síntesis de los objetivos financieros y políticos de los estados.
Origen y evolución
El presupuesto tuvo un origen netamente político y sus primeros antecedentes debe buscárselos en
Inglaterra. En 1215 los barones del reino lograron un triunfo sobre el monarca al lograr que se estableciera
en la Carta Magna que ningún tributo, salvo casos excepcionales, podía ser impuesto sin el consentimiento
del Consejo del Reino. El concepto se reprodujo en la Petición de Derechos de 1628 y culminó en 1689 con la
sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes, donde se estableció que era ilegal toda cobranza de
impuestos sin consentimiento del Parlamento, o bien por un plazo más largo, o de cualquier otra manera que
la admitida por ese cuerpo. Además, se separaron las finanzas de la Corona de las finanzas de la Nación,
diferenciándose los gastos del estado de los gastos del soberano, y adoptándose la decisión de que ciertos
gastos periódicos fueran aprobados anualmente por el Parlamento. Esta originaria versión del presupuesto
se desarrolló progresivamente en Inglaterra durante los siglos XVII y XVIII, aplicándose en Francia y en el resto
del continente a partir del siglo XIX.
Puede observarse que el presupuesto ha sido el resultado político de las luchas por la supremacía libradas
entre el soberano y los representantes del pueblo. Estos últimos consiguieron, primero, hacer admitir al rey
que ningún impuesto podía ser establecido sin el consentimiento de los representantes del pueblo y, segundo,
controlar el empleo de los fondos que habían votado, o sea, los gastos públicos. Posteriormente, se obtuvo
como conquista que la percepción de impuestos fuera autorizada sólo por un año y, por consiguiente, que
tanto el gasto como los recursos debieran ser autorizados anualmente. De ahí, el agrupamiento de los gastos
y recursos previstos para el año siguiente en un solo documento, que era sometido a la aprobación del
Parlamento. Tal fue la noción tradicional del presupuesto.
Debemos prestar atención a este instrumento financiero atento a la aparición de nuevas tendencias que
reclaman profundas transformaciones en la concepción clásica del presupuesto, a causa de la cada vez mayor
participación que se asigna al Estado en la actividad económica en general, cualquiera que sea su sistema de
gobierno. Según estas ideas, la acción estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es manifestación
esencial el presupuesto, cuya noción original se amplía en el tiempo (presupuestos plurianuales o cíclicos) y
en el espacio (presupuesto económico), con alteración de ciertos principios considerados básicos por las
concepciones clásicas.
Naturaleza jurídica

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En los Estados modernos, el presupuesto adopta la forma de una Ley, y en consecuencia, para su elaboración,
deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la Constitución y legislación general de los respectivos
países. Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una Ley sólo formal, sin contenido material, o si se
trata, por el contrario, de una Ley perfecta con plenos efectos jurídicos, al igual que todas las leyes materiales.
La mayoría de la doctrina (Jéze, Giannini, Sáinz de Bujanda, Baleeiro, Bielsa, Ahumada) se inclina por la
primera postura, mientras que otros autores (Ingrosso, Mortara, Giuliani Fonrouge) están en la segunda
posición. En relación a nuestro país, concordamos con la corriente que asigna al presupuesto el carácter de
Ley formal. Con respecto a los recursos, el presupuesto sólo los calcula, pero no los crea, ya que están
establecidos por otras leyes, con total independencia de la Ley presupuestaria.
Principios de Derecho Presupuestario
La unidad
Uno de los principios tradicionales del presupuesto exige que todos los gastos y recursos del Estado sean
reunidos o agrupados en un único presupuesto. Si bien esta regla fue fruto de elaboración doctrinal, y no de
derecho positivo, tuvo mucha acogida en virtud de sus ventajas, consistentes en poder apreciar el
presupuesto en su conjunto, permitiendo el debido control presupuestario, y dificultar las maniobras de
disimular economías u ocultar gastos en presupuestos y "cuentas especiales".
La universalidad
Según este principio, no puede haber compensación entre gastos y recursos, es decir que tanto unos como
otros deben figurar consignados por su importe bruto, sin extraer saldos netos. Duverger da el siguiente
ejemplo para explicar el significado de este principio: el cobro de los impuestos aduaneros realizados por la
Dirección de Aduanas. La regla de la universalidad obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total
de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben incluirse los de personal, edificios, materiales,
etc.; vale decir, los gastos originados en el funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera
el principio de universalidad, cabría incluir en el presupuesto sólo el "producto neto", es decir, la diferencia
filtre lo ingresado por impuestos de aduana y los gastos que ese ingreso supone.
Sin embargo, y tal como ocurre con la unidad, la ampliación de funciones del Estado ha conducido a poner en
duda la utilidad de esta regla, especialmente en lo concerniente a actividades industriales y comerciales
realizadas por empresas estatales. En estos casos, se cree conveniente prescindir del principio de
universalidad y trasladar al presupuesto únicamente el saldo neto, ya sea positivo o negativo, que resulta de
la gestión de tales organismos.
La especialidad
Esta regla, llamada también de la "especificación de gastos", significa que la autorización parlamentaria de los
gastos no se da en forma global, sino que se concede en forma detallada para cada crédito. Se aduce en favor
de este principio que si se dieran autorizaciones "en bloque", sería prácticamente imposible controlar la
materialización de los gastos con los destinos previstos en la autorización. No obstante estas razones, las
modernas doctrinas en la materia, sostienen que debe limitarse este principio, atento a que el presupuesto
no puede cumplir una función orientadora de la economía en función de un plan o programa de acción, si el
Poder Ejecutivo no dispone de medios adecuados para adoptar las medidas urgentes y dinámicas que exige
la movilidad de la evolución económica. Esa acción —se dice— es obstaculizada por el excesivo detallismo
presupuestario. De allí las nuevas técnicas de los presupuestos funcionales por programa.
No afectación de recursos
Ese principio tiene por objeto que determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos
determinados, esto es, que no tengan una "afectación especial", sino que ingresen en rentas generales, de
modo tal que todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones.
Equilibrio presupuestario
Este principio no ha sido concebido de forma idéntica con el correr de los tiempos. Clásicamente el mismo
era entendido como una condena categórica y absoluta al déficit presupuestario, es decir el Estado no debía

24
gastar más que sus recursos normales disponibles. Existía una asimilación absoluta del presupuesto estatal
con el presupuesto de los particulares.
Por otro lado, los clásicos repudiaban también el superávit de ingresos ya que entendían que desde el punto
de vista político los legisladores incurrirían en gastos de tipo demagógicos, que a la larga se traducirían en
déficit.
Modernamente se considera que en: “determinadas circunstancias el equilibrio en conjunto de la economía
nacional sólo puede lograrse mediante el déficit presupuestario”. Esta teoría ha sido denominada
acertadamente como del déficit sistemático. Es decir se considera que el Estado no solo tiene la posibilidad
de suprimir o paliar males sociales, sino que es su deber primordial, independientemente que en dicho misión
comprometa mas de los recaudado, mediante gasto público.
Al respecto, consideramos que esta teoría debe tener una aplicación racional y limitada, y que una vez
desaparecida la emergencia nacional y restaurado el equilibrio, deben eliminarse progresivamente las
erogaciones excepcionales, para recobrar de este modo el equilibrio financiero.
Procedencia
Esta regla significa que la aprobación legislativa por el Congreso debe ser anterior al momento de iniciarse el
ejercicio presupuestario. Dada la importancia del presupuesto como instrumento de cálculo y autorización de
gastos, su inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la esencia de la institución. De no darse solución al
problema, cabría la posibilidad de paralizar las funciones y servicios públicos o llevar al Poder Ejecutivo a
disponer pagos en forma ilegal.
No obstante, esta es una situación que se configuró algunas veces en nuestro país (en 1908, 1915, 1926 y
1941). Ya sea por mora o negligencia del Congreso, o por demora del poder administrador en la preparación
del proyecto, se llegó a la época fijada para la apertura del año financiero sin haber sido sancionado el
presupuesto de gastos correspondiente.
Si bien en tales oportunidades no se llegó al colapso, y los casos fueron remediados de distinta manera, resulta
evidente que correspondía decidir en la mejor forma posible el indispensable arreglo para casos futuros.
El art. 27 de la ley 24.156 proporciona una solución aproximadamente similar a la que disponía la anterior ley
de contabilidad (decreto ley 23.354/56); dice este artículo: "Si al inicio del ejercicio financiero no se
encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con los
siguientes ajustes que deberá introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la Administración
central y de los organismos descentralizados:
• En los presupuestos de recursos:
a. Eliminará los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.
b. Suprimirá los ingresos provenientes de operaciones de crédito público autorizadas, en la cuantía en
que fueron utilizadas.
c. Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio financiero anterior, en
el caso que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto su utilización.
d. Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
e. Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya percepción
se prevea ocurrirá en el ejercicio.
• En los presupuestos de gastos:
a. Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines para
los cuales fueron previstos.
b. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas que se
deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de tratados internacionales.
c. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de los
servicios.
d. Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a producir
por cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores".
e. Este artículo está reglamentado por el decreto 2666/92, que preceptúa: "Para la adaptación a los
límites del presupuesto ajustado, de los objetivos y de las cuantificaciones de los bienes y servicios
a producir, la Oficina Nacional de Presupuesto comunicará dichos límites a las jurisdicciones y
entidades y solicitará, de las mismas, una programación física compatible con las nuevas cifras".
25
 f. Observamos cómo la ley vigente hace una precisa distinción entre recursos y gastos, y formula un
especial detalle en cuanto al diferente alcance que atribuye a la puesta en vigencia del presupuesto
del año anterior. De tal manera, estatuye los ajustes que debe introducir el Poder Ejecutivo en
cuanto a recursos y a gastos en los presupuestos de la Administración central y de los organismos
descentralizados.
Anualidad
Este principio consiste en establecer los ingresos durante un ejercicio fiscal, así como la forma en que aquéllos
han de aplicarse, con el fin de llevar un adecuado control, evaluación y vigilancia del ejercicio del gasto
público, lo cual se patentiza con el hecho de que el Ejecutivo Federal tiene la obligación de enviar al Congreso
la iniciativa de Ley de Presupuesto y el proyecto de egresos, en la cual se deberán contemplar las
contribuciones a cobrar en el año siguiente, para cubrir el presupuesto de egresos, aunado a que en la propia
Ley de Presupuesto se establece que su vigencia será de un año, así como la de todas las disposiciones
referentes a su distribución y gasto. Cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual (período de doce
meses), esto no significa forzosamente que deba coincidir con el año calendario.
En la Argentina, el año financiero siempre había coincidido con el año calendario, y es el método al cual se
retornó luego de que el sistema de fijar el período entre el 1 de noviembre y el 31 de octubre (art. 1, decreto
- ley 23.354/56) presentara serios inconvenientes. De tal manera, se cumple el mandato constitucional de
fijar anualmente el presupuesto de la Nación (art. 75, inc. 8), aunque aclarando que debe responder a un
programa general de gobierno y a un plan de inversiones públicas. Vemos que la Constitución no establece
que el período financiero tiene que coincidir con el año calendario, pero tampoco se opone. Advertimos que
la regla en estudio tiene diferente alcance, según se refiera a gastos o recursos.
Para los gastos, el principio es de aplicación directa, pues las autorizaciones para gastar votadas por el Poder
Legislativo caducan con el vencimiento del año financiero para el cual se fijaron; no se hace distinción entre
los créditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos.
A su vez, y según sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicación de la regla de la anualidad tiene
efectos diferentes. Para los gastos facultativos, o sea, los que el poder administrador puede o no realizar, la
caducidad anual afecta al gasto en sí, y hace que éste no se pueda comprometer luego de la fecha de clausura
del ejercicio. Esta fecha provoca el decaimiento de la facultad de la Administración para contraer
compromisos relativos a tales gastos y con cargo a los créditos presupuestarios respectivos.
En tanto, para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del contrato, y es anterior al momento
de ejecución del presupuesto; los efectos de la caducidad no se hacen sentir sobre el gasto en sí -que continúa
vigente-, sino sobre el pago, pues cesa la facultad de la Administración para ordenarlo.
Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene un sentido bien concreto y directo, pues el cálculo
de los probables ingresos a percibir en el año se incluye como mera previsión presupuestaria destinada a
procurar el equilibrio financiero.
En suma: generalmente, la regla de la anualidad sólo tiene importancia para la renovación periódica de los
gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las leyes tributarias, de vigencia fijada por las propias
leyes mientras no sean derogadas.
Transparencia (no es transferencia, como aparece en el programa)
Consiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales; esta información
debe ser proporcionada en forma clara y comprensible, aun para personas de instrucción elemental.
Las nuevas corrientes en materia presupuestaria, sistematizadas bajo el nombre común de "nueva
administración pública" tienen el objetivo prioritario de suministrar a la población un informe adecuado sobre
diversos aspectos del presupuesto. Se desea que el ciudadano juzgue mediante su voto lo que se prometió a
la sociedad y lo que finalmente se logró. Este principio exige básicamente publicidad y claridad.
Los múltiples y variados mitos de las llamadas concepciones tributarias modernas
Es posible refutar, una a una, las principales objeciones con que las teorías intervencionistas y sus actuales
continuadores pretenden demostrar la incompatibilidad entre los tradicionales principios presupuestarios y
las finalidades económicas del Estado. Aunque no rebatiremos aquí esas afirmaciones, destacamos los
siguientes mitos y errores de los intervencionistas:

26
 • "El presupuesto financiero clásico debe ser sustituido por el presupuesto económico nacional".
• "El equilibrio financiero debe ser reemplazado por el equilibrio económico".
• "El presupuesto único debe ser suplido por presupuestos múltiples".
• "Las afectaciones especiales de fondos presupuestarios son convenientes".
• "Los presupuestos de gastos especificados deben ser cambiados por los presupuestos funcionales".
• "Es obsoleto el período presupuestario anual porque no coincide con el plazo de una planificación ni
permite combatir las crisis cíclicas que puedan exceder el año" (ver desarrollo ampliado en Villegas,
Manual de finanzas públicas, p. 381 y siguientes).
En conclusión, las reglas básicas del presupuesto demostraron ser adaptables a las distintas situaciones por
las que atravesaron y atraviesan las economías nacionales. Por supuesto que ha sido necesario reconocer que
en ciertos casos deben forzosamente existir excepciones, pero ellas no alteraron las reglas en lo esencial.
Dinámica del Presupuesto
Preparación, sanción, promulgación y veto
El presupuesto tiene una importancia fundamental, ya que no solo es un instrumento indispensable de las
finanzas, sino que también es la síntesis de los objetivos financieros y políticos de un estado. La Ley de
presupuesto es:
• Un acto unitario y las cifras de gastos o recursos revisten carácter sustancial e integran el acto mismo.
• En nuestro país, el Poder Legislativo no se reduce a probar lo que propone el Ejecutivo, sino que lo
considera, lo discute, lo trata y puede modificarlo.
• La Ley de presupuesto se limita a calcular los recursos sin crearlos
• Es una Ley de organización
• Es un acto trascendental que regula la vida económica y social del país.
Artículo 29 de la Constitución Nacional: El Congreso no puede conceder al Ejecutivo nacional, ni las
Legislaturas provinciales a los gobernadores de provincia, facultades extraordinarias, ni la suma del poder
público, ni otorgarles sumisiones o supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos
queden a merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad
insanable, y sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames
traidores a la patria.
El Poder Ejecutivo posee la facultad de preparar el presupuesto y el Poder Legislativo de sancionarlo. La Ley
24156 en su art. 26 que el Poder Ejecutivo Nacional presentará el proyecto de Ley de Presupuesto General a
la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de setiembre del año anterior para el que regirá,
acompañado de un mensaje que contenga una relación de los objetivos que se propone alcanzar y las
explicaciones de la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la determinación de las
autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el art. 24, así como las demás informaciones y
elementos de juicio que estime oportunos.
Así como se reconoce la facultad al PE de preparar el presupuesto, también es unánime el reconocimiento de
que en los Estados de derecho y en épocas de normalidad constitucional, su sanción corresponde al Poder
Legislativo (arts. 44 a 86 de la CN); que debe ser remitido a la Cámara de Diputados como cámara de origen.
Tiene que estar elevado antes del 15 de septiembre de cada año (conf. art. 26 de la Ley 24156). De no hacerlo,
la Cámara de Diputados debe iniciar la consideración del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto
en vigencia.
Una vez sancionado, el presupuesto pasa, como todas las leyes, al Poder Ejecutivo para su aprobación y
promulgación (art. 78 CN). Si el Presidente de la Nación, no observa lo sancionado en el plazo de diez días, el
presupuesto se considera aprobado y adquiere fuerza obligatoria (art. 80 CN).
Según lo establecido en el art. 83 CN, el Presidente tiene derecho de veto, que consiste en la facultad de
desechar en todo o en parte, el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la cámara de origen
para una nueva consideración.
Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en
vigencia el año anterior (conf. art. 27 de la Ley 24156)
La introducción en la Ley de presupuesto de normas extrañas al presupuesto

27
En nuestro país, el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo, y se establece que toda Ley
que autorice erogaciones debe determinar el recurso correspondiente y que en el Presupuesto no puede
incluirse disposiciones ajenas a él.
Cierre del ejercicio (art. 41 a 43 de la Ley 24156)
Art. 41
Las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cerrarán al 31 de diciembre de cada año. Después de esa
fecha los recursos que se recauden se considerarán parte del presupuesto vigente, con independencia de la
fecha en que se hubiere originado la obligación de pago o liquidación de los mismos.
Con posterioridad al 31 de diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con
cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha.
Art. 42
Los gastos comprometidos y no devengados al 31 de diciembre de cada año se afectarán automáticamente
al ejercicio siguiente, imputando los mismos a los créditos disponibles para ese ejercicio.
Los gastos devengados y no pagados al 31 de diciembre de cada año podrán ser cancelados, durante el año
siguiente, con cargo a las disponibilidades en caja y bancos existentes a la fecha señalada.
Los gastos mencionados en el párrafo anterior también podrán ser cancelados, por carácter y fuente de
financiamiento, con cargo a los recursos que se perciban en el ejercicio siguiente.
La, programación de la ejecución financiera, prevista en el artículo 34 de la Ley 24.156, del ejercicio fiscal
siguiente deberá ajustarse a fin de atender las obligaciones financieras determinadas en el párrafo
precedente.
El Poder Ejecutivo nacional promoverá, en la Ley de Presupuesto del ejercicio fiscal siguiente la aprobación
de las obligaciones financieras determinadas en el tercer párrafo del presente artículo.
El reglamento establecerá los plazos y los mecanismos para la aplicación de estas disposiciones.
Art. 43
Al cierre del ejercicio se reunirá información de los entes responsables de la liquidación y captación de
recursos de la administración nacional y se procederá al cierre del presupuesto de recursos de la misma.
Del mismo modo procederán los organismos ordenadores de gastos y pagos con el presupuesto de gastos de
la administración nacional.
Esta información, junto al análisis de correspondencia entre los gastos y la producción de bienes y servicios
que preparará la Oficina Nacional de Presupuesto, será centralizada en la Contaduría General de la Nación
para la elaboración de la cuenta de inversión del ejercicio que, de acuerdo al artículo 95, debe remitir
anualmente el Poder Ejecutivo Nacional al Congreso Nacional.
Ejecución del presupuesto (arts. 29 a 40 de la Ley 24156)
Ejecución en materia de gastos

ORDEN DE DISPOSICIÓN DE FONDOS (ARTS. 29 Y 30)

• Art. 29: Los créditos del presupuesto de gastos, con los niveles de agregación que haya aprobado el
Congreso Nacional, según las pautas establecidas en el art. 25 de esta Ley, constituyen el límite
máximo de las autorizaciones disponibles para gastar.
• Art. 30: Una vez promulgada la Ley de presupuesto general, el Poder Ejecutivo Nacional decretará la
distribución administrativa del presupuesto de gastos. La distribución administrativa del presupuesto
de gastos consistirá en la presentación desagregada hasta el último nivel previsto en los clasificadores
y categorías de programación utilizadas, de los créditos y realizaciones contenidas en la Ley de
presupuesto general. El dictado de este instrumento normativo implicará el ejercicio de la atribución
constitucional del Poder Ejecutivo para decretar el uso de las autorizaciones para gastar y el empleo
de los recursos necesarios para su financiamiento.

COMPROMISO

28
Una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, éstos se hallan en
condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste
debe comprometerse. El "compromiso" es el acto por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente
autorizado por el presupuesto. Es una medida de orden interno administrativo que produce el efecto de
inmovilizar el importe respectivo, a fin de que no pueda utilizarse para fines diversos de los previstos en el
presupuesto.

DEVENGAMIENTO (ARTS. 31 A 33)

• Art. 31: Se considera gastado un crédito y por lo tanto ejecutado el presupuesto de dicho concepto,
cuando queda afectado definitivamente al devengarse un gasto. La reglamentación establecerá los
criterios y procedimientos para la aplicación de este artículo y corresponderá al órgano rector del
sistema la regulación de los demás aspectos conceptuales y operativos que garanticen su plena
vigencia.
• Art. 32: Las jurisdicciones y entidades comprendidas en esta Ley están obligados a llevar los registros
de ejecución presupuestaria en las condiciones que les fije la reglamentación. Como mínimo deberán
registrarse la liquidación o el momento en que se devenguen los recursos y su recaudación efectiva y,
en materia de presupuesto de gastos, además del momento del devengado, según lo establece el
artículo precedente, las etapas de compromiso y del pago. El registro del compromiso se utilizara como
mecanismo para afectar preventivamente la disponibilidad de los créditos presupuestarios y, el del
pago para reflejar la cancelación de las obligaciones asumidas.
• Art. 33: No se podrán adquirir compromisos para los cuales no quedan saldos disponibles de créditos
presupuestarios, ni disponer de los créditos para una finalidad distinta a la prevista.

EL PAGO
El pago es el acto por el cual la Tesorería hace efectivo el importe de la orden de pago. Se da a esta operación
la jerarquía de etapa diferenciada, porque el tesorero no es un ejecutor ciego de la orden de pago, sino que
obligatoriamente debe examinarla para comprobar si ha sido correctamente emitida. Es decir que dicho
funcionario asume el carácter de verificador de la regularidad jurídica del libramiento, estando comprometida
su responsabilidad. Si el documento no reúne las formalidades legales, la Tesorería tiene la obligación de
rehusar el pago.
Ejecución en materia de recursos
La diversidad de recursos del Estado, y su distinto régimen de percepción, hace que los procedimientos de
ejecución en esta materia carezcan de la uniformidad de procedimientos que rigen en relación a los gastos,
no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el régimen jurídico de determinación y recaudación de los
diversos ingresos estatales.
Control del presupuesto. Sistemas de la Ley 24156
Control interno (arts. 7 y 96)
Le corresponde a la Sindicatura General de la Nación. En materia de su competencia el control interno de las
jurisdicciones que componen el Poder Ejecutivo Nacional y los organismos descentralizados y empresas y
sociedades del Estado que dependan del mismo, sus métodos y procedimientos de trabajo, normas
orientativas y estructura orgánica (conf. art. 98).
El sistema de control interno queda conformado por la Sindicatura General de la Nación, órgano normativo,
de supervisión y coordinación, y por las unidades de auditoría interna que serán creadas en cada jurisdicción
y en las entidades que dependan del Poder Ejecutivo Nacional. Estas unidades dependerán, jerárquicamente,
de la autoridad superior de cada organismo y actuarán coordinadas técnicamente por la Sindicatura General
(conf. art. 100).
Control externo (arts. 7 y 116)
La Auditoria General de la Nación es la que lleva el control externo de la marcha general de la administración
nacional y de las haciendas paraestatales, fiscaliza y vigila las operaciones financiero-patrimoniales y fiscaliza
las empresas estatales y las entidades de derecho privado en las cuales tiene intervención el Estado.
29
Es materia de su competencia el control externo posterior de la gestión presupuestaria, económica,
financiera, patrimonial, legal, así como el dictamen sobre los estados contables financieros de la
administración central, organismos descentralizados, empresas y sociedades del Estado, entes reguladores
de servicios públicos, Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y los entes privados adjudicatarios de
procesos de privatización, en cuanto a las obligaciones emergentes de los respectivos contratos (conf. art.
117)
Control parlamentario
El Poder Legislativo tiene la facultad de control que le otorga el art. 75, inc. 8, de la Constitución Nacional
("aprobar o desechar la cuenta de inversión"), siendo este control a posteriori, es decir, una vez realizado el
ejercicio y a los efectos de comprobar si las disposiciones presupuestarias sancionadas han sido respetadas
por el Poder Ejecutivo.

Módulo 4. Introducción al Derecho Tributario

Tributo
Concepto
Es toda prestación patrimonial obligatoria (habitualmente pecuniaria) establecida por la ley, a cargo de las
personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que
vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado hayan sido encomendados.
Caracterización Jurídica
• La prestación es generalmente dineraria, aunque en otros países puede hacerse una prestación en
especie. En nuestro país esa prestación se hace en dinero
• Es exigida por el Estado, haciendo uso de su poder de imperium. Es expresión de soberanía
• Debe estar determinado por una ley (principio de legalidad, art. 17 CN y de reserva de ley, art. 19 CN)
art. 99, inciso 3. Esto significa limitar formalmente el poder de imperium del Estado y respetar el
principio de legalidad
• Es para satisfacer necesidades públicas. El objetivo del tributo es fiscal, es decir, tiende a la obtención
de recursos con el fin indicado
Clasificación Jurídica
Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en
impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no son sino especies de un mismo género, y la
diferencia se justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las distintas esferas
de poder dependen de esta clasificación en algunos países, sino que además los tributos tienen peculiaridades
individualizantes. En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal
relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación
de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribución especial existe también una
actividad estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
Impuesto

CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA

Es la prestación exigida al obligado, siendo independiente de toda actividad estatal relativa a su persona.
Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene más fundamento jurídico que lo justifique que
la sujeción a la potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el Estado exige coactivamente a los
ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.

CLASIFICACIÓN
• Transitorios: Su vigencia tiene una duración limitada

30
 • Permanentes: Rigen mientras no sean derogados, sin límite de tiempo. En la Argentina hay varios
ejemplos de impuestos instalados como transitorios y que luego quedaron para siempre, como el
impuesto a las ganancias.
• Reales: Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situación personal
del contribuyente (Impuesto al Valor Agregado)
• Personales: Tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando los elementos que
integran la capacidad de pago
• Proporcionales: Cuando mantiene una relación constante entre su cuantía y el calor de la riqueza
gravada. Se mantienen en el tiempo y la alícuota no cambia, es decir, que el contribuyente va a tributar
en forma permanente un valor fijo (impuesto inmobiliario)
• Progresivos: El valor que debe pagarse aumenta a medida que se incrementa el valor de la riqueza
gravada
• Directos: Cuando grave en forma inmediata una manifestación de capacidad contributiva (Impuesto a
las Ganancias). Las circunstancias revelan un determinado nivel de riqueza. Es la clasificación más
trascendente MÓDULO 11
• Indirectos: No se puede apreciar en forma inmediata la manifestación de capacidad contributiva. La
exteriorización es mediata (Impuesto al Valor Agregado) MÓDULO 12

JURISPRUDENCIA RESPECTO A LA RELEVANCIA JURÍDICA DE LA TRASLACIÓN IMPOSITIVA

El impuesto se exige a quienes están encuadrados en los hechos imponibles (contribuyentes), o sea, los
designados por la ley para pagar el impuesto. Suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en
realidad quien soporta su carga. Ésta recae en un tercero, a quien se denomina “contribuyente de facto”. Las
características de la traslación económica son:
• La transferencia de la carga impositiva se llama “traslación”
• Los impuestos a los consumos son ingresados al Fisco por el vendedor, pero en realidad son
soportados por el consumidor final
• El IVA es un ejemplo típico en la legislación argentina
Tasa

CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES

Son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad
estatal. Las tasas tienen naturaleza tributaria, y están dirigidas a obtener recursos a cambio de una
contraprestación estatal. Las características esenciales de las tasas son las siguientes:
• Derivan de la ley
• De acuerdo a su definición, su hecho imponible está integrado a una actividad que el estado cumple y
se vincula con el obligado al pago
• La CSJN ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva
e individualizada prestación de un servicio

DIFERENCIAS CON LOS DEMÁS TRIBUTOS Y CON EL PRECIO PÚBLICO

La diferencia más evidente consiste en la vinculación de la tasa con la actividad estatal; actividad ésta que no
existe en el impuesto, lo cual lleva a algunos juristas a afirmar, que el impuesto es un tributo no vinculado.
Nos ilustra Villegas que aunque algunos juristas sostienen otras diferencias, en realidad no son tal, como por
ejemplo, la posición de aquellos que sostienen que la nota diferenciadora de la Tasa con el Impuesto, es el
hecho de que ésta sea voluntaria, puesto que su cobro depende de que le particular demande el servicio. Esto
a veces es cierto, en cuyo caso se diferenciaría con el Impuesto por tal razón, pero esa regla no tiene valor
constante, puesto que como la voluntariedad no constituye la esencia de la tasa, puede darse el caso de tasas
exigidas con motivos de servicios que obligan a su pago, independientemente de la voluntad y la concreta
solicitud del sujeto en cuestión (control de pesas y medidas, tasas de justicia en el demandado perdidoso,
etc.).
Las tasas, tienen un carácter ocasional para el pago de la misma en cambio el impuesto tiene un carácter que
cada vez que se causa es permanente y obligatorio. Las tasas se pagan como contraprestación de un servicio
31
específico recibido en cambio, los impuestos no se otorga una contraprestación específica e inmediata por su
cancelación. Algunos opinan que no es indispensable que el estado haya prestado efectivamente el servicio
para cobrar una tasa. Para ellos basta con que exista la potencialidad de prestarlo (causa Fleischmann del TSJ
de Córdoba, año 2001). Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia opina lo contrario.

CLASIFICACIÓN
No existe coincidencia entre los autores con respecto a la clasificación, habiendo autores que estiman poco
útil para la consideración jurídica del tema, el análisis de las muy diversas clasificaciones que ha efectuado la
doctrina. Coincidiendo en líneas generales con las concepciones de Pugliese y Valdés Costa, proponemos la
siguiente sistematización de las tasas:
I) Tasas judiciales: Derivan de la actividad jurisdiccional con poder de imperio, que sólo al Estado incumbe
II) Tasas administrativas: Emanan del poder de policía en sentido amplio y entendiendo como tal el complejo
de medidas reguladoras del orden interno, y tendientes primordialmente a proteger la seguridad y sanidad
públicas.

GRADUACIÓN
Quizás sea éste sea probablemente el punto más dificultoso de dilucidar sobre la tasa, y de ahí las múltiples
teorías contradictorias acerca de la cuestión. Esta dificultad es tan notoria que la propia Corte Suprema
nacional ha sostenido disímiles criterios a través del tiempo, conforme se verá seguidamente. En alguna
medida la complejidad de la cuestión ha incidido en las variantes en el pensamiento del autor, a quien la
profundización de la cuestión y la experiencia de los años trascurridos, han demostrado los peligros de
indefinición jurídica, vaguedad científica, e indefensión del contribuyente que encierran la tesis del "equilibrio
del costo total del servicio" y de la graduación según la capacidad económica del contribuyente.
Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio
obtiene el obligado. Pugliese adopta parcialmente esta tesis, ya que si bien no admite que la ventaja pueda
tener vinculación con el límite global de la detracción, puede tenerse en cuenta la ventaja particular
concretamente disfrutada por el particular.
Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente.
La Corte Suprema nacional argentina llegó a sostener que es de la "naturaleza de la tasa tener relación con el
costo del servicio" (ver "Fallos", t. 201, P-545; t. 234, p. 663). Es evidente que el costo del servicio puede ser
uno de los elementos valorables para la fijación de la cuantía del tributo y quizá el más importante, pero no
el único criterio. Por otra parte, la fijación de lo que se debe entender por "costo" real de un servicio en
relación a cada contribuyente, es muy difícil de determinar, y de allí las oscilaciones de la jurisprudencia
argentina.
Contribuciones Especiales

CONCEPTO
Se da cuando hay una actividad estatal, que genera un especial beneficio para el llamado a contribuir. Son
tributos derivados en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de
obras o gastos públicos o de especiales actividades del estado. Ejemplo: pavimentación, peajes, construir
desagües, ensanchar una calle, etc.

LA CONTRIBUCIÓN POR MEJORAS. NOCIÓN. ELEMENTOS

En la contribución de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas. Cuando el ente
público construye, por ejemplo, un desagüe, un jardín o plaza pública, abren una ruta, pavimenta, ensancha
o prolonga una calle urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan con el
consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos
beneficiarios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador se integra con el beneficio obtenido por la
realización de la obra pública. Los elementos necesarios para la configuración correcta de este tributo son los
que a continuación se mencionan:
• Prestación personal
• Beneficio derivado de la obra

32
 • Proporción razonable entre el presunto beneficio obtenido y la contribución exigida
• Financiamiento de la obra
Contribuciones Parafiscales
Noción
Se califican de parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo. Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la
denominación de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras
agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografía, bolsas de comercio, centros de estudios, colegios
profesionales, etc., o sea, a entidades de tipo social o de regulación económica. Se dan generalmente las
siguientes características en cuanto a estas exacciones:
• No se incluye su producto en los presupuestos estatales (de la Nación, provincias o municipios)
• No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (Dirección General
Impositiva, Direcciones Generales de Rentas)
• No ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y
administradores de los fondos.
Teorías sobre su naturaleza jurídica
• Morselli sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos. Dice este autor que el tributo tiene
un carácter esencialmente político, mientras que estas contribuciones responden a exigencias
económico-sociales.
• Giuliani Fonrouge sostiene que son tributos, y las hace figurar como "contribuciones especiales",
oponiéndose al término "parafiscal".
• Duverger dice que si bien este tipo de exacción tiene parecido con la tasa (las cantidades se destinan
a un servicio concreto), hay diferencia por la obligatoriedad de la parafiscalidad y la falta de proporción
entre la cantidad pagada y la contrapartida obtenida. Concluye sosteniendo este autor que estas
contribuciones son "impuestos corporativos".
• Lucien Mehl afirma la diferencia de la parafiscalidad también con respecto al impuesto. El provecho
del impuesto se distribuye sobre la colectividad en su conjunto. En cambio, en materia parafiscal el
provecho es para un grupo delimitado profesional o social.
Peaje
Noción
Se denomina peaje al pago que se efectúa como derecho para poder circular por un camino. En términos más
generales se asocia el concepto de peaje a la tasa o tarifa que se cobra a un medio de transporte terrestre,
fluvial o marítimo como derecho de tránsito para utilizar la infraestructura de la respectiva vía de
comunicación; por ejemplo a los automóviles para poder circular por una autopista, o a los barcos para poder
atravesar por un canal de navegación o una hidrovía.
Naturaleza Jurídica
Los autores disienten en cuanto a la naturaleza jurídica del peaje. Una primera corriente de opinión sostiene
que estas prestaciones tienen una naturaleza contractual que las aleja del ámbito tributario y las convierte en
precios. Dice Valdés Costa: "Desde el punto de vista jurídico, las cantidades que pagan los particulares por la
utilización de las obras de vialidad e hidrografía, destinadas a la construcción, conservación y mejoramiento
de éstas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo la remuneración de los servicios económicos
recibidos por los usuarios. En consecuencia, deben ser calificados como precios en sentido genérico".
Una opuesta posición doctrinal (ampliamente mayoritaria) ubica el peaje entre los tributos, pero ello no
significa el fin de las discrepancias, por cuanto tampoco hay acuerdo sobre cuál debe ser el encuadramiento
dentro de las diferentes especies del género "tributo". Muchos consideran que el peaje es una tasa, otros
creen que es una contribución especial, no faltando quienes ven en esta prestación "un impuesto con fines
específicos".

33
Por nuestra parte, y en coincidencia con Giuliani Fonrouge, pensamos que el peaje es genéricamente un
tributo, y específicamente un tributo vinculado que puede ser comprendido dentro de las contribuciones
especiales. Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su
poder de imperio. Y es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un
beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas
obras públicas de comunicación.
Su Constitucionalidad en la República Argentina
Es un tema muy cuestionado y discutido respecto de la constitucionalidad, dado que el art. 9 CN expresa la
libertad ambulatoria del ciudadano, es decir movernos libremente por el territorio. Algunos entienden que el
peaje, atento a que si no se abona no se puede seguir circulando, coarta la libertad de circulación porque en
la mayoría de las obras no existe otra alternativa de paso. La Corte Suprema de Justicia de la Nación,
determinó que la libertad de circulación no se ve afectada si se cumplen ciertas condiciones:
• Lo que se deba abonar sea una suma exigua
• Exista una vía alternativa
• Surja de ley (principio de legalidad)
El Derecho Tributario
Introducción. Actividad tributaria como actividad jurídica
El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos. El
desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurídicas. De ahí se desprende que las facultades
estatales y particulares no pueden tener existencia como facultades protegidas por el orden social vigente,
sin normas jurídicas que las establezcan. No puede ser de otra forma, ya que dentro del concepto de
comunidad jurídicamente organizada, la posición de todos y cada uno de los integrantes de esa comunidad,
así como sus atribuciones y deberes, deben ser asignadas por el derecho en virtud de sus normas. No habría
organización posible de la comunidad sin ese requisito, ya que es el derecho, como "técnica social", el que
induce al individuo a abstenerse de la actuación indebida (o no deseada por la comunidad) en la esfera de los
intereses de los otros. Si tal interferencia existe, la comunidad organizada reacciona mediante la sanción. La
actividad financiera da lugar a normas jurídicas, y en consecuencia, es también actividad jurídica.
Las normas jurídicas tributarias
Sintetizamos así las características básicas de las normas tributarias:
• Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no.
• Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o circunstancias (hechos
imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá, también el cumplimiento de ciertos deberes
auxiliares que deben cumplimentar los obligados pecuniariamente y ciertos terceros no deudores,
pero forzados a acudir en ayuda del Estado.
• En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia
intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos relativos a la forma de generación de
cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez
del precepto, exigiendo el cumplimiento de postulados de justicia, básicos en la tributación (equidad,
no Confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).
• La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo creado se transforme
en tributo cobrado.
• La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos
para atacar a los no cumplidores. Esto puede implicar, incluso, el uso de la fuerza.
• El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios (tanto sustanciales
como formales) en una cierta época y para un determinado país, integra, juntamente con el resto de
normas vigentes, el orden jurídico vigente en ese país.
El origen del Derecho Tributario

34
El origen del tributo se remonta a los tiempos pretéritos en que implicaba sumisión y humillación, dado que
era pagado por los derrotados a los vencedores de las contiendas bélicas. De ahí en adelante los
investigadores siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.
Cosa distinta sucede con el derecho tributario porque, si bien encontramos algunos aparentes antecedentes
a partir de 1300, carecen de interés por reflejar una concepción autoritaria alejada de la que estudiamos en
el presente.
El nacimiento del derecho tributario como auténtica disciplina jurídica se produjo con la entrada en vigencia
de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Este instrumento desencadenó un proceso de elaboración
doctrinal de esta disciplina, tanto por los abundantes problemas teóricos con implicancia práctica que el texto
planteó, como por su influencia en la jurisprudencia y legislación comparada. Aún en estos tiempos, en su
última versión de 1977, despierta el interés de investigadores y sigue provocando de-bates sobre su
interpretación.
Teorías sobre su naturaleza
No fue fácil dar nacimiento al derecho tributario. Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron
la solidez creciente del derecho administrativo, entre otros Laband, Jellinek y especialmente Otto Mayer,
dedicaron atención a configurar una suerte de "derecho de los impuestos" como parte integrante del derecho
administrativo. Son dignos de destacar los aspectos relevantes de estas teorías administrativas:
• La potestad de imperio del Estado es el único fundamento en que pueden basarse las normas
tributarias, no constituyendo normas reguladoras de relaciones jurídicas, sino mandatos
disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y funciones análogas a las de las
normas de policía.
• Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones, aquella que se establece
entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser estudiada por el derecho administrativo.
• En tales normas, aparece el Estado dotado de supremacía y de potestades administrativas para la
obtención del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado está en un estado de sujeción. Se trata de una
relación de poder a la que muchos desean volver con distintas teorías, distinciones y por variadas vías.
• A partir de la segunda década del siglo XX, y como consecuencia del desarrollo científico del derecho
tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria, iniciándose los intentos por poner de relieve la
juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Teorías clásicas o fundacionales
Se suele asignar esos nombres a las primeras teorías que concibieron la materia como plenamente reglada
por la ley. Entre 1924 y 1926 dos autores, el suizo Blumenstein y el alemán Hensel sentaron las bases que aún
hoy imperan como doctrina correcta en el derecho tributario. Las características más importantes son:
• Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tributo y toman como núcleo la relación
jurídica obligacional, la cual se traba entre Estado y particulares cuando acaece el hecho imponible.
• La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crédito al que corresponde una deuda del
particular.
• Esta obligación se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho privado. Pero atento a que
lo exigible es un tributo y no una deuda privada, surgen diferencias entre ellas.
• Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva esa obligación, no
son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse trabado la relación jurídica tributaria
sustancial. Incluso, según uno de los más eminentes tratadistas de esta corriente (Giannini), tanto el
vínculo jurídico sustancial como los formales, integran una única relación jurídica tributaria compleja.
• No habiendo tenido general aceptación la tesis últimamente expuesta, se propugnó una clara división
entre el derecho tributario material (el régimen jurídico de la relación de deuda tributaria), y el
derecho tributario formal (el régimen jurídico de los procedimientos destinados a identificar los
contribuyentes ignorados, liquidar las deudas, fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los propios
deudores y, en definitiva, lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adherentes a esta posición de que
ambas relaciones jurídicas deben ser íntegramente regladas.

35
Teoría de la función pública
Un importante avance desde las concepciones clásicas a las nuevas teorías de carácter dinámico se produjo
con la obra de Alessi y Stammati. Alessi convirtió la categoría de "función" (de origen administrativo) en el eje
sistematizador del derecho tributario. No obstante, ello no lo llevó a renunciar al esquema tradicional de la
relación jurídica tributaria sustancial. Más bien, armonizó esas ideas con el rol prioritario que concedió al
concepto de función. Las características más importantes son:
• El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo, desarrollando la
diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional.
• El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que caracteriza y define el tributo.
• En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras), deberes formales,
ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u
otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.
• La parte realmente trascendental del derecho tributario es la actuación de la Administración, como
titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los llamados a contribuir
(Micheli) o, en otros términos, desarrollando una función administrativa encaminada a hacer efectiva
la contribución (Alessi).
• La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial como elemento
central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el despliegue de una función
administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de imposición o como un procedimiento
integrante del derecho tributario material (Maffezzoni).
Terminología y contenido
La terminología no es uniforme en esta rama jurídica. En tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan
la denominación "derecho tributario", los alemanes prefieren la expresión "derecho impositivo", mientras
que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la expresión más generalizada entre nosotros. La
denominación más correcta es la de "derecho tributario", por su carácter genérico, pero no encontramos
inconveniente en continuar utilizando el término "derecho fiscal", por estar incorporado a nuestras
costumbres. Aparte de ello, la expresión "derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por
corresponder al nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la denominación de una prestigiosa
institución: la International Fiscal Association (IFA). En América latina predomina la expresión "derecho
tributario".
Distintas posiciones sobre la autonomía del Derecho Tributario
Subordinación al derecho financiero
Comprendemos aquí la tesis que niega todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque
lo subordina al derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani Fonrouge, que no nos convence, pues no
vemos inconveniente en que el derecho tributario, atento el volumen de su contenido, se estudie
separadamente del derecho financiero, aun cuando también es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la
posibilidad de la conjunción, la que adoptan generalmente los cursos o manuales españoles (Curso de derecho
tributario, p. 12).
La postura de estudiar solitariamente derecho tributario es modernamente seguida en muchas universidades
de diversos países, mientras que la segunda (estudio conjunto de derecho financiero y tributario) tiene
también sus adeptos (p.ej., España).
Subordinación al derecho administrativo
Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho
administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el derecho tributario sea estudiado
independientemente del derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que
supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se recurra
obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho administrativo. Estas teorías manejaron
similares conceptos en relación al derecho financiero, y fueron sustentadas por viejos y notables tratadistas
de derecho administrativo (Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio). Su fundamento es que la

36
actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para lograr sus fines (medios de los cuales
los más importantes son los tributarios) es una función administrativa típica que no difiere de las demás
actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo. Respecto del derecho tributario, esta
corriente adquiere mayor relevancia, porque no sólo la sostienen administrativistas, sino también
especialistas en derecho tributario, como Giannini, Tesoro, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba.
Autonomía científica del derecho tributario
Dentro de esta corriente doctrinal, incluimos a quienes consideran el derecho tributario material o sustantivo,
tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y
destacados publicistas argentinos como Jarach y García Belsunce, adoptan esta postura. En una de sus obras
más recientes, García Belsunce ha sintetizado las razones esgrimidas y ha explicado el porqué de la
terminología utilizada (La autonomía del derecho tributario, p. 63). Según su tesitura la autonomía científica
supone:
• La autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de los demás
• La autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran determinada
rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas
del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son
uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica
• La autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos
propios para su expresión, aplicación o interpretación (La autonomía del derecho tributario, p. 17).
Subordinación al derecho privado
Por último, nos encontramos ante quienes afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del
derecho privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto más importante del derecho tributario,
que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado, diferenciándose por el objeto
de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una persona por el otro). Quienes afirman esta
dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) conceden al derecho tributario solamente un
"particularismo exclusivamente legal" (posición del francés Gény).
Nuestra tesis sobre la autonomía del derecho tributario
Las regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han agrupado en ramas especializadas. Pero esta
fragmentación no violenta nuestra afirmación inicial (§ 113). El derecho es uno y no hay un legislador por cada
especialidad; cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurídico. Se puede hablar de una autonomía
didáctica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo
el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar
los de otras ramas del derecho, asignándoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea institutos
y conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido particularizado, estos institutos y conceptos
tienen el significado que les asigna su rama de origen.
Caracteres específicos y comunes
Coacción en la génesis del tributo
El objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva
de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la génesis del tributo, en
cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron
voluntariamente. Luego del momento genésico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos
de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción (si el individuo no lleva a cabo
el comportamiento debido, se accionará judicialmente en su contra e incluso su actitud podrá ser considerada
un ilícito penalmente sancionable), pero ésa es la coacción inherente a todas las normas que imponen
obligaciones
Normatividad legal

37
La coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No
es relación de fuerza, como pudo haber sido en alguna época histórica, sino relación de derecho. La potestad
tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurídicas
creadoras de tributos. Como esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboración
no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de legalidad.
Finalidad de cobertura del gasto público
La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible, por cuanto el
gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su
existencia.
Justicia en la distribución de la carga tributaria
Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca según pautas también
económicas; y se considera desde antiguo que el más justo criterio de graduación del aporte de los individuos
al gasto público es su capacidad contributiva. En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los
cuales se vincula el nacimiento de la obligación tributaria de-ben representar un estado o movimiento de
riqueza. El principio esbozado tiene consecuencias jurídicas, entre las cuales sobresalen las siguientes:
• Elemento unificador: Así como el hecho imponible típico distingue los tributos, la capacidad
contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común
naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.
• Elemento explicativo de la evolución de los tributos: Destaca Jarach que "el hilo conductor de la
evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo al
principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva" (El sistema de derecho tributario
material argentino a través de sus hechos imponibles, JA, 1947-11-44).
• Garantías sustanciales de los contribuyentes: La capacidad contributiva "constitucionalizada" o de
cualquier forma "juridizada" no es sólo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna
doctrina, sino una garantía concreta de los particulares (Pérez de Ayala, Las ficciones en el derecho
tributario, p. 107).
• Sustitución tributaria: Proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el arduo problema de
la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación tributaria, lo cual examinaremos más adelante.
• Capacidad jurídica tributaria: Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho tributario de
la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado cuando lo considera necesario
(Pugliese, Instituciones de derecho financiero, p. 45).
• Inmunidad tributaria: Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con
conceptos parecidos, como la exención y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario legal de
la obligación tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto éste sólo
aplicable a los particulares (Jarach, El hecho imponible, p. 153).
• Impuestos directos e indirectos: Proporciona la más precisa base para la imprecisa distinción entre
impuestos directos e indirectos.
Consecuencias prácticas
El derecho tributario argentino ha hecho uso de su singularismo normativo en una serie de regulaciones
jurídicas que se apartan del derecho privado. En materia de sujetos, tienen tal carácter las personas de
existencia ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derechos (art. 15, inc. 2, ley
11.683), pero también las sociedades, asociaciones, entidades, empresas, que no tengan tal calidad, e incluso
los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria los considera unidad económica para la
atribución del hecho imponible (art. 15, inc. 3, ley 11.683).
También se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas de existencia visible incapaces según el
derecho privado (en contra de lo dispuesto por el art. 54 y concs. del Código Civil). Asimismo, las sucesiones
indivisas, que no tienen personalidad de derecho privado, pueden ser sujetos tributarios (art. 15, inc. 4, ley
11.683; arts. 1, 33 y ss., ley 20.628).
A la inversa, se desconoce tributariamente personalidad a ciertas sociedades que la tienen en derecho
privado, gravándose individualmente a los integrantes como si las sociedades no existiesen (p.ej., sociedades
38
colectivas), lo cual, en cambio, no sucede con otras sociedades (p.ej., las anónimas) que son consideradas
individuales sujetos tributarios.
En materia de sociedad conyugal no se aceptan las disposiciones del Código Civil (arts. 1217 y ss.) y se disocian
las rentas gananciales (arts. 28 a 30, ley 20.628). Asimismo, la ley tributaria asigna especial tratamiento a las
sociedades entre cónyuges con peculiaridades que se apartan de las de derecho privado (art. 32, ley 20.628).
En materia de domicilio, la ley tributaria adopta algunos conceptos civiles sobre la institución (ver art. 13,
párr. 1, ley 11.683), pero los modifica cuando ellos no se avienen a su especificidad de sector jurídico
autónomo (ver párrafos 39 y ss., art. 13, ley 11.683).
En la ley de impuesto al valor agregado se da a la palabra "venta" un significado diferente del que tiene en el
derecho privado, y se comprende a todas las trasmisiones entre vivos de cosas muebles a título oneroso, de
una persona a otra. Se incluyen dentro del concepto la adjudicación por disolución de sociedades, los aportes
sociales, las subastas judiciales, la dación en pago, la permuta y ciertos casos de locación de obra, prestación
de servicios y realización de obras (art 2, ley 20.631).
El impuesto a las ganancias (ley 20.628) tiene su concepto peculiar de residencia de personas de existencia
visible (art. 26), disímil del que define el Código Civil (arts. 89 y ss.). En este mismo tributo, y tratándose de
inmuebles, se considera que hay enajenación cuando existe boleto de compraventa u otro compromiso
similar y siempre que se haya otorgado la posesión, y aun sin escritura traslativa de dominio (art. 3, ley 20.628,
en contra de lo que al respecto legislan los arts. 1184, inc. 1, 1185 y concordantes del Código Civil).
En materia de hipotecas, suele decidirse su imponibilidad en el lugar de situación de los bienes afectados con
prescindencia de toda disposición civil sobre lugar de exigibilidad de la obligación, domicilio del acreedor, etc.
En materia de sucesiones, la ley tributaria aplicable suele ser la vigente, cuando la trasmisión hereditaria se
exterioriza (art. 119, C. Fiscal de Buenos Aires), y no la vigente al fallecer el causante, no obstante ser este
último, según la ley civil, el momento en que se trasfieren los derechos hereditarios (art. 3282, C. Civil).
Relaciones con otras ramas del derecho
Hay ramas jurídicas que estarán más cerca que otras. Así, por ejemplo, resalta en primer lugar su conexión
con el derecho administrativo. El Estado cobra tributos para cubrir servicios públicos, y despliega su actividad
mediante actos administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado realiza
esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido del derecho tributario se denomina "derecho
tributario formal o administrativo".
Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho contacto entre ambos y el
derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de la función tributaria depende de la
estructuración que el poder político haya decidido darle al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de
recursos que haya Contemplado la Constitución. El punto relativo a recursos tributarios sufrirá variantes
significativas según la amplitud de regulaciones que las constituciones hayan resuelto incluir (véase, p.ej., la
disparidad sobre este punto entre la Argentina y el Brasil).
Por otra parte, la conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de los órganos autorizados al
cobro (p.ej., la Nación o ente central y las provincias o entes federados en países federales), están delineadas
en las cartas fundamentales (constituciones) que rigen los Estados. Son diferentes las actividades y funciones
tributarias en los Estados federativos (o de descentralización) y en los unitarios (o de centralización).
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado (civil y comercial). La potestad
tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas y las entidades
que son sujetos del derecho privado. Si estas personas son uno de los términos de la relación jurídica
tributaria, es por demás visible la vinculación entre ambas ramas jurídicas. Además, y conforme vimos al tratar
la autonomía del derecho tributario, ambos sectores jurídicos continúan íntimamente ligados.
Relaciones con las Finanzas Públicas
La ciencia de las finanzas examina y evalúa los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos
necesarios para llevar a cabo sus propósitos y los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la
satisfacción de las necesidades.
El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, está íntimamente ligado con la ciencia
de las finanzas. Ello es así porque esta ciencia, al estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al

39
explicar cuáles son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece
conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y también para su interpretación y aplicación.
Por otra parte, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, el derecho financiero
complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el conocimiento de sus fenómenos.
Además, mediante el examen de la jurisprudencia el derecho financiero pone de relieve las cuestiones que
surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que también pueden interesar a la ciencia de las finanzas
para una construcción más profunda y completa de sus principios e instituciones.
Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de especial aplicación al derecho tributario, y así
adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las finanzas con relación a los efectos económicos
de los impuestos, ya que dichos fenómenos pueden tener interesantes repercusiones jurídicas, según vimos
en su momento.
División del Derecho Tributario
En el centro del derecho tributario está la relación jurídica tributaria principal (obligación tributaria sustancial)
distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tributo. Si tomamos el tributo como núcleo
de análisis, encontramos en el derecho objetivo, múltiples y variadas normas jurídicas pertenecientes a
distintos sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que sin embargo,
presentan en común el hecho de estar referidas al tributo.
Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario (que puede observarse no sólo en el
campo docente sino también legislativo y jurisdiccional), tenemos que comprender en su ámbito todas esas
normas reguladoras no sólo de la relación jurídica tributaria principal, sino de otras relaciones jurídicas que
de alguna manera se vinculan a ella (delimitación constitucional de la potestad tributaria, regulación de
infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadoras e
investigatorias, etc.).
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han faltado críticas
de excesiva "fragmentación", parecerían negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado
del conocimiento jurídico, puesto que aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a
otros sectores jurídicos.
Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la misma razón que a la
aceptación del estudio unitario del derecho financiero. Se trata de una autonomía didáctica basada en objetos
comunes y que se funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad, máxime como cuando, por
ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a los
ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por órganos jurisdiccionales tributarios. Veamos las
mencionadas divisiones de la Parte general del derecho tributario, y lo que cada una de las secciones
correspondientes estudia concretamente:
• El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación
tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho
imponible) y cómo se extingue esa obligación; examina cuáles son sus diferentes elementos: sujetos,
objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías.
• El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso
concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues su
objetivo es establecer qué suma de dinero concreta adeuda cada persona y cómo esa suma llega a
ingresar en las arcas estatales.
• El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación
tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para
aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para
reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas,
que deben ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos (como los
tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la última
palabra sobre lo debatido.
• El derecho penal tributario regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus
sanciones. Como no siempre el obligado actúa conforme a la ley, corresponde el análisis de las normas
40
 aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, así como también las penalidades
aplicables a los trasgresores.
• El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar
métodos que eviten la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de colaboración de los
países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo.
• En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que disciplinan el
ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países
en que éstas existen. También se ocupa de la delimitación y coordinación de potestades tributarias
entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno (nación o ente
central y provincias o Estados).
Codificación
El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado importantes
tendencias en favor de la codificación. No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones
en contra de la codificación, objeciones que aún hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes: 1) la
multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación; 2) la acción fiscal debe inspirarse en criterios
de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rígidas contenidas en un código; 3) la variedad de los
preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lógico.
Estas objeciones son antiguas, y se han repetido constantemente en el trascurso de los años. Sin embargo,
tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unánimemente en casi todos los países
contra estas críticas. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es la actuación tributaria
del Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse
Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita
cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las cuales enumera el autor español
últimamente citado. Ellas son las siguientes:
• Los principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia;
• Las normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurídico
permanente;
• En defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normas codificadas constituirán
el derecho común de los actos fiscales. Junto a estas ventajas técnicas, el código fiscal puede constituir
un instrumento de cohesión nacional y un medio eficaz de expansión cultural.
Es visible la situación de atraso de nuestro país en esta materia con relación a otras naciones de América
Latina, como las que hemos mencionado precedentemente. Esta situación que se advierte en el orden
nacional no existe, sin embargo, en las provincias, que han elaborado códigos fiscales que significan un
verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen tributario.
Consideración muy especial merece el Modelo de Código Tributario para América Latina (M.C.T.A.L.)
elaborado por los profesores Ramón Valdés Costa, Rubens Gomes de Sousa y Carlos M. Giuliani Fonrouge,
quienes finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los
aspectos procesales y administrativos, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196
artículos distribuidos en cinco títulos: 1) Disposiciones preliminares; 2) Obligación tributaria; 3) Infracciones y
sanciones; 4) Procedimientos administrativos; 5) Contencioso – tributario. En las Sextas Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario se analizó el citado Modelo, declarándose que constituye un
instrumento de alto valor científico a los fines de cumplimentar la codificación en forma sistemática y
ordenada de los principios generales del derecho tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los
derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos.
Fuentes del derecho tributario
Son las mismas que el Derecho Financiero.
Vigencia de la norma tributaria
Vigencia en el espacio
41
Conforme al Derecho de Soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que el poder de imposición se
ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Este principio puede ser
modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición, en sentido inverso
puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el estado grave a sus nacionales, residentes o
domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país. Cabe recordar que la República Argentina
no se rige por este principio de nacionalidad, sino que lo hace por el principio de residente o domiciliado y el
de territorialidad.
Vigencia en el tiempo
La determinación del momento a partir del cual entra en vigencia una norma tributaria no ofrece dificultades,
ya que usualmente está expresado dentro de la ley, y si no fuera así por la aplicación del art. 2 del Código
Civil, la entrada en vigencia se produce a los ocho días siguientes al de su publicación oficial.
El problema de la retroactividad surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia
de una ley y las mismas relaciones se mantienen durante la vigencia de una nueva ley modificatoria de la
anterior.
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el futuro y no
retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan
que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley, se rigen por dicha legislación que fue la tenida en
cuenta el planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurídico, es de aplicación el art. 3 del Código
Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas
existentes. Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público,
salvo disposición en contrario. Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el
legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta
posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados
por garantías constitucionales.
Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. En efecto, la remisión que el art.
3 hace a "los derechos amparados por garantías constitucionales" no puede significar otra cosa que derechos
adquiridos por oposición a meras expectativas. Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario,
entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el
derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido
ese hecho imponible. Respecto de esta afirmación, hay coincidencia doctrinaria general.
Interpretación de la norma tributaria
Con respecto a la interpretación de la Ley Tributaria vemos que interpretar una ley es descubrir su sentido y
alcance, es decir determinar que quiere decir la norma y en qué caso es aplicable. Existen varios métodos
para poder interpretar la norma, pero nunca se ha podido elegir un solo método como correcto repudiando
lo demás, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial.
Haciendo un somero análisis de los principales métodos de interpretación dentro del campo de las ciencias
jurídicas, tenemos:
• Método literal: Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras
empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante
el estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. No basta con utilizar este método en forma
exclusiva, ya que puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es siempre un técnico
en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a
la realidad que se quiso legislar.
• Método lógico: Intenta resolver el interrogante de ¿qué quiso decir la ley? Quiere saber cuál es el
espíritu de la norma. La ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada
en sí misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación del país. Las normas
tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma
tal que el propósito de la ley se cumpla conforme una razonable interpretación. Puede ser también
restrictiva y extensiva. Restrictiva cuando se le da a la norma un sentido menos amplio del que fluye
42
 de sus propios términos, entendiéndose de que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
En resumen el intérprete, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales, es decir,
no limitarse a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.
• Método histórico: Se basa en la tarea de desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la
ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello el intérprete se debe valer de
todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley. Este método identifica la
voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este método es objeto de crítica en
materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movimiento, y no se puede interpretar las
cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en
constante evolución.
• Método evolutivo: Esta corriente se plantea el problema de enfrentar una nueva necesidad de la vida
social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
éticas que determinan la nueva necesidad. Ante esta nueva necesidad, debe investigarse cuál hubiera
sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado. Este método surge como reacción contra
los métodos convencionales. En materia tributaria el principio de legalidad es una barrera a la
aplicación de este método, pues no se puede, por ejemplo, por vía de la interpretación de la ley,
modificar la integración del hecho imponible.
• Interpretación según la realidad económica: Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria
surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúo teniendo en
cuenta precisamente la realidad económica. Así se descubre el verdadero sentido y alcance de la ley,
recurriendo a la realidad económica del momento de gestación del tributo.
Integración de la norma tributaria. Analogía
Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. El Código
Civil, en el artículo 16, nos da la pauta cuando expresa que si una cuestión no se la puede resolver por las
palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los
principios generales del derecho. Esta modalidad tiende a suplir la falta de normativa, a las llamadas lagunas
del derecho.
La mayoría de la doctrina la acepta con ciertas restricciones, la principal de las cuales es que mediante analogía
no se puede crear un tributo. Para el autor Héctor Villegas opina que "la analogía no es aplicable en el derecho
tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible,
sujetos pasivos, y elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exenciones. Tampoco
es admisible en el derecho penal tributario dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones
tributarias ni penalidades de ningún tipo", aspecto en el que coincidimos totalmente, pero si nos situamos en
otros aspectos del derecho tributario, la analogía puede ser utilizada para cubrir vacíos legales sin mayores
restricciones, como por ejemplo en el derecho tributario formal y en el derecho tributario procesal.

Módulo 5. Derecho Constitucional Tributario

Derecho Constitucional Tributario
El Derecho Constitucional Tributario es una rama especializada del Derecho Constitucional, en la cual es el
conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación. Regula el fenómeno financiero
que se produce con motivo de las detracciones de los particulares a favor del fisco.
Potestad Tributaria
Concepto y caracterización
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente
tributos. Esta potestad significa un status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito. Una
emanación de normas jurídicas en base a las cuales se instituye las contribuciones coactivas llamadas tributos.
El ejercicio de esta potestad no reconoce mas limites que los que derivan de la constitución.

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La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, significa, por un lado, supremacía, y, por otro,
sujeción. Es decir: la existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preeminente, y frente a él, a
una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior.
Límites a la potestad tributaria
Entendemos que el Estado posee Potestad Tributaria o Poder Tributario que lo faculta a crear unilateralmente
tributos, cuyo pago es exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Pero tal potestad
no es omnímoda sino que se halla limitada en los modernos Estados de Derecho. Estos Modernos Estados
Constitucionales consagran los principios constitucionales que garantizan los derechos de las personas al
resolver que la potestad tributaria sólo pueda ejercerse mediante la ley.
La potestad tributaria –entonces– se transforma. La facultad estatal de crear unilateralmente tributos se
convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los
obligados.
Tenemos entonces la primera y fundamental limitación: la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida
por medio de normas legales (principio de legalidad y reserva). Claro está que este principio es solo una
garantía formal (limite formal) de competencia en cuanto al órgano productor de la norma, lo que no significa
garantía de justicia y razonabilidad en la imposición. Por eso, las Constituciones incorporan también el
Principio de Capacidad Contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria. Ambos principios (de legalidad y reserva y el de Capacidad Contributiva) constituyen el estatuto
básico del contribuyente que la Constitución ampara.
Límite formal. Principio de legalidad (arts. 4 y 17 CN)
• Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4
• Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o sentencia fundada en ley
• También se complementa con el principio de reserva establecido en el art. 19 de la Constitución
Nacional: Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo
que ella no prohíbe.
• En principio la ley rige para el futuro. Si va a tener efectos retroactivos, lo tiene que mencionar
expresamente (conf. art. 3 del Código Civil). Si afecta a derechos ya adquiridos, puede declararse la
inconstitucionalidad de la ley para quien se vea afectado negativamente en su patrimonio (aunque
solamente regirá para el caso concreto, en los demás casos la norma continúa siendo válida)
Límites materiales
La capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos
que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo existencia
de una riqueza en posesión de una persona o en movimiento entre dos personas
y graduación de la obligación tributaria según la magnitud de la capacidad
contributiva que el legislador le atribuye. La estructura del tributo y la medida en
que cada uno contribuirá no está determinada solo por la capacidad económica
CAPACIDAD
del sujeto pasivo, que en algunos casos jugara un papel subsidiario, sino también
CONTRIBUTIVA
por razones de conveniencia, justicia social y de bien común, por cierto ajenas al
concepto estricto de capacidad económica. Siendo que la capacidad contributiva
se refiere a una aptitud efectiva y real para pagar el tributo, es necesario gravar
manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias, lo cual exige no sólo
escoger hechos imponibles que respondan a tales exigencias, sino adoptar
particulares sistemas de liquidación y recaudación.
Cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir
GENERALIDAD
debe tributar, cualquiera sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o
(ART. 16 CN)
estructura jurídica. Nadie debe ser eximido por privilegios personales.
IGUALDAD Todos sus habitantes son iguales ante la ley. La igualdad es la base del impuesto y
(ART. 16 CN) de las cargas públicas.
PROPORCIONALIDAD Las contribuciones que los habitantes realizan deben guardar proporción a las
(ARTS. 4 Y 75 INC. 2) singulares manifestaciones de capacidad contributiva
44
 EQUIDAD La imposición debe regirse por un fin justo y guardar una razonable relación con la
(ARTS. 4 y 75 INCS. 1, materia imponible. Debe ser, además, equitativo el monto del impuesto en sí y la
2, 8 Y 9) oportunidad en que se lo aplique.
La Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre
uso y prohíbe la confiscación. Un tributo es confiscatorio cuando absorbe parte
sustancial de la renta del contribuyente (la CSJN ha establecido para algunos casos
NO
un límite máximo del 33% de la renta del contribuyente para que un tributo no sea
CONFISCATORIEDAD
confiscatorio).
(ART. 17 CN)
Sin embargo, definir que es “una parte sustancial” es difícil, depende de los
tiempos y de las circunstancias: no es lo mismo en época de guerra que en época
de paz, la aceptabilidad social no es la misma en todos los países.
RAZONABILIDAD Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no
(ART. 28 CN) podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio
Dentro de la separación de poderes que deriva de nuestro régimen de gobierno,
el órgano al que le corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitución
es el Poder Judicial. En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes
están sometidas al control judicial de constitucionalidad. Este control judicial no se
CONTROL ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per se una ley tributaria
JURISDICCIONAL cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional. Sólo es sujeto
legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial el titular de un
derecho agraviado por las normas o actos inconstitucionales. Además, la invalidez
que declara el Poder Judicial está limitada al caso particular, por lo que la norma
no cesa en su aplicación general.
El principio de seguridad jurídica exige la posibilidad de prever el tratamiento
tributario, con conocimiento de las consecuencias de los actos, de manera que el
contribuyente pueda anticipar las decisiones administrativas y judiciales sobre las
SEGURIDAD
situaciones y acciones que los implican.
JURÍDICA
Conocer el qué y el cuánto hace a la previsibilidad, es lo que comúnmente el
hombre de negocios llama seguridad jurídica. Es lo que mueve al ciudadano a tener
confianza en sus instituciones y sentirse protegido de la arbitrariedad.
Deriva del principio de igualdad que lleva a aplicar la ley en forma igualitaria sobre
los contribuyentes que estén en la situación prevista por la ley, es decir, abarcar
integralmente las categorías de personas o de bienes y no a una parte de ellas.
Significa no afectar personas o bienes singularmente. La uniformidad y generalidad
de los impuestos son condiciones esenciales para que se cumpla la igualdad, no
GENERALIDAD siendo admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de la otra.
Lo expuesto no implica que no pueda aplicarse el poder de eximir constituye una
excepción al principio de generalidad que tiene base en el bien común, para lograr
una efectiva justicia social o fomentar determinadas actividades o propender al
desarrollo de algunas regiones, pero deben fundamentarse, no pueden ser intuitu
personae.
Este principio atiende a la necesidad de ir incrementando el impuesto de forma
que paguen proporcionalmente más los que detentan mayor patrimonio, o una
PROGRESIVIDAD
mayor renta. En realidad tiene en cuenta que la suma a pagar se incremente más
que proporcionalmente a los incrementos de la base imponible.
Derecho Tributario y Régimen Federal
Nociones de soberanía, poder tributario y potestad tributaria
• Soberanía: El estado puede, en virtud de su poder de imperium, decidir la creación de normas que
impongan que los particulares deban afrontar o resignar una parte de su propiedad para contribuir a
lo que el estado les exige

45
 • Poder tributario: Su ejercicio tiene como propósito esencial exigir de los particulares el pago de sumas
de dinero
• Potestad tributaria: Es la facultad de compeler al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce
en virtud de su poder de imperio
Problemas de doble o múltiple imposición
Concepto
Surge porque dos grupos de países con intereses contrapuestos que hacen jugar distintos principios como
factores de atribución del poder tributario (países importadores y exportadores). Se da cuando el mismo
destinatario legal tributario es gravado en dos o más veces por el mismo hecho imponible, en el mismo tiempo
y por parte de dos o más sujetos con poder tributario.
Requisitos
• Identidad del sujeto gravado: Debe ser el mismo
• Hecho imponible: Debe derivar del mismo hecho generador, aún cuando difieran el nombre según la
jurisdicción.
• La imposición doble o múltiple debe ser simultanea: Si es en distinto período ya no es una imposición
doble sino una imposición sucesiva
• Diversidad de sujetos fiscales: Debe existir dos o más autoridades fiscales en el orden nacional, en
países con régimen federal de gobierno o de dos o más autoridades en el orden internacional.
Distintas soluciones
• Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Los países gravan las rentas que se logran en su país y
eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero.
• Créditos por impuestos pagados en el extranjero: Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las
que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el
extranjero por rentas ahí producidas de deduzca de los impuestos totales.
• Créditos por impuestos exonerados: El país industrializado deduce no sólo los impuestos
efectivamente pagados en el país subdesarrollado, sino también el que se debió pagar y no se pagó
por la existencia de regímenes fiscales preferentes de dicho país rezagado.
• Descuento por inversiones en el exterior: Utilizado en Estados Unidos y Alemania, consiste en deducir
de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en
un país subdesarrollado.
• A nivel interno: Existen dos soluciones. Una de ellas es distribuir taxativamente los tributos entre los
distintos organismos de gobierno con potestad tributaria, aunque esto es de difícil aplicación práctica.
Otra solución es que la autoridad central se haga cargo de recaudar y distribuir todo o parte del
producto entre las provincias, según lo que a cada uno le corresponde por su contribución al fondo
común.
Régimen federal de gobierno y poderes tributarios
La distribución de los poderes tributarios según la Constitución Nacional
Según el art. 1 de la Constitución nacional, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual
implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por
otra parte, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal. De este sistema político descentralizado
surgen importantes consecuencias para el sistema tributario, dado que los entes gubernamentales
mencionados aparecen como sujetos diferenciados de potestades tributarias.
Históricamente, la nación está constituida por una reunión de unidades autónomas (provincias) que son
preexistentes a la primera, y de ello deriva que las provincias tengan la generalidad de las facultades
tributarias, ya que según el art. 104 de la Constitución nacional conservan todo el poder no delegado por la
Constitución al gobierno federal. En cambio, la nación sólo tiene las facultades que resulten de la delegación
efectuada por la Constitución. Por otra parte, las municipalidades, según la corriente de opinión con la cual

46
coincidimos, son entidades administrativas autárquicas nacidas de la delegación de poderes provinciales,
tema que desarrollaremos con mayor amplitud más adelante (punto 16 de este capítulo). La distribución y
delimitación de los poderes tributarios entre nación, provincias y municipios constituye uno de los problemas
más dificultosos del derecho tributario argentino.
Régimen de Coparticipación. Problemas de delimitación
Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos y de la
atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la
superposición entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de superposición. Ello
motivó que surgiera un régimen de coordinación mediante leyes-convenio. El actual sistema (ley 20.221 y sus
modificaciones), aun cuando es continuador de la inconstitucionalidad intrínseca que resulta de la delegación
irrestricta de facultades legislativas que competen con exclusividad a las provincias, ha entrabado, en muchos
de los aspectos criticados, un importante paso adelante. Esta última normativa fue parcialmente reformada
en 1988 por ley 23.548, que estableció un régimen transitorio.
La delimitación constitucional no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más importantes
(impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y recaudados exclusivamente por la Nación,
mientras que los impuestos directos "originariamente provinciales" más importantes también reciben
legislación y recaudación por la Nación en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad que ha dejado de
ser tal ante las sucesivas prórrogas.
Hay contradicción entre esa realidad y las cláusulas constitucionales vigentes, aun después de la reforma de
1994. Cierto es que ahora la coparticipación está incluida dentro de la carta constitucional, pero la renuncia
a la legislación y recaudación con respecto a los impuestos coparticipados es incompatible con la autonomía
de las unidades preexistentes a la Nación (provincias) y que dieron origen a ella. El problema más serio no es
en cuanto a la recaudación, sino en lo que hace a la legislación.
Ello es así porque la Nación legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los ordenamientos
legales tributarios, ya sea los concurrentes o los originariamente provinciales y apropiados en forma
"transitoria", sin solicitar la menor anuencia de las provincias, que se ven excluidas de las regulaciones.
La coparticipación en la Constitución Nacional
La reforma constitucional de 1994 incorporó el régimen de coparticipación, dando por concluido el debate
referido a la constitucionalidad del instituto. Dicho debate había sido en extremo interesante. Destacados
autores se inclinaron por la inconstitucionalidad de las leyes-convenio (y básicamente de la coparticipación).
Para Giuliani Fonrouge, el nombre "leyes-convenio" o "leyes-contrato" era impropio y el régimen creado estaba
al margen del régimen organizado por la Constitución {Derecho financiero, t. I, p. 68). Bielsa se expidió por la
inconstitucionalidad si las constituciones provinciales no autorizaban este tipo de leyes.
La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contrato" se refiere al hecho de que, si bien la ley es dictada por el
Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las
legislaturas locales. Como resultado de la adhesión, el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y
exclusivo sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos "originariamente
provinciales" a los cuales renuncian los Estados provinciales adherentes. Para ser aceptadas en el régimen, las
adherentes se comprometen a no sancionar -por sí y por sus municipalidades- tributos locales análogos a los
coparticipados.
La renuncia de los Estados federados es total y se refiere tanto a legislación como a recaudación. Como
contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los producidos
de recaudación, en las proporciones que establece la ley de coparticipación.
Resulta, pues, que la Nación puede establecer impuestos indirectos, en concurrencia con las provincias, e
impuestos directos en ciertas condiciones. Y todas estas contribuciones, exceptuados la parte o el total que
tengan asignación específica, son coparticipables (art. 75, inc. 2).
Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forma una masa de ingresos que
resultará distribuible, conforme a los parámetros que establezca la "ley-convenio" llamada "ley de
coparticipación".
Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias"
(art. 75, inc. 3 de la Constitución Nacional). Como características especiales, advertimos que tendrá como
Cámara de origen el Senado; requiere para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de
cada Cámara; no puede ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional, y
47
necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias. La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida
como "parte" en la celebración de tales acuerdos, aspecto a subsanar por tratarse de uno de los protagonistas
más importantes y poderosos del régimen coparticipatorio. La reforma ha instituido las pautas que gobernarán
el sistema (art. 75, inc. 2), a saber:
• Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos, previsión ya contenida en el art. 6 de la
actual ley de coparticipación, aunque sin ordenar la transferencia diaria y gratuita de los recursos.
• La distribución primaria y secundaria, esto es, entre la Nación; las provincias y la Ciudad de Buenos
Aires, y entre estas últimas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones
de cada una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto. Para reforzar el concepto se prevé que
no habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos,
aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de
Buenos Aires en su caso. Además, la cláusula transitoria sexta de la Constitución ha dispuesto que la
distribución de competencias, servicios y funciones, vigente a la sanción de esta reforma, no pueda
modificarse sin la aprobación de las provincias interesadas, como así tampoco la distribución de
recursos vigente a la época del cambio legislativo en desmedro de alguna o algunas provincias. Se
entiende que las alteraciones regirán hasta la sanción del régimen definitivo de coparticipación.
• El sistema será equitativo, solidario y dará oportunidad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional, directivas éstas de carácter
programático que resultarán de difícil concreción práctica.
• En otro orden, la norma ha previsto la creación de un organismo fiscal federal que tendrá a su cargo el
control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que
deberá asegurar la representación de todas las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires en su
composición.
NO resultan coparticipables y la ley-convenio que establezca el régimen de coparticipación no puede ser
modificada unilateralmente por la Nación sin el consentimiento de las provincias.
Sin embargo, el inc. 3 del art. 75 desvirtúa el espíritu del sistema, al permitir que el Congreso nacional
establezca y modifique asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por una
ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. Nuestra realidad
indica que el "tiempo determinado" puede resultar más extenso de lo esperado.
Con esta previsión se abre una peligrosa fisura por donde podrá filtrarse la inagotable voracidad fiscal de la
Nación que, con el expediente de establecer una asignación específica a determinado tributo, podrá sustraerlo
indefinidamente del sistema de coparticipación.
Ahora bien, conforme a la disposición transitoria sexta ya mencionada, el régimen de coparticipación y la
reglamentación del organismo fiscal federal, previstos en el inc. 2 del art. 75, deberían haber sido establecidos
antes de la finalización del año 1996.
En el momento en que escribimos esta obra, ha transcurrido un plazo más que prudencial desde la fecha que
fijó la disposición transitoria sexta para la redacción de esta importante ley. Si bien se han presentado algunos
proyectos, no se vislumbra cuál será la suerte que correrá este tópico.
La disposición transitoria sexta de la Constitución nacional, reformada en 1994, ordenó que el régimen de
coparticipación introducido al texto por el art. 75, inc. 2, así como la reglamentación del organismo fiscal
federal, serían establecidos antes de la finalización del año 1996.
Ante las dificultades que se fueron produciendo para cumplir el plazo acordado por la norma transitoria, se han
ido elaborando normas que en algunos aspectos han tendido a paliar la omisión, al menos en cuanto a ordenar
las finanzas nacionales y provinciales, tratar de contener el crecimiento del gasto público e impedir la existencia
de desequilibrios presupuestarios.
Tales son los objetivos que se fija la ley 25.917, llamada "de responsabilidad fiscal". Su art. Io estatuye que se
crea el régimen federal de responsabilidad fiscal, cuyo objeto es establecer reglas generales de comportamiento
financiero y dotar de una mayor transparencia a la gestión pública.
Los puntos principales de la ley son: 7) se crea el régimen federal de responsabilidad fiscal y un Consejo Federal
de Responsabilidad Fiscal; 2) el Gobierno nacional debe presentar, antes del 31 de agosto de cada año, un
marco macrofiscal que deberá incluir resultados previstos, límites de endeudamiento, proyecciones de recursos
y de política impositiva; 3) las leyes de presupuesto general de las administraciones provinciales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires deben adecuarse a lo normado por esta ley; 4) la tasa nominal de crecimiento del
gasto primario nacional, provincial y de la Ciudad de Buenos Aires no podrá superar la tasa de aumento nominal
del producto bruto interno previsto para el año; 5) los gastos sólo podrán aumentarse durante un ejercicio
presupuestario si cuentan con los recursos correspondientes para su financiamiento, y 6) el nivel de
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endeudamiento de las provincias y de Buenos Aires no podrá superar el 15% de los recursos corrientes de
transferencias por coparticipación a los municipios.
El incumplimiento de la norma acarreará sanciones, como restricción en el otorgamiento de beneficios
impositivos.
Ciertas opiniones de sectores oficialistas destacan las bondades de la normativa. Gioja dice que esta legislación
tiende a adoptar reglas homogéneas, constituir una clara señal para los agentes económicos, preservar el
equilibrio financiero en las etapas de formulación y ejecución presupuestaria, lograr la constitución de fondos
anticíclicos en los distintos niveles de gobierno, establecer la coordinación necesaria para alcanzar un escenario
de sustentabilidad con relación al endeudamiento público (que preserve la prestación de los servicios básicos)
y lograr la creación del Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal como órgano de aplicación y fiscalización
del régimen. Pero no han faltado críticas a la nueva normativa. Entre otras, destacamos las siguientes:
• No contempla un sistema de premios y castigos, donde el ahorro y la distribución del dinero sean
cuestiones abordadas al mismo tiempo y analizadas integralmente. Sólo así será posible premiar a las
gestiones eficientes y castigar a las que no lo son.
• Esta falta de incentivos y sanciones produjo el fracaso de la ley de solvencia fiscal de 1999 y la de
"déficit cero" de 2001. Acá probablemente suceda lo mismo.
• No se incorporan límites al endeudamiento del Estado nacional. Es cierto que el Gobierno nacional se
compromete a reducir la brecha entre deuda pública y PBI, pero no se fija un compromiso claro ni un
cronograma para tal reducción.
• El art. 25 de la ley es objetable al excederse en las facultades al PEN por vía del Ministerio de Economía.
Si los distritos desean acceder a créditos y otorgar garantías y avales, deben enviar los antecedentes a
la cartera económica, que lo autorizará o no luego de un análisis unilateral.
• Si hubiera distritos con deuda y sin posibilidades de financiamiento, el Gobierno nacional, también por
medio del Ministerio de Economía, podrá programar unilateralmente ayudas económicas tendientes a
solventar esas deudas (art. 26).
• El Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal tiene facultad para establecer sanciones a los distritos que
no cumplieran con sus disposiciones, lo que está bien. Pero el Gobierno nacional, por vía del ministro
de Economía, tiene poder para vetar estas sanciones, lo que ya parece no estar tan bien.
• Dentro del marco macrofiscal para el siguiente ejercicio que el Gobierno nacional debe presentar al
Consejo creado por la ley, hay predicciones difíciles de acertar. Será quizá posible, con suerte, acertar
con la política salarial e impositiva que se imple-mentará. Menos posibilidades de éxito parecen tener
las proyecciones de variables como precios, producto bruto interno y tipo de cambio nominal (art. 2,
inc. d).
• A nuestro modo de ver, toda iniciativa tendiente a transparentar la gestión pública, estableciendo las
reglas de juego que cada uno debe cumplir, es digna de apoyo. Si se logra solvencia fiscal sostenible en
el tiempo en los distintos niveles de la Administración pública (Nación, provincias, municipios), aunque
no sea en la medida esperada, se habrá dado un gran paso adelante. Los presuntos defectos de la ley son
perfectibles y no serán graves si se opera de buena fe.
Problemas de doble imposición respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos

EL CONVENIO MULTILATERAL. SITUACIONES QUE PRETENDE SOLUCIONAR

El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles o múltiples
imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en jurisdicciones diferentes (p.ej., fábrica en
provincia de Buenos Aires, sede central en Capital Federal y bocas de expendio en las provincias). Esto no sólo
sucede entre las distintas provincias, sino que a veces ocurre dentro de una misma provincia, como
consecuencia de que las municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto.
Este último problema puede ser solucionado, dentro de la provincia, mediante un racional sistema de relaciones
entre ella y sus municipalidades. En cuanto a los problemas que surgen entre las provincias, la solución se ha
logrado mediante convenios.
Quienes implementaron esta solución pensaron, con razón, que habría extralimitación de poderes fiscales si
cada jurisdicción quisiera gravar a ese mismo sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido.
La característica quizá más importante del convenio multilateral consiste en que trata no sólo de subsanar el
problema de superposición, sino que tiende a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales
autónomos, así como a vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones
para detectar maniobras de evasión.
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De lo que se trata es que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente
mayores gravámenes. El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las
dobles o múltiples imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en jurisdicciones diferentes (p.ej.,
fábrica en provincia de Buenos Aires, sede central en Capital Federal y bocas de expendio en las provincias).
Esto no sólo sucede entre las distintas provincias, sino que a veces ocurre dentro de una misma provincia, como
consecuencia de que las municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto. Este último
problema puede ser solucionado, dentro de la provincia, mediante un racional sistema de relaciones entre ella
y sus municipalidades. En cuanto a los problemas que surgen entre las provincias, la solución se ha logrado
mediante convenios.
Las situaciones que busca solucionar por el convenio multilateral. Son las siguientes:
• Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en
otra.
• Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más
jurisdicciones y la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones.
• Que el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras se concreten
en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales, agencias, representantes, viajantes,
comisionistas, visitadores médicos, mandatarios, etcétera.
• Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras
jurisdicciones.
Quienes implementaron esta solución pensaron, con razón, que habría extralimitación de poderes fiscales si
cada jurisdicción quisiera gravar a ese mismo sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido.
La característica quizá más importante del convenio multilateral consiste en que trata no sólo de subsanar el
problema de superposición, sino que tiende a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales
autónomos, así como a vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones
para detectar maniobras de evasión.
De lo que se trata es que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente
mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción, pero que
tampoco se aproveche de tal circunstancia para no tributar lo debido a los distintos fiscos, alegando ante ellos
que se paga en otros sin hacerlo en ninguno.

MECANISMO DE DISTRIBUCIÓN
Para lograr sus objetivos, el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparte según la importancia
y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras más importante sea la actividad que
se ejerza en una jurisdicción, ésta tendrá más derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad
menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del convenio,
se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
• El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción
como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p.ej., gastos en sueldos, combustibles,
reparaciones, alquileres, primas de seguros), salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar
(costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses, etcétera).
• El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, cuando las operaciones
se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios.

ÓRGANOS QUE CREA

El convenio del 18 de agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una comisión plenaria y de una comisión
arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir con motivo de la
interpretación de las normas de este convenio.
Distribución entre las provincias y los municipios

DISCUSIÓN SOBRE LA AUTARQUÍA O AUTONOMÍA

50
En la República Argentina no fue pacífica la doctrina acerca del alcance del régimen municipal y el grado de
independencia del municipio con relación a la provincia. Los autores se dividieron entre quienes sostenían la
autarquía de los entes municipales, por un lado, y quienes sustentaban la autonomía, por el otro.
Si bien esta discusión fue demasiado prolongada y muchas veces reflejó solamente diferencias semánticas,
originó trascendentales variantes institucionales y jurisprudenciales.
En realidad, se trata de un caso en que la doctrina tuvo decisiva importancia. Ello así porque las controversias
argumentales influyeron en la legislación y las provincias argentinas comenzaron a adoptar, en sus
constituciones, el principio de la autonomía municipal.
La jurisprudencia, especialmente la de la Corte Suprema, se mantuvo por un tiempo firme en la tesis de la
autarquía, pero llegó un momento en que no pudo cerrar los ojos a una realidad consistente en las
constituciones provinciales y en las falencias teóricas del concepto "autarquía" para caracterizar a los
municipios.
Esto explica el viraje de la Corte Suprema en el caso "Rivademar" (Fallos, 312:327), que veremos enseguida,
aun cuando posteriormente se produjo un reajuste de la cuestión (Fallos, 314:495), que quedó ratificado en
la reforma constitucional de 1994. Pero continuaron en pie los siguientes resultados:
• Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes autárquicos.
• Por el contrario, son órganos de gobierno que gozan de una autonomía solamente supeditada a la
normativa provincial.
• Los municipios no pueden ser privados de los medios mínimos para su subsistencia (principio sentado
por la Corte Suprema en "Rivademar" y ratificado en fallos posteriores).
Se parte de que hay un ente superior, el Estado, que es soberano. Tratamos brevemente el significado de este
término dentro de la ciencia política en líneas anteriores (ver § 137). Debajo de él están los Estados federados,
o provincias, que conformaron el Estado nacional, no sin los conocidos enfrentamientos bélicos (Cepeda y
Pavón), y en cumplimiento de pactos preexistentes (Acuerdo de San Nicolás y Pacto de San José de Flores).
Las provincias son autónomas (con las restricciones de la Constitución nacional), y los municipios aparecen
como personas jurídicas declaradamente autónomas, pero en realidad subordinadas a las leyes y
constituciones provinciales. Si las comunas sólo tienen una autonomía restringida y se supeditan a la
normativa provincial (arts. 5 y 123, Constitución Nacional), no pueden tener iguales poderes políticos que el
ente central (Nación Argentina) y los entes federados (provincias), ni tampoco poderes tributarios similares a
los dos entes nombrados, situándose en un grado inferior.
Las cláusulas de nuestra Constitución reformada vinieron, en alguna medida, pero no del todo, a dar la razón
a lo que autores como Giuliani Fonrouge venían sosteniendo desde hacía largos años: la tesis de la autonomía
municipal (Derecho financiero, t. II, p. 1153).
Esta concepción sostiene resumidamente que la municipalidad, como entidad de derecho público estatal,
tiene autonomía, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco general
y sin sujeción a la normativa provincial.

EL PODER TRIBUTARIO DE LOS MUNICIPIOS. NOCIÓN DE PODERES ORIGINARIOS Y DERIVADOS

La doctrina nacional viene discutiendo desde largo tiempo (quizá demasiado) la cuestión de si el poder fiscal
de sus tres niveles gubernamentales es originario o derivado, punto que toca de cerca las finanzas
municipales.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades
tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las llama potestades originarias.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la Constitución, sino que ésta se
limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de establecer su régimen municipal (art.
5), correspondiéndoles asegurar "la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden
institucional, político, administrativo, económico y financiero" (art. 123). La referencia constitucional a la
autonomía financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con poder tributario,
aunque, según la mayor parte de la doctrina, sería un poder tributario derivado.
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía. Las provincias son autónomas porque
se administran y dan sus normas de gobierno con independencia de todo otro poder, y su poder tributario es
originario porque nace de la propia Constitución.

51
Los municipios son también autónomos, pero en forma restringida, porque deben sujetarse a las
prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es derivado porque no surge de la
Constitución, sino de lo que le reconozcan los Estados provinciales. En cuanto al vocablo "autarquía", ha
dejado de utilizarse luego de que la Corte Suprema demostrara en "Rivademar" que tal cualidad no se
compadecía con las realidades municipales. Pero esta vetusta distinción (concomitante con la inexorable
discusión doctrinal) debe darse por terminada porque en la actualidad no conduce a solución práctica alguna.
Más útil resulta referirse a la distinción que formulan autores españoles entre las teorías de la prohibición y
de la permisión.

TEORÍA DE LA PROHIBICIÓN
Sostiene que los municipios sólo pueden ejercer los poderes tributarios que explícitamente les otorguen las
constituciones y leyes provinciales. Sólo es válido un tributo municipal si es explícitamente aceptado por la
normativa provincial. Pero no es así como funciona el sistema en nuestro país. Las provincias no dan una
autorización expresa y taxativa para que sus municipios integren su repertorio tributario. Una excepción
podría estar dada por el convenio multilateral, al aceptar expresamente, en su art. 35, que los municipios
graven según los ingresos brutos.

TEORÍA DE LA PERMISIÓN
Es la que prevalece en materia municipal, conforme a lo que dispone la propia Constitución nacional en sus
arts. 5 y 123. Según ella, los municipios provinciales pueden gravar libremente (permisión) teniendo como
límite lo que les está expresamente vedado.
Las vedas existen. No sólo emanan de la normativa provincial sino también de la nacional. Esta última puede
operar sobre la base de la Constitución nacional, restringiendo todo poder tributario de jurisdicción ajena
sobre los tributos que corresponden en forma exclusiva y permanente a la Nación (p.ej., arts. 4 y 75, inc. 1,
Constitución Nacional), o dando lugar a que el Congreso dicte normas que prohíban el ejercicio del poder
tributario a las otras jurisdicciones, por ejemplo, no permitiendo gravámenes locales cuando el Congreso
legisla con fundamento en la "cláusula comercial" (art. 75, inc. 13, Constitución Nacional), basándose en la
"cláusula del progreso" (art. 75, inc. 18) o cuando las normas nacionales prohíben a las locales interferir en el
cumplimiento de los fines de los "establecimientos de utilidad nacional" (art. 75, inc. 30).
Pero la limitación más grave surge de la ley de coparticipación, en cuanto ésta prohíbe la analogía de tributos
provinciales y municipales respecto a los gravámenes coparticipados según el régimen que impone esta ley -
convenio.
El tema que especialmente hiere a las comunas locales es el art. 9, inciso b, de la ley de coparticipación 23.548.
Según ella, las provincias se obligan a no aplicar por sí, y por los organismos municipales de su jurisdicción,
gravámenes análogos a los nacionales distribuidos por la ley. La violación de esta norma por los municipios
lleva a que se les suspenda la coparticipación en los impuestos nacionales y provinciales.
Ésta es una consecuencia de gran importancia para los entes locales. El tema se conecta con el interrogante
sobre si las municipalidades pueden crear o no impuestos. Teóricamente, conforme a lo que dispone el art.
123 de la Constitución Nacional y las constituciones provinciales, la conclusión es que estos entes tienen el
poder fiscal suficiente como para poder crear impuestos. Sin embargo, en la realidad nos encontramos con
que no quedan materias imponibles y que no hay impuestos que puedan escapar a la analogía con la ley de
coparticipación, salvo el ingenio de algunos municipios, que han recurrido a formas tributarias bastante
anómalas, y en algunos casos de legitimidad dudosa.
Éste es el motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar impuestos y siguen acudiendo a
tasas que muchas veces aparecen como desdibujadas y que no pueden ser juzgadas con un criterio
excesivamente estricto. En definitiva, y como conclusión a este tema, nos encontramos con que para las
municipalidades de las provincias tanto se aplica la teoría de la permisión como la de la prohibición, pero no
emanadas de las constituciones y de las leyes provinciales, sino de las leyes - convenio que las provincias
acuerdan en su nombre y que por consiguiente las alcanzan, con graves consecuencias en caso de
incumplimiento (convenio multilateral y ley de coparticipación).

LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE LA REPÚBLICA

52
La reforma constitucional de 1994 ha introducido significativas modificaciones al régimen jurídico de la Ciudad
de Buenos Aires, estableciendo que tendrá un sistema de gobierno autónomo, con facultades propias de
legislación y jurisdicción, como también la elección popular directa de su jefe de gobierno (art. 129).
Surge claro que los constituyentes no han pretendido asignar a la Ciudad de Buenos Aires un grado de
autonomía similar al de las provincias, principalmente porque el Congreso por ley garantizará los intereses
del Estado nacional mientras sea capital de la Nación (art. 129, párr. 2, y cláusula transitoria séptima).
Aparte de ello, se la ha diferenciado de las provincias porque cuando, en el art. 75, inc. 2, párr. 2°, la
Constitución establece el propósito de instituir regímenes de coparticipación, preceptúa que ello se haga
sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, pero no incluye como partícipe de estos acuerdos
a la Ciudad de Buenos Aires.
Fuera de estas diferencias, Buenos Aires actúa con un régimen similar al de la Nación y las provincias. El párr.
3 del mismo artículo estatuye que entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, se efectuará
una distribución sobre la base de las directivas que contiene esta parte del dispositivo. De la misma manera
se incluye a la Ciudad de Buenos Aires en el párrafo según el cual no puede haber transferencia de
competencias, servicios y funciones, sin la respectiva asignación de recursos, la que debe estar aprobada por
ley del Congreso, cuando correspondiere, y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires, en su
caso.

PROBLEMAS DE LA CONSAGRACIÓN AUTONÓMICA: CASO DE LA PROVINCIA DE CÓRDOBA

La Constitución de Córdoba Reconoce la existencia del municipio como una comunidad natural fundada en la
convivencia (art. 180) y se asegura un régimen basado en su autonomía política, administrativa, económica,
financiera e institucional. Agrega que los municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de
sus atribuciones, conforme a la Constitución y a las leyes que en su consecuencia se dicten. En líneas
generales, las provincias que han reconocido la autonomía municipal lo han hecho con textos parecidos, por
lo que el presente punto se extiende a todos los casos semejantes.
La Constitución de Córdoba considera "municipio" a toda población con más de dos mil habitantes (art. 181),
mientras que si los habitantes no alcanzan ese número, se las denomina "comunas" (art. 194). No obstante,
la consagración autonómica municipal no ha dejado de originar problemas. Los municipios acuciados por
necesidades apremiantes han hecho uso, en ciertas oportunidades, de contribuciones cuyo monto ha
excedido razonablemente la posibilidad de pago de los contribuyentes. Pero esto no es lo deseado por las
constituciones provinciales que han reconocido la autonomía. Creemos que la clave está dada por
disposiciones como el art. 188, inc. 1, de la Constitución de Córdoba, que establece los recursos municipales.
Se permite a los fiscos municipales crear impuestos en sus jurisdicciones, pero ellos deben respetar los
principios constitucionales de la tributación y la armonización con el régimen impositivo provincial y federal.
Esta disposición marca dos límites que deben ser atentamente estudiados. El primero de ellos se refiere a los
principios constitucionales de la tributación, que según el art. 71 de la misma Constitución son los de legalidad,
equidad, capacidad contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza.
En segundo lugar se requiere la armonización con el régimen impositivo provincial y con el federal. Esto
significa que los municipios, al procurarse recursos tributarios, no pueden entrar en pugna con los regímenes
impositivos de la Nación y de la provincia a la cual pertenecen, así como tampoco con los de otras provincias
y municipios.
En cumplimiento de este precepto constitucional, la provincia de Córdoba dictó la ley 8524, de coparticipación
de impuestos entre la provincia y las municipalidades, cuyo art. 2 determina que el fondo a coparticipar está
integrado de la siguiente manera:
• Impuestos sobre los ingresos brutos u otros impuestos que los reemplacen, sus recargos,
actualizaciones, multas y demás accesorios.
• Impuesto inmobiliario básico y adicional u otros impuestos que lo reemplacen, sus recargos,
actualizaciones, multas y demás accesorios.
• Asignación que recibe la provincia de la coparticipación federal de impuestos o de los acuerdos
financieros que se establezcan entre la Nación y la provincia.
El art. 3 dispone los porcentajes de distribución del monto total (distribución primaria), que es del 80% para
la provincia y del 20% para las municipalidades y comunas. En lo referente a estas últimas, el art. 4 establece
los porcentajes para cada una de ellas, previendo la formación de tres fondos: uno para situaciones de
53
emergencia y desequilibrios financieros temporarios, otro para gastos de capital y otro para financiar la
descentralización del Estado.
Los arts. 5 y 6 prevén la forma en que distribuyen entre sí su coparticipación, tanto las municipalidades como
las comunas (distribución secundaria). Según el art. 13 de la ley, el Banco de la Provincia de Córdoba transfiere
automáticamente los porcentajes en forma quincenal, sin cobrar ninguna compensación por este servicio.

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES TRIBUTARIOS LOCALES

A su vez, y al ejercer su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes limitaciones originadas en
dispositivos de la Constitución nacional, que deben acatar atento a su supremacía. Entre ellas destacamos las
siguientes:
a) Según el art. 75, inc. 13, de la Constitución Nacional, es facultad de la Nación reglar el comercio
internacional e interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones impositivas
provinciales. Esta norma ha sido denominada "cláusula comercial".
Así, y en virtud de esta restricción, la Corte Suprema invalidó un tributo "al té" que una provincia aplicaba
ante la sola salida de la mercadería del territorio provincial. Se estimó que tal gravamen funcionaba de hecho
como derecho aduanero interno, afectando el comercio interprovincial (CSJN, 12/7/77, "Urrutia", LL,
1977D601).
Pero en sentido contrario, la Corte Suprema ha afirmado que la jurisdicción de la Nación sobre la navegación
o el comercio interestatal que puede llevarse a cabo en un curso de agua, no excluye el dominio provincial,
autorizando éste a ejercer todos los derechos inherentes (entre ellos, los tributarios) en tanto no traben la
libre navegación ni otras facultades propias de la Nación (arts. 26 y 67, incs. 9, 12 y 27, Constitución Nacional).
Aplicando esta tesis, el alto tribunal hizo lugar al cobro de una tasa retributiva de servicios de inspección,
mensura y señalización de fondeaderos que la provincia de Buenos Aires aplicó a la Gendarmería Nacional,
que utilizaba un espejo de agua sito en los ríos Tigre y Lujan. Dijo la Corte Suprema que, aun admitiendo que
estos ríos estaban destinados a la navegación interestatal, la jurisdicción nacional sobre dichas aguas debe
estar directamente relacionada con esa actividad de navegación, no habiéndose probado que dicha actividad
se ejerciese en forma de ser obstaculizada por el tributo cobrado (CSJN, 29/3/77, "Provincia de Buenos de
Aires c/Gobierno nacional", LL, 1977C399, y ED, 73307).

b) Según el art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional se ha establecido la llamada "cláusula de la
prosperidad", en virtud de la cual corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto
y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante concesión temporal de privilegios. Según se vio
oportunamente, este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones
fiscales, y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.

c) El art. 75, inc. 30, faculta a la Nación a ejercer legislación exclusiva sobre establecimientos de utilidad
nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesión en cualquiera de las provincias. De lo antedicho se
sigue que esos establecimientos están sometidos a la jurisdicción federal, y excluidos del poder impositivo
provincial. Así lo declaró la Corte Suprema en el caso del impuesto de sellos con que la provincia de Santa
Cruz pretendió gravar el contrato de una empresa con YPF para la ejecución de obras relacionadas con la
explotación de petróleo y gas proveniente de los yacimientos que la empresa primeramente mencionada
poseía en territorio de dicha provincia. El alto tribunal estimó, en el caso, que la calificación de
"establecimiento de utilidad nacional" resultó implícita ante la facultad del Poder Ejecutivo nacional de fijar
la política petrolera nacional en cuanto a su exploración y explotación para satisfacer las necesidades de
hidrocarburos del país (CSJN, 29/12/77, "SADE SA c/Provincia de Santa Cruz", ED, 76394).
Al contrario, también estimó que era válido el impuesto a las actividades lucrativas que la provincia de Buenos
Aires estableció I una empresa con motivo de un establecimiento situado en el puerto de La Plata. En este
caso, la Corte Suprema sostuvo que se trataba de una empresa industrial privada ubicada en la mencionada
zona portuaria, pero que ninguna relación tenía con los fines de "utilidad nacional" de dicho puerto, como no
fuera el beneficio que ella misma recibía por estar en esa ubicación (CSJN, 3/3/78, "Swift de La Plata SA
c/Provincia de Bs. As. s/repetición", "Impuestos", 1978678).
Limitaciones internacionales a la potestad tributaria

54
Los límites a la potestad tributaria pueden no sólo surgir internamente según lo que resuelven las respectivas
constituciones, sino que ellos pueden derivar de su pertenencia a la comunidad internacional moderna.
Puede suceder que surjan limitaciones internacionales en virtud de las cuales los Estados se abstengan de
ejercer su poder tributario territorial, ya sea por disposiciones internas que respondan a principios
tradicionales, o como consecuencia de convenciones de tipo general o especial libremente concertadas. Estas
limitaciones pueden asumir la forma de exenciones o beneficios tributarios, o pueden importar simples
atenuaciones al ejercicio pleno de la potestad, como también pueden consistir en el compromiso de no
exceder límites prefijados.
Estas atenuaciones pueden ser de orden subjetivo cuando se inspiran en las condiciones personales del sujeto
pasivo de la imposición, tal como ocurre con la llamada "inmunidad fiscal" a los representantes
internacionales, por razones de cortesía internacional. Límites de este tipo pueden también surgir de normas
supranacionales. Ciertos grupos de países con intereses comunes o regionales tienden a coordinar sus
sistemas tributarios a fin de obtener un mayor progreso. Un caso típico está dado por la Unión Europea y, con
menor grado de avance, el Mercosur en América Latina.

Módulo 6. Derecho Tributario Material

Concepto y contenido
Introducción
Básicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya
configuración fáctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión
crediticia tributaria (hecho imponible). Además, son sus normas las que establecen tácita o expresamente
quién es el pretensor (sujeto activo), quiénes son (sujetos pasivos) y quiénes "pueden ser" (capacidad jurídica
tributaria) los obligados al pago.
Abarca asimismo las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la
configuración del hecho imponible, de modo tal que dicha configuración no se traduzca en el mandato de
pago originariamente previsto en la norma (exenciones y beneficios tributarios).
Comprende también el derecho tributario material, los elementos indispensables para fijar la magnitud
pecuniaria de la pretensión crediticia (elementos cuantitativos), así como los medios mediante los cuales se
deshace el ligamento que temporariamente vinculó a los dos polos de la relación (medios extintivos de la
obligación tributaria). Regula, por último, otros importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio, los
privilegios.
La relación jurídico – tributaria principal
Obligación tributaria
El deber de cumplir la prestación constituye la parte fundamental de la relación jurídica tributaria y el fin
último al cual tiene la institución del tributo.
Fuente de la obligación tributaria
La fuente de la obligación es el hecho que la produce, es decir, la ley. La voluntad jurídica de los individuos no
es apta para crear la deuda tributaria.
Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad tributaria
Cuando los esquemas tributarios que el Estado construye abstractamente, mediante ley y en ejercicio de la
potestad tributaria, se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de
la potestad tributaria (que se agota mediante la emanación de la norma), sino ejercicio de una pretensión
crediticia tributaria por parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto pasivo que debe
presumiblemente efectivizar la prestación pretendida (el tributo).
El destinatario legal tributario. Cuestión terminológica
La creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción objetiva (aspecto material del
hecho imponible) de una circunstancia hipotética y condicionante que el legislador espera se produzca

55
respecto de una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar también legalmente
preestablecido. Acaecido en el mundo fenoménico, el hecho imponible acarrea la consecuencia potencial de
que un sujeto pasivo pague al fisco correspondiente (el sujeto activo) la prestación "tributo".
La circunstancia hipotética y condicionante no puede ser (porque la Constitución lo prohíbe), arbitrariamente
elegida, sino que debe exteriorizar, razonablemente, capacidad contributiva de un concreto individuo. Este
individuo, considerado poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por vía legal (no por la
traslación económica), el detrimento pecuniario que representa el tributo.
Lo llamaremos "destinatario legal tributario" por la razón de que a él está dirigida la carga patrimonial de
aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión expresa en
contra del legislador). El "destinatario legal tributario" es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al
cual el hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho
imponible). En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situación fáctica que la ley
seleccionó como presupuesto hipotético y condicionante del mandato de pago de un tributo.
Desde un plano conceptual, el Estado nacional, los Estados provinciales, los municipios y los órganos que les
pertenezcan no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad
contributiva. De lo expuesto surge que no es posible, sin contradicción lógica, atribuir hechos imponibles a
los entes estatales, y sólo se puede admitir excepcionalmente su imposición cuando resulte evidente la
voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a las empresas privadas sometiéndolas
al mismo régimen jurídico y económico.
A esta altura de la evolución del derecho tributario ya no cabe duda de que la relación jurídica tributaria
principal se traba entre personas, y jamás podrá decirse que la obligada al pago es una cosa, como a veces se
ha sostenido respecto a los impuestos inmobiliarios y aduaneros.
Doctrina de la relación jurídica tributaria principal
Se discute doctrinalmente cuál es el real contenido de la relación jurídica tributaria. Giannini y otros autores
sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los
contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la relación
jurídico-tributaria. Afirman estos autores que tal relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan
poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o
negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad.
Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posición. Dino Jarach no admite esa complejidad de
la relación jurídico – tributaria. Para este autor se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual
existen otras relaciones distintas, como serían las formales. Opina que mezclar todo esto en una única relación
jurídica es ignorar la característica esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto de "relación
jurídico – tributaria" sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria. Villegas adhiere a esta
postura.
Modernas tendencias del Derecho Tributario: teorías estáticas y dinámicas
Ver Módulo 4
Consideraciones adicionales
El hecho de estar situados en el centro de la obligación tributaria obliga a formular algunas consideraciones
adicionales, puesto que de aquí en adelante deberemos decidir si lo que tenemos que explicar es la tesis de
la relación jurídica obligacional o si debemos tratar las teorías dinámicas, funcionales o procedimentales
colocadas en el centro de la escena.
En oportunidad de realizarse las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Cartagena, octubre
de 1995), Ferreiro Lapatza efectuó una brillante exposición que es necesario recordar ahora. Dijo, entre otras
cosas, que el derecho tributario presentaba el grave problema de leyes que, por ser confusamente
redactadas, han dado lugar a las mayores arbitrariedades fiscales. Sostuvo que la idea básica a defender es la
de un ciudadano en un Estado democrático de derecho, que esté unido al Estado, como contribuyente, por
una relación entre iguales, en cuanto a que ambos, Estado y contribuyentes, se encuentren sometidos a la
ley. Agregó el jurista que nadie puede negar los dos logros fundamentales de la teoría obligacional en el
derecho tributario.

56
El primer logro consistió en la creación de un lenguaje jurídico claro, preciso y sencillo, que entronca con la
más profunda y mejor tradición jurídica occidental. Un lenguaje perfectamente asimilado por contribuyentes,
profesionales, funcionarios y tribunales, que forma parte ya del lenguaje común, reduciendo así, como no se
había hecho nunca antes, la indeterminación inherente a su naturaleza.
El segundo logro consiste en que la mencionada teoría responde como ninguna otra a la idea de igualdad que
está en la base del Estado democrático, colocando el poder en el mismo plano de igualdad que el
contribuyente, en cuanto ambos se encuentran por debajo de la ley y sometidos a ella. No obstante continuó
afirmando Ferreiro Lapatza, estos dos logros se han visto afectados gravemente en los últimos treinta años
por la aparición y desarrollo, primero en Italia y después en España, de las doctrinas funcionales, dinámicas o
procedimentales que crearon un lenguaje esotérico, ininteligible para la inmensa mayoría de los ciudadanos
y sólo apto para los sacerdotes de esta "nueva" religión, y cuyo principal daño ha sido el de elevar de nuevo
al Estado en sus relaciones concretas con los contribuyentes al plano superior en que lo había colocado la ya
superada teoría de la relación de poder, de la que las tesis dinámicas o funcionales no son sino un regreso
extemporáneo y perjudicial.
Coincidimos con el profesor español en que ha sido una notable virtud de las teorías tradicionales utilizar una
terminología que responde con exactitud al "conocimiento intuitivo" del tributo, lo cual permite una fluida
interpretación del lenguaje jurídico y, por tanto, una mejor inteligencia de las normas tributarias por aquellos
a quienes van dirigidas.
Frente a la teoría obligacional, los creadores de las "tesis dinámicas" desplazaron la obligación tributaria del
centro de la escena y se lo atribuyeron al procedimiento de imposición.
Ante estas teorías novedosas, los efectos jurídicos concretos de la realización del hecho imponible pasaron a
un segundo plano, lo cual el italiano Fantozzi explica de la siguiente manera: "No es pues, en el plano de los
efectos, consistentes en producir una determinada situación subjetiva pasiva en lugar de otra, como puede
cualificarse el presupuesto, sino más bien en el plano del único efecto que, aun con distintos instrumentos,
debe producir: el de legitimar la adquisición ya obtenida o que debe de obtenerse de sumas de dinero a título
de tributo".
Ante este tipo de .construcciones, que habrá producido perplejidad en el desprevenido lector, cada vez nos
persuadimos más de que quien tiene un claro concepto de un tema sabrá escribirlo en forma comprensible.
Por el contrario, quienes se mueven en una nebulosa conceptual siempre escribirán confusamente, quizá para
que sean menos aquellos que lo entiendan y refuten. El párrafo recién transcripto goza de un privilegio: su
oscuridad conceptual y, consiguientemente, la incomprensible redacción que lo torna inmune a toda
posibilidad de réplica.
En definitiva, la diferencia entre la teoría clásica obligacional y la dinámica es que la primera hace un análisis
jurídico riguroso de los institutos que trata, mientras que los dinámicos producen un revoltijo, entendiendo
por tal, y según el diccionario de la lengua, el "conjunto o compuesto de muchas cosas sin orden ni método".
En el fondo de todo esto hay algo muy simple, pero que no fue comprendido debidamente por los
innovadores: la teoría tradicional ha distinguido lo sustantivo de lo adjetivo, lo material de lo formal y no ha
desviado su atención de lo que el tributo jurídicamente es: una obligación ex lege que debe ser regulada en
toda su extensión y en sus más mínimos detalles por la ley. Ello abre camino a la distinción entre derecho
tributario material y derecho tributario formal, puesto que el primero tiene un terreno ganado al arbitrio del
poder e intenta reducir los excesos susceptibles de presentarse con mayor frecuencia en la esfera del derecho
tributario formal o administrativo.
El tema no da para más. La idea de igualdad que encierra la teoría obligacional es consustancial con los
esquemas básicos del Estado de derecho. No puede ser oscurecida con doctrinas sin otros fundamentos
aparentes que no sean el afán de innovar, pero que encierran en su seno los graves peligros de justificar los
excesos del poder.
Fuentes de la relación jurídica tributaria principal. Convenio entre sujetos pasivos
Tienen el carácter genérico de fuentes del derecho, los medios generadores de las normas que regulan los
distintos aspectos de la juridicidad. Por tanto, en derecho tributario reciben tal denominación los procesos de
creación de sus normas jurídicas. Expusimos que, de acuerdo con los autores más prominentes de la materia,
las fuentes del derecho son la legislación, la jurisprudencia, la doctrina, los usos, las costumbres y los principios
generales del derecho. Explicamos que, en lo que hace a nuestra materia, la ley era la fuente casi exclusiva de
57
sus normas. Como consecuencia de ello analizamos la Constitución, la ley, el decreto ley, el reglamento, los
tratados internacionales y las convenciones institucionales internas como fuente del derecho financiero y
tributario, sin perjuicio de brindar nociones sobre otras fuentes de distinto origen.
Para Giuliani Fonrouge, en materia tributaria no caben disquisiciones teóricas: la única fuente de la obligación
es la ley; sólo por mandato de ésta puede surgir la obligación tributaria, ya que la voluntad jurídica de los
individuos es inapta para crearla (Derecho financiero, t. I, p. 429). Lo anterior implica que, al menos en la
legislación argentina, no está permitido a las partes modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos
privados. Los acuerdos sobre la carga de los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones
que les impongan las normas. Esto es sostenido uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la
jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que, así como la condición de deudor no es
transmisible a terceros por convención privada, tampoco es válida la situación inversa, pues si la ley califica
al sujeto como "responsable", éste no puede transformarse en "contribuyente" por el solo hecho de que un
contrato ponga a su cargo el pago del tributo (el caso es el de las locaciones en las que el propietario pone en
cabeza del inquilino el pago del impuesto inmobiliario).
En los casos mencionados, el fisco accionará contra los sujetos pasivos que la ley indica, y los particulares
tendrán las acciones entre sí que deriven de sus convenciones, las que estarán reguladas por el derecho
privado.
Elementos de la obligación tributaria
Sujeto activo
Hemos visto cómo el Estado, titular de la potestad tributaria, se trasforma (ya en papel de "fisco") en sujeto
activo de la relación jurídica tributaria principal. El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad (ya
sea originaria o derivada) en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación
jurídica de sujeto activo del VINCULUM IURIS TRIBUTARIO que se traba con todos aquellos que asumen el
papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los
poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la
relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo). Suele también
suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de
que éstos cuenten con financiamiento autónomo.
Sujetos pasivos
Sujetos pasivos en el Impuesto al Valor Agregado
Si bien es el consumidor final quien soporta la carga del tributo, el que lo ingresa al Fisco no es él sino el
vendedor de la cosa mueble. En consecuencia, el sujeto pasivo no es el comprador sino el vendedor.
(RELACIONADO CON EL PRINCIPIO DE TRASLACIÓN)
Capacidad jurídica tributaria
Este punto desea responder al interrogante de "quiénes pueden ser" sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria principal. En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argentino (ley 11.683,
códigos fiscales provinciales, ordenamientos que regulan tributos en particular, etc.) pueden ser sujetos
pasivos de la relación sustancial las personas de existencia visible (art. 51 del Código Civil) capaces o incapaces
para el derecho privado, las personas jurídicas (arts. 32 y 33 del Código Civil), y en general, las sociedades,
asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad
de sujetos de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una
autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas
como hechos imponibles.
No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica para
ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que
se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser
jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica. Por ejemplo: un indigente tiene capacidad jurídica
tributaria, pero no capacidad contributiva.

58
Contribuyente
Sujetos pasivos por deuda propia. Es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a
pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es deudor a título propio.
Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo y, quien sufre en sus bienes
el detrimento económico tributario.
La situación de los herederos, respecto de la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil (arts.
3266, 3279; 3343; 3431; 3432 CC), según lo cual es el continuador de la persona del causante y responde de
la deuda tributaria con los bienes recibidos. Si hay pluralidad de herederos, cada uno responde por su cuota
parte, porque no se presume la solidaridad entre los herederos (arts. 3485; 3492; 3496 y 3498 CC).
Los “conjuntos económicos”, pueden ser incorporados como sujeto pasivo a la obligación tributaria, por
ejemplo en el caso de agrupaciones no societarias (art. 4 párr. 2º de la Ley 23.349, IVA) o; cuando se
transmiten bienes a sucesores particulares ficticios. En tal caso, responden las personas o entidades que
integran el conjunto en forma solidaria.
Sustituto
Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que, sin embargo y por disposición de la ley, ocupa
ab initio el lugar del destinatario legal tributario, desplazándolo en la relación jurídica tributaria. Paga “en
lugar de”. Surge un solo vínculo jurídico entre el fisco y el sustituto.
Los autores han ensayado múltiples teorías para explicar la naturaleza jurídica de esta especie de “bicho raro
tributario”. Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facilitar la recaudación. Basta con
caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias con contribuyentes y responsables solidarios. En el
Derecho Tributario Argentino, según la normativa federal de la ley 11.683 y los códigos provinciales, han
delineado sólo a 2 sujetos tributarios, el contribuyente y el responsable solidario.
En la actualidad, encontramos al sustituto en la ley de Impuesto a las Ganancias, con respecto a pagadores
nacionales a beneficiarios del exterior. También está en la Ley de Impuesto a los Bienes Personales, en la cual
se da la figura cuando hay bienes situados en el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero.
Responsable solidario
Es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo
derivado de tal acaecimiento. No excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser
deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto
pasivo a título de “contribuyente”.
El responsable solidario es un sujeto pasivo por deuda ajena, que “está al lado de”. Ambas ligazones son
autónomas, pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto, por lo que además son
interdependientes. Se los subdivide en diversas especies. La ley 11.683 y otras normas son:
• El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro.
• Padres, tutores y curadores de los incapaces.
• Síndicos concursales.
• Administradores de las sucesiones
• Directores y demás representantes de sociedades o entidades.
• Administradores de patrimonios
• Ciertos funcionarios públicos
• Escribanos
• Agentes de retención y percepción.
Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitución
• Si el legislador los declara sujetos pasivos, no es sobre la base de una total discrecionalidad
(difícilmente se declarará a alguien responsable solidario o sustituto de su vecino o amigo por el solo
hecho de serlo). El legislador hace tal cosa porque aquellos que son trasformados en responsables
solidarios o sustitutos, tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario
(paternidad, tutela, cúratela, sindicatura, actividad que permita la retención o percepción en la fuente,
etc.).

59
 • Pero tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos al hecho imponible, que se
produce, configura o realiza respecto al destinatario legal tributario.

Estos aspectos comunes conducen a consecuencias jurídicas importantes:

• Si bien tanto el responsable solidario como el sustituto son sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria principal, sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una norma legal expresa así
lo determina, no siendo imprescindible que esa norma legal expresa esté contenida en una ley
tributaria (así, el fiador responde solidariamente con el acreedor por deudas al fisco nacional o
provincial, por disposición del art. 2013, inc. 9, del Código Civil argentino). No pueden surgir implícitos
de la mera descripción del hecho imponible, como a veces sucede con el "contribuyente".
• Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente la carga del tributo. La ley
les concede el resarcimiento (anticipado o a posteriori)
Agentes de retención y de percepción
Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a
priori si son "responsables solidarios" o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el
"contribuyente", serán "responsables solidarios". Éste es el criterio general que rige en la legislación
argentina. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán "sustitutos". En cuanto a la
caracterización de estos sujetos pasivos:
• El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,
oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que
corresponde al fisco en concepto de tributo
• El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación
tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a
la orden del fisco. La denominación de "agente de recaudación" es equivalente. En las hipótesis más
habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el
monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción
proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien (p.ej., un espectáculo
cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turística, gas, energía eléctrica, etc.)
Solidaridad tributaria
Se produce cuando dos o más sujetos pasivos, quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación.
Los vínculos son autónomos, porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda,
pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto, por lo cual son también
interdependientes. Diversas normas suelen introducir estas situaciones:
• Responsabilidad de deudores a título ajeno (art. 8, inciso a, ley 11.683).
• Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción opera para
todos (art. 707 CC).
• Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y éste resulta
insolvente, puede reclamar esa deuda de los otros (art. 705 CC).
• La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica
a los otros (art. 713 CC).
• Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia
favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que éstos puedan oponer la excepción
particular o defensa común no planteada antes. A la inversa, se aplica lo mismo.
• Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios, dejando más de un heredero, sólo está obligado a pagar
la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario.
• Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las
excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios.
El resarcimiento

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La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla
entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario
legal tributario en menor medida de lo que pagó, por una parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario
legal tributario, como deudor. El acreedor del, resarcimiento puede ser:
• El "responsable solidario" que pagó el tributo al fisco y que se resarce a costa del "contribuyente";
• El "sustituto" que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del "sustituido";
• Uno de los "contribuyentes plurales solidarios" que pagó el total del tributo y se resarce a costa de los
restantes "contribuyentes".
Domicilio tributario
Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual, y
subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades específicas (industriales, comerciales o
profesionales). En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su
dirección o administración efectiva, y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar
donde se halla el centro principal de su actividad
Objeto. Causa
El objeto de la relación jurídica tributaria principal es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Un
importante número de autores piensa que la causa es otro elemento integrante de la obligación tributaria.
Sostienen que la deuda tributaria no surge, aun produciéndose el hecho imponible, sin el concurso de este
otro elemento esencial: la causa. Griziotti, principal sostenedor de esta tesis, tuvo por mira erigir una valla a
la arbitrariedad y al ejercicio abusivo del poder tributario. En sus primeros trabajos, Griziotti sostuvo que la
causa radica en la participación del contribuyente en la ventaja general o particular que deriva de la actividad
y existencia misma del Estado.
Hecho imponible
Noción y terminología. Precisiones
El hecho imponible es el acto o conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido
en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la
pretensión fiscal. Es el elemento de mayor importancia dentro del derecho tributario actual. Del concepto
precisamos:
• El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal
(impuestos) o consistir en una actividad atinente al obligado (tasas) o; en un beneficio derivado de una
actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
• El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico, tiene por principal consecuencia, la
potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco. Denominaremos acaecimiento a la
producción real de la imagen abstracta que formula la norma legal.
• El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa para permitir conocer con
certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.
Tipifica el tributo, permitiendo diferencias a los tributos in genere de los in specie.
Aspectos del hecho imponible
Aspecto material
Descripción objetiva o abstracta de un hecho o situación, que el destinatario legal tributario realiza o la
situación en que se halla. Es el elemento descriptivo, que siempre presupone un verbo (dar, hacer, transferir,
entregar, recibir, ser, etc.). Éstos, pueden referirse a bienes físicos (combustibles, alcoholes), operaciones
jurídicas (préstamo de dinero, contrataciones) o conceptos que el derecho tributario adopta (renta o
patrimonio). Hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos materiales del hecho imponible:
• Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificados por las normas
tributarias y, transformadas, consiguientemente en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento
determinado por el ordenamiento positivo.

61
 • Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector del ordenamiento
positivo y asumido como “hecho imponible” por la ley tributaria.
• El estado, situación o cualidad de una persona.
• La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar específicamente
jurídico.
• La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ello se adicione
acto jurídico alguno del titular.
Aspecto personal
Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de las situaciones previstas
por la norma como hipótesis condicionante o por realizar el hecho del elemento material. Se lo denomina
“destinatario legal del tributo”, expresión preferida para evitar confusión con el sujeto pasivo de la obligación
tributaria.
Este aspecto, toma como conocidos los preceptos anteriores y se dirige a cada uno de los hechos imponibles
de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis. La labor es desmenuzar cada gravamen y luego
de detectado el núcleo de su hecho imponible (aspecto material), indagar quién fue el realizador o el
encuadrado. La deuda concierne sólo al que llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que estuvo en
el estado o la situación que originó la obligación.
La correcta identificación del elemento personal del hecho imponible tiene trascendencia jurídica, por cuanto
todas las modalidades de los tributos personales o subjetivos, se refieren a la persona, hacen referencia al
destinatario legal tributario y no al sujeto pasivo. Algunos ejemplos son:
• Las discriminaciones de mínimo no imponible según el origen de la ganancia.
• Las deducciones por “cargas de familia”, en las cuales la familia tenida en cuenta es la del destinatario
legal tributario.
• Las deducciones por gastos de salud que antes admitía la ley de impuesto a las ganancias, se refería a
la salud del destinatario legal del tributo.
• Las exenciones subjetivas de los diversos tributos están referidas al destinatario legal el tributo.
Aspecto Espacial
Indica el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del hecho imponible. Hay que tener
en cuenta los “criterios de atribución de potestad tributaria”, que son determinables según 3 tipos de
pertenencia:
• Política: Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (domiciliados
en su territorio o fuera de él). Aplicación del principio de nacionalidad, ya que no interesa dónde
acaeció el hecho imponible.
• Social: Pueden quedar sujetas a la tributación aquellas personas que se domicilien o residan dentro o
fuera del país. Principio del domicilio o residencia. Si se adopta en un impuesto dicho principio,
respecto de ese tributo se utiliza el “criterio de la renta mundial”.
• Económica: Cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de
que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio del
ente impositor. Principio de la fuente o de radicación.
Aspecto Temporal
Una vez sancionada la norma, ésta regirá hacia el futuro pues así en general rigen las normas, cuando éstas
son sancionadas y publicadas, salvo que la norma prevea expresamente que tendrá aplicación retroactiva
(que afecte situaciones ya ocurridas antes de la sanción de la norma). Al respecto, la CSJN ha establecido que
las normas con efectos retroactivos son válidas siempre y cuando no se perjudiquen derechos adquiridos por
los contribuyentes.
Efectos del acaecimiento del hecho imponible. Obligaciones condicionales, a plazo y con prórroga
El acaecimiento de la hipótesis legal condicionante (hecho imponible) o presupuesto de hecho en el mundo
fenoménico en forma empíricamente verificable (hic et nunc), trae como principal consecuencia que entre en

62
funcionamiento el mandato de pago. Por eso, Jarach denomina "acaecimiento" a la producción en la realidad
de la imagen abstracta que formuló la norma legal {Curso de derecho tributario, t. 1, p. 178).
En los tributos de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con relación al hecho imponible. Así,
cuando se instrumenten obligaciones sujetas a condición, ellas son consideradas como puras y simples a los
fines de la aplicación del impuesto (Código Tributario de Córdoba). Asimismo, se dispone que no constituyan
nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos que se estipulen en el mismo acto para el cumplimiento
de las prestaciones relacionadas con los contratos en los cuales, por cualquier razón o título, se convenga la
transferencia de dominio de bienes inmuebles (Código Tributario de Córdoba). Por último, y como otra
particularidad, las prórrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos al impuesto de
sellos, aun cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro instrumento, constituyen
nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia (Código Tributario de Córdoba).
Obligaciones provenientes de actividades ilícitas o inmorales
La imposición de actos o negocios ilícitos o inmorales ha suscitado vivas discusiones y generado serias dudas.
Algunos estudiosos y no pocos tribunales han expresado que tales actividades no deben ser gravadas, porque
de otro modo el Estado estaría enriqueciéndose con actos prohibidos por él, y en cierta forma asociándose a
la ilegalidad y sacando provecho de ella.
Estas teorías tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unánime la condena a las obligaciones
derivadas de operaciones ilícitas o inmorales. El derecho civil las reprueba e invalida los instrumentos
respectivos.
Pero en derecho tributario la cuestión se presenta distinta. El hecho imponible de la obligación tributaria es
un hecho económico con trascendencia jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de
capacidad contributiva. La validez de la acción en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho
penal, su compatibilidad o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres, parecería carecer de
importancia para la incidencia tributaria, y ello haría factible y válida la imposición de las actividades ilícitas o
las inmorales.
La duda se exterioriza mediante las siguientes preguntas: ¿debe la ley gravar el resultado de operaciones que
el Estado prohíbe o reprueba? En cambio, ¿es justo que el enriquecido con una actividad ilícita o inmoral
resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades lícitas?
La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. Si bien hay divergencias, ellas
más bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena o si deben operar ciertas restricciones.
Concordamos con las doctrinas que se pronuncian por la imposición sin restricciones. En tanto se haya
configurado la capacidad económica legalmente prevista, la incidencia debe tener lugar.
La exención produciría un resultado contradictorio, porque otorgaría a los contraventores, a los marginales,
a los ladrones, a los funcionarios corruptos, a quienes lucran con el robo, la estafa o el juego de azar, a los
explotadores de prostíbulos, etc., la ventaja adicional de la exoneración tributaria, de la cual no gozan los
contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesiones o actos
lícitos.
A veces el recaudador tributario llegará tarde, porque se le habrá adelantado el juez penal, cuya obligación
es decomisar los efectos provenientes del delito, o sea, obviamente, los réditos económicos obtenidos (art.
23, Cód. Penal argentino).
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y penales no significa que en
esta rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto. Lo que sucede es que el aspecto que interesa
para la tributación es el económico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad
contributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa, quizás un tanto cínicamente
mediante el principio pecunia non olet, acuñado por el emperador Vespasiano en época de los romanos. De
allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o actos jurídicos no/ excluye la tributación en tanto sus resultados
provoquen efectos (pecuniarios positivos. Lo contrario significaría violar el principio de igualdad en contra de
quienes obtienen resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios lícitos.
En algún fallo se ha dicho que es improcedente la tributación de las actividades ilícitas, porque eso implicaría
"legitimar" por vía indirecta actividades prohibidas por la legislación. Pero gravar no significa legitimar. El
Estado necesita recaudar, y las actividades ilícitas a veces producen importantes réditos económicos. Antes
que a legitimar, la pretensión fiscal se orienta a reparar de alguna manera el perjuicio que infligen al cuerpo
63
social las actividades disvaliosas. Sin embargo, los tribunales no terminan de ponerse de acuerdo sobre el
punto, y se advierte que no hay unidad de criterio en la jurisprudencia argentina y en la de otros países como
Inglaterra, los Estados Unidos de América y el Brasil.
Quizá sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno, pero cabe destacar que en la legislación
argentina está admitida la gravabilidad a actividades ilícitas o inmorales. Así, el art. 88, inciso j, de la ley de
impuesto a las ganancias 20.628 (BO, 31/12/73), al prohibir la deducción de quebrantos provenientes de
operaciones ilícitas, está indicando que grava las utilidades y no admite los quebrantos que originan dichas
operaciones. La ley 20.630 sobre impuesto a los premios contempla los concursos de azar, dejando de lado
las consideraciones morales que suscita la explotación del juego. Las provincias, en el impuesto a los ingresos
brutos, y las municipalidades, en la contribución que incide sobre el comercio, la industria y las prestaciones
de servicio, gravan con altas tasas los hoteles alojamiento.
Sería estéril el esfuerzo de aquel que recorra la legislación tributaria buscando una disposición que declare
expresamente exentas las utilidades cuya fuente es una actividad ilícita o inmoral. Así, por ejemplo, no sería
justo gravar las ganancias obtenidas por un kinesiólogo matriculado, y no hacer lo propio con las que arrojen
las conocidas "casas de masajes".
El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero". La solución es complicada. La señalada
práctica suele ser el paso final de un camino criminal que se inició con la comercialización de la droga, la
explotación de la prostitución, la corrupción de funcionarios y otros ilícitos de singular gravedad. Los lavadores
de dinero suelen ser puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que construye
el dinero lavable, pero porque es un paso más para blanquear los fondos.
¿Puede permanecer el Estado impasible y recibir los importes tributarios (a veces de alto monto) con
indiferencia hacia la realidad de que se está contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios prosperen
pasándose al mundo legal? ¿Debe, por el contrario, negarse a recibir ese dinero por su origen ilícito, con la
convicción de que otro fisco menos escrupuloso no tendrá el menor inconveniente en embolsarlo?
Exenciones y beneficios tributarios
Existen hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en otras normas y, que acaecidos en la realidad,
neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible, el mandato de pagar el
tributo. Tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como
consecuencia. Constituyen límites al principio constitucional de la generalidad y sus fundamentos o motivos
deben buscar la política fiscal. Las normas que los establecen son taxativas y deben ser interpretadas en forma
estricta. No se admite la interpretación extensiva ni la analogía. Las exenciones respecto de las cuales la ley
nada dice sobre el término de vigencia y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta
para concederla. También están condicionadas por a que no sean derogadas las disposiciones legales que las
establecen. El hecho de no expresar el término, no puede interpretarse que la exención se otorgó a
perpetuidad y una ley posterior no pueda suprimirla. De igual modo, si un beneficio tributario se concedió
por un término determinado, no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del plazo.
Beneficios derivados de los regímenes de promoción
El último aspecto mencionado en el punto anterior necesita que se profundice un tanto el caso de los
regímenes promocionales. Estos regímenes consisten básicamente en que para incentivar una región o una
actividad se invita a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir otros recaudos, como ser, instalación
en lugares determinados, adquisición de cierta capacidad de producción, contratación de un número mínimo
de personal, etc., correlativamente, el Estado se obliga a proporcionar diferimientos, reintegros, liberaciones
y otros beneficios impositivos, con un lapso determinado de vigencia. El acogimiento a un régimen de
promoción, y su aceptación por la autoridad de aplicación, configura un acto administrativo bilateral con los
alcances de un verdadero contrato, y de donde surgen derechos y obligaciones para ambas partes.
El elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria
Cuando el hecho imponible acaece tácticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo
pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada "importe tributario". El elemento cuantificante
debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por
una razón muy simple. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser abstractamente

64
idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad
contributiva.
Privilegios
La naturaleza especial de la relación jurídica tributaria sustancial explica que se atribuya al crédito del fisco
una situación preeminente con relación a otros créditos. Los privilegios consisten en "el derecho dado por la
ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro" (art. 3875 del Código Civil); en el caso tributario,
el privilegio puede definirse como "la prelación otorgada al fisco en concurrencia con otros acreedores, sobre
los bienes del deudor".
El art. 3879 del Código Civil, que es de aplicación mientras el derecho tributario no contenga normas
modificatorias, asigna privilegio general sobre todos los bienes del deudor, a los créditos del fisco y
municipalidades por impuestos públicos directos e indirectos.
Interpretando esta norma con amplitud y salvando las imperfecciones de la redacción, podemos concluir en
que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales),
refiriéndose tanto a tributos nacionales, provinciales y municipales. Sustentan esta posición Giuliani
Fonrouge, Tarantino y numerosos autores.
El privilegio fiscal, sin embargo, sólo protege la deuda tributaria en sí misma. No protege las sumas que se
agreguen por otros conceptos (por ejemplo, intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad
(sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos públicos).
Extinción de la relación jurídica tributaria principal
Pago
Concepto
El pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria principal,
lo que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible en favor del fisco.
Cabe decir que son aplicables al pago, en principio, las normas del derecho civil, aunque con carácter
supletorio de las normas tributarías y para el caso de que estas últimas no contemplasen expresamente algún
supuesto.
Anticipos
Son cuotas de un presunto impuesto futuro. Este instituto se presenta como una obligación que ciertos
sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible. Son obligaciones que surgen
con antelación al nacimiento de la deuda tributaria propiamente dicha. Para graduar los anticipos, el estado
presume que lo pagado en el periodo precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar
en el periodo posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. La CSJN ha admitido que esta es una
presunción razonable (Fallos, 235:794).
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en realidad son sólo un
fragmento, con individualidad efímera (sobreviven mientras la deuda principal no se haya determinado),
fechas de vencimiento propias (situadas en el periodo posterior a aquel de que constituyen una fracción),
posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro mediante ejecución fiscal.
Por supuesto que tal individualidad es solo una ficción, dado que el anticipo debe mantener sujeción a un
determinado impuesto. En otras palabras, el pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a
la liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no
revisten el carácter de pago definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que
pueda corresponder, conforme a su determinación definitiva.
Art. 21 de la Ley 11683: Podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir, hasta el vencimiento del
plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que
fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual
se liquidan los anticipos.
En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la Administración Federal
de Ingresos Públicos, ésta podrá requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal,
la Administración Federal no estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe

65
requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y actualización
que correspondan.
La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no enervará la prosecución
del mismo.
Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos a dictar las normas complementarias que considere
necesarias, respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables,
plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes.
Compensación
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y
deudor recíprocamente. Si bien en derecho civil se considera a la compensación un medio normal de
extinción, no ocurre ello en derecho tributario. El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede
operarse en derecho tributario por las siguientes razones:
• Porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos
• Porque el crédito del Estado y los créditos de los particulares son de distinta naturaleza;
• Porque los créditos contra el Estado no son ejecutables
Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta en favor de la
compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales.
Confusión
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como
consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del
deudor. Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo, en el caso de que el
Estado reciba una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal caso, es evidente que estas
deudas se extinguen por confusión.
Novación
Una singular y reiterada extinción de la relación jurídica tributaria sustancial se produce ante las periódicas
leyes de "regularización patrimonial" (vulgarmente, "blanqueo de capitales") que se dictan en nuestro país.
Ello por cuanto en el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias
quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al régimen de "regularización patrimonial”.
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes omitidos y sobre tales
montos se aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría
correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligación tributaria sustancial. Surge
entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije sobre los
montos impositivos omitidos. Se produce, entonces, lo que para el derecho civil es la causal extintiva
denominada "novación", y que consiste en la trasformación de una obligación en otra (art. 724 del C. Civil).
Prescripción
En materia tributaria, según la CSJN, la prescripción opera dentro de los cinco años (conf. art. 4027, inciso 3
del Código Civil). El art. 56, inciso C de la Ley 11863 inicia el cómputo del plazo a partir del 1 de enero del año
siguiente a la obligación.
Efectos del incumplimiento de la obligación tributaria
La sanción en el Derecho Tributario
Los intereses en cuestión se fijan en virtud de una doble proporción:
• Cuantitativa: La suma debida en concepto de intereses está en relación directa con el importe del
monto tributario no pagado en término. A tal fin, se calcula un número determinado de unidades de
interés por cada cien unidades de capital (cómputo porcentual)
• Temporal: El interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es
incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que trascurre el tiempo. Se fija, generalmente,
en períodos mensuales o anuales.

66
En el orden nacional, el art. 37 de la ley 11.683 dispone que la falta total o parcial del pago de los gravámenes,
retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devengue desde los respectivos vencimientos y
sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio.
Naturaleza de los intereses de la ley 11.683
Con la prescindencia de las penas previstas para la infracción omisiva, la ley puede decidir imponer una
sanción de tipo indemnizatorio, cuya misión es resarcir por el retardo moratorio. El "interés" utilizado como
sanción por la ley 11.683, en su art. 37, es el primeramente nombrado, es decir, el "resarcitorio". En
consecuencia, se trata de aquella sanción que es una forma específica de indemnización por el atraso del
deudor en el pago de una obligación pecuniaria.
Sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar
los intereses porque la ley estima que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automáticos, puesto que el
acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente
"intereses".
No cabe, pues, confusión con los llamados "daños e intereses" aplicables en las obligaciones, que no tienen
por objeto sumas de dinero, ni con los denominados "intereses compensatorios", que son el precio por el uso
de un dinero ajeno.
Principios jurídicos que rigen la imposición de intereses
• El interés es un accesorio del tributo, y, por tanto, la suerte de esta obligación legal accesoria queda
subordinada a la de la obligación tributaria principal.
• De la aplicación de la tesis precedente se desprende que al participar el interés resarcitorio de la
misma naturaleza del tributo y estar sometido a su mismo régimen legal, solamente podrá ser aplicado
mediante el procedimiento para la determinación de oficio que prescribe el art. 24 de la ley 11.683, el
cual asegura la debida defensa del sujeto pasivo sancionado mediante una vista para que formule su
descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar todos los medios de pruebas relativos a su derecho.
A su vez, la resolución deberá ser fundada, y objeto de los recursos que prevé el citado artículo.
• El principio de legalidad es aplicable, pero no como emanación de la máxima "NULLUM CRIMEN,
NULLA POENA UNE PRAEVIA LEGE", sino de aquella que rige en materia de tributación ("NULLUM
TRIBUTUM SINE LEGE"). De tal manera, por ejemplo, los preceptos que rigen sobre prohibición de
aplicar ley retroactiva, son los vigentes en derecho tributario sustantivo, y no los de derecho penal
tributario.
• Tampoco tienen vigencia una serie de regulaciones emanadas del derecho penal común, y que adopta
el derecho penal tributario cuando se trata de penalidades. Así, tenemos que el principio "NON BIS IN
IDEM" no tiene vigencia, y la sanción civil puede concurrir con cualquier penalidad, sin limitación
alguna. De la misma forma, dejan de ser aplicables las disposiciones de derecho penal tributario sobre
concurso de sanciones, concurso de infractores, reincidencia, condenación condicional, extinción de
la pena, etc. Además, a falta de disposiciones específicas sobre algún aspecto concreto de aplicación,
las regulaciones supletorias a que deberá recurrirse no serán las de la ley penal, sino las de la ley civil.
• Tampoco habrá duda alguna en cuanto a que esta sanción es trasmisible a los herederos, que las
colectividades responden por ella, y que se adeudan intereses en caso de hechos cometidos por
terceros
Automaticidad de la mora
Conforme a la regulación expresa del art. 37 de la ley 11.683, el interés resarcitorio allí fijado se devenga sin
necesidad de interpelación alguna. Se trata, por consiguiente, de una situación de "mora legal", que en
materia de derecho privado se configura en variados casos. Se habla también de "mora automática".
Mora culpable como presupuesto de su exigibilidad
La infracción es predominantemente objetiva, pero es necesario un mínimo de subjetividad, que es la
negligencia culposa. El hecho externo del no ingreso en término de la suma tributaria, es suficiente para que
se presuma por lo menos la culpa negligente y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios. Sin
embargo, si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa) se halla totalmente excluida, la

67
infracción omisiva no es sancionable, ya que lo que se pretende es hacer pagar intereses indemnizatorios a
quien no ingresa por ser negligente (culpa) o porque no desea ingresar (dolo).
Los intereses y la convertibilidad
Conforme hemos visto, ha sido motivo de discusión la naturaleza jurídica de los intereses del actual art. 37 de
la ley 11.683. Dimos cuenta del aparente propósito del legislador de asignar a la sanción un carácter civil de
tipo indemnizatorio, y no de una pena.
Pero, para que ello sea así, el interés debe ser moderado y compatible con los del mercado. Giuliani Fonrouge
y Navarrine sostienen que para que pueda mantener su carácter resarcitorio, el interés debe permanecer en
cifras moderadas, ya que de lo contrario el nombre asignado por el legislador no servirá para calificar la
naturaleza jurídica, pues, como ha dicho la Corte Suprema, las instituciones tienen el carácter que resulta de
su naturaleza esencial y no de la observación de meros formalismos. Esto es así porque el fin del interés
resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas lesiones. Esto diferencia la sanción compensatoria de la multa
represiva. Mientras la primera tiene por contenido una idea de restablecimiento o equivalencia dentro del
orden externo, la segunda contiene algo más, en concepto de castigo, y ese exceso es precisamente lo que
las caracteriza.
En definitiva, intereses y multas se diferencian por el quantum. Cuando éste excede la necesidad de
restablecimiento de equilibrio, pasa a ser una pena de multa, ante 10 cual deviene ilegítima su concurrencia
con la otra multa que para la misma conducta prevé el art. 45 de la ley 11.683 (NON BIS IN IDEM).
Por otra parte, la aplicación de esta pena puede resultar inconstitucional, en la medida en que no respete los
preceptos constitucionales sobre la defensa en juicio penal que prevé el art. 18 de la Constitución Nacional.
Ello, sin perjuicio del restante agravio de inconstitucionalidad por el carácter confiscatorio de las tasas en
razón de su fijación exorbitante en relación con las tasas de mercado.
Efectos de la ley de convertibilidad y su derogación parcial
Este sistema indexatorio de la ley 11.683 fue derogado por la ley 23.928, llamada "ley de convertibilidad del
austral", cuyo art. 10 dispuso lo siguiente: "Deróganse, con efecto a partir del 1 de abril de 1991, todas las
normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización
monetaria... o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas... Esta
derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo
aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria de fecha anterior, como causa de ajuste en las
sumas de australes que corresponda pagar, sino hasta el día Io de abril de 1991".
Aun sin resultar de aplicación tan específica, el art. 10 reafirmó que en ningún caso se admitiría la actualización
monetaria, cualquiera fuera su causa, hubiera o no mora del deudor, con posterioridad al 1 de abril de 1991.
Conforme al texto del art. 10, la derogación de toda forma de indexación alcanzó expresamente a los
impuestos, independientemente y sin perjuicio de que la desindexación se aplicará también a las deudas en
general.
El régimen de convertibilidad sufrió un cambio radical. Según el art. 3 de la ley 25.561 (6/1/02) se derogaron
los arts. 1, 2, 8, 9, 12 y 13 de la ley 23.928, con las modificaciones de la ley 24.445. Y mediante el art. 4o se
modificaron los arts. 3o a 6o y 10 de la ley 23.928.
Lo destacable es que quedó anulada la convertibilidad del austral con el dólar estadounidense. No obstante
que los arts. 7, 8o y 10 de la ley 23.928 fueron modificados en forma parcial, se mantuvo la imposibilidad de
aplicar actualización monetaria, indexación, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera sea
su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas por la ley, manteniéndose para estos ítem,
además, la derogación de cualquier régimen legal o reglamentario que se establezca.
La subsistencia de la desindexación, como dijimos, dependía de que se ganara la lucha contra la inflación,
pues con ésta se retornaría al envilecimiento de la moneda, debiendo reflejarse de algún modo. También
agregábamos que era preferible mantener la indexación por índices de variaciones de precios que
proporciona causas controlables de ajuste.
No nos equivocamos: el valor de la moneda está decreciendo, con la lógica consecuencia de incremento de
precios (imposible esconder esta realidad prohibiendo la indexación). No podrá mantenerse la disociación
entre el valor real y nominal. En el aspecto impositivo será perjudicial para el fisco, pues es inevitable la
incidencia de la inflación en los créditos y deudas con aquél. Por caso, en el impuesto a las ganancias no será
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reconocida la variación de precios para actualizar quebrantos, valor de deducciones y mínimos no imponibles,
y también habrá problemas para calcular el ajuste por inflación.
Con respecto a derechos y obligaciones a favor del fisco, surgirá un desfasaje que generará falta de equidad
para las partes.
Tendrán que realizarse mecanismos de ajuste en materia tributaria, y el Estado deberá reconocer las posibles
consecuencias indeseables. El problema no se soluciona sólo con el coeficiente de estabilización de referencia
(CER), modalidad de indexación que comprende deudas anteriores (art. 4 del decreto 214/02). Según este
decreto, las obligaciones que se generan con posterioridad a la sanción de la ley 25.561 no podrán ser
alcanzadas por esta cláusula de ajuste (conf. art. 5).
La indexación tributaria
La actualización monetaria (conocida con el nombre de "indexación", quizá gramaticalmente incorrecto pero
que adoptamos por su uso generalizado) es la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado,
el número de unidades monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma tal de
restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación, equivalencia, ésta, destruida por la
inflación.
En materia tributaria, la indexación significa que las sumas derivadas de tributos, sanciones no penales
(intereses) y penalidades (multas) que sean legítimamente adeudados y que no se paguen en término, deben
sufrir un incremento por devaluación monetaria. El incremento "se integra" con la suma originalmente
debida. El mismo procedimiento se emplea eh casos de repetición tributaria. Este sistema indexatorio de la
ley 11.683 fue derogado por el art. 10 de la Ley 23.928, llamada "Ley de Convertibilidad del Austral".

Módulo 7. Derecho Tributario Formal y Derecho Procesal Tributario

Derecho Tributario Formal
Introducción. Concepto y contenido
El derecho tributario formal es el complemento indispensable del derecho tributario material por cuanto
contiene las normas que la administración fiscal utiliza para comprobar ("ACCERTARE") si corresponde que
determinada persona pague determinado tributo, y —en su caso— cuál será el importe que por tal concepto
le corresponderá percibir. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que no puede ser
aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las "reglas de
aplicación. Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de
relaciones jurídicas derivadas de deberes formales (o instrumentales).
Los deberes formales de los sujetos pasivos
Estos deberes, a pesar de ser generalmente similares, no son exigidos ante un único tipo de actividad
actuante. Observando cuáles son los débitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas,
vemos que los hay de diversos tipos y características, y son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o
soportar (soportar una declaración jurada, concurrir a una citación, contestar un requerimiento).
La determinación tributaria
Llamamos determinación tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si
existe una deuda tributaria ("AN DEBEATUR"); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto
pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("QUANTUM DEBEATUR").
• Acto: La determinación tributaria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede
emanar del obligado o de la administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el
hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley.
• Conjunto de actos: En la mayoría de los casos, el amoldamiento de la norma a la situación de las
personas dista de ser tan sencillo. Por el contrario, es una operación compleja cuando el tributo es de
importe variable "AD VALOREM" y los pagadores son entes de una cierta envergadura económica con
intrincada organización interna y productiva. En tales casos, no bastará con "un acto" sino que se
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 necesitará "un conjunto de actos" mediante los cuales se identificarán los hechos imponibles, se
arribará a las magnitudes 'liases imponibles" y por fin se podrá, mediante la aplicación de la alícuota,
contar con el importe correspondiente. Estos actos son a veces muy complicados, y para desgracia de
los pagadores son los necesarios para cuantificar los tributos preponderantes numéricamente y de
mayor importancia económica.
• En cada caso particular: Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: la
enunciación de un supuesto hipotético, y un mandato de pago consecuente al acaecimiento fáctico
del supuesto. Como la norma no puede ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene
como secuencia una operación posterior mediante la cual se amolda cada vez, a cada acaecimiento
fáctico del supuesto. O como decimos en nuestra definición "en cada caso particular". De allí nuestro
acuerdo con quienes sostienen que la determinación es insustituible y de ineludible cumplimiento.
• Si existe una deuda tributaria: Ante una hipótesis legislativamente plasmada y una circunstancia
fácticamente sucedida, surge el interrogante del "AN DEBEATUR" (si se debe), para responder al cual
será necesario cerciorarse de que el acontecimiento fenoménico encuadró exactamente en la
hipótesis. Será también necesario establecer que aquel cuyo hecho o situación se adecuó a la hipótesis
(el destinatario legal tributario) no está eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida
por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de la obligación tributaria (p. ej., prescripción).
• Quién es el obligado: Asunto también trascendental que debe dilucidar el determinador, atento a la
innegable realidad legislativa actual de que no siempre el realizador del hecho imponible, o
destinatario legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación
jurídica tributaria como sujeto pasivo, siendo este último el único vinculado obligacionalmente al fisco.
Esta cuestión es consecuencia inseparable de la anterior. Si es cierto que la obligación tributaria es
siempre personal, el "se debe" tiene forzosamente que transformarse en "alguien debe".
• Cuál es el importe de la deuda: Es el resultado final del proceso, llamado por muchos liquidación,
aunque también inescindible con los aspectos anteriores. Si "alguien debe" es necesario dar contenido
patrimonial a lo que adeuda. Por eso decimos que el procedimiento puede considerarse por concluido
cuando podemos afirmar que "alguien debe tanto".
Así concebimos la determinación tributaria. Sólo cabría aclarar que las tres operaciones últimamente
nombradas se presentaron separadamente por razones expositivas, pero no están así divididas en la realidad
sino que normalmente forman un todo indivisible. Puede ser cierto que la determinación sea una simple
"aplicación del derecho" que en nada difiera con similares actividades de la administración. Pero
permítasenos algunas reflexiones:
• Habría que profundizar mucho la cuestión para dilucidar hasta qué punto llega tal semejanza, ante el
rígido sometimiento de la potestad tributaria al principio de legalidad, el cual se extiende a la
determinación (supra, cap. VIII, punto 5).
• Sería también necesario analizar muy detenidamente la semejanza, por el hecho de tratarse —la
determinación— de un procedimiento íntegramente reglado, con abstención total de valoraciones
discrecionales sobre conveniencia o utilidad acerca del acto emanado, lo cual no parece suceder en
idéntica forma en otros actos administrativos.
• Sea cual fuere la respuesta a las dos cuestiones precedentes, nadie podrá discutir que la determinación
tributaria es una modalidad bastante peculiar de aplicación del derecho.
Presunta discrecionalidad de la determinación
La determinación es un procedimiento íntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento
no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. "Discrecionalidad" significa un campo de
acción abierto a soluciones diferentes pero legítimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a
valoraciones de oportunidad o conveniencia, según los objetivos deseados. Esto es, la facultad de opción
entre diversas conductas posibles tanto fáctica como jurídicamente (hacer A, hacer B o no hacer nada). Dentro
del amplio margen de apreciación del aplicador legal, cualquiera de sus decisiones será válida en tanto no
implique desviación o abuso de poder.
Pero tal cosa no ocurre en la determinación. Las reglas de actuación determinativa no dan opción o libertad
de elección entre varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solución única, que incluso pueda
ser objeto de control jurisdiccional. Tampoco hay discrecionalidad en las "valoraciones técnicas", o sea,
70
conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere conocimientos o reglas de tipo técnico. Si
bien en tales casos se requiere una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única sino alternativa,
tal alternatividad no implicará en modo alguno "opción" según conveniencia u oportunidad.
Valor de la determinación: Teoría y conclusiones sobre su valor
Se discute arduamente si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si, al contrario, nace en
el momento de practicarse la determinación. Según algunos autores, la determinación tiene carácter
constitutivo. Afirman que no basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca
la obligación de pagar tributos. Para ello es necesario un acto expreso de la administración que establezca la
existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación sólo puede haber
actos preparatorios o una relación jurídica pre – tributaria, pero la deuda sólo se constituye y es exigible a
partir del acto administrativo de la determinación. Es decir, conforme a esta teoría, que mientras no se
produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido. Se adhiere a esta postura gran
parte de la doctrina italiana: Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros.
En la posición opuesta están aquellos que sostienen que la determinación tiene carácter declarativo. Se afirma
que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto, mediante la determinación sólo se
declara algo que preexiste de antemano. De esto se deduce que la función de la determinación consiste en
declarar y precisar el monto de la obligación, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca
la determinación. Sostienen estas tesis numerosos autores, entre los cuales podemos mencionar a Trotabas,
Giannini, Francisco Martínez, Jarach, Giuliani Fonrouge, etc. Ésta es también la posición del Modelo de CTAL,
que en su art. 37 establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo y cuya realización origina él nacimiento de la obligación.
Modos de determinación

POR EL SUJETO PASIVO

La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema
legal tributario vigente (así, ley 11.683, art. 20; códigos fiscales y tributarios provinciales). Ello sucede porque
en nuestras leyes la determinación de oficio es generalmente subsidiaria de la declaración jurada, y en cuanto
a la llamada determinación mixta, ella es aplicable en limitados impuestos.
La declaración jurada deben practicarla los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables
solidarios o sustitutos). Además, las leyes suelen hacer extensiva esta obligación a terceros que de cualquier
forma intervengan en las situaciones gravadas (ver, por ejemplo, el párrafo 2 del art. 20 de la ley 11.683). El
procedimiento de este tipo de determinación es el siguiente: antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora
envía los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaración jurada, o de lo contrario estas
personas retiran los formularios en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios especificando los
elementos relacionados al hecho imponible; posteriormente, y según las pautas cuantificantes del tributo de
que se trate (generalmente base imponible y alícuota), especifican el importe.
El paso siguiente consiste en pagar el tributo conforme a la declaración efectuada. Para ello se deposita el
importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Una vez llenado el formulario se presenta al
organismo recaudador dentro de los plazos previstos. Es de interés consignar que las boletas de depósito y
las comunicaciones de pago confeccionadas con datos que él mismo aporte, tienen también el carácter de
"declaración jurada" a los efectos sancionatorios de las disposiciones punitivas. Jarach acertadamente dice
que para determinados impuestos la declaración tributaria tiene un amplio alcance. El declarante interpreta
las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o a los hechos cuya verificación reconoce e
identifica con el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos
según las pautas legales, y finalmente aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados
A su vez, y por ley 23.314, se agrega el siguiente artículo a continuación del 20: “Las liquidaciones de impuestos
previstas en el artículo anterior, así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos
por la Dirección General mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la
intimación de pago de los mismos si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran
propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido
tratándose de la multa y del procedimiento, indicados en el artículo incorporado a continuación del art. 42”.

71
Como se puede observar, queda ampliada la nómina de conceptos liquidables en forma administrativa y
mediante sistemas de computación.
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su
verificación y eventual rectificación por parte de la administración. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el
declarante pueda corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el
importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados "yerros aritméticos", no hay posibilidad de
disminuir dicho monto. Es más, la ley declara la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos
contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentación rectificativa (art.
21, ley 11.683).
Por otra parte, y según el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes
que los sujetos pasivos o terceros presenten a la DGI y los juicios contenciosos —en cuanto consignen aquellas
informaciones y datos— son secretos. Conforme ha señalado la jurisprudencia, el fin de esta previsión legal
es el de llevar tranquilidad al ánimo del sujeto pasivo, ante su seguridad de que las manifestaciones que
formule ante la DGI no serán divulgadas, lo cual se considera decisivo para facilitar la adecuada percepción
de la renta pública ("Fallos", 250-530). Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba
en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en:
• Cuestiones de familia
• Procesos criminales por delitos comunes y siempre que las informaciones secretas de que se trata, se
hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan;
• Cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o
municipal y siempre que la información no revele datos referentes a terceros.
Además, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genérica por el mencionado
art. 101. Las excepciones rigen:
• Cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a edictos;
• En cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que tienen —por
consiguiente— acceso a las informaciones, aunque siempre que ellas estén directamente relacionadas
con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus jurisdicciones;
• Tampoco rige el secreto para personas, empresas o entidades a quienes la DGI encomiende la
realización de tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de
información, confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. Pero, por otro lado,
estas personas y entidades deben guardar el más absoluto secreto sobre las declaraciones juradas, y
si no lo hacen son pasibles de la pena prevista por el art. 157 del código penal (esta misma pena
corresponde a todo tercero que tome conocimiento de las informaciones y las divulgue).
• Hay también excepción al secreto en la facultad del poder ejecutivo para publicar periódicamente la
nómina de los contribuyentes de los impuestos a las ganancias, sobre los activos y al valor agregado,
así como aportes de seguridad social, indicando en cada caso los conceptos e ingresos que hubieran
satisfecho respecto de las obligaciones vencidas con posterioridad al 1 de enero de 1991. Se trata ésta
de una disposición incorporada con motivo de la reforma al art. 101 de la ley 11.683 por ley 23.905.
La Dirección está obligada a suministrar la información financiera o bursátil que le solicitaran, en
cumplimiento de funciones legales, la Administración Nacional de Aduanas, la Comisión Nacional de Valores
y el Banco Central de la República Argentina. También debe la Dirección requerir dicha información a los
citados organismos, siempre y cuando el organismo fiscal carezca de esa información.
En tal caso y respecto a ello, no se puede alegar el secreto establecido en el título V de la ley 21.526 y en los
arts. 8, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas pertinentes (ver punto 10A de este
capítulo).
Debe también consignarse que según la Corte Suprema nacional, no rige el secreto de las declaraciones en
los casos en que el propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las declaraciones juradas, pida o
consienta expresamente en que ellas sean traídas a juicios seguidos contra terceros ("Fallos", 237-355; 248-
627). Sobre la base de este criterio, la Corte admitió, por ejemplo, que un contribuyente hiciera valer su
declaración jurada como prueba en el juicio que seguía contra su asesor impositivo ("Fallos", 295-812).

MIXTA

72
Este tipo de determinación es el que efectúa la administración con la cooperación del sujeto pasivo. A
diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija
el importe a pagar es el órgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro país esta determinación tiene un alcance
limitado y es un procedimiento de excepción, aplicable en pocos impuestos, principalmente en los derechos
aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera, y
valiéndose de esos datos y de la documentación que se debe aportar, la aduana establece el monto
cuantitativo de la obligación. En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba como de
determinación mixta, en general y conforme a las legislaciones provinciales vigentes ha pasado a ser
determinado directamente de oficio por el fisco.

DE OFICIO
Es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar así ordenado en la ley este procedimiento o por
otras circunstancias que analizaremos a continuación. A los efectos del análisis correspondiente,
proporcionaremos en primer lugar las pautas genéricas a que habitualmente se atiene la determinación de
oficio en el derecho tributario argentino (ley 11.683, códigos fiscales y tributarios provinciales, ley de aduanas,
etc.). La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos:
• Cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la ley. Tal es lo que sucede en el
impuesto inmobiliario. Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto concreto,
corresponde la determinación por declaración jurada, la cual, según vimos, tiene el carácter de norma
general.
• Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los casos en que está
obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta el sujeto pasivo no aporta los datos
que le pide el fisco para concretar el importe del tributo.
• Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo (en caso de este tipo de determinación) o
los datos que denuncia (en la determinación mixta) son impugnados, ya sea por circunstancias
inherentes a los actos mismos (errores de cualquier tipo en los datos aportados, así como omisiones
o inexactitudes que pueden ser intencionales o no) o por defectos o carencia de elementos de
verificación (falta de libros, documentos o que éstos, si bien son presentados, no merecen fe al
organismo fiscal).
Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administración fiscal
debe llevar a cabo el acto de determinación de oficio subsidiaria procurando seguir un trámite que cumpla en
la mejor medida posible el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos individuales garantizados. Para
lograr ello, el procedimiento determinativo debe desenvolverse en diversas etapas. Las primeras tareas a que
se ve avocado el fisco son las fiscalizadoras e investigatorias, las cuales, aun utilizando muchas veces los
mismos procedimientos, se originan de distinta manera y persiguen una distinta finalidad.
Si la declaración, aun desechada, se presentó, la labor se simplifica en importantes aspectos para el fisco.
Tengamos en cuenta que en aquellas legislaciones que aceptan la determinación por declaración del sujeto
pasivo, el solo hecho de la presentación produce importantes efectos, a saber:
• Que una persona ha interpretado una norma tributaria sustantiva en forma tal que la ha llevado a
reconocer la existencia de un hecho o situación que han encuadrado en la hipótesis condicionante de
la norma, es decir que un hecho imponible ha acaecido;
• Que como consecuencia de ese acaecimiento el mandato de la norma lo ha colocado en la posición de
sujeto pasivo ante el fisco, ya sea por deuda propia porque fue con respecto a ese sujeto que ocurrió
el hecho imponible, o por deuda ajena si no fue así.
Como la declaración debe responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al declarante por sus
consecuencias (salvo los casos de error comprobado), la Administración se encuentra con la seguridad de un
hecho imponible realizado y con un sujeto pasivo identificado. Sus pasos se dirigirán entonces hacia el importe
de una deuda tributaria que se tiene por existente.
Más difícil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse declarado no se declaró. Por lo pronto,
adviértase la importancia de lo expresado. Para poder llegar a la afirmación de que "se debió haber
declarado", es necesario poder sostener que sucedió un hecho imponible del cual el fisco no ha tenido noticia
73
por la vía pertinente, y que ello dio como lógico resultado que "alguien" resultara presunto deudor tributario.
Se trata, entonces, ahora no de la mera verificación, fiscalización o control, sino de la a veces ardua tarea de
investigación cuyo objeto será descubrir la existencia de posibles hechos imponibles realizados pero
ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los sujetos pasivos pagadores.
Ahora bien, las tareas fiscalizadoras e investigatorias descritas pueden carecer de todo efecto determinativo.
Puede suceder, así, que una vez practicada la fiscalización se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo
había declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad, fueron infundadas. Si así
ocurre, la declaración se convierte en determinación tributaria y la pesquisa fiscalizadora pierde toda
consecuencia jurídica. Puede
Conclusiones
Para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida correctamente como "amoldamiento" al caso
concreto del mandato genérico, es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica
a la hipótesis legal condicionante tributaria, no hace nacer un crédito concreto a favor del Estado, sino la
pretensión del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley.
Decimos esto, porque:
• Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la hipótesis legal condicionante
que describió ese hecho o esa situación, puede suceder que la persona que materializó fácticamente
la hipótesis resulte exenta de tributar por razones preestablecidas por la ley.
• Porque puede haberse operado una causa extintiva de la obligación de tributar. Esto significa que la
materialización de la hipótesis, o sea, la realización del hecho imponible sólo generó una obligación
tributaria potencial y a veces ilíquida que sólo logrará realidad, y a veces también liquidez (salvo en
los tributos de importe fijo), cuando mediante la determinación se llegue al importe tributario
concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo.
Nos adherimos entonces a la última posición doctrinal (carácter declarativo). Pensamos que muchos autores
han confundido "carácter constitutivo" con "condición de eficacia". Porque si bien es cierto que al producirse
el hecho imponible nace la pretensión del Estado al cobro, sólo con la determinación surgirá un crédito
concreto contra una persona por suma exigible y a veces líquida. Por ello decimos que la determinación es
una fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídica tributaria sustancial, aunque le
neguemos un carácter sustancialmente constitutivo.
La virtud de un acto "declaratorio" consiste en eliminar un estado de incertidumbre. Esto es lo que sucede en
el caso de la determinación: se sabe que existe una obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus
características, y a veces ilíquida. El acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la
preexistencia de un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una
creación, trasferencia, modificación o extinción; b) por la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese
derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve, instaurando la certeza y tornando ese derecho
preexistente en eficaz y exigible.
Concluimos entonces en que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y
brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho imponible.
Es decir, que el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produjo el hecho
imponible nació realmente la obligación tributaria.
Debe señalarse que la cuestión debatida no es meramente teórica, sino que tiene una importante implicancia
práctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuantía de la obligación tributaria deben establecerse
según la ley vigente (p. ej., en cuanto a alícuotas, exenciones, beneficios tributarios parciales, etc.), y teniendo
en cuenta las circunstancias fácticas existentes en el momento de producción del hecho imponible (p. ej., en
cuanto a la situación de soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de los bienes,
etc.), o si, al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento en
que se produce la determinación.
Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación), no cabe duda de que las
circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento
de producirse el hecho imponible.
La administración tributaria

74
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)
Funciones y competencias

Recursos financieros

Autoridades

La Dirección General Impositiva

Funciones de juez administrativo

Facultades fiscalizadoras e investigadoras

Procedimientos administrativos ante la A.F.I.P.:

Procedimiento determinativo ante la Dirección General Impositiva (Determinación de oficio subsidiaria)
Si la declaración o la información no se presentan o son excluidas, la Administración debe realizar la
determinación. Tiene las siguientes etapas:

ETAPA INSTRUCTORIA
Puede suceder que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada o, que se descubra la un
hecho imponible acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. Aquí la tarea del fisco es una
instrucción preparatoria de la determinación. Para ser eficaz debe cumplir con ciertos requisitos:
• Los resultados que van surgiendo deben ser reservados, ante posibles actividades obstructivas.
• Los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pública o allanar domicilios, en
caso de inconveniente.
• Debe acordarse al fisco el tiempo necesario para su misión, aún cuando lo ideal es una actuación rápida
y evite actividades encubiertas.
• La Administración debe salir materialmente de su sede mediante su cuerpo de inspectores, para
constituirse en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles.
• El cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado técnica y jurídicamente. También debe tener
remuneraciones acordes a la importancia de la misión.
• La labor fiscal necesita del cumplimiento de deberes formales por los administrados y terceros, con la
posibilidad de que el incumplimiento constituye una infracción punible.
• Los derechos individuales marcan un límite que la Administración no puede sobrepasar, bajo pena de
convertir lo inquisitivo en arbitrario. Son las siguientes:
• Todos los actos deben estar prefijados en la ley, como facultades expresamente concedidas a la
Administración.
• Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio
existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de oportunidad o conveniencia.
• Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de documentos, hacen
plena fe, mientras no sean argüidos de falsos.
• Se debe solicitar autorización para ciertas actuaciones de especial gravedad (allanamiento de
domicilio).
• Limitaciones de carácter de los asesores (secreto profesional, allanamiento de estudios) de los sujetos
pasivos.
75
VISTA AL SUJETO PASIVO Y SU ACTIVIDAD PROBATORIA
El resultado al que se llega luego de la etapa es a veces presuncional. Pero la Administración se ve obligada a
transformar las dudas y desconocimiento en verdad procedimental, porque el procedimiento no puede
detenerse y a falta de datos ciertos, se recurrirá a los presuntivos. El aporte del sujeto pasivo, haciendo las
aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos, contribuirá a corregir posibles errores en que puede
haber incurrido la administración durante la etapa instructoria.

MOTIVACIÓN DE LA DECISIÓN DETERMINATIVA

Sólo se sabrá si la función se ejercitó debidamente, si quien decide explica las razones fácticas y jurídicas, que
lo llevaron a esa conclusión. Es una manera de fiscalizar la actividad intelectual frente al caso planteado. Basta
tomar lo esencial de los descargos realizados por el administrado y compartirlo o desecharlos mediante
consideraciones claras, que hagan posible apreciar las razones en que se basó la Administración para
proceder.
Durante la tramitación del proceso seguido para determinar de oficio, entre los intereses de eficiencia
recaudatoria y de defensa de garantías individuales, ha prevalecido el primero. Mientras los derechos
impugnativos del sujeto pasivo sólo se encuentran limitados por el principio de legitimidad del acto
administrativo; la Administración queda vinculada al resultado a que se llegó. Y si el acto fue notificado al
determinado y reunió las condiciones esenciales para su validez, la determinación tendrá efectos preclusivos
para la Administración. Pero para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes. Ello
marca la importante diferencia entre la cosa determinada tributaria y la cosa juzgada de derecho procesal.
Así como la decisión de determinación es definitiva para la Administración, ella no hace perder la facultad que
el sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede jurisdiccional, si afecta los derechos que ha sostenido
considera que las leyes le reconocen.

FACULTAD DE IMPUGNACIÓN
Los principios que según nuestro criterio deben presidir la cuestión son los siguientes:
• El debido equilibrio entre el interés fiscal y el de defensa. Exige la posibilidad impugnativa en sede
jurisdiccional.
• De no encontrarse dentro del poder judicial será necesario conceder los recursos pertinentes para que
la última palabra sobre los que litigios planteados sea pronunciada por los integrantes del poder
judicial.
• La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que obstaculicen la interposición
o resolución de la acción, como el SOLVE ET REPETE. No es esta, sin embargo, la oposición que adopta
los tribunales argentinos.
• La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo, pero lo
afirmado por la administración mediante el acto determinativo deberá tenerse por valido y cierto,
mientras no sea destruido por prueba en contra. Principio de legitimidad de los actos administrativos.

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Es el que procede contra las resoluciones que:
• Determinan tributos y accesorios en forma cierta o presunta
• Impongan sanciones (no para arresto ni clausura)
• Sanciones por reclamos de repetición de tributos.
• Se interpone dentro de los 15 días de notificados u, opción de interponer la apelación ante el TFN. No
es necesario el pago previo.
• Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya
repetición se reclama son inferiores a lo que indica la ley, sólo procede el recurso de reconsideración
ante la AFIP.
• Si excede la suma indicada, (determinada conjuntamente o no), puede optar entre ambas
impugnaciones. La opción es excluyente.
• Si no se interponen en término los recursos, las resoluciones que determinan tributos quedan firmes,
pasando a autoridad de cosa juzgada (art. 79).
76
 • El recurso de Reconsideración se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución
recurrida; mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o por carta certificada con aviso de
retorno. Puede ofrecer prueba o en otro escrito posterior.
• Interpuesto, el superior jerárquico dentro de la AFIP (siempre que revista el carácter de juez
competente) debe dictar resolución dentro de 20 días. Se notifica al interesado de la resolución y sus
fundamentos (art. 80).
• Si se resuelve en contra, los efectos varían según la naturaleza de la resolución recurrida:
• Denegación sobre resolución que impone multas: el contribuyente puede interponer demanda
contenciosa ante el juez nacional dentro de los 15 días de notificado art. 82.a.
• Denegación de reconsideración de un reclamo por repetición de tributos: ídem inciso anterior. Art.
82.b. En ambos casos también procede cuando al AFIP no respetó los plazos legales.

RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL

De admitirse este recurso, su decisión sería impugnable ante el administrador federal de la AFIP, (art. 4º in
fine, Decreto 618/97). Se interpone contra los actos administrativos de esa repartición, de alcance individual,
para los cuales no se ha previsto un procedimiento especial por las normas. Los actos son: las liquidaciones
de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y las actualizaciones respectivas; los intereses resarcitorios
del art. 42 y; las liquidaciones administrativas de actualización, cuando no se discutan aspectos referidos a la
procedencia del gravamen.
Debe interponerse con todos sus fundamentos, dentro de los 15 días de notificado, ante el funcionario que
lo dictó. El Director General tiene 60 días para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurídico.
La resolución es dictada sin sustanciación y tiene carácter definitivo. En consecuencia, la interposición del
recurso no suspende la eventual ejecución del pertinente acto administrativo (que goza de la presunción de
legitimidad y ejecutoriedad). La resolución sólo puede ser impugnada por vía judicial.
Determinación de oficio subsidiaria
Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administración fiscal
debe llevar a cabo el acto de determinación procurando seguir un trámite que cumpla en la mejor medida
posible el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos individuales garantizados. Para lograr ello, el
procedimiento determinativo debe desenvolverse en diversas etapas.

ETAPA INSTRUCTORIA
Pero pueden suceder las hipótesis inversas. Tanto que las sospechas se confirmen y la declaración quede
desechada, como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no
haber sido declarado. En los supuestos aludidos, la tarea del fisco se trasforma en una etapa de instrucción
preparatoria de la determinación con características marcadamente inquisitorias.

REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA

La actividad que la administración ejercita en esta etapa instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos
indispensables para que la labor resulte eficaz.
1. Secreto de las actuaciones: Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados y
no pueden ser puestos en conocimiento de los investigados. Lo contrario significaría la posibilidad de
fracaso ante actividades de obstrucción.
2. Utilización de la fuerza pública: Los funcionarios fiscales deben tener la posibilidad de requerir el
auxilio de la fuerza pública si tropiezan con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones. El auxilio
debe ser concedido sin demora, bajo responsabilidad del requirente, y la negativa o demora en
prestarlo debe encuadrar al funcionario policial requerido en el ilícito penal que corresponda.
3. Ilimitación temporal: El fisco debe tener a su disposición el tiempo necesario para esta misión. Por
supuesto que lo ideal será la actuación rápida y tratando de evitar prescripciones.
4. Movilidad externa: Sólo habrá investigación eficaz para proteger la potestad tributaria estatal si la
administración sale materialmente de su sede y mediante su cuerpo de inspectores se constituye en
todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles. Los inspectores concurrirán a las viviendas,
oficinas, lugares de producción, locales de todo tipo en los cuales se realicen total o parcialmente las
77
 actividades que se saben o se presumen gravadas. Sin administración móvil no puede haber eficiencia
recaudatoria.
5. Especialización de inspectores: El cuerpo de agentes del fisco debe ser forzosamente especializado
tanto técnica como jurídicamente. A veces la relación entre hecho y norma no se presenta con sencillez
y se necesita de un cuidadoso examen por alguien capacitado para ello.
6. Deberes facilitantes de los administrados: Aun desplegando la actividad analizada, la labor
investigatoria, por su extrema dificultad, necesita como "auxilio adicional" el cumplimiento de una
serie de deberes formales por parte de los administrados; por ej., llevar ciertos libros especiales,
conservar documentos por un cierto lapso, registrar las operaciones que el fisco exige, otorgar ciertos
comprobantes, inscribirse en ciertos registros, solicitar permisos previos para iniciar ciertas
actividades, comunicar cambios de situaciones objetivas, etc. (ver art. 40, ley 11.683)

LIMITACIONES DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA

Podrá advertirse en esta etapa una cierta prevalencia del interés de eficiencia recaudatoria sobre el interés
de tutela de garantías individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales están
marcando un límite que la administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertirlo necesariamente
inquisitorio en indebidamente arbitrario. Entre esas limitaciones destacamos las siguientes:
1. Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructoria deben estar prefijados por la ley
como facultades expresamente concedidas a la administración. Según lo requiera cada situación
particular se utilizarán medidas más o menos inquisitoriales pero siempre autorizadas por normas
legales, lo cual significa que la etapa previa de fiscalización o investigación se encuentra íntegramente
sometida al principio de legalidad.
2. Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio
existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones o a pensar que
existen hechos imponibles no declarados, pero no sujetará su actividad de averiguación a criterios de
oportunidad o conveniencia.
3. Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia y contenido de
sus documentos, deberán, por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientras no sean
argüidas de falsas.
4. La administración debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones de especial
gravedad en contra de los determinados. Así, por ejemplo, y en cuanto a los allanamientos de
domicilio, ellos sólo podrán ser efectuados mediante autorización de juez competente a quien se le
hará conocer el fundamento de la medida para que analice la legitimidad del pedido.
5. Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los sujetos pasivos. Los
primeros deben estar amparados por el "secreto profesional" y no pueden ser compelidos a relatar
circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesión.

CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO

CONFORMIDAD DEL SUJETO PASIVO

VISTA AL SUJETO PASIVO Y SU ACTIVIDAD PROBATORIA

El resultado al cual se llega luego de la etapa instructoria es a veces presuncional. En muchas oportunidades
ocurrirá que ha subsistido una notable incertidumbre sobre la operación presuntamente gravada en sí misma
y un gran grado de ignorancia sobre su cuantía, no obstante lo cual, la administración se ve obligada a
trasformar esas dudas y desconocimientos en una verdad procedimental.
Es evidente que el aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus
derechos, contribuirá a corregir posibles errores de hecho o de derecho en que pueda haber incurrido la
administración al ejercitar sus extensas atribuciones de investigación, y a todos beneficiará por igual que el
resultado de la determinación no se traduzca en irrealidades o en montos desmesuradamente alejados de los

78
correctos. Por otra parte, la jurisprudencia ha declarado, en diversas oportunidades, que la vista al sujeto
pasivo y su posibilidad probatoria hacen a su derecho de defensa.

MOTIVACIÓN DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA

LA “COSA DETERMINADA”

FACULTAD DE IMPUGNACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES

Los principios que, según nuestro criterio, deben presidir la cuestión son los siguientes:
1. El debido equilibrio entre el interés fiscal recaudatorio y el de defensa de las garantías individuales,
exige que sea acordada a los determinados una amplia posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional,
es decir, en un ámbito totalmente ajeno al órgano de administración activa que produjo la
determinación tributaria.
2. De no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, será necesario conceder los
recursos pertinentes para que la última palabra sobre los litigios planteados sea pronunciada por los
integrantes del Poder Judicial, y no por órganos que aun con funciones jurisdiccionales, se encuentren
dentro de la órbita del Poder administrador. Por lo menos en la República Argentina, y dado su sistema
constitucional "judicialista", ello es imprescindible.
3. La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que obstaculicen la interposición
o resolución de la acción, como el de "SOLVE ET REPETE". Ello ahora es de obligatorio cumplimiento
dentro del ámbito del derecho tributario argentino merced a lo dispuesto por el art. 8, párrafo 1?, del
Pacto de San José de Costa Rica, ratificado por ley 23.064, el cual impide supeditar a un pago previo,
el acceso a un tribunal judicial (ver cap. XII, punto 7).
4. La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo, pero lo
afirmado por la administración mediante el acto determinativo deberá tenerse por válido y cierto
mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega aquí el principio de legitimidad de los actos
administrativos en general. La jurisprudencia argentina, con criterios que estimo en general acertados,
ha sostenido reiteradamente esta tesis. Se ha dicho que la determinación es un acto de administración
activa cuya validez debe juzgarse con el mismo criterio de legitimidad ("La Ley", 117- 822) y, por ende,
debe tenerse por cierta y legítima, incumbiendo a quien la impugna la demostración intergiversable
de los hechos ("La Ley", 127-627; 114-227; 128-462; 115-147).
Se afirmó, por ejemplo, que debe confirmarse la decisión determinativa de oficio del impuesto a los réditos
por omisión de beneficios declarados, y que aplicó multa por defraudación, si el contribuyente no aportó
prueba terminante en su favor, ya que quien impugna las liquidaciones efectuadas por un funcionario de la
administración fiscal, debe probar fehacientemente los errores que le atribuye ("La Ley", 122-355).
La determinación de oficio en la Ley 11683

LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
“Acto o conjunto de acto dirigido a precisar en el caso concreto si existe deuda tributaria, quién es el obligado
y el importe de la deuda”. La que practica el fisco, por estar ordenado en la ley este procedimiento o por otras
circunstancias. Es subsidiaria de la declaración jurada; y la declaración mixta es de escasa aplicación a
limitados impuestos. Es un elemento informativo dirigido a la administración (Jarach).

BASE CIERTA
Es cuando la administración cuenta con los elementos ciertos y reales para determinar una obligación
tributaria. Los elementos son obtenidos por terceros, entregados de forma voluntaria.
Base presunta: es una posibilidad subsidiaria de la AFIP, es excepcional y debe estar fundamentada, se recurre
a las presunciones. Es admitida por la jurisprudencia en los siguientes casos:
• El contribuyente no lleva registraciones contables.
• Cuando la AFIP no pueda acceder a dichas registraciones.

79
 • La AFIP llega a la convicción de que las registraciones no se condicen con la realidad. Son falsas.

PROCEDIMIENTO
Suele proceder en los siguientes casos (Art. 16)
• Cuando su procedimiento está expresamente establecido por la ley. Se aplica a los impuestos
inmobiliarios provinciales.
• Cuando el sujeto no presenta la declaración jurada, en los supuestos en que está obligado. O en la
determinación mixta, el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco, para concretar el importe
del tributo.
• Cuando la declaración jurada o los datos aportados son impugnados, por circunstancias inherentes a
los actos mismos (errores en los datos aportados) o por defectos o carencias de elementos de
verificación (falta de libros o documentos o, presentados no merecen la fe al organismo fiscal).

TRAMITE
Se inicia cuando el funcionario de la AFIP (juez administrativo) corre vista al sujeto pasivo tributario por 15
días. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, para
que el sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para evacuar la vista.
La vista debe contestarse en 15 días, prorrogable por igual plazo y única vez. Plazo en el que puede formular
descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su derecho (Art. 166). Ello es así, considerado a
que si la resolución es adversa y apelada, solo se podrá ofrecer ante TFN prueba de hechos nuevos, los
acaecidos posteriormente a la resolución determinativa, salvo para refutar prueba en sede administrativa o
la que disponga el tribunal para llegar a la verdad real.
Evacuada la vista o trascurrido el término sin que esta se conteste, se dicta la resolución fundada. En la
resolución se debe declarar (termino de 90 días) la existencia de la obligación, su dimensión pecuniaria y
además intimar su pago.
La resolución debe ser notificada al sujeto pasivo. Este cuenta con los recursos de reconsideración ante el
superior (dentro de la AFIP); o recurso de apelación ante el tribunal fiscal cuando fuera viable (Art. 76). Tales
recursos deben interponerse dentro de los quince días de notificada la resolución. Vencido el término sin
interponerlo la determinación queda firme.

CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO

Si transcurre 90 días desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del término para contestar dicha vista
y el juez administrativo no dicta la resolución, el sujeto pasivo puede requerir pronto despacho, a los treinta
días de requerido el pronto despacho, sin resolución caduca el procedimiento de determinación.
Pero el fisco puede por única vez iniciar un nuevo procedimiento de determinación, previa autorización del
titular de la DGI y dando explicaciones de las falta de cumplimiento al organismo de superintendencia sobre
la DIRECCION (Art. 17)

CONFORMIDAD CON LA LIQUIDACION

Estando en marcha el proceso de la determinación de oficio, el sujeto pasivo puede prestar conformidad a las
impugnaciones o cargos formulados. No es necesario el dictado de la resolución del juez administrativo
además, la liquidación administrativa tiene los mismos efectos que una declaración jurada para el sujeto
pasivo y una determinación de oficio para el fisco (Art. 17 in fine).

MODIFICACION DE DETERMINACION DE OFICIO EN CONTRA DEL SUJETO PASIVO: (ART. 19)

Procede aun estado la determinación de oficio firme. Es admisible que, si con posterioridad a la
determinación, el fisco logra pruebas que, si bien era conocida, no habían podido ser procurados y ellas
modifican la situación de hecho evaluada. El error en la consideración de los elementos de juicio a que se
refiere la ley como causal de modificación de la determinación en contra del contribuyente, debe ser

80
interpretada como un error de apreciación en que el fisco cae por haber sido inducida a ello por inexactitud
culposa o dolosa del terminado.

CARÁCTER JURISDICCIONAL O ADMINISTRATIVO DE LA DETERMINACIÓN

Sumarios por infracciones a los deberes formales y sustanciales

Procedimiento especial para las sanciones de multa, clausura y otras previstas en el art. 40 de
la Ley 11.683

Reclamo previo a la repetición

Recurso de reconsideración

Recurso de apelación ante el Director General

Las funciones del Administrador Federal de Ingresos Públicos como juez administrativo

Derecho Procesal Tributario

Noción
El derecho procesal tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples
controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la
obligación tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a la validez
constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia
aplica; e incluso en relación a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe
emplear para redamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
Ubicación científica
No es acorde la doctrina sobre cuál es la ubicación científico – jurídica que debe asignarse al derecho procesal
tributario. Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al
derecho procesal; pero, sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exige que el
proceso tributario tenga peculiaridades propias. Dice Jarach que el proceso tributario está caracterizado por
la exigencia de que las relaciones procesales, los derechos y obligaciones, la conducta de cada una de las
partes y las atribuciones del juez deben adecuarse no sólo a los principios generales del derecho procesal,
sino también a las peculiaridades de la litis en materia tributaria.
Al contrario, Giuliani Fonrouge, atento a su concepción de la materia tributaria como un todo orgánico e
indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario
ni su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario, sector jurídico que, a su vez,
(y según este autor) integra el derecho financiero. Respetando las muy respetables opiniones adversas,
pensamos que el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de "tributario" encierra
únicamente un deseo de identificación: se pretende explicar que al hablar de "derecho procesal tributario",
se abordan tan sólo las cuestiones procesales originadas en el tributo.
Los conflictos de intereses
Hay conflictos de intereses cuando la situación favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la
situación favorable a la satisfacción de una necesidad distinta. Dentro de nuestro campo de estudios existen,
81
en forma inevitable, "conflictos de intereses" para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad
jurisdiccional. Podríamos decir —generalizando— que los "conflictos de intereses tributarios" se suscitan ante
las siguientes situaciones:
1) Ante la ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias, ejecución motivada en la falta
de pago en término con posibilidad de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro;
2) Ante la impugnación por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que
determinan sus tributos;
3) Ante la impugnación por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen
sanciones;
4) Ante las reclamaciones de repetición por tributos que el presunto sujeto pasivo ha creído haber
pagado indebidamente;
5) Ante las reclamaciones de repetición por sanciones pecuniarias que los presuntos infractores han
creído haber pagado injustamente. En todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses"
que ponen en ejercicio la potestad jurisdiccional del estado. Nace entonces una nueva relación
jurídica: la relación jurídica procesal tributaria.
El proceso tributario
Noción
En los observados casos de "conflicto de intereses", las partes dirimen la controversia ante la autoridad
jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de ésta. Pero ese sometimiento, deseado por el Estado,
pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales
dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalización encierra arbitrariedad, y ello se cumple particularmente en el proceso tributario, con
respecto al cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa. Nos limitaremos a proporcionar algunas
pautas de sus especificidades. Podremos, por ejemplo, decir que se trata sobre todo de un proceso de partes,
y no de un proceso absolutamente oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento
dispositivo semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que la
dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional, con amplia libertad de
apreciación, aun apartándose de lo alegado por las partes.
Iniciación
Se discute en doctrina cuál es el comienzo del verdadero proceso tributario. Como tuvimos ocasión de ver en
un capítulo anterior, existen desacuerdos sobre si el procedimiento de la determinación por el fisco era
jurisdiccional o administrativo. La dilucidación de esta cuestión está íntimamente relacionada con el problema
del verdadero comienzo del proceso tributario. Desde el punto de vista teórico estamos de acuerdo con esta
última posición, y en consecuencia pensamos que el verdadero proceso tributario sólo se inicia mediante la
intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos por la
ley. Sin embargo, por razones prácticas, y dada la forma como está estructurado el procedimiento en nuestras
leyes ordinarias, consideramos necesario dar unidad de exposición al tratamiento de todo lo atinente a
acciones y recursos tributarios en general. Por esta razón, no debe extrañar que incluyamos en este capítulo
referido al derecho procesal, la actuación que le cabe a la Dirección General Impositiva tanto con motivo de
las impugnaciones de los administrados (recurso de reconsideración), como en la instrucción del sumario y
posterior resolución en lo referente a infracciones tributarias y sus penalidades (arts. 66 y ss., ley 11.683).
El contencioso – tributario

El Tribunal Fiscal de la Nación

Ubicado en el ámbito del PE, ejerce funciones jurisdiccionales en sentido impropio y tiene independencia
funcional. Tiene sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier parte del país. El tribunal fiscal
entiende:
1. En Recursos de Apelación Contra las determinaciones de DGI que superen los $2500

82
 2. En Recursos de Apelación Contra las determinaciones de DGI que ajusten quebrantos mayores a
$7500), impongan multas, denieguen reclamos por petición de impuestos y en las demandas de
repetición mayores a $2500
3. En Recursos de Retardo de causas radicadas en la DGI
4. Por Amparo ante la demora de la DGI
Serán apelables ante el Tribunal Fiscal las resoluciones de la DGI que determinen impuestos o impongan
sanciones pecuniarias. El recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de
notificada la resolución. El hecho de recurrirla debe ser notificado a la DGI bajo apercibimiento de ser
sancionado con multa. En el recurso el apelante debe expresar los agravios, presentar pruebas y/o oponer
excepciones. Incluso acompañar la instrumental que invoque. La interposición del recurso NO suspende la
intimación al pago. Si en cambio cuando se apele una determinación tributaria. En estos casos devengaran un
interés fijado en la apelación y el juez en la sentencia deberá expedirse sobre ellos.
Presentado el recurso debe correrse traslado por 30 días a la apelada para que conteste, oponga excepciones,
ofrezca prueba y adjunte el expediente administrativo. Si no contesta, se esperan 10 días y se declara la
rebeldía. En caso de oponer excepciones debe correrse traslado al apelante por 10 días. Las excepciones de
“previo y especial pronunciamiento” son 4:
1. Pago
2. Espera
3. Prescripción
4. Inhabilidad formal del título.
En caso de oponerse el vocal del Tribunal Fiscal tiene 10 días para resolver si son admisibles.
El paso siguiente es determinar la admisibilidad de la prueba. En caso de admitirla abre la etapa de
diligenciamiento de la prueba para lo cual las partes tienen 60 días ampliables a 90 paras diligenciar la prueba.
Vencido el término se clausura el periodo de prueba, eleva los autos a la sala. Las partes tienen 10 días para
presentar los alegatos. Si no hay pruebas a producir no hay alegatos y el expediente pasa a la resolución del
Tribunal Fiscal. La sentencia no puede declarar la inconstitucionalidad de la resolución o de las leyes
tributarias aunque si puede invocar jurisprudencia de la Corte en tal sentido. El tribunal tiene:
1. 15 días para las cuestiones de P y Especial pronunciamiento
2. 30 días en sentencias definitivas sin producción de pruebas
3. 60 días en sentencias definitivas y prueba producida.
Notificada la sentencia las partes tienen 5 días para pedir aclaratoria o subsanar errores materiales
Amparo por demora: Se trata de una acción de amparo de sustanciación sumarísima y rápida que se otorga a
cualquier persona sea contribuyente, responsable o 3º que sufra un prejuicio por la demora excesiva o
injustificada de la DGI.

DEMANDA DE EJECUCIÓN FISCAL

Si el sujeto no paga su obligación el Estado puede perseguirlo a través de este juicio sumario ejecutivo basado
en el principio de legitimidad de los actos administrativos. Se lo llama Juicio de Apremio. Para abrir el proceso
solo es necesario la presentación de la boleta impaga expedida por la autoridad fiscal junto a la demanda. A
posterior se libra un requerimiento de pago y un embargo.
Posteriormente se procede a la “citación a venta o remate” oportunidad donde el demandado puede oponer
excepciones:
1. Pago
2. Espera (todo documentado, obvio)
3. Prescripción
4. Inhabilidad del título (Vicios extrínsecos)
Recursos en la Ley 11.683
Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Trámite
ARTICULO 78 - Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en
forma cierta y presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por
el art. 81, los infractores o responsables podrán interponer- a su opción- dentro de los quince (15) días de
notificados, los siguientes recursos:
83
a) recurso de reconsideración para ante el superior;
b) recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal competente, cuando fuere viable.
El recurso del inc. a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante
presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso
del inc. b) se comunicará a ella por los mismos medios.
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta,
sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

ARTICULO 81 - Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus
accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Dirección
General. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro
de los quince (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración
previsto en el art. 78 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal o interponer demanda contenciosa ante la
justicia nacional de primera instancia.
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los tres (3) meses de presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición
recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente,
ante el Tribunal Fiscal o ante la justicia nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la Dirección
General, cuando estuvieran prescriptas las acciones o poderes fiscales, para verificar la materia imponible
por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte
adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o
hecho imponible, determinando tributo a favor del fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha
dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Dirección General
compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta hasta anular
el tributo resultante de la determinación.

ARTICULO 86 - La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de la sede

del tribunal fiscal interviniente, lo será para entender siempre que se cuestione una suma mayor de tres
mil pesos ($ 3.000) en los siguientes casos:
a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas
en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones;
b) En los recursos de revisión y apelación limitadas contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal en
materia de tributos o sanciones;
c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por el Tribunal Fiscal, en los
recursos de amparo de los arts. 164 y 165, sin limitación de monto;
d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal.
En el caso del inc. b), la Cámara:
1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal,
declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal con apercibimiento, salvo
que, en atención a la naturaleza de la causa, juzgare más conveniente su apertura a prueba en instancia.
2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del tribunal sobre los hechos
probados.
Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las
constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos.

ARTICULO 87 - En el caso del inc. d) del artículo anterior es condición, para la procedencia del recurso, que
hayan transcurrido diez (10) días desde la fecha del escrito de cualquiera de las partes, urgiendo la sentencia
no dictada por el Tribunal Fiscal en el plazo legal. Presentada la queja con copia de aquel escrito, la Cámara
84
requerirá del Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los quince (15) días desde la recepción del
oficio. Vencido el término sin dictarse sentencia, la Cámara solicitará los autos y se abocará al conocimiento
del caso, el que regirá entonces por el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación para los recursos de apelación concedidos libremente, produciéndose en la instancia toda la
prueba necesaria. Toda vez que la queja resultare justificada la Cámara pondrá el hecho en conocimiento
del presidente del jurado a que se refiere el art. 134.
De igual manera procederá en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando resultare del expediente
que la sentencia del Tribunal Fiscal no ha sido dictada dentro del término correspondiente.

Recurso de Revisión y Apelación Limitada

Amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación por demora de la Administración.

Acciones y recursos judiciales

Demanda contenciosa
Demanda contenciosa:
ARTICULO 82 - Podrá interponerse demanda contra el fisco nacional, ante el juez nacional respectivo,
siempre que se cuestione una suma mayor de tres mil pesos ($3.000):
a) contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas;
b) contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones;
c) en el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los arts. 80 y
81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos.
En los supuestos de los incs. a) y b) la demanda deberá presentarse en el perentorio término de quince (15)
días a contar de la notificación de la resolución administrativa.

Demanda por repetición:

ARTICULO 83 - En la demanda contenciosa por repetición de impuestos no podrá el actor fundar sus
pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa.
Incumbe al mismo demostrar en qué medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen
que según la ley le correspondía pagar, y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la mera impugnación
de los fundamentos que sirvieron de base a la estimación de oficio administrativa cuando ésta hubiera
tenido lugar.
Sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales se haya satisfecho el impuesto
hasta ese momento determinado por la Dirección General.

Procedimiento judicial:
ARTICULO 84 - Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la Dirección
General mediante oficio al que acompañará copia de aquélla, y en el que se hará constar la fecha de su
interposición. Los antecedentes deberán enviarse al juzgado dentro de los quince (15) días de la fecha de
recepción del oficio.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se dará vista al procurador fiscal
nacional para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado. En el caso
de que un contribuyente o responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolución que
determinó tributo y aplicó multa podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el
impuesto la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al impuesto cuya repetición se
persigue.
ARTICULO 85 - Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al procurador fiscal
nacional, o por cédula, al representante designado por la Dirección General en su caso, para que la conteste
dentro del término de treinta (30) días y oponga todas las defensas y excepciones que tuviera, las que serán

85
resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas, que serán
resueltas como de previo y especial pronunciamiento.
Recursos ante la Cámara

DE APELACIÓN CONTRA LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA DICTADA EN MATERIA DE REPETICIÓN DE

GRAVÁMENES Y APLICACIÓN DE SANCIONES

DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA

DE APELACIÓN CONTRA LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN LOS RECURSOS DE AMPARO

POR RETARDO DEL TRIBUNAL FISCAL

DE QUEJA POR APELACIÓN DENEGADA

Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación

NOCIÓN

REQUISITOS COMUNES A LAS APELACIONES

RECURSO ORDINARIO DE APELACIÓN

RECURSO EXTRAORDINARIO DE APELACIÓN

RECURSO EXTRAORDINARIO POR SENTENCIA ARBITRARIA

QUEJA POR DENEGACIÓN DE RECURSOS ANTE LA CORTE

Recursos ante tribunales internacionales.

Ejecución fiscal
Noción

Carácter jurídico o administrativo de la ejecución fiscal

La ejecución en la Ley 11.683

TRÁMITE

86
PRESUPUESTOS ESENCIALES DE LA VÍA EJECUTIVA

EXCEPCIONES EXPLÍCITAS E IMPLÍCITAS. LA EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD

VALORACIÓN CRÍTICA DEL NUEVO PROCEDIMIENTO

Procedimiento penal tributario contravencional

Caracterización

87
Desarrollo del procedimiento sumarial

Procedimiento penal tributario delictual

Introducción

Soluciones intentadas y sistema de la Ley 24769

Casos en los que la determinación no corresponde

Denuncia presentada por terceros

Plazo para determinar la deuda

Facultad de no denunciar

Determinación y ejecución ante el proceso penal

Procedimiento penal tributario posterior. Competencia. Querella

La regla “SOLVE ET REPETE”

Caracterización. Crítica
La regla SOLVE ET REPETE significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco
la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo: “pague, luego reclame”. Como sostiene Giuliani
Fonrouge en erudito trabajo, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurídica de la regla SOLVE ET REPETE no
es alentador, pues cada autor se encarga de demostrar las deficiencias o los errores de que adolecen las
distintas teorías elaboradas. Lo cierto es que esta falta de uniformidad parece obedecer a que no se puede
dar una clara fundamentación jurídica a la regla SOLVE ET REPETE, ya que su finalidad es política, consistente
en impedir que mediante la controversia se obstaculice la recaudación, y constreñir al particular al pago.
Analizada la cuestión desde este punto de vista, no cabe duda de que el principio es altamente objetable.
Como dice Giuliani Fonrouge, el derecho concedido al fisco de ejecutar sus créditos por impuestos, con la
secuela de intereses y costas, aparte de posibles sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su
actividad, asegura suficientemente al Estado contra litigantes de mala fe. Enrico Allorio sostiene que la regla
SOLVE ET REPETE es adoptada como arma en las manos del más fuerte, o sea, el fisco, para reforzar su propia
posición, mientras que Gian Antonio Micheli piensa que la regla encierra una sustancial iniquidad, ante lo cual
no pierde ocasión de proponer su abolición.
La regla en la Argentina
En nuestro país la regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la
Corte Suprema nacional, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra
el fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera.
No obstante, cabe decir que la propia Corte estableció excepciones a la regla. Así, en algunas oportunidades
abrió el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio
irreparable. De la misma manera, declaró viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin
pago previo, ya que para este tributo según el alto tribunal, no regía la regla "SOLVE ET REPETE". Asimismo,

88
expresó en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos anómalos, lo cual puede
interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11.683, dio vida legal a la regla, aunque mediante la reforma
por ley 15.265 se atemperó su rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante
el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio continúa, con su rigidez para los tributos
de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelación (ver art. 141, ley
11.683).
Las legislaciones provinciales también adoptaron el SOLVE ET REPETE, pero algunos atenuaron sus efectos al
establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo,
sin necesidad de su previo pago. El caso es más grave en las provincias y en las municipalidades, que carecen
de tribunales fiscales; por tanto, no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos ante
organismos jurisdiccionales.
El Pacto de San José de Costa Rica
En el art. 8 del PSJCR estipula: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de
un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad
por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de
sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
Conclusión
• En el orden nacional, salvo en materia de contribuciones de seguridad social, el principio SOLVE ET
REPETE se halla regulado como una alternativa para quienes opten por la vía de la repetición.
• La doctrina de la CSJN ha atenuado la rigidez del principio a fin de evitar situaciones que importen
agravio a los derechos de igualdad, propiedad y defensa en juicio.
• El art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, de carácter operativo, impone desplazar el principio.
• El SOLVE ET REPETE es inconstitucional por conculcar la garantía de la tutela judicial efectiva y el
principio de razonabilidad de las leyes (art. 28 CN).
• No procede la promoción de ejecución fiscal, no obstante el carácter no suspensivo de la acción o
recurso que promueva el contribuyente contra un acto de determinación, en caso de que éste afiance,
satisfactoriamente, el pago del crédito fiscal.
La repetición tributaria
Noción. Fundamento
La repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un
importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su
restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un VINCULUM IURIS entre
un sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto
pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho pago indebido. El pago de tributos no legítimamente
adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento —también sin causa—
para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
Caracteres
1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de
un vínculo jurídico (VINCULUM IURIS) de carácter sustancial, y no meramente procesal, según ya
aclaramos supra.
2) Es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la existencia previa de una relación
jurídica tributaria principal, aun inválida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual se
haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
3) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular - fisco", lo hace con el carácter jurídico original
de "tributo", carácter que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor
medida de lo que el fisco exigió. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria ("fisco
– particular") en virtud de la repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter
público, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no público. AI no ser
89
 un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición tributaria debe ser
regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.
Causas
Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido
pueden agruparse de la siguiente manera:
1) Pago erróneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en
creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Según el
art. 784 del Código Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare
cosa o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que la recibió". En derecho tributario pueden
existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Veamos algunas:
a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una
equivocada determinación tributaria.
b) El error conduce al SOLVENS a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad
o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida, creyendo
falsamente que ésta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención objetiva o
subjetiva.
c) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de
que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidario,
o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera erróneamente realizador del
hecho imponible, o porque equivocadamente cree que está comprendido en una situación de
sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que
esa sujeción exista en la realidad (p. ej., quien creyéndose agente de retención de un impuesto,
sin serlo, retiene e ingresa erróneamente un importe).
2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso, no hay error de ningún tipo y el sujeto
pasivo paga lo que el fisco le exige. Éste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación,
dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley
no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución y que constituyen
los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez tanto dicha ley como la
obligación tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repetición. Como el tributo
inconstitucional no es base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre
detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la repetición de lo
pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
inconstitucionalidad del tributo impugnado.
3) Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente. En este caso, el organismo fiscal
actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se
hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que
la ley determina. Aquí, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un
pago motivado en error del SOLVENS, pero el organismo fiscal se extralimita en relación al derecho de
crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición al perjudicado.
4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o
es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.
El empobrecimiento como condición para repetir
Un problema que suscita graves dudas es el de dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de
repetición y cuajes son las condiciones que se requieren para tener ese carácter. Se ha sostenido que
solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la
indebida prestación tributaria.
Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la acción derivada del enriquecimiento sin causa y
también alguna jurisprudencia. Según tal postura únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica
de repetición quien resulte tener un interés legítimo en la restitución por haber resultado patrimonialmente
empobrecido por el pago indebido.

90
La Corte Suprema nacional, en resolución de fecha 18/10/1973 (caso "Mellor Goodwin S.A.C.I. y F") ha
sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía, implican
descartar él interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas
ingresadas por pago de tributos que se impugnen.
En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento, la sociedad comercial actora trataba de repetir un impuesto
que por su naturaleza era trasladable, lo que tornaba viable ese razonamiento.
De lo contrario —argumentó la Corte—, si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes
trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual
es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla ético-jurídica, conforme a la cual la repetición
de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
Sujetos activos de la repetición
Son sujetos activos de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario cuyo derecho es
indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente"
o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución. Este derecho es innegable, porque el destinatario
legal tributario es el "realizador del hecho imponible" que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de
disposición legal. Es entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), sólo puede ser
sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso
sucedería, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por
el contribuyente, o que éste ya había pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos
casos, el perjuicio es propio porque no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente.
Aspectos procesales
En derecho procesal tributario la repetición tiene mucha importancia, por tres razones. La primera razón es
la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras
de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la importancia del
juicio de repetición deriva de las restricciones a las defensas existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar,
surge la importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos
con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte lo
hizo previamente.

LA PROTESTA PREVIA
En nuestro país, por ejemplo, la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar
juicio de repetición. Dentro de los ordenamientos provinciales también se ha excluido el requisito. No lo
encontramos en el Código Fiscal de Buenos Aires, y el Código Tributario de Córdoba va más allá porque dice
expresamente que no es necesario él pago bajo protesta para recurrir en repetición. El Código Tributario
municipal de la ciudad de Córdoba también sostiene en forma expresa la no necesidad de realizar el pago
bajo protesta para iniciar repetición.

EL RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO

El reclamo administrativo previo es requisito generalmente indispensable para la repetición. Esta exigencia
surge de una antigua ley, la ley nacional 3952, que fue modificada por la ley 11.634. Esta ley (3952), con su
modificación, establece como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad
judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, en forma expresa o tácita, se
han adherido al régimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial.
La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo, procedimientos, etc.) es objeto específico
de los códigos y leyes tributarias.

COMPETENCIA Y PARTES INTERVINIENTES

En cuanto a la competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la
Nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.

91
Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal provincial correspondiente.
Si la demandada es la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, intervendrán los jueces nacionales de
primera instancia en lo civil, o los jueces nacionales de paz letrados de la Capital Federal, según el importe de
lo controvertido.
Además existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, según la cual puede accionarse
directamente ante la Corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales
que violan la Constitución nacional o una ley nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva
de la propia Constitución nacional (art. 101 de la Constitución).
En lo relativo a partes legítimamente intervinientes, estimamos que sólo puede ser actor de la acción de
repetición, quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición, remitiéndonos por
consiguiente a lo entonces expresado (supra, punto 13). El demandado es el fisco nacional, o en su caso los
fiscos provinciales o municipales.

LA ACCIÓN EN LA LEY 11.683

Al hablar del reclamo previo en materia tributaria, dijimos que sus peculiaridades están fijadas por las leyes
específicas. Así, en la ley 11.683 el reclamo está previsto en un régimen contencioso de repetición. La ley en
cuestión contiene dos procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya sido espontáneo
(mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio) (art. 81).
a) Pago espontáneo. Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo
(declaración jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo
tributario debe interponer un reclamo ante la-DGI Si esta repartición resuelve en contra de la
pretensión del repitiente, éste, dentro de los quince días de notificado, puede ejercitar cualquiera de
las siguientes opciones:
1) Recurso de reconsideración ante la propia DGI (trámite: arts. 78 y 80. Si se resuelve en contra
del repitiente, éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia).
2) Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (trámite: arts. 160 y ss.);
3) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como puede advertirse,
se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de
reconsideración y éste se resolvió en forma adversa (trámite de la demanda ante la justicia:
arts. 82 y ss. Monto: superior al que fija el primer párrafo del art. 82). Análogas opciones tiene
el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de los tres meses de
presentado el recurso.
b) Pago a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio sobre base cierta o
presuntiva). En este caso, y para intentar la repetición de lo que piensa está indebidamente pagado,
el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías:
1) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trámite: arts. 82 y ss.);
2) Demanda directa ante el tribunal fiscal (trámite: el mismo del recurso de apelación (arts. 160
y ss.), con las modificaciones del 2? Párrafo de dicho dispositivo). Debe destacarse que el
reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deudas prescritas, pero temporalmente
encuadradas dentro del período fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede
determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere.
Pero también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios
improcedentes o excesivos, la DGI compensará los importes pertinentes basta anular el
importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales
sumas hubiese estado prescrita (art. 81).

Módulo 8. Derecho Penal Tributario

Consideraciones generales
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Noción
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al derecho penal
tributario. La doctrina moderna coincide en señalar que la trasgresión fiscal es un ataque al normal
desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Modernamente,
se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al
derecho penal tributario que las estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la
ubicación del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, habiendo surgido diversas
teorías al respecto.
Teorías sobre su ubicación científica
Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho tributario.
Así, Giuliani Fonrouge afirma que concibe al derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos,
pero interconectados y no separados, estimando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma
categoría jurídica ilícito-fiscal. En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del
propio poder tributario estatal.
Otra tendencia doctrinal (posición penalista) sostiene, al contrario, que el derecho penal tributario es parte
integrante del derecho penal común. El profesor español Sáinz de Bujanda sostiene que existe identidad
sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre las infracciones
contenidas en el Código Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea
divisoria sustancial entre una y otra. Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del derecho
penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal". La
conclusión lógica que puede extraerse de las teorías penalistas es que el Código Penal es de obligatoria
vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue
su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho
penal contravencional, y no en el del derecho penal común. Sostiene esta teoría que existe un derecho penal
general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad
pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles. Ese derecho penal
general, sin embargo, admite una clara división según la naturaleza jurídica particular de las infracciones
contenidas. Así, la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan
directa e inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el
derecho penal común. En cambio, la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad
administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el derecho penal contravencional (al cual se
lo denomina también derecho penal administrativo). Las consecuencias en las relaciones con el Código Penal
son las siguientes: se puede utilizar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la
esencia de la contravención fiscal.
Problemas de las nuevas ramas de derecho
Es necesario reflexionar sobre cuáles son los verdaderos problemas que están ocultos detrás de toda esta
problemática sobre pertenencias y sobre autonomías. Hemos llegado a la conclusión de que el problema se
crea en todos los casos de creación de derechos jóvenes, que se van desprendiendo de sus derechos troncales;
cuando surgen nuevas ramas del derecho, se presentan, principalmente, dos problemas. El primer problema
es: ¿se puede alterar legislativamente las fórmulas clásicas, de la legislación troncal?; las clásicas fórmulas
elaboradas a través de los siglos, ¿puede modificarlas la rama nueva?; en el caso nuestro, el derecho penal
tributario, ¿puede modificar las reglas del Código Penal? Y la segunda cuestión: cuando el legislador de la
rama nueva toma una fórmula de la rama troncal, y no le introduce ningún significado distinto, ¿rige
obligatoriamente el significado que le asigna la rama troncal? Ésos son, a nuestro modo de ver, los dos grandes
problemas que trae esta situación, muchas veces confusa, con respecto a las relaciones entre sí de las distintas
ramas del derecho (situación ésta que se da respecto del propio derecho tributario en sus relaciones con el
derecho común).
Con respecto al primer problema, se discutió mucho sobre si la rama nueva puede alterar fórmulas, o si,
incluso, puede tomar las fórmulas de la vieja rama y dar significados diferentes. Hay quienes han negado esta
posibilidad, sosteniendo que no puede ser deformado el derecho, pero, en general, ha primado la teoría de
93
que esto se puede hacer con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas; se puede hacer con
mucha prudencia, y tratando de no producir deformaciones en el derecho. Y, concretamente, dentro del
derecho penal tributario, tenemos alteraciones de las fórmulas penales. Hay diferencias en algunas
legislaciones, por ejemplo con respecto a la forma de cómo se concibe la tentativa, o un ejemplo más claro es
el de la reincidencia, donde hay reincidencia específica y reincidencia genérica. El Código Penal adopta la
reincidencia genérica y, sin embargo, el derecho penal tributario muchas veces toma la reincidencia
específica; más notorio todavía es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, donde el
derecho penal tributario se aparta con regulaciones, por ejemplo, como la responsabilidad por el hecho de
terceros, sean los subordinados, o sean los dependientes, o tenemos también apartamiento con la
responsabilidad de las personas jurídicas. Estas modificaciones son lícitas y aceptables, y no pueden discutirse
porque se hacen a los efectos de que las nuevas fórmulas tengan eficacia, tengan realmente el sentido de
protección que se desea.
El segundo problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama troncal, sin darles un
contenido particularizado. ¿Qué se hace en ese sentido? En nuestro caso el derecho penal tributario habla de
culpa, de dolo, de fraude, toma cualquiera de esas nociones y no les asigna un contenido particularizado. Acá
también hay discusiones sobre esta materia, y, especialmente, dos posiciones que están dentro de lo que ya
mencionamos como teorías: recuérdese que los administrativistas decían que el Código Penal era aplicable
siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de la infracción tributaria; mientras que los
penalistas decían que la fórmula penal era siempre aplicable, era un fondo común sólo excluible por
disposición contraria. Para decir esto, debemos volver nuevamente al concepto originario sobre el derecho
único. El derecho es un orden coactivo que contiene la conducta recíproca deseada por la sociedad en un
momento dado, y que contiene las sanciones ante las trasgresiones de las normas. Este orden jurídico debe
funcionar siempre como una unidad sin contradicciones, y ese concepto de unidad sin contradicciones se
altera cuando introducimos conceptos vagos, como "espíritu", "congruencia", "naturaleza y fines", "esencia",
etc., conceptos que no tienen, si los analizamos con profundidad, un contenido preciso.
Llegamos, entonces, a la conclusión de que cuando la ley, en este caso concreto la ley penal tributaria, emplea
conceptos e instituciones del derecho penal común y no le da un contenido particularizado, éste debe ser
interpretado tal cual es definido por el Código Penal, por su doctrina, por su jurisprudencia, tal como existe
ese concepto o esa institución en el derecho troncal; así, si hablamos de dolo, de culpa, de fraude, de
insolvencia, de error excusable, y mientras no se produzcan alteraciones normativas debe regir el Código
Penal, o sea, el derecho penal común, y si la solución no es congruente tendremos que modificarla
legislativamente.
Por tal razón, coincidimos con las teorías penalistas, y creemos que el derecho penal tributario, al pertenecer
al derecho penal general, no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal común, cuyos
preceptos regula el Código Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas del Código Penal, sin necesidad de
que la ley tributaria expresamente remita a sus normas.
No obstante, si mediante su normatividad, la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de
la del derecho penal común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que
se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. En tal sentido, es de
plena aplicación el art. 4 de dicho cuerpo legal.
Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial, dado que
sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31 CN), por lo cual y conforme al principio de unidad
de legislación, no puede contener regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del C. Penal
(p.ej., no es posible que leyes provinciales establezcan plazos de prescripción de multas superiores a lo que
prescribe el Código Penal).
Naturaleza de la infracción tributaria (delito o contravención)
La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales. La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal,
y de allí la falta de acuerdo sobre la ubicación científica del derecho penal tributario, que hemos contemplado
en el punto precedente. Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente
del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos.

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La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal
común, dado que sostiene que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por
otro, que la infracción tributaria es contravencional, y no delictual.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no hay diferencias sólo
cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. El delito es la infracción que ataca
directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio
al derecho penal común. La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo
los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege contravencionalmente
no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal
en todo el campo de la administración pública.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras
que en cambio habrá contravención cuando se perturbe, mediante la omisión de la ayuda requerida, la
actividad que desarrolla el Estado para materializar esos derechos.
Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional, sosteniendo que delitos son los
cometidos con dolo o intencionalidad, mientras que las contravenciones son aquellas cometidas con culpa o
negligencia. Esto es inaceptable, dado que es innegable la existencia tanto de contravenciones dolosas como
de delitos culposos. Es decir que hay delitos punibles que se castigan pese a no ser intencionales, y
contravenciones que requieren dolo para configurarse.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar delito de contravención por la pena, ya sea
en cuanto a su cantidad o calidad. Esto no puede aceptarse científicamente, ya que la sanción no pertenece
a la esencia del hecho, sino que es algo externo a él, de lo cual se deduce que pueden existir contravenciones
castigadas con penas privativas de la libertad, y por otra parte, delitos sancionados con leves multas, sin que
ello pueda alterar la esencia delictual o contravencional de las infracciones. Un típico ejemplo de esto es la
infracción por incumplimiento a los deberes formales (art. 44 de la ley 11.683), que es inequívocamente
contravencional y que estuvo reprimida con arresto de hasta 30 días, sanción indudablemente penal.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse delito de contravención por el grado de gravedad
p peligro del acto cometido, por cuanto este criterio poco científico conduce a confundir especies
sustancialmente diversas y enturbia la cuestión por el manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado.
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en sí misma un acto que
ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un Estado no necesitase recursos fiscales
para llenar su cometido, ninguna norma ética obligaría a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos
fondos para cumplir sus fines, con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificadamente
requerida y se está incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para
que desarrollando su actividad, defienda y haga realidad los derechos individuales y sociales sobre los cuales
los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Por ejemplo, un ataque directo e inmediato a la salud pública
consiste en el envenenamiento de aguas reprimido por el Código Penal como delito, mientras que por el
contrario, la salud pública sería indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos
correspondientes, no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender
convenientemente la salud general de la población. En conclusión, pensamos que las infracciones tributarias,
en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional, y no
delictual.
La Corte Suprema nacional (si bien por razones diferentes de las nuestras) está en esta posición al sostener
que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención, y no de delito (caso "Belli" del
14 junio 1977, en "D.F.", XXVIII, 75). Recientemente se han hecho interesantes aportes doctrinales en favor
de esta postura (ver trabajos de Ricardo Núñez en "J.A.", 1974, Doctrina, p. 387, y José Severo Caballero,
"J.A.", 1974, Doctrina, p. 339).
El derecho penal tributario ante las leyes 23771 y 24769
Mediante ley 23771 del 08-03-1990 (sustituida por la ley 24769), se introdujo una variante fundamental en el
derecho penal tributario. Ambas leyes, dictadas por el Congreso en virtud de la atribución del art. 75 inciso
12 de la Constitución Nacional, transformaron diversas infracciones fiscales en delitos dolosos, reprimidos
con pena de prisión.
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Por un lado, tenemos los delitos fiscales, contemplados actualmente en la ley 24769. Por otro, nos
encontramos con las contravenciones, que son las que han quedado subsistentes en el régimen general
tributario regulado por la Ley 11683.
Como conclusión, puede decirse que la vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en
el Código Penal, deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario como contravencional. Puede haber
alteraciones legislativas si se utilizan los conceptos penales sin significación particularizada. Si ello ocurre,
deben ser interpretados tal cual lo son en su rama original.
Caracterización primaria de las infracciones fiscales
Clasificación. Aclaraciones terminológicas previas
Como bien dice el profesor Sainz de Bujanda, para hacer un estudio descriptivo de las infracciones tributarias
y sus sanciones bastaría analizar las normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del sistema
tributario o a determinados sectores de él, para hacer un repertorio de posibles infracciones que podrían ser
clasificadas según múltiples criterios técnicos: por su gravedad, por el medio utilizado para realizarlas, por el
tipo de sanción impuesto, por la naturaleza del bien jurídico lesionado o por cualquier otro de los que
normalmente se emplean en la dogmática jurídica del delito.
Como un estudio de este tipo carece de interés conceptual y excede los lineamientos de este curso, diremos,
en líneas generales, que globalmente examinadas las principales infracciones tributarias (tanto delictuales
como contravencionales), ellas pueden consistir en el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en
forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y en el
incumplimiento de la obligación tributaria formal.
Antes de entrar en la descripción de los ilícitos es menester resolver dos arduos problemas: si existe evasión
"legal tributaria y si la llamada "elusión fiscal o tributaría" es siempre antijurídica, así como la diferencia entre
esta última y la "economía de opción".
Evasión fiscal o tributaria, elusión tributaria y economía de opción
Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del
ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado
mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. Para algunos, la figura queda
limitada a la defraudación fiscal, mientras que para otros comprende tanto la defraudación como la omisión.
La caracterización señalada puede explicarse de la siguiente manera:
• Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar
totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto
debido.
• La evasión tributaria debe estar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se trasgreden. La
investigación sólo encuentra utilidad cuando se efectúa esta limitación, sin que ello signifique olvidar
una serie de constantes generales de la evasión, aplicables a la mayoría de los países. Por otra parte,
la limitación también lleva a eliminar el concepto de evasión fiscal internacional, que únicamente se
configurará con respecto a los llamados tributos "supranacionales", como los que establecen ciertas
comunidades de naciones.
• La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un
tributo al fisco. No hay evasión fiscal por parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin
tener la obligación jurídica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente "de facto"), ni de quienes, aun
estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por
la ley (caso del sustituido legal tributario), ni en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir
al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago (p.ej., el contribuyente solidario que debe resarcir
al responsable solidario que pagó por él).
• La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la
eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta
o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasión fiscal" y "fraude fiscal". No
obstante, en el derecho positivo argentino esta confusión se produce, ya que se tiene por evasión a
las conductas fraudulentas (art. 2, ley 23.771, ver infra, punto 14 de este capítulo).

96
 • Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La pugna de la conducta
con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el derecho privado
no le atribuya consecuencias jurídicas. No aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que la
"elusión fiscal" es la evasión lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los actos jurídicos,
y es siempre antijurídica.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria
Uno de los problemas más dificultosos es el de la evasión por abuso de las formas jurídicas, ya que la distinción
entre esta modalidad de evasión y la "economía de opción" (que no es evasión) ofrece aspectos complejos y
sutiles matices. El dilema consiste concretamente en determinar si la circunstancia de que los ciudadanos
recurran a estructuras jurídicas diferentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una conducta
antijurídica.
Importante doctrina ha expresado su opinión en el sentido de que las partes no tienen obligación alguna de
elegir el camino más gravoso para sus intereses, y la jurisprudencia de diversos países ha consagrado el
derecho de los contribuyentes a la elección de las formas jurídicas más benéficas tributariamente para sus
intereses.
Pero esta indiscutible libertad de las partes a elegir la investidura jurídica que les proporcione mayores
ventajas fiscales, no debe llevar a la conclusión de que en ningún caso la adopción de formas impropias o
diferentes de las razonablemente usadas puede llegar a constituir una conducta antijurídica.
Sobre tan complejo tema, pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la
evasión tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la simple "economía de opción"
mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima.
Reiteramos que la obtención de ventajas mediante la adopción de ciertas formas jurídicas es posible y lícita
siempre que se limite a configurar un caso de "economía de opción", como, por ejemplo, sucedería si varias
personas resuelven asociarse y al observar que una sociedad anónima implica ventajas fiscales en relación a
una sociedad colectiva, resuelven adoptar la primera forma jurídica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico
que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que
grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra
explicación racional que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por
ende, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho privado.
En el primer caso (economía de opción), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas
jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo
supuesto (abuso en las formas) es que en la economía de opción, el hecho de inclinarse por una de las formas
alternativas, no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la
realidad querida por la parte. La INTENTIO JURIS y la INTENTIO FACTI se muestran coincidentes entre sí.
El negocio o acto jurídico ejecutado o a ejecutarse, tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico",
aun siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar una finalidad
diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas.
Al contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas) existe determinada voluntad ostensible y otra
diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de
un daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso en las formas) sean simulados (lo
cual es exacto) no puede llevar a la identificación entre elusión fiscal y simulación, ni a la utilización de las
regulaciones civiles para combatir este tipo de evasión. Uno de los grandes méritos prácticos que encierra el
criterio interpretativo de la realidad económica, es el de proporcionar a los jueces la herramienta
indispensable para prescindir de las formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja
acción civil de simulación para lograr la anulabilidad del acto y sólo entonces poder descartar la forma jurídica
abusivamente empleada.
Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos eligiendo la
forma jurídica lícita más favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias
manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura
jurídica normal.
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Evasión por aprovechamiento de lagunas legales
También se menciona como evasión legal la situación de aquel presunto contribuyente que aprovecha las
lagunas legales derivadas de la falta de previsión del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir
el impuesto “sin violar ningún texto ni disposición legal”.
Si el supuesto evadido aprovecha las lagunas legales para dedicarse a empresas rentables que le producen
disminución de su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, se ha colocado en una hipótesis
de “economía de opción”.
Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial
Esta infracción consiste básicamente en la mera omisión del pago de los tributos dentro de los términos
legales. El Modelo de CTAL considera la infracción omisiva denominando "contravención" (denominación, a
nuestro juicio, incorrecta) a la omisión de pago (art. 113) y "mora" al pago del tributo fuera de término (art.
116).
Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago
en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede deberse a una conducta
negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se
limite a la simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si así lo hace, entra en el campo de
la defraudación fiscal.
De allí que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación. Tales, el error
excusable de hecho o derecho u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como, por
ejemplo, la imposibilidad material de pago.
Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria (defraudación fiscal)
La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la
realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de
pagar tributos. Esas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a un error a la autoridad para que
la falta total o parcial de pago aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción, que se
traduce en la mayor severidad de las sanciones.
Incumplimiento de la obligación tributaria formal
Los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar
la debida actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada
por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de
la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente
sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).
Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de
hecho o de derecho, la infracción no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse
totalmente del elemento subjetivo.
Sanción tributaria
Caracterización general
Otorgado al Estado el derecho a percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe dársele
también el medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. Para ello, el Estado está facultado a
reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones
futuras. Éstas son las sanciones represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Existen sanciones que sólo tienden a la privación de lo
ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la violación. Esas sanciones
compensadoras no tienen carácter penal sino civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados "recargos
e intereses", siempre que sean moderados y que simplemente compensen la pérdida sufrida. Por ejemplo,
los intereses moderados semejantes a los vigentes en plaza que estipulan como sanción por mora algunas
leyes impositivas. Existen, además, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero además tienen
un fin práctico de tipo resarcitorio. Tales son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.

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La multa en particular
Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un "plus"
con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No sólo privan al autor del fruto de su ilicitud o de
algo equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin represivo je castigarlo. Es decir
que en los hechos, la diferencia se puede establecer por el importe de la multa.
El carácter tanto retributivo como reparatorio de la multa tributaria ha sido aceptado por alguna doctrina y
recibido por la jurisprudencia ("Fallos", 184-417, 184-450, 220-1146, 239-501, etc.). En numerosos fallos, la
Corte Suprema nacional ha puesto de manifiesto que las multas tienen un carácter de indemnización de
daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.
Personalidad de la multa
Los más difíciles problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de sanción sigue el principio
de la personalidad de la pena. En derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena siempre es
personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe tener esa misma
característica. Sin embargo, caracterizados especialistas han sostenido que la multa fiscal contravencional
tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser el que sufra
la pena. La Corte Suprema nacional ha resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal (ver
fallos, 156-194; 212-134). Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son:
• Que responden las personas colectivas
• Que responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros
• Que la multa no se extingue por la muerte del infractor
Aplicación de multas a las personas jurídicas
En derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y pasibles de
multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en las
trasgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal, la sanción no pudiera llegar a la persona
colectiva, limitándose a los bienes personales de sus representantes: ello significaría excluir al verdadero
sujeto del deber administrativo violado.
Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en materia
de sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el momento que las personas jurídicas tienen autonomía
y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe reconocérseles capacidad
tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según
el derecho privado.
Transmisión hereditaria
En derecho penal común se considera elemental que fallecido el procesado o condenado, el proceso quede
clausurado y las penas extinguidas. En derecho penal tributario contravencional el criterio puede ser distinto,
al entenderse que los herederos de un procesado o condenado nada tienen que ver con el proceso si se trata
de un delito común; pero en cambio, si la reprimida es una infracción tributaria, dichos herederos deben
asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en
que la pena pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado, dado su carácter compensatorio, crédito
que correlativamente significa una disminución en el patrimonio del fallecido, debiendo los herederos recibir
disminuido dicho patrimonio al heredarlo.
Con respecto a este punto, nuestra doctrina es divergente, mientras que la Corte Suprema nacional ha
admitido en varios casos la trasmisión de la multa a los herederos (ver "Fallos", 156-194; 212-134; etc.).
Dentro de la legislación positiva argentina, sin embargo, impera el concepto de que aun en materia de
infracciones contravencionales, la multa no es trasmisible a los herederos. Así lo establece expresamente la
ley 11.683.
Multa a terceros
La gestión patrimonial no es siempre directa y personal, sino que en la actividad de tipo financiero suelen
intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales
supuestos, los sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones
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punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes. Así lo establece el art.
57 de la ley 11.683.
También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta representación de carácter
legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios (ley 11.683, art. 57), siendo de
destacar que tanto en uno como en otro caso, los Subordinados y representantes pueden ser objeto de
sanción independientemente de lo que corresponde al patrón o representado (ley 11.683, art. 58). Sin
embargo, cabe señalar que la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional ha establecido que las sanciones
de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicación la intervención personal y directa de los
representantes de las personas jurídicas, siendo insuficiente el mero carácter de representantes si no se
produjo la actuación personal.
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe
considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley, así como también a quien sea el
verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violación.
Conversión de la multa tributaria
El art. 21 del Código Penal dice que si el reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá
prisión que no exceda de un año y medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita tributaria, trajo
como consecuencia que con anterioridad al año 1948 la Corte Suprema nacional resolviera que las multas
fiscales se podían convertir en prisión ("Fallos", t. 206, p. 76). Sin embargo, esta decisión fue objeto de críticas
y dejada de lado por el mismo tribunal en una causa del 6 de octubre de 1948, en cuya oportunidad se negó
que el régimen penal de conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria ("Fallos", t. 212, p. 64). Este
criterio de la no conversión es indudablemente el correcto, y fue mantenido por la Corte en fallos posteriores
("Fallos", t. 228, p. 645), así como por otros tribunales, y estimamos que es de aplicación a todas las multas
que prevean las diversas leyes impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como
consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisión.
Derecho Penal Tributario Contravencional. Las infracciones de la Ley 11683
Principios Generales
La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las infracciones relativas a los gravámenes sometidos a sus
preceptos, sin perjuicio de los regímenes sancionatorios propios de leyes que establecen algunos de dichos
gravámenes (por ej., ley de impuestos internos, ley nacional de impuesto de sellos, etc.).
Bien jurídico protegido

Sujetos imputables e inimputables

Responsabilidad por actos de terceros

Eximición, extinción y reducción de sanciones

Incumplimiento de los deberes formales

En qué consisten los deberes formales
Esta infracción ha sufrido importantes modificaciones como consecuencia de la reforma introducida por ley
23.314 a la ley 11683. Se eleva a la categoría de infracción autónoma a la omisión de presentar declaraciones
juradas y se incorpora a la pena de clausura de establecimientos comerciales e industriales. El arresto ha
desaparecido de la legislación vigente como sanción autónoma.
La omisión de presentar declaraciones juradas
No presentación de declaraciones juradas (artículo 38). Cuando exista la obligación de presentar
declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales establecidos por la Dirección es
100
sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de
Sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sancionas se aplican si se omite proporcionar
datos que requiera la Dirección para realizar la liquidación administrativa de la obligación tributaria. Sin
embargo, para que exista obligación de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos para
liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infracción, se requiere la previa existencia
de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no sólo en
sentido formal, sino también material.
Otras infracciones formales
Se reprime con multa a quienes no cumplan las disposiciones legales o administrativas que establecen o
requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su
cumplimiento debido (art. 43). Dispone la ley que si existe resolución condenatoria respecto del
incumplimiento a un requerimiento de la Dirección General, las sucesivas reiteraciones que se formulen a
partir de ese momento y que tengan por objeto el mismo deber formal, son pasibles en su caso de aplicación
de multas independientes, aun cuando las anteriores 80 hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de
discusión administrativa o judicial. Esta parte del dispositivo es objetable porque significa ignorar el clásico
principio penal de "NON BIS IN IDEM".
La figura genérica de infracción a los deberes formales

Incumplimientos formales sancionados con clausura

La clausura preventiva
Clausura de establecimientos. El art. 40 de la ley 11.683, reformado por ley 23.905, establece que sin perjuicio
de la multa prevista en el art. 43, se procederá a clausurar por tres a diez días los establecimientos
comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios que incurran en alguno de los hechos u omisiones
siguientes:
• No emitir facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios en la forma y
condiciones que establezca la Dirección General Impositiva; esta formalidad está regulada por la
resolución general 3118;
• No llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios, o de sus ventas,
locaciones o prestaciones, o, en caso de llevarlas, no llenar los recaudos exigidos por la D.G.I.; también
la R.G. 3118 contiene las exigencias atinentes a este deber formal;
• No inscribirse como contribuyente o responsable ante la Dirección General cuando exista el deber de
hacerlo, salvo error de hecho o de derecho.
La autoridad administrativa que dicte la providencia ordenadora de la clausura dispondrá sus alcances y los
días en que se deba cumplir, y la Dirección procede a hacerla efectiva. Esta última puede también realizar
comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida, y debe dejar constancia documentada
de las violaciones que observe.
Durante el período de clausura debe cesar totalmente la actividad de los establecimientos, salvo la que sea
habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción
que no puedan ser interrumpidos. No puede suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.
Si se produce el quebrantamiento de una clausura impuesta por sentencia firme o se procede a violar sellos,
precintos o instrumentos utilizados, el autor es sancionado con arresto de diez a treinta días y con una nueva
clausura por el doble de tiempo de aquélla.
Para la aplicación de estas sanciones son competentes los jueces en lo penal económico de la Capital Federal
y los jueces federales del resto de la República. En el señalado supuesto de violación de clausura, la D.G.I., con
conocimiento del juez que la hubiera ordenado, o, en su caso, del juez que se hallare de turno, instruirá el
correspondiente sumario de prevención, el cual una vez concluido debe ser elevado inmediatamente a dicho
juez. En relación al procedimiento utilizable para la aplicación de esta sanción.
101
La responsabilidad del consumidor final

Omisión fiscal
Según el primer párrafo del referido precepto, quienes omiten pagar, retener o percibir tributos mediante
declaraciones juradas o informaciones inexactas, son sancionados con multa de media a una vez —o en caso
de reiteración hasta dos veces— el importe del tributo omitido, no retenido o no percibido.
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo o pagarlo, retenerlo o percibirlo
en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe "mediante" una declaración jurada
o información inexacta. Esto significa que la declaración jurada que se presente o la información que se
suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, según esos datos irreales,
debe aparecer como inexistente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia, imprudencia, impericia) pero no dolosa,
es decir, no debe tratarse de una desfiguración deliberada de la verdad. También, y con prescindencia de
informaciones o declaraciones juradas inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de retención y de
percepción que "omitan actuar como tales".
Conforme hemos sostenido, creemos que esta disposición se refiere a los agentes que no ingresan en tiempo
y forma un importe tributario que no fue previamente retenido o percibido. Pero la mera omisión de retener
o percibir un importe tributario no configura esta infracción si el agente ingresa tempestivamente al fisco ese
importe, pagándolo con otros fondos. En todos los casos examinados, y dado que la infracción requiere una
subjetividad por lo menos culposa, dicha infracción deja de configurarse si existe error excusable o cualquier
causal que excluya la culpa.
Defraudación fiscal
La figura contenida en el art. 46 de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento básico el fraude.
Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la
impostura (maniobras o actos engañosos).

DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA

Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudican al fisco
con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe
del tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaración
engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación
maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente
la deuda fiscal-
La índole de las conductas descritas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo
es la inducción en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se
unifican por su objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde,
sino también que el fisco, engañado, incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo
correctamente con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del
tributo. No basta (como en la legislación anterior sobre el punto) la simple ejecución de maniobras con el
propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda
eventualmente ser castigado a título de tentativa (art. 42 del Código Penal). Subjetivamente se requiere la
intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo)
presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, está
desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia
que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación.
Por ley 23.314 se ha añadido, a continuación del art 46, uno que establece presunciones de defraudación, en
forma análoga a como sucedía antes de la reforma por ley 21.858. Según la norma, se presume, salvo prueba
en contra, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas
cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
102
 a) Cuando medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en
oportunidad de practicar el fisco la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art. 20, último
párrafo).
b) Cuando en la documentación antes indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre
la determinación de la materia imponible.
c) Cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de
comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las
operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relaciones jurídicas y económicas
establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o
impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad
económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los
impuestos.
Estas presunciones son JURIS TANTUM y se trata de situaciones objetivas que procuran evitar la difícil
indagación sobre la intencionalidad. El último inciso está correlacionado con el art. 12, in fine, de la ley 11.683
y en virtud de sus términos queda reprimida especialmente la elusión fiscal fraudulenta (ver punto 6B de este
mismo capítulo).

DEFRAUDACIÓN DE AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

Cometen esta infracción los agentes de retención o de percepción que habiendo retenido o percibido
importes tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin
necesidad de intimación alguna.
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas engañosas que inducen en error
al fisco, en la contravención aquí contemplada tales conductas no existen. Basta la omisión de ingresar
tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibió en la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras de gravámenes sometidos al
régimen punitivo de la ley 11.683, en cuyo caso los plazos de estas últimas leyes prevalecen por ser legislación
específica.
No obstante describirse un comportamiento positivo ("mantener en su poder)", lo punible es la conducta
omisiva de no ingresar en término los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que
los agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retención o percepción si
dentro del plazo legal de ingreso se produce el depósito.
La conducta reprimida debe ser culposa, consistiendo esa culpa en una negligencia, impericia o imprudencia
«que impida llevar a cabo el ingreso en término, no obstante la existencia del deber de hacerlo. De esto se
sigue que los agentes de retención o percepción pueden acreditar que no obraron con la subjetividad
requerida (p. ej., quien incurrió en la omisión de ingreso por error).
Derecho penal tributario delictual. Los delitos de la Ley 24.769
Introducción
Noción y contenido. Objeto de la ley 24769

Novedades principales del nuevo régimen

Sucesiones de leyes penales y procesales

El bien jurídico protegido

103
 1. El derecho penal tributario estudia el conjunto de normas que describen los ilícitos fiscales y sus
correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio tienden a la protección de
bienes jurídicos.
2. La expresión “bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no
sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce la dignidad del ser
humano. Siempre se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad.
3. Los penalistas europeos también nos enseñan que existen bienes jurídicos micro sociales y macro
sociales y que mientras los primeros son los bienes jurídicos conocidos que fundamentalmente se
refieren al hombre como persona y a la administración pública, el patrimonio del estado y la fe pública,
los otros son bienes jurídicos que han existido antes que ahora, pero han adquirido una notable
relevancia en los últimos cincuenta años. El medio ambiente, el consumo, la competencia, la Hacienda
Pública son bienes macro sociales.
4. Otro bien jurídico de particular importancia es actualmente la Hacienda Pública. “Hacienda Pública”
es una expresión utilizada desde el siglo pasado para denominar las obras que estudian los fenómenos
financieros desde el punto de vista económico. Es la nueva denominación de la “Economía Financiera”.
5. Aclarados estos conceptos introductorios debemos pasar revista a las leyes que describen los ilícitos
de carácter tributarios para determinar cuáles son los bienes tutelados por el derecho tributario penal.
Las leyes que describen estos ilícitos no son muchas, fundamentalmente la ley 11683, la ley 24769 y
el Código Aduanero. La ley de impuestos internos y la ley del Monotributo si bien describen ilícitos, no
son diferentes en este punto a la ley 11683.
Régimen legal
Disposiciones generales

Incremento de escalas penales. Inhabilitación perpetua

Responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de derecho privado

Casos de inhabilitación especial

Extinción por aceptación y pago

Acumulación de sanciones penales y administrativas

Ilícitos correspondientes al régimen impositivo

Evasión simple (art. 1)
Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el
pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos
($100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de
período fiscal inferior a un año.
Evasión agravada (art. 2)
La pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el caso del artículo 1º se verificare
cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($1.000.000).
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($200.000).
104
 c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare
la suma de doscientos mil pesos ($200.000).
Aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3)
Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de
reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro Subsidio Nacional directo de naturaleza tributaria
siempre que el monto de lo percibido supere la suma de pesos cien mil ($100.000) en un ejercicio anual.
Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4)
Será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento,
certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción,
reintegro, recupero o devolución tributaria al Fisco Nacional.
Ilícitos relativos al régimen de la seguridad social (arts. 7 a 9)
Evasión simple (art. 7)
Será reprimido con prisión de dos a seis anos el obligado, que mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o
totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente, correspondientes
al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de veinte mil pesos
($20.000) por cada período.
Evasión agravada (art. 8)
La prisión a aplicar se elevaré de tres años y seis meses a nueve años, cuando en el caso del artículo 7° se
verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($100.000), por cada período.
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuarenta mil posos ($40.000.-).
Apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art. 9)
Será reprimido con prisión de dos a seis años, el agente de retención de aportes del sistema de seguridad
social nacional que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado superase la suma de
cinco mil pesos ($5.000) por cada período.
Ilícitos cometidos por los agentes de retención y percepción tributarios y previsionales

Delitos fiscales comunes

Insolvencia fiscal fraudulenta

Simulación dolosa de pago

Alteración dolosa de registros

Los delitos previstos en el nuevo artículo 15 de la Ley 11683

Casos de inhabilitación especial

Agravamiento por pluralidad de autores

105
Asociación ilícita fiscal

Módulo 9. Derecho Internacional Tributario y Derecho Tributario de la Integración

Económica
Derecho Internacional Tributario
Introducción. Concepto
Entendemos por derecho internacional tributario aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el
estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que
combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países.
Globalización y fiscalidad internacional
El fenómeno de la globalización fue uno de los mayores acontecimientos del siglo XX. Por lo tanto, todo
estudio sobre fiscalidad internacional debe previamente indagar en qué consiste, cómo influye en las
relaciones humanas y en especial en la tributación de los países involucrados.
Es un proceso que tiende a eliminar las barreras entre las naciones, pero en una forma muy distinta del
sistema comunitario institucionalizado. Acá son las empresas multinacionales, las fusiones sin fronteras y
todos los acontecimientos que describimos los que fuerzan la caída de las fronteras. Esto llevó a contemplar
una serie de problemas desde un ángulo diferente al antes utilizado. Resulta innegable que en los últimos
años del siglo XX hemos sido testigos de transformaciones políticas, sociales y económicas que marcan el final
de una época y los umbrales de otra. Para bien o para mal, la globalización ha pasado a ser uno de los aspectos
más destacados de nuestros días.
Estos hechos han permitido, entre otras cosas, una circunstancia que está influyendo preponderantemente
en el aspecto fiscal. Las empresas han modificado sus planes comerciales y su estrategia de localización física,
integrándose vertical u horizontalmente, con prescindencia de las fronteras geográficas de los países.
Se han agudizado fenómenos que ya se venían produciendo, pero que ahora asumen características más
alarmantes. Por ejemplo, los casos de competencia fiscal nociva entre los países, los precios de transferencia
entre las empresas vinculadas, la proliferación de los paraísos fiscales y otras distorsiones.
Contenido
El derecho internacional tributario se compone de, en primer lugar, tratados colectivos de derecho
internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y convenciones que establecen los estados para regular
aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la evasión fiscal.
En segundo lugar, también se compone de los tratados de doble imposición (generalmente bilaterales), que
procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno a un mismo sujeto pasivo.
Nuestro país ha firmado varios tratados con las explicitas finalidades de evitar la doble imposición y prevenir
la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Y, finalmente, integran el derecho internacional tributario las normas internas destinadas a tener efectos en
el exterior.
Fuentes
La clasificación de ellas se encuentra en el art. 38 de la carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada
a la carta de las Naciones Unidas del 26/6/1945. Este texto las organiza de la siguiente manera: La Corte aplica:
• Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los Estados en litigio;
• La costumbre internacional, como prueba de una práctica general reconocida como de derecho;
• Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas;
• Bajo reserva de la disposición del art. 59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas más
calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.

106
La presente disposición no limita la facultad de la Corte, si las partes están de acuerdo, de estatuir ex aequo
et bono. Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean de carácter bilateral o multilateral. Los primeros
tienen mayor importancia, dado que en virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doble
imposición. Los acuerdos multilaterales desempeñan un papel secundario. La costumbre tiene escasa
vigencia, aunque se puede citar como ejemplo las exenciones a los representantes diplomáticos. Las restantes
fuentes tienen muy relativa eficacia y no nos detendremos a analizarlas.
Principales cuestiones que se plantean
Principios de atribución de la potestad tributaria
• Nacionalidad: Es el más antiguo y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la
nacionalidad del contribuyente, entendida ésta como el vínculo que une a un individuo con el país
donde ha nacido o se ha nacionalizado. Cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país del que es ciudadano.
• Domicilio: Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al estado donde el contribuyente se
radica con carácter permanente y estable. Hay que destacar la diferencia entre el domicilio civil y el
fiscal. Este último se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo, quedando
entonces reducidos los elementos del domicilio civil
• Residencia: Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en
cuenta la simple habitación o radicación en un lugar, sin intención de permanencia definitiva
• Establecimiento permanente: Se entiende por “establecimiento permanente” (o estable) al
emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de la actividad económica en un país por parte
del propietario domiciliado o ubicado en el extranjero
• Fuente: Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de
riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen nacimiento. Puede ser el lugar de
radicación de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total
independencia del domicilio, residencia o nacionalidad.
Los países exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han tendido a la aplicación
de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio y de la residencia que pueden
comprenderse en un principio que Brause Berreta denomina "principio de radicación del contribuyente". La
aplicación de este criterio obedece a razones obvias de conveniencia, ya que como estos países exportan los
capitales a otras regiones del mundo fuera de sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier lugar
en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, la casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual
deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país. Estos países reciben los capitales del exterior,
y de allí su lógico interés en gravar estos capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Las Empresas Transnacionales

TEORÍA DEL ÓRGANO

El principio de la "realidad económica" autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las cuales,
para apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebren
determinadas contrataciones, sean entes auténticamente independientes, aun cuando estén revestidos de
personalidad jurídica. Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para
"detectar" el gravamen legítimamente aplicable a aquellos beneficios de fuente local sujetos al gravamen.
La "teoría del órgano" es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la
duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Desde ese punto de vista, la teoría del órgano, utilizada con
las limitaciones y en la medida que las circunstancias lo exijan, es un método de defensa de los fiscos
nacionales ante el peligro que representa la constante expansión de las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurídica de las sociedades locales ni menos su capacidad
jurídica tributaria; por tanto, tales sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias
que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la aplicación de la "teoría del órgano" en modo alguno
implica que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad foránea (con lo
cual, el país donde tiene su sede la filial, perdería su potestad tributaria sobre ella).
107
LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA ARGENTINA EN LA MATERIA
Según el sistema de la ley 20.628 en su art. 14, la regla general es la de considerar a la filial local como a una
entidad argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a título propio (es decir, contribuyente), de
la obligación nacida del impuesto a las ganancias y que tributa conforme al régimen estatuido por el art. 63,
inciso a, de la ley cit., siempre que se trate de una de las sociedades de capital que comprende dicho
dispositivo (es decir, queda sujeta a la tasa del 33 % de las utilidades netas).
Para determinar esa utilidad, debe llevar su registración contable en forma separada de su casa matriz,
efectuando las rectificaciones necesarias para determinar con exactitud la ganancia neta de fuente argentina.
Pero si esa registración es insuficiente o no surge de ella la ganancia tributable de fuente nacional, el fisco
puede considerar a la filial local y a la casa matriz foránea como una unidad económica en cuanto a este
gravamen y sobre tal base determinarlo.
Es decir que, dándose esos requisitos (registración insuficiente, imposibilidad de determinación de la renta
de fuente argentina), se aplica la teoría del órgano por cuanto se entiende que la filial local y la casa matriz
extranjeras están unidas en relación de "subordinación orgánica".
De la misma manera sucede si la empresa foránea y la filial local celebran actos jurídicos y ellos no se ajustan
a las prácticas normales del mercado entre entes independientes, así como si se trata de préstamos
impugnados por el Banco Central o contratos de trasferencia de tecnología violatorios de la ley específica.
En todos los mencionados casos, se hace aplicación de la teoría estudiada al considerarse a ambas empresas
como "vinculadas económicamente". Esto trae importantes consecuencias jurídicas de las cuales la principal
es que la filial nacional no puede deducir como gastos (e incluir en el pasivo de su balance) los pagos hechos
a la sociedad matriz foránea.
Los argumentos de la Corte Suprema respecto al asunto, son los siguientes: "…que las precedentes
conclusiones en nada afectan, por cierto, el hecho incontrovertido de que la actora está sometida
exclusivamente a la legislación argentina —y no por ende a poder alguno externo— toda vez que tratándose
de una sociedad comercial de las que integran un conjunto económico trasnacional, y que por lo tanto,
funcionan al mismo tiempo en varios países unidas por el lazo vertical de control, las distintas fracciones del
mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación,
principio éste que en la República, viene consagrado por el art. 100 de la Constitución nacional y arts. 39 y 14
del Código Civil, texto este último que refirma la prevalencia del derecho público nacional, máxime cuando
como en la especie, median relaciones jurídicas en las que se encuentra interesado el orden público e interés
institucional de la Nación Argentina" (caso "Ford Motor Argentina S.A.", fallo del 2/5/74). No es cierto,
entonces, que el reconocimiento de la "relación de subordinación orgánica" quiera decir, sin más, el traspaso
de la obligación fiscal a la sociedad dominante, con la consiguiente renuncia en favor del Estado donde dicha
entidad se halla, del ejercicio de potestad tributaria del país donde está situada la filial.
Precios de rencia

CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN
Son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que son distintos de
los precios de competencia fijados por empresas independientes, actuando en circunstancias similares.

OBJETIVOS
Los hay de distinto tipo. Sin embargo, los precios de transferencia son usados como un mecanismo para
reducir el total de impuestos del grupo.

DESCUBRIMIENTO DEL MECANISMO. EL PROBLEMA DE LOS PRECIOS COMPARABLES

La comprobación de que una compañía transnacional está amparándose en ese mecanismo no es sencilla. Y
esta complicación está en proporción directa con la dificultad de encontrar precios de mercado comparables
para el mismo producto con que se esté comerciando.
A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia están ocasionando a dichos fiscos,
y las acciones que éstos intentan plasmar para combatir el fenómeno, los precios ficticios se siguen
expandiendo en la esfera internacional por diferentes motivos.

108
ACCIONES ESTATALES PARA REGULAR LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Como acción defensiva de muchos estados perjudicados por los precios de transferencia, ha surgido el
“principio del competidor independiente”. Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas (porque
una es controlante de la otra o porque ambas son controladas por una tercera) tendrán que fijar los precios
de transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas entre partes independientes. Es
decir, que el precio que se fije en las transacciones entre ellas debería ser similar al que resulta vigente en un
mercado entre partes no controladas.

LEGISLACIÓN
Conforme a las reformas introducidas por las leyes 25063, 25239 y 25784, la legislación argentina del
impuesto a las ganancias atinente a precios de transferencia y vinculación de empresas queda fijada por los
arts. 8, 14, 15 y primer artículo agregado a continuación del art. 15
Paraísos fiscales

ELEMENTOS
• No hay impuestos o son insignificantes
• Los impuestos solamente se aplican a las bases imponibles internas, pero no se aplican o se aplican a
tasas bajas a las utilidades de fuente extranjera
• Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos imponibles. Estos
privilegios o incentivos pueden ser previstos por el sistema tributario interno o derivan de una
combinación de disposiciones internas y tratados
• Hay un riguroso secreto bancario
• Gozan de estabilidad política y económica, y la estabilidad de su gobierno no es cuestionada
• No existen controles sobre cambio de moneda
• Están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad jurídica y libre ingreso y salida de
capitales
• El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del negocio financiero que el
contribuyente dice tener o celebrar allí. Sus leyes deben contemplarla creación y funcionamiento sin
controles de sociedades anónimas con anonimato total de los accionistas, holdings (compañías cuyo
capital son acciones de otras compañías) o trusts (grupos de empresas bajo una misma dirección)
• Gozan de facilidades de comunicación y de transporte adecuado, así como de servicios profesionales,
comerciales o bancarios competentes

RAZÓN DE SU EXISTENCIA
Los estados que aplican este tipo de políticas tributarias lo hacen con la intención de atraer divisas extranjeras
para fortalecer su economía. En su mayoría se trata de pequeños países que cuentan con pocos recursos
naturales o industriales. Difícilmente podrían subsistir de no ser por la boyante industria financiera que crece
a la sombra de los capitales extranjeros.
Los paraísos fiscales han atraído, especialmente durante las últimas décadas, a un número creciente de
inversores extranjeros. Generalmente se trata de ciudadanos y empresas que huyen de la voracidad
recaudadora de sus países de residencia, en busca de condiciones tributarias más favorables. No es de
extrañar, pues en algunos países con impuestos altos, especialmente en Europa, los tributos que paga una
persona física o empresa pueden suponer casi un 50% de sus ingresos.
Esta fuga de capitales, como es lógico, no es vista con buenos ojos por los responsables fiscales de los países
que la sufren. Al fin y al cabo se escapa con ella una parte importante de su recaudación. Por ello han tratado
de reaccionar con diferentes medidas que dificultan y tratan de hacer interactiva la transferencia de activos
a paraísos fiscales.
Pero el nuevo orden mundial surgido con la globalización de la economía hace muy difícil ejercer un control
eficiente sobre el movimiento del dinero. Tratar de poner trabas a la libre circulación de capitales chocaría
frontalmente con las pretensiones de liberalización del comercio mundial que defienden, además de la
mayoría de empresas y gobiernos, instituciones tan importantes como el Banco Mundial y la OMC
(Organización Mundial del Comercio).
109
Por otro lado, las medidas legales tomadas con la intención de dificultar la salida de capitales, y que
normalmente consisten en un tratamiento fiscal poco favorable de las inversiones en paraísos fiscales,
tampoco han dado los resultados esperados. Esto es debido a que en un paraíso fiscal es relativamente
sencillo ocultar la titularidad de empresas o cuentas bancarias, por lo que muchos ciudadanos han optado
simplemente por realizar sus operaciones en secreto.

MODOS DE OPERAR
Desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven para minimizar o anular la carga tributaria de empresas
multinacionales, nacionales y personas físicas no residentes en ellos, para lo cual emplean numerosas
técnicas. Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compañías, holdings, trusts, filiales,
etc. Su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados en otro país donde la carga tributaria
es más alta.
Otro ejemplo está dado por el sistema bancario de estos paraísos fiscales que, al no tener requisitos de
encajes, ofrecerá a inversores tasas elevadas de interés activo, y que llevará a esas personas o entes a
depositar dinero para un mayor rendimiento. De la misma manera, pueden obtenerse auténticos préstamos
(no auto préstamos) a intereses pasivos menores.
Aparte de ello, las grandes corporaciones transnacionales adoptan comúnmente la política de estabilizar sus
dividendos en el tiempo, por la prioridad que acuerdan el financiamiento de su expansión y para asegurare la
permanencia de los beneficios que obtienen y evitar el efecto adverso que bruscas oscilaciones políticas
puedan provocar en el crédito de fuentes externas.

LISTAS DE PARAÍSOS FISCALES

Los paraísos fiscales enumerados en la lista publicada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE) el 20 de enero de 2010 son: Andorra, Anguila, Bahamas, Belice, Dominica, Granada, Islas
Cook, Islas Marshall, Liberia, Montserrat, Nauru, Niue, Panamá, San Cristóbal y Nieves, San Vicente y las
Granadinas, Santa Lucía y Vanuatu.

TRATAMIENTO EN LA ARGENTINA
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) designó a la Argentina como integrante
del Grupo de Revisión, encargado de dictaminar sobre la conducta de los “paraísos fiscales”. En 2009, la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) selló acuerdos de intercambio de información tributaria
con Andorra, Costa Rica, Mónaco, San Marino y Bahamas, que se sumaron a los suscriptos en años anteriores
con Brasil, Chile, España y Perú.
Según la AFIP, esos acuerdos impulsaron a que la Argentina integre el Grupo de Revisión de la OCDE, que
busca prevenir el fraude, la evasión y la elusión tributaria. Un informe de ese organismo detalla que durante
2009 se firmaron más de 300 acuerdos por países ubicados dentro de la llamada “lista negra”, publicada en
conjunto con el G20. Además, señala que la “Argentina, China y la India han concluido recientemente una
serie de acuerdos de intercambio de información fiscal y convenios de doble imposición incluidos el artículo
26 de la Convención Modelo de la OCDE”.

UTILIZACIÓN DE PARAÍSOS FISCALES COMO FRAUDE FISCAL

Una cosa es que no se respeten los precios fijados por quienes comercian con personas residentes en paraísos
fiscales y que de ellos puedan derivar diferencias de impuesto a favor del fisco, como decide la ley argentina,
y otra muy distinta es que la utilización de un paraíso fiscal sea, en sí misma, ilícita.
Por nuestra parte, y aplicando el principio de la realidad económica (conf. art. 2 de la Ley 11683), pensamos
que la utilización de un paraíso fiscal por un residente local mediante una estructura desprovista de todo
propósito que no sea el de evadir tributos, constituye delitos en los términos del art. 1 de la Ley 24769, por
cuanto se trata de un ardid o engaño tendiente a eludir dolosamente el pago de tributo adeudados al fisco
nacional.
La presión de diversos organismos internacionales, especialmente la OCDE y el GAFI, ha conseguido que, en
los últimos años, muchos paraísos fiscales, hayan accedido a hacer ciertas concesiones en materia de
intercambio de información, especialmente en lo relativo a la colaboración en el esclarecimiento de delitos
graves. También el sector bancario aplica a ahora estrictas políticas de identificación de sus clientes, conocidas
110
como "DUE DILIGENCE". No obstante, en muchos casos la opacidad de estos territorios todavía es importante,
así como lo son sus ventajas fiscales. Esto es aprovechado por sectores muy diferentes de la economía, desde
ahorradores privados, pasando por inversores, empresas de importación y exportación, hasta grandes
multinacionales, bancos y aseguradoras.
Por otro lado, muchos países (particularmente los miembros del OCDE) han promulgado leyes que pretenden
dificultar a sus ciudadanos eludir el pago de impuestos mediante sociedades en paraísos fiscales. En estos
casos, estas sociedades se consideran como una corporación extranjera controlada o CEC, aplicándose a su
dueño un régimen de transparencia fiscal, es decir, considerando los ingresos de dicha compañía como
generados directamente por su propietario. En cuanto a sus relaciones internacionales, pocos países cuentan
con acuerdos bilaterales en materia de doble imposición internacional o, si existen, se excluyen de ellos
expresamente a las sociedades no residentes.
Otras maniobras distorsivas

ABUSO DE TRATADOS
A grandes rasgos, consiste en el ingreso abusivo que un intruso realiza dentro de un convenio de doble
imposición al que es extraño.

CAMBIO DE RESIDENCIA
Personas físicas o jurídicas con importante capacidad económica fijan su domicilio en paraísos fiscales o en
países en los que de alguna manera se obtenga una apreciable rebaja en las obligaciones tributarias, aunque
sigan manteniendo la mayoría de sus lazos personales y económicos en el país de origen.

SOCIEDADES DE BASE O PANTALLA

Se trata de sociedades establecidas en paraísos fiscales o países que ofrecen determinadas ventajas fiscales
para eludir el impuesto sobre la renta del país en que reside el receptor. Este último país reconoce la
personalidad jurídica de la sociedad – pantalla y permite que el beneficio escape, al menos
momentáneamente, de su soberanía fiscal.

SOCIEDADES CONDUCTORAS O DE ENLACE

Reciben esta denominación porque suelen servir de intermediarias entre la sociedad residente en un país que
tiene significativa tributación y las sociedades base domiciliadas en paraísos fiscales. Su creación se justifica
porque la mayoría de los denominados “paraísos fiscales” no cuentan con convenios y, en caso de que existan,
las legislaciones internas de los países suelen tener medidas normativas que excluyen de determinadas
normas o beneficios a las personas físicas o jurídicas domiciliadas en paraísos fiscales. La sociedad de enlace
se domicilia en un país que tiene convenio de doble imposición, pero que carece de armas legales para evitar
estas operaciones.

SOCIEDADES CAUTIVAS DE SEGUROS

Cuando a una sociedad le resulta muy costoso satisfacer las primas de los contratos de seguros y está situada
en un país de alta tributación que no admite como gasto deducible las cantidades destinadas al auto seguro,
puede constituir una sociedad en otro país que asegure a la primera. En caso de que éste sea un paraíso fiscal,
los beneficios estarán exentos de tributación. Si existe alguna limitación para evitar este mecanismo cuando
la sociedad de seguros está situada en un paraíso fiscal, bastaría constituir una sociedad de seguros en un país
de alta tributación que, a su vez, obtiene un contrato de reaseguro con otra sociedad situada en un paraíso
fiscal.

TRANSPORTES MARÍTIMOS
Se trata del registro de un buque de un paraíso fiscal o en un país al que puedan ser transferidos los beneficios
a un paraíso fiscal, a través de contratos de alquiler o flete.

SUBCAPITALIZACIÓN

111
En la aportación de capital que una sociedad hace a otra, situada en distinto país, bajo la forma de un
préstamo, de tal manera que los intereses sean deducibles donde la tributación sea más alta y tributen donde
sean sea más baja. A ello se une que los beneficios distribuidos han sido previamente gravados, lo que no
ocurre con los intereses. Recibe este nombre porque la proporción de recursos ajenos de la sociedad frente
a los recursos propios es superior a la que existiría de tratarse de sociedades no vinculadas.
Defensa contra el dumping
Se denomina Dumping a la política de vender productos en el mercado internacional a precios inferiores al
costo, con el objeto de desplazar a los competidores y obtener así el monopolio. Se trata de una práctica
desleal y animada no pocas veces por razones de predominio político y económico. Las leyes que establecen
medidas contra el Dumping no son más que manifestaciones de una legítima defensa de la economía interna.
Competencia fiscal nociva
El incremento de la liberalización de los mercados financieros ha mejorado la repartición internacional de
ahorros y capital, y ha reducido para las empresas el costo del acceso al capital. Sin embargo, ha aumentado
a su vez las posibilidades de evasión y elusión fiscal. En este nuevo contexto se han multiplicado los paraísos
fiscales y algunos gobiernos han adoptado regímenes fiscales preferenciales con el fin de atraer actividades
móviles (por ejemplo, las financieras) y capitales del exterior.
Al no producirse una enérgica reacción contra estas tendencias negativas, los gobiernos están obligados a
participar en una indeseable competencia fiscal para atraer o retener actividades. Esta política significa una
distorsión del flujo de capitales y de la localización de actividades productivas, haciendo más difícil el ejercicio
de una competencia leal para atraer actividades económicas reales.
Si no se reducen los gastos para compensar esta pérdida de ingreso, se corre el riesgo de tener que aumentar
los impuestos sobre el trabajo y las actividades no móviles, como las industrias. Esto torna cada vez más
voraces los sistemas fiscales, lo cual lleva a la evasión y al achicamiento de la base de imposición.
Derecho Tributario de la Integración Económica
Gestación del fenómeno comunitario
La Segunda Guerra Mundial significó una hecatombe para toda Europa, dejándola deshecha en su conjunto.
De allí el plan Marshall, que ayudó a la Europa occidental a ponerse nuevamente de pie. A esta crisis
económica Terminal se sumó una indefensión durante la posterior guerra fría y una nefasta inestabilidad
política. Fueron estos hechos los que dieron origen a un nuevo derecho de la integración regional o derecho
comunitario, diferente tanto del derecho interno de los estados como del derecho internacional clásico.
Derecho de la integración o comunitario
Algunos autores han llegado a sostener que a partir del comienzo de la Comunidad Económica Europea se ha
creado una rama autónoma del derecho llamada “derecho de la integración” o “derecho comunitario”. En
este proceso, el gran desafío que enfrentó Europa consistió en prescindir de los esquemas clásicos utilizados
por el Derecho internacional y las organizaciones internacionales, basados en el dogma de la soberanía.
La Unión Europea y el Mercosur como casos concretos de integración
UNIÓN EUROPEA MERCOSUR
Por el Tratado de Roma (1958) fue creada El instrumento de creación fue el Tratado
la Comunidad Europea, designada de Asunción, firmado el 26 de marzo de
oficialmente Comunidad Económica 1991 y con vigencia a partir del 29 de
Europea (CEE), hasta el 31 de octubre de noviembre de 1991. En nuestro país, el
1993. El 1 de noviembre de 1993 entró en Tratado fue ratificado por ley 23.981. El
ANTECEDENTES vigencia el Tratado de Maastricht, o Tratado de Asunción se concretó
Tratado de la Unión Europea que modificó teniendo en cuenta las pautas del
la denominación. Este Tratado amplió las "Tratado Argentina-Brasil", que se
competencias del sistema y lo profundizó. inscribió ante la ALADI como "Acuerdo de
Las nuevas competencias se refieren no alcance parcial de complementación
sólo a lo económico sino también a los económica" (registrado en ALADI n° 14,

112
 ámbitos de la ciudadanía europea, la del 20/12/90). Al Tratado de Asunción,
educación, la cultura y la salud pública. generador del Mercosur, se
Este sistema de integración supranacional incorporaron, además, el Paraguay y
difiere profundamente de los sistemas Uruguay.
intergubernamentales como el Mercosur. El objetivo común fue el desarrollo de las
respectivas economías y la búsqueda de
inserción en un mercado mundial cada
vez más globalizado.
El Tratado de Asunción ha puesto en
marcha un proceso que tiende a buscar la
- La creación del euro como moneda
integración comunitaria, mediante la
común
conformación de un mercado común,
- Los órganos comunitarios son de
pretendiendo superar los esquemas
naturaleza supranacional
clásicos de cooperación utilizados por los
- Tiene un órgano directivo independiente
Estados, en el marco del derecho
de los estados parte
REALIDAD internacional.
- Tiene un congreso parlamentario que
ACTUAL Pero la formulación del Tratado de
elabora la normativa supranacional
Asunción y sus secuelas normativas
- Tiene una autoridad judicial
posteriores, como instrumentos
supranacional que resuelve las posibles
jurídicos, son todavía embrionarios e
controversias comunitarias y que, por
inorgánicos, particularmente con
tanto, garantiza la aplicación y vigencia
respecto al sistema y estructura
del derecho
institucional definitiva que conformará el
sistema de integración.
- Hace uso de un sistema comunitario de
votación sustentado en las reglas de la
mayoría, lo cual permite un desarrollo
normativo intenso, eliminando el veto
No nos parece ver ni demasiada voluntad
- Las reglas del derecho comunitario
política de los respectivos gobiernos ni un
europeo son de aplicación inmediata y
gran entusiasmo de los sectores privados
directa en toda la comunidad, sin
en el proceso del Mercosur, cuyo futuro
necesidad de actos legislativos de
aparece como incierto.
convalidación posteriores
REALIDAD Por lo pronto, son notorias las falencias
- El derecho comunitario europeo, creado
ACTUAL en cuanto a una estructura institucional
por sus propios órganos, prevalece sobre
adecuada que asegure la existencia de
las normas del derecho interno, sin lo cual
órganos supranacionales que garanticen
se afectaría el principio de la unidad de
los intereses del conjunto y que tengan la
legislación comunitaria. Ante ello, la
capacidad de generar un derecho
norma interna que regulaba una cierta
comunitario vigente
situación es desplazada (no derogada) por
la norma comunitaria, que pasa a ocupar
el espacio que tenía la norma de derecho
interno
Derecho tributario de la integración económica
Armonización fiscal
Implica la participación comunitaria en el ejercicio del poder tributario sobre el territorio de los estados
asociados. La armonización fiscal es la adopción, a nivel comunitario, de reglas que tienden a asegurar el buen
funcionamiento del mercado común, y a las que deben adaptarse las legislaciones nacionales señalando, a
través de su doble carácter, la adopción de una normativa comunitaria que se impone a los estados miembros
y la adaptación de la normativa interna al derecho comunitario.
Aspectos fiscales del Mercosur
113
En el plano del Mercosur, sus realidades tributarias demuestran un proceso fiscal internacional e interno
plagado de distorsiones obstaculizantes de los objetivos trazados en el Tratado de Asunción y documentos
complementarios. Hay distorsión comunitaria cuando se produce una discriminación de tipo fiscal que altera
las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal manera que provocan modificaciones apreciables en
las corrientes normales del tráfico comercial internacional.
Los derechos de los contribuyentes según las normas internacionales
El pacto de San José de Costa Rica. Sus fuentes
La Convención Americana sobre Derechos Humanos, llamada Pacto de San José de Costa Rica, fue suscripta
en esa ciudad el 22 de noviembre de 1969. Por ley 23.054, promulgada el 19 de marzo de 1984 y publicada
en el Boletín Oficial el 27 de marzo del mismo año, la Argentina aprobó la mencionada Convención y reconoció
la competencia de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos por tiempo indefinido, y de la Corte
Interamericana de Derechos Humanos, bajo la condición de reciprocidad. A su vez, la Constitución nacional
reformada en 1994 le asignó jerarquía constitucional y carácter complementario de los derechos y garantías
por ella reconocidos, aunque sin derogar artículo alguno de la primera parte de nuestra carta magna (art. 75,
inc. 22). El Pacto de San José de Costa Rica tiene especial importancia en nuestra materia, por ser hasta ahora
el único pronunciamiento que ha considerado en forma expresa la materia fiscal.
Como fuentes del Pacto podemos citar la Declaración Universal de los Derechos del Hombre, aprobada por la
ONU en 1948; la Convención Europea de Derechos Humanos, de 1950, y el Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos (ONU, 1966). La característica común de estos documentos es la de referirse
fundamentalmente a los derechos de todos los seres humanos (p.ej., vida, libertad, seguridad, acceso a la
justicia), y todo lo que concierne a la dignidad del hombre, con la prohibición de torturas o tratos crueles,
inhumanos o degradantes. Sin embargo, ninguno de estos antecedentes incluye referencias a la materia fiscal.
Operatividad del Pacto
Según el art. 1, los Estados parte se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en el Pacto
y a garantizar su libre ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdicción, sin discriminación alguna. A su vez, y
según el art. 2, los Estados se comprometen a adoptar las medidas legislativas o de otro carácter que fueren
necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades.
Ante estos textos se ha planteado la duda sobre la operatividad del Pacto, es decir, si los derechos y libertades
mencionados por el art. Io existen por su sola inclusión en él, o si su efectividad está condicionada a la
existencia de las normas internas que menciona el art. 2. Nuestra Corte Suprema tiene pronunciamientos ni
ambos sentidos con respecto a otros tratados internacionales.
La interpretación más coherente es la que proporciona Minvielle, para quien el art. 2o del Pacto no tiene el
carácter de condición para el ejercicio efectivo del derecho consagrado en él, sino un carácter adicional para
los supuestos en los cuales el art. Io resulte inoperante o insuficiente, no por limitaciones del propio derecho
interno, lo cual implicaría una violación de la Convención, sino por la naturaleza misma de los derechos, o
porque la Convención requiere una reglamentación normativa interna.
Aplicabilidad a las personas jurídicas
La duda surge porque, según el art. Io del Pacto, persona es todo ser humano, y en el preámbulo se habla de
derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana. Según Valdés Costa, desde el punto de
vista de una interpretación literal, sólo las personas unipersonales estarían incluidas, aunque no habría
problema en extender esta inclusión a las empresas que funcionan como sociedades personales con
personería jurídica propia.
Según este autor, resultaría la exclusión de las sociedades por acciones, lo cual implicaría un resultado
irracional, ya que el derecho comparado demuestra que estas sociedades gozan de los mismos derechos que
las personas físicas en cuanto a las garantías judiciales, derecho esencial dentro del Pacto, recogido
expresamente por el art. 8o y por el art. 25, sobre el derecho de amparo. Concordando con este último
criterio, pensamos que el Pacto no puede ser interpretado en el sentido de que los derechos se concedan a
los seres humanos cuando actúan aisladamente, y que ellos sean negados cuando actúan asociadamente.
Normas de Derecho interno posteriores a la ratificación del Pacto

114
Para Bidart Campos el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el caso del tratado anterior y la
ley posterior, como en el inverso, de la ley anterior y el tratado posterior. Si tenemos una ley anterior y un
tratado posterior, prevalece lógicamente el tratado, por cuanto es la última expresión de voluntad normativa
del Estado. Si, al contrario, tenemos un tratado anterior y una ley contraria posterior, esta última no puede
prevalecer, porque el principio básico del PACTA SUNT SERVANDA impide que nuestro país altere
unilateralmente el tratado, lo que equivale a denunciarla.
Nuestra Corte Suprema no admite este argumento, y se limita a sostener que entre tratados y leyes internas
no existe prioridad di' rango. Por tanto, y tratándose de normas de igual nivel dentro del orden jurídico
interno, se debe aplicar el principio de que las posteriores derogan a las anteriores (Fallos, 257:99; 271:7). No
obstante, y aun admitiendo la tesis del alto tribunal, resulta innegable que las normas posteriores contrarias
al Pacto constituyen una violación de éste. Por tal razón, y aun cuando los jueces locales dieran preferencia a
la ley posterior, no cabe duda de que los tribunales internacionales fallarán acordando primacía a la norma
internacional sobre la interna contraria.
Control de cumplimiento
El cumplimiento de los derechos y obligaciones contenidos en el Pacto está sometido al control de la Comisión
Interamericana de Derechos Humanos y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, organismos cuya
competencia ha admitido expresamente la Argentina (art. 2, ley 23.054).
Están legitimados para actuar ante la Comisión "cualquier persona o grupo de personas, o entidad no
gubernamental legalmente reconocida", quienes pueden "presentar peticiones que contengan denuncias o
quejas de violación" del Pacto por un Estado parte (art. 44). En cambio, ante la Corte pueden actuar sólo los
Estados parte, y la Comisión, los cuales someterán los casos a su decisión (art. 81).
Naturaleza de los tribunales
El art. 8 del Pacto establece que el juez o tribunal ante quien las personas tienen derecho a recurrir y ser oídas
en un plazo razonable debe ser competente, in- dependiente e imparcial, además de establecido con
anterioridad por la ley. Se discute si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos (ante lo cual
bastaría que un contribuyente fuera oído por un tribunal de esa índole para dar por cumplida la garantía del
Pacto), o si es requisito necesario que los jueces pertenezcan al Poder Judicial. Nuestros argumentos son los
siguientes:
1. Según el art. 8, párr. 1 A, del Pacto, la garantía incondicionada de juez o tribunal competente se
concede no sólo con respecto a los derechos civiles, laborales y fiscales de la persona, sino también a
la sustanciación de causas penales, y es inaceptable que este juzgamiento penal pueda ser realizado
por un tribunal administrativo.
2. El art. 8 del Pacto lleva por título "Garantías judiciales", lo cual significa que el tribunal garantizador
debe ser de índole judicial.
3. En nuestro país, el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la falta de validez constitucional de
las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo cual opera como severo limitador de las
garantías que puede ofrecer este organismo en las causas judiciales.
Sobre la base de estos argumentos consideramos que, como los tribunales están dentro de la órbita
administrativa y su accionar está legalmente limitado, su participación no cubre la garantía del art. 8o del
Pacto.
Derechos protegidos por el Pacto que se vinculan la materia fiscal
Además de lo relacionado con el SOLVE ET REPETE, hay otros derechos y garantías reconocidos por el Pacto,
que pueden tener estrecha vinculación con la materia fiscal, ahora expresamente incluida dentro de las
protegidas.
• Derecho de propiedad: Según el art. 21 del Pacto, la propiedad privada es inviolable, y la tributación
no puede alcanzar la magnitud que por vía indirecta haga ilusoria tal garantía. De ahí que las
contribuciones públicas no deben ser confiscatorias. Esta Confiscatoriedad se puede originar en un
tributo o en un conjunto de tributos que desborden la capacidad contributiva. Así ha sido declarado
en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en las cuales se ha señalado la
inconstitucionalidad de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten excesivas.

115
 • Igualdad ante la ley: Según expresa el art. 24: "Todas las personas son iguales ante la ley. En
consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual protección de la ley". A su vez, en el art. 1,
inc. 1, se prohíbe todos los actos de discriminación. Tanto la jurisprudencia europea como la argentina
han interpretado esta garantía en el sentido de que debe tratarse "igualitariamente a los iguales", sin
distinciones que no sean razonables, según las características de los grupos afectados.
• No injerencia en la actividad privada: Según el art. 11, inc. 3, del Pacto, nadie puede ser objeto de
injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en su
correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputación. Para considerar que estas garantías
están debidamente protegidas es necesario que las facultades fiscalizadoras e investigatorias que
ejerce el fisco mediante las inspecciones se desarrollen dentro de un marco tal que respeten los
derechos que menciona la norma y, especialmente, la trascendental esfera de la intimidad. En virtud
de esta protección estaría prohibida toda intromisión en las actividades privadas de los
contribuyentes, así como su divulgación por cualquier vía.
• Protección del secreto profesional: Del mismo art. 11 del Pacto surge la protección del secreto
profesional, ya que es bien sabido que, a fin de contar con el asesoramiento o la defensa fiscal, los
contribuyentes ponen en conocimiento de los profesionales ciertos actos privados que atañen a su
reputación, y les entregan documentos que pueden ser comprometedores para su honra. En tal caso,
la protección del secreto profesional impedirá a los profesionales proporcionar referencia alguna
sobre los hechos por él conocidos, ni tampoco entregar documentación que le haya sido confiada.
Valdés Costa comenta una reciente jurisprudencia de la Corte Constitucional de Austria, relativa a la
facultad de la Administración para incautarse de documentos en poder de abogados, escribanos y
bancos, considerando en algunos casos que el requerimiento era ilegítimo, aun en los supuestos en
los cuales se habían cumplido los requisitos legales.
• Prisión por deudas: Según el art. 7, inc. 7, del Pacto, nadie puede ser detenido por deudas, salvo en
materia alimentaria, en la cual subsiste la posibilidad de penar con prisión el incumplimiento. Al no
haber otra excepción, y al estar incluida la materia fiscal, surge como consecuencia que las deudas
fiscales no pueden fundar una detención. En cambio, la prisión podría ser aplicada para el fraude fiscal,
pero en tal caso la pena sería por la intencionalidad dolosa y por la maniobra efectuada para evadir.
• Protección para ilícitos fiscales: El Pacto contiene un completo elenco de garantías sustanciales y
procesales referentes a la materia penal (p.ej., el principio de legalidad, de aplicación de la ley más
benigna, de presunción de la inocencia, de prohibición de la retroactividad). No cabe duda de que esta
protección rige para los castigos penales a las infracciones tributarias.
• Importancia de su inclusión en el Pacto: En muchos de los casos señalados, los preceptos del Pacto
están ya consagrados en la legislación argentina, pero la importancia que tiene su inclusión es que
mediante él se proporciona la garantía adicional originada en la actuación de sus organismos de
aplicación, esto es, la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Interamericana de
Derechos Humanos.
Módulo 10. Introducción a la Parte Especial del Derecho Tributario
Sistema tributario
Noción
Un sistema tributario es un conjunto de impuestos que rigen en un país en un determinado momento. La
tendencia universal es a que haya varios impuestos y no uno solo.
Desde un punto de vista normativo (lo que debe ser), un sistema tributario es un conjunto adherente,
sistemático e interrelacionado de impuestos que rige en un país en un momento determinado en el que debe
cumplir ciertos requisitos para ser una estructura tributaria idónea. Así las cosas, un sistema tributario debe
estar diseñado para atender los siguientes objetivos:
• Debe permitir alcanzar los objetivos de la política fiscal (máxima equidad posible, menor interferencia
posible en la asignación de los recursos de la economía y promover la estabilidad y el crecimiento
económico).
• Minimizar los costos del sistema, ya sean los que incurre el contribuyente como los de la
administración fiscal (la organización estatal dedicada a la percepción y el control impositivo)
116
 • Lograr un rendimiento fiscal adecuado, lo que implica alcanzar una recaudación en función de los
objetivos propuestos, tanto desde el punto de vista del financiamiento del gasto público como de
incidir en la economía.
Régimen y sistema tributario
Dice Schmolders que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado del otro, no es siempre, a
la vez, un conjunto o sistema razonable y eficaz. Wagner sostenía, a su vez, que la expresión "sistema
tributario" era muy inadecuada para el "caos de tributos" que puede verse en la práctica.
Estas ideas llevaron al profesor Tarantino a sostener que sólo puede llamarse "sistema" a un conjunto racional
y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin. En cambio —dice
Tarantino—, cuando las reglas se imponen o se siguen en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de
causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema
tributario.
Esta posición responde a la más estricta lógica, ya que como bien dice Schmolders, "el concepto de sistema
tributario indica más bien cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición
fiscal o extra fiscal".
Pero advierte Sáinz de Bujanda que planteado el problema de considerar como sistema tributario a aquel que
no carezca de un determinado vínculo lógico o hilo conductor, se advierte que la idea de sistema tributario
aparece fuertemente influida por criterios ideales, cuya confrontación con las realidades impositivas de cada
país provoca, en general, actitudes de desencanto o escepticismo.
Pocas veces los tributos —afirma el profesor español— ofrecen entre sí ese engarce lógico a que se refiere
Schmolders, y apenas si es posible conciliar en la práctica los objetivos, muchas veces discrepantes, que se
persiguen con los distintos impuestos. Debe aceptarse, entonces, que el concepto de sistema tributario
aparece como meta o como aspiración, más que como explicación de algo existente.
Sistemas tributarios racionales e históricos
Schmolders distingue dos tipos de sistema tributario. Afirma que un sistema es racional cuando el legislador
es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que se persigue y los medios empleados. Es, al
contrario, histórico cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la evolución histórica.
Sáinz de Bujanda explica que no obstante la distancia que existe entre lo ideal en materia tributaria y la
realidad legislativa, siempre existe cierta armonía entre los diversos impuestos, por muy tosca que sea la
hacienda de un país. Como, por otra parte, la tendencia hacia el perfeccionamiento de los instrumentos
tributarios es un fenómeno constante y universal, se llega a concluir que los dos elementos básicos
mencionados: el histórico y el racional, actúan en todas las estructuras fiscales, de tal modo que lo único que
puede intentarse en este aspecto es aclarar la medida de su respectiva participación en cada sistema.
Coincidimos plenamente con el profesor español, y pensamos que siempre los sistemas tributarios son el
resultado de procesos evolutivos históricos, y que cuando el teórico actúa armonizando la estructura
tributaria, no hace otra cosa que recibir la esencia de instituciones tributarias tales como se presenta en ese
momento, y darles la máxima racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distinción entre sistemas tributarios racionales e históricos, sino, a lo
sumo, observar si en determinada estructura tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada
mediante la combinación de las exacciones, con arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los
objetivos de la política financiera (en tal caso estaríamos ante un sistema tributario racional), o si, al contrario,
nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo de las necesidades pecuniarias estatales,
y donde la acción del teórico no ha logrado que ese conjunto pueda ser considerado racional, dado que no
existe armonía entre los tributos entre sí, ni con los objetivos fiscales o extra fiscales del Estado (estaríamos
entonces ante un sistema tributario histórico o, como dice Tarantino, ante un "régimen tributario").
Sistema de impuesto único y de impuestos múltiples
Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto tributario
por un impuesto único. La idea sedujo desde antigua data a numerosos escritores que propusieron diversos
tipos de impuesto único. Pero tampoco faltaron desde tiempo atrás quienes se manifestaron en contra del
impuesto único. Resumiendo las objeciones más importantes:

117
 • No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria, y en consecuencia se
considera .conveniente la existencia de los impuestos correctores en una pluralidad que actúe como
compensadora equilibrando las anomalías individuales que pudieran surgir.
• Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa en gran medida la posibilidad de evasión
tributaria mediante la correlación entre sí de diversos tipos de tributos (p.ej., cotejo de las
declaraciones del impuesto a las ganancias de una persona fallecida, con los bienes que deja en
herencia).
• La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas formas, lo que lleva a la
consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los cuales se hace imposible comprender en un
único tributo.
• Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún sistema de impuesto único tendría la
productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado. En consecuencia, han sido
desechados tanto teórica como prácticamente los intentos de imponer un sistema de impuesto único,
aunque no deja de reconocerse que tampoco es aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria.
Sistema tributario y evolución histórica
Acabamos de sostener, en términos generales, que la estructura tributaria ha sido directamente influida en
los distintos países por el proceso de evolución histórica y económica. Podemos así observar que a mediados
del siglo XIX y bajo el imperio de las ideas liberales, los sistemas tributarios de los diversos países asumen
determinadas características, con predominio de los impuestos de tipo objetivo. Estos sistemas se valen, para
llegar a las fuentes tributarias, de los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a las
personas a quienes favorecen esas utilidades. Esta forma de imposición concordaba con las ideas de la época,
que desearían evitar, en lo posible, la intromisión del Estado en los asuntos particulares de los ciudadanos.
Tales sistemas se mantuvieron hasta la primera guerra mundial, pero posteriormente comenzó a modificarse
el pensamiento en la materia, principalmente porque estos impuestos de tipo objetivo no consultaban la
capacidad contributiva.
Cuando avanza la industrialización y el Estado amplía su campo de acción, surgen numerosas razones que
hacen variar las características objetivas de los sistemas tributarios. Se observa, así, que pierde importancia
relativa el impuesto objetivo y comienza a desarrollarse el impuesto general y progresivo a la renta de tipo
subjetivo, que es de gran rendimiento, y se considera que consulta la equidad, la capacidad contributiva y es
un útil instrumento de redistribución de la riqueza. Los diversos países comienzan a adoptar estos impuestos
de tipo subjetivo, basándose en la imposición que tiene por mira la persona, y no los objetos gravados. Los
sistemas tributarios adoptan, en general, como espina dorsal, el impuesto progresivo a la renta de las
personas físicas, que se asocia a gravámenes al patrimonio y a la herencia. Como complemento, se mantienen
los impuestos a los consumos en general.
En la actualidad todo parece indicar que asistimos a la decadencia relativa del impuesto directo a la renta
como "espina dorsal" de los sistemas tributarios. Ha comenzado a pensarse que este impuesto desalienta las
inversiones, es fácil de evadir, es de compleja determinación, y desalienta el incentivo de producir más. Los
sistemas fundados básicamente en impuestos personales tienden entonces a objetivarse, y se observa un
avance hacia la imposición a los beneficios de las personas colectivas y hacia el impuesto a las ventas en su
nueva modalidad de impuesto al valor agregado.
Sistema tributario argentino
En nuestro país, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa un marcado predominio de elementos
históricos por sobre los elementos racionales. Un ligero examen de la forma como fueron surgiendo nuestros
principales gravámenes, demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la improvisación dieron la tónica
predominante a un conglomerado impositivo que se fue plasmando con la única finalidad de cubrir las
crecientes necesidades del fisco.
Jarach estima que los distintos tributos del país representan un sistema encadenado en el cual las
instituciones jurídicas han evolucionado en forma lógica siguiendo la evolución económico-financiera. Pero
hasta ahora, las modificaciones generalmente se efectuaron sin seguir los lineamientos de un plan científico
y sin otra directiva aparente que ir cubriendo las crecientes necesidades del erario.

118
Existieron, innegablemente, algunas medidas de intervencionismo fiscal reactivador, pero, en la mayoría de
los casos, esas medidas quedaron neutralizadas por la irracionalidad del sistema en su conjunto.
En materia de .delimitación de facultades impositivas entre nación y provincias, tenemos dos regímenes
distintos: uno es el que contempla la Constitución nacional según su interpretación más racional, y otro es el
que surge de la realidad según la cual la Nación legisla y recauda los más importantes impuestos.
En lo que respecta a la codificación, ya se señaló que mientras países como Chile, Brasil, Ecuador, Perú,
Uruguay y Méjico, cuentan con modernos ordenamientos en la materia, en nuestro país todavía no tenemos
un código nacional tributario, pese a existir excelentes anteproyectos en la materia.
Estas circunstancias demuestran que nuestro país está aún lejos de tener un sistema tributario ideal. No
creemos que sea deseable una reforma radical ni súbita, pero consideramos necesario mejorar nuestro
sistema fiscal. No interesa que sea gradualmente, pero lo esencial es que se efectúe respondiendo a
lineamientos derivados de un plan integral adaptado a las corrientes doctrinales en auge, a las necesidades
reales del país y a su conformación institucional. Nuestro sistema tributario se encuentra formado por
impuestos nacionales, provinciales y municipales
Directos
Impuesto a las Ganancias
Impuesto a los Premios de Sorteos y Concursos
Impuesto sobre los Bienes Personales
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Impuestos
Indirectos
Nacionales
Impuesto al Valor Agregado
Monotributo
Impuesto a las Transacciones Financieras (Ley 25413)
Impuestos Internos
Tasa de Justicia (Ley 23898)
Impuesto Inmobiliario
Impuesto sobre los Ingresos Brutos
Impuestos
Impuesto de Sellos
Provinciales
Impuesto sobre los Automotores
Tasa de Justicia
Contribución que incide sobre los Inmuebles
Impuestos
Contribución que incide sobre los Automotores
Municipales
Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios
Problemas y principios de un sistema tributario
La imposición crea diversos problemas cuya solución corresponde a quienes elaboran los lineamientos
generales del sistema tributario. Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en
que pueden presentarse, y dilucidar cuáles son los principios fundamentales a que debe idealmente ajustarse
un sistema tributario. Tales problemas son de política económica, de política financiera y de administración
fiscal.
Elección de la fuente económica tributaria
Fuente económica tributaria es "el conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para satisfacer
la obligación del contribuyente". Las fuentes económicas de tributación pueden ser el capital o la renta. No
debe confundirse el concepto de fuente económica del tributo con fuente de la obligación tributaria. La
primera noción tiene el significado que le acabamos de asignar, mientras que el segundo concepto es jurídico
(vimos precedentemente que la única fuente de la obligación tributaria es la ley).
Tampoco cabe confundir el concepto de fuente económica del tributo con el hecho o situación que la ley toma
como motivo de la imposición, y que viene a ser el hecho imponible de la obligación tributaria (por ejemplo,
la posesión de un capital, la percepción de una renta, la celebración de un contrato, el consumo de bienes,
etc.).
Con respecto a las fuentes ordinarias de tributación, que son aquellas a las cuales normalmente recurre el
Estado para atender a sus necesidades habituales, la única fuente admisible es la renta que en general tiene
119
la propiedad de ser reiterada anualmente. En cambio, el capital no puede ser tomado como fuente ordinaria,
ya que si así sucediera iría disminuyendo paulatinamente, lo cual trae consecuencias perjudiciales para la
economía nacional. La amputación del capital disminuye las inversiones y la producción, por lo cual es
desaconsejable.
Es admisible, en cambio, que aquellos incrementos de capital que según las teorías más aceptadas no
constituyen rentas, puedan ser tomados como fuente del tributo y, por consiguiente, sean amputadas partes
de esos incrementos en beneficio del fisco. Por ejemplo, en los casos de aumento de bienes por trasmisiones
gratuitas, por azar o por plusvalías de bienes muebles o inmuebles, es admitido que parte de los bienes que
constituyen el incremento de capital pase al Estado en concepto de impuestos. En situaciones anormales del
país (por ejemplo, casos de guerras) puede suceder que se tome como fuente de tributación al capital, pero
ello será excepcional y deberá estar subordinado a las reales urgencias de la situación concreta.
Los principios de la imposición
Los principios de la imposición son preceptos del deber ser que se formulan en orden a la realización de
determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un tema clásico de la hacienda pública. El
estudio de los distintos principios de imposición y la crítica de los tributos históricos a la luz de esos postulados
generales, es un tópico que se halla entre los abordados por la literatura financiera desde sus orígenes, y que,
desde entonces hasta hoy, ha atraído permanentemente la atención de los hacendistas. En efecto, la doble
raíz teórica y práctica que se remonta al origen del estudio de la actividad financiera, incorpora ya este
enfoque de los problemas impositivos.
Desde entonces hasta hoy, los principios de la imposición han constituido un capítulo importante de la ciencia
de las finanzas, y se ha acumulado sobre ellos una extensa y a veces encontrada literatura. Extensa, ya que
pocos especialistas han renunciado a pronunciarse sobre el número, el contenido y la validez de los principios
tributarios.
Por otra parte, esta-abundante producción no es pacífica. Es que si los principios de imposición tienen algún
significado, éste no es otro que el de servir para alcanzar valoraciones sobre los fines que al sistema tributario
se le atribuyen en un espacio histórico concreto. Por tanto, su construcción y su validez es siempre hipotética:
si el sistema tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe cumplir con esté ° aquel
principio. Dados los fines cambiantes a los cuales los impuestos han pretendido servir, se comprende los
cambios consecuentes registrados en los principios de la tribulación, como también que la diversidad de fines
que a la imposición reservan las distintas ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y
aceptación de determinados principios impositivos.
Los postulados de la política impositiva son expresión de las respectivas concepciones del mundo; ellos han
experimentado importantes modificaciones a lo largo del tiempo. Los postulados han influido en la
conformación del sistema tributario, y reflejan, a su vez, la situación económica, política y social.
Queda claro entonces, que no es posible formular principios a los cuales ajustar e l accionar tributario, si no
se admite como premisa su servicio a ciertas metas. Una vez aceptada tal premisa, la misión de los principios
consistirá en partir del terreno valorativo de los fines y terminar en el campo positivo de un determinado
sistema tributario.
Requisitos de un sistema tributario racional
Los problemas que deben resolver los sistemas tributarios pueden suscitarse desde diversos aspectos. Desde
un aspecto fiscal, es necesario que los tributos que constituyen el sistema sean productivos y que originen un
rendimiento suficiente, tanto en épocas normales como anormales. Desde el punto de vista económico es
necesario que el sistema tenga la flexibilidad funcional suficiente para convertir la fiscalidad de un
instrumento de promoción económica, y no, por el contrario, que trabe la producción nacional. Se advierte
con razón que la acción de la tributación debe evitar distorsiones arbitrarias en la economía, debiendo
evitarse efectos que por su carácter pernicioso no son los conscientemente buscados por el legislador. Según
el aspecto social, los tributos deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente y distribuirse
equitativamente entre los ciudadanos según su aptitud de prestación patrimonial. Desde el aspecto
administrativo, es necesario que el sistema sea lo más simple posible, de manera que produzca certeza
Presión tributaria

120
La presión tributaria es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por una persona física, un grupo
de personas o una colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona, grupo o colectividad. De ese
concepto, deducimos que puede haber tres concepciones de presión tributaria:
• Presión tributaria individual: En este caso, la relación surge de comparar el importe total de la deuda
fiscal de una persona con su renta. Las fórmulas que se adoptan son discutibles, ya que no tienen en
cuenta los servicios concretos que el contribuyente recibe. De todas maneras, la presión tributaria
individual puede ser un importante dato de política fiscal.
• Presión tributaria sectorial: La relación surge de comparar el importe de la deuda de un determinado
sector (por ejemplo, sector agrícola, industrial, comercial, profesional, etc.) con la renta que produce
tal sector. Este porcentaje puede ser un interesante dato de política fiscal, pero cabe señalar que en
la práctica ha sido muy difícil establecer la presión tributaria sectorial ante la falta o imperfección de
las estadísticas necesarias.
• Presión tributaria nacional: Es la relación que hay entre el conjunto de tributos y la riqueza de la
colectividad. Según Cosciani, este concepto está ligado a la idea de sacrificio impuesto a la colectividad
a causa de la detracción fiscal. Cuando se dice que la presión tributaria es tolerable o excesiva, quiere
decirse que el sacrificio impuesto a la colectividad por la administración fiscal es tolerable o excesivo.
El francés Lucien Mehl discrepa con esta concepción. Afirma que el sacrificio es nulo si el gasto es igual
al recurso público, dado que el dinero vuelve a la comunidad. La presión tributaria —para este autor—
expresa el grado de intervención del poder público en la vida económica y social, y la importancia de
las funciones asumidas por el Estado.
Creemos que la presión tributaria es un índice muy importante de los factores a que se refiere Mehl, pero lo
cierto es que el concepto, en general, se vincula más a la noción del grado de sacrificio que significa la exacción
tributaria para la colectividad.
Se habla también de presión tributaria ordinaria, que sería la relación entre los recursos del Estado y la renta
de los particulares, y presión tributaria extraordinaria, que reflejaría la relación entre los recursos
extraordinarios del Estado y el patrimonio de la colectividad.
Índice de medición
La idea tan genérica y extensa de presión tributaria quiere condensarse por la doctrina en un índice. Se busca
una fórmula que permita medir idóneamente, en el tiempo y en el espacio, la magnitud de la carga fiscal en
relación a la colectividad. No entraremos en el análisis de las, a veces, complicadas fórmulas que son materia
de economía financiera. Sólo diremos que el índice más elemental de presión tributaria es la relación entre el
monto de la detracción en un período (generalmente un año) y la renta nacional en el mismo período.
Límites de la imposición
Desde el punto de vista puramente teórico, la exacción fiscal puede no tener límite. Hace notar Mehl que el
proceso de redistribución podría llegar hasta el punto de que la totalidad de las rentas fueran absorbidas por
el impuesto (el trabajo sería gratuito), y en que los bienes y servicios prestados a la población lo fueran
también en forma gratuita. Ello significaría, según sostiene el autor citado, una sociedad comunista en estado
puro (Elementos..., p. 234), de lo cual deduce que teóricamente pueden no existir límites a la imposición, ya
que ello dependerá de la estructura política y económica de un país.
En el caso de economías descentralizadas, existen, sin embargo, límites que no deben sobrepasarse para no
provocar una presión tributaria excesiva. Al respecto, se señala que la presión tributaria excesiva produce
evasión tributaria, emigración de capitales y decaimiento de la producción. Pero cuando deseamos concretar
cuáles son esos límites, nuevamente entramos en un campo en que las generalizaciones son peligrosas.
Los fisiócratas afirmaban que la imposición no podía ir más allá del 20 % de las rentas individuales; otros
autores han señalado, luego de meditados estudios, otras proporciones. Así, Proudhon sostiene que el límite
máximo es del 10%, mientras que Colin Clark aumenta el porcentaje al 25 %. Pero todo esto depende de una
serie de circunstancias, tales como: el grado de desarrollo del país, la forma de distribución de la riqueza,
estructura y perfección del sistema tributario, etc.
Como sostiene el francés Mehl (Elementos..., p. 235), dentro de la relatividad del concepto de medición de
presión tributaria y de límite de la imposición, es de esperar que la evolución de la técnica económica y fiscal
permita establecer, en el futuro, con satisfactoria precisión, estos conceptos.
121
Módulo 11. Impuestos Nacionales Directos
Impuesto a las Ganancias (Ley 20628)
Introducción. Fuente Productora
La ley solo grava ganancias de fuente argentina pero establece excepciones:
• Son ganancias de fuente argentina las provenientes de créditos tomados en el extranjero cuando están
garantizados con bienes argentinos (art. 6)
• Presume en muchos casos que son argentinas las ganancias de algunas actividades internacionales por
ejemplo el 10% de las rentas de empresas de transportes internacionales (art. 9) o el 50% del precio
pagado a las distribuidoras extranjeras de películas cinematográficas, videos, cadenas de TV y radio
(art. 13)
• Réditos provenientes de operaciones de seguros con empresas extranjeras que cubren riesgos en el
país. Estas presunciones son absolutas pero además están las relativas que son cuando la filial no lleva
libros separados de la casa matriz (art. 11)
Distinción entre capital y renta. Diversas teorías
Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que aún
subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por las leyes
fiscales, que las han combinado entre sí, siguiendo los criterios más adecuados —en cada legislación— al
funcionalismo económico- social del impuesto que grava los réditos. Examinaremos ligeramente las más
importantes teorías, para luego sacar las conclusiones consiguientes:
Teoría de la "renta-producto"
Según esta concepción, sostenida en gran medida por financistas que siguen las doctrinas económicas
tradicionales, la distinción entre capital y renta es —en líneas generales— la siguiente:
• Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular,
mientras que renta es la utilidad (o "riqueza nueva") que se obtiene del capital. Los conceptos "capital"
y "renta" quedan estrechamente interconectados.
• La renta es el "producto" neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y
reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar tal producto,
tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable.
Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción analizada, el capital se
asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce.
Teoría de la "renta-incremento patrimonial"
Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien consideraba renta a todo
ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye
no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados,
ganancias del juego, herencias, etc.
La diferencia entre ambas teorías es evidente, teniendo en cuenta el concepto mucho más extenso de la teoría
de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades
derivados del capital, mientras que para obtener la "renta-incremento patrimonial" debe efectuarse un
balance estableciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se
considerará renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo,
computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos. John Due, que se adhiere a la teoría de la
renta-incremento patrimonial, explica que la forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado
durante un período, es considerar a la renta como:
• El monto total recibido de terceros durante el período, menos los gastos necesarios para la obtención
de esa suma;
• El valor de la actividad de consumo de la persona;
• El incremento en el valor del activo poseído durante el período.
Según Due, la suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada como suma del consumo más
incremento neto en el patrimonio en el período. Reconoce el autor que tal concepción no es la que realmente
122
adoptan los sistemas impositivos, pero sí la que tiene más sentido lógico en relación a la finalidad de la
imposición a la renta. Si las legislaciones se inclinan por la teoría de la "renta-producto" —argumenta Due
(que llama a esta concepción "rédito como flujo de riqueza")— es sólo por razones de practicidad, pero da
lugar a inequidades y a rasgos faltos de lógica.
Concretando el análisis, observamos que la primera teoría (renta-producto) pone especialmente de relieve el
origen de la renta y es prevalecientemente objetiva por cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de
frutos obtenidos. La segunda tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva
porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular en el período.
No creemos necesario extendernos en la consideración de las teorías económicas y fiscales sobre el concepto
de renta. En tal sentido es destacable que no obstante la gran variedad de teorías y definiciones del concepto
de renta que se han elaborado tanto dentro de la ciencia económica como de la ciencia financiera, en el
campo del derecho tributario positivo de los diversos países que han adoptado el impuesto, las dos teorías
mencionadas "constituyen los polos entre los cuales se mueven los conceptos legales de renta imponible"
(Jarach, Sobre el concepto..., p. 59).
El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra que lo más razonable es
inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto "renta" a lo que disponen al respecto los
regímenes legales positivos.
Tal es la concepción que García Belsunce denomina "legalista" y que adoptan prestigiosos autores
latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge, así como el profesor Guillermo
Ahumada. Se trata de una posición congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que
deben servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado a las
modalidades de cada sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría (renta-producto) a la segunda
(renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado
que no se puede premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias
ocasionales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la
combinación de capital y trabajo.
La ley argentina ha sufrido también esta trasformación, y no obstante haber adoptado inicialmente como
"concepto genérico" la doctrina de la "renta-producto", la evolución del sistema ha llevado a que tal concepto
genérico vaya cediendo paso a nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la plena
autonomía de la ley, va "mechando" el sistema con conceptos extraídos de las teorías del "rédito-incremento
patrimonial".
En tal sentido, la sustitución del impuesto argentino a los réditos (ley 11.682) por el impuesto a las ganancias
(ley 20.628) significó un paso adelante en cuanto a su encuadre en los lineamientos de la teoría de la "renta-
incremento patrimonial". Sin embargo, posteriores reformas implicaron el retorno a la teoría de la "renta-
producto", aunque no en forma total, atento a la existencia de excepciones conforme se verá más adelante.
Ventajas e inconvenientes
Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su popularidad. Es un impuesto
productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja de que un aumento de su alícuota
puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes; se cree también que se adapta
a objetivos de justicia social mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminación de
fuentes de ingreso. El profesor Jarach piensa que es el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurídico;
el más progresista y universal.
No obstante estas ventajas del impuesto a la renta, asistimos en este momento a una aguda evolución de los
sistemas tributarios mundiales, y no cabe duda de que este impuesto se halla en retroceso, aunque algunos
de los efectos nocivos que se le atribuyen no derivan de deficiencias intrínsecas del tributo en sí, sino de su
adecuación a equivocados lineamientos de política fiscal. Veamos algunas de las principales objeciones que
han merecido el impuesto a la renta y una evaluación crítica de ellas:
1) Obstaculización al ahorro y la capitalización: Se dice que el impuesto dificulta el ahorro, la
capitalización de las empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los contribuyentes de
producir más. Es entonces un motivo de desaliento para el incremento de producción porque cuanto
más se produce y se gana, mayor es la parte que se lleva el Estado. Pensamos que la crítica puede ser
123
 válida en alguna manera, pero dos reflexiones se imponen: a) si los impuestos que eventualmente
sustituirían el gravamen (porque su recaudación tiene que buscarse mediante otra fuente tributaria)
se hallan totalmente a salvo de este inconveniente; b) no se trata —en todo caso— de un defecto
intrínseco del impuesto, concebido por la casi totalidad de la doctrina como aquel de mayor equidad
y que consulta de mejor manera la capacidad contributiva, sino de un equivocado lineamiento de
política fiscal que en ciertos casos puede llevar a una excesiva o equivocada progresividad en las
alícuotas.
2) Inflación: Otro de los aducidos inconvenientes es el relativo al signo monetario. El impuesto puede
operar correctamente con moneda estable, pero influye adversamente ante la inflación, ya que
muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y derivadas de la depreciación monetaria.
Tampoco esta crítica vulnera al impuesto en su esencia. Es cierto que muchas veces la inflación crea
ganancias donde no las hay, y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro permanecen
valuados por debajo de la realidad, ya que entonces producirán ingresos aparentes superiores a los
verdaderos. Pero la técnica fiscal tiene en sus manos el remedio, como lo ha demostrado la ley 21.894,
reguladora de los ajustes por inflación en este tributo (ver infra, 18).
3) Aliciente al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitales "ocultos" o invertidos
en el exterior: Hay algo de cierto en esta crítica, pero es necesario poner las cosas en su lugar: a) Es
exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta, cuando los problemas del
"éxodo" o de la "ocultación" (los famosos capitales "negros") son el resultado de defectos atribuibles
a todo el sistema económico en su conjunto, y en no pocos casos, a la criticable situación de ciertos
contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto) una exacción injustificada y de ninguna
manera un deber solidario hacia la comunidad; b) las alícuotas del impuesto a las rentas de nuestro
país, comparadas con las de otros países altamente desarrollados, no son exageradas..; c) En cuanto a
los capitales "ocultos", las reiteradas leyes de regularización patrimonial (comúnmente llamadas de
"blanqueo de capitales") han demostrado que muchos de esos capitales que están en la
clandestinidad, prefieren seguir en ese estado y sin regularizarse.
4) Exageración de la progresividad y falta de adecuación de las deducciones personales: De nuevo,
problemas de técnica fiscal y que no afectan fundamentalmente el tributo en sí mismo. Debe anotarse,
además, un fenómeno curioso que se operaba en relación al ex impuesto a los réditos argentino: los
inadecuados mínimos no imponibles y la incorrecta progresividad que partía de montos pequeños,
llevó a una elevada cantidad de contribuyentes de escasos medios económicos que aportaban en muy
pequeña medida, pero que aumentaban notablemente el costo operativo de la D.G.I. (así, por
ejemplo, en 1967 el 55% de contribuyentes sólo representó el 5,6% de la recaudación total de
impuesto). Esto sucedía porque los pequeños contribuyentes (generalmente de 4° categoría) eran
fáciles de detectar, y de allí su sujeción al impuesto, con muy pocos beneficios fiscales. Más
provechoso es, evidentemente, que mediante el incremento de los mínimos no imponibles, el fisco se
desentienda de tan grande y poco productiva cantidad de contribuyentes y dedique sus mayores
esfuerzos a los contribuyentes de grandes y medianos ingresos, entre los cuales se hallan los mayores
evasores.
5) Complejidad del impuesto: Es innegable y especialmente respecto a ciertos tipos de explotación, pero
recuérdese el principio de técnica fiscal según el cual, a medida que los impuestos se van
perfeccionando y tornando más equitativos, la legislación suele forzosamente volverse más compleja.
6) Costo excesivo de recaudación: Esta crítica es inexacta y nuestra discrepancia con ella es total. Es cierto
que el actual costo operativo de la D.G.I. es grande, pero ello no es sólo motivado por el impuesto a la
renta, sino porque dicho organismo es el perceptor de la mayoría de los impuestos nacionales.
7) Estimula la evasión: Crítica también inexacta. La evasión obedece a múltiples causas que no es del caso
analizar aquí, pero se manifiesta no sólo en relación al impuesto a las rentas, sino también en todos
aquellos tributos que la hacen factible. Como habrá podido observarse, la mayoría de las críticas que
se formulan contra el impuesto que grava los ingresos, o son erróneas o atacan aspectos de política o
técnica fiscal ajenos a la esencia del impuesto.
Formas

124
En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las fórmulas que examinaremos, en
su estado puro, pero es importante su análisis a los efectos de observar la evolución y perfeccionamiento del
impuesto en el curso del tiempo. Las formas de imposición más importantes son las siguientes:
a) Sistema indiciario: Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios,
como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y ventanas, donde la cantidad de estas
aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o menor ingreso del dueño de casa.
b) Sistema cedular o analítico: Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital, del
trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes separadamente
con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que
forman con respecto a determinada persona, no permitiendo —por lo tanto— que se puedan efectuar
deducciones personales. El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categorías p cédulas según
su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas rentas.
c) Sistema global o sintético: A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con
prescindencia de su origen. Este método tiene la desventaja de que al no tener en cuenta el diferente
origen de las rentas, las trata a todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas.
Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del
trabajo personal y a rentas que derivan del capital, por cuanto se entiende que estas últimas deben
estar más fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. Así,
la alícuota puede ser progresiva y son posibles las deducciones personales.
d) Sistema mixto: Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta modalidad
de imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas cedular y global. Funciona de la
siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman categorías que distinguen
la renta según su origen.
Pero el impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es sumado, y en esa
forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne, entonces, las ventajas de los
dos anteriores, eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar
las deducciones necesarias, y a su vez puede existir progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan
en cuenta la especial situación personal del contribuyente (por ejemplo, cargas de familia). Esta última forma
de imposición es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro país.
Hecho imponible (art. 2)
• Rendimientos susceptibles de periodicidad que implique permanencia de la fuente y su habilitación.
• Rentas que cumplan a o no con el punto 1 obtenidos a través de empresas de capital y los obtenidos
de explotaciones unipersonales (por ejemplo, profesiones liberales)
• Beneficios obtenidos por enajenación de bienes muebles amortizables.
Base imponible (art. 17)
La ganancia bruta menos los gastos admitidos para alcanzar esa renta menos el monto mínimo no imponible
y las deducciones personales de cada caso.
Atribución de ganancias (art. 148)
Los titulares residentes en el país de los establecimientos estables definidos en el artículo 128, se asignarán
los resultados impositivos de fuente extranjera de los mismos, aun cuando los beneficios no les hubieran sido
remesados ni acreditados en sus cuentas. Idéntico criterio aplicarán los accionistas residentes en el país de
sociedades por acciones constituidas o ubicadas en el exterior.
La asignación dispuesta en el párrafo anterior no regirá respecto de los quebrantos de fuente extranjera
atribuibles a dichos establecimientos y originados por la enajenación de acciones, cuotas o participaciones
sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos comunes de inversión o instituciones que cumplan la misma
función- los que, expresados en la moneda del país en el que se encuentran instalados, serán compensados
en la forma dispuesta en el artículo 135
Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras (art. 14)

125
Las sucursales y demás establecimientos estables de empresas, personas o entidades del extranjero, deberán
efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y demás
establecimientos estables o filiales (subsidiarias) de éstas, efectuando en su caso las rectificaciones necesarias
para determinar su resultado impositivo de fuente argentina.
A falta de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje exactamente la ganancia neta de fuente
argentina, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, podrá considerar que los entes del país y del
exterior a que se refiere el párrafo anterior forman una unidad económica y determinar la respectiva ganancia
neta sujeta al gravamen.
Las transacciones entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del artículo 69, o una sociedad o
fideicomiso comprendidos en los incisos a) y b) y en el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo
49, respectivamente, con personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior
serán considerados, a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes cuando sus
prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes independientes,
excepto en los casos previstos en el inciso m) del artículo 88. Cuando tales prestaciones y condiciones no se
ajusten a las prácticas del mercado entre entes independientes, las mismas serán ajustadas conforme a las
previsiones del artículo 15.
En el caso de entidades financieras que operen en el país serán de aplicación las disposiciones previstas en el
artículo 15 por las cantidades pagadas o acreditadas a su casa matriz, cofilial o cosucursal u otras entidades o
sociedades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, en concepto de intereses,
comisiones y cualquier otro pago o acreditación originado en transacciones realizadas con las mismas, cuando
los montos no se ajusten a los que hubieran convenido entidades independientes de acuerdo con las prácticas
normales del mercado. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos podrá, en su caso, requerir la información del
Banco Central de la República Argentina que considere necesaria a estos fines.
Sujetos pasivos
No hay una enumeración, pueden ser: Personas individuales aun incapaces, personas de existencia ideal,
sociedades de capital, sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos. NO son contribuyentes las SRL
cuyos socios son contribuyentes a título personal ni la sociedad conyugal.
Categorías
• 1° Categoría: Renta al suelo. Rentas obtenidas de las locaciones de bienes inmuebles y lo provenientes
de derechos reales (uso, usufructo, habitación, etc.) También se considera el valor que sus propietarios
ocupen para recreo (renta psíquica)
• 2° Categoría: Rentas del producido de valores mobiliarios o Capitales (títulos, bonos, letras). También
entran las utilidades distribuidas entre socios de cooperativas que no sean de consumo. También las
regalías o rentas obtenidas x la transferencia de Know How.
• 3° Categoría: Las ganancias de las sociedades de capital, las derivadas de empresas unipersonales,
establecimientos comerciales, industriales y agropecuarios Están sujetas a una tasa del 35%. Toda
ganancia no incorporada a otra Categoría para a la 3° Categoría residualmente.
• 4° Categoría: Réditos por trabajo Personal: Profesionales, cargos públicos, Albacea, Síndicos, trabajos
en relación de dependencia. Quedan excluidos legisladores y jueces. La alícuota es como en la 1° y 2°
categoría es progresiva de acuerdo a la renta desde 9% al 35% y un monto fijo en cada escalón de
ingresos. Por ej. Si la base imp. es 20.000-30.000, paga 1.600 mas el 19% s/ lo que exceda los 20.000.
Deducciones
Deducciones Generales
Además de los gastos para obtener y mantener la ganancia
• Los intereses de deudas
• Seguros de vida
• Donaciones al fisco y entidades de bien público.
• Gastos de sepelio
126
 • Aportes al SUSS (Sistema Único de Seguridad Social) y cobertura medica
Deducciones Especiales
Según cada categoría:
• Impuestos y tasas de los bienes que generan ganancias
• Seguros de esos bienes
• Perdidas por caso fortuito o por delitos
• Gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones
• Amortizaciones por desgaste o pérdidas por desuso
Deducciones Personales
• Mínimo No imponible: Importe indispensable para la subsistencia que queda libre de gravamen,
actualmente es de $4.020. Para la 3° categoría que trabajen en las empresas $4.500, para los de 4°
categoría que trabajen en las empresas y facturen sus honorarios $4.500 y $15.000 para aquellos que
trabajen en relación de dependencia en esas empresas
• Cargas de Familias: Deducir por familiares a cargo: Deben residir en el país, estar a su cargo, no tener
entradas anuales superiores al mínimo no imponible, o sea 4020. Por cónyuge son de de $2040, hijos
hijastros y otros familiares $1020 en este año.
Período fiscal (arts. 69, s/n a continuación del art. 69 y 90). Alícuotas
La ley distingue a las sociedades de capital y las personas físicas
Sociedades de capital (art. 69 y s/n a continuación del art. 69)
Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) Al TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %):
1. Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los
socios comanditarios, constituidas en el país.
2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente
a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate
de sociedades constituidas en el país.
3. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por esta ley otro
tratamiento impositivo.
4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.
5. Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la Ley N° 22.016, no comprendidos en los
apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido
por el artículo 6 de dicha ley.
6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley N° 24.441, excepto aquellos
en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.
La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros
o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V.
7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo
1º de la Ley N° 24.083 y sus modificaciones.
Los sujetos mencionados en los apartados precedentes quedan comprendidos en este inciso desde la fecha
del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda.
A efectos de lo previsto en los apartados 6 y 7 de este inciso, las personas físicas o jurídicas que asuman la
calidad de fiduciarios y las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión, respectivamente, quedan
comprendidas en el inciso e), del artículo 16, de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus
modificaciones.
b) Al treinta y cinco por ciento (35%):
Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados
en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su
naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.

127
No están comprendidas en este inciso las sociedades constituidas en el país, sin perjuicio de la aplicación de
las disposiciones del artículo 14, sus correlativos y concordantes.
Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también
los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan
utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las
normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago
o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%)
sobre el referido excedente.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte
de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto
pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional
correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no
computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.
Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efectuado por el
sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por
parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen.
Las disposiciones de este artículo no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de
participación sean colocados por oferta pública, en los casos y condiciones que al respecto establezca la
reglamentación.
Personas físicas (art. 90)
Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas -mientras no exista declaratoria de herederos o
testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad - abonarán sobre las ganancias netas sujetas a
impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala:
GANANCIA NETA
IMPONIBLE PAGARAN
ACUMULADA
MAS DE $ A $ $ MAS EL % SOBRE EL EXCEDENTE DE $
0 10.000 -- 9 0
10.000 20.000 900 14 10.000
20.000 30.000 2.300 19 20.000
30.000 60.000 4.200 23 30.000
60.000 90.000 11.100 27 60.000
90.000 120.000 19.200 31 90.000
120.000 en adelante 28.500 35 120.000
Cuando la determinación de la ganancia neta de los sujetos comprendidos en este artículo, incluya resultados
provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, por las cuales
pudiera acreditarse una permanencia en el patrimonio no inferior a DOCE (12) meses, los mismos quedarán
alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación
de dichas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del QUINCE POR CIENTO (15 %).
Cuando los resultados de las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, cualquiera sea el plazo de
permanencia de los títulos en el patrimonio de que se trate, sean obtenidos por los sujetos comprendidos en
el segundo párrafo del inciso w), del primer párrafo del artículo 20, no obstante ser considerados a estos
efectos como obtenidos por personas físicas residentes en el país, quedarán alcanzados por las disposiciones
contenidas en el inciso g) del artículo 93 y en el segundo párrafo del mismo artículo.
Exenciones y beneficios (art. 20)
a) Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes a
los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1° de la Ley N° 22.016.

128
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas
acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la
explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades.
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes consulares
y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las ganancias derivadas de edificios
de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de su representante y los
intereses provenientes de depósitos fiscales de los mismos, todo a condición de reciprocidad.
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominación
(retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.
e) Las ganancias de las instituciones religiosas.
f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud
pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de
cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su
creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta
exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos
públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares.
La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones
o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales.
g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y
reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados.
h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal
de entidades financieras:
1) Caja de ahorro.
2) Cuentas especiales de ahorro.
3) A plazo fijo.
4) Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme lo determine el
BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA en virtud de lo que establece la legislación respectiva.
Exclúyense del párrafo anterior los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste.
Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establecen exenciones
de igual o mayor alcance.
i) Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales.
Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta
por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen
en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un
contrato de seguro.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen
percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en
el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, excepto los
originados en la muerte o incapacidad del asegurado.
j) Hasta la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000) por período fiscal, las ganancias provenientes de la explotación
de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley N° 11.723,
siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas
obras sean debidamente inscriptas en la DIRECCION NACIONAL DEL DERECHO DE AUTOR, que el beneficio
proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de
reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra
o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del
exterior.
k) Las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que
se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o
cuando lo resuelva el PODER EJECUTIVO.
l) Eliminado por Ley N° 26545 (B.O. 2/12/2009)

129
m) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no persigan fines
de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social priven sobre las
deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el PODER EJECUTIVO.
La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante
reciprocidad.
n) La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos
de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS.
o) El valor locativo de la casa habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios.
p) Las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad limitada,
en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, con
motivo de la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al
valor nominal de las mismas.
q) Eliminado por Ley N° 25.239/1999
r) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con sede central
establecida en la República Argentina.
Asimismo se consideran comprendidas en este inciso las ganancias de las instituciones sin fines de lucro a que
se refiere el párrafo anterior, que hayan sido declaradas de interés nacional, aun cuando no acrediten
personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la República Argentina.
s) Los intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones
oficiales extranjeras, con las limitaciones que determine la reglamentación.
t) Los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales,
municipales o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la República Argentina.
u) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios de
Determinados Juegos y Concursos Deportivos.
v) Los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza. En el caso de
actualizaciones correspondientes a créditos configurados por ganancias que deban ser imputadas por el
sistema de lo percibido, sólo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha en que
corresponda su imputación. A los fines precedentes, las diferencias de cambio se considerarán incluidas en
este inciso.
Las actualizaciones a que se refiere este inciso - con exclusión de las diferencias de cambio y las actualizaciones
fijadas por ley o judicialmente - deberán provenir de un acuerdo expreso entre las partes.
Las disposiciones de este inciso no serán de aplicación por los pagos que se efectúen en el supuesto previsto
en el cuarto párrafo del artículo 14, ni alcanzarán a las actualizaciones cuya exención de este impuesto se
hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyen ganancias de fuente extranjera.
w) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones,
títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no
resulten comprendidas en las previsiones del inciso c), del artículo 49, excluidos los originados en las citadas
operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los
referidos sujetos sean residentes en el país.
A los efectos de la exclusión prevista en el párrafo anterior, los resultados se considerarán obtenidos por
personas físicas residentes en el país, cuando la titularidad de las acciones corresponda a sociedades,
empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en
el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones
fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o
inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, no siendo de
aplicación para estos casos lo dispuesto en el artículo 78 del Decreto N° 2.284 del 31 de octubre de 1991 y sus
modificaciones, ratificado por la Ley N° 24.307.
La exención a la que se refiere este inciso procederá también para las sociedades de inversión, fiduciarios y
otros entes que posean el carácter de sujetos del gravamen y/o de la obligación tributaria, constituidos como
producto de procesos de privatización, de conformidad con las previsiones del Capítulo II de la Ley N° 23.696
y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas de propiedad
participada, implementadas en el marco del Capítulo III de la misma ley.
130
x) Las ganancias provenientes de la aplicación del Factor de Convergencia contemplado por el Decreto Nº 803
del 18 de junio de 2001 y sus modificaciones. La proporción de gastos a que se refiere el primer párrafo del
artículo 80 de esta ley, no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en
este inciso.
y) Las ganancias derivadas de la disposición de residuos, y en general todo tipo de actividades vinculadas al
saneamiento y preservación del medio ambiente - incluido el asesoramiento- obtenidas por las entidades y
organismos comprendidos en el artículo 1° de la ley 22.016 a condición de su reinversión en dichas finalidades.
Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) o actualizaciones activas a que se refiere el
inciso v), con los intereses o actualizaciones mencionados en el artículo 81, inciso a), la exención estará
limitada al saldo positivo que surja de la compensación de los mismos.
La exención prevista en los incisos f), g) y m) no será de aplicación para aquéllas instituciones comprendidas
en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los
elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos, revisores de
cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los gastos de
representación y similares, superior en un CINCUENTA POR CIENTO (50%) al promedio anual de las TRES (3)
mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones,
cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas
por las normas que rijan su constitución y funcionamiento.
Determinación y pago
Se determina por DDJJ estando obligados a realizar 11 anticipos mensuales de acuerdo a la DDJJ del año
anterior.
Retención en la fuente (art. 39)
El impuesto a las ganancias es el tributo argentino que más ampliamente utiliza el procedimiento de la
retención en la fuente. El art. 39 de la ley 20.628 dispone: "La percepción del impuesto se realizará mediante
la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la Dirección General Impositiva".
Es importante señalar que la retención en la fuente puede adquirir dos modalidades diferentes en este
impuesto y, según sea la adoptada, ello hace variar aspectos fundamentales del tributo.
a) Retención a cuenta: Consiste en la amputación retentiva practicada generalmente a personas físicas
residentes en el país (p.ej., la que el patrono efectúa sobre los sueldos de sus empleados),
materialización que en nada altera las características objetivas del gravamen. En efecto, el régimen
queda así conformado:
1) El pago efectuado mediante retención es "a cuenta" de lo que en definitiva el contribuyente
pagará globalmente como ganancia imponible, y la suma retenida será computada dentro de
esa ganancia total gravable.
2) El pago mediante retención es, en consecuencia, reajustable en más o en menos (p.ej., puede
suceder que la suma retenida supere la suma total que el contribuyente debe pagar, una vez
efectuadas las deducciones; surge, entonces, un crédito fiscal en su favor).
3) Es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas retenidas), la alícuota
progresiva del art. 90.
4) Son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley.
5) La fecha general de pago y las obligaciones formales atinentes a la determinación no sufren
alteración en cuanto al contribuyente (salvo la circunstancia lógica que restará de sus
ganancias tributables los montos detraídos retentivamente).
Vemos cómo el impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo, habiendo tenido la retención la
única consecuencia jurídica de anticipar el momento en que ese contribuyente ha realizado determinados
pagos (las sumas que le fueron retenidas).
b) Retención a título definitivo: Ante la aplicación de esta diferente modalidad (p.ej., en el caso de
beneficiarios del exterior), las características objetivas del gravamen quedan alteradas. En efecto:
1) Como el rubro lo indica, la retención es un pago "definitivo" que hace el contribuyente y que
no está sujeto a reajuste posterior alguno.

131
 2) La suma retenida no es un pago "provisorio y a cuenta" ni pasa a integrar el monto global de
ganancias del contribuyente.
3) No es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la alícuota proporcional que para cada caso
concreto fija la ley.
4) No son de aplicación las deducciones generales y personales, sino las deducciones que también
fija la ley en forma específica para cada uno de estos concretos casos de retención.
5) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de toda obligación
de tipo formal, ya que su desvinculación con el fisco (en cuanto a estos ingresos
definitivamente retenidos) es total.
Al abordar la temática de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada "retención definitiva" del impuesto
a las ganancias no tiene nada de "retención" y enmascara una situación de "sustitución tributaria" (ver § 158).
Es claramente observable la influencia de la sustitución sobre la fisonomía del impuesto, ya que éste ha
quedado convertido en un gravamen real y proporcional.
Impuesto a los Premios de Sorteos y Concursos (Ley 20630)
Introducción. Noción
Impuesto sobre los premios, loterías, rifas y similares. El sujeto pasivo es el adquirente del premio aunque el
responsable de su ingreso es el administrador del concurso. Este deberá retener al momento de pagar el
premio o en caso de tratarse de un premio es especie, exigir el impuesto antes de entregar el mismo. La base
imponible es el 90% del valor del premio. La alícuota es del 25%. Quedan exentas las rifas para viajes de fin
de curso del nivel primario, secundario y universitario.
Quedan también eximidos del impuesto cuando la recaudación no supere 25 el valor del premio. No quedan
alcanzados los juegos de quiniela y las carreras hípicas oficiales.
Características
Se trata de un tributo real, directo, instantáneo y nacional (de emergencia) y su aplicación, fiscalización, y
percepción están a cargo de la AFIP.
Hecho imponible
• Aspecto material: El hecho imponible de este gravamen consiste en que determinada persona (el
destinatario legal tributario sustituido, según veremos) gane un premio en los juegos o concursos que
la ley detalla. El art. 1 de la ley estipula incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los
premios ganados". Como sólo las personas de existencia visible o ideal (no las cosas) pueden ser
sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte del artículo que menciona
la ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto. No configuran hecho imponible los
premios del juego de quiniela y aquellos que, por ausencia de tercero beneficiario, queden en poder
de la entidad organizadora.
• Aspecto personal: Son destinatarios legales de este tributo los ganadores de los premios alcanzados
por la ley 20.630.
• Aspecto temporal: El hecho imponible de este tributo es de verificación instantánea y en consecuencia
el mismo se perfecciona en el momento en que, finalizado el sorteo o concurso, que da consagrado
un triunfador. La ley 20.630 dispone que este gravamen se aplicará a todos los premios en los que el
derecho al cobro se perfeccione entre el 1 de enero de 1974 y el 31 de diciembre de 1983, ambas
fechas inclusive. Sin embargo, la aplicación de este tributo fue prorrogada sucesivamente hasta el 31
de diciembre de 2005.
• Aspecto espacial: La ley dispone que estén alcanzados por este gravamen los premios de juegos de
sorteos y concursos de apuestas de pronósticos deportivos organizados en el país, pero no en el
exterior, por lo que se sigue el denominado "principio de la fuente".
Sujetos pasivos
Recordemos las nociones que vertimos al tratar la sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria principal.
Dijimos que asignábamos el carácter de "destinatario legal tributario" al realizador del hecho imponible sobre

132
el cual recae el peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto analizado, quien se halla en esa
situación es el ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con que se pagará el
impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto económico de este tributo, por
cuanto, según veremos, el mecanismo de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en
el juego o en el concurso, y no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son las siguientes:
• La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su poder el premio por
ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este impuesto (art. 1, párr. 2O), sin
perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto a las ganancias.
• El hecho imponible queda integrado por el "perfecciona miento del derecho al cobro del premio" (art.
3), derecho éste que asiste solamente al ganador del premio.
• El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto eco nómico del tributo por vía de resarcimiento
anticipado, mediante retención si el premio es dinerario -en ese caso la entidad organizadora le detrae
el monto impositivo-, o mediante percepción si el premio es en especie -la entidad sólo entrega el
premio si previamente percibe el monto tributario debido- (art. 2).
• Las palabras del mensaje con el cual el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto de este impuesto son
inequívocas en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria gravada es la de los gana dores de los
premios, quienes a veces pueden ser beneficiarios de recursos normalmente modestos a los que "la
fortuna les da la posibilidad de mejorar su nivel económico".
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: agente de retención, si el
premio es en di ñero (en ese caso deduce parte de ese dinero y lo destinen al presupuesto), y agente de
percepción, si el premio es en especie (debiendo cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de
no entregar el premio si previamente no se percibe el monto tributario)
Su carácter jurídico de "sustituto tributario" surge en forma clara si se advierte, en primer lugar, que el párr.
2o del art. 2o de muestra que en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio,
sino la exclusión total de este último de toda vinculación jurídica con el fisco. En efecto, si el organizador no
retiene o percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco pueda hacer
efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra el triunfador del juego o concurso (destinatario legal
tributario), sino que se presume, sin admitir prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es
decir, que el premio incluye el impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En
consecuencia, la omisión de retención o percepción crea la presunción iuris et de iure de que el premio en sí
mismo está integrado por el bien dinerario o en especie que lo constituye específicamente, con más el
impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a título pro pio, sin que la regla de la
"solidaridad pasiva", estatuida por la ley 11.683 de modo genérico, entre en funcionamiento.
En segundo lugar, el art. 2 in fine excluye expresamente al ganador del premio de la relación jurídica tributaria
en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que "no serán responsables del impuesto los
beneficiarios de los premios sujetos al mismo".
Por otra parte, el mensaje del Poder Ejecutivo dice que "se han seguido, en líneas generales, los principios
que en la materia están consagrados en la actual ley de impuesto a las ganancias eventuales, salvo en lo que
respecta al responsable del pago del gravamen, que resultará serlo únicamente la respectiva entidad
organizadora, sin que ello signifique que soportará el peso del tributo, ya que el impuesto deberá retenerlo
del monto del premio sobre el cual recae".
Base imponible. Alícuotas
La base imponible está constituida por el monto neto del premio, al que se le aplicará la tasa establecida en
el art. 4 de la ley. La ley establece que se considerará, sin admitirse prueba en contrario, monto neto de cada
premio el 90% del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre él prevean las normas que regulen
el juego o concurso. En el caso de premios en especie, el monto será fijado por la entidad organizadora, o en
su defecto, el valor corriente en plaza del día en que se perfeccione el derecho al cobro.
Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23966)
Características
133
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas, que guarda similitud
con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto, aunque sin computar pasivos, ante lo cual la
denominación que más le cuadra es la arriba mencionada, de impuesto sobre el patrimonio bruto.
Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de
anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes, teniendo en cuenta ciertas características
personales del contribuyente, como la afectación que éste realice de un inmueble para casa-habitación (art.
22, inc. a), y es global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el país como en el exterior.
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP, y se rige por las disposiciones de la ley 11.683
(art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye así: el 90% para el financiamiento del régimen nacional de previsión
social y el 10% para ser, a su vez, distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Ciudad de Buenos Aires,
en función de la cantidad de beneficiarios de las cajas previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de
1991 (art. 30).
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en prescindir del
cómputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos. La denominación oficial
del impuesto obedece a que los bienes incorporados al proceso económico encuadran, en principio, en el
impuesto sobre los activos. Como se ha dicho, asistimos a la implantación de injertos en las viejas raíces, y la
derogación de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de la cual surgieron crecimientos
involucionados (Callea, Nuevo gravamen sobre los bienes de personas físicas, "Ámbito Financiero", 20/8/91,
p. 3 y siguientes).
Hecho imponible (art. 16)
La propiedad de todos los bienes radicados en el país no gravados por el impuesto sobre los activos y los
bienes en el exterior de personas radicadas en el país.
Sujetos pasivos (arts. 17 y 18)
Personas físicas, sucesiones indivisas radicadas en el país o en el exterior. La sociedad conyugal tiene el mismo
tratamiento que en el impuesto a las ganancias. El marido a la cabeza de los bienes propios y los gananciales
cuando la mujer no sea quien los administra ya sea por decisión judicial o por haberlos adquirido con su propio
trabajo.
Exenciones (arts. 21 y 21 bis)
Bienes de misiones diplomáticas, bienes de miembros de organismos internacionales, títulos, bonos y demás
títulos valores nacionales, provinciales y municipales, los depósitos en entidades bancarias y los bienes
inmateriales como las patentes, marcas, etc.
Base Imponible
Es el valor de los bienes en el país y el extranjero. Hay un mínimo no imponible de 102.300. La alícuota desde
la base imponible hasta 200.000 es de 0,5%. Lo que supera 200.000 se le aplica una alícuota de 0.75%. Se
liquida por tramo, ya que hasta 200,000 se aplica 0,5 y luego 0,75 al excedente de 200,000.
Alícuota (art. 25)
El gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inciso a) del artículo 17, surgirá de la aplicación,
sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el
capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley Nº 19.550 y sus modificaciones, con excepción de
las empresas y explotaciones unipersonales, de la alícuota que para cada caso se fija a continuación:

Valor total de los bienes Alícuota

gravados aplicable

Más de $ 305.000 a 750.000 $ 0.50%

Más de $ 750.000 a 2.000.000 $ 0.75%

134
 Más de $ 2.000.000 a 5.000.000 $ 1.00%

Más de $ 5.000.000 1.25%

(Párrafo sustituido por art. 5° de la Ley N° 26.317 B.O. 10/12/2007. De aplicación para el período fiscal 2007
y siguientes.)
Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el
exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes
en forma global. Este crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por
la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (Ley 25063)
Son sujetos pasivos
• Las sociedades fundaciones y asociaciones civiles domiciliadas en el país.
• Empresas o explotaciones unipersonales
• Propietarios de inmuebles rurales
• Fideicomisos exceptuando los financieros
• Fondos comunes de inversión.
La base imponible (art. 4)
El objeto es la totalidad de los activos del país y el exterior. Valuación de bienes situados en el país
Art. 4º - Los bienes gravados del activo en el país deberán valuarse de acuerdo con las siguientes normas:
a) Bienes muebles amortizables, incluso reproductores amortizables:
1. Bienes adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio -excluidas, en su
caso, diferencias de cambio- se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 14,
referido a la fecha de adquisición o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada
oportunamente por la Dirección General Impositiva, entonces dependiente de la ex Secretaría de
Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, con arreglo a las normas
previstas en dicho artículo.
2. Bienes elaborados, fabricados o construidos: al costo de elaboración, fabricación o construcción se le
aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 14, referido a la fecha de finalización de
la elaboración, fabricación o construcción que indica la tabla elaborada por la citada Dirección General
Impositiva con arreglo a las normas previstas en dicho artículo. Dicho costo de elaboración, fabricación
o construcción, se determinará actualizando, mediante la aplicación de los índices contenidos en la
referida tabla, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de
finalización de la elaboración, fabricación o construcción.
3. Bienes en curso de elaboración, fabricación o construcción: al valor de cada una de las sumas
invertidas se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 14, referido a la fecha de
cada inversión, que indica la tabla elaborada por la mencionada Dirección General Impositiva con
arreglo a las normas previstas en dicho artículo. En los casos de los bienes mencionados en los
apartados 1 y 2 precedentes, se detraerá del valor determinado de acuerdo con sus disposiciones, el
importe que resulte de aplicar los coeficientes de amortización ordinaria que correspondan, de
conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y
sus modificaciones, correspondientes a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de
adquisición, de ingreso al patrimonio o de finalización de la elaboración, fabricación o construcción,
hasta el ejercicio, inclusive, por el cual se liquida el gravamen;
b) Los inmuebles, excluidos los que revistan el carácter de bienes de cambio:
1. Inmuebles adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio se le aplicará
el índice de actualización mencionado en el artículo 14 referido a la fecha de adquisición o de ingreso
al patrimonio, que indica la tabla elaborada por la citada Dirección General Impositiva con arreglo a
las normas previstas en dicho artículo.

135
2. Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
anterior, se le adicionará el costo de construcción, al que se aplicará el índice de actualización
mencionado en el artículo 14 referido a la fecha de finalización de la construcción, que indica la tabla
elaborada por la mencionada Dirección General Impositiva con arreglo a las normas previstas en dicho
artículo. Dicho costo de construcción se determinará actualizando, mediante la aplicación de los
índices contenidos en la referida tabla, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión
hasta la fecha de finalización de la construcción.
3. Obras en construcción: al valor del terreno determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
1, se le adicionará el importe que resulte de actualizar cada una de las sumas invertidas, mediante
dicho índice, desde la fecha de inversión, de acuerdo con la tabla elaborada por la citada Dirección
General Impositiva con arreglo a las normas previstas en el artículo 14.
4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 para las obras
construidas o en construcción, según corresponda.
Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los mismos,
determinado de acuerdo con los apartados 1, 2 y 4 precedentes, se le detraerá el importe que resulte
de aplicar a dicho valor los coeficientes de amortización ordinaria que hubiera correspondido practicar
de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones.
A los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de inmuebles adquiridos,
la proporción del valor actualizado atribuible al edificio, construcciones o mejoras, se establecerá
teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el
avalúo fiscal vigente a la fecha de adquisición. En su defecto, el contribuyente deberá justipreciar la
parte del valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos mencionados.
En el caso de inmuebles rurales, el valor determinado de acuerdo con los apartados anteriores se
reducirá en el importe que resulte de aplicar el VEINTICINCO POR CIENTO (25%) sobre el valor fiscal
asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o en
PESOS DOSCIENTOS MIL ($ 200.000), el que resulte mayor. Se entenderá que los inmuebles revisten
el carácter de rurales, cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales.
El valor a computar para cada uno de los inmuebles, de los que el contribuyente sea titular,
determinado de acuerdo con los párrafos precedentes, no podrá ser inferior al de la base imponible -
vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se liquida- establecida a los efectos del pago de los
impuestos inmobiliarios o tributos similares. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no
resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. Si se
trata de inmuebles rurales el importe aludido se reducirá conforme a lo previsto en el párrafo anterior.
El valor establecido para los inmuebles según las normas contenidas en los apartados 1 a 4 del primer
párrafo de este inciso, deberá únicamente incluir el atribuible a aquellos edificios, construcciones o
mejoras que hayan sido tomados en consideración para determinar la aludida base imponible.
Aquéllos no tomados en cuenta para dicha determinación, deberán computarse al valor establecido
según los mencionados apartados.
Las minas, canteras, bosques naturales, plantaciones perennes (frutales, vides, bosques de sombra,
etc.) y otros bienes similares, se computarán al costo de adquisición, de implantación o de ingreso al
patrimonio más, en su caso, los gastos efectuados para obtener la concesión, actualizado de acuerdo
con lo dispuesto en los apartados 1 a 4 del primer párrafo de este inciso, según corresponda. Cuando
tales bienes sufran un desgaste o agotamiento, será procedente el cómputo de los cargos o de las
amortizaciones correspondientes. En las explotaciones forestales la madera ya cortada o en pie se
computará por su valor de costo. Se entenderá que los inmuebles forman parte del activo, a condición
de que a la fecha de cierre del ejercicio se tenga su posesión o se haya efectuado su escrituración.
En el caso de construcciones, edificios o mejoras cuyo valor esté comprendido en el costo de
adquisición o construcción o, en su caso, valor de ingreso al patrimonio, y que por cualquier causa no
existieran a la fecha de cierre del ejercicio, se admitirá la deducción de los importes correspondientes
según justiprecio efectuado por el contribuyente.
Los inmuebles inscriptos a nombre del Estado Nacional Argentino que las entidades y organismos
comprendidos en el artículo 1º de la ley 22.016 tengan afectados a su uso exclusivo, deberán valuarse
136
 de acuerdo con las disposiciones de este inciso.
En los casos de usufructos constituidos por contrato gratuito, contemplados en el artículo 2814 del
Código Civil, el usufructuario deberá computar como activo, a los fines de este impuesto, el valor total
del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso.
En los casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva del
usufructo, se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios;
c) Los bienes de cambio: de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones;
d) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el último valor
de cotización, tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de cierre del ejercicio, incluyendo
el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha.
Los créditos deberán ser depurados de acuerdo con los índices de incobrabilidad previstos para el impuesto
a las ganancias;
e) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: por su valor a la fecha de cierre
de cada ejercicio, el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente,
devengadas hasta el 1º de abril de 1991, y el de los intereses que se hubieran devengado a la fecha de cierre
del ejercicio. Los créditos deberán ser depurados según se indica en el inciso precedente.
Los anticipos, retenciones y pagos a cuenta de gravámenes, incluso los correspondientes al impuesto de esta
ley, se computarán sólo en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo, determinado por el
ejercicio fiscal que se liquida.
Del total de créditos podrá descontarse el importe de los que se mantengan en gestión judicial contra el
Estado-deudor (nacional, provincial, municipal o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), en los que no se
haya producido transacción judicial o extrajudicial;
f) Los títulos públicos y demás títulos valores -incluidos los emitidos en moneda extranjera- excepto acciones
de sociedades anónimas y en comandita, que se coticen en bolsas o mercados: al último valor de cotización a
la fecha de cierre del ejercicio.
Los que no se coticen en bolsa se valuarán por su costo, incrementado, de corresponder, en el importe de las
actualizaciones devengadas hasta el 1º de abril de 1991 y el de los intereses y diferencias de cambio que se
hubieran devengado a la fecha de cierre del ejercicio;
g) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en el caso de fideicomisos
financieros, que se coticen en bolsas o mercados: al último valor de cotización o al último valor de mercado a
la fecha de cierre del ejercicio.
Los que no se coticen en bolsas o mercados se valuarán por su costo, incrementado, de corresponder, con los
intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del
fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas a
la fecha de cierre del ejercicio por el que se determina el impuesto;
h) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión: al último valor de mercado a la fecha de cierre del
ejercicio.
Las cuotas partes de renta de fondos comunes de inversión, de no existir valor de mercado: a su costo,
incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su
caso, en el importe de las utilidades del fondo que se hubieran devengado en favor de los titulares de dichas
cuotas partes y que no les hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre del ejercicio por el que se determina
el impuesto;
i) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares): por el
costo de adquisición u obtención, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, a los que se aplicará el índice de
actualización mencionado en el artículo 14, referido a la fecha de adquisición, inversión o de ingreso al
patrimonio, que indica la tabla elaborada por la citada Dirección General Impositiva con arreglo a las normas
previstas en dicho artículo.
De los valores determinados de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo precedente se detraerán, en su caso,
los importes que hubieran sido deducidos, conforme a las pertinentes disposiciones de la Ley de Impuesto a
las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones;
j) Los demás bienes: por su costo de adquisición, construcción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio,
actualizado por la aplicación del índice mencionado en el artículo 14, referido a la fecha de adquisición,
137
construcción o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada por la mencionada Dirección General
Impositiva con arreglo a las normas previstas en dicho artículo;
k) Las participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria,
consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o
cualquier ente individual o colectivo, deberán valuarse teniendo en cuenta la parte pro indivisa que cada
partícipe posea en los activos destinados a dichos fines, valuados estos últimos de acuerdo con las
disposiciones de este artículo.
La reglamentación establecerá el procedimiento para determinar la valuación de los bienes comprendidos en
los incisos g) y h) cuando el activo de los fideicomisos o de los fondos comunes de inversión, respectivamente,
se encuentre integrado por acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al pago del
impuesto.
Variaciones de activos (art. 5)
Cuando las variaciones de activos operadas durante el ejercicio hicieran presumir un propósito de evasión del
tributo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá disponer que, a los efectos de la determinación del activo
gravado, dichas variaciones se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que se operen estos
hechos hasta el fin del ejercicio, modificando el activo establecido conforme a las normas de esta ley. En su
caso, de presumir tal propósito en atención a la proximidad de las variaciones operadas respecto de la fecha
de cierre del ejercicio respectivo, la citada Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica
en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá, asimismo, disponer la inclusión
en el activo gravado a dicho cierre, del valor total de los bienes eliminados del mismo para cancelar deudas o
sustituidos por otros activos exentos del gravamen.
Exenciones (art. 3)
a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, en las
condiciones previstas por la ley 19.640;
b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad
minera, instituidos por la ley 24.196, que se hallen afectados al desarrollo de las actividades
comprendidas en el mencionado régimen;
c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos, en virtud de lo dispuesto en los incisos d), e), f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto
a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones;
d) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes
nacionales o convenios internacionales aprobados, en los términos y condiciones que éstos
establezcan;
e) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las
empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras
integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o
irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de aquellos que devenguen intereses o
actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes,
teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado;
f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de fideicomisos
que revistan igual calidad frente al gravamen de acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artículo
2º y, en el caso de fideicomisos financieros, los certificados de participación y los títulos
representativos de deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones u otras participaciones
en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario;
g) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión comprendidos en el inciso g) del artículo 2º y las
cuotas partes y cuotas partes de renta de otros fondos comunes de inversión, en la proporción
atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto
que integren el activo del fondo;

138
 h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la mencionada
Administración Federal de Ingresos Públicos, en virtud de lo dispuesto por el inciso r) del artículo 20
de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones;
i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d) del artículo 2º cuando estén afectados
a finalidades sociales o a la disposición de residuos y en general a todo tipo de actividades vinculadas
al saneamiento y preservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento; (Nota: Inciso i del
artículo 3° observado por el Poder Ejecutivo mediante art. 4° Decreto N° 1.517/98, (B.O. 30/12/1998).
Insistencia de la sanción por parte de las Cámaras de Diputados y Senadores, PE – 242/99 (B.O. 2/8/99)
j) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las
normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos doscientos mil ($ 200.000). Cuando existan activos
gravados en el exterior dicha suma se incrementará en el importe que resulte de aplicarle a la misma
el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total.
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se calcule de acuerdo con lo dispuesto
precedentemente, según corresponda, quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto
pasivo del tributo.
Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de los bienes a que se refiere el artículo incorporado
a continuación del artículo 12. Las exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás
títulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales, no tendrán efecto para los
contribuyentes del presente gravamen.
Características
• Es real, porque no considera las características de los sujetos alcanzados. Grava los activos afectados
a la actividad empresarial.
• Es periódico, debiéndose determinar y abonar en cada período fiscal, que tiene carácter anual.
Asimismo, es proporcional, porque tiene una tasa única; la existencia de un mínimo que de no
superarse no origina obligación de tributar, no altera dicha característica.
• Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicación, percepción y fiscalización está
a cargo de la AFIP.
• En cuanto a si es directo o indirecto, según ciertos autores, este gravamen es directo por cuanto
consideran que la renta presunta definida por un porcentaje de los activos empresariales es una forma
de medición inmediata de la capacidad contributiva. Asimismo, fundamentan esta postura en el
criterio económico en cuanto consideran que, tratándose de un impuesto a la renta, su posibilidad de
traslación es difícil.
Hecho imponible
Aspecto material
Este aspecto está constituido por el activo existente al cierre del ejercicio. Dispone el art. 1 de la ley IGMP
(art. 6o, título V, ley 25.063): "Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el
territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley". Analizando este dispositivo, observamos que el mismo establece que este
gravamen se determinará sobre la base de los activos, lo que equivale a la totalidad de los bienes afectados a
actividades empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados o no a una explotación.
Estos bienes, si están situados en el país, serán valuados según disposiciones contenidas en el art. 4o de la ley
de IGMP (art. 6o, título V, ley 25.063). Por su parte, el art. 9o de la misma establecerá la valuación de los bienes
situados con carácter permanente en el exterior.
Aspecto temporal
Según lo dispuesto por el art. 1 de la ley IGMP, "regirá por el término de diez ejercicios anuales". Ello B partir
de la entrada en vigencia de la ley 25.063 y hasta el 31 de diciembre de 2007.
Para los contribuyentes cuyo período fiscal no coincide con el año calendario, puede haber durante la vigencia
del tributo ejercicios irregulares. Esto es que un ejercicio, por inicio de actividades 0 por fecha de cierre, tenga
una duración inferior a doce meses. En este caso, los contribuyentes deberán calcular el impuesto en forma
proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio irregular. Ejemplo: si el ejercicio de una empresa
139
cierra en octubre de 1999 (es decir, a diez meses de la vigencia de este impuesto), deberá calcular el impuesto
aplicando la siguiente fórmula:

Activos x 1% x 10
12

Para los ejercicios que cierren algunos meses después de finalizada la vigencia de este gravamen, se debe
calcular en forma proporcional a la cantidad de meses necesarios para completar el período regular. Si el
ejercicio cerró en octubre y la vigencia del gravamen culmina en diciembre, deberá ingresar al fisco:

Activos x 1% x 2
12

El art. 2o del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad está constituida por el mes
calendario, debiendo computarse como mes completo aquel en el cual se inicien operaciones o se verifiquen
las circunstancias que originen ejercicios irregulares.
Aspecto personal
En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos que generen rentas de tercera
categoría en el impuesto a las ganancias y en particular los enunciados en el art. 2o de la ley (art. 6o, título V,
ley 25.063). A saber:
• Sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el país.
• Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas ubicadas en
el mismo.
• Las entidades y organismos a que refiere el art. 1 de la ley 22.016.
• Las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, con relación a dichos
inmuebles.
• Los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros
previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley.
• Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del
art. 1 de la ley 24.083.
• Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, que pertenezcan a personas de
existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a explotaciones o empresas unipersonales
ubicados en el exterior.
Aspecto espacial
Este gravamen, según lo dispuesto por el art. 1o de la ley, "es aplicable en todo el territorio de la Nación", y
comprende los activos, tanto del país como del exterior, pertenecientes a alguno de los sujetos alcanzados
por el tributo.
Módulo 12. Impuestos Nacionales Indirectos
Impuesto al Valor Agregado (Ley 20631 y Decreto 280/97)
Introducción
Impuesto indirecto, real (enfoca la riqueza no al sujeto), recaudado por Nación y coparticipable. Grava todas
las etapas de comercialización e industrialización solo “en el valor agregado”
Formas de imposición
El IVA no es sino una derivación o nueva modalidad de los impuestos a las ventas. Recurriendo a la legislación
comparada, pueden observarse distintas modalidades de imposición a las ventas, y algunas de ellas son las
siguientes:
• Impuestos a las ventas de etapas múltiples: El impuesto grava aisladamente cada operación, sin tener
en cuenta el proceso de producción previo a la venta

140
 • Impuesto al valor agregado: Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto
acumulativo, nos hallamos ante el denominado “impuesto al valor agregado”. Se paga cada una de las
etapas de circulación económica del bien, pero solo en relación al añadido que se ha incorporado a la
mercadería o producto.
• Impuestos a las ventas de etapa única: Este procedimiento consiste en gravar el producto o servicio
en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización
Características
Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de
exteriorización de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo está
encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación y de las provincias. Esto significa que la Nación
establece el gravamen en todo el territorio del país en forma permanente, pero él queda comprendido en el
régimen de coparticipación vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización están
a cargo de la AFIP, a través de la DGI, quedando facultada la Administración Nacional de Aduanas para la
percepción del tributo en los casos de importación definitiva. Es un impuesto real, puesto que su hecho
imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza
de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación, por cuanto en definitiva grava
los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor de los bienes que se
enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de
negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de
ellos.
Hecho imponible (art.1)
• Ventas de cosas muebles ubicadas en el país por los sujetos que la ley menciona: Se perfecciona desde
la entrega del bien o desde la facturación como el caso de gas y teléfono. Para la ley de IVA, venta es
toda transferencia a titulo oneroso que signifique cambio de titularidad. Así se considera venta la
desafectación de cosas muebles de una empresa para destinarlo al uso personal de su dueño.
• Obras, locaciones o prestaciones de servicios: Pueden ser trabajos realizados obre inmuebles ajenos
o propios como en algunos casos. Incluye la extracción de minerales la caza y la pesca. Alcanza a os
servicios profesionales, publicidad, medicina prepaga y el transporte de pasajeros de corta y mediana
distancia (mas de 100Km)
• Importaciones definitivas de muebles: La introducción de mercaderías con el fin de ser consumidas.
Se aplica sobre el valor más el impuesto aduanero. La reforma de la ley 25063 incluye las prestaciones
realizadas en el exterior cuya utilización se realice en el país, por ejemplo los créditos tomados en el
exterior por responsables inscriptos. También entran aquí los seguros sobre bienes nacionales por
compañías extranjeras, asesoramiento técnico prestado desde el exterior
Perfeccionamiento de los hechos imponibles (arts. 2 y 3)
Art. 2
A los fines de esta ley se considera venta:
a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o
entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta,
dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y
cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación), incluidas la incorporación de dichos
bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y
la enajenación de aquellos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos
al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
No se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de
sociedades a fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza
comprendidas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus
141
modificaciones. En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán
computables en la o las entidades continuadoras.
Igual tratamiento que el dispuesto en el párrafo anterior será aplicable a los casos de transferencias en favor
de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cónyuges) cuando tanto el o los cedentes como el o los cesionarios
sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
Tratándose de transferencias reguladas, a través de medidores, las cuotas fijas exigibles con independencia
de las efectivas entregas tendrán el tratamiento previsto para las ventas.
La venta por incorporación de bienes de propia producción, a que se refiere el primer párrafo de este inciso
en su parte final, se considerará configurada siempre que se incorporen a las prestaciones o locaciones,
exentas o no gravadas, cosas muebles obtenidas por quien realiza la prestación o locación mediante un
proceso de elaboración, locación y éstas se lleven a cabo en forma simultánea.
b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los
titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero
por cuenta de terceros.
Art. 3
Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios
que se indican a continuación:
a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como
tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones —civiles, comerciales e industriales—, las
reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se
equipara a trabajos de construcción.
b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.
c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble —aun cuando adquiera el carácter de
inmueble por accesión— por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma
suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción,
fabricación o puesta en condiciones de utilización.
Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación en los casos en que la obligación del locador sea la prestación
de un servicio no gravado que se concreta a través de la entrega de una cosa mueble que simplemente
constituya el soporte material de dicha prestación. El decreto reglamentario establecerá las condiciones para
la procedencia de esta exclusión.
d) La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
e) Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación, en cuanto no estuvieran incluidas
en los incisos precedentes:
1) Efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes presten
servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales —propios o ajenos—, o fuera de ellos.
Quedan exceptuadas las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o
establecimientos de enseñanza —oficiales o privados reconocidos por el Estado— en tanto sean de uso
exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado, no siendo de
aplicación, en estos casos, las disposiciones del inciso a) del artículo 2º referidas a la incorporación de bienes
muebles de propia producción.
2) Efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y
similares.
3. Efectuadas por posadas, hoteles o alojamientos por hora.
4. Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, excepto los que preste Encotesa y los de
las agencias noticiosas. (Punto sustituido por inc. a.1), art. 1º, Título I de la Ley N° 25.063 B.O. 30/12/1998.
Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial (31/12/1999). Surtirá efecto para
el presente caso desde el 01/01/1999.)
5. Efectuadas por quienes provean gas o electricidad excepto el servicio de alumbrado público.
6. Efectuadas por quienes presten los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y de desagüe,
incluidos el desagote y limpieza de pozos ciegos.
7. De cosas muebles.
142
8. De conservación y almacenaje en cámaras refrigeradoras o frigoríficas.
9. De reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles.
10. De decoración de viviendas y de todo otro inmueble (comerciales, industriales, de servicio, etc.).
11. Destinadas a preparar, coordinar o administrar los trabajos sobre inmuebles ajenos contemplados en el
inciso a).
12. Efectuadas por casas de baños, masajes y similares.
13. Efectuadas por piscinas de natación y gimnasios.
14. De boxes en studs.
15. Efectuadas por peluquerías, salones de belleza y similares.
16. Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares. Se exceptúa el estacionamiento en la vía
pública (parquímetros y tarjetas de estacionamiento) cuando la explotación sea efectuada por el Estado, las
provincias o municipalidades, o por los sujetos comprendidos en los incisos e), f), g) o m) del artículo 20 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones.
17. Efectuadas por tintorerías y lavanderías.
18. De inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.
19. De pensionado, entrenamiento, aseo y peluquería de animales.
20. Involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimientos y diversión, así como las que pudieran
efectuarse en los mismos (salones de baile, discotecas, cabarets, boîtes, casinos, hipódromos, parques de
diversiones, salones de bolos y billares, juegos de cualquier especie, etc.), excluidas las comprendidas en el
artículo 7º, inciso h), apartado 10. (Apartado sustituido por pto. a) art. 1° del Decreto N° 496/2001 B.O.
02/05/2001. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial. Surtirá efecto para los hechos imponibles
que se perfeccionen a partir del 1° de mayo de 2001, inclusive.)
21. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título
oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que
las origina.
Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras:
a) Las que configuren servicios comprendidos en las actividades económicas del sector primario.
b) Los servicios de turismo, incluida la actividad de las agencias de turismo.
c) Los servicios de computación, incluido el software cualquiera sea la forma o modalidad de contratación.
d) Los servicios de almacenaje.
e) Los servicios de explotación de ferias y exposiciones y locación de espacios en las mismas.
f) Los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de
trabajo.
g) Los servicios prestados de organización, gestoría y administración a círculos de ahorro para fines
determinados.
h) Los servicios prestados por agentes auxiliares de comercio y los de intermediación (incluidos los
inmobiliarios) no comprendidos en el inciso c) del artículo 2º.
i) La cesión temporal del uso o goce de cosas muebles, excluidas las referidas a acciones o títulos valores.
j) La publicidad.
k) La producción y distribución de películas cinematográficas y para video. (Inciso sustituido por pto. b) art. 1°
del Decreto N° 493/2001 B.O. 30/04/2001. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial. Surtirá
efecto para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 1° de mayo de 2001, inclusive.)
l) Las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro privado, los seguros de vida de cualquier tipo y
los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo y, en su caso, sus reaseguros y
retrocesiones.(Apartado l) incorporado por inc. b), art. 1º, Título I de la Ley N° 25.063 B.O. 30/12/1998.
Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial (31/12/1998). Surtirá efecto para
el presente caso desde el 01/01/1999)
Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o
relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual,
industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos.
Sujetos pasivos (art. 4)
• Los que hagan habitualidad de las ventas de cosas muebles
143
 • Quienes accidentalmente hagan actos de comercio como los coleccionistas de autos antiguos.
• Los locadores de Obras y Servicios
• Los herederos
• Los comisionistas
• Los importadores
Exenciones (arts. 7 y 8)
• La impresión de libros, folletos, revistas, sellos postales, etc. que a partir de la reforma de la ley 25063
solo las ediciones hechas en papel.
• Los servicios estatales,
• Operaciones de seguro
• La enseñanza a discapacitados.
• También las exportaciones con la forma de reembolso. El exportador obtiene un crédito en contra de
la DGI que puede utilizarlo para pagar otros impuestos, transferirlo a terceros o solicitar la devolución.
• Los turistas que compren bienes gravados con IVA destinados a trasladarlos al exterior pueden solicitar
reintegro del IVA abonado.
Base imponible. Débito y crédito fiscal (arts. 10 a 12)
Es el debito menos el crédito fiscal. La única excepción es en las importaciones donde se cobra sobre el valor
declarado y aceptado más el TAX. Debito Fiscal es la alícuota aplicada a las mercaderías o servicios prestados
del 21%. Ese importe debe cobrarse y luego depositar en la DGI. El crédito fiscal es la alícuota pagada en las
etapas anteriores. Para poder ser utilizado como crédito es necesario ser responsable inscripto y haber tener
los comprobantes de compra de tipo A con su respectiva discriminación.
El precio gravable en las importaciones definitivas (arts. 25, 26 y s/n a continuación del art. 26)
ARTÍCULO 25: En el caso de importaciones definitivas, la alícuota se aplicará sobre el precio normal definido
para la aplicación de los derechos de importación al que se agregarán todos los tributos a la importación, o
con motivo de ella.

ARTÍCULO 26: No corresponderá el ingreso del gravamen cuando se trate de reimportación definitiva de cosas
muebles a las que les fuera aplicable la exención de derechos de importación y demás tributos prevista en el
artículo 566 del Código Aduanero, aprobado por Ley N° 22.415.
En tal caso el monto que se hubiere reintegrado en concepto del presente impuesto a raíz de la reimportación
será computable como crédito de impuesto en la declaración correspondiente al ejercicio fiscal de la
reimportación, en la medida que lo permitan las normas que rigen el crédito fiscal.

ARTÍCULO..: En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo 1°, la alícuota se aplicará
sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el
prestador del exterior, siendo de aplicación en estas circunstancias las disposiciones previstas en el primer
párrafo del artículo
El procedimiento liquidatorio (arts. 10 a 12)
ARTÍCULO 10.- El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, será el que resulte de
la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos
y similares, efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores,
éstos serán considerados según lo dispuesto en el artículo 12. Cuando no exista factura o documento
equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable,
salvo prueba en contrario.
Tratándose de las locaciones a que se refiere el artículo 5°, en los puntos 1 y 2 del primer párrafo de su inciso
g), el precio neto de venta estará dado por el valor total de la locación.
En los supuestos de los casos comprendidos en el artículo 2°, inciso b), y similares, el precio computable será
el fijado para operaciones normales efectuadas por el responsable o, en su defecto, el valor corriente en plaza.

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Cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o
servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto computable
por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los aludidos productos
primarios para el día en que los mismos se entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza
habitualmente sus operaciones.
Son integrantes del precio neto gravado - aunque se facturen o convengan por separado - y aun cuando
considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen:
1. Los servicios prestados conjuntamente con la operación gravada o como consecuencia de la misma,
referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares.
2. Los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados
con motivo de pagos diferidos o fuera de término.
Quedan excluidos de lo dispuesto precedentemente, los conceptos aludidos que se originen en deudas
resultantes de las Leyes N° 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667 y del Decreto N° 1652 del 18 de setiembre de
1986 y sus respectivas modificaciones, y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas
municipales dictadas con iguales alcances.
3. El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3°.
4. El precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual,
industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el
apartado 21 del inciso e) del artículo 3°. Cuando según las estipulaciones contractuales, dicho precio deba
calcularse en función de montos o unidades de venta, producción, explotación y otros índices similares, el
mismo, o la parte pertinente del mismo, deberá considerarse en el o los períodos fiscales en los que se
devengue el pago o pagos o en aquel o aquellos en los que se produzca su percepción, si fuera o fueran
anteriores.
En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto
computable será la proporción que del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen.
Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente
avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos
determinados de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado
en 1986 y sus modificaciones.
En el supuesto contemplado en el párrafo precedente, si la venta se efectuara con pago diferido y se pactaran
expresamente intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, éstos no integrarán
el precio neto gravado. No obstante, si dichos conceptos estuvieran referidos a anticipos del precio cuyo pago
debiera efectuarse antes del momento en el cual, de acuerdo con lo previsto en el inciso e) del artículo 5°
debe considerarse perfeccionado el hecho imponible, los mismos incrementarán el precio convenido a fin de
establecer el precio neto computable.
En el caso de transferencia de inmuebles no alcanzadas por el impuesto, que incluyan el valor atribuible a
bienes cuya enajenación se encuentra gravada, incluidos aquellos que siendo susceptibles de tener
individualidad propia se hayan transformado o constituyan inmuebles por accesión al momento de su
transferencia, el precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a
los bienes objeto del gravamen. Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte de aplicar al
precio total de la operación la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las
disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones.
En el caso de operaciones de seguro o reaseguro, la base imponible estará dada por el precio total de emisión
de la póliza o, en su caso, de suscripción del respectivo contrato, neto de los recargos financieros.
Cuando se trate de cesiones o ajustes de prima efectuados con posterioridad a la suscripción de los contratos
de reaseguros proporcional y no proporcional, respectivamente, la base imponible la constituirá el monto de
dichas cesiones o ajustes.
En ningún caso el impuesto de esta ley integrare el precio neto al que se refiere el presente artículo.

ARTICULO 11.- A los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de
servicios gravados a que hace referencia el artículo 10, imputables al período fiscal que se liquida, se aplicarán
las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica.

145
Al impuesto así obtenido se le adicionará el que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos,
bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto, se logren en dicho período, la alícuota a la que en su
momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones. A estos efectos se presumirá, sin admitirse
prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto
y al impuesto facturado.
Asimismo, cuando se transfieran o desafecten de la actividad que origina operaciones gravadas obras
adquiridas a los responsables a que se refiere el inciso d) del artículo 4°, o realizadas por el sujeto pasivo,
directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, que hubieren generado el crédito fiscal previsto
en el artículo 12, deberá adicionarse al débito fiscal del período en que se produzca la transferencia o
desafectación, el crédito oportunamente computado, en tanto tales hechos tengan lugar antes de
transcurridos DIEZ ( 10) años, contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la
actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si ésta fuera posterior.
A los efectos indicados en el párrafo precedente el crédito fiscal computado deberá actualizarse, aplicando el
índice mencionado en el artículo 47 referido al mes en que se efectuó dicho computo, de acuerdo con lo que
indique la tabla elaborada por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para el mes en el que deba considerarse
realizada la transferencia de acuerdo con lo dispuesto en el inciso e) del artículo 5°, o se produzca la
desafectación a la que alude el párrafo precedente.

ARTÍCULO 12 - Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los
responsables restarán:
a) El gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra o importación
definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios -incluido el proveniente de inversiones en bienes
de uso- y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones,
compras o locaciones o en su caso, sobre el monto imponible total de importaciones definitivas, la alícuota a
la que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad.
Solo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las
prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la
etapa de su aplicación
No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:
1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing)
de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de
propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de
VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) -neto del impuesto de esta ley-, al momento de su compra, despacho a
plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el
crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor. La
limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el
adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
2. (Eliminado por Decreto 733/2001)
3. Las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 16 del inciso
e) del artículo 3°.
4. Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro
elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar
de trabajo.
Los adquirentes, importadores, locatarios o prestatarios que, en consecuencia de lo establecido en el párrafo
anterior, no puedan computar crédito fiscal en relación a los bienes y operaciones respectivas tendrán el
tratamiento correspondiente a consumidores finales.
En ningún caso dará lugar a cómputo de crédito fiscal alguno el gravamen que se hubiere liquidado a los
adquirentes de acuerdo con lo dispuesto en el Título V, salvo cuando se trate del caso previsto en el segundo
párrafo del artículo 32 del referido Título.
b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones
o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y
prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas,
146
siempre que aquellos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. A tales efectos
rige la presunción establecida en el segundo párrafo "in fine" del artículo anterior.
En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva
de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor,
importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles de acuerdo a lo previsto en
los artículos 5° y 6°, excepto cuando dicho crédito provenga de las prestaciones a que se refiere el inciso d),
del artículo 1°, en cuyo caso su cómputo procederá en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que
se perfeccionó el hecho imponible que lo origina.
Saldos a favor
En el IVA, el saldo a favor se refiere al crédito del contribuyente que resulta de la declaración determinativa
en un período fiscal. Puede originarse en un excedente de crédito sobre débito fiscal por operaciones en el
mercado interno, al que se denomina “saldo técnico”, o en ingresos realizados por un importe superior a la
obligación tributaria del período fiscal, o por el excedente de crédito fiscal vinculado a operaciones de
exportación.
El saldo a favor del contribuyente que resultare por aplicación de lo dispuesto en los artículos precedentes -
incluido el que provenga del cómputo de créditos fiscales originados por importaciones definitivas - sólo
deberá aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes. Los herederos y
legatarios a que se refiere el inciso a) del artículo 4° tendrán derecho al computo en la proporción respectiva,
de los saldos determinados por el administrador de la sucesión o el albacea, en la declaración jurada
correspondiente al último período fiscal vencido inmediato anterior al de la aprobación de la cuenta
particionaria (conf. art. 24).
La disposición precedente no se aplicará a los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes de
ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos
35 y 36 de la Ley N° 11.683 texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, o en su defecto, le será devuelto o
se permitirá su transferencia a terceros responsables en los términos del segundo párrafo del citado artículo
36.
Los saldos a favor a que se refiere el primer párrafo del presente artículo, se actualizarán automáticamente a
partir del ejercicio fiscal en que se originen y hasta el ejercicio fiscal al que correspondan las operaciones que
generen los débitos fiscales que los absorban.
Período de imposición y alícuotas (art. 28)
Es del 21%. Se aplica 27% en gas, luz, teléfonos y servicios en general. La antigua ley castigaba al “Responsable
NO Inscripto” con un 50% más de alícuota, el contribuyente se quedaba con una Factura C y no tenía que
presentar DDJJ ni pagar más nada. Quedo derogado con la ley de Monotributo, quedando algunos casos muy
aislados sin relevancia económica. Se les reduce la alícuota en un 50% a:
• Los programas de radio
• Reparación de aeronaves civiles
• Venta de bovinos vivos
• Ventas de carne no cocida
• Venta de verduras no cocidas
Responsables. Inscripción: efectos y obligaciones que genera
a) Responsables inscriptos: Las normas sobre inscripción en general están contenidas en el título VI de la
ley; de ellas destacamos los siguientes aspectos. El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4
deban inscribirse en la DGI, en la forma y tiempo que ella establezca. El artículo indica, asimismo,
quiénes no están obligados a inscribirse, aunque pueden optar por hacerlo; éstos son: los
importadores, por sus importaciones definitivas, y quienes sólo realicen operaciones exentas. Los
deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables inscriptos son aplicables a los
obligados a inscribirse desde el momento en que reúnan las condiciones que configuran tal deber
formal. Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones son las
siguientes:

147
 1) Si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables
inscriptos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. La factura
debe contener ambos números de inscripción (art. 37).
2) Si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas
a consumidores finales, no deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la
operación, y el mismo criterio se aplica con sujetos cuyas operaciones están exentas. Ante esto
se deben tomar todas las precauciones para que no resulte que, por error, se discrimine el
débito fiscal cuando no corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento. La
consecuencia es grave porque se debe pagar el impuesto adicional sin posibilidad de traslado
al adquirente. En el caso indicado como 1, el incumplimiento de la obligación de facturar o
discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del
impuesto, por lo cual el comprador no tiene derecho al crédito fiscal del art. 12.
b) Consumidores finales: Se denomina así a "quienes destinen bienes o servicios para uso o consumo
privado", y no son sujetos pasivos del IVA. Según lo dispuesto por el art. 39, cuando un responsable
inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravados a consumidores finales, no
deberá discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación.
Régimen especial para exportaciones (arts. 43 y s/n a continuación del art. 43)
ARTICULO 43. - Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus
operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las
exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida
en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable, así como
su pertinente actualización, calculada mediante la aplicación del índice de precios al por mayor, nivel general,
referido al mes de facturación, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Administración Federal
de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, para el mes en el que se
efectúe la exportación.
Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo
resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA o, en su defecto, le será devuelto
o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del
artículo 29 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones. Dicha acreditación, devolución
o transferencia procederá hasta el límite que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas
en cada ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que determine el MINISTERIO DE
ECONOMIA, respecto de los cuales los Organismos competentes que el mismo fije, establezcan costos límites
de referencia, para los cuales el límite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto a dicho costo
Cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno
con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o
transferencia en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar al que le hubiera correspondido a este
último, sea quien fuere el que efectuare la exportación.
El cómputo del impuesto facturado por bienes, servicios y locaciones a que se refiere el primer párrafo de
este artículo se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 12 y 13 de la presente ley.
Para tener derecho a la acreditación, devolución o transferencia a que se refiere el segundo párrafo, los
exportadores deberán inscribirse en la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Economía, en la forma y tiempo que la misma establezca, quedando sujeto a los
deberes y obligaciones previstos por esta ley respecto de las operaciones efectuadas a partir de la fecha del
otorgamiento de la inscripción. Asimismo, deberán determinar mensualmente el impuesto computable
conforme al presente régimen, obtenido desde la referida fecha, mediante declaración jurada practicada en
formulario oficial.

Las compras efectuadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país que aquellos
trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el vendedor, de acuerdo con la
reglamentación que al respecto dicte el Poder Ejecutivo nacional.

148
Asimismo, darán lugar al reintegro mencionado en el párrafo anterior, las prestaciones comprendidas por el
apartado 2 del inciso e) del artículo 3° contratadas por turistas del extranjero en los centros turísticos ubicados
en las provincias con límites internacionales. Para el caso de que las referidas prestaciones se realizaren en
forma conjunta o complementaria con la venta de bienes, u otras prestaciones o locaciones de servicios, éstas
deberán facturarse en forma discriminada y no darán lugar al reintegro previsto en este párrafo, con
excepción de las prestaciones incluidas en el apartado 1 del inciso e), del artículo 3°, cuando estén referidas
al servicio de desayuno incluido en el precio del hospedaje. Quedan comprendidas en el régimen previsto en
este párrafo las provincias de Catamarca, Formosa, Entre Ríos, San Juan, Santa Cruz, Misiones, Corrientes,
Salta, La Rioja; Chubut, Jujuy, Neuquén, Mendoza, Río Negro y Chaco.
Idéntico tratamiento al previsto en los dos párrafos precedentes tendrán las compras, locaciones o
prestaciones realizadas en el mercado interno, cuando el adquirente, locatario o prestatario utilice fondos
ingresados como donación, en el marco de convenios de cooperación internacional, con los requisitos que
establezca el Poder Ejecutivo nacional.

ARTÍCULO ....: Los exportadores tendrán derecho a la acreditación, devolución o transferencia a que se refiere
el segundo párrafo del artículo precedente con el sólo cumplimiento de los requisitos formales que establezca
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMIA, ello sin perjuicio de su posterior impugnación cuando a raíz del ejercicio de las facultades de
fiscalización y verificación previstas en los artículos 33 y siguientes de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones, mediante los procedimientos de auditoría que a tal fin determine el citado
Organismo, se compruebe la ilegitimidad o improcedencia del impuesto facturado que diera origen a la
aludida acreditación, devolución o transferencia.
Las solicitudes que efectúen los exportadores, en los términos del párrafo anterior, deberán ser acompañadas
por dictamen de contador público independiente, respecto de la razonabilidad y legitimidad del impuesto
facturado vinculado a las operaciones de exportación.
Cuando circunstancias de hecho o de derecho permitan presumir connivencia, los exportadores serán
solidariamente responsables respecto del Impuesto al Valor Agregado falsamente documentado y omitido de
ingresar, correspondiente a sus vendedores, locadores, prestadores o, en su caso, cedentes del gravamen de
acuerdo con las normas respectivas y siempre que los deudores no cumplieren con la intimación
administrativa de pago, hasta el límite del importe del crédito fiscal computado, o de la acreditación,
devolución o transferencia originadas por dicho impuesto. A tal efecto será de aplicación el procedimiento
previsto en los artículos 16 y siguientes de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.
Monotributo (Ley 24977)
Introducción
Régimen tributario, integrado y simplificado destinado a pequeños contribuyentes, que fue introducido en
nuestro sistema tributario por la ley 24977 en el año 1998. Esta ley obligó a los contribuyentes a inscribirse
como responsables inscriptos o elegir el régimen simplificado del Monotributo.
Los sujetos que ingresen al mismo deben abonar un impuesto de cuota fija establecida por categorías en base
a ingresos, superficie ocupada, energía eléctrica consumida y precio unitario máximo de ventas. El presente
régimen es de aplicación a partir del 1 de julio de 2007.
Sujetos comprendidos (art. 2)
Abarca a los pequeños contribuyentes, quienes deberán encuadrar en ciertos parámetros como: ingresos
anuales, superficie afectada a la actividad, energía eléctrica consumida y precio unitario de venta.
Los pequeños contribuyentes son personas físicas que realizan ventas de cosas muebles, locaciones de
servicios, incluida la actividad primaria, sociedades de hechos irregulares que tengan un máximo de 3 socios
y personas físicas integrantes de cooperativas de trabajo. Es decir:
• Personas Físicas que realicen venta de cosas muebles, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios
(incluida la actividad primaria)
• Integrantes de cooperativas de trabajo
• Sucesiones indivisas, en su carácter de continuadoras de las mismas.

149
 • Sociedades de hecho, siempre que tengan un máximo de 3 socios.
• Sociedades comerciales irregulares, siempre que tengan un máximo de 3 socios
También abarca a pequeños contribuyentes agropecuarios, siempre que sus ingresos brutos anuales no sean
mayores a $144.000 y no superen determinados valores establecidos por la Secretaría de Agricultura,
Ganadería, Pesca y alimentación.
Para ser considerado como pequeño contribuyente en los términos del art. 2, deberán cumplirse las siguientes
condiciones:
• Que por las locaciones o prestaciones de servicios que habiendo obtenido en el año calendario
inmediatamente anterior al periodo fiscal de que se trata, haya tenido ingresos brutos iguales o
inferiores a los $72.000
• Que no superen en el mismo período los parámetros máximos referidos a las magnitudes físicas el
precio unitario de las operaciones que se establezcan para su categorización
• Que el precio máximo unitario de venta de cosas muebles no supere la suma de $870
• Que por el resto de las actividades enunciadas, hayan obtenido en el año calendario inmediato de que
se trata, ingresos brutos inferiores o iguales a $144.000
• Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios
Características
• Se establecen cinco categorías de responsables (locaciones o prestaciones de servicios) y ocho para el
resto de las actividades, que tributarán un importe fijo mensual que varía entre $33 y $464, importes
que no han sido modificados desde el 2001.
• También se determinan exclusiones para determinadas actividades, en cuanto superen los valores
máximos establecidos para la última categoría, por la realización de dos o más establecimientos.
• Es periódico, debiéndose abonar en cada periodo fiscal, que tiene carácter mensual.
• Es nacional, por lo que su aplicación y percepción corresponde al fisco nacional
• Respecto de las telecomunicaciones internacionales, se entienden realizadas en el país si su
retribución es atribuible a una empresa radicada en él.
• En los casos previstos en el inciso “e” del art. 3, no se consideran realizadas en el país las cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
• Se establece un régimen tributario integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y
al valor agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes (art. 1)
Impuestos comprendidos
Comprende este impuesto: el impuesto a las ganancias; al valor agregado, seguridad social y obra social
(sistema previsional).
Renuncia (art. 16)
Los contribuyentes inscritos en el Régimen Simplificado (RS) podrán renunciar al mismo. Dicha renuncia
producirá efectos a partir del primer día del mes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente
por el régimen hasta después de transcurridos tres (3) años calendarios posteriores al de efectuada la
renuncia.
La renuncia implicará que los contribuyentes deban dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas, por los
respectivos regímenes generales. Con relación al impuesto al valor agregado quedarán comprendidos,
cualquiera sea el monto de sus ingresos anuales, en la categoría de responsables inscritos.
Exclusión (art. 17)
• Sus ingresos brutos o energía eléctrica consumida, acumulados en los últimos doce (12) meses, o en
su caso, la superficie afectada a la actividad o el precio unitario de las operaciones, superen los límites
establecidos para la última categoría;
• Desarrollen las actividades profesionales - incluidas aquellas para las que se requiere título
universitario y/o habilitación profesional - cuando sus ingresos brutos anuales superen los treinta y
seis mil ($36.000).
• Tuvieran más de una unidad de explotación y/o actividad comprendida en el régimen;
150
 • Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos
declarados;
• Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen.
• No cumplan con el requisito exigido por el artículo agregado a continuación del artículo 7º.
• La condición de pequeño contribuyente no es incompatible con el desempeño de actividades en
relación de dependencia.
Hecho imponible (art. 1)
Se establece un régimen tributario integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor
agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes.
Régimen sancionatorio (arts. 26 y 27)
ARTICULO 26.- La aplicación, percepción y fiscalización del gravamen creado por el presente régimen estará
a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) y se regirá por las disposiciones de la ley
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, en la medida que no se opongan a las previsiones que
se establecen a continuación:
a) Serán sancionados con clausura de uno (1) a cinco (5) días, los pequeños contribuyentes adheridos al
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) que incurran en los hechos u omisiones
contemplados por el artículo 40 de la citada ley o cuando sus operaciones no se encuentren respaldadas por
las respectivas facturas o documentos equivalentes por las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la
actividad. Igual sanción se aplicará ante la falta de exhibición de la placa indicativa de su condición de pequeño
contribuyente y de la categoría en la cual se encuadra en el régimen o del respectivo comprobante de pago;

b) Serán sancionados con una multa del cincuenta por ciento (50%) del impuesto integrado que les hubiera
correspondido abonar, los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (RS) que, como consecuencia de la falta de presentación de la declaración jurada de
recategorización, omitieren el pago del tributo que les hubiere correspondido. Igual sanción corresponderá
cuando las declaraciones juradas —categorizadoras o recategorizadoras— presentadas resultaren inexactas;

c) La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) procederá a recategorizar de oficio, liquidando la

deuda resultante y aplicando la sanción dispuesta en el inciso anterior, cuando los pequeños contribuyentes
adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) no hubieran cumplido con la obligación
establecida en el primer párrafo del artículo 9º o la recategorización realizada fuera inexacta.
La recategorización, determinación y sanción previstas en el párrafo anterior, podrán ser recurridas por los
pequeños contribuyentes mediante la interposición del recurso de apelación previsto en el artículo 74 del
decreto 1397 de fecha 12 de junio de 1979 y sus modificaciones.
En el caso que el pequeño contribuyente acepte la recategorización de oficio efectuada por la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP), dentro del plazo de quince (15) días de su notificación, la sanción aplicada
en base a las previsiones del inciso b) del presente artículo, quedará reducida de pleno derecho a la mitad.
Si el pequeño contribuyente se recategorizara antes que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)
procediera a notificar la deuda determinada, quedará eximido de la sanción prevista en el inciso b) del
presente artículo;

d) En el supuesto de exclusión de los contribuyentes adheridos al presente régimen y su inscripción de oficio

en el régimen general, resultará aplicable, en lo pertinente, el procedimiento dispuesto en el inciso anterior;

e) El instrumento presentado por los responsables a las entidades bancarias en el momento del ingreso del
impuesto, constituye la comunicación de pago a que hace referencia el artículo 15, por lo que tiene el carácter
de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en el mismo se comprueben, están sujetos a
las sanciones previstas en la ley. El tique que acredite el pago del impuesto y que no fuera observado por el
contribuyente en el momento de su emisión, constituye plena prueba de los datos declarados.

151
ARTICULO 27.- Los plazos en meses fijados en el presente Anexo se contarán desde la cero (0) hora del día en
que se inicien y hasta la cero (0) hora del día en que finalicen.
Impuesto a las Transacciones Financieras (Ley 25413)
Ventajas
a) Su principal ventaja consiste en que es fácil de recaudar y que por su intermedio fluyen fondos casi de
inmediato.
b) Es de difícil evasión y la afluencia continua de fondos permite cubrir las urgencias dinerarias que se
originaron en el desequilibrio presupuestario, unido a la general negativa de crédito externo e interno,
que impidió seguir recurriendo al endeudamiento para cubrir los déficits.
c) Este impuesto es apto para contar con fondos mínimos de su subsistencia. Puede añadirse que la
recaudación implica un bajo costo para el órgano fiscal. Además, será algo más difícil a los evasores
consuetudinarios eludir esta gabela; y al aportar datos sobre cómo circula el dinero, podrá ser útil para
la fiscalización de otros tributos.
Desventajas
a) El mal ejemplo de dejar de lado la Constitución, la legislación vigente, los límites puestos por el
Congreso nacional y todo obstáculo que se opusiera al objetivo de obtener dinero ahora, sin
consideraciones teóricas de ningún tipo. Esto, de por sí, implica un ataque al principio de la seguridad
jurídica.
b) Es regresivo porque conculca el principio de la proporcionalidad, al exigir un mayor sacrificio al cada
vez más pequeño club de pagadores espontáneos de impuestos y a la gran cantidad de contribuyentes
cautivos mediante retenciones en la fuente.
c) Es distorsivo, piramidal y carece de neutralidad, porque recaerá en los consumidores o en las
actividades con grandes problemas de rentabilidad.
d) Al ser una especie de túnel con pago a la entrada y a la salida, será un obstáculo a las pocas
transacciones y negocios que aún se realizan.
Características
Es un impuesto indirecto porque teóricamente debería gravar la riqueza presumida sobre la base de la mera
circulación llevada a cabo mediante las operaciones financieras abarcadas por el tributo. No obstante, este
encuadre es dudoso en este instrumento atípico porque se introducen como hechos tributables transacciones
carentes de toda conexión con la capacidad contributiva. Al ser indirecto, debería ser de facultades
concurrentes entre Nación y provincias y coparticipado. Es transitorio y su vigencia se extenderá hasta el 31
de diciembre de 2002. Se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización
están a cargo de la AFIP-DGI, actualmente dependiente del Ministerio de Economía de la Nación.
Hecho imponible (art. 1)
a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas —cualquiera sea su naturaleza— abiertas en las entidades
regidas por la Ley de Entidades Financieras.
b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o
beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a
la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo—
y su instrumentación jurídica.
c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas
las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre
de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les
otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de
establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.
Base imponible. Alícuota (art. 1)
Según lo establecido por el art. 1, párr. 9, de la ley 25.413 (modificado por ley 25.453), el impuesto se
determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar deducción o

152
acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado en
forma discriminada en los respectivos comprobantes. O sea, en todos los tributos comprendidos y englobados
en el "impuesto a las transacciones financieras", las bases imponibles son los importes brutos movilizados o
transferidos, sin admitirse deducción o acrecentamiento alguno por comisiones y demás gastos.
La ley 25.413 (con modificaciones previstas por ley 25.453) establece una alícuota general a manera de tope
(el 6 por mil), con autorización al Poder Ejecutivo a maniobrar con ellas en tanto no supere dicho tope.
El art. 7 del decreto 380/01 (modificado por decreto 969/01) establece una alícuota general del 6 por mil para
los créditos y del 6 por mil para los débitos. Para los casos contemplados en el art. 2, inciso b, y en el art. 3 de
dicha normativa corresponderá aplicar una alícuota del 12 por mil (excepto cuando se trate de la situación
contemplada en el punto 5, del inc. a, del citado art. 3, en cuyo caso la alícuota a aplicar sobre el monto de la
operación será del 6 por mil). Las referidas alícuotas del 2,50 por mil y del 5 por mil para los créditos y débitos
en cuenta corriente y para las citadas operaciones, respectivamente, cuyos titulares sean sujetos
comprendidos en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes, en las categorías citadas en dicho
artículo.
Para los hechos imponibles previstos en el art. 1 de tal reglamentación, dicha alícuota será reducida a 0,75
por mil para los créditos y a igual porcentaje para los débitos correspondientes a cuentas corrientes de los
contribuyentes que enumera dicha normativa.
Pago a cuenta (art. 4)
Facúltase al Poder Ejecutivo nacional para disponer que el Impuesto previsto en la presente ley, en forma
parcial o total, constituya un pago a cuenta de todos o algunos de los impuestos y contribuciones sobre la
nómina salarial -con la única excepción de las correspondientes al régimen nacional de obras sociales-, cuya
aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía.
Exenciones (art. 2)
a) Los créditos y débitos en cuentas bancarias, como así también las operatorias y movimientos de fondos,
correspondientes a los Estados nacional, provinciales, las municipalidades y al Gobierno de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, e Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, estando
excluidos los organismos y entidades mencionados en el artículo 1° de la Ley 22.016.
b) Los créditos y débitos en cuentas bancarias correspondientes a las misiones diplomáticas y consulares
extranjeras acreditadas en la República Argentina, a condición de reciprocidad.
c) Los créditos en caja de ahorro o cuentas corrientes bancarias hasta la suma acreditada en concepto de
sueldos del personal en relación de dependencia o de jubilaciones y pensiones, y los débitos en dichas cuentas
hasta el mismo importe.
Impuestos Internos
Introducción. Noción
Son impuestos al consumo que se denominan "internos", por oposición a los impuestos externos o aduaneros.
Continúan en la actualidad llamándose de tal manera, a pesar de que gravan también la mercadería que se
introduce del extranjero. La denominación es manifiestamente desacertada porque, como con razón ha
hecho notar la doctrina, todos los tributos recaudados en un país son siempre internos.
Antecedentes nacionales. Cuestiones constitucionales
Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigüedad más remota. Lo que ha variado es la
elección de los artículos gravados y la graduación de las tasas, lo cual ha dependido de las modalidades y
tradiciones de cada pueblo.
Surgen al ser implantados por ley 2774 del Congreso de la Nación, durante la presidencia de Carlos Pellegrini
en 1891, y siendo su ministro de Hacienda Vicente Fidel López. La implantación fue limitada a tres años y
sobre determinados artículos (alcohol, cerveza y fósforos). Los debates parlamentarios carecieron de
significación en tal oportunidad. Pero en 1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos artículos
gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en

153
la Cámara de Diputados de la Nación, siendo sus principales protagonistas el diputado Mantilla y el ilustre
financista Terry, a la sazón ministro de Hacienda.
Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer
impuestos internos al consumo, que eran indudablemente indirectos. Argumentó que en la Constitución
nacional, los recursos impositivos (y entre ellos, los impuestos indirectos) sólo pueden tener cabida en el art.
4, en la parte que dice "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población
imponga el Congreso". Sin embargo -agregaba el legislador Mantilla-, esta norma
Esta interpretación fue admitida en su momento, pero no por ello dejó de aceptarse que las provincias tenían
idéntica facultad de establecer impuestos internos al consumo, por no haber delegado la materia en forma
permanente -como sucedía con respecto a los impuestos aduaneros-; ni por circunstancias excepcionales -
como en lo referente a impuestos directos.
De allí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de facultades concurrentes. En
cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la
Nación tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por estar incluidos en el art. 4, y no en el art. 75,
inc. 2 (antiguo art. 67), que sólo se refiere a los inmobiliarios
Normativa vigente
En 1996, la ley 24.674 sustituyó el texto ordenado en 1979, salvo respecto del impuesto interno a los seguros
y sobre los productos comprendidos en el art. Io del decreto 1371/94 (sustituido por decreto 1522/94), que
continuarán rigiéndose por las disposiciones de la ley de impuestos internos, texto ordenado en 1979. La ley
24.674 dispone que el gravamen recaerá sobre tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas analcohólicas,
jarabes, extractos y concentrados, automotores y motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital,
champañas, objetos suntuarios y vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y
aeronaves.
Hecho imponible
El impuesto alcanza, al expendio de artículos nacionales o importados definidos en el art. 2 de la ley 24.674.
Con respecto a artículos nacionales, "expendio" significa transferencia a cualquier título de la cosa gravada
en todo el territorio de la Nación y con las excepciones que se verá más adelante.
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y al de su reemplazante, el IVA, pero con esta
diferencia: en impuestos internos la transferencia es a cualquier título, lo que comprende tanto las
transferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la transferencia, para estar gravada, debe ser onerosa.
Asimismo, respecto de tabacos y bebidas alcohólicas se presume, salvo prueba en contrario, que toda salida
de fábrica o depósito fiscal implica la transferencia de los respectivos productos gravados.
En el caso de bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera que el expendio se
produce exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores, o aquellos por
cuya cuenta se efectúa la elaboración.
Con relación a los productos importados para consumo, se entiende por expendio su despacho a plaza y su
posterior transferencia a cualquier título. Según la ley de impuestos internos, en 1979 (ley aún vigente para
estos rubros), se entiende por expendio en relación a las primas de seguro, la percepción de éstas por la
entidad aseguradora y en relación a los artículos electrónicos la transferencia de los mismos acondicionados
para su venta al público o en las condiciones en que habitualmente son ofrecidos para su consumo (art. 56).
Quedan también sujetas a este gravamen las mercaderías gravadas consumidas dentro de la fábrica,
manufactura o locales de fraccionamiento y las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la DGI,
salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera
producido. Asimismo, se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso personal que las
reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de importación.
El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento del expendio. Sin embargo, al tributo se lo
liquida y paga por mes calendario.
Sujetos pasivos
• Responsables por deuda propia: los fabricantes, importadores, fraccionadores -en el caso de tabacos
para ser consumidos en hoja, bebidas alcohólicas y champañas-; las personas por cuya cuenta se

154
 efectúen las elaboraciones o fraccionamientos; los intermediarios por el expendio de champañas. En
virtud de la ley de impuestos internos son también responsables por deuda propia las entidades
aseguradoras (arts. 56 y 65 a 67, ley anterior) y los asegurados en el caso de "primas a compañías
extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la República". En relación con los
productos electrónicos son responsables los fabricantes, importadores, acondicionadores y personas
por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o acondicionamientos (art. 56, ley).
• Sujetos pasivos por cuenta ajena: Son los responsables por artículos alcanzados por. el impuesto que
utilicen como materia prima otros productos sometidos a gravamen, los que deben pagar a efectos de
retirar las especies de fábrica o depósito fiscal, y los intermediarios entre responsables y los
consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada,
mediante documentación pertinente que posibilite la correcta identificación del enajenante.
Exenciones
Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene
un capítulo o sección especial que esté dedicado a las exenciones. Sin embargo, están diseminadas en el texto,
y enumeramos algunas de ellas:
a) Los vinos, que no son clasificados como bebidas alcohólicas gravadas (art. 23).
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la
preparación de éstas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero
de leche; las no gasificadas a base de hierbas, con o sin otros agregados; los jugos puros de frutas y
sus concentrados (art. 26, inc. b, ley.24.674).
c) Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida, individuales o colectivos, los de accidentes personales
y los colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad (art. 68, ley de impuestos
internos).
d) Mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero.
e) Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas a la lista "rancho"
de buques destinados al tráfico internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales, a
condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la última escala realizada en jurisdicción nacional
o, en caso contrario, viajen hasta dicho punto en calidad de "intervenidos" (art. 10, párr. Io, ley
24.674).
Base imponible
La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas o base imponible es el precio neto de venta que
resulte de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto
(art. 4); salvo en el caso de los cigarrillos, que tributarán sobre el precio de venta al consumidor, inclusive
impuestos, excepto el impuesto al valor agregado (art. 15, ley 24.674).
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas: a) las bonificaciones y
descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto similar; b) los intereses por
financiación del precio neto de venta, y c) el débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al
enajenante como contribuyente de derecho.
La deducción de los conceptos enumerados procederá siempre que los mismos correspondan en forma
directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados en la respectiva factura y estén debidamente
contabilizados.
En cambio, en ningún caso se puede descontar valor alguno en concepto de impuestos internos o de otros
tributos que incidan sobre la operación, excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que los
gravámenes están comprendidos dentro del costo de los productos, dando lugar a la situación denominada
de "impuesto sobre impuesto".
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida sobre la base de la entrega
de la mercadería en el lugar de destino (art. 4).
En artículos gravados con impuestos internos sobre la base del precio de venta al consumidor no se admitirá
en forma alguna la asignación de valores independientes al contenido y al continente, debiendo tributarse el
impuesto de acuerdo con el precio de venta asignado al todo (art. 5).

155
Asimismo, está prohibido deducir de las unidades de venta los valores atribuidos a los continentes o a los
artículos que las complementen, debiendo el impuesto calcularse sobre el todo. Sólo se autorizará tal
deducción cuando los envases sean objeto de un contrato de comodato, en cuyo caso se gravará
exclusivamente el producto, con prescindencia del valor de dichos envases.
Cuando la transferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el valor asignado por el
contribuyente en operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, y no fuera posible establecer el valor de plaza a
los efectos de determinar la base imponible, se considerará, salvo prueba en contrario, que ésta equivale al
doble de la considerada al momento de la importación.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma como base imponible el
valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se efectúan a terceros. Si no existen tales ventas,
deben tomarse los precios promedio que para cada producto determine periódicamente la DGI (art. 5).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la DGI puede estimarlo de oficio de
conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace entre personas que pueden considerarse
económicamente vinculadas, el impuesto debe liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido (art. 6,
párr. 2, ley 24.674).
Destacamos que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las etapas de circulación
de un producto. Por ello, no están sujetas al tributo las transferencias de productos gravados que se realicen
entre distintos contribuyentes. Esta regla reconoce una excepción. En el caso de objetos suntuarios debe
pagarse el impuesto por cada una de las etapas de comercialización (art. 35 de la Ley 24.674).
En cuanto a importaciones, los responsables deben ingresar el importe que surja de aplicar la tasa
correspondiente sobre el 13096 del valor resultante de agregar al precio normal definido para la aplicación
de los derechos de importación, todos los tributos a la importación o con motivo de ella, incluido el presente
impuesto (art. 7, ley 24.674). En el caso de las primas de seguro, la base imponible es el importe de la prima.
Alícuotas
Las alícuotas son distintas según el producto que se trate, razón por la cual remitimos al texto de la ley.
Privilegios
La ley 24.674 no contiene privilegios especiales en esta materia. La ley anterior, sin perjuicio de los privilegios
generales que posee el fisco, en sus arts. 6 (en relación con los artículos del título I) y 61 (en lo que respecta
a artículos del título II) establecían un privilegio especial en favor del fisco sobre todas las maquinarias, enseres
y edificios de la fabricación, así como sobre los productos en existencia. Estos privilegios especiales que
disponía la ley anterior eran de interpretación estricta; en consecuencia, no comprendían otros bienes que
los expresamente mencionados, y siempre que pertenecieran al deudor del impuesto.
Determinación y pago
El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de la declaración jurada
efectuada en formulario oficial por el sujeto pasivo. Asimismo la DGI está facultada para fijar la obligación de
realizar la liquidación y pago por períodos menores para el o los gravámenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos fijados para el pago del
tributo correspondiente a los productos salidos de fábrica son ampliados con carácter general y automático
hasta en veinte días corridos, por dicho organismo.
Tasa de Justicia (Ley 23898)

AMBITO
ARTICULO 1º. Todas las actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital
Federal y los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias, estarán sujetas a las tasas que se establecen
en la presente ley, salvo exenciones dispuestas en ésta u otro texto legal.

TASA
ARTICULO 2º. A todas las actuaciones, cualquiera sea su naturaleza, susceptibles de apreciación pecuniaria se
aplicará una tasa del TRES POR CIENTO (3%), siempre que esta ley u otra disposición legal no establezca una
156
solución especial para el caso. Esta tasa se calculará sobre el valor del objeto litigioso que constituya la
pretensión del obligado al pago según lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 9º de la presente ley, con
las modalidades y excepciones previstas por la misma.

TASA REDUCIDA
ARTICULO 3º. La tasa se reducirá en un CINCUENTA POR CIENTO (50%) en los siguientes supuestos:
a) (Inciso derogado por art. 37 de la Ley N° 24.073 B.O.13/4/1992).
b) Juicios de mensura y deslinde;
c) Juicios sucesorios;
d) Juicios voluntarios sobre protocolización e inscripción de testamentos, declaratoria de herederos e hijuelas,
extendidos fuera de jurisdicción nacional;
e) (Inciso derogado por art. 20 de la Ley N° 25.563 B.O. 15/2/2002)
f) Procedimientos judiciales sobre reinscripción de hipotecas o prendas y respecto de los oficios librados a ese
efecto por jueces de otras jurisdicciones;
g) En los procedimientos judiciales que tramitan recursos directos contra resoluciones dictadas por el Poder
Ejecutivo Nacional, Provincial o Municipal, sus dependencias administrativas, las entidades autárquicas, los
entes interjurisdiccionales, los Organismos de Seguridad Social y todo recurso judicial;
h) Tercerías;
Tasa Especial. En los procesos concursales, la tasa aplicable será del 0,75% (cero setenta y cinco por ciento)
del importe de todos los créditos verificados comprendidos en el acuerdo preventivo. Sin embargo, cuando
dicho importe supere la suma de $ 100.000.000 la tasa aplicable será del 0,25% (cero veinticinco por ciento)
sobre el excedente. (Párrafo incorporado por art. 13 de la Ley N° 25.563 B.O.15/2/2002)
La Administración Federal de Ingresos Públicos concederá a los procesos concursales, con carácter general,
planes de pago de la tasa de justicia determinada en esta ley por un plazo de hasta diez (10) años. (Párrafo
incorporado por art. 13 de la Ley N° 25.563 B.O.15/2/2002)
Invítase a las provincias a establecer una disminución en sus respectivos regímenes fiscales en punto a las
tasas judiciales en el mismo sentido aquí normado. (Párrafo incorporado por art. 13 de la Ley N° 25.563
B.O.15/2/2002)
(Nota Infoleg: Por art. 1° de la Ley N° 25.972 B.O. 17/12/2004, se establece que en los casos de acuerdos
concursales, judiciales o extrajudiciales homologados en los términos de las Leyes Nros. 24.522, 25.561,
25.563, 25.589 y sus prórrogas, la tasa de justicia será calculada sobre el monto definitivo de los mismos,
hasta el 0,75% y 0,25% respectivamente.)

MONTO IMPONIBLE
ARTICULO 4º. Para la determinación de la tasa se tomarán en cuenta los siguientes montos:
a) En los juicios en los cuales se reclamen sumas de dinero, el monto de la pretensión al momento del ingreso
de la tasa, comprensivo del capital y, en su caso, de la actualización, multa e intereses devengados, que se
hubieren reclamado.
En los juicios en los cuales se pretenda el cumplimiento de una obligación de dar moneda que no sea de curso
legal en la República Argentina, se considerará el monto que resulte de convertir a moneda nacional aquella
moneda, al cambio vigente al momento del ingreso de la tasa;
b) En los juicios de desalojo, el valor actualizado de seis (6) meses de alquiler;
c) En los juicios en que se debatan cuestiones atinentes a inmuebles, la valuación fiscal actualizada, salvo que
del negocio jurídico sobre el cual verse el litigio surja un mayor valor actualizado.
d) En los juicios donde se debatan cuestiones atinentes a bienes muebles o a otros derechos susceptibles de
apreciación pecuniaria, el monto que el Juez determine, previa estimación de la actora o, en su caso, de quien
reconviniere, y luego de correrse vista al representante del fisco de la Dirección General Impositiva. El Juez
podrá, a los fines de determinar dicho monto, solicitar tasaciones o informes a organismos públicos, o
dictámenes de cuerpos periciales oficiales.
En el supuesto de que la estimación practicada por la parte resultare sustancialmente menor que el monto
determinado por el Juez, éste podrá imponer a aquélla una multa que se fijará entre el CINCO POR CIENTO
(5%) y el TREINTA POR CIENTO (30%) del monto de la mencionada diferencia. Esa multa tendrá el mismo
destino fiscal que la tasa de justicia.
157
En los procesos vinculados con las patentes de invención, los modelos y diseños industriales y las marcas, se
tomará en cuenta el mismo importe que la Dirección Nacional de la Propiedad Industrial perciba para la
solicitud de registros, sin perjuicio del tributo que corresponda si esas causas contienen reclamos pecuniarios
que encuadren en el inciso a) precedente o en el artículo 5º.
e) En las quiebras y en los concursos en caso de liquidación administrativa, el importe que arroje la liquidación
de los bienes; y en los concursos preventivos, el importe de todos los créditos verificados;
(Nota Infoleg: Por art. 1° de la Ley N° 25.972 B.O. 17/12/2004, se establece que en los casos de acuerdos
concursales, judiciales o extrajudiciales homologados en los términos de las Leyes Nros. 24.522, 25.561,
25.563, 25.589 y sus prórrogas, la tasa de justicia será calculada sobre el monto definitivo de los mismos,
hasta el 0,75% y 0,25% respectivamente.)
f) En los procedimientos judiciales sobre reinscripciones de hipotecas y de prendas, y en los oficios librados a
ese efecto por Jueces de otras jurisdicciones, el importe de la suma garantizada con esos derechos reales;
g) En los juicios sucesorios, el valor de los bienes que se transmitan, ubicados en jurisdicción nacional, que se
determinará como lo establece en los incisos c) y d) del presente artículo.
En los supuestos de bienes ubicados en extraña jurisdicción, el valor establecido en el artículo 3º, inciso c) se
reducirá a la mitad;
h) En las tercerías de dominio y en las de mejor derecho, el valor del crédito o del bien respecto del cual se
pretende la prioridad;
i) En los reclamos derivados de las relaciones jurídicas vinculadas con el contrato de trabajo, el monto de la
condena conforme a la primera liquidación firme, actualizada al momento del ingreso de la tasa.
Si se tratare de juicios por desalojo por restitución de inmuebles o partes de ellos concedidos a los
trabajadores en virtud o como accesorios de los contratos de trabajo, el equivalente a seis (6) meses del
último salario, actualizado al momento de ingreso de la tasa.
En todos los casos al momento de efectuarse el pago de la tasa se acompañará la correspondiente liquidación
detallada del monto imponible.
En aquellos supuestos en que al momento de liquidarse la tasa se hubiera fijado el monto del proceso a los
fines regulatorios, la tasa se determinará sobre este ulterior valor si fuese mayor.
No corresponderá abonar diferencia alguna si la tasa hubiera sido integrada con anterioridad, de conformidad
con las demás pautas fijadas en esta ley;
j) En los casos del inciso g) del artículo 3º el monto imponible será el que surja de la resolución que se apela
o se cuestiona.
Cuando la resolución no tuviera monto, se considerará como de monto indeterminable, debiendo abonarse
la tasa fijada en el artículo 5º.

JUICIOS DE MONTO INDETERMINABLE

ARTICULO 5º. Al iniciarse juicios cuyo monto sea indeterminable, abonará la suma prevista en el artículo 6º,
a cuenta. La tasa de justicia se completará luego de terminado el proceso por un modo normal o anormal.
A esos efectos, dentro de los cinco (5) días de dictada la sentencia definitiva o producido el desistimiento, el
allanamiento, la transacción, la conciliación o la declaración de caducidad de la instancia, el Secretario
intimará por cédula a la actora y, en su caso, a quien reconvino, para que estime el valor reclamado en la
demanda o reconvención, actualizado a la fecha de dicha estimación. El Juez se pronunciará respecto del
referido monto previa vista, a la contraria, y al representante del fisco de la Dirección General Impositiva, y
con ese fin podrá solicitar informes a organismos públicos, o dictámenes de cuerpos periciales oficiales.
Si la intimada a practicar la estimación guardare silencio, será pasible de la sanción prevista en el artículo 12
de la presente, sin perjuicio de la facultad del representante del fisco de la Dirección General Impositiva de
practicar una estimación de oficio.
En el supuesto de que al determinarse judicialmente el importe sobre el cual deba liquidarse la tasa, resultare
una notoria diferencia entre éste y la estimación efectuada por la parte, el Juez podrá imponer a dicha parte
una multa que se fijará entre el CINCO POR CIENTO (5%) y el TREINTA POR CIENTO (30%) del monto de aquella
diferencia. Esa multa tendrá el mismo destino fiscal que la tasa de justicia.

JUICIOS NO SUSCEPTIBLES DE APRECIACION PECUNIARIA

158
ARTICULO 6º. En los juicios cuyo objeto litigioso no tenga valor pecuniario y tampoco se encuentren
comprendidos expresamente en las exenciones contempladas por esta ley u otro cuerpo normativo, se
integrará en concepto de monto fijo la suma de AUSTRALES DOSCIENTOS CINCUENTA MIL (A 250.000) a junio
de 1990, que será actualizado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo al sistema que ella
determine pagadero en su totalidad al inicio de las actuaciones.

TERCERIAS
ARTICULO 7º. Las tercerías se considerarán, a los efectos del pago de la tasa de justicia, como juicios
independientes del principal.

AMPLIACION DE DEMANDA Y RECONVENCIONES

ARTICULO 8º. Las ampliaciones de demanda y las reconvenciones estarán sujetas a la tasa, como si fueran
juicios independientes del principal.

FORMAS Y OPORTUNIDADES DEL PAGO

ARTICULO 9º. La tasa será abonada por el actor, por quien reconviniere o por quien promueva la actuación o
requiera el servicio de justicia, en las siguientes formas y oportunidades:
a) En los casos comprendidos en los incisos a), b), c), d), y h) del artículo 4º, la totalidad de la tasa en el acto
de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio a su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación
definitiva, si ésta arrojase un mayor valor que el considerado al inicio, con exclusión de los incrementos por
actualización e intereses devengados desde el pago inicial de la tasa;
b) En las quiebras o liquidaciones administrativas, se pagará la tasa antes de cualquier pago o distribución de
fondos provenientes de la venta de los bienes. En los concursos preventivos, el pago se efectuará al notificarse
el auto de homologación del acuerdo, o la resolución que declara verificados los créditos con posterioridad,
en su caso.
En los supuestos precedentes el síndico deberá liquidar la tasa de justicia bajo la supervisión del Secretario.
c) En los procedimientos especiales de reinscripciones de hipotecas y prendas, y en los oficios librados a ese
efecto por jueces de otras jurisdicciones, la totalidad de la tasa se pagará en el acto de iniciarse las
actuaciones;
d) En los juicios sucesorios y en las protocolizaciones e inscripciones de testamentos, declaratorias de
herederos e hijuelas extendidos fuera de jurisdicción nacional, en la oportunidad de la inscripción de la
declaratoria de herederos, o del testamento aprobado judicialmente;
e) En los juicios de separación de bienes, cuando se promoviere la liquidación de la sociedad conyugal o se la
instrumentare por acuerdo de partes, pudiendo cada cónyuge pagar la tasa por su cuota parte, sin que ello
signifique extinguir la solidaridad frente al fisco;
f) En las peticiones de herencia, al determinarse el valor de la parte correspondiente al peticionario;
g) En los juicios derivados de las relaciones jurídicas vinculadas con el contrato de trabajo, la tasa será abonada
una vez firme la sentencia de condena y la primera liquidación que deba practicarse;
h) En los casos del artículo 3º inciso g) la tasa deberá abonarse dentro del quinto día de recibidos los autos
ante el Tribunal que entendiere en el recurso, previa intimación por cédula que se practicará en la forma y
condiciones que fije la Corte Suprema de Justicia de la Nación, bajo el apercibimiento que señala el artículo
11 de esta ley.

COSTAS
ARTICULO 10. La tasa de justicia integrará las costas del juicio y será soportada, en definitiva, por las partes,
en la misma proporción en que dichas costas debieren ser satisfechas.
Si la parte que iniciare las actuaciones estuviese exenta del pago de la tasa, y la contraria no exenta resultase
vencida con imposición de costas, ésta deberá abonar la tasa de justicia, calculada a valores actualizados al
momento de su ingreso.
Si las costas se hubieren impuesto en el orden causado, la parte no exenta pagará la mitad de la tasa.
En los casos en que el importe de la tasa, deba ser soportado por la parte demandada, aquél será actualizado
de acuerdo con la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, que publicare el Instituto

159
Nacional de Estadística y Censos o el organismo oficial que lo sustituyere, desde la fecha en que se hubiese
ingresado y hasta la de su efectivo pago.
Se exceptúan de la regla precedente los juicios derivados de las relaciones jurídicas vinculadas con el contrato
de trabajo, en los cuales la actualización de los montos será efectuada sobre la base de la variación que resulte
del índice de precios al consumidor, nivel general, que publicare el mencionado Instituto Nacional de
Estadística y Censos o el organismo oficial que lo sustituyere. No se archivará ningún expediente, sin previa
certificación por el Secretario, de la inexistencia de deuda por tasa de justicia.

INCUMPLIMIENTO DEL PAGO DE LA TASA JUDICIAL. PROCEDIMIENTO

ARTICULO 11. Las resoluciones que ordenaren el pago de la tasa judicial, deberán cumplirse dentro de los
cinco (5) días siguientes a la notificación, personal o por cédula que será confeccionada por Secretaría, de la
parte obligada al pago o de su representante.
Transcurrido ese término sin que se hubiere efectuado el pago o manifestado la oposición fundada a éste,
será intimado su cobro por Secretaría con una multa equivalente al CINCUENTA POR CIENTO (50 %) de la tasa
omitida. Asimismo, la suma adeudada, incluida la multa- seguirá actualizándose hasta el momento de su
efectivo pago, conforme a la evolución de los índices de precios al por mayor, nivel general, que publicare el
Instituto Nacional de Estadística y Censos o el organismo que lo sustituyere y devengará el interés que
prudencialmente estimen los jueces. Cuando se tratare de juicio s derivados de las relaciones jurídicas
vinculadas con el contrato de trabajo, la actualización de los montos será efectuada sobre la base de la
variación que resulte del índice de precios al consumidor, nivel general, que publicare el mencionado Instituto
Nacional de Estadística y Censos o el organismo oficial que lo sustituyere.
Transcurridos otros cinco (5) días sin que se hubiere efectuado el pago y constatada la infracción por el
Secretario o Prosecretario, éste librará de oficio el certificado de deuda, el que será título habilitante para que
se proceda a su cobro. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, fijará la forma y condiciones en que se
efectuará este trámite de la percepción de la tasa.
En el caso que medie oposición fundada se formará incidente por separado con la intervención únicamente
del representante del fisco y los impugnantes.
Ninguna de las circunstancias expuestas impedirá la prosecución del trámite normal del juicio.

SANCIONES CONMINATORIAS
ARTICULO 12. El que se negare a aportar los elementos necesarios para la determinación de la tasa, podrá ser
pasible, mediante resolución fundada, de sanciones conminatorias. Estas tendrán el mismo destino fiscal que
la tasa de justicia.

EXENCIONES
ARTICULO 13. Estarán exentas del pago de la tasa de justicia las siguientes personas y actuaciones:
a) Las personas que actuaren con beneficio de litigar sin gastos. El trámite tendiente a obtener el beneficio
también estará exento de tributar. Será parte en dicho trámite el representante del fisco de la Dirección
General Impositiva. Si la resolución sobre el beneficio fuere denegatoria, se pagará la tasa de justicia
correspondiente al juicio luego de dictarse esa resolución. Recaída la sentencia definitiva en el juicio, la parte
que no gozare del beneficio, si resultare vencida con imposición de costas, deberá abonar la tasa de justicia
calculada a valores actualizados al momento de su ingreso;
b) Los recursos de habeas corpus y las acciones de amparo cuando no fueren denegados;
c) Las peticiones formuladas ante el Poder Judicial, en el ejercicio de un derecho político;
d) Los escritos y actuaciones en sede penal en las que no se ejercite acción civil, sin perjuicio del pago de la
tasa de justicia, a cargo del imputado, en caso de condena, y a cargo del querellante, en caso de
sobreseimiento o absolución. El pago se intimará al dictarse la resolución definitiva;
e) Los trabajadores en relación de dependencia y sus causahabientes, en los juicios originados en la relación
laboral, las asociaciones sindicales de trabajadores, cuando actuaren en ejercicio de su representación
gremial;
f) Las actuaciones motivadas por jubilaciones, pensiones y devolución de aportes; como, asimismo el Instituto
Nacional de Previsión Social respecto de las actuaciones tendientes al cobro de aportes, contribuciones y

160
demás obligaciones de la seguridad social; (Texto incorporado al inciso f) por art. 34 de la Ley N°23.966 B.O.
20/8/1991)
g) Las actuaciones motivadas por aclaraciones o rectificaciones de partidas del Registro Civil;
h) Las actuaciones en las que se alegue no ser parte en juicio, mientras se sustancia la incidencia. Demostrado
lo contrario, se deberá pagar la tasa correspondiente;
i) Las actuaciones derivadas de las relaciones de familia que no tengan carácter patrimonial, las demandas
por alimentos y litisexpensas, y las atinentes al estado y capacidad de las personas.
j) Las ejecuciones fiscales. (Inciso incorporado por art. 37 de Ley N°24.073 B.O.13/4/1992).

RESPONSABILIDAD DE LOS FUNCIONARIOS JUDICIALES

ARTICULO 14. Será responsabilidad de los Secretarios y Prosecretarios velar por el cumplimiento de las
obligaciones que emanan de la presente ley. A ese efecto, deberán facilitar las causas a los encargados de la
percepción de la tasa, designados de acuerdo al artículo 11, en las oportunidades en que esta ley prevé el
ingreso de la tasa, y verificar su pago, ajustándose además a lo establecido por el artículo 11 de la presente,
y procurando evitar demoras que obstaculicen la sustanciación del proceso. El incumplimiento de estos
deberes se considerará falta grave.

CUENTA ESPECIAL
ARTICULO 15. Los ingresos que se obtengan por los conceptos mencionados se regirán por lo previsto en la
ley 23.853.
(Artículo sustituido por art. 27 de la Ley N° 23.990 B.O. 23/9/1991)

DESTINO DE LOS FONDOS

ARTICULO 16. (Artículo derogado por art. 28 de la Ley N° 23.990 B.O. 23/9/1991)

NORMAS SUPLETORIAS
ARTICULO 17. Se aplicará en forma supletoria la Ley 11.683 y sus modificatorias.

VIGENCIA
ARTICULO 18. La presente ley regirá a partir de los ocho (8) días de su publicación en el Boletín Oficial. Será
de aplicación a todos los juicios en los que no se hubiere cancelado en su totalidad el pago de la tasa de
justicia.
Los pagos efectuados a tenor de lo dispuesto por la ley de facto 21.859 y que no hubieren cancelado la
totalidad de la tasa allí fijada se considerarán "pagos a cuenta" de la tasa establecida en la presente; las sumas
que superen ésta no podrán ser reclamadas por el contribuyente.
Módulo 13. Tributos Provinciales
Impuesto Inmobiliario (Arts. 132 a 145 del Código Tributario de Córdoba)
Evolución y fundamentos
El impuesto inmobiliario es el más antiguo de los impuestos directos. La tierra era la fuente primordial de
riqueza, y por eso era la preferida entre los diversos objetos de imposición. Además, la tierra ofrecía una base
estable y segura para el cobro. Además, este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tenía un derecho
originario sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era lógico que participara en
los frutos de la tierra. El gravamen era consustancial al fundo; el impuesto se consideraba una "carga real" de
los inmuebles.
El paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto, así como la consideración teórica en
cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquirió una importancia predominante con relación a la
riqueza inmobiliaria. La tierra dejó de ser prácticamente el único bien demostrativo de riqueza, y el auge del
patrimonio exteriorizado en forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo caer la antigua preponderancia
de ese tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico-tributarias demostró que el fundamento del
impuesto inmobiliario no era diferente del de los otros impuestos: el deber solidario de los ciudadanos de
contribuir al mantenimiento del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno. Siendo la tierra una de
161
las formas de exteriorización de capacidad contributiva, se considera lógico que su propiedad sea objeto de
gravámenes.
Formas de imposición
Se observa en la legislación comparada que se han adoptado distintos sistemas como base de medición del
hecho imponible. Esos sistemas tienen en algunos casos sólo interés histórico, puesto que han dejado de
aplicarse, mientras que otros, si bien no han sido implantados en forma total, son propugnados como sistemas
ideales de imposición a la tierra.
• En primer lugar, tenemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del suelo. Consiste en
establecer un porcentaje fijo sobre la producción de la tierra, sin tener en cuenta los gastos que ha
demandado la producción de esos bienes. Este sistema tuvo origen en España, y se aplicaba mediante
una alícuota del 10% sobre el producto bruto; por eso adquirió la denominación de "diezmo".
• Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la tierra. Éste es el sistema que siguen las
legislaciones tributarias provinciales y municipales argentinas. Se establece la valuación del inmueble,
para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el valor indirecto por
vía de capitalización de renta real o presunta. Sobre esa valuación se cobra una alícuota de tipo
generalmente proporcional.
• Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La renta neta es la que resulta deduciendo
de la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble. En nuestro país, la renta neta no es
base de medición de los impuestos inmobiliarios; pero, en cambio, esas rentas están gravadas en el
impuesto a las ganancias (ley 20.628), que incluye las rentas de edificios en la primera categoría y las
rentas agrarias en la tercera categoría. Jarach ha criticado el sistema de la renta neta, porque estima
que es contrario a toda incentivación (Bases para un sistema de imposición, p. 27). Quien más produce
debe pagar más impuesto, y ello repercute en forma adversa a la necesaria mayor productividad de la
tierra.
• Por último, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la tierra, sobre cuya
equidad se han producido controversias y que, no obstante haber sido legislado para nuestro país (ley
20.538), fue derogado antes de comenzar a aplicarse.
Principales características del impuesto en la Argentina
Es un típico impuesto directo que grava una manifestación inmediata dé capacidad^ contributiva. En nuestro
país ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente. Es decir que las provincias
legislan y recaudan sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados en su territorio.
Se ha discutido cuál es la situación de aquellos inmuebles ubicados en provincias, pero que por diversos
motivos han sido cedidos a la Nación (p.ej., territorios cedidos para la construcción de puertos, de
aeródromos). La cuestión está en saber qué sucede fiscalmente si hay inmuebles particulares en esas zonas
de jurisdicción nacional; se ha resuelto que gravarlos es derecho de las provincias. Tal situación sucedió en
sectores territoriales como Ezeiza, Morón, puerto de Ensenada, etcétera. La jurisprudencia llegó a la
conclusión precedente luego de algunas resoluciones contradictorias.
El impuesto inmobiliario es de carácter real, porque no tiene en cuenta las condiciones personales dé los
contribuyentes. Pero no debe confundirse con la obligación tributaria, que siempre es personal. La obligación
de pagar el impuesto no es de los inmuebles, sino de las personas. Existe una tendencia a la subjetividad
mediante la progresividad. Puede observarse, así, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total de
las propiedades inmobiliarias del sujeto y se lo grava progresivamente. Este sistema, sin embargo, es
criticable, por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria del sujeto ni la riqueza inmobiliaria que tenga
en otras jurisdicciones. Otras tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a la pequeña
propiedad y el ausentismo.
Hecho imponible: básico y adicional (arts. 132 y 133)

INMUEBLES COMPRENDIDOS (ART. 132)

Por todos los inmuebles ubicados en la Provincia de Córdoba, se pagará el Impuesto Inmobiliario con arreglo
a las normas que se establecen en este Título, el que estará formado por los siguientes conceptos:

162
 • Básico: Surgirá de aplicar sobre la base imponible determinada conforme a las previsiones del artículo
137 de este Código, las alícuotas que fije la Ley Impositiva Anual.
• Adicional: Surgirá de aplicar lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 137, de acuerdo con las
escalas y alícuotas que fija la Ley Impositiva Anual.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (ART. 133)

La obligación tributaria se genera por el solo hecho del dominio, posesión a título de dueño, cesión por el
Estado Nacional, Provincial o Municipal, en usufructo, uso, comodato u otra figura jurídica, a terceros para la
explotación de actividades primarias, comerciales, industriales o de servicios, o tenencia precaria otorgada
por entidad pública nacional, provincial o municipal, con prescindencia de su inscripción en el padrón o guía
de contribuyentes o de la determinación por parte de la Dirección. Verificados los presupuestos enunciados,
la obligación nace el día primero de Enero de cada año.
Por el excedente de superficie de inmuebles empadronados con menor superficie que la real y respecto de
las mejoras no denunciadas en la oportunidad debida, se pagará el impuesto y los recargos por el término no
prescripto en una cuota extraordinaria por cada anualidad vencida.
Sujetos pasivos (art. 134)
Son contribuyentes del Impuesto Inmobiliario quienes al día primero de Enero de cada año, tengan el dominio,
posesión a título de dueño, cesión efectuada por el Estado Nacional, Provincial o Municipal en usufructo, uso,
comodato u otra figura jurídica, para la explotación de actividades primarias, comerciales, industriales o de
servicios o tenencia precaria otorgada por entidad pública nacional, provincial o municipal de los inmuebles
ubicados en la Provincia de Córdoba o, en los casos de tenencia precaria que, en beneficio del contribuyente,
el Poder Ejecutivo disponga.
Base imponible (art. 137)
La base imponible del Impuesto Básico es la valuación de cada inmueble determinada por la Ley de Catastro,
multiplicada por los coeficientes de actualización que fije la Ley Impositiva Anual, la que además podrá
establecer el impuesto mínimo a pagar por cada inmueble.
El impuesto resultante será abonado con la actualización que establezca la Ley Impositiva Anual, la que no
regirá cuando el contribuyente opte por el pago total dentro del término que establezca el Ministro de
Finanzas.
La base imponible del Impuesto Adicional, estará formada por la base o suma de bases imponibles del
Impuesto Básico, de las propiedades rurales, atribuibles a un mismo contribuyente. Cuando sobre una misma
parcela exista condominio o indivisión hereditaria o posesión a título de dueño de varias personas, cada
condómino o heredero, o legatario, o poseedor, computará la proporción que le corresponda a dicho derecho.
A los fines previstos en el párrafo anterior en los casos de inmuebles pertenecientes a los componentes de la
sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que
revistan el carácter de gananciales, excepto:
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria;
b) Que exista separación judicial de bienes;
c) Que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución
judicial.
Las sucesiones indivisas, y en tanto que al primero de enero se haya producido el fallecimiento del causante
y aún no se hubiere dictado el auto de declaratoria de herederos o que declare válido el testamento, deberán
tributar por las parcelas o derechos que sobre las mismas correspondan al causante.
Alícuota
La alícuota es variable provincia a provincia. Generalmente, varía según se trate de inmuebles urbanos o
rurales, y es de tipo proporcional. En cuanto a la provincia de Córdoba, tiene un impuesto cuyas alícuotas son
proporcionales y variables según la doble clasificación de inmuebles urbanos y rurales.
Determinación (art. 141)

163
El Impuesto Inmobiliario Básico será determinado por la Dirección, la que expedirá las liquidaciones
administrativas para su pago con arreglo a las previsiones del artículo 43 de este Código.
Cuando con motivo de liquidaciones practicadas por la Dirección, se cuestione una modificación de los datos
valuativos del inmueble el contribuyente o responsable podrá manifestar su disconformidad ante el
Organismo, dentro de la temporalidad prevista por el artículo 45 de este Código y únicamente en el supuesto
de no haberse planteado con anterioridad o simultáneamente dicha disconformidad ante la
Dirección de Catastro, en cuyo caso se tendrá por no presentado.
Dentro de los cinco (5) días de recepcionada la impugnación, se otorgará intervención a la Dirección de
Catastro a los fines de que dentro del término de ciento veinte (120) días dicte resolución respecto a la
disconformidad planteada, notificando el acto al contribuyente. Una vez firme la resolución, las actuaciones
se remitirán en devolución a la Dirección de Rentas dentro de los cinco (5) días posteriores, oportunidad en
que dentro del mismo término -cinco (5) días siguientes a su recepción-, se practicará la liquidación del tributo
bajo el marco legal previsto por el artículo 137 de este Código.
Las liquidaciones que se practiquen y que constituyan resultantes de reclamos fundados exclusivamente en
datos valuativos del inmueble no son susceptibles de ser impugnadas dentro del marco recursivo tributario
previsto en este Código. El Impuesto Inmobiliario Adicional se determinará sobre la base de la Declaración
Jurada que deberán presentar los contribuyentes o responsables en la forma prevista en este Código.
Pago (arts. 144 y 145)

FORMA (ART. 144)

El impuesto establecido en este Título deberá ser pagado en la forma que establece este Código y en las
condiciones y términos que fije el Ministro de Finanzas.

PAGO PREVIO. DONACIONES A LA PROVINCIA (ART. 145)

La inscripción en la Dirección de Registro General de Provincia de actos traslativos de dominio que se refieren
a inmuebles, deberá ser precedida del pago del impuesto establecido en este Título, con los intereses,
recargos y multas hasta el año en que se efectúe la inscripción, inclusive, aun cuando el plazo general para el
pago de dicho año no hubiere vencido.
Facúltase al Poder Ejecutivo para que al aceptar donaciones de inmuebles a favor de la Provincia, cancele las
deudas que existieren en concepto de Impuesto Inmobiliario, con los intereses, recargos y multas, previo
informe de la Dirección de Rentas sobre valuación y monto de la deuda.
Cuando los inmuebles forman parte de mayor extensión la cancelación será proporcional a la superficie
donada.
En los casos de donaciones de inmuebles a favor de una Municipalidad de la Provincia, el Poder Ejecutivo está
facultado para disponer la cancelación de las deudas, que existieren en concepto de Impuesto Inmobiliario
con los intereses recargos y multas, cumplimentando lo establecido en el párrafo anterior.
Exenciones

EXENCIONES DE PLENO DERECHO (ART. 138)

1) El Estado Nacional, los Estados Provinciales y las Municipalidades a condición de su reciprocidad, sus
dependencias y reparticiones autárquicas o descentralizadas, y las Comunas constituidas conforme a
la Ley N° 8.102. No se encuentran comprendidas en esta exención, las reparticiones autárquicas, entes
descentralizados y las empresas de los estados mencionados, cuando realicen operaciones
comerciales, bancarias o de prestación de servicios a terceros a título oneroso. La presente exención,
tampoco comprende a los inmuebles de los Estados Nacional, Provincial y Municipal que hayan sido
cedidos en usufructo, uso, comodato, cesión u otra figura jurídica, a terceros para la explotación de su
actividad primaria, comercial, industrial o de servicios.
2) La Iglesia Católica, por los inmuebles destinados al culto, a la vivienda de sus sacerdotes y religiosas, a
la enseñanza o demás obras de bien común.
3) Los Estados extranjeros acreditados ante el gobierno de la Nación por los inmuebles que sean
ocupados por las sedes oficiales de sus representaciones diplomáticas y consulares.

164
EXENCIONES SUBJETIVAS (ART. 139)
1) Los templos y en general los inmuebles destinados al culto de las religiones que se practiquen en la
Provincia.
2) Los inmuebles pertenecientes a fundaciones, colegios o consejos profesionales, asociaciones civiles y
mutualistas, y simples asociaciones civiles o religiosas, que conforme a sus estatutos o documentos de
constitución no persigan fines de lucro, a los centros vecinales constituidos, conforme la legislación
vigente, siempre que estén afectados directamente a los fines específicos de dichas instituciones y los
afectados al funcionamiento de las sedes cuando se trate de asociaciones profesionales, con
personería gremial, cualquiera fuese su grado, reguladas por la Ley de Asociaciones Profesionales.
3) Los inmuebles que hayan sido cedidos gratuita e íntegramente para el funcionamiento de hospitales,
asilos, casas de beneficencia, hogares de día, bibliotecas públicas, escuelas y establecimientos de
enseñanza en general.
4) Los inmuebles destinados específicamente al servicio público de suministro de aguas corrientes y
energía eléctrica en las urbanizaciones de propiedad de empresas de loteos por el término durante el
cual tengan obligatoriamente a su cargo alguna de dichas prestaciones.
5) Los inmuebles históricos de propiedad privada sujetos al régimen de la Ley Nacional N° 12.665.
6) La unidad habitacional, siempre que se trate del único inmueble en propiedad, posesión a título de
dueño o simple tenencia concedida por entidad pública de orden nacional, provincial o municipal, de
un jubilado, pensionado o beneficiario de percepciones de naturaleza asistencial y/o de auxilio a la
vejez, otorgados por entidad oficial -nacional, provincial o municipal- con carácter permanente, cuyo
monto correspondiente al mes de Enero de cada año no supere el importe que fije la Ley Impositiva
Anual, en los porcentajes que en función de la base imponible establezca la citada Ley. En los casos de
propiedad en condominio, o nuda propiedad de un jubilado o pensionado con sus hijos menores de
edad o con discapacidad permanente que habiten el inmueble, bastará con que aquél cumpla con los
requisitos establecidos en el párrafo anterior. La Dirección dictará las normas aplicables cuando se
trate de sucesión indivisa y en los casos de inmuebles en condominio con su cónyuge, del que se
encuentre separado de hecho o de derecho, en la cual no estén concluidos los trámites pertinentes.
7) Los inmuebles de los partidos políticos reconocidos legalmente.
8) El inmueble, propiedad única del titular o su grupo familiar que convive con él, destinado a la vivienda
permanente de los mismos y los baldíos -propiedad única- cuando el propósito presente o futuro sea
la construcción de la vivienda familiar, cuya base imponible no supere el monto que establezca la Ley
Impositiva anual.
9) Los inmuebles afectados a explotaciones cuyos titulares se encuentren en procesos concursales,
fallidos o hubieren abandonado la explotación de manera ostensible y con riesgo para la continuidad
de la empresa, exclusivamente en aquellos casos en que la actividad de la organización o empresa sea
continuada por agrupaciones de trabajadores, cualquiera sea la modalidad de gestión asumida por
estos. Cuando la actividad sea realizada con la participación de capitales públicos o privados, ajenos a
los trabajadores, la exención se proporcionará al porcentaje de participación de éstos últimos. La
presente exención resultará de aplicación por el término de tres (3) años o por el lapso de tiempo que
el ejercicio de la actividad sea desarrollada por los trabajadores, cuando este último plazo fuera
menor, contado desde la fecha en que estos asuman efectivamente la explotación de la citada
actividad. El Poder Ejecutivo dictará las normas reglamentarias correspondientes.
Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Arts. 146 a 187 del Código Tributario de Córdoba)
Hecho imponible (art. 146)
El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Córdoba, del comercio, industria,
profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título
oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades
cooperativas, y el lugar donde se realice, zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos,
terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado, estará alcanzado con un impuesto
sobre los Ingresos Brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes y en la Ley
Impositiva Anual.

165
La habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el objeto
de la empresa, profesión, o locación y los usos y costumbres de la vida económica.
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos,
actos u operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o
monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma
periódica o discontinua.
Alícuotas
Se establece una alícuota general, pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alícuotas
diferenciales.
Determinación de la base imponible (art. 154)
Salvo lo dispuesto para casos especiales, la base imponible estará constituida por el monto total de los
ingresos brutos devengados en el período fiscal de las actividades gravadas.
Se considera ingreso bruto al valor o monto total -en valores monetarios incluidas las actualizaciones pactadas
o legales, en especies o en servicios- devengadas en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales
obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de
dinero o plazos de financiación, y en general el de las operaciones realizadas.
Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada,
la locación, el interés, o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, oficiales
o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el Devengamiento.
Cuando no exista factura o documento equivalente o ellos no expresen el valor corriente en plaza, a los
efectos de la determinación de la base imponible se presumirá que éste es el ingreso gravado al momento del
Devengamiento del impuesto, salvo prueba en contrario y sin perjuicio de los demás métodos previstos para
la determinación de oficio sobre base presunta.
En las operaciones realizadas por contribuyentes o responsables que no tengan obligación legal de llevar
registros contables y formular balances en forma comercial, la base imponible será el total de los ingresos
percibidos en el período.
En las operaciones de venta de inmuebles en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses, se considerará
ingreso bruto devengado, a la suma total de las cuotas o pagos que vencieran en cada período.
Asimismo quienes desarrollen las actividades de “servicios médicos y odontológicos”, con excepción de los
servicios veterinarios, cuya codificación establezca la Ley Impositiva Anual, podrán determinar la base
imponible por el total de los ingresos percibidos en el período.
Pago (arts. 180 a 182)

FORMA (ART. 180)

Salvo lo dispuesto para casos especiales, el pago de este impuesto se efectuará sobre la base de una
declaración jurada, en la forma prevista en este Código y en las condiciones y términos que establezca el
Ministro de Finanzas.

ANTICIPOS (ARTS. 181 Y 182)

El período fiscal será el año calendario. Sin perjuicio de lo dispuesto para los casos especiales, los
contribuyentes tributarán once anticipos en cada período fiscal, correspondientes a cada uno de los once
primeros meses del año y un pago final, debiendo presentar Declaración Jurada Anual en los casos en que la
Dirección de Rentas así lo requiera.
En caso de incumplimiento por el contribuyente o responsable, se podrán iniciar las correspondientes
acciones judiciales reclamando el pago de los anticipos o saldos adeudados.
La Ley Impositiva Anual fijará los importes que en concepto de impuesto mínimo deberán ingresar
anualmente los contribuyentes en función a la actividad que desarrollen y que servirán de base para el cálculo
de los importes mínimos mensuales establecidos en este Código.
Exenciones (arts. 178 y 179)

166
EXENCIONES SUBJETIVAS (ART. 178)
1) El Estado Nacional, los Estados Provinciales y las Municipalidades, sus dependencias y reparticiones
autárquicas o descentralizadas y las Comunas constituidas conforme a la Ley N° 8102. No se
encuentran comprendidas en esta exención, las reparticiones autárquicas, entes descentralizados y
las empresas de los estados mencionados, cuando realicen operaciones comerciales, industriales,
bancarias o de prestación de servicios a terceros a título oneroso;
2) Las representaciones diplomáticas y consulares de los países extranjeros acreditados ante el Gobierno
de la República, dentro de las condiciones establecidas por la Ley Nacional N° 13.238;
3) La Iglesia Católica, las fundaciones, los colegios o consejos profesionales y asociaciones profesionales
con personería gremial, cualquiera fuese su grado, reguladas por las leyes respectivas, las asociaciones
civiles o simples asociaciones civiles o religiosas que conforme a sus estatutos o instrumentos de
constitución, no persigan fines de lucro y los ingresos sean destinados exclusivamente a esos
propósitos. La presente exención no comprende:
a) Los ingresos de naturaleza distinta a la de cuotas y/o aportes sociales fijados estatutariamente,
y otras contribuciones voluntarias que perciban de sus asociados, benefactores o socios;
b) Los ingresos derivados del ejercicio de actividades de venta de combustibles líquidos y gas
natural;
c) Los ingresos derivados del desarrollo de actividades de carácter comercial, industrial,
producción primaria y/o prestación servicios que generen el derecho a percibir una
contraprestación como retribución de la misma, excepto los obtenidos en el marco de un
régimen legal de cumplimiento obligatorio por parte de los destinatarios.
4) Las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar títulos o valores y los mercados de valores;
5) Las asociaciones mutualistas constituidas de conformidad con las exigencias establecidas en la
legislación vigente. Exclúyese de esta exención los ingresos que deban tributar el Impuesto al Valor
Agregado, la actividad que puedan realizar en materia de seguros y las colocaciones financieras y
préstamos de dinero;
6) Los servicios de Radiodifusión y Televisión, reglados por la Ley N° 22.285 y
1) Agencias de Noticias;
7) Los establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y los
dedicados a la enseñanza de discapacitados, reconocidos como tales por la autoridad competente;
8) La Agencia Córdoba Deportes, Ambiente, Cultura y Turismo Sociedad de Economía Mixta, la Agencia
Córdoba Ciencia Sociedad del Estado, la Agencia Procórdoba Sociedad de Economía Mixta, la Agencia
Córdoba de Inversión y Financiamiento (ACIF) Sociedad de Economía Mixta, la Agencia Córdoba
Solidaria Sociedad del Estado, y similares que se constituyan en el futuro, incluidas sus dependencias,
por todos sus ingresos;
9) Lotería de Córdoba Sociedad del Estado.
10) Las sociedades o empresas que se encuentren en procesos concursales, exclusivamente en aquellos
casos en que el desarrollo de la misma actividad sea continuada por los trabajadores. Dicho beneficio
resultará de aplicación cualquiera sea la modalidad de gestión asumida por la agrupación de
trabajadores. La presente exención resultará de aplicación por el término de tres (3) años o por el
lapso de tiempo que el ejercicio de la actividad sea desarrollada por los trabajadores, cuando este
último plazo fuera menor, contado desde la fecha en que estos asuman efectivamente la explotación
de la citada actividad.

EXENCIONES OBJETIVAS. ENUMERACIÓN (ART. 179)

1) Las ejercidas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos, jubilaciones u otras
pasividades en general, como así también las realizadas por estudiantes universitarios en el marco de
contratos remunerados firmados por tiempo determinado (pasantías y similares);
2) Toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan
en el futuro, por la Nación, las Provincias o las Municipalidades, como así también las rentas
producidas por los mismos y/o los ajustes de estabilización o corrección monetaria. No se encuentran
alcanzados por la presente exención:

167
 a) Los ingresos derivados de las actividades desarrolladas por los agentes de bolsa y por todo tipo
de intermediarios, en relación con tales operaciones.
b) Los ingresos provenientes de operaciones de compra y venta de dichos títulos cuando los
mismos circulen con poder cancelatorio asimilable a la moneda de curso legal, tales como
LECOP Nacionales, LECOP Provinciales, PATACONES y/o similares.
3) La edición de libros, apuntes, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea que
la actividad la realice el propio editor, o terceros por cuenta de éste. Igual tratamiento tendrán la
distribución y venta de los impresos citados. Están comprendidos en esta exención los ingresos
provenientes de la locación de espacios publicitarios (avisos, edictos, solicitadas, etc.);
4) La prestación de servicios públicos de agua potable o riego;
5) El transporte internacional de pasajeros y de cargas efectuado por empresas constituidas en el
exterior, con estados con los cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar
la doble imposición y de los que surja a condición de reciprocidad que la aplicación del gravamen
queda reservada únicamente al país en el cual están constituidas las empresas;
6) Los ingresos provenientes de la locación de viviendas comprendidas en el régimen de la Ley Nacional
N° 21.771 y mientras le sea de aplicación la exención respecto del Impuesto a las Ganancias;
7) Los intereses y la actualización monetaria obtenidos por operaciones de depósitos de Caja de Ahorro;
8) Las operaciones de préstamos que se efectúen a empresas comerciales, industriales, agropecuarias,
financieras o de servicios que lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial,
por parte de los socios, asociados, accionistas, directores, gerentes y otros empleados, cuando no
retiren total o parcialmente las utilidades provenientes de dividendos, honorarios, remuneraciones y
otras retribuciones acreditadas;
9) Los honorarios de directores y consejeros de sociedades previstas en la Ley N° 19.550 y en la Ley N°
20.337;
10) Los honorarios provenientes del ejercicio de la actividad profesional con título universitario o terciario,
de maestros mayores de obra -ciclo superior- otorgados por establecimientos reconocidos que emitan
títulos oficiales. Esta exención no alcanza a la actividad cuando estuviera ejercida en forma de
empresa;
11) Las comisiones de Martilleros Públicos y Judiciales, en tanto la actividad no sea desarrollada en forma
de empresa;
12) La prestación del servicio de taxi, auto-remise y transporte de escolares, cuando la actividad sea
desarrollada con un solo vehículo propiedad del prestador;
13) La prestación del servicio de remise para el transporte de cargas, cuando la actividad sea desarrollada
con un solo vehículo propiedad del prestador y su capacidad de carga no exceda de 3.000 (tres mil)
kilogramos;
14) El suministro de energía eléctrica a empresas agropecuarias, mineras, industriales, de grandes
consumos -según la categorización del cuadro tarifario del prestador- y al Gobierno Provincial -
Administración Central y Organismos Descentralizados-, con los alcances que determine la
reglamentación;
15) El transporte y/o la compraventa de energía eléctrica en el Mercado Eléctrico Mayorista;
16) Intereses y actualizaciones por depósitos a plazo fijo, en moneda nacional o extranjera, y por
aceptaciones bancarias;
17) La producción de programas científicos, culturales, periodísticos e informativos realizados en la
Provincia para ser emitidos por radio o televisión;
18) Los ingresos correspondientes a socios o accionistas de cooperativas de trabajo provenientes de los
servicios prestados en las mismas. Esta exención no alcanza a los ingresos provenientes de
prestaciones o locaciones de obras o servicios por cuenta de terceros, aún cuando dichos terceros
sean socios o accionistas o tengan inversiones que no integren el capital societario. Tampoco alcanza
a los ingresos de las cooperativas citadas;
19) La prestación del servicio de transporte especial de personas, que sea realizado en unidades con
capacidad máxima de 15 personas sentadas, desarrollada sin empleados, con un solo vehículo de su
propiedad y que cumpla con las disposiciones municipales correspondientes al lugar de prestación del
servicio;
168
 20) Las prestaciones de servicios básicos de energía eléctrica, gas, telecomunicaciones, agua corriente,
desagües y cloacas, efectuadas en el ámbito de la Zona Franca Córdoba;
21) El suministro de energía eléctrica a usuarios comprendidos en la categoría de Tarifa Social (Villas de
Emergencias), establecida por el prestador;
22) Los ingresos provenientes del derecho a acceso a bibliotecas y museos y exposiciones de arte, en tanto
las muestras posean un valor reconocido por instituciones oficiales rectoras en la especialidad;
23) La producción primaria, la actividad industrial, la construcción -con excepción, en todos los casos
indicados, de las operaciones a que se refiere el Artículo 158 de este Código- y el suministro de
electricidad y gas -excepto la destinada a consumos residenciales-. La presente exención resultará de
aplicación en tanto la explotación, el establecimiento productivo o la obra, en actividad, se encuentren
ubicados en la Provincia de Córdoba;
24) La producción de espectáculos teatrales; la composición y representación de obras teatrales y los
servicios conexos a la producción de espectáculos teatrales;
25) Los ingresos atribuibles a fiduciantes cuando posean la calidad de beneficiaros de fideicomisos
constituidos de acuerdo con las disposiciones de la Ley Nacional N° 24.441, en relación,
exclusivamente, a los derivados de los mencionados fideicomisos;
26) Las actividades desarrolladas por los micro emprendimientos nuevos comprendidos en el Programa
Provincial de Promoción a los Micro y Pequeños Emprendimientos Productivos encuadrados en las
disposiciones pertinentes del Ministerio de la Producción y Trabajo, por el término de doce (12) meses
a partir de la fecha de inicio de actividades y en la medida que se dé cumplimiento a los requisitos que
establezca la Ley Impositiva Anual.
27) Los ingresos provenientes de actividades desarrolladas por agrupaciones de trabajadores, cualquiera
sea la modalidad o personería por ellas asumida, que sean continuadoras de organizaciones o
empresas, fallidas o con abandono manifiesto de sus titulares que hubiera puesto en riesgo la
continuidad de la empresa. Cuando la actividad sea realizada con la participación de capitales públicos
o privados, ajenos a los trabajadores, la exención se limitará -exclusivamente- al porcentaje de
participación de éstos últimos. La presente exención resultará de aplicación por el término de tres (3)
años o por el lapso de tiempo que el ejercicio de la actividad sea desarrollada por los trabajadores,
cuando este último plazo fuera menor, contado desde la fecha en que estos asuman efectivamente la
explotación de la citada actividad.
28) Los ingresos que obtengan las Cooperativas Escolares Juveniles con Personería Jurídica constituidas
conforme a lo dispuesto por la Ley Nº 8569, derivados de la comercialización de bienes de propia
producción y prestación de sus servicios.
Convenio multilateral
Para subsanar los inconvenientes que se mencionaron en el parágrafo anterior se organizó, en un primer
momento, un convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de Buenos Aires y a la provincia de
Buenos Aires, pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la
superposición.
Posteriormente, cuando surgieron problemas entre las distintas provincias, y al observarse los resultados
favorables que había tenido ese primer convenio bilateral, se llegó a la etapa de los convenios multilaterales,
que tienen por partes intervinientes a la actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a todas las provincias
argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo reemplazado por el convenio
del 14 de abril de 1960, por el del 23 de octubre de 1964 y por el del 18 de agosto de 1977. Los convenios
están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que una
actividad sea ejercida en más de una jurisdicción. Se considera que sucede este caso cuando los ingresos
brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de
una jurisdicción. Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, pueden plantearse los supuestos
siguientes:
• Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente
en otra.

169
 • Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más
jurisdicciones y la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras juna dicciones.
• Cuando el asiento principal de una actividad esté en uní jurisdicción y las ventas o compras se
concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales, agencias, re presentantes,
intermediarios, comisionistas, etcétera.
• Cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o
prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en Otras
jurisdicciones.
Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si Cada provincia quisiera gravar a ese mismo sujeto
en proporción a todo el ingreso bruto obtenido. La característica de los convenios multilaterales consiste en
que tratan no sólo de subsanar el problema de superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el
ejercicio de los poderes fiscales autónomos, procurando que el solo hecho de ejercer actividades en varias
jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su
actividad en una sola jurisdicción. Éste es el elemento básico de los convenios a los cuales nos referimos, o
sea, su intención primordial. Para lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se
reparte según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en rada una de ellas; mientras más
importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más derecho a gravar
que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del convenio,
se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
• El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción
como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p.ej., gastos en sueldos, combustibles,
reparaciones, alquileres, primas de seguros), salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar
(costo de materia prima, propaganda, tributo, intereses, etcétera).
• El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las operaciones
se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios.
A su vez, el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una Comisión Arbitral,
que tiene por objeto dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación de las
normas de este convenio.
Impuesto de Sellos (Arts. 188 a 229 del Código Tributario de Córdoba)
Introducción. Noción (art. 188)
• Por todos los actos, contratos u operaciones de carácter oneroso instrumentados, que se realicen en
el territorio de la Provincia; sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia; sobre
operaciones realizadas a través de Tarjetas de Crédito o de Compras y sobre operaciones monetarias
que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuados por entidades
financieras regidas por la Ley N° 21.526, se pagará un impuesto con arreglo a las disposiciones de este
Título y de acuerdo con las alícuotas o cuotas fijas que establezca la Ley Impositiva Anual.
• Los que no estén mencionados quedarán sujetos a alícuotas o cuota fija, que, para ese supuesto,
determine la Ley Impositiva Anual.
• Están también sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos u operaciones de las
características indicadas en el párrafo anterior que se realicen fuera de la
• Provincia cuando de su texto o como consecuencia de los mismos deben cumplir efectos en ella, sea
en lugares de dominio privado o público incluidos aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias,
yacimientos, etc. y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del
Estado Nacional en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.
• Los contratos de seguros serán gravados únicamente cuando cubran riesgos sobre cosas situadas o
personas domiciliadas en la Provincia.
• Los instrumentos que no consignen lugar de otorgamiento, se reputarán otorgados en jurisdicción
provincial, sin admitir prueba en contrario.

170
 • En todos los casos los actos formalizados en el exterior deberán pagar el impuesto de acuerdo con las
prescripciones de la presente Ley, al tener efectos en jurisdicción de la Provincia.
Evolución. Normativa vigente
Los tributos que gravan la circulación no hacen referencia a la circulación o tránsito de tipo territorial, sino a
la circulación económica. Al imponerse estos gravámenes se hace referencia a un movimiento de riqueza, ya
sea que este movimiento corresponda a un traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen de
manifiesto. Por ejemplo, si se grava un contrato de compraventa, el tributo aplicable se graduará según el
precio de lo vendido. Si se trata de un contrato de sociedad, se aplicará el impuesto en proporción al capital
societario. En ambos casos existen manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada
capacidad contributiva de los contratantes. El capital societario o el monto de la adquisición podrán revelar,
al menos en forma presuntiva, una determinada aptitud económica de quienes han hecho circular la riqueza
exteriorizada.
Características
Es indirecto porque grava una manifestación presunta de capacidad contributiva; es de carácter real porque
no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos y es un impuesto local porque las
provincias lo establecen en sus respectivas jurisdicciones.
Hecho imponible (art. 188)
Por todos los actos, contratos u operaciones de carácter oneroso instrumentados, que se realicen en el
territorio de la Provincia; sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia; sobre
operaciones realizadas a través de Tarjetas de Crédito o de Compras y sobre operaciones monetarias que
representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuados por entidades financieras
regidas por la Ley N° 21.526, se pagará un impuesto con arreglo a las disposiciones de este Título y de acuerdo
con las alícuotas o cuotas fijas que establezca la Ley Impositiva Anual.
Los que no estén mencionados quedarán sujetos a alícuotas o cuota fija, que, para ese supuesto, determine
la Ley Impositiva Anual.
Están también sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos u operaciones de las características
indicadas en el párrafo anterior que se realicen fuera de la Provincia cuando de su texto o como consecuencia
de los mismos deben cumplir efectos en ella, sea en lugares de dominio privado o público incluidos
aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimientos, etc. y demás lugares de interés público o
utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional en tanto esa imposición no interfiera con tal
interés o utilidad.
Los contratos de seguros serán gravados únicamente cuando cubran riesgos sobre cosas situadas o personas
domiciliadas en la Provincia.
Los instrumentos que no consignen lugar de otorgamiento, se reputarán otorgados en jurisdicción provincial,
sin admitir prueba en contrario.
La instrumentación: requisitos (art. 189)
Por los actos contratos u operaciones a que se refiere el artículo anterior, deberá pagarse el impuesto
correspondiente por el solo hecho de su instrumentación con abstracción de su validez o eficacia jurídica o
verificación de sus efectos. Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el
perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, mencionados en la primera parte del artículo
anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el
cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento.
También se considerarán instrumentos, a los efectos del impuesto definido en el presente título, a las
liquidaciones periódicas que las entidades emisoras produzcan conforme a la utilización que cada usuario de
Tarjetas de Crédito o de Compras hubiere efectuado.
Casos peculiares
Llegamos entonces a la conclusión de que la instrumentación es siempre necesaria, pero ello no impide que
a veces se tenga por materializada en forma peculiar, lo cual es perfectamente posible, atento a la autonomía
funcional del derecho tributario.
171
Sobre tal base podemos entonces sostener que ciertos documentos, si bien en principio no parecerían
constituir, por sí solos, la "instrumentación" necesaria conforme a los requisitos examinados supra, en
determinadas circunstancias la ley tributaria así lo considera, y hace caer tales documentos dentro de la órbita
de la imposición de sellos. Veamos algunos casos.
a) Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegráfica se consideran instrumentados y,
por ende, sujetos a impuesto, en los siguientes supuestos: si la propuesta es respondida epistolar o
telegráficamente, reproduciéndose en la respuesta las enunciaciones esenciales que permitan
determinar el objeto del contrato o negocio jurídico, y si la propuesta o pedido, o el presupuesto o su
duplicado son firmados por el destinatario en prueba de aceptación. Así lo disponen los códigos de
Córdoba (art. 190); Buenos Aires (art. 222) y Santa Fe (art. 170).
b) Hay otros contratos o negocios jurídicos con respecto a los cuales debe estarse a las normas específicas
de los ordenamientos legales para saber cuándo y mediante qué requisitos ellos deben considerarse
"instrumentados". Así, tanto en el caso de depósito a plazo que devengue interés como en el de
adelanto en cuenta corriente (o créditos en descubierto), la instrumentación se tiene generalmente
por producida mediante registración contable. En cuanto al contrato de compraventa, se coincide en
admitir que tal contrato se considere "instrumentado" ante la existencia de ciertos documentos
corrientes en el comercio, como, por ejemplo, facturas de créditos, remitos que indican la naturaleza
de los efectos, su precio, la fecha de entrega, y que son firmados por el cliente, órdenes de compra
que llevan la firma de la otra parte, etcétera.
Sujetos pasivos (arts. 195 y 196)
Contribuyentes. Divisibilidad del Impuesto (art. 195)
Son contribuyentes de este impuesto, los que realicen actos, contratos u operaciones a que se refiere el
artículo 188 de este Código. El impuesto será divisible, excepto en los casos citados a continuación:
a) En los contratos de créditos recíprocos, el impuesto estará a cargo del solicitante o usuario del mismo.
b) En los pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, el impuesto estará a cargo del librador.
c) En los contratos de concesión otorgados por cualquier autoridad administrativa, el impuesto estará a
cargo del concesionario.
d) El impuesto a los giros bancarios y a los instrumentos de transferencia de fondos, estará a cargo del
tomador o mandante, respectivamente.
e) En los contratos o pólizas de seguros y en los títulos de capitalización y ahorro, el impuesto estará a
cargo del asegurado o del suscriptor respectivamente.
f) En los actos de autorizaciones para girar en descubierto y adelantos en cuenta corriente otorgados
por las entidades financieras regidas por la Ley ° 21.526 y sus modificatorias, el impuesto estará a
cargo del titular de la cuenta.
g) En los casos de transferencia de automotores, el impuesto estará a cargo del comprador.
h) En las liquidaciones emitidas a los usuarios por la utilización de la operatoria de Tarjetas de Crédito o
de Compras el impuesto estará a cargo de dichos usuarios.
Responsabilidad Solidaria. Agentes de Retención (art. 196)
Son solidariamente responsables del pago del tributo, actualización, intereses, recargos y multas, los que
endosen, admitan, presenten, tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos sin el impuesto
correspondiente o con uno menor. Las personas o entidades que realicen o registren operaciones gravadas,
actuarán como agentes de retención o percepción, ajustándose a los procedimientos que establezca el Poder
Ejecutivo.
Base imponible (art. 198)
La base imponible del impuesto es el valor nominal expresado en los instrumentos gravados, salvo lo
dispuesto para casos especiales.
Alícuotas

Pago (arts. 222 y 223)

172
Forma (art. 222)
El impuesto establecido en este Título deberá pagarse con valores fiscales o en la forma que determine el
Poder Ejecutivo para casos especiales. Dichos valores fiscales, para la validez del pago, deberán ser inutilizados
por la oficina interviniente. No se requerirá Declaración Jurada, salvo cuando lo establezcan disposiciones
expresas de este Título, del Poder Ejecutivo o de la Dirección de Rentas. El pago del impuesto se hará bajo la
exclusiva responsabilidad del contribuyente, y las oficinas recaudadoras se limitarán a agregar en cada caso,
el sellado que se solicite, salvo cuando exista previa determinación de oficio de la Dirección.
Plazo (art. 223)
• Los instrumentos públicos o privados sometidos a este impuesto, deberán ser repuestos dentro del
término de quince (15) días de otorgarse. En las prórrogas o renovaciones de actos, contratos u
operaciones, estos plazos comenzarán a regir desde el día en que aquéllos entren en vigencia.
• Los documentos que fijen un plazo de vencimiento menor que el establecido en el párrafo anterior,
deberán ser repuestos antes del día de su vencimiento.
• Los contratos de sociedad suscriptos fuera de la Provincia deberán ser repuestos en el momento en
que se presenten para su inscripción en jurisdicción de la Provincia.
• En los instrumentos sujetos a este impuesto otorgados por la administración pública nacional,
provincial o municipal y sus entidades autárquicas, el término para su pago se computará desde la
fecha de su entrega a los particulares, a cuyo efecto la misma deberá hacerse constar en el cuerpo del
instrumento.
• En los instrumentos sujetos a este impuesto que se encuentren alcanzados por la Ley Nacional Nº
22.426 y que requieran la inscripción en el Instituto Nacional de Tecnología Industrial el plazo para el
pago establecido en el primer párrafo del presente artículo comenzará a correr a partir de la fecha de
notificación de la resolución aprobatoria de la inscripción de los mismos por parte de la autoridad
competente.
• En los casos de letras de cambio libradas en el exterior, el plazo nacerá en la fecha de aceptación,
protesto o endoso en el país, lo que fuere anterior.
Exenciones (arts. 197, 220 y 221)
Sujeto Exento (art. 197)
Cuando alguna de las partes intervinientes estuviera exenta del pago de este impuesto por disposición de
este Código o de Leyes Tributarias Especiales, la exención se limitará a la cuota que le corresponda a la parte
exenta.
Exenciones (art. 220)
1) El Estado Nacional, los Estados Provinciales y las Municipalidades, sus dependencias y reparticiones
autárquicas o descentralizadas y las Comunas constituidas conforme a la Ley Nº 8.102. No se encuentran
comprendidas en esta exención, las reparticiones autárquicas, entes descentralizados y las empresas de los
estados mencionados, cuando realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias de prestación de
servicios a terceros a título oneroso.
2) La Iglesia Católica, las fundaciones, las asociaciones civiles y simples asociaciones civiles o religiosas que de
acuerdo a sus estatutos o documentos de constitución no persigan fines de lucro, y las asociaciones
profesionales con personería gremial cualquiera fuese su grado, reguladas por la Ley de Asociaciones
Profesionales. No quedan comprendidas en esta exención las Asociaciones Mutualistas.
3) Los servicios de radiodifusión y televisión, reglados por la Ley N° 22.285. Esta exención no comprende los
servicios de radio y televisión por cable u otro sistema que implique el pago por la prestación del servicio por
parte del usuario.
4) Las Cooperativas de Vivienda constituidas con arreglo a la Ley N° 20.337 y sus modificatorias, inscriptas en
el Registro Nacional de Cooperativas y los actos por los que se constituyan dichas entidades.
5) Los partidos políticos reconocidos legalmente.
6) Las sociedades o empresas que se encuentren en concurso, quiebra o sus titulares hubieren abandonado
la explotación empresarial ostensiblemente y con riesgo para la continuidad de la empresa, exclusivamente

173
en aquellos casos en que el desarrollo de la misma actividad sea continuada por los trabajadores. Dicho
beneficio resultará de aplicación cualquiera sea la modalidad de gestión asumida por la agrupación de
trabajadores. Cuando la actividad sea realizada con la participación de capitales públicos o privados, ajenos a
los trabajadores, la exención se proporcionará al porcentaje de participación de éstos últimos. La presente
exención resultará de aplicación por el término de tres (3) años o por el lapso de tiempo que el ejercicio de la
actividad sea desarrollada por los trabajadores, cuando este último plazo fuera menor, contado desde la fecha
en que estos asuman efectivamente la explotación de la citada actividad.
7) Lotería de Córdoba Sociedad del Estado.
Exenciones Objetivas (art. 221)
1) Los instrumentos correspondientes a créditos otorgados por Bancos a instituciones oficiales en virtud de
planes de fomento;
2) Las fianzas y demás instrumentos que los empleados y funcionarios públicos, personal contratado por el
Estado Provincial y Municipalidades y entidades autárquicas otorguen por razón de sus cargos;
3) Las inhibiciones voluntarias cuando sean refuerzos de hipotecas, los instrumentos y/o documentos
otorgados a favor del Estado, que tengan por objeto documentar o afianzar obligaciones de carácter fiscal o
previsional;
4) Las hipotecas constituidas en garantía de todo o parte del precio de adquisición del inmueble gravado, sus
prórrogas y ampliaciones;
5) Los recibos, cartas de pago y toda otra constancia que exterioricen la recepción de una suma de dinero;
6) Los recibos que exterioricen la recepción de pagarés;
7) Los avales o fianzas de terceros para garantizar operaciones de entidades de bien público;
8) Las pólizas de reaseguros referentes a pólizas que hayan pagado impuesto;
9) Los instrumentos públicos otorgados a favor de los gobiernos nacional, provincial y municipales por los
inmuebles adquiridos por cualquier título y que no hayan sido inscriptos en el Registro General;
10) Las cuentas o facturas con o sin especificación de precios y conforme del deudor, el título valor
denominado “Factura de Crédito” o el que los sustituya y el Recibo-Factura establecidos por la Ley Nº 24.760
y normas complementarias, los vales que no consignen la obligación de pagar sumas de dinero y la simple
constancia de remisión o entrega de mercaderías, consigne o no valores. Las notas de crédito y de débito, las
notas de pedido de mercaderías y las boletas que expidan los comerciantes como consecuencia de sus ventas
al contado;
11) Las divisiones y subdivisiones de hipotecas, sustitución del inmueble hipotecado, refuerzo de garantías
hipotecarias y las modificaciones en las formas de pago de capital o capital y/o intereses, siempre que no se
modifique el plazo establecido originariamente para la extinción total del monto, aún cuando se varíen los
plazos de pagos parciales convenidos;
12) Los depósitos y extracciones de Cajas de Ahorro, Cuentas Especiales de Ahorro, depósitos a plazo fijo y
depósitos y extracciones de cuentas corrientes que generen intereses realizados en entidades financieras y
de ahorro y préstamos para la vivienda reguladas por las leyes respectivas;
13) Los cheques;
14) Las letras de cambio y órdenes de pago libradas sobre Instituciones Financieras regidas por la Ley Nº
21.526 y las Cooperativas de Crédito;
15) Los actos, contratos o documentos referentes a la constitución, otorgamiento, renovación, prórroga,
cesión, inscripción o cancelación de operaciones vinculada con planes de vivienda, u operatorias específicas
que se instrumenten con el objeto de la financiación, adquisición o construcción de la vivienda única familiar
de interés social, que desarrollen las instituciones oficiales, nacionales, provinciales o municipales. El Poder
Ejecutivo podrá reglamentar la presente exención;
16) Los instrumentos o actos vinculados con la constitución, modificación, regularización, transformación,
fusión, escisión, prórroga y reconducción de sociedades, agrupaciones de colaboración y uniones transitorias
de empresas, como así también aquellos por los cuales se dispongan aumentos o reducciones de capital y/o
participaciones en su caso, amortización y adquisición de las propias cuotas o acciones por la sociedad, y la
cesión de partes de interés, cuotas o acciones;
17) Los pagarés librados como garantía por los oferentes de licitaciones públicas;

174
18) Todas las operaciones, instrumentos y toda otra documentación relacionada o vinculada con el comercio
exterior y sus correspondientes prefinanciaciones y/o financiación, así como las cesiones que de sus contratos
realicen los exportadores entre sí;
19) Los actos e instrumentos otorgados con motivo de operaciones de cambio que se realicen a través de
bancos o entidades autorizados a operar en cambio por el Banco Central de la República Argentina;
20) La emisión y percepción de acciones liberadas provenientes de la capitalización del saldo de actualización
contable establecido por la Ley N° 19.742 o provenientes de ajustes legales en los estados contables, así como
las modificaciones de contratos sociales -cualquiera sea la forma de la Sociedad- y de los estatutos, en la
medida en que estén determinados por tales causas. Igual exención se aplicará en la capitalización o
distribución de acciones recibidas de otras sociedades con motivo de la actualización que hubieran efectuado
estas últimas;
21) Todos los actos y contratos vinculados con la operatoria de Tarjetas de Crédito o de Compras, con
excepción de las liquidaciones periódicas que las entidades emisoras produzcan conforme a la utilización que
cada usuario de las mismas hubiere efectuado;
22) Las fianzas, avales, prendas, hipotecas y letras hipotecarias cuando se pruebe que han sido contraídas
para garantizar obligaciones formalizadas a través de contrato de mutuo o pagaré que hayan pagado el
Impuesto, o que se encontraran exentos del mismo. La presente exención también comprende los pagarés
emitidos para garantizar el contrato de mutuo, que hubiera tributado el impuesto correspondiente;
23) Las obligaciones de dar sumas de dinero que surjan de cláusulas del mismo instrumento por el cual se
hubiere tributado el impuesto en función de la naturaleza del acto principal;
24) Todos los actos y contratos vinculados con la instrumentación de las operaciones de capitalización, de
acumulación de fondos, de formación de capital y de ahorro para fines determinados, con excepción del
instrumento por el cual el adherente manifiesta su voluntad de incorporarse el sistema;
25) Las fianzas, avales y demás garantías personales, cuando sean otorgadas para garantizar contratos de
locación o sublocación de bienes inmuebles y que se formalicen en un solo acto;
26) Las operaciones de crédito pignoraticio que efectuaren las instituciones oficiales de la Provincia;
27) Los actos, contratos u operaciones instrumentados relacionados con la emisión, suscripción, colocación o
transferencia de las obligaciones negociables establecidas por la Ley 23.962. Esta exención alcanza además a
todo tipo de garantías personales o reales, constituidas a favor de los inversores o de terceros que garanticen
la emisión, sean anteriores, simultáneas o posteriores a la misma. Asimismo estarán exentos del Impuesto de
Sellos los aumentos de capital que correspondan por las emisiones de acciones a entregar por conversión de
las obligaciones a que alude el párrafo precedente;
28) Los instrumentos, actos y operaciones de cualquier naturaleza, incluyendo entregas y recepciones de
dinero, vinculadas y/o necesarias para posibilitar incrementos de capital social, emisión de títulos valores
representativos de deudas de sus emisoras y cualesquiera otros títulos valores destinados a la oferta pública
en los términos de la Ley N° 17.811, por parte de sociedades debidamente autorizadas por la Comisión
Nacional de Valores a hacer oferta pública de dichos títulos valores. Esta excepción ampara los instrumentos,
actos contratos, operaciones y garantías vinculados con los incrementos de capital social y/o las emisiones
mencionadas precedentemente, sean aquéllos anteriores, simultáneos, posteriores o renovaciones de estos
últimos hechos, con la condición prevista en el presente inciso, como así también los actos y/o instrumentos
relacionados con la negociación de acciones y demás títulos valores debidamente autorizados para su oferta
pública por la Comisión Nacional de Valores y las garantías que se originen. Los hechos imponibles calificados
originalmente de exentos de acuerdo con el párrafo precedente, como consecuencia de su vinculación con
futuras emisiones de títulos valores comprendidos en el mismo, estarán gravados con el impuesto si en un
plazo de noventa (90) días corridos no se solicita autorización por la oferta pública de dichos títulos valores
y/o si la colocación de los mismos no se realiza en un plazo de ciento ochenta (180) días corridos a partir de
ser concedida la autorización solicitada;
29) Los actos, contratos y operaciones que se correspondan con el ejercicio por parte del Poder Ejecutivo de
las facultades que le confiere el artículo 3º de la Ley Provincial Nº 7850, en el ámbito del Sector Eléctrico de
la Provincia y, a partir del inicio del ejercicio fiscal 1997, de las actividades relativas al Servicio de Agua Potable;
30) Los actos, contratos u operaciones instrumentados relacionados con la emisión, suscripción, colocación o
transferencia de Certificados de Depósito y Warrants establecidos por la Ley Nacional Nº 9643;

175
31) Los instrumentos, actos, contratos y operaciones de cualquier naturaleza y actos conexos, relacionados o
vinculados con la emisión, suscripción, colocación, cesión caución o transmisión de cédulas hipotecarias que
realicen las entidades comprendidas en la Ley Nº 21.526 y sus modificatorias. Esta exención alcanza a todo
tipo de garantías personales o reales que se constituyan vinculadas con tales títulos;
32) Los actos, contratos y operaciones que realicen las instituciones financieras comprendidas en la Ley Nº
21.526 y las constituidas en el extranjero, instrumentados o no, con motivo del otorgamiento, renovación,
cancelación y refinanciación de créditos y préstamos destinados al financiamiento de actividades empresarias
inherentes a los sectores agropecuario, industrial, minero y de la construcción, incluyendo las garantías que
se constituyan;
33) Los actos, contratos y operaciones que realicen las entidades aseguradoras debidamente autorizadas,
instrumentados o no, con motivo de la contratación, renovación y cumplimiento de contratos de seguros que
cubran riesgos inherentes a actividades empresarias de los sectores agropecuario, industrial, minero y de la
construcción;
34) Los contratos de suministro y/o provisión de energía eléctrica;
35) Los contratos de suministro y/o provisión de combustible y gas para la generación de energía eléctrica;
36) Los actos, contratos u operaciones instrumentados relacionados con la emisión, suscripción, colocación o
transferencia de Debentures;
37) Los contratos de transferencia de bosques, minas y canteras;
38) Los actos, contratos y operaciones que se instrumenten con motivo de la obtención, renovación,
refinanciación y/o cancelación de créditos de cualquier naturaleza, y sus garantías por parte del Superior
Gobierno de la Provincia;
39) Las transacciones en el caso de juicios laborales;
40) Los contratos de compraventa y los mandatos instrumentados en el formulario 1116-C de la ex-Junta
Nacional de Granos, de mandatos o consignación de cereales, sus derivados, forrajes, oleaginosas y
subproductos, aceites vegetales u otros productos o subproductos de la agricultura;
Asimismo, se encuentran exentos los instrumentos utilizados para respaldar retiros de granos (cereales,
oleaginosos y legumbres) por parte del depositante.
41) Las pólizas de renta vitalicia previsional, establecidas por la Ley Nº 24.241 y normas complementarias;
42) Los actos, contratos y operaciones concernientes al otorgamiento por parte del Superior Gobierno de la
Provincia de la concesión de la Zona Franca Córdoba, conforme las disposiciones de la Ley 24.331. La presente
exención comprende a los hechos imponibles por actos gravados en los instrumentos celebrados con el
concedente y en los que se suscriban entre el concesionario y los usuarios de la Zona Franca en el marco de
su operatoria;
43) Los actos, contratos y/u operaciones que instrumenten operatoria de créditos con transmisión de dominio
fiduciario - Titulización de Hipoteca - Ley Nacional N° 24.441;
44) El Contrato de fideicomiso financiero, celebrado entre el Banco de la Provincia de Córdoba y Córdoba
Bursátil SA. La presente exención comprende a los actos e instrumentos que con motivo del contrato sean
suscriptos entre el fiduciante y fiduciario;
45) Los actos, contratos y operaciones relacionadas con la emisión, entrega, colocación, transferencia y
cancelación de los TIT.A.M. (Título de Apoyo Municipal);
46) Los contratos de mutuo, sus refinanciaciones y garantías, que celebren las entidades financieras
comprendidas en la Ley Nº 21.526 y modificatorias, con motivo de préstamos destinados al financiamiento
de actividades empresarias desarrolladas en la Provincia por contribuyentes del sector comercial y/o de
servicios; La disposición precedente resultará de aplicación exclusivamente para los contratos que se realicen
con aquellos sujetos cuya sumatoria de bases imponibles en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en el
ejercicio fiscal inmediato anterior al de la celebración de los mismos, para la totalidad de las jurisdicciones en
que desarrolle sus actividades, no supere la suma de cuatrocientos ochenta mil pesos ($480.000);
47) Los contratos de fideicomisos constituidos de acuerdo a las disposiciones establecidas por la Ley Nacional
N° 24.441, en relación exclusivamente a la transmisión de los bienes y/o deudas fideicomitidas;
48) Los instrumentos y actos vinculados con la disolución de la sociedad conyugal.
49) Los contratos o documentos referentes a la constitución, renovación, prórroga, cesión o disolución de la
relación laboral en los términos de la Ley de Contrato de Trabajo Nº 20.744 y sus modificatorias y/o
complementarias.
176
Impuesto sobre los Automotores, también llamado impuesto para la infraestructura (Arts. 230 a 241 del Código Tributario de
Córdoba)
Antecedentes. Características
Este impuesto empezó a regir en la provincia de Córdoba a partir del 31 de diciembre de 1997. Actualmente
existe un impuesto sobre los automotores en el ámbito provincial, denominado “impuesto para la
infraestructura social” y una tasa municipal, cuyo hecho generador está vinculado con los servicios
municipales de conservación y mantenimiento de la viabilidad de las calles, señalización vial, control de la
circulación vehicular y todo otro servicio que de algún modo posibilite, facilite o favorezca el tránsito
vehicular, su ordenamiento y seguridad, llamada “contribución que recae sobre los vehículos automotores,
acoplados o similares”.
Hecho imponible (arts. 230 a 233)
Artículo 230. Por los vehículos automotores y acoplados radicados en la Provincia de Córdoba se pagará
anualmente un impuesto, de acuerdo con las escalas y alícuotas que fije la Ley Impositiva Anual. Salvo prueba
en contrario, se considerará radicado en la Provincia todo vehículo automotor o acoplado que sea de
propiedad o tenencia de persona domiciliada dentro de su territorio.

Artículo 231. El hecho imponible se genera el 1° de enero de cada año con las excepciones que se enuncian a
continuación:
• En el caso de unidades "0 km.", a partir de la fecha de inscripción en el Registro Nacional de la
Propiedad del Automotor o de la nacionalización otorgada por la autoridad aduanera, cuando se trate
de vehículos importados directamente por sus propietarios.
• Cuando se tratare de vehículos armados fuera de fábrica, a partir de su inscripción en el Registro
Nacional de la Propiedad Automotor. En el caso de automotores o acoplados provenientes de otra
jurisdicción que acrediten haber abonado totalmente en la jurisdicción de origen, la anualidad del
impuesto sobre la unidad, el 1° de enero del año siguiente al de radicación en la Provincia; en caso
contrario el impuesto comenzará a devengarse a partir de la fecha de radicación o de inscripción del
cambio de radicación en el Registro Nacional de la Propiedad Automotor, lo que fuera anterior.
• Cuando se produjese la transferencia de un vehículo de un sujeto exento a otro que debe abonar el
impuesto o viceversa, la obligación tributaria o la exención comenzarán a regir respectivamente al año
siguiente al de la fecha de la inscripción en el Registro Nacional de la Propiedad Automotor.

Artículo 232. El hecho imponible cesa, en forma definitiva:

a) Ante la transferencia del dominio del vehículo considerado;
b) Radicación del vehículo fuera de la Provincia, por cambio de domicilio del contribuyente;
c) Inhabilitación definitiva por desarme, destrucción total o desguace del vehículo
d) Por denuncia de robo o hurto ante el Registro Nacional de la Propiedad Automotor.
El cese operará a partir de la inscripción, en los casos previstos en los incisos a) y b), y a partir de la
comunicación en los casos de los incisos c) y d) en el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor.
La denuncia de venta no produce los efectos previstos en el presente artículo. Si en el caso de robo o hurto
se recuperase la unidad con posterioridad a la baja, el propietario y/o responsable estará obligado a solicitar
nuevamente el alta y el nacimiento de la obligación fiscal se considerará a partir de la fecha de su reinscripción
en el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor.

Artículo 233. Los titulares de motocicletas, motonetas y demás vehículos similares que no inscribieron los
mismos en el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor por no corresponder, conforme la Ley Nacional
vigente a la fecha de la venta, y que habiendo enajenado sus unidades no pudieron formalizar el trámite de
transferencia dominial, podrán solicitar la baja como contribuyente siempre y cuando se dé cumplimiento a
los requisitos que fije la Dirección de Rentas.
Base imponible. Determinación (art. 236)

177
El valor, modelo, peso, origen, cilindrada y/o carga transportable de los vehículos destinados al transporte de
personas o cargas, acoplados y unidades tractoras de semirremolques, podrán constituir índices utilizables
para determinar la base imponible y fijar las escalas del impuesto.
Pago (art. 239)
El pago del impuesto se efectuará en la forma y condiciones que disponga la Ley Impositiva Anual. Si se tratara
de los incisos a), c) y d) del artículo 232 de este Código, el titular o vendedor, según el caso, deberá efectuar
el pago total de las obligaciones devengadas hasta la fecha en que se inscriba la transferencia y/o comunique
la inhabilitación o el robo o hurto, por ante el Registro Nacional de la Propiedad Automotor. Ante cambios de
radicación de vehículos el pago del impuesto se efectuará considerando:
- En caso de altas: cuando los vehículos provienen de otra provincia se pagará en proporción al tiempo de
radicación del vehículo, a cuyo efecto se computarán los días corridos del año calendario transcurridos a partir
de la denuncia por cambio de radicación efectuada ante el Registro o a partir de la radicación, lo que fuere
anterior.
- En casos de baja: para el otorgamiento de bajas y a los efectos de la obtención del certificado
correspondiente deberá acreditarse haber abonado el total del impuesto devengado a la fecha del cambio de
radicación.
Se suspende el pago de las cuotas no vencidas y no abonadas de los vehículos secuestrados, según se indica:
a partir de la fecha del acta o instrumento a través del cual se deja constancia que el secuestro efectivamente
se efectuó y siempre y cuando el mismo se hubiere producido por orden emanada de la autoridad competente
para tal hecho.
La suspensión de la obligación de pago operará hasta la fecha en que haya sido restituido al titular del
dominio, el vehículo secuestrado, o hasta la fecha en que haya sido entregado a un nuevo titular, por parte
de la autoridad pertinente, debiendo el contribuyente informar tal circunstancia a la Dirección dentro de los
treinta (30) días. El impuesto devengado, correspondiente al período suspendido, deberá abonarse –sin
recargos- dentro del plazo de los noventa (90) días siguientes.
Transcurridos tres (3) años sin que se logre la disponibilidad del vehículo secuestrado, el contribuyente podrá
quedar liberado de los gravámenes suspendidos y se procederá a darle de baja de los registros respectivos.
Tasa de Justicia (arts. 252 a 265)
Hecho imponible (art. 252)
Por los servicios que preste la Administración Pública y el Poder Judicial de la Provincia, enumerados en este
Título o en leyes especiales, se pagarán las tasas cuyo monto fije la Ley Impositiva Anual.
Sujetos pasivos (art. 255)
Son contribuyentes de las tasas, los usuarios del servicio retribuible o quienes realicen las actuaciones
gravadas.
Determinación y pago (arts. 256 a 259 y 263)

FALTA DE PAGO: RECARGOS (ART. 256)

Los magistrados y funcionarios del Poder Judicial y los funcionarios y empleados de la Administración Pública,
cuando comprobaren la falta de pago de tasas de actuación o de justicia, emplazarán al contribuyente o
responsable para que la abone dentro del término de quince (15) días con más la actualización y/o recargos
que correspondieren.
Configurada la omisión de pago de la Tasa de Actuación se girarán las actuaciones a la Dirección de Rentas a
efectos de su ejecución.
En caso que la omisión se configure en la Tasa de Justicia, el certificado de deuda se remitirá a la Dirección
General de Administración del Poder Judicial a efectos de su ejecución.

FORMA (ART. 257)

Las tasas serán abonadas en la forma que establece el artículo 222 de este Código, salvo disposición en
contrario.

178
TASA DE JUSTICIA. OPORTUNIDAD DE PAGO (ART. 258)
Las tasas de justicia serán abonadas al iniciarse las actuaciones o en las oportunidades que señale la Ley
Impositiva Anual.
La tasa de justicia se pagará mediante liquidación confeccionada por el profesional actuante, en formularios
especiales, para tal efecto.

TASA DE ACTUACIÓN. OPORTUNIDAD DE PAGO (ART. 259)

Las tasas serán abonadas en el momento de solicitarse el servicio, salvo cuando se tratare de tasas
proporcionales. Las tasas de actuación se pagarán por los escritos que se presenten a la administración por
cada foja correspondiente a toda copia, constancia o comunicación que expidan las oficinas públicas donde
aquél se tramite y por cada plano o foja de todo documento que se agregue al expediente.
En caso que las exenciones dispuestas por el artículo 265, estén sujetas a condición, la tasa será abonada al
finalizar las actuaciones, si correspondiere.

CONTRIBUYENTES. SUJETOS EXENTOS. ACTUALIZACIÓN (ART. 263)

Las Tasas de Justicia integrarán las costas del juicio y serán soportadas, en definitiva, por las partes, en la
misma proporción en que dichas costas debieran ser satisfechas. En los casos de que una de las partes
estuviere exenta de tasa y la que iniciare las actuaciones no gozare de la exención, sólo abonará la mitad de
las proporciones de la tasa en cada oportunidad que así correspondiere, debiendo garantizar la otra mitad,
para el supuesto de que resultare vencida con imposición de costas. Si la parte que iniciare las actuaciones
estuviera exenta de la tasa y la parte contraria no exenta resultare vencida con imposición de costas, ésta
soportará el total de la tasa, sin deducción alguna. El importe de la tasa, cuando deba ser soportada por la
parte demandada, se le aplicará el recargo resarcitorio que para el Impuesto de Sellos se prevé en este Código,
desde la fecha en que debió efectuarse el pago hasta aquélla en que se realice, conforme lo dispuesto en el
artículo 91.
Configurada la omisión de pago de la Tasa de Justicia y sin perjuicio de la aplicación de las sanciones procesales
correspondientes, el Actuario, previo emplazamiento al deudor de conformidad al artículo 256, certificará la
existencia de la deuda, en un plazo de sesenta (60) días, indicando monto, nombre y apellido del deudor y
fecha de la mora y notificará a la Dirección General de Administración del Poder Judicial. El certificado así
expedido será título ejecutorio en los términos del artículo 801 del Código Procesal Civil y Comercial y
habilitará la ejecución de la deuda por el Estado Provincial.
Cuando la Tasa de Justicia ha sido determinada por sentencia o auto interlocutorio, en los que se ha
emplazado al deudor para su pago por un plazo que fijará el Tribunal, no será necesario certificar la existencia
de la deuda, siendo título suficiente la copia certificada del instrumento pertinente con la constancia de estar
firme y ejecutoriado.
No se archivará ningún expediente sin la expresa certificación del Secretario de haberse abonado totalmente
la Tasa de Justicia o haberse remitido las actuaciones a la Dirección General de Administración del Poder
Judicial, en razón de haber resultado infructuoso su cobro.
Exenciones (arts. 264 y 265)
Exenciones Subjetivas (art. 264)
1) El Estado Nacional, los Estados Provinciales, las Municipalidades y Comunas, sus dependencias y
reparticiones autárquicas o descentralizadas. No se encuentran comprendidos en esta exención las
reparticiones autárquicas, entes descentralizados u organismos análogos y las empresas de los estados
mencionados, cuando realicen operaciones comerciales, industriales, bancarias o de prestación de
servicios a terceros a título oneroso y, cuando se trate de las tasas de justicia, los cesionarios de los
bienes secuestrados por el Poder Judicial, salvo cuando el cesionario sea el Poder Ejecutivo Provincial.
En estos casos, el Poder Ejecutivo podrá diferir la oportunidad de su pago;
2) Las Asociaciones o Sociedades de Bomberos Voluntarios reconocidas como tales;
3) Los partidos políticos reconocidos legalmente, y
4) Las Comisiones de Vecinos, Asociaciones Vecinales o Centros Vecinales, autorizadas como tales por
las autoridades municipales respectivas.

179
Las exenciones que se disponen en el presente artículo no resultarán de aplicación en lo que respecta a las
tasas correspondientes a los servicios que presta la Dirección de Catastro, relativo a información catastral de
la Base de Datos Gráfica y Alfanumérica, Servicios de Cartografía, Fotogrametría y Registros Gráficos, excepto
los requerimientos que provengan de otros organismos del Estado Provincial, de los Organismos tributarios o
cuando se trate de actuaciones por las que se pretenda incorporar inmuebles al patrimonio de la Provincia de
Córdoba, o al dominio público (nacional, provincial o municipal).
Exenciones Objetivas (art. 265)
1) Las actuaciones iniciadas ante la Administración por funcionarios o empleados públicos, por asuntos
vinculados a su cargo, o sus causahabientes y/o entidades gremiales, cuando éstas concurran en
representación de los derechos individuales del trabajador;
2) Las declaraciones y comunicaciones exigidas por leyes impositivas y las reclamaciones sobre
valuaciones o situaciones fiscales siempre que se haga lugar a las mismas;
3) Las actuaciones y los servicios correlativos que tengan por objeto corregir errores imputables a la
Administración Pública;
4) Las actuaciones originadas por los contribuyentes o responsables acompañando letras, giros, cheques
u otros valores para el pago de impuestos;
5) Las actuaciones ante la Administración Pública por cobro de sumas menores a aquéllas que fije la Ley
Impositiva Anual;
6) Las actuaciones sobre devolución de depósitos de garantía;
7) Las actuaciones sobre devolución, acreditación o compensación de impuesto, siempre que se haga
lugar a las mismas;
8) Las actuaciones ante la administración vinculadas a trámites de declaratoria de pobreza;
9) Los certificados de domicilio, salud y de supervivencia;
10) Las actuaciones por escrituración de viviendas que efectúen los beneficiarios de los planes del Banco
Hipotecario Nacional, Dirección de Vivienda, Instituto de Vivienda de la Fuerza Aérea, Instituto
Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados y las Municipalidades de la Provincia;
11) Las actuaciones relacionadas con certificados escolares;
12) Las actuaciones relacionadas con cotizaciones de precios pedidos para reparticiones públicas, en los
casos de compras directas autorizadas por la Ley de Contabilidad;
13) Las actuaciones correspondientes a documentos de identidad de menores carentes de recursos;
14) Las propuestas de concursos de precios, licitaciones públicas y licitaciones privadas;
15) La inscripción del reglamento de copropiedad horizontal sobre inmuebles que efectúen los
beneficiarios del Banco Hipotecario Nacional y Dirección de Vivienda en virtud de los planes de
vivienda que desarrollan;
16) Las actuaciones que se realicen como consecuencia de la aplicación de la Comunicación A-22 del Banco
Central de la República Argentina, de fecha 24 de abril de 1981, incorporada como Punto 4 del Capítulo
IV de la Circular Regulaciones Monetarias 1-1, de la Ley N° 22.510 y de la Comunicación A-144 y A-137
del Banco Central de la República Argentina de fecha 5 de Julio de 1982 y sus normas
complementarias;
17) Las actuaciones ante la Dirección de Cooperativas y Mutualidades de la Provincia, realizadas por
Cooperativas y Mutuales;
18) Las actuaciones relacionadas con la emisión y percepción de acciones liberadas provenientes de la
capitalización del saldo de actualización contable establecido por la Ley N° 19.742 o provenientes de
ajustes legales en los estados contables así como las modificaciones de los contratos sociales -
cualquiera sea la forma de la Sociedad- y de los estatutos en la medida que estén determinados por
tales causas. Igual exención se aplicará a la capitalización o distribución de acciones recibidas de otras
Sociedades con motivo de la actualización que hubieren efectuado estas últimas;
19) Las actuaciones ante la Dirección Inspección de Personas Jurídicas y/o el Poder Judicial relacionadas
con los actos instrumentos y operaciones exentos del Impuesto de Sellos en virtud de lo dispuesto en
el inciso 28) del artículo 221 de este Código Tributario;
20) Las actuaciones con motivo del ejercicio por parte del Poder Ejecutivo de las facultades que le confiere
el artículo 3º de la Ley Provincial Nº 7850, en el ámbito del Sector Eléctrico de la Provincia y de las
180
 actividades relativas al Servicio de Agua Potable, en cuanto deriven directamente de Convenios que
se suscriban con la Empresa Provincial de Energía de Córdoba y, a partir del ejercicio fiscal del año
a) 1997, la Dirección de Agua y Saneamiento;
21) Las actuaciones ante el Registro General de la Provincia, Dirección de Rentas y Dirección de Catastro
relacionadas con los actos, contratos y operaciones exentos del Impuesto de Sellos en virtud de lo
dispuesto en el inciso 15) y 31), del artículo 221, de este Código;
22) Las actuaciones iniciadas ante la Administración, motivadas en jubilaciones, pensiones o retiros.
23) Las actuaciones iniciadas ante la Administración, originadas por requerimiento del Poder Judicial,
vinculados a acciones contempladas en el artículo 270 de este Código. Se encuentran también exentas
de las Tasas por Servicios Generales las notificaciones y oficios originadas en cualquier fuero,
suscriptas por los magistrados, actuarios o abogados, por las cuales se solicite información o se
comuniquen disposiciones del Poder Judicial;
24) Las denuncias de consumidores encuadradas en la Ley N° 24.240;
25) Las actuaciones de las asociaciones de consumidores constituidas como personas jurídicas y
reconocidas por la Autoridad de Aplicación, ante la Dirección de Comercio Interior de la Provincia;
26) Las actuaciones iniciadas ante la administración por el trabajador o sus derechohabientes en el marco
del Artículo 20 de la Ley Nacional de Contrato de Trabajo (Ley Nº 20.744).
Módulo 14. Tributos Municipales
Contribución que incide sobre los Inmuebles (Código Tributario de la Municipalidad de Córdoba)
Características
La naturaleza jurídica de los tributos municipales sobre inmuebles fue arduamente analizada y discutida por
la doctrina nacional. Así tenemos que García Belsunce, al referirse a las contribuciones municipales de
alumbrado, barrido y limpieza, sostiene que se trata de contribuciones especiales, por cuanto los servicios
que originan el pago de este tributo deben beneficiar no sólo a los contribuyentes frentistas, sino a quienes
residen o no dentro de la jurisdicción municipal, pero que usan las calles y transitan por ellas.
Por su parte, Giuliani Fonrouge manifiesta que los servicios de alumbrado, barrido y limpieza dan lugar a la
aplicación de tasas retributivas, tanto mediante una contribución única como por los tres rubros en forma
separada.
Así es que las legislaciones municipales adoptan diversas formas a la hora de establecer este tipo de
gravamen, que en definitiva siempre está vinculado con la posesión de un inmueble dentro del ejido
municipal.
Hecho imponible (art. 175)
Está sujeto al pago del tributo local todo inmueble ubicado dentro del ejido municipal y que se encuentre en
zona beneficiada directa o indirectamente con los servicios de barrido y limpieza de calles, recolección y
tratamiento de residuos domiciliarios, prestación o puesta a disposición del servicio sanitario cloacal,
higienización y conservación de arbolado público, nomenclatura parcelaria y/o numérica, o cualquier otro
servicio que presta la Municipalidad no retribuido por un tributo especial.
Establece que también están sujetos al pago del tributo los inmuebles ubicados dentro de la zona de influencia
de escuelas, bibliotecas públicas, centro de participación comunal, hospitales, dispensarios, unidades
primarias de atención de salud, guarderías, centros vecinales, plazas o espacios verdes o cualquier otra
institución u obra municipal de carácter benéfico, asistencial o de servicio.
Sujetos pasivos (art. 176)
Son destinatarios legales los titulares del dominio de inmuebles ubicados dentro del ejido municipal.
Base imponible. Determinación
El hecho imponible de esta tasa se configura anualmente, sin perjuicio de que el pago de la obligación
tributaria sea exigible en cuotas mensuales. Éste será el valor intrínseco del inmueble y estará determinada
por la valuación en vigencia, establecida por la Dirección de Relevamiento Urbano o Dirección de Catastro,
según la denominación que perciba este organismo en cada municipio.

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Esta Dirección realizará Revalúos generales de los inmuebles con la periodicidad que estime conveniente,
mediante procedimientos técnicos que pueden incluir la inspección y verificación de mejoras, como también
la verificación de las superficies cubiertas registradas. Las alícuotas aplicables varían en cada municipio.
Pago

Exenciones

Contribución que incide sobre los Automotores (Código Tributario de la Municipalidad de Córdoba)
Características
Nuevamente nos encontramos ante una tasa, por lo que el hecho generador se encuentra vinculado con una
actividad del Estado municipal.
Hecho imponible (art. 337)
El hecho imponible se resume en los siguientes aspectos:
• Aspecto material: El Código Tributario de la Ciudad de Córdoba dispone que se abonará esta
contribución por los vehículos automotores, acoplados y similares, radicados en la ciudad de Córdoba,
en virtud de los servicios municipales de conservación y mantenimiento de la viabilidad de las calles,
señalización vial, control de la circulación vehicular y todo otro servicio que de algún modo posibilite
o favorezca el tránsito vehicular, su ordenamiento y seguridad (art. 337). Se considera radicado en la
ciudad de Córdoba todo vehículo automotor, acoplado o similar que sea de propiedad o tenencia de
personas domiciliadas dentro de su ejido, o tenga en el mismo su guarda habitual.
• Aspecto personal: Son destinatarios legales de este tributo los titulares de dominio ante el Registro
Nacional de la Propiedad del Automotor, de los vehículos automotores, acoplados y similares y los
usufructuarios de los que fueran cedidos por el Estado para el desarrollo de actividades primarias,
industriales, comerciales o de servicios que, al Io de enero de cada año, se encuentren radicados en la
ciudad de Córdoba.
• Aspecto temporal: El hecho imponible de esta tasa se configura anualmente. Sin embargo, la
contribución puede ser proporcional al tiempo de radicación, y en este caso los términos se
considerarán en días corridos.
• Aspecto espacial: Se trata de un tributo local, cuyo hecho imponible debe configurarse en el ámbito
municipal.
Base imponible
El valor, el modelo, peso, origen, cilindrada y carga transportable de los vehículos destinados al transporte de
personas o cargas, acoplados y unidades tractoras de semirremolques podrán utilizarse como índices para
establecer la base imponible.
Determinación y pago

Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios (Código Tributario de la Municipalidad de
Córdoba)
Hecho imponible (art. 231)
El Código Tributario de la Municipalidad de Córdoba dispone que estén alcanzadas por la contribución en
cuestión el ejercicio efectivo de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios u otra a título oneroso,
y todo hecho o acción destinada a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo, en virtud
de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene, asistencia social, desarrollo de la economía y
cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población
Sujetos pasivos (arts. 24 y 234)

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Son destinatarios legales de este tributo los siguientes sujetos que realicen en forma habitual cualquier
actividad comercial, industrial, de servicios o cualquier otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinada
a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo:
• Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho privado.
• Las sucesiones indivisas, hasta el momento de la partición aprobada judicialmente o realizada por
instrumento público o privado.
• Las personas jurídicas de carácter público o privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que
revistan la calidad de sujetos de derecho.
• Las entidades que, sin reunir las cualidades mencionadas en el inciso anterior, aun los patrimonios
destinados a un fin específico, existen de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma
con relación a las personas que las constituyen.
• Las uniones transitorias de empresas.
Base imponible (art. 235)
La base imponible está formada por el monto total de ingresos brutos devengados por las actividades
gravadas en cada período fiscal. No obstante ello, existen bases imponibles especiales establecidas en virtud
de las características de ciertos tipos de operaciones, por ejemplo, operaciones de préstamo de dinero, venta
de automotores, actividades realizadas por agencias de publicidad.
Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada período fiscal por la venta habitual de bienes en
general, la remuneración total obtenida por la prestación de servicios o cualquier otro pago recibido en
retribución de la actividad gravada. Cuando se realicen operaciones con prestaciones en especie, el ingreso
bruto será el valor corriente en plaza del bien o servicio entregado o a entregar en la contraprestación.
Determinación (arts. 236 y 238)
• Importe tributario: La cuantía de la obligación tributaria se determinará por alguno de los siguientes
criterios (art. 236, Cód. Tributario de la Ciudad de Córdoba):
1) Por aplicación de una alícuota sobre el monto de los ingresos brutos correspondientes al período
fiscal concluido.
2) Por importe fijo.
3) Por aplicación de alícuota, más importe fijo.
4) Por cualquier otro índice que consulte las particularidades de determinadas actividades y se
adopte como medida del hecho imponible.
• Ejercicio de más de una actividad: Cuando los ingresos brutos de un contribuyente provengan de más
de una actividad, sometidos a alícuotas diferentes, deberá discriminar los montos provenientes de
cada una de las actividades. El Código Tributario de la Ciudad de Córdoba (art. 238) dispone que
cuando lo recién mencionado no ocurra, el contribuyente deberá tributar sobre el monto total de sus
ingresos, con la alícuota más elevada, hasta el momento en que discrimine el monto proveniente de
cada actividad.
Aspecto espacial
Como expresa Jarach, "los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben -
necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el
ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si
bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para
el ejercicio de su poder fiscal". La actividad comercial, a los fines de la gravabilidad por este tributo, debe
desarrollarse en el ámbito municipal o comunal.
Ni el Código Tributario Municipal de Córdoba (art. 231), ni el Código Tributario Municipal de Río Cuarto (art.
173) requieren para la configuración del hecho imponible la existencia de un local, sucursal, agencia o
similares. Basta el desarrollo de actividades generalmente lucrativas dentro del ejido municipal y la
organización de servicios destinados a la promoción o facilitación de aquéllas por parte del municipio.
En este sentido se expidió el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba (9/12/99, "Banca Nazionale del Lavoro
SA c/Municipalidad de Río Cuarto", "Semanario Jurídico de Córdoba", n° 1276, p. 140 y siguientes).

183
Con idéntico criterio, el mismo tribunal, analizando el art. 167 del Cód. Tributario de la Ciudad de Córdoba,
expresa que "surge de manera evidente que el requisito de local o establecimiento comercial que el tribunal
de mérito interpretó como una condición de re aplicación de la norma tributaria municipal, no tiene sustento
en el texto legal que aplica" (20/2/01, "Fleischmann Argentina Incorporated c/Municipalidad de Córdoba").
Esta posición es ratificada por lo dispuesto en el art. 35 del Convenio Multilateral, que establece: "En el caso
de actividades objeto del presente convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de
las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o
cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o
actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles
a dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente convenio. La distribución
de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con arreglo a las disposiciones previstas en
este convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada
jurisdicción provincial adherida.
Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las
jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local,
establecimiento u oficina donde se desarrolle actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el
contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% del monto imponible
atribuible al fisco provincial".
Esta norma acepta que perciban tributos cuya base imponible es el ingreso bruto, municipios en los cuales no
sea requisito tener local para el cobro.
Exenciones

Pago
El período fiscal es mensual. Los contribuyentes de este tributo deben realizar su liquidación en forma
mensual y abonar los importes tributarios en la forma, plazos y condiciones que establezcan las respectivas
ordenanzas tarifarias anuales. Los contribuyentes tributarán por aplicación de las alícuotas sobre los ingresos
brutos, o por mínimo o por importe que establezca la ordenanza tarifaria anual vigente en cada municipio.

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