DERECHO FINANCIERO 2.

1:
IMPOSICIÓN DIRECTA (IRPF)
CURSO 2020-2021

APUNTES BASADOS EN LA EDICIÓN 17º ARANZADI 2020

ESTEFANIA ÁLVAREZ
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 CAPITULO II: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

(RESIDENTES) (I)

I. FUENTES NORMATIVAS

Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen en todo sistema tributario la clave de
bóveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda Pública y los ciudadanos. Son la expresión
más clara del ideal de justicia vigente en la comunidad política.

Precisamente por ello, por el incuestionable liderazgo que tales impuestos tienen en los sistemas tributarios
contemporáneos, su configuración debe responder claramente a dos exigencias muy claras. Desde el punto de
vista material, el impuesto debe responder fielmente a los principios constitucionales que informan la ordenación
de los tributos –adecuación a la capacidad económica, progresividad, generalidad, etc.–, porque, dada la
personalización del tributo, éste constituye el mejor banco de prueba para hacer realidad los dictados
constitucionales.

Desde el punto de vista formal, la ordenación del impuesto debe aspirar, también, a convertirse en punto de
referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulación del impuesto debe ser clara, inteligible y, cuanto
menos, aspirar a gozar de la estabilidad consustancial a las obras bien hechas.

Las dificultades que entraña el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica que el IRPF haya tenido
una existencia azarosa en nuestro ordenamiento, siendo, con toda probabilidad, entre todos los tributos
importantes, el que cuenta con una regulación que ha sufrido a lo largo del tiempo –al menos desde la aprobación
de la Constitución en 1978– el mayor número de reformas normativas.

Actualmente, su regulación se contiene, básicamente, en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre – en adelante LIRPF

- que aprobó el IRPF vigente con carácter general a partir de 1 de enero de 2007, y cuyo desarrollo reglamentario
se realizó por medio del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Estas normas principales se completan con
otras que, en el marco configurado por ellas, regulan otros aspectos menos relevantes.

II. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El IRPF es un impuesto estatal, periódico, de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas,
atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo,
inspirado en el principio de progresividad y cuya regulación comparten, parcialmente, el Estado y las
Comunidades Autónomas. El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español,
entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las rentas
que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la
residencia del pagador.

Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas –o que le sean imputables– por el contribuyente, es lo cierto
que el IRPF que entró en vigor el 1 de enero de 2007 confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en función
de su origen. Así, el Impuesto tiene una clara dimensión analítica –grava las rentas atendiendo a su origen–,
perdiendo la vocación sintética – las rentas se gravan como un totum, con independencia de la fuente de que
emanen– con que se configuró allá por el año 1978. Este camino hacia el gravamen distinto de las rentas,
atendiendo a su origen, se emprendió hace ya años y se ha culminado con la Ley actualmente vigente.

Existen dos grandes tramos de rentas. De una parte, aquellas que tienen su origen en el trabajo – rendimientos del
trabajo y rendimientos de actividades económicas– y de otra aquellas que provienen del ahorro –rendimientos

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del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales–. La progresividad del impuesto se manifiesta
claramente en las primeras –que pueden llegar a tributar por encima del 45 por 100, teniendo en cuenta el
gravamen autonómico–, mientras que las segundas tributan, sea cual sea su importe y plazo de generación, a un
tipo proporcional –19 o 23 por 100–, según la cuantía de la base liquidable del ahorro–, de forma que el
pretendido carácter progresivo del Impuesto –el art. 1 LIRPF afirma que el gravamen responde a los principios
de igualdad, generalidad y progresividad– es una realidad cuando se proyecta sobre determinadas rentas, pero
deja de serlo cuando se proyecta sobre otras.

El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, de forma que éstas no sólo tienen
derecho a una parte de la recaudación del impuesto –el 50 por 100–, sino que, con un mayor grado de
corresponsabilidad fiscal, han asumido competencias normativas en relación con el denominado gravamen
autonómico, pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales y familiares, establecer la tarifa del tramo
autonómico o la cuantía de los mínimos personales o familiares, regular algunas deducciones de la cuota o,
simplemente, no regular nada, en cuyo caso la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y
familiar y las deducciones establecidas por el Estado.

El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra rigen los regímenes
tributarios formales de Concierto y Convenio Económico, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la
Disposición Adicional Primera CE.

Por último, y por lo que se refiere a Tratados y Convenios Internacionales, cabe formular la
siguiente clasificación entre los mismos:

a) Tratados y Convenios en vigor entre España y otros Estados extranjeros para evitar la doble
imposición sobre la renta
b) Tratados bilaterales, que, regulando materias distintas, contienen disposiciones que afectan al IRPF
c) Tratados multilaterales en los que España sea parte
d) Tratados con organismos internacionales

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. CONCEPTO

El hecho imponible está constituido por la obtención de renta por el contribuyente durante un determinado
período impositivo.

La renta puede provenir de una de las cinco fuentes de renta previstas por el legislador – art. 6.2 LIRPF –: a)
rendimientos del trabajo, b) rendimientos del capital, c) rendimientos de actividades económicas, d) ganancias y
pérdidas patrimoniales, y e) Imputaciones de renta.

Esta enumeración de las fuentes de renta sujetas a gravamen requiere alguna aclaración.

a) Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie es decir, el valor atribuido a la
utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma
gratuita o por precio notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificación, de acuerdo
con criterios establecidos por el legislador y por el Reglamento del IRPF.
b) Se gravan también las denominadas rentas presuntas ( art. 6.5 LIRPF). Es lo que ocurre con las
prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El
legislador presume que estas prestaciones son retribuidas, de forma que, salvo prueba en contrario, el
contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya prestado un servicio o le haya cedido

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determinados bienes, deberá computar como renta la cantidad que proceda en aplicación de los criterios que
marca el propio legislador. Estamos ante una presunción iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario,
mediante la que el contribuyente afectado podrá probar la gratuidad de la operación.
c) También se sujetan a tributación las denominadas rentas imputadas. Se trata de rentas que
no se han percibido efectivamente, pero que el legislador, mediante una auténtica fictio iuris, reputa como
obtenidas. Cuatro son los supuestos previstos: rentas inmobiliarias ( art. 85 LIRPF), rentas en régimen de
transparencia fiscal internacional ( art. 91 LIRPF), rentas por la cesión de derechos de imagen ( art. 92 LIRPF) y
rentas imputadas a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios
considerados como paraísos fiscales ( art. 95 LIRPF).
d) No se sujetan al IRPF las rentas gravadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (
art. 6.4) LIRPF)
e) El IRPF grava la denominada renta mundial del contribuyente. Así, el residente en España,
sujeto al Impuesto, deberá tributar por todas las rentas que perciba, abstracción hecha de que las perciba fuera
de España y de que el pagador de las mismas tampoco resida en España. Sin perjuicio de que, como veremos,
existan previsiones para que no se tribute doblemente por una misma renta.
f) Las rentas sujetas a tributación pueden incluirse en la llamada renta general o en la renta del ahorro.

Ha de tenerse en cuenta que, como consecuencia de la obligada aplicación de la jurisprudencia comunitaria en el

ámbito del IVA, ello también tiene repercusiones obligadas en el IRPF. Así lo ha señalado la STS de 19 de febrero
de 2018 (RJ 2018, 834) (rec. 192/2016.), en relación con ventas ocultas (no contabilizadas ni declaradas) que
tienen su origen en compras ocultas (no contabilizadas ni declaradas). Como indica el Tribunal, las liquidaciones
deben ser corregidas en cuanto para determinar las ganancias sometidas al IRPF, derivadas de las ventas ocultas,
no se dedujo el importe correspondiente a las cuotas del IVA, que conforme a la doctrina del TJUE ha de
entenderse incluido en el montante de la operación. Lo mismo vale para la base sobre la que se determina la
cuantía de las multas por la comisión de infracciones tributarias en relación con el IRPF. En conclusión, deben
practicarse nuevas liquidaciones y sanciones que tengan en cuenta que el precio convenido por las partes para
las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto.

B. RENTAS EXENTAS

El artículo 7 LIRPF enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Enumeración que no tiene carácter
ejemplificativo, sino que es de carácter cerrado, con pretensiones de exhaustividad. Pretensiones que, sin
embargo, no se ajustan a la realidad, toda vez que existen otros supuestos de rentas exentas, tipificados tanto por
la propia Ley del Impuesto, como por otras Leyes.

Las rentas exentas son las siguientes:

a)Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de medallas y

condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.
b)Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana,
reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de mayo.
c) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con
ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil 1936/1939 ya sea por el régimen de Clases Pasivas del Estado
o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.
d)Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía
legal o judicialmente reconocida.

Deben entenderse incluidas en el ámbito de la exención las indemnizaciones por daños morales –derecho al
honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.–, en la medida en que también son personales.

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Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de
accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto
deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del art. 30 LIRPF.

También, por lo que se refiere a la cuantía legal, en los casos de responsabilidad patrimonial de la
Administración Pública cabe entender que, cuando se llegue a un acuerdo indemnizatorio que ponga término al
procedimiento, la cuantía acordada estará exenta. La exención en IRPF de las indemnizaciones alcanza a los
intereses indemnizatorios generados cuando se retrasa su pago.

e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en
el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la
ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
La exención requiere la concurrencia de tres requisitos:

1) Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador.

2) Que la indemnización percibida se abone obligatoriamente por exigencias de la normativa
vigente.

En determinados casos, sin embargo, el límite de la indemnización que queda exento no se corresponde
necesariamente con el que fija la normativa laboral para el tipo concreto de extinción, sino que viene referido al
que le corresponde al despido improcedente. Así, tanto en los casos de despidos colectivos – art. 51 ET– como en
aquellos en los que la extinción afecte a un número inferior a 30 trabajadores –letra c) del artículo 52–, y siempre
que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor,
quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter
obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

Un caso especialmente conflictivo es el tratamiento aplicable a la indemnización por despido o cese de la

relación laboral especial aplicable a personal de alta dirección. La STS de 21 de diciembre de 1995, Sala de
lo Contencioso, concluyó que en este caso no procedía la aplicación de exención alguna, criterio que ha venido
manteniendo de forma ininterrumpida la Administración Tributaria. Con posterioridad, la STS, Sala de lo Social,
de 22 de abril de 2014, en recurso de casación para unificación de doctrina, entendió que procedía el
reconocimiento de una exención, aunque fuera mínima. Criterio que finalmente ha sido acogido por el Tribunal
Supremo, Sala de lo Contencioso, en Sentencia de 5 de noviembre de 2019 (RJ 2019, 4658) (rec. 2727/2017.
Ponente: D.T. Berberoff), que ha fijado como doctrina que necesariamente se ha de entender que en los supuestos
de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una
indemnización mínima
obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía
de la indemnización está exenta de tributación en el IRPF.

En todo caso, el importe de la indemnización exenta por despido o cese tiene como límite la
cantidad de 180.000 euros.

3) No se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

No gozan de exención las indemnizaciones, incentivos o premios que se abonen al trabajador por jubilación
anticipada o como premio a su permanencia en la empresa, satisfechos de acuerdo con el convenio colectivo.

f) Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan
como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez: sólo están exentas las cantidades
abonadas por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan en los casos de incapacidad permanente
absoluta o gran invalidez.

Tratándose de profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por
cuenta propia o autónomos por las Mutualidades de Previsión Social que actúen como alternativas al
referido régimen especial, siempre que se trate de situaciones idénticas a las que la Seguridad Social califica
como incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. En estos casos, el límite –ex art. 7.f), párrafo segundo

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LIRPF– será el equivalente al importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social para tal
situación.

g) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, cuando la lesión
o enfermedad determinante de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión
u oficio.
h) Prestaciones familiares por hijo a cargo y las demás prestaciones públicas por nacimiento parto
múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los
regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o
Entidades Locales. Lógicamente la exención se aplica también, por las mismas razones, a las prestaciones por
paternidad.

i) Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento de personas con

discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las
equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la medida
judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero,
reguladora de la responsabilidad penal de los menores.
También estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con
discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años, para
financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble
del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM).

j) Becas públicas y becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen
especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (víd. Resolución de 25 de enero 2018), y las becas concedidas
por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros
y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios en todos los
niveles y grados del sistema educativo.

También gozarán de exención, las concedidas por cualquiera de las entidades citadas, cuando tengan por finalidad
la investigación, en el ámbito descrito por el RD 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del
becario de investigación, o se reconozcan a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones
públicas y al personal docente e investigador de las Universidades.

Desde 1 de enero de 2018, el importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará, con carácter
general, un máximo de 6.000 euros anuales. Si la dotación económica tiene por objeto compensar gastos de
transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster
incluido o equivalente el importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales, o de 21.000 euros
anuales cuando se trate de estudios en el extranjero. Si el objeto de la beca es la realización de estudios de
doctorado, estará exenta hasta un importe máximo de 21.000 € anuales o 24.600 € anuales cuando se trate de
estudios en el extranjero.

k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

l) Premios literarios, artísticos o científicos relevantes incluidos los Premios «Príncipe de Asturias», en sus
distintas modalidades.
m) Ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación
establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité
Olímpico Español.
n) Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la
modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono
de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a
las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

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Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años,
en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo
asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.

ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y
contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP) a que se
refiere la Disp. Adic. 26.ª LIRPF siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante
del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.
o) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones
internacionales de paz o humanitarias.
p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con los
siguientes requisitos:

1.º) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º) Que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga a la de este impuesto, y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.100 Euros anuales, que podrá modificarse reglamentariamente.

q) Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o psíquicos a personas
como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.
r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio con el límite del importe total de los gastos incurridos.
s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.

Ley que regula las ayudas que tienen derecho a percibir las personas afectadas por la hepatitis C, como
consecuencia de haber recibido tratamiento en el ámbito del sistema sanitario público.

t) Las derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el

incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la
vivienda habitual regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas
de reforma económica.
u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para
compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos
contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.
v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias
aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional
tercera de la LIRPF.
w) Hasta un importe máximo anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM),
los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con
discapacidad –a las que se refiere el artículo 53 LIRPF –, así como los rendimientos del trabajo derivados de las
aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava LIRPF.
x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de
asistencia personalizada que se derivan de la autonomía personal y atención a las personas en situación de
dependencia.
y) Las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta
mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así
como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a
colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas
sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con
discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe
máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples (IPREM).

También estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995,
de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas

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previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia
de Género y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición.

z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya

sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

C. SUJETOS PASIVOS

Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia habitual en España. Éste
es el supuesto más normal y generalizado, con lo que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia
decisiva [ art. 8.1.a), LIRPF], dado que el residente en España tributa por la denominada renta mundial, sea cual
sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas.

El legislador entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España en dos supuestos ( art. 9 LIRPF):

1.º Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de ciento ochenta y tres días en territorio
español.

Un caso especial lo constituye la determinación de la residencia cuando el contribuyente ha residido en otro

Estado disfrutando de una beca de estudios. El Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas
sentencias, precisando el concepto de residencia habitual a efectos del IRPF en los siguientes términos:

-1.º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural
como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia
esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) LIRPF, esto es, a fin de determinar la permanencia en
España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en
España.
-2.º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la
duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia
pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la
voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara
intención de retorno al lugar de partida.

2.º Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,
de forma directa o indirecta.

Determinados los criterios que confieren la condición de residente a un contribuyente, la Ley – art. 9.1.b)– ultima
la formulación de los mismos con el establecimiento de una presunción iuris tantum encaminada a reforzar la
aplicabilidad de tales criterios: se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan del contribuyente.

Junto al criterio general, el legislador ha dotado de una cierta vis atractiva a la legislación del IRPF, tratando de
conseguir una ampliación del círculo de contribuyentes, de forma que establece unos criterios especiales de
sujeción. Así:

a) De acuerdo con una tradición generalizada, se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad
española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero por razón de cargo, empleo o función pública ( art. 10 LIRPF).
b) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los nacionales españoles que
acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso
fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro
períodos impositivos siguientes ( art. 8.2 LIRPF).
c) Las personas físicas que, habiendo acreditado que tienen su domicilio o residencia habitual en otro
Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que

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exista un efectivo intercambio de información tributaria, obtengan rentas en España podrán optar por
tributar en calidad de contribuyente por el IRPF español si cumplen una serie de requisitos:

- Que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos
de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales
rentas hayan tributado efectivamente durante el período el IRNR.
- Que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo personal y familiar.

d) También tendrán la opción de tributar por el IRNR –con algunas especialidades–, manteniendo su
condición de contribuyentes en el IRPF durante el período en que se produzca el cambio de residencia y los cinco
períodos posteriores, todas aquellas personas físicas –con independencia de dónde fueran residentes con
anterioridad– que adquieran su residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio
español, en los términos previstos en el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley.

Tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, el único régimen subsistente que constituye una especial
modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto es el régimen de atribución de rentas en
el que se somete a las rentas obtenidas por entidades carentes de personalidad jurídica –así como a las
sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al no tener objeto mercantil– a un régimen jurídico
diferenciado, regulado en los arts. 86 a 90 de la Ley, de acuerdo con los cuales las rentas obtenidas por estas
entidades se atribuirán a sus miembros –socios, herederos, comuneros, partícipes–, quienes deberán integrarlas
en el Impuesto al que estén sujetos: IRPF, si se trata de personas físicas, o Impuesto sobre Sociedades si se trata
de entidades mercantiles.

A partir del 1 de enero de 2016, –fecha de la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades–, han pasado a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las sociedades
civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, dejando de tributar por el IRPF.

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas: sociedades civiles que no tributen
en el IS –al no tener objeto mercantil–; herencias yacentes; comunidades de bienes y entidades que, careciendo
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de
imposición.

También tienen tal consideración las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea
idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo a las leyes españolas. Si
quienes no son residentes constituyen entidades sin personalidad jurídica en España o conforme a las
Leyes españolas, se sujetarán al régimen aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas regulado
en el correspondiente IRNR.

Dado que su normativa específica las equipara a las sociedades civiles y estas están en régimen de atribución,
para evitar dudas sobre ello, la Ley precisa que las Sociedades Agrarias de Transformación tributarán en el
IS.

La Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, sobre la consideración como

entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero (BOE 13
febrero 2020) precisa las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero
para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del IRPF, del IS y
del IRNR. Estas características son:

- Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
- Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con
la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en
su impuesto personal.
- Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve,
de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que
procedan para cada socio o partícipe.

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D. PERÍODO IMPOSITIVO. DEVENGO. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

1. Período impositivo. Devengo

Con carácter general, el período impositivo será el año natural y el devengo se producirá el 31 de diciembre
( art. 12 LIRPF). Excepcionalmente el período impositivo será inferior al año natural en el año en que se
produzca el fallecimiento del contribuyente.

El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias
relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar, normas aplicables
y circunstancias que rigen la cuantificación del impuesto.

2. Imputación temporal de ingresos y gastos

El legislador ha establecido un criterio general y unos criterios específicos.

El criterio general es el previsto en el artículo 14.1 LIRPF. De acuerdo con el mismo, y teniendo en consideración
las fuentes de que proceden las rentas, este criterio general es el siguiente:

- Rendimientos del trabajo y del capital: se imputan al período en que sean exigibles por su perceptor.
- En el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de autor que se devenguen a lo largo
de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan devengándose
los derechos (art. 7.3 del Reglamento).
- Rendimientos de actividades económicas: rigen los criterios de imputación vigentes en el Impuesto
sobre Sociedades impuesto en el que, con carácter general, se aplica el criterio del devengo. Ello no
obstante, cabe la posibilidad de que, de conformidad con las previsiones reglamentarias, determinados
contribuyentes puedan acogerse al criterio de caja, atendiendo a la efectividad de los cobros y pagos.

Como hemos señalado, el Reglamento –art. 7– atribuye la facultad de optar por el criterio de los cobros y pagos
–criterio de caja– a los siguientes contribuyentes: a) los que realicen actividades empresariales que, según el
Código de Comercio, no tengan carácter mercantil; b) quienes realicen actividades empresariales cuyo
rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa; c) los que realicen
actividades profesionales y determinen su rendimiento en cualquiera de las dos modalidades del régimen de
estimación directa; d) los que determinen sus rendimientos en el régimen de estimación objetiva.

Si el sujeto pasivo se acoge a criterios contables distintos al del devengo – criterio de caja – puede solicitar a la
Administración Tributaria autorización para seguir utilizando dicho criterio.
Opción que, una vez aprobada, deberá mantenerse durante 3 años. En actividades económicas de carácter
agrícola o profesional puede emplearse el criterio de caja sin necesidad de solicitar autorización administrativa.
Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputan al período en que se produce la alteración patrimonial
determinante de la ganancia o pérdida patrimonial.

Las reglas especiales de imputación se establecen en el apartado 2) del mismo artículo 14, dando lugar a una
prolija enumeración. Son las siguientes:

- Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolución judicial: con carácter general se
imputan al período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial que declare el derecho a
percibirlas, con independencia del momento en que efectivamente se perciban.
- Rendimientos del trabajo percibidos en período distinto de aquel en que fueran exigibles por causas
no imputables al contribuyente y que no pendan de resolución judicial: se imputan al año en que fueron
exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo
alguno.
- Ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas: se imputarán al período impositivo en que
tenga lugar su cobro salvo los casos que veremos se rigen por criterios específicos.
- Operaciones a plazo o con precio aplazado: el contribuyente podrá optar por imputar
proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros.

10
 - Diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en
divisas o moneda extranjera como consecuencia de la modificación en su cotización: se imputarán al
momento del cobro o del pago, respectivamente.
- Rentas estimadas se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas.
- Ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos de construcción de la vivienda
habitual y destinadas a su reparación, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en
que se obtengan y en los tres siguientes.
- En los contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversión –los
denominados unit linked –, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y
al comienzo de cada período impositivo se imputará como rendimiento del capital mobiliario. Cuando se
perciban cantidades de estos contratos, las rentas imputadas minorarán el rendimiento obtenido.
- Ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en
propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a
la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y
en los tres siguientes.
- Ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes
del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se
refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su
conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se
obtengan y en los teres siguientes, siempre que cumplan con las exigencias establecidas en dicha ley, en
particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

Pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados: podrán imputarse al período impositivo
en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

- 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación – homologable a los del
art. 71 bis Ley Concursal –, o en un acuerdo extrajudicial de pagos.
- 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso adquiera eficacia el convenio en el que se
acuerde una quita, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. O, en otro caso, que
concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito.
- 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso
que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

- Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una
ganancia por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.

- Cuando un contribuyente pierda su condición de tal por cambio de residencia todas las rentas pendientes
de imputación se integrarán en la base imponible del impuesto correspondiente al último período
impositivo que deban declarar.

Sin embargo, cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el
contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por
presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una
autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último
período que deba declararse por este Impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del
período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la
pérdida de la condición de contribuyente.

- Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación
deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

E. CRITERIOS DE INDIVIDUALIZACIÓN DE LAS RENTAS

En un impuesto de carácter personal, el legislador debe establecer criterios que permitan atribuir a cada
contribuyente la renta de la que es titular. Criterios que son especialmente relevantes en el caso de que el
contribuyente conviva con más personas en el seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben

11
rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del régimen económico matrimonial, pueden civilmente ser
imputables no sólo a quien las obtiene, sino a los dos cónyuges –como ocurre, por ejemplo, con numerosos
rendimientos cuando rige el régimen de gananciales–.

A estos efectos, el art. 11LIRPF establece los criterios de individualización de la renta esto es, las directrices
que permiten que una determinada renta deba ser imputada a una determinada persona. Dicho precepto
establece un criterio general y unos criterios específicos, proyección del criterio general en las distintas fuentes de
rentas sujetas al impuesto.

El criterio general se formula en el apartado primero de ese art. 11: «La renta se entenderá obtenida por los
contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico
del matrimonio».

En consecuencia, el legislador fiscal atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al titular de
la renta misma.

1. Rendimientos del trabajo

Se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

Excepcionalmente, las rentas de sistemas públicos y privados de previsión social se atribuirán a sus beneficiarios
–pensionistas, beneficiarios de planes de pensiones, etc.–.

2. Rendimientos del capital

Se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de
que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en
función de las pruebas aportadas por aquéllos o descubiertas por la Administración.

3. Rendimientos de actividades económicas

Se imputarán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de
los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en
contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Se imputarán a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos
patrimoniales de que provengan, según lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos
en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión
previa –es el caso de las ganancias en el juego– se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien
corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

En conclusión, en el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con
independencia de las reglas que, en el ámbito civil, rigen la atribución de rentas a quienes forman parte de la
unidad familiar.

5. Rentas imputadas.

El Legislador sujeta a tributación junto a rendimientos efectivamente percibidos, provenientes de las 4 fuentes
de renta analizadas – rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas y los provenientes de
ganancias y pérdidas patrimoniales – otros rendimientos que no se han percibido efectivamente, pero que imputa
a quien considera su titular, por medio de una auténtica fictio iuris. Son cuatro los supuestos previstos:

12
imputación de rentas inmobiliarias (art. 85 Ley); rentas en régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91
Ley); rentas por la cesión de derechos de imagen (art. 92 Ley) y rentas imputadas a los socios o participes de
Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art.
95 Ley).

IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE

IMPONIBLE DEL AHORRO

Como señalamos, hay dos bases imponibles: una base imponible general y una base imponible del ahorro.

La base imponible general está constituida por el resultado que arroje la cuantificación de los rendimientos
derivados de las siguientes fuentes de renta:

- Rendimientos del trabajo.

- Rendimientos del capital inmobiliario.
- Rendimientos del capital mobiliario, cuando deriven, ex art. 25.4) LIRPF, de:

• La propiedad intelectual y el contribuyente no sea el autor.

• Procedentes de la propiedad industrial cuando no se encuentre afecta a actividades económicas
realizadas por el contribuyente.
• Deriven de la prestación de asistencia técnica, salvo que la misma tenga lugar en el desarrollo
de una actividad económica.
• Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas.
• Los procedentes del subarrendamiento, percibidos por el subarrendador, siempre que no
constituya una actividad económica.
• Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad
económica, en cuyo caso tributará como rendimiento de la actividad económica.
• Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, cuando la cesión se
haga a una entidad vinculada con el contribuyente, en la medida en que excedan del triple de la
participación del contribuyente en los fondos propios de la entidad.

- Rendimientos de actividades económicas.

- Ganancias patrimoniales que no provengan de la transmisión de bienes.
- Imputaciones de renta ex arts. 85, 91, 92 y 95 de la LIRPF.

La base imponible del ahorro está constituida por el resultado que arroje la cuantificación
de las siguientes fuentes de renta:

- Rendimientos del capital mobiliario:

- Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
- Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
- Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez
y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de
elementos patrimoniales.

La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho imponible de forma que
constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, toda vez que permite cuantificar la
renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF.

En el IRPF, la base imponible es la renta del contribuyente y se cuantificará siguiendo el siguiente orden o fases
– art. 15 LIRPF –:

13
 1.º. Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen, distinguiéndose entre rendimientos,
ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta.
Cuantificadas las rentas habrá que obtener los rendimientos netos: se obtendrán por diferencia entre los
ingresos computables –que serán ingresos íntegros o brutos– y los gastos deducibles previstos para cada una de
dichas fuentes.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán con carácter general, por diferencia entre los valores
de transmisión y de adquisición.
La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará, con carácter general, por el
método de estimación directa si bien para los rendimientos de la actividad económica se podrá aplicar
cualquiera de los siguientes métodos – art. 16 LIRPF –: a) estimación directa normal b) estimación directa
simplificada y c) estimación objetiva (por signos, índices o módulos), que se tendrá en cuenta incluso, cuando la
Administración aplique la estimación indirecta a los contribuyentes que hubieran renunciado a la estimación
objetiva para cuantificar sus rendimientos de la actividad económica.
2.º. Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, corresponda para
cada una de las fuentes de renta.
3.º. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y
clasificación como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la Base imponible general y
del Ahorro.

A. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL. CONCEPTO

De acuerdo con el artículo 17 LIRPF se consideran rendimientos íntegros del trabajo, todas las contraprestaciones
o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos
de actividades económicas.

Dos caracteres definen los rendimientos del trabajo.

a) Proceden de la realización de trabajos personales que no se han realizado por cuenta propia.

Para que un rendimiento pueda calificarse como «del trabajo» no importa tanto que el trabajo se haya realizado
por cuenta ajena, con arreglo a una fórmula contractual propia de la legislación laboral o administrativa, como
que ese trabajo no se haya realizado por cuenta propia. De esta forma, la conceptuación adquiere un cierto carácter
residual: rendimiento derivado del trabajo, pero que no supone la asunción de los riesgos propia de los trabajos
que se prestan por cuenta propia. Pues, si así fuera, nos encontraremos ante rendimientos de actividades
económicas.

b) Su carácter omnicomprensivo.

El legislador acuña con términos amplios la definición de los rendimientos del trabajo, al referirse a «todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie
que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria...».
De ahí que quepa calificar como tales tanto los rendimientos directos –sueldo, paga extraordinaria, gastos de
representación, etc.–, como los indirectos –pensión por jubilación, prestación por desempleo, etc.–; y tanto los
rendimientos dinerarios –sueldo–, como las retribuciones en especie –utilización de vivienda gratuita, disfrute de
vehículos, etc.–.

1. Supuestos

Seis son los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en el apartado 1 del artículo 17 LIRPF:
sueldo y salarios –el Real Decreto 231/2020, de 4 de febrero, fija el salario mínimo interprofesional para
cualesquiera actividades, en el año 2020, en la agricultura, en la industria y en los servicios, sin distinción de sexo
ni edad de los trabajadores: 31,66 euros/día o 950 euros/mes (14 pagas), según que el salario esté fijado por días
o por meses, En el salario mínimo se computa únicamente la retribución en dinero, sin que el salario en especie
pueda, en ningún caso, dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero de aquél–; prestaciones por

14
desempleo; remuneraciones por gastos de representación; dietas y asignaciones para gastos de viaje, las
contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones –o por las empresas
promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003,
relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo– y las contribuciones o
aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los
términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los
planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a
quienes se vinculen las prestaciones.

En este último caso, la imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos
de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto
de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá
carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente
las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte
de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el
importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia
entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

Ahora bien, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será
obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo
empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.

El art. 17.2 LIRPF enumera una serie de supuestos que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos
del trabajo:

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

Pueden agruparse de la siguiente forma:

- En un primer grupo se incluyen las prestaciones recibidas con cargo a los sistemas públicos de
Seguridad Social tanto de carácter general –pensiones y haberes pasivos, prestaciones por incapacidad,
jubilación, accidentes, enfermedad, viudedad, orfandad o similares–, como sectorial –prestaciones
percibidas por beneficiarios de Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, Colegios de
huérfanos e instituciones similares.
- Un segundo grupo incluye las prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y de
Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo
de 3 de junio de 2003, y las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados con
Mutualidades de Previsión Social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos parcialmente, gasto
deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en
la base imponible del impuesto.
Con este segundo grupo se ponen de manifiesto dos hechos relevantes. De una parte, la vis atractiva
del sistema general de previsión social al que van equiparándose tanto los planes de pensiones como
los seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social. De otra parte, la vis atractiva del IRPF
frente a otros impuestos de forma que prestaciones percibidas de este tipo de mutualidades, en
concepto de seguros de carácter voluntario, tributarán por el IRPF, cuando sean percibidas por
beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, como rendimientos del trabajo, y no en el
Impuesto sobre Sucesiones, como ocurría hasta el 31 de diciembre de 1998, vigente la Ley anterior.
- Un tercer grupo comprende las prestaciones por jubilación e invalidez permanente por contratos
de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones asumidos por las empresas por la
cuantía que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente
realizadas por el trabajador.
- Un cuarto grupo incluye las prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Previsión
social empresarial.
- En un quinto grupo se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de
Previsión Asegurados.

15
 - En un sexto grupo se comprenden las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de
dependencia de acuerdo con lo previsto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a
las personas en situación de dependencia.

b) Retribuciones varias

Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con
discapacidad –art. 17.2 y disp. adic. 18.ª LIRPF –. Recuérdese que los rendimientos recibidos por el interesado
se consideran exentos –ex art. 7.w) LIRPF– con el límite máximo anual de tres veces el IPREM.

2. Rendimientos del trabajo en especie (arts. 42 y 43 Ley y 43 a 48 Reglamento)

Dos son los problemas que suscita el régimen jurídico de las retribuciones en especie: su concepto y su valoración.

Por lo que se refiere al concepto, el propio legislador las define como la utilización, consumo u obtención, para
fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (art. 42.1 de la Ley).

La definición aparece formulada con tal amplitud que el propio legislador se ha visto obligado a identificar varios
supuestos a los que no reconoce la consideración de rentas en especie – art. 42.2 LIRPF–: las cantidades
destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el
desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo y las primas o cuotas satisfechas por
la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

El R.D. 1074/2017, de 29 de diciembre, ha aclarado que no constituyen retribución en especie los estudios
dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directa o indirectamente por ellos para la
actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades
o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas
o entidades especializadas.

En el resto de supuestos, el legislador – art. 42.3 LIRPF–, pese a entender que tienen la condición de retribuciones
en especie, ha decidido que no deben someterse a gravamen, tipificando la correspondiente exención con un
fundamento que es fácilmente imaginable:

- Entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de

empresa o economatos de carácter social, incluyéndose también las fórmulas indirectas de prestación del
servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.
- Utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.
- Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del
trabajador, su cónyuge y descendientes siempre que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros
anuales por cada una de las personas cubiertas o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El
exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.
- La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria,
bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con
carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.
- Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte
colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de
residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.
- Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado,
de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo, hasta un límite de 12.000
euros anuales para las entregadas a cada trabajador en su conjunto, siempre que la oferta se realice en las mismas
condiciones a todos los trabajadores de la empresa, y siempre que los títulos se mantengan durante al
menos tres años.

Determinado el concepto, debe procederse a la valoración de las retribuciones en especie.

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Con carácter general las retribuciones en especie se valorarán por su valor normal en el mercado. Criterio
muy generalizado en el ordenamiento tributario y que, atendidas las dificultades que, en ocasiones, puede
generar su aplicación práctica –las propias de todo concepto jurídico indeterminado – obliga al propio legislador
a formular una serie de criterios específicos de valoración, aplicables a los supuestos más normales de
retribuciones en especie.

Un último problema suscitan las retribuciones en especie. ¿Quién debe soportar el coste del pago a cuenta y
cómo se determinan tales retribuciones en el caso de que el ingreso no se repercuta al trabajador? Así, aunque la
obligación de soportar el coste del ingreso a cuenta corresponda al trabajador –art. 26.4 Estatuto Trabajadores–
debiéndose considerar nulo cualquier pacto en contrario (STS 22 de noviembre de 2005), si lo costea el
empresario, su importe incrementará la cuantía del ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La
retribución en realidad tendrá dos componentes: la retribución y el coste del ingreso a cuenta.

3. Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

A. El concepto de rendimiento del trabajo es la suma de tres conceptos básicos: retribuciones

dinerarias, rentas en especie y rendimientos irregulares del trabajo. A los dos primeros, ya nos
hemos referido. Al tercero, lo haremos ahora

a) Rendimientos irregulares. Concepto

La categoría de rendimientos irregulares difícilmente puede conceptuarse con carácter general, atendidas las
singularidades que presenta cada una de las especies que incluye. De todos modos, hay unas notas comunes: a)
son rendimientos generados en un plazo superior a dos años; b) no se obtienen de forma periódica o recurrente; c)
no se computan íntegramente, sino que su cuantía se minora atendiendo a los años en que se han generado; y d)
la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción está limitada.

B. b) Clases de rendimientos irregulares

1) La categoría por excelencia es la prevista por el art. 18.2 LIRPF: «rendimientos generados en un período
superior a dos años, que no se obtengan de forma periódica o recurrente o que reglamentariamente se
califiquen como «obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo» –el art. 11 del Reglamento contiene
una lista cerrada de tales rendimientos–.

Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo. De forma que un mismo rendimiento que se
haya generado a lo largo de cuatro años, pero que, al mismo tiempo, se perciba periódicamente –esto es, cada
cuatro años–, deja de ser considerado como rendimiento irregular y, en consecuencia, no se beneficia de la
minoración que sobre los rendimientos íntegros se practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere
sustantividad.

A efectos de su tributación en el IRPF, estos rendimientos se computarán previa reducción del 30 por 100 de
su importe.

El Reglamento –art. 12 – considera que son rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, exclusivamente, los siguientes:

a) Cantidades satisfechas por la empresa con motivo del traslado a otro centro de trabajo, en la cuantía no
exenta.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, así como
las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos o instituciones similares, en los supuestos de lesiones no
invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus
grados, por empresas o entes públicos.

17
 d) Prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro de trabajadores o funcionarios, tanto las
de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes
públicos, que excedan del límite exento.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o
anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación
laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención, sin que puedan considerar como
premios las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de la propiedad intelectual o
industrial o que sustituyan a éstas.

2) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los Regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y
demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o
similares, así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de
funcionarios, colegios de huérfanos y similares.

C. Limitaciones de la irregularidad

Como regla general, se establece que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción
del 30 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

El límite específico, aplicable a los rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01
euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, de la relación mercantil
de los administradores (o miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y
demás miembros de otros órganos representativos), o de ambas. En aplicación de este límite, la cuantía sobre la
que se aplicará la reducción del 30 por 100 será el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia
entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.

La cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los
rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo
de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.

4. Rendimientos netos. Gastos deducibles

Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares nos encontramos con
un concepto –rendimientos íntegros del trabajo–, que debe ser minorado en el importe de los gastos deducibles –
art. 19 LIRPF - para, así, dar lugar a los rendimientos netos.

Serán gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

- Cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios.

- Detracciones por derechos pasivos.
- Cotizaciones satisfechas a Colegios de Huérfanos o instituciones similares.
- Cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio,
con el límite –conjunto– de 500 Euros anuales (art. 10 Reglamento).
- Gastos de defensa jurídica, por razones laborales, con el límite de 300 Euros anuales.
- En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales, con el límite del rendimiento
íntegro del trabajo una vez minorado con el resto de gastos deducibles.

Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo
que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, se incrementará la cuantía de ese gasto
deducible, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros
anuales adicionales, gasto que incentiva la movilidad geográfica al tiempo que trata de compensar los gastos que
la misma conlleva.

18
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se
incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las
personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

5. Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reducción del rendimiento
neto, en los términos del artículo 20LIRPF.
Así, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 16.825 euros, siempre que no tengan rentas,
excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo
–sin deducir el gasto de los 2000 Euros del 19.f) LIRPF– en las siguientes cuantías:

- Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 13.115 euros: 5.565 euros
anuales.
- Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 13.115 y 16.825 euros: 5.565
euros menos el resultado de multiplicar por 1,5 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 13.115 euros
anuales.

6. Régimen especial de trabajadores desplazados.

A. Ámbito de aplicación

Aun manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, tendrán derecho a optar por tributar por el IRNR
las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a
territorio español, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a´) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a
territorio español.
b´) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las dos
circunstancias siguientes:
- un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales
regulada por el R.D. 1006/1985, de 26 de junio. Se considera cumplida esta condición cuando se inicie
una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un
empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de
desplazamiento de este.
- la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o cuando
la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada.
- Que no obtenga rentas que puedan calificarse como obtenidas mediante un establecimiento
permanente situado en territorio español.

B. Contenido del régimen especial

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF del trabajador
desplazado, durante el año en que se produce el cambio de residencia y en los cinco años siguientes, aplicando a
las rentas obtenidas en España el régimen del IRNR, de acuerdo con las siguientes normas:
- No se aplicarán los preceptos referidos a los elementos personales del IRNR –arts. 5,6,8,9,10 y 11– con
excepción del que regula la atribución de rentas –art. 7–, ni el de la tipificación de las rentas exentas –art. 14–.
- La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del
régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
- A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el
contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre
aquellas.

19
 - La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas obtenidas en el territorio español durante
el año natural, distinguiéndose entre los dividendos, intereses y ganancias, por una parte, y, por otra, todas las
demás.
- A la base liquidable que no incluye los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales se le aplicará la
siguiente escala:

Base liquidable Tipo aplicable

------ -------
Euros Porcentaje

Hasta 600.000 Euros 24

Desde 600.001,01 en adelante 45

- - A la base liquidable que incluya los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, se le aplicará esta tarifa:

Base liquidable Cuota íntegra Resto Base liquidable Tipo aplicable

------ ------- ----------- -------
Euros Euros Hasta Euros Porcentaje
0 0 6.000 19,00
6.000 1.170 44.000 21,00
50.000 10.630 En adelante 23,00

- Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán
también aplicando la normativa del IRNR. No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre
rendimientos del trabajo será el 24 por ciento. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de
rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable
al exceso será el 45.
- La obligación de presentar y suscribir la declaración y el cumplimento del resto de obligaciones formales,
por las retenciones e ingresos a cuenta, se realizará mediante los modelos correspondientes.
- A las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español les resultará de aplicación lo
previsto en el art. 25.2 del TRLIRNR. Es decir, se les exigirá la retención del 3 por ciento del valor de la
contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto.

C. Ejercicio de la opción, duración, renuncia y exclusión del régimen especial

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia
fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de la renuncia o exclusión.

Se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una
vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.

El ejercicio de la opción por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la
Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste
en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento
de la legislación de Seguridad Social de origen.

La renuncia se presentará durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en
que deba surtir efectos, presentándose la comunicación de datos al retenedor y el modelo correspondiente a la
Administración tributaria. La renuncia no será susceptible de revocación.

Al margen de su voluntad, quedarán excluidos del régimen especial los contribuyentes que, con posterioridad al
ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, surtiendo efectos en
el mismo ejercicio en que se produzca el incumplimiento. A tal efecto, en el plazo de un mes desde el
incumplimiento lo comunicarán a la Administración tributaria.

20
B. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. CONCEPTO Y CLASES

1. Rendimientos del capital inmobiliario

A. Rendimiento íntegro

Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos perciba el titular de
bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del
arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza ( art. 22.1 LIRPF).

Obsérvese el carácter omnicomprensivo de estos rendimientos: toda utilidad derivada de la explotación de un

bien inmueble, rústico o urbano, siempre que no esté afecto a una actividad económica y que no derive de su
transmisión, dará lugar a un rendimiento del capital inmobiliario. Si está afecto, tributará en el ámbito de los
rendimientos de actividades económicas. Si la renta deriva de su transmisión, tributará como ganancia
patrimonial.

Para que un bien inmueble se considere afecto al desarrollo de una actividad económica deben concurrir tres
condiciones: a) que sea necesario para el desarrollo de la misma; b) que esté inscrito en los registros contables
que debe llevar el titular de la actividad y c) que se utilice de forma exclusiva en el desarrollo de la misma.

En los rendimientos íntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe íntegro que por todos los
conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el
correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, o
en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (art. 22.2 Ley).

El rendimiento sujeto a tributación deberá percibirlo el titular dominical o el titular del derecho real sobre el
inmueble productor de rendimientos. Si el arrendatario del inmueble lo subarrienda, los rendimientos que
perciba el subarrendatario tributarán como rendimientos del capital mobiliario. Si el arrendatario lo traspasa,
la cantidad que perciba por el traspaso tendrá la consideración de ganancia patrimonial, Tanto en caso de
subarriendo como de traspaso si el titular – arrendador – percibe alguna cantidad, ésta tendrá la consideración
de
rendimiento del capital inmobiliario. Como también tendrá tal consideración en el caso de que el inmueble se
arriende con muebles.

B. Rendimientos netos: gastos deducibles

Cuantificados los rendimientos íntegros, debe procederse a la cuantificación de los rendimientos netos. A estos
efectos habrá que deducir de los rendimientos íntegros:

a') Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos.

b') Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o
facultad del uso o disfrute y demás gastos de financiación.

c') Gastos de reparación y conservación del inmueble.

El coste de ampliación o mejora – instalación de un sistema de acceso para minusválidos o de un ascensor, por
ejemplo – supone un aumento de valor del inmueble, que será relevante para practicar sobre el mismo la
amortización que corresponda, suponiendo también un mayor valor de adquisición, que deberá tenerse en
cuenta si se transmite el inmueble y la transmisión genera una ganancia patrimonial.

La suma de los dos últimos gastos – intereses de capitales ajenos y gastos de reparación y conservación– no podrá
exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso, en su caso, se

21
podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos
mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros
obtenidos en cada uno de los mismos.

d') Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su
denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho
productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

e') Saldos de dudoso cobro siempre que concurran las condiciones previstas en el art. 13.e) del
Reglamento: que el deudor se halle en situación de concurso; que entre el momento de la primera gestión
de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido
más de 6 meses y no se hubiese producido una renovación de crédito. Si el saldo de dudoso cobro fuese
cobrado con posterioridad al momento en que se dedujo, se computará como ingreso en el ejercicio en que
se produzca dicho cobro.

f') Cantidades devengadas por servicios personales prestados por terceros.

g') Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste,
siempre que respondan a depreciación efectiva.

Este requisito se cumple en los inmuebles cuando la amortización no excede de aplicar el 3 por 100 al mayor de
estos valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir, en todo caso, el valor de suelo.

C. Reducciones por arrendamiento de vivienda

Cuando los rendimientos procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda el art. 23.2
LIRPF establece una reducción sobre los rendimientos netos: el rendimiento neto positivo calculado conforme a
las reglas que han quedado expuestas, se reducirá en un 60 por 100. Esta reducción sólo resultará aplicable
respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

D. Rendimientos irregulares

Determinados los rendimientos netos de carácter regular, habrá que sumar a los mismos los rendimientos
irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan un período de generación superior a dos años y los
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Tales rendimientos se beneficiarán de una reducción
del 30 por 100, siempre que, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

También en este caso, el Reglamento –art. 15– ha enumerado con carácter tasado los rendimientos que deben
considerarse como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de
300.000 euros anuales.

2. Rendimientos del capital mobiliario. Concepto y clases

Ni la Ley ni el Reglamento formulan una definición de los rendimientos del capital mobiliario, limitándose a
enumerar los rendimientos que tienen tal naturaleza y aplicándoles el régimen propio de dicho tipo de
rendimientos. Ello no obstante, de la enumeración referida pueden extraerse las notas que caracterizan el
concepto de rendimientos del capital mobiliario: todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes
y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentran afectos a una actividad económica tal como ésta
aparece definida en la Ley del IRPF.

22
Al analizar el concepto de rendimientos del capital mobiliario debe subrayarse la indudable vis atractiva de este
tipo de rendimientos frente a otros que presentan rasgos similares y, de forma especial, frente a las ganancias
patrimoniales.

No tiene la consideración de rendimientos del capital mobiliario la contraprestación obtenida por el

contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el
ámbito de su actividad económica habitual ( art. 25.5 LIRPF). Tampoco se considera rendimiento de capital
mobiliario el que se obtenga en las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente,
derivado de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos ( art. 25.6 LIRPF).

Por último, no se integrarán en la renta del período los dividendos y participaciones en beneficios que
procedan de beneficios obtenidos por sociedades en períodos en que estaban en el régimen de sociedades
patrimoniales.

A. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades

El art. 25.1LIRPF tipifica el primero de los supuestos constitutivos de rendimientos del capital mobiliario:
rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Es una
categoría genérica, cuyas especies enumera el propio legislador:

1. Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de

entidad.
2. Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas,
que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios,
ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración
del trabajo personal.
3. Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la
participación en los fondos propios de la entidad.
4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de
socio, accionista, asociado o partícipe.

Estamos ante una cláusula residual, cuyo objetivo es el propio de este tipo de cláusulas: albergar la posibilidad
de que cualquier retribución que derive de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, tribute como
rendimiento del capital mobiliario, sea cual sea la fórmula jurídica a través de la cual se abone tal retribución.

5. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará,

hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera
resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

A estos efectos, el valor de los fondos propios se minorará en el importe de dos partidas:
- los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión,
procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios.
- las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con
posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

B. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Dispone el artículo 25.2 LIRPF que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario las
contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,
como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así
como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos
representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

Los caracteres que presenta esta categoría son:

23
 - Su amplitud: es indiferente el nomen iuris que se dé al negocio a través del cual se articula la cesión de
capital propio a tercero; incluye tanto la retribución dineraria como en especie; abarca tanto las retribuciones fijas
como variables.
- Esta caracterización amplia de la categoría permite incluir en la misma desde los rendimientos fijos
derivados de las cuentas corrientes clásicas hasta los obtenidos por depósitos cuya rentabilidad, variable, se
vincula a la evolución de índices bursátiles –índice IBEX 35 de la Bolsa de Madrid, Nikkei de la Bolsa de Tokio,
Dow Jones de la Bolsa de Wall Street o Dax de la Bolsa de Frankfurt–. Algo que es tan antiguo como la humanidad.

Recuérdense las cláusulas medievales por las que se retribuía la cesión de capitales en función del precio del
trigo, por ejemplo. Desde los rendimientos dinerarios, hasta los obtenidos en especie –es el caso de la entrega de
televisores, por ejemplo, a quienes depositen determinadas cantidades en instituciones financieras–.

• Los rendimientos no sólo derivan de la titularidad de activos, sino también de los actos dispositivos realizados
sobre los mismos –transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión–, con excepción de los actos de tal
naturaleza, efectuados sobre participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva –los populares Fondos de
Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria– que dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.

Sin embargo, en las transmisiones lucrativas de los mismos, por causa de muerte del contribuyente, se estimará
que no existe rendimiento del capital mobiliario.

• La cuantificación de estos rendimientos se hace de acuerdo con los criterios habituales. Los rendimientos que
derivan de la titularidad se sujetan a tributación por el importe percibido. Tratándose de beneficios derivados de
los actos dispositivos realizados sobre tales títulos se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de
adquisición y el valor de transmisión, reembolso o amortización. En operaciones de canje se gravará la diferencia
entre el valor de adquisición y el denominado valor de canje o conversión, esto es, el valor que corresponde a los
títulos que se reciben. Los gastos accesorios a la adquisición y enajenación incrementarán y minorarán,
respectivamente, los valores de adquisición y enajenación, siempre que se justifiquen adecuadamente [art.
25.2.b) párrafo tercero de la Ley].

C. Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez

Se consideran rendimientos del capital mobiliario los rendimientos dinerarios o en especie derivados de
operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales rendimientos
deban tributar, en el propio IRPF, como rendimientos del trabajo o bien en el Impuesto sobre Sucesiones.

En este caso adquiere una importancia decisiva la cuantificación del importe que debe sujetarse a tributación
como rendimiento del capital mobiliario. Cuantificación en la que representan un papel determinante dos
circunstancias: las aportaciones o primas satisfechas por el asegurado y el período de tiempo que media entre la
firma del contrato y el momento en que se perciben las cantidades como consecuencia de la producción del hecho
que obliga a su abono.

La propia Ley del Impuesto prevé la cuantía que se sujetará a tributación, según los casos:

a´) Percepción de un capital diferido.

Se sujetará a tributación la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas [art.
25.3.a).1.º LIRPF].

No obstante, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o

incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la
parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya
consumido hasta el momento, siempre que, durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o
inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la

24
diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

b´) Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio
–supuesto que daría lugar al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones–.

La determinación de la cuantía sujeta se hace computando un determinado porcentaje de la renta anualmente

percibida, porcentaje establecido según la edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que
permanece invariable a lo largo de todos los años en los que se percibe la renta.

Los porcentajes son los siguientes:

- 40 por 100 cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
- 35 por 100 cuando tenga entre 40 y 49 años.
- 28 por 100 cuando tenga entre 50 y 59 años.
- 24 por 100 cuando tenga entre 60 y 65 años.
- 20 por 100 cuando tenga entre 66 y 69 años.
- 8 por 100 cuando tenga más de 70 años [art. 25.3.a).2.º LIRPF].

c´) Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio.

En este caso los porcentajes se fijan atendiendo al número de años durante los que se va a abonar la renta.

Los porcentajes son los siguientes:

- 12 por 100 cuando la renta se abone durante 5 o menos años.
- 16 por 100 cuando se abone durante más de 5 y hasta 10 años.
- 20 por 100 cuando la renta se abone durante más de 10 y hasta 15 años.
- 25 por 100 cuando la renta se abone durante más de 15 años [art. 25.3.a).3.º Ley].

d´) Rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio.

Se aplican los mismos porcentajes establecidos en las letras b) y c) anteriores –en atención al carácter vitalicio o
temporal de la renta, respectivamente–, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta.

A las rentas adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos sólo
se les aplicarán los porcentajes previstos en las letras b) y c), sin incrementar la cuantía resultante en la
rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, puesto que tal rentabilidad ya ha tributado en el Impuesto
sobre Donaciones [art. 25.3.a) 4.º Ley].

e´) Prestaciones, en forma de renta, por jubilación e invalidez, percibidas por beneficiarios de
contratos de seguro de vida o invalidez y que no se graven como rendimientos del trabajo.

No serán de aplicación los porcentajes anteriores. Se gravarán sólo cuando la cuantía de las rentas percibidas
exceda del importe de las primas satisfechas o, cuando la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro
título jurídico gratuito realizado inter vivos, a partir del momento en que las rentas percibidas excedan del valor
actual actuarial de las rentas en el momento de constitución de las mismas. En el caso de jubilación será preciso,
además, que el seguro se haya concertado al menos dos años antes de la edad de jubilación.

f´) Cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias, no adquiridas por herencia,
legado o cualquier otro título sucesorio.

Tributará como renta el importe resultante de sumar al rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento,
minorando la cifra resultante con el importe de las primas satisfechas y de las cuantías que ya hayan tributado como
rendimientos del capital mobiliario [art. 25.3.a) 5.º Ley].

25
 D. Otros rendimientos del capital mobiliario

El legislador añade un nuevo apartado –ap. 4 del art. 25– en el que, a modo de cláusula residual, de carácter
ejemplificativo y, por tanto, abierto, enumera algunos rendimientos que tienen también la consideración de
rendimientos del capital mobiliario. Son los siguientes:

a´) Rendimientos de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes
de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el
contribuyente.
b´) Rendimientos de la prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una
actividad económica.
c´) Rendimientos derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocio o minas, así como del
subarrendamiento percibidos por el subarrendador, siempre que no constituyan actividades económicas.
d´) Rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una
actividad económica.

E. Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles

Con carácter general, para la determinación de los rendimientos netos del capital mobiliario, sólo se deducen de
los rendimientos íntegros los gastos de administración y depósito de valores negociables [ art. 26.1.a)
LIRPF].

Se consideran como gastos de administración y depósito las cantidades que repercutan las empresas de
servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras, que tengan por finalidad retribuir la
prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores
representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada
de carteras de inversión, en que se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los
titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

F. Rendimientos irregulares

También los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos irregulares, es decir, rendimientos
generados en un período superior a dos años o que reglamentariamente se hayan calificado como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En todos estos casos los rendimientos se
integrarán en los rendimientos netos, con una reducción del 30 por 100 ( art. 26.2 LIRPF).

Repárese que los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos íntegros y, por tanto, sobre la cifra
a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se podrá practicar posteriormente deducción alguna
en concepto de gasto a diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del trabajo, en el que los gastos
deducibles se practican sobre la cuantía total de los rendimientos regulares e irregulares.

C. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. CONCEPTO

En este sentido, el art. 27.1 LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o
de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Del concepto formulado por el legislador se derivan los dos elementos esenciales que definen el concepto de
rendimientos de actividades económicas: la organización por cuenta propia de los medios de producción y la
consiguiente asunción del riesgo económico derivado de la actividad.

26
Precisado el concepto de rendimiento de actividades económicas, es necesario seguir profundizando en el mismo.
A tal efecto, debemos destacar los siguientes caracteres.

En primer lugar, sólo serán rendimientos de actividades económicas los derivados de bienes que estén
afectos a una explotación económica. Si no existe tal afectación, los rendimientos derivados de la administración
de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital –mobiliario, si son títulos valores, o inmobiliario si se trata
de inmuebles– o, en su caso, a ganancias o pérdidas patrimoniales.

De ahí que adquiera una importancia capital la determinación de la afectación o no de un bien a una actividad
económica y las consecuencias que derivan de tal afectación.

Pueden calificarse como bienes afectados a una actividad económica aquellos que son idóneos para
conseguir los fines propuestos en una determinada actividad económica y se utilizan fundamentalmente
para el desarrollo de las actividades propias de la misma.

Dos notas contribuyen a definir tales bienes: su idoneidad para conseguir los fines propuestos en la actividad
económica y estar destinados prevalentemente a esa actividad.

En relación con la primera el legislador, tras calificar expresamente como bienes afectos los inmuebles en que los
que se desarrolla la actividad y los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al
servicio de la misma, concluye formulando una pseudo especie de concepto de bien afecto que puede inducir al
equívoco: cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos
rendimientos [ art. 29.1.c) LIRPF]. Del mismo parece derivarse que la afectación exige que el bien sea necesario
para obtener los rendimientos de la actividad. Pero lo cierto es que el régimen jurídico no está pensado para
bienes que sean necesarios, si por tal entendemos bienes imprescindibles y esenciales para la propia actividad.
De ahí que se muestre más ajustado a la realidad de las cosas el autor del Reglamento cuando dispone –art. 22.2-
que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el
contribuyente utilice para los fines de la misma.

Por lo que se refiere a la segunda de las notas que, en nuestra opinión, caracteriza los bienes afectos –estar
destinados prevalentemente a una actividad económica–, debe señalarse que la afectación no equivale a
utilización exclusiva del bien en la actividad. Cabe la utilización privada del mismo, sin que ello implique su
desafectación. Como cabe también la afectación parcial sin que ello implique tampoco la pérdida de la condición
de bien afecto.

La consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de éstos, en caso

de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges ( arts. 29.3 LIRPF y 22.1 del Reglamento).

El propio legislador extrae de ello una consecuencia: en estos casos –titularidad compartida y afectación del bien
a una actividad exclusiva de uno de los cónyuges– no jugará la presunción de retribución aplicable a las cesiones
de bienes o derechos entre cónyuges e hijos menores que convivan con el contribuyente ( art. 30.2.3.ª LIRPF).

Situación que no consideramos acertada, porque puede dar lugar a numerosos problemas –de contabilización
del bien, de amortización, etc.–, pues, en definitiva, se está aplicando un régimen uniforme –el propio del cónyuge
empresario o profesional–a una situación que no lo es –hay un cónyuge que no es empresario, ni profesional y sus
bienes van a verse afectados por esta fictio iuris –Si un profesional afecta el inmueble privativo de su cónyuge, se
presumirá que éste obtiene rendimientos del capital inmobiliario y aquél deducirá como gasto la cantidad
estipulada y, en su defecto, el valor de mercado. Pero si el inmueble es compartido, no se originará renta alguna
por la cesión (DGT 4 de junio de 2001).

En segundo lugar, debe subrayarse la creciente penetración en el régimen de los rendimientos de actividades
económicas de los principios que informan la tributación de los beneficios empresariales en el Impuesto
sobre Sociedades.

27
En tercer lugar, señalemos que no todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de actividades
económicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo régimen jurídico. Hay que diferenciar
entre los rendimientos derivados de una actividad empresarial y aquellos otros que derivan de una
actividad profesional, artística o deportiva.

No existe un concepto claro, ni unívoco, de lo que debe entenderse como actividad empresarial o como
actividad profesional.

La carencia de un concepto legal expreso de actividad empresarial o profesional explica que el Reglamento –art.
88.2.a)– disponga que en general se considerarán rendimientos de actividades profesionales los derivados del
ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2.ª y 3.ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. Hay que acudir, pues, a
un concepto estrictamente formal en ausencia de un concepto sustantivo.

1. Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

Con carácter general el rendimiento neto de las actividades económicas se determina aplicando las normas
propias del Impuesto sobre Sociedades, como expresamente señala el art. 28.1 LIRPF. Ello supone, en definitiva,
que el rendimiento neto estará constituido por la diferencia entre ingresos y gastos.

Sin perjuicio del referido criterio general, existen algunas especialidades. Son las siguientes:

1.ª El beneficio o pérdida derivado de la enajenación de los elementos patrimoniales afectos a las
actividades económicas se rige por las normas aplicables a la determinación de las ganancias y pérdidas
patrimoniales, de forma que las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de tal enajenación se integrarán
en la renta del ahorro, sujetándose por consiguiente a una menor tributación.
2.ª Cuando el titular de la actividad económica ceda o preste a terceros de forma gratuita, o por precio
notoriamente inferior al valor de mercado, bienes o servicios que constituyan objeto de la actividad, deberá
computar como ingreso el equivalente al valor de mercado. La misma regla se aplicará también cuando
destine bienes o servicios al consumo propio ( art. 28.4 LIRPF).
3.ª Los incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensión –entendiendo por tales, de
acuerdo con el art. 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aquellas que no hayan alcanzado en el período
impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10 millones de euros– podrán disfrutarse por los
titulares de actividades económicas siempre que no superen el referido importe el conjunto de actividades
económicas que lleve a cabo el contribuyente (art. 28.1 segundo párrafo).
4.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión
social del propio empresario o profesional pues, en puridad, dan derecho a reducir la base imponible siempre
que se respeten los requisitos del artículo 51 LIRPF.
5.ª Los titulares de actividades económicas podrán deducir como gasto las cantidades satisfechas a su
cónyuge e hijos menores que convivan con él, cuando trabajen habitualmente y con continuidad en la
actividad económica cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran determinados
requisitos: que se haya formalizado el preceptivo contrato laboral; que se haya dado de alta en la Seguridad Social
y que la retribución pactada no sea superior a la retribución media del mercado, atendida su cualificación
profesional y el trabajo desempeñado (art. 30.2.2.ª Ley).
6.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente, que convivan con él, cedan a la actividad
económica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente podrá deducirse como
gasto el importe de la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta
de aquélla, podrá deducirse el valor de mercado ( art. 30.2.3.ª LIRPF).
7.ª Tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente en la parte que corresponda a su propia cobertura y la del cónyuge e hijos menores de
veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 Euros por cada una de las
personas señaladas o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad ( art. 30.2.5.ª LIRPF).
8.ª No resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un
establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

28
2. Régimen de estimación directa simplificada

Nos encontramos ante un régimen caracterizado por las notas siguientes:

- Se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el año anterior el importe neto
de 600.000 Euros anuales, incluidas todas las actividades económicas que realicen.
- De acuerdo con el art. 35.2 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios comprenderá
los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las
actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así
como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra
de negocios, que deban ser objeto de repercusión.
- Cuando en el transcurso del año anterior alguna actividad se hubiera iniciado avanzado ya el año, el
importe neto de la cifra correspondiente a esa actividad se elevará al año.
- Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva,
se sujetará al régimen de estimación directa simplificada, salvo que se renuncie expresamente al mismo.
- El régimen de estimación directa simplificada –al igual que cualquier otro régimen: estimación directa
normal o estimación objetiva– no puede aplicarse coetáneamente con otros regímenes.
- Esto es, un contribuyente que realice actividades distintas –sean empresariales, sean profesionales, sea
una combinación de ambas– deberá determinar el rendimiento de todas ellas de acuerdo con el mismo régimen.
- Se trata de un régimen al que se puede renunciar y cuya exclusión puede ordenar la
Administración.
- La renuncia puede efectuarse en el mes de diciembre anterior al comienzo del ejercicio siguiente o
cuando se presente la declaración censal por inicio de la actividad. Sus efectos durarán, como mínimo, tres años.
La renuncia se entenderá prorrogada tácitamente, salvo que medie revocación expresa.

Dos son las causas de exclusión del régimen: superar los 600.000 Euros de cifra neta de negocios y renunciar
en otra de las actividades realizadas por el contribuyente a la aplicación del citado régimen, atendida la
incompatibilidad entre distintos regímenes de estimación para las actividades realizadas por un mismo
contribuyente.

- Este régimen es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que cumplan
los requisitos que permiten su aplicación y que todos sus miembros sean personas físicas. El régimen se aplicará
con independencia del régimen que sea aplicable a cada uno de sus miembros por el ejercicio de las actividades
económicas de que sean titulares.

La renuncia exigirá que todos sus miembros la soliciten.

Determinado cuándo se aplica este régimen, interesa precisar cómo se cuantifican los rendimientos netos en
régimen de estimación directa simplificada.

Con carácter general, rigen los mismos criterios que en el régimen de estimación directa norma. Con dos
especialidades:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán siempre de forma lineal, de acuerdo
con la tabla de amortizaciones específica de este régimen, aprobada por OM de 27 de marzo de 1998 (art. 30.1.ª
Reglamento).
2.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de
determinados gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a dichas
reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación no podrá
ser superior a 2.000 euros anuales.

3. Régimen de estimación objetiva

La Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, desarrolla para el año 2020 el método de estimación objetiva
del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.(BOE 30.XI. 2019).

29
Los caracteres que definen el régimen de estimación objetiva son los siguientes:

Se trata de un régimen que suaviza los deberes formales –contabilización, registro de ingresos y gastos o de
operaciones, etc.–, a que están sujetos quienes a él se acogen.

El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos signos, índices o módulos que, referidos a las distintas
actividades, aprueba anualmente el Ministro de Hacienda, mediante la correspondiente Orden Ministerial.

Cuando se producen determinadas circunstancias –temporales de lluvia y nieve, sequías, terremotos, etc. –, el
Gobierno suele aprobar mediante Decreto-Ley una autorización para que el Ministerio de Hacienda y Función
Pública reduzca los rendimientos de las explotaciones y actividades agrarias fijados en el régimen de estimación
objetiva).

- Es decir, el rendimiento neto no será el resultado de cuantificar ingresos y gastos, sino resultado de tener
en cuenta determinados factores –volumen de operaciones, importe de las compras, superficie de las explotaciones,
activos fijos utilizados, etc.–, de forma que su ponderación permite fijar una cifra estimada como beneficio sujeto
al impuesto.
- Atendida la ficción que supone llegar a cuantificar el rendimiento sin basarse en ingresos y gastos, el
legislador ha debido prever lo que ocurre en aquellos casos en los que la aplicación de este régimen dé como
resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente obtenidos, de forma que, tras varios años de producirse
esa diferencia entre ingresos –y beneficios– reales, de una parte, e ingresos –y beneficios– fiscalmente gravados,
de otra parte, pueda el contribuyente exteriorizar esos «ahorros» en una adquisición o en unas inversiones que
no encuentran justificación con los beneficios derivados del régimen a que ha estado sometido. De ahí que el
legislador haya establecido expresamente que la aplicación de los regímenes de estimación objetiva nunca podrá
dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre
los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos regímenes ( art. 31.2.2.ª
LIRPF).
- El régimen de estimación objetiva del IRPF se aplicará conjuntamente con regímenes especiales del IVA –
régimen simplificado; régimen aplicable a agricultura, ganadería y pesca– o del Impuesto General Indirecto Canario
(arts. 31.1.2.ª Ley y 36 del Reglamento). La Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, desarrolla para el año
2020 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE 30.XI. 2019),
manteniendo los módulos vigentes en 2019.Se aplicará por cada una de las actividades económicas, aisladamente
consideradas que determine el Ministerio de Economía y Hacienda y que aparezcan específicamente recogidas
en la correspondiente Orden Ministerial.
- Las Órdenes Ministeriales que aprueban los módulos pueden especificar los casos en los que ciertas
operaciones no tienen la consideración de actividad económica independiente, sino que debe considerarse
accesoria de otra.

- Límites cuantitativos para tributar en régimen de estimación objetiva en IRPF.

- - Volumen de ingresos en el año inmediato anterior superior a 250.000 € para el conjunto de actividades
económicas, excepto agrícolas, ganaderas y forestales. Se computan todas las operaciones, exista o no
obligación de expedir factura. Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura cuando el
destinatario sea empresario, no pueden superar 125.000 €.
- - Volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas superior a 250.000
€.
- - Volumen de compras en bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las adquisiciones de
inmovilizado, superior a 250.000 €. Dentro de este límite se tienen en cuenta las obras y servicios
subcontratados y se excluyen las adquisiciones de inmovilizado.

Sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro de ventas o ingresos o en el Libro
de ingresos. A tal efecto, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades
económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y
ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los
anteriores, en las que concurran determinadas circunstancias: (a) que las actividades económicas desarrolladas

30
sean idénticas o similares; y b) que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios
personales o materiales). Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de
ingresos se elevará al año.

- Tampoco podrá aplicarse cuando concurran otras circunstancias específicas: a) si el volumen de las
compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supera la
cantidad de 250.000 € anuales, debiendo computarse también las correspondientes a las desarrolladas por el
cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que
participen cualquiera de los anteriores–, b) si las actividades económicas se han desarrollado, total o parcialmente,
fuera
del ámbito de aplicación del Impuesto.
- El régimen de estimación objetiva se aplica para determinar el rendimiento de todas las actividades
económicas que realice el contribuyente, lo que no obsta a que el rendimiento se determine de forma individual,
atendida cada una de las actividades.
- El régimen de estimación objetiva es incompatible con la estimación directa, en cualquiera de sus
modalidades, esto es, tanto la normal como la simplificada.

Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el régimen se aplicará salvo renuncia o exclusión. La
renuncia podrá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto
o, en caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaración censal de inicio de actividad.

4. Rendimientos irregulares

Siguiendo el criterio mantenido en los rendimientos del trabajo y del capital, la Ley –art. 32– califica como
irregulares los rendimientos de actividades económicas en dos supuestos: a) aquellos cuyo período de generación
sea superior a dos años; b) aquellos que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo. En ambos casos sobre los rendimientos obtenidos se practicará una reducción del 30 por
100.

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de
300.000 Euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran
derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos para ser irregular,
procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de
rendimientos.

5. Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas y por inicio de actividad

La normativa establece dos reducciones más, a aplicar sobre el rendimiento neto: una, por la percepción de este
tipo de rendimientos, que tiene por finalidad equiparar las rentas de empresarios y profesionales que se obtienen
en condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir, que carecen de gran respaldo
patrimonial, y que presenta una doble configuración –pudiendo considerarse dos reducciones distintas–; y otra,
que tiene por objetivo facilitar el inicio de la actividad, caracterizado por el esfuerzo inversor y la necesidad de
financiación que ello suele requerir.

A. Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Los requisitos que han de cumplir los contribuyentes que ejercen actividades económicas para disfrutar de la
máxima cuantía de esta reducción del rendimiento neto, además de los que puedan fijarse reglamentariamente,
son los siguientes:

- El rendimiento de su actividad deberá determinarse mediante el régimen de estimación directa. Ahora

bien, si se determina en el régimen simplificado de dicho régimen, la reducción será incompatible con lo previsto

31
en las reglas especiales para la cuantificación de los gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación
(30.2.4.ª LIRPF).
- La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una única persona,
física o jurídica, que no tenga la condición de vinculada, o que el contribuyente tenga la consideración de
trabajador autónomo económicamente dependiente conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la
Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo y el cliente del que dependa económicamente no
sea una entidad vinculada en los términos del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no puede exceder
del 30 por 100 de sus rendimientos íntegros declarados.
- Deben cumplir con todas las obligaciones formales, de información, control y verificación que se
determinen reglamentariamente.
- Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo, excepto prestaciones por desempleo
o cualesquiera de las prestaciones previstas en la letra a) del artículo 17.2 LIRPF, siempre que su importe no sea
superior a 4.000 euros anuales.
- Al menos el 70 por 100 de sus ingresos del período deben estar sometidos a retención o ingreso a cuenta.
- Que no realice actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de rentas.

Para determinar la cuantía de la reducción se exige, además, que:

a) los rendimientos netos de actividades económicas sean inferiores a 14.450 euros y que el contribuyente no
obtenga rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas, superiores a 6.500 euros. En ese
caso, la reducción tendrá el siguiente importe:

a') 3.700 Euros anuales cuando los rendimientos netos de actividades económicas no superen los
11.250 euros.
b') 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento de
actividades económicas y 11.250 euros anuales, cuando los rendimientos netos de actividades
económicas estén comprendidos entre 11.250 y 14.450 Euros.

b) Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio
efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas
en 3.500 euros anuales. Dicha reducción será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan
de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.

Sin embargo, si el contribuyente no cumple aquellos requisitos, podrá aplica todavía la reducción, si bien su
importe será inferior, siempre que las rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad económica, sean
inferiores a 12.000 euros:

a) Si dichas rentas no superan los 8.000 euros anuales, la reducción será de 1.620 euros anuales.
b) Si dichas rentas están comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales, la reducción será 1.620
euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros
anuales.

La suma de esta reducción y la del artículo 20 de la Ley no podrá superar los 3.700 Euros.

Y, además, como consecuencia de la aplicación de cualquiera de estas dos reducciones, el saldo resultante no
podrá ser negativo.

b) Reducción por inicio del ejercicio de la actividad económica

Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen su rendimiento neto con
arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo
declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones por irregularidad y percepción

32
de rendimientos de la actividad económica, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el
período impositivo siguiente.

Se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica
alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades
en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.

Si con posterioridad al inicio de la actividad se inicia una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la
primera, la reducción se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que
los mismos sean positivos y en el período impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.

La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de
100.000 euros anuales.

D. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. CONCEPTO.

A diferencia de los rendimientos que hemos venido analizando hasta ahora, las ganancias y pérdidas
patrimoniales no se identifican con una fuente concreta de renta, sino que se vinculan directamente al patrimonio
del sujeto pasivo, a su valor más concretamente.

El art. 33 LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio
del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de
aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

1. Variación en el valor del patrimonio.

No puede haber ganancia o pérdida patrimonial si no hay variación en el valor del patrimonio, pero puede haber
variación en el valor del patrimonio que no implique legalmente la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial
a tener en cuenta desde el punto de vista tributario.

A. Reducción de capital

La reducción de capital en una entidad mercantil se sujeta a un régimen jurídico caracterizado por su
heterogeneidad. De ahí que llame la atención el que el legislador tributario, simplificando excesivamente este
régimen, entienda que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las reducciones de capital, genéricamente
consideradas, para, a renglón seguido, establecer diferentes matizaciones. Por ello se hace necesario, aun a costa
de incurrir en una no deseada complejidad, deslindar los distintos supuestos a que puede obedecer la reducción
del capital y el tratamiento tributario a dar a cada uno de ellos.

– Reducción de capital mediante amortización de valores o participaciones, cualquiera que sea su

finalidad [ art. 33.3.a) LIRPF]. Lo determinante del régimen jurídico es la forma en que se produce la reducción
y no su fundamento.

Si la reducción de capital no afectase por igual a todos los valores o participaciones del contribuyente, se entenderá
referida a las adquiridas en primer lugar.

– Reducción de capital mediante devolución de aportaciones a los socios: su régimen jurídico dependerá
de que corresponda o no con valores cotizados.

Si la reducción de capital con devolución de aportaciones corresponde a valores negociados, el importe de ésta
o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores
o participaciones afectadas hasta su anulación.

El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la
participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la

33
prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la
totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará como distribuciones de dividendos o de
participaciones en beneficios – art. 25.1 LIRPF–.

La reducción de capital a costa de reservas capitalizadas obliga al legislador a establecer un criterio, según el cual
se considera que las reducciones afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios
no distribuidos, hasta su anulación.

Si la reducción de capital con devolución de aportaciones corresponde a valores no negociados, cuando la

diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones– correspondiente al último
ejercicio anterior a la fecha de reducción de capital – y su valor de adquisición es positiva, el importe obtenido o
el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario.
Se reitera el tratamiento de la distribución de la prima de emisión analizado en el artículo 25.1.a) LIRPF

A estos efectos, el valor de los fondos propios se minorará en el importe de los siguientes conceptos:

- los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas
incluidas en los citados fondos propios,
- las reservas legalmente indisponibles, incluidas en dichos fondos propios, que se hubieran generado con
posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

Cuando por aplicación de todo ello la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento
del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o
derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios
procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su
patrimonio desde la reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios
minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a
las citadas acciones o participaciones.

Pese a que el texto legal dispone que en estos casos no habrá ganancia o pérdida patrimonial, para ser precisos
habría que afirmar que en un caso –reducción de capital mediante amortización de títulos– la ganancia o pérdida
patrimonial se difiere al momento en que se transmitan los títulos afectados por la reducción del capital, mientras
en el otro –devolución de aportaciones a los socios– podrá haber una tributación inmediata cuando la cuantía de
la reducción supere al valor de adquisición de los títulos que cotizan o siempre que el importe de
la reducción supere la cuantía de las reservas distribuibles existentes. En estos dos últimos casos, sin embargo,
la calificación de la renta obtenida será la de rendimientos del capital mobiliario.

B. Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.(art.33.3.b) Ley)

Nos encontramos ante un supuesto claro de exención, pese a que eufemísticamente afirme el legislador que «se
estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial».

C. Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que gozan de bonificación del 95 por 100 en
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones [art. 33.3.c) LIRPF].

El legislador declara la no sujeción de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con la
transmisión lucrativa de empresas o títulos representativos de la participación en el capital social de entidades,
cuando concurran determinadas circunstancias:

- Que la donación se haga a favor del cónyuge, descendientes o adoptados.

- Que se trate de elementos patrimoniales que gocen de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, de
acuerdo con el art. 4.8 Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Que el donante tenga más de 65 años o esté en situación de incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez.
- Que el donante abandone la dirección de la empresa y deje de percibir remuneración con cargo a la misma.

34
 - Que el donatario mantenga los bienes adquiridos, gozando de la exención en el Impuesto sobre el
Patrimonio, durante los diez años siguientes a la donación.
Con el fin de evitar el fraude de ley que se podría producir por quienes afecten bienes patrimoniales a una
actividad económica, con el único fin de conseguir que su posterior transmisión no dé lugar a la imputación de
ganancias patrimoniales, la LIRPF –art. 33.3.c) in fine – prevé que los elementos patrimoniales que se afecten por
el contribuyente a la actividad económica, con posterioridad a su adquisición, deberán haber estado afectos
ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

D. Compensaciones por extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes.

Las compensaciones, dinerarias o mediante adjudicación de bienes, que se produzcan con motivo de la extinción
del régimen económico matrimonial de separación de bienes, que sean consecuencia de una imposición legal o
de una resolución judicial y sean por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges (art. 33.3.d)
Ley).

Estas compensaciones no darán derecho a reducir la base imponible del pagador, ni constituirán renta para el
perceptor.

2. Existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, manifestada en la alteración del patrimonio.

En el IRPF no se gravan todas las ganancias y pérdidas patrimoniales, sino sólo aquellas que se ponen de
manifiesto mediante una alteración en la composición del patrimonio.

En consecuencia, las ganancias y pérdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y derechos
patrimoniales no son objeto de tributación hasta el momento en que dichos bienes se transmiten, los derechos
prescriben, etc. En suma, no hay ganancia o pérdida patrimonial si no hay alteración en la composición del
patrimonio.

También en este caso la Ley matiza el alcance de lo que debe entenderse por alteración patrimonial, excluyendo
de tal consideración tres casos en los que se entiende que no hay alteración patrimonial (art. 33.2).

- División de la cosa común.

- Disolución de la sociedad de gananciales y extinción del régimen económico matrimonial de participación.
- Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.

Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenación, sino una mera especificación o
determinación de derechos –que no implica transmisión a terceros–, en virtud de la cual se atribuye a cada uno
de los cotitulares, socios o comuneros, una porción determinada sobre la cosa o derecho, que sustituye a la
porción o cuota ideal que tenía cada uno de aquéllos.

También en todos estos casos, al igual que hemos visto en otros supuestos, el valor de los bienes o derechos
recibidos no podrá ser objeto de actualización. De forma que cuando se transmitan por quienes –cónyuges,
comuneros– ahora los reciben, conservarán el valor de adquisición y la fecha en que fueron adquiridos los bienes.

3. Que la ganancia o pérdida patrimonial no se califique tributariamente como rendimiento –del

trabajo, del capital o de actividades económicas–.

En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el carácter residual que tiene el concepto que estamos
analizando: será ganancia o pérdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento. Y más
específicamente como rendimiento del capital mobiliario.

Precisamente ese carácter residual es el que obliga de continuo a que el legislador acote el alcance de su propia
definición. Así, el artículo 33.5 LIRPF dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las no

35
justificadas o las debidas al consumo o a liberalidades y pérdidas en el juego obtenidas en el período
impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.

En los apartados e), f) y g) del art. 33.5 LIRPF se excluye el cómputo de las pérdidas derivadas de las
transmisiones de bienes o títulos valores como medida precautoria ante posibles comportamientos que
tratan de provocar pérdidas a efectos fiscales, manteniendo a veces inalterado el valor del patrimonio. En
estos casos, el legislador, siguiendo la pauta marcada en otras ocasiones, aunque con distinta finalidad, difiere el
cómputo de la pérdida –que entiende ficticia– al momento en que efectivamente se entiende producida de verdad
una transmisión no provocada para buscar una pérdida patrimonial computable.

Son los casos de venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el año siguiente, venta de títulos cotizados
cuando en los dos meses anteriores o posteriores se adquirieron títulos homogéneos; venta de títulos no
cotizados cuando en el año anterior o posterior a la transmisión se adquieran títulos homogéneos.

Cuando un contribuyente deja de ser residente fiscal en España, las ganancias patrimoniales que hayan
experimentado los bienes que forman parte de su patrimonio se sujetan a tributación, aun cuando no se haya
transmitido valor alguno. Se trata, en definitiva, de tributar por plusvalías latentes, que aún no se han
materializado. En este caso, se tributará por las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o
participaciones en cualquier tipo de entidad, incluidas instituciones de inversión colectiva, y el valor de
adquisición.
Se trata del denominado régimen de exit tax o impuesto de salida.

4. Exenciones

Los arts. 33.4, 38 y la Disp. Adicional 37.ª LIRPF, así como el art. 3 del RD-Ley 6/2012 tipifican hasta siete
supuestos de exención:

a) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a favor
de las entidades reguladas en la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y resto de asociaciones declaradas de
utilidad pública no comprendidas en los casos anteriores [ art. 33.4.a) LIRPF].
b) Ganancias patrimoniales que se manifiesten en la transmisión, onerosa y gratuita, de la vivienda
habitual por personas mayores de sesenta y cinco años, o por personas en situación de dependencia de
conformidad con la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de
Dependencia [ art. 33.4.b) LIRPF].
c) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión del pago del IRPF mediante la entrega de bienes
integrantes del Patrimonio Histórico Español [art. 33.4.c)].
d) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del
deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre
la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la
actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión
de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o
notariales.

En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en
cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.

e) Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente,

siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva
vivienda habitual ( arts. 38 LIRPF y 41 del Reglamento).

Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena para adquirir o rehabilitar la vivienda, se
considerará –sólo a efectos de la aplicación de la exención por reinversión– que el importe total obtenido en la

36
transmisión es el resultante de minorar el valor de transmisión en el importe del principal del préstamo que se
encuentre pendiente de amortizar al transmitir la vivienda.

La reinversión se ha de materializar en un plazo máximo de dos años desde la fecha de transmisión, salvo que la
venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso, el importe de los plazos se habrá de
reinvertir dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Es admisible la reinversión anticipada –comprando primero la vivienda nueva y vendiendo la antigua después,
siempre que se respete el mismo plazo de dos años y el importe obtenido en la venta de la vivienda antigua se
destine a satisfacer el precio de la nueva.

f) También a condición de reinversión quedarán exoneradas las ganancias patrimoniales obtenidas con
ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación en los
términos y condiciones previstos reglamentariamente. (art. 38.2 Ley).

El plazo para efectuar la reinversión del importe obtenido en la enajenación de las acciones será no superior a
un año, a contar desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones, si bien podrá efectuarse de una
sola vez o sucesivamente.

Con carácter cautelar, no resultará de aplicación la exención:

1.º.-Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la

transmisión de las acciones o participaciones, lo que limitará la exención a los valores que como
consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
2.º.-Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al
contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el
segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con
cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el
artículo 42 del Código de Comercio.

g) Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos
patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la
transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor en
las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá
destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

5. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Dos son los criterios generales establecidos por la Ley:

1. Transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia entre el valor de adquisición y transmisión [art.

34.1.a) Ley].
2. En los demás supuestos, el valor de mercado del bien o derecho recibido [art. 34.1.b) Ley].

A. Transmisiones onerosas

El valor de adquisición ( art. 35.1 LIRPF) estará integrado por la suma de:

- El importe real satisfecho por la adquisición onerosa. Si se adquirió a título gratuito se tomará como
valor de adquisición aquel que se tomó en cuenta a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se
adquirió el bien.
- El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
- Gastos y tributos inherentes a la adquisición, satisfechos por el adquirente, excluidos los
intereses.

37
La suma de estos tres conceptos se minorará con el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles,
computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de que se haya deducido o no como gasto
(art. 40.1 del Reglamento). Concepto especialmente relevante en el caso de inmuebles afectados a una actividad
económica y en los inmuebles que, cedidos en arrendamiento, producen rendimientos del capital inmobiliario,
para los que se prevé –art. 23.b) de la Ley– una amortización del 3 por 100 sobre el mayor entre dos valores: el
de adquisición satisfecho o el catastral, en ambos casos, sin incluir el valor del suelo.

Por valor de transmisión hay que entender el importe real por el que la enajenación se haya producido,
siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste ( art. 35.3 LIRPF).
De este importe se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el
transmitente.

B. Transmisiones lucrativas

El procedimiento de cuantificación es el mismo. Cuando la adquisición o la transmisión se hubiera realizado a título

lucrativo, por importe real se tomará aquel que resulte de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Por lo que se refiere al coste de las mejoras, gastos y tributos, valen las observaciones que han
quedado formuladas (art. 36 Ley).

6. Normas especiales de valoración

A. Valores admitidos a negociación en mercados oficiales

En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en mercados regulados de valores, y

representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se
computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su
cotización oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la transmisión o por el precio pactado cuando sea
superior a la cotización [ art. 37.1.a) LIRPF].

Por valor de adquisición hay que entender el importe satisfecho por la adquisición o el determinado a efectos del
Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si se recibieron a título lucrativo.

Al precio de la adquisición se le sumará el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el contribuyente y
se le restará, en su caso, el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción.

Con la modificación aplicable a partir de 1 de enero de 2017, la venta de los derechos de suscripción
procedentes de valores –tanto de entidades cotizadas como no cotizadas– que tributa como ganancia
patrimonial– se somete a retención, estando obligados a practicar retención la entidad depositaria y, en su
defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión.

De acuerdo con el R.D. 1074/2017 (RCL 2017, 1566) los sujetos obligados a retener serán tanto la entidad
depositaria de los títulos como, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya
intervenido en la transmisión, retención que deberá practicarse en el momento en que se formalice la operación.
Si el obligado a retener es la entidad depositaria deberá practicarse la retención cuando se reciba el importe de
la transmisión para su entrega al contribuyente. El porcentaje de retención –19%– se aplicará sobre el importe
obtenido en la operación, salvo que el obligado a retener o ingresar a cuenta sea la entidad depositaria, en cuyo
caso se aplicará sobre el importe recibido por ésta para su entrega al contribuyente.

Cuando el contribuyente sea titular de valores homogéneos –es decir, de igual naturaleza, emitidos por la misma
entidad, con igual nominal y que confieren los mismos derechos a su titular– adquiridos en distintas fechas y no
los venda todos, se entenderá que los transmitidos son lo adquiridos en primer lugar (art. 37.2 Ley).

Por valor de transmisión se entenderá el valor de cotización en el mercado de valores en la fecha en que se
produzca la transmisión o el precio pactado, cuando sea superior. Este valor se minorará con el importe de los

38
gastos a que dé lugar la transmisión, satisfechos por el transmitente –comisiones del agente o sociedad de valores
encargado de la operación, gasto de correo, IVA, etc.–.

B. Valores no admitidos a negociación

Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de
valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, seguirán el
procedimiento aplicable a los valores que cotizan –valor de transmisión menos valor de adquisición–, con las
modificaciones siguientes [art. 37.1.b) Ley]:

- El valor de adquisición no se minorará con el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción
preferente, sino que dicho importe tributará como ganancia patrimonial del transmitente en el período en que se
produzca la transmisión.
- El valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el
que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor
de los dos siguientes:
1. El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
2. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados –tanto beneficios como
pérdidas– de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto,
computándose como beneficios tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones a reservas,
excluidas las de regularización o actualización de balances.

Se quiere salir al paso de posibles tácticas defraudatorias, que alteran el valor en función de las conveniencias de
las partes contratantes. Ello no obstante, debe repararse en la dificultad que entraña en muchos casos fijar cuál
es el valor de mercado de estos títulos. Por otra parte, se introduce una clara discriminación en relación con la
transmisión de títulos cotizados en Bolsa que, con mucha frecuencia, es muy distinto del que resultaría aplicable
si se tuviera en cuenta el valor teórico del título.

C. Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o

patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva (art. 37.1.c LIRPF).

En estos casos la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y
el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o
reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor
liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.

D. Aportaciones no dinerarias (art. 37.1.d) Ley)

Como en todos los casos, la ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición del
bien o derecho que se aporta y el valor de transmisión o valor de las acciones o participaciones sociales
que se reciben a cambio. Precisamente en este valor de transmisión es donde radica la singularidad de este
criterio específico de cuantificación.

En efecto, establece la Ley – art 37.1.d) LIRPF– que como valor de transmisión se tomará la cantidad mayor de
las tres siguientes:

1.ª Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte correspondiente
del mismo. A este valor se le añadirá el importe de las primas de emisión, caso de que las haya.
2.ª Valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato
anterior.
3.ª Valor de mercado del bien o derecho aportado.

39
 E. Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de sociedades

A dos hipótesis se refiere el artículo 37.1.e) LIRPF:

1. Separación de socios y disolución de sociedades.

En este caso la singularidad radica en el valor de transmisión. La ganancia o pérdida patrimonial será la
diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, entendiendo por tal el valor de la cuota de
liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos.

Normalmente la separación se materializará con la percepción, por parte del socio que se separa, de una
determinada cantidad dineraria, en cuyo caso no planteará ningún problema la determinación del valor de
transmisión, que será precisamente el importe recibido. Pero puede ocurrir también que se adjudique al socio que
se separa un determinado bien o derecho, en cuyo caso entrará en juego la valoración a precio de mercado del
referido bien o derecho.

2. Escisión, fusión o absorción de sociedades.

En estos casos también la peculiaridad radica en el valor de transmisión, que será el valor de mercado de los títulos,
numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados, cuando éste resultara superior.

F. Derecho de traspaso

En los casos de traspaso se computará como ganancia patrimonial el importe que corresponda al cedente
en el traspaso [ art. 37.1.f) LIRPF].

G. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

En el primer caso – indemnización en metálico –, la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre la
cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición –lo que se pagó por el bien– que corresponda al
daño.

En el segundo caso – indemnización no abonada en metálico –, la ganancia o pérdida patrimonial será la

diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de
adquisición que corresponda al daño. En este caso sólo computará ganancia patrimonial cuando se deriva un
aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.

H. Permuta (art. 37.1.h))

En el caso de permuta el valor de transmisión es el que confiere singularidad al criterio de cuantificación aplicable.
La ganancia o pérdida patrimonial en este caso será la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho
que se cede y el valor de transmisión, que será el mayor de los dos siguientes.

- Valor de mercado del bien o derecho entregado.

- Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio [art. 37.1.h) Ley].

I. Constitución de rentas temporales o vitalicias (art. 37.1.j) Ley).

El contrato de renta temporal o vitalicia genera rendimientos de muy distinta naturaleza y sujetos a muy distintas
calificaciones, según se trate de los rendimientos que obtiene el perceptor de la renta, o de las alteraciones
patrimoniales que se producen para el propio perceptor en el momento de la constitución y, en su caso, para el
pagador de la renta si se extingue anticipadamente.

40
 J. Extinción de rentas temporales o vitalicias (art. 37.1.i) Ley).

Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista –rendimientos del capital mobiliario–
y determinada la renta atribuible al rentista en el momento de formalizar el contrato –ganancia o pérdida
patrimonial–, queda por determinar qué consecuencias se producen, y para quién, en el momento en que se
extingue el contrato. Es lo que hace el artículo 37.1.i) de la Ley. Este precepto regula el régimen jurídico aplicable
a la alteración patrimonial que se produce para el pagador de las rentas en el momento en que se produce su
extinción.

Dispone a tal efecto que la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición
del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

Téngase en cuenta que el art. 38.3) LIRPF establece que podrán excluirse de gravamen las ganancias
patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por
contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el
plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen.

La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de
tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

A tal efecto, la Disp. Adicional novena del Reglamento establece que en los supuestos en que existan
mecanismos de reversión, períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento
sobre contratos de rentas vitalicias aseguradas a que se refieren estas rentas exentas, deberán cumplirse los
siguientes requisitos:
a) En el supuesto de mecanismos de reversión en caso de fallecimiento del asegurado, únicamente podrá
existir un potencial beneficiario de la renta vitalicia que revierta.
b) En el supuesto de periodos ciertos de prestación, dichos períodos no podrán exceder de 10 años desde
la constitución de la renta vitalicia.
c) En el supuesto de fórmulas de contraseguro, la cuantía total a percibir con motivo del fallecimiento del
asegurado en ningún momento podrá exceder de los siguientes porcentajes respecto del importe destinado a la
constitución de la renta vitalicia:

Años desde la constitución de la renta

Vitalicia Porcentaje (%)
1.º → 95
2.º → 90
3.º → 85
4.º → 80
5.º → 75
6.º → 70
7.º → 65
8.º → 60
9.º → 55
10.º → en adelante 50

Esta previsión no resultará de aplicación a los contratos de seguros de vida cuya prestación se perciba en forma
de renta vitalicia asegurada celebrados con anterioridad a 1 de abril de 2019.

K. Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles (art. 37.1.k) Ley).

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efectúa su transmisión, o cuando se
produzca su extinción, experimenta una alteración patrimonial para cuya cuantificación hay que aplicar los

41
criterios generales: la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de
transmisión.

Ahora bien, el propio legislador, atendiendo a la singularidad del caso –transmisión o extinción de un derecho real
de goce o disfrute sobre bienes inmuebles–, refleja tal singularidad en la aplicación de un criterio específico de
cuantificación del valor de adquisición y, más concretamente, de uno de los elementos, el esencial, que integran
ese valor de adquisición: el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.

A tal efecto, dispone el art. 37.1.k) LIRPF que en estos casos el importe real por el que se hubiera adquirido el
derecho, que ahora se transmite o extingue, se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular
no hubiera percibido rendimientos del capital inmobiliario.

L. Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

Se computará como ganancia patrimonial el valor del mercado de los mismos [art. 37.1.l) de la Ley].

M. Operaciones en mercados de futuros y opciones (art. 37.1.m) Ley).

La retribución que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesión de capitales propios a otros sujetos
ni de la participación en fondos de cualquier tipo de entidades, ni siquiera se puede asimilar a otros supuestos
incluidos en el resto de rendimientos del capital mobiliario.

De ahí que su calificación se corresponda mejor con los rendimientos de actividades económicas, cuando están
asociados a operaciones de cobertura para disminuir el riesgo de alguna operación empresarial, o bien, cuando
no exista esta conexión, tendrán ánimo puramente lucrativo y se adscribirán a la categoría de ganancias y
pérdidas patrimoniales por el carácter residual que este componente tiene.

Así, la LIRPF –art. 37.1.m)–establece que se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido
cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las
actividades económicas realizadas por el contribuyente. En caso contrario, tributarán como rendimientos de
actividades económicas.

N. Transmisión de elementos patrimoniales afectos (art. 37.1.n) Ley).

Cuando los elementos que se transmiten están o hubieran estado afectos al ejercicio de actividades económicas,
la ganancia patrimonial se determinará considerando que el valor de adquisición es su valor contable teniendo
en cuenta las amortizaciones que se hubieran deducido por el contribuyente, o, en otro caso, el importe de la
amortización mínima. Dicha amortización mínima es la depreciación que experimenta el bien si atendemos al
período máximo de vida útil que tiene, o, en su caso, el porcentaje fijo que corresponda.

7. Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías.

Tradicionalmente, el gravamen de las plusvalías reposaba sobre una idea esencial: el gravamen debía ser mayor
cuanto menor fuera el tiempo en que se había obtenido la plusvalía. Se gravaba así el carácter especulativo de la
plusvalía, de forma que cuanto mayor fuera el período de tiempo que mediara entre la adquisición del bien y su
enajenación menor era el ánimo especulativo y menor debía ser, en consecuencia, el gravamen de la plusvalía.

El régimen de tributación de las plusvalías se vio modificado como consecuencia de la entrada en vigor de la
vigente Ley del IRPF, el 1 de enero de 2007. El espíritu de la reforma pasa por un criterio esencial: deja de tener
relevancia el número de años en que se hubiera generado la plusvalía sujeta a gravamen, aunque se mantiene un
régimen transitorio aplicable a las plusvalías ya generadas hasta el 20 de enero de 2006.

La Ley 26/2014 modificó este régimen transitorio, de forma que a partir del 1 de enero de 2015 el importe sobre
el que podrán aplicarse los coeficientes reductores de la plusvalía no podrán superar los 400.000 euros.

42
El régimen transitorio, regulado en la Disposición Transitoria Novena de la LIRPF, está basado en las notas
siguientes:

Los presupuestos de los que depende la aplicación de este régimen son dos: a) la fecha de adquisición de
los elementos patrimoniales transmitidos –que han generado la plusvalía sujeta a gravamen –debe ser
necesariamente anterior al 31 de diciembre de 1994; y b) que los elementos patrimoniales transmitidos
no se hallen afectos.

El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta se calcula multiplicando el período de permanencia del bien
en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente reductor previsto para el tipo de bien de que se trate.

El coeficiente reductor que se aplicará por cada año de permanencia, depende de la naturaleza del elemento
transmitido: a) 11,11 por 100 si son bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades
comprendidas en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o
participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión
Inmobiliaria; b) el 25 por 100 si fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados
secundarios oficiales de
valores previstos en la Ley del Mercado de Valores, con excepción de las acciones representativas del capital
social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria; y c) el 14,28 por 100 para los restantes
incrementos.

8. Ganancias patrimoniales no justificadas

Hay tres supuestos que la LIRPF –art. 39– califica como ganancias patrimoniales no justificadas. Los dos
primeros están recogidos en el art. 39.1.a) LIRPF. El tercero en el art. 39.2) LIRPF. a) bienes o derechos cuya
tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente b)
inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, o su
registro en los libros o registros oficiales (; y c) la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la
disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria.

Analicemos separadamente los distintos supuestos. De una parte, los dos primeros, tipificados en el art. 39.1.a)
LIRPF: bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o
patrimonio declarados por el contribuyente, de una parte, e inclusión de deudas inexistentes en cualquier
declaración del propio IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros
oficiales.
Cuando se produce alguna de estas situaciones el efecto jurídico es claro: las ganancias de patrimonio no
justificadas se integrarán en la base liquidable general del período en que aparezca el bien, el derecho o la deuda
referidos, ex art. 39.1, segundo párrafo. Al no integrarse como un elemento más de la renta del período, no
podrán acogerse a la posibilidad de compensación con rendimientos negativos del propio sujeto,
establecida en la propia Ley [art. 48.b)].

Cabe la posibilidad de que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos
correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción, supuesto en el que no se produciría
la acumulación temporal al período en que han sido descubiertos los bienes. Dado que esta calificación como
ganancia patrimonial no justificada es fruto de una presunción iuris tantum, cabe la posibilidad de que el
contribuyente pruebe cuál es el origen de la renta o de los bienes o derechos descubiertos por la Administración.

La presunción juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o cuando la Administración prueba
que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es titular de un bien o derecho, cuya adquisición no se
corresponde con las rentas declaradas, ni con el patrimonio preexistente. A partir de ese momento deberá ser el
contribuyente el que pruebe: a) que, si lo ha declarado, es correcta la imputación al período impositivo al que,
efectivamente, lo ha imputado y que la adquisición se encuentra justificada; b) que, cuando no lo ha declarado, debe
imputarse a un período impositivo determinado, bien justificando su adquisición con la renta o patrimonio

43
preexistente o bien sin justificar su adquisición. Normalmente lo imputará a un período impositivo ya prescrito,
tratando de evitar las consecuencias sancionadoras que pueda tener, bien su no declaración, bien, lo que es más
grave, la ausencia de justificación de su adquisición.

Según el tenor literal de la norma, no puede entenderse que el contribuyente pueda acreditar que se han
adquirido con renta generada en un período prescrito, lo que supone, a efectos prácticos, la introducción de una
imprescriptibilidad respecto al valor de dichos bienes, con los problemas de constitucionalidad que de ello
podrían derivarse, pues, por muchos años que hubieran transcurrido desde que se obtuvo la renta con la que se
adquirieron hasta que la Administración tributaria ha tenido noticia de su existencia, no habría comenzado nunca
a
correr el plazo de prescripción.

Este efecto es el que parece haber buscado el legislador, al establecer que no tributarán como ganancias no
justificadas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas
declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de
contribuyente por este Impuesto.

Dos son los supuestos que inhiben la calificación de ganancias no justificadas en relación con este supuesto. Bien
que el contribuyente los hubiera financiado con rentas que hubieran tributado, o bien que se hubieran financiado
con renta que no tributó porque el tenedor de los bienes no hubiera tenido la condición de contribuyente y
obligado a tributar. De rechazo, el precepto excluye que el contribuyente hubiera financiado esos bienes con
rentas que no hubieran tributado, pero que se hubieran obtenido en un período prescrito, a diferencia de lo que
ocurría con los dos otros supuestos de ganancias no justificadas a los que hemos hecho referencia.

Mucho más problemática, en cambio, es la naturaleza del tercer supuesto de ganancias patrimoniales no
justificadas que se corresponde con el descubrimiento de bienes situados en el extranjero, respecto de los
que no se hubiera atendido el deber específico de declarar que establece la Ley General Tributaria. Es el
supuesto previsto en el art. 39.2) LIRPF. fruto de la reforma iniciada a raíz de la posibilidad de regularizar
bienes no declarados abierta en 2012.

Dispone dicho precepto que:

«En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base
liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la
tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo
establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la
titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos
impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.»

En consecuencia, el incumplimiento del deber de informar sobre la existencia de tales bienes determina su
imprescriptibilidad a efectos tributarios y su sujeción a muy fuertes sanciones en caso de incumplimiento o
cumplimiento defectuoso del deber de declarar –ex Disp. Adicional 18.2) LGT–, impidiendo además –
incomprensiblemente– la posibilidad de efectuar declaraciones complementarias. De otra parte, el régimen
sancionador previsto en los casos del art. 39.2) –ex Disp. Adicional 1.ª de la Ley 7/2012, de 29 de octubre–
es de una severidad extrema: su aplicación determinará la consideración de una infracción como muy grave y se
sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción. La
base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación del precepto, sin que a efectos de
determinación de la base de la sanción se tengan en cuenta las cantidades pendientes de compensación,
deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de
comprobación, que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.

44
E. TRIBUTACIÓN DE LOS PREMIOS DE LOTERÍA Y DE DETERMINADAS APUESTAS

Hasta el año 2012 estos premios estaban exentos de toda tributación. Desde 1 de enero de 2013 los premios se
sujetan a tributación mediante el denominado Gravamen Especial sobre los premios de determinadas
loterías y apuestas, regulado en la Disp. Adicional 33 LIRPF.

Los premios sujetos son:

a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado
y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz
Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que
ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros
de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos
o entidades señalados en la letra anterior.

Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 40.000 euros.

La base imponible será el importe del premio que exceda de la cuantía exenta. Si el premio fuera en especie, la
base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del
valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta.

Si el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorrateará entre los cotitulares en función de
la cuota que les corresponda.

La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del 20 por
ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.

Los premios estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y
105 LIRPF.

Los contribuyentes estarán obligados a presentar autoliquidación, determinando el importe de la deuda

tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de
Hacienda y Administraciones Públicas.

No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera
sido de cuantía inferior al importe o se hubiera practicado retención o el ingreso a cuenta.

F. REGIMENES ESPECIALES.

1. Rentas inmobiliarias imputadas(art. 85 LIRPF)

Los contribuyentes que sean titulares de bienes inmuebles urbanos que no estén afectos a actividades
económicas, ni generen rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, habrán
de incluir en su base imponible una renta imputada que, por su naturaleza, será inmobiliaria.

El fundamento de la imputación inmobiliaria es, según el Tribunal Constitucional (STC 295/2006, de 11

octubre (RTC 2006, 295)), la «renuncia de su titular a obtener los rendimientos procedentes de arrendamiento».
No se grava una manifestación de riqueza real –porque no se obtiene ingreso alguno–, pero sí una renta
potencial –renunciar a ganar–, que no ficticia. Es lo que ocurrió con el Impuesto andaluz sobre tierras
infrautilizadas (STC 37/1987), que se consideró por el Tribunal respetuoso con el principio de capacidad
económica.

45
En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, siempre que su duración
exceda de dos semanas, la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en
función de la duración anual del período de aprovechamiento.

La renta a imputar será el resultado de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, debiéndose determinar en
proporción al número de días que corresponda en cada período impositivo. Sin embargo, será el 1,1 por ciento
de dicho valor cuando hubiera sido revisado, modificado o determinado mediante un procedimiento de
valoración colectiva de carácter general y haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez
períodos impositivos anteriores.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble
no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. Como de estos inmuebles no se puede obtener utilidad
alguna, no procede la imputación.

España es el único Estado de la Unión Europea en que existe este anacrónico régimen. La imputación de rentas
inmobiliarias no existe en los regímenes forales. En Navarra fue suprimida por la Ley Foral 22/1998, de 30 de
diciembre. En los territorios del Pais Vasco se suprimió desde 1 de enero de 2007.

Es una auténtica fictio iuris, que determina la necesidad de imputar un rendimiento mínimo cuando el titular
del bien ceda el mismo a su cónyuge o parientes. El legislador establece en estos casos cuál es el importe del
rendimiento neto total, de forma que no se admite la deducción de los gastos sobre esta cuantía, que tiene
carácter de rendimiento mínimo.

2. Rentas obtenidas en régimen de transparencia fiscal internacional. (art. 91 LIRPF).

a) Concepto y régimen jurídico

La denominada ingeniería financiera encuentra un generoso campo de experimentación en el ámbito de las

relaciones fiscales internacionales, propiciadas hoy por una economía en la que, cada vez con mayor frecuencia,
las relaciones entre sociedades domiciliadas en distintos Estados plantean notables dificultades a la hora de
sujetar a tributación tanto los beneficios obtenidos por la propia sociedad como aquellos que obtienen los socios
que participan en su capital social.

El régimen jurídico de la denominada transparencia fiscal internacional se contiene en el art. 91 de la Ley vigente,
que resuelve dos problemas básicos: a quiénes se aplica y cuáles son sus efectos.

b) Ámbito subjetivo de aplicación

El régimen se aplica a entidades en las que concurran tres requisitos: 1) no ser residentes en España y
beneficiarse de una tributación inferior a la existente aquí, 2) dedicarse al ejercicio de actividades
financieras o inmobiliarias, y 3) estar controladas por contribuyentes residentes en España.

El régimen no se aplica cuando la entidad no residente en España sea residente en otro Estado miembro
de la UE, siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos
válidos y que realiza actividades económicas o se trata de una Institución de Inversión Colectiva reglada por
Directivas comunitarias.

c) Efectos jurídicos derivados de su aplicación

Determinada la aplicabilidad del régimen de transparencia fiscal internacional, sus efectos son:

- Los resultados de la entidad no residente se imputarán al contribuyente residente en España que ostente el
control sobre aquélla.

46
 - Se imputarán en proporción a su participación en los resultados de la entidad no residente y, en su defecto,
de acuerdo con su participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto, computando en todo caso
tanto su participación directa como indirecta.

Tal imputación tiene un límite: la renta total de la entidad no residente.

- Se imputarán los beneficios, no las pérdidas.

- Las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las cuatro rentas susceptibles de
imputación, de acuerdo con las normas de determinación que para tales rentas se establecen en el
Impuesto sobre Sociedades español. Dentro de cada renta pueden compensarse beneficios y pérdidas,
pero los beneficios de un tipo de rentas no pueden compensarse con las pérdidas habidas en otra fuente
de renta distinta.
- Las rentas se computarán en la base imponible general del IRPF correspondiente al contribuyente
a quien se imputan.
- El período impositivo al que imputarse las rentas será aquel en que haya concluido el ejercicio social
de la entidad no residente –que no podrá tener una duración superior a los doce meses–, o,
alternativamente, a elección del contribuyente, aquel en que se aprueben las cuentas, siempre que no
hubieran transcurrido más de seis meses de su conclusión.

3. Rentas por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF).

A medida que se ha ido elevando la cuantía de las retribuciones percibidas por deportistas y artistas –y, en
general, por personas que, por las más diversas razones presentan un atractivo para el denominado gran
público–, se han ido sofisticando los procedimientos para evitar que tales retribuciones se sujeten a la escala
general de gravamen del IRPF. Así ha aparecido la explotación de los derechos de imagen, cuya percepción ha
tratado de encauzarse, fiscalmente, por procedimientos distintos a los aplicables al común de los ciudadanos.

El ordenamiento tributario ha salido al paso de esta técnica, cada vez más generalizada. A ello responde el art. 92
LIRPF. Su finalidad básica es clara: imputar al titular de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la
sociedad que los explota, siempre que la percepción de tales derechos exceda del 15 por 100 de la cantidad
resultante de sumar lo que se percibe por esos mismos derechos y por la retribución pactada por la prestación
directa de sus servicios – como deportista, artista, profesional, etc.–.

Los requisitos que caracterizan el régimen jurídico de la cesión de derechos de imagen son los siguientes:

- Debe tratarse de rendimientos derivados de la explotación del derecho de imagen por parte de una
entidad, residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal explotación por parte de su titular.
- El cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una relación laboral.
- La entidad que explota los derechos de imagen cede su utilización a la entidad que, en régimen laboral, abona
una retribución al titular originario de los derechos de imagen.
- La cantidad que, por tal cesión, perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser superior al
15 por 100 de la suma de dos conceptos: la cantidad percibida por la cesión y la cantidad abonada por los servicios
en el marco de la relación laboral.
- Cuando la sociedad a la que presta sus servicios el deportista, artista o profesional, abone la contraprestación
–en metálico o en especie– por la utilización de los derechos de imagen a una sociedad no residente, deberá efectuar
el correspondiente ingreso a cuenta en España.
- El contribuyente imputará en la base imponible general de su IRPF el importe de la cantidad que se haya
abonado por la explotación de sus derechos de imagen, más el importe de lo que se haya ingresado a cuenta. De esta
cantidad deberá deducir el valor que en su día percibió por la cesión del derecho a la explotación de su imagen,
siempre que dicha cantidad se hubiera obtenido en un período en el que el titular de la imagen estuviera sujeto a
tributación en España..
- La imputación deberá hacerse al período en que la entidad que adquiere el derecho a la utilización de la
imagen satisface la correspondiente cantidad a la entidad encargada de la explotación de tal derecho. Si en dicho
período la persona física no fuese contribuyente por este impuesto, deberá imputarse en el primer período
posterior en que adquiera tal condición o en el último período impositivo por el que deba tributar en España.

47
 - La renta imputada se integrará en la base imponible general del contribuyente.
- De la cuota líquida resultante tendrá derecho a deducir:
- El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedió la explotación de sus derechos de
imagen, correspondiente a la parte de renta que se imputa al contribuyente.
- El impuesto pagado en el extranjero por los dividendos satisfechos por la entidad encargada de la
explotación de los derechos de imagen, en la parte correspondiente a la cuantía que se imputa el contribuyente
y que tributa en España.

4.Tributación de los socios o partícipes de Instituciones de Inversión Colectiva (arts. 94 y 95 Ley).

A. a) Instituciones de inversión colectiva.

Estas Instituciones (IIC) tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos para gestionarlos e
invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del
inversor se establezca en función de los resultados colectivos – art. 1 Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de
Instituciones de Inversión Colectiva– Esta Ley resulta de aplicación a las siguientes IIC:

a) las que tengan en España su domicilio en el caso de sociedades, o que se hayan constituido en España y
cuya sociedad gestora esté domiciliada en España, en el caso de fondos;
b) las autorizadas en otro Estado miembro de la Unión Europea de acuerdo con la Directiva 85/611/CEE
del Consejo, de 2 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (en adelante
Directiva 85/611/CEE), y que se comercialicen en España; y
c) las autorizadas en otro Estado miembro de la Unión Europea no sometidas a la Directiva 85/611/CEE, y
a las IIC autorizadas en Estados no miembros de la Unión Europea, en ambos casos cuando se comercialicen en
España.

a. Tributación de los socios y partícipes en IIC.

Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las IIC reguladas en la Ley 35/2003 o en la Directivas
comunitarias tributarán de acuerdo con las siguientes reglas:

a´) Se imputarán como renta las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la
transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores
homogéneos, se aplicará el criterio FIFO, considerándose que los transmitidos o reembolsados por el
contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.
b´) Diferimiento de la tributación, ex art. 94.1) LIRPF.

Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en
IIC se destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión
colectiva – art. 28 Ley 35/2003–, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones
o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones
transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos:

1.º En los reembolsos de participaciones en IIC que tengan la consideración de fondos de inversión.
2.º En las transmisiones de acciones de IIC con forma societaria, siempre que el número de socios de la
IIC cuyas acciones se transmitan sea superior a 500 y que el contribuyente no haya participado, en algún
momento dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 por ciento del
capital de la institución de inversión colectiva.

c´) Fiscalidad de la devolución de aportaciones en las SICAV.

En los supuestos de reducción de capital de sociedades de inversión de capital variable –SICAV– que tenga por
finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos

48
percibidos, se calificará como rendimiento del capital mobiliario ( art.25.1.a) LIRPF), con el límite de la mayor de
las siguientes cuantías:

1.º) El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el
momento de la reducción de capital social.
2.º) El importe de la devolución correspondiente a la parte del capital constituida por beneficios no
distribuidos.
d´) El importe obtenido en la distribución de la prima de emisión de SICAV

En los supuestos de distribución de la prima de emisión de acciones de SICAV, se considerará como renta la
totalidad del importe obtenido, sin que resulte de aplicación la minoración del valor de adquisición de las
acciones previsto, con carácter general, para las sociedades cotizadas en Bolsa ( art. 25.1.e) LIRPF).

b. Imputación de rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva domiciliadas en paraísos

fiscales

De acuerdo con el art. 95 LIRPF los contribuyentes que participen en IIC constituidas en territorios calificados
reglamentariamente como paraísos fiscales imputarán en la parte general de la base imponible, la diferencia
positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre del período impositivo y el valor de
adquisición. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que anualmente se produce una revalorización del 15 por
100 de las participaciones referidas.

La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición evitando así que cuando se transmita la
participación vuelva a tributar el beneficio que ya ha sido imputado en años anteriores a su transmisión y por el
que, por tanto, ya ha tributado.

La renta derivada de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se determinará conforme

a las normas generales ( art. 37.1.c) LIRPF), tomándose como valor de adquisición el que resulte teniendo en
cuenta lo que ha quedado señalado –las cantidades imputadas se consideran mayor valor de adquisición y los
beneficios distribuidos minorarán dicho valor de adquisición–.

4. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia.

En los sistemas tributarios contemporáneos se ha generalizado el establecimiento de los denominados

impuestos de salida, consistentes en un gravamen exigible al contribuyente residente en un Estado cuando
traslada su residencia fiscal a otro Estado. El fundamento d e este gravamen se encuentra en el principio de
territorialidad, aceptándose que la residencia del contribuyente en el territorio del Estado que aplica el
gravamen –durante el período en que se ha generado la renta sujeta a tributación– justifica el ejercicio de su
potestad tributaria sobre
esa renta generada en su territorio. Normalmente, como veremos ocurre en España, el impuesto de salida se
limita a gravar plusvalías latentes, que aún no se han materializado, generadas por títulos valores emitidos por
sociedades, sea cuál sea el domicilio de éstas.

En España, desde 1 de enero de 2015 se encuentra vigente el llamado impuesto de salida, establecido por la
Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que introdujo un nuevo artículo – 95 bis – en la Ley del IRPF, que regula el
gravamen de las plusvalías latentes en acciones o participaciones en IIC hasta el momento en que se produce el
cambio de residencia.

Así, cuando el contribuyente que lo hubiera sido durante al menos diez de los quince períodos impositivos
anteriores al último que deba declararse, pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias
patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier
tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición. Si bien para ello deben
concurrir varios requisitos:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

49
 b) Cuando no exceda de ese valor, pero sea superior a 1.000.000 de euros, siempre que el porcentaje de
participación del contribuyente en la entidad sea superior al 25 por ciento en la fecha de devengo del último
período impositivo que deba declararse por este impuesto. En ese caso únicamente tributarán las ganancias
patrimoniales correspondientes a estas acciones o participaciones.

Las ganancias patrimoniales se determinan por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.
Como en este caso no hay transmisión, sino que se grava una plusvalía latente, el legislador se ha visto en la
necesidad de regularlo en cada caso – art 95 bis LIRPF–. Así dicho valor estará representado por:

a´) El valor de cotización en el caso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados
regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21
de abril de 2004.
b´) Salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor entre el valor del patrimonio neto del
balance correspondiente a los valores o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de
los resultantes de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto,
en relación con los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores
definidos en la referida Directiva 2004/39/CE.

c) Acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de IIC: valor liquidativo aplicable en
la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por IRPF o, en su defecto, por el último
valor liquidativo publicado.

Cuando el cambio de residencia se produzca a un Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria deberá practicarse autoliquidación complementaria, sin sanción, ni
intereses de demora o recargo alguno, en el plazo de declaración correspondiente al primer ejercicio en que el
contribuyente no tuviera ya la condición de residente.

Por los indiscutibles problemas de liquidez que este gravamen puede provocar para los contribuyentes, se
establece la posibilidad de solicitar un aplazamiento. Eso sí, con el mismo régimen de garantías y de devengo de
intereses que en cualquier otro supuesto, sometiéndose plenamente a la Ley General Tributaria.

Si el cambio de residencia se produce a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico
Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá optar
por aplicar a las ganancias patrimoniales determinadas especialidades.

- La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez
ejercicios siguientes al último que deba declararse se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) la
transmisión inter vivos de las acciones o participaciones, y, en este caso, la cuantía de la ganancia patrimonial se
minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de
transmisión, b) que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea
o del Espacio Económico Europeo, y c) que se incumpla la obligación de comunicar a la Administración
determinadas circunstancias (art. 123.1 Reglamento IRPF: opción por la aplicación del régimen aplicable en este
caso, ganancia patrimonial puesta de manifiesto, Estado al que traslade su residencia, con indicación del
domicilio así como las posteriores variaciones, mantenimiento de la titularidad de las acciones o
participaciones...).
- La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto,
practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo
alguno.
- La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las
circunstancias anteriores que determinen la obligación de autoliquidar la ganancia y el final del inmediato
siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
- Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su
residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o
participaciones en la fecha de devengo de dicho período impositivo.
- En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el
contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la

50
transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se
hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial correspondiente a una plusvalía latente.

G. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN

1. Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

El art. 6.5 LIRPF al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente sujeta a imposición,
establece que «se presumirán retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar
rendimientos del trabajo o del capital».

Por otra parte, el art. 40 de la propia Ley dispone que la valoración de tales rentas estimadas se efectuará por el
valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos
independientes, salvo prueba en contrario.

A. Ámbito material de la aplicación

Afecta a dos fuentes de rendimientos: trabajo personal –prestaciones de servicios– y rendimientos de capital –
cesiones de bienes y derechos–.

B. Rendimiento computable

El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesión de bienes o derechos.

C. Efectos de la presunción

La existencia de la presunción iuris tantum determina la inversión de la carga de la prueba.

Deberá ser el contribuyente el que pruebe que, efectivamente, la prestación del servicio o la cesión de bienes o
derechos no han sido retribuidas o lo han sido por un precio inferior al normal de mercado.

D. Efectos de la realidad de la presunción

Cuando entra en juego la presunción y el contribuyente no aporta pruebas bastantes para enervar aquélla, un
primer efecto se concreta en la necesidad de que la Administración pruebe cuál es el valor de mercado aplicable en
el caso concreto.

En segundo lugar, determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el servicio o cedidos
los bienes o derechos, deberá computar como rendimientos del trabajo o del capital la cantidad que la
Administración haya probado que corresponde al valor de mercado.

En tercer lugar, deber discernirse sobre la posible imposición de sanciones, por entenderse que se ha cometido
una infracción por parte de quien ha ocultado la cantidad percibida por la prestación de su trabajo o la cesión de
sus elementos patrimoniales.

2. Valoración de las operaciones vinculadas

La materia está regulada en el art. 41 LIRPF que establece un criterio general: en el IRPF las operaciones
vinculadas se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos por el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.

51
H. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS. BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL AHORRO

1. Base imponible general: integración y compensación de rentas

De acuerdo con el art. 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de sumar dos cantidades:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo,
los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible general –previstos en el
art. 45 LIRPF – y a los que ya nos hemos referido.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no formen parte de la base imponible del ahorro.

Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo –lo que ocurre cuando hay más pérdidas
que ganancias–, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el anterior apartado
a)obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo.

Si una vez efectuada dicha compensación quedase aún un saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro
años siguientes.

2. La base imponible del ahorro: integración y compensación

También la base imponible del ahorro es, de acuerdo con el art. 49 LIRPF, resultado de sumar dos saldos:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo,
los rendimientos que se integran en dicha base. Son los previstos en el art. 46 de la Ley del Impuesto.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, con
independencia de su plazo de generación.

Si el resultado de la integración y compensación de alguno de los dos grupos anteriores arrojase saldo negativo
–esto es, cuando haya más pérdidas que ganancias–, su importe podrá compensarse con el saldo positivo
resultante de la integración y compensación del otro grupo que se ponga de manifiesto, hasta el límite del 25 por
ciento de dicho saldo positivo.

También en este caso –al igual que ocurre con la base imponible general– las compensaciones deberán efectuarse
en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y no se podrán practicar una vez
transcurridos cuatro años, recurriendo a la acumulación a rentas negativas de períodos impositivos posteriores.

52
 CAPITULO III: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
(II)

I. BASE LIQUIDABLE

A. BASE LIQUIDABLE GENERAL

a) Por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, en las que se incluyen:

- por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

- por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con
discapacidad.
- por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
- aportaciones a Mutualidades de Previsión social de deportistas profesionales.

b) Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.

Tras aplicar estas reducciones, la base liquidable general no podrá resultar negativa. Sólo será negativa cuando lo
hubiera sido la base imponible general, sin que, en ese caso, se pueda aplicar reducción alguna.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables
generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la
cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse más allá de los
cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores ( art. 50.3
LIRPF).

1. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (arts. 51 y 52

LIRPF)

1. Sistemas de Previsión Social

A efectos de la reducción de la base imponible, existen cinco sistemas diferentes de previsión social: los Planes de
Pensiones, los contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social, los Planes de Previsión Asegurados, los
Planes de Previsión Social Empresarial y los Contratos de Seguro de Dependencia.

a) Planes de Pensiones

El Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, los define como el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen
a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad, invalidez, dependencia severa o
gran dependencia (art. 1.1 TRLFPP).

La reducción de la base comprenderá tanto las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones,
como las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.

b) Contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social

Las Mutualidades de Previsión Social «son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de
carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones a prima
fija o variable de los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de otras entidades o personas protectoras»,
debiendo figurar en su denominación la denominación de Mutualidad de Previsión Social ( art. 64.1 del Real

53
Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y
supervisión de los seguros privados).

Todos los sujetos que celebran un contrato de seguro con una Mutualidad de Previsión Social tienen algo en
común: tienen cubierta ya, de alguna forma, las contingencias de jubilación, invalidez o fallecimiento. Si bien, en
algunos casos, como ocurre con los profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social,
su cobertura no se produce por la acción protectora de la Seguridad Social, sino mediante su adscripción a la
Mutualidad profesional correspondiente –piénsese, por ejemplo, en los abogados, en los jueces y magistrados,
notarios, etc.–. Aun en estos casos, la celebración de los contratos de seguro con Mutualidades de Previsión Social,
no pierde su carácter complementario.

Los sujetos que, habiendo celebrado este tipo de contratos de seguro, pueden practicar las reducciones en la
parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias en el artículo 8.6 del TRLPFP, son:

- Los profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social (como, por
ejemplo, los abogados que están incluidos en la Mutualidad General de la Abogacía), sus cónyuges y familiares
consanguíneos en primer grado, así como los trabajadores de dichas mutualidades.
- Los profesionales o empresarios integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social
(por ejemplo, el abogado que, habiendo renunciado a estar incluido en el ámbito de aplicación de la Mutualidad
General de la Abogacía, está en el Régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores Autónomos), sus
cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como los trabajadores de dichas mutualidades.
- Los trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores como consecuencia de la celebración de un
contrato de seguro colectivo, en el que el tomador será el empresario, y se hayan celebrado para instrumentalizar
los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.

La principal característica de los contratos de seguro celebrados con Mutualidades de Previsión Social –
fundamento de su atractivo– radica en que, aunque los derechos consolidados de los partícipes sólo pueden
hacerse efectivos en los mismos casos previstos para los planes de pensiones – enfermedad grave y desempleo
de larga duración (art. 8.8 del TRLPFP)–, materialmente, pueden ser rescatados. Eso sí, perdiendo el derecho
al disfrute de todas las reducciones que el contribuyente se hubiera practicado.

Si se dispusiera, total o parcialmente, de los derechos consolidados en supuestos distintos de enfermedad o

desempleo de larga duración, el contribuyente deberá reponer las reducciones en la base imponible
indebidamente practicadas, presentando las oportunas declaracionesliquidaciones complementarias, con
inclusión de los intereses de demora.

En estos casos de disposición anticipada de los derechos consolidados, las cantidades percibidas que excedan
del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor,
se calificarán como rendimiento del trabajo personal en el período en que se perciban.

c) Planes de Previsión asegurados

Son contratos de seguro en los que el tomador, asegurado y beneficiario son la misma persona, que participan de
una serie de características comunes con los Planes de pensiones : a) El beneficiario de las prestaciones será
el tomador, salvo en el caso de fallecimiento, en que serán sus causahabientes en los términos previstos en el
TRLPFP; b) Las contingencias cubiertas son las del artículo 8.6 del TRLPFP (invalidez, jubilación, fallecimiento y
dependencia severa o gran dependencia); c) No se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, de los
derechos consolidados, salvo los casos previstos en la normativa de Planes de Pensiones (8.8 TRLPFP), ni podrán
ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación
o en que se hagan efectivos, en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración; y d) en los
aspectos no específicamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero
y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora
de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes.

54
La nota principal –que persigue convertir un simple contrato de seguro en un auténtico mecanismo de previsión
social– es que los Planes de Previsión Asegurados han de tener como cobertura principal la de jubilación. Lo
que sólo ocurrirá si se verifica la condición de que el valor de la provisión matemática para jubilación, alcanzada
al final de cada anualidad, representa al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan
para el capital de fallecimiento e invalidez (art. 50 Reglamento).

d) Planes de Previsión Social Empresarial

Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas se pueden instrumentar mediante contratos de
seguro, incluidos los Planes de Previsión Social Empresarial y, desde el 1 de enero de 2013, los seguros colectivos
de dependencia –disp. adic. 1.ª TRLPFP–. Así dichos Planes de Previsión Social Empresarial son contratos de
seguro que deben reunir una serie de características que, indudablemente, los aproximan a la figura de los Planes
de Pensiones sistema empleo:
a) Se les aplicará los principios de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de aportaciones y
atribución de derechos establecidos para los Planes de Pensiones –art. 5.1 TRLPFP–; b) las contingencias
cubiertas serán exclusivamente la de los planes de pensiones –art. 8.6 TRLPFP–; c) en los aspectos no
específicamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las
aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes
de pensiones,
salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes; y d) la póliza dispondrá
las primas que, en cumplimiento del plan de previsión social, deberá satisfacer el tomador, las cuales serán objeto
de imputación a los asegurados.

Serán objeto de reducción en la base imponible las aportaciones realizadas por los trabajadores a estos planes,
incluyéndose las contribuciones del tomador, que obligatoriamente deben imputarse.

e) Seguros de dependencia severa o gran dependencia

Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o colateral
hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo
en régimen de tutela o acogimiento, podrán reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros
privados, teniendo en cuenta el límite de reducción del artículo 52 de la Ley.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo
contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrán exceder de 8.000 euros anuales.

El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso lo exigencia de que tomador, asegurado y beneficiario sean la
misma persona y de que garanticen un interés.

2. Límite de las reducciones

El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible,
realizadas a los sistemas de previsión social – Planes de Pensiones regulados según la normativa interna o de
otros Estados de la Unión Europea, contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social, Planes de
Previsión Asegurados, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros para la dependencia severa o gran
dependencia – incluyéndose, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder
de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y
Fondos de Pensiones.

Como límite máximo se aplicará la menor de dos cantidades:

a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 Euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia
satisfechas por la empresa.

55
2. Aportaciones efectuadas a sistemas de previsión social del cónyuge del contribuyente

Además de las reducciones referidas, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base
imponible o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las
aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsión Social y a Planes de Previsión
asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros
anuales.

3. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de

personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)

Sin perjuicio de las que realicen los sujetos minusválidos a sus propios instrumentos de previsión, sus parientes
o tutores podrán realizar aportaciones a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsión Social, a Planes de
Previsión Asegurados, a Planes de Previsión Social Empresarial y a los Seguros de Dependencia de las personas
con un grado de minusvalía física o sensorial del 65 por 100, como mínimo, psíquica del 33 por 100 o superior y
personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, según dispone la
disposición adicional 10.ª LIRPF.
En todos estos casos, se habrá de designar beneficiario al minusválido, de forma única e irrevocable para
cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte del minusválido podrá generar derecho a
prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al correspondiente
sistema de previsión social ( art. 53 LIRPF).

Las especialidades también alcanzan a los límites máximos de las aportaciones, que afectan a las
reducciones del propio minusválido y a las que tienen derecho a practicar sus parientes y tutores:

- Las aportaciones realizadas por los minusválidos partícipes, mutualistas o asegurados no pueden rebasar
el límite anual de 24.250 Euros.
- Las aportaciones anuales máximas realizadas a los sistemas de previsión de los parientes minusválidos,
no podrá rebasar la cuantía de 10.000 euros.
- Considerando que son varias las personas que pueden realizar aportaciones al Plan de Pensiones, a la
Mutualidad o al Plan de Previsión Asegurado de un pariente o tutelado minusválido, se introduce un límite
conjunto para todas ellas, que abarca incluso a las que hace para sí el propio minusválido. Es el mismo límite
previsto para la aportación máxima que puede realizar el minusválido: 24.250 Euros.

La aplicación de las reducciones por las aportaciones citadas no podrá dar lugar a una base liquidable
general negativa.

4. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54
LIRPF)

Fue la Ley 41/2003 la que estableció un régimen de protección para los sujetos con discapacidad, por el que se
fomentaba las transferencias patrimoniales de sus familiares al patrimonio de aquéllos, estableciendo un
régimen de tributación más beneficioso para incentivar la realización de las aportaciones al citado patrimonio.
Dicho régimen tributario, en el caso de los sujetos que realizan aportaciones al patrimonio protegido, se concreta
en la
aplicación de una reducción de la base imponible – art. 54 LIRPF –.

Los sujetos con derecho a reducción son sus familiares más directos –relación de parentesco en línea directa o
colateral hasta el tercer grado–, su cónyuge o quienes lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

La cuantía máxima de las aportaciones que podrá beneficiar de la reducción es 10.000 Euros anuales, sin que
el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente todas las personas con derecho a
reducción puede exceder los 24.250 Euros anuales. Si fueran superiores a este último límite, habrán de ser
minoradas de forma proporcional hasta garantizar que la suma de las reducciones no supere ese límite.

56
5. Reducciones por aportaciones a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales
(Disposición Adicional 11.ª LIRPF)

Según la Disp. Adic. 11.ª LIRPF, los deportistas profesionales y de alto nivel podrán realizar aportaciones a la
mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:

a) La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel.
b) Las aportaciones anuales no podrán rebasar la cantidad máxima que se establezca para los sistemas de
previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, incluyendo las que hubiesen sido imputadas
por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo cuando se efectúen estas últimas de acuerdo con lo
previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones.
c) Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de pensiones –
art. 8.º.6 TRLPFP–.
d) Los derechos consolidados de los mutualistas podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos para
los planes de pensiones, pero también una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral de los
deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportistas de alto nivel.

El régimen tributario de las aportaciones se resume en las siguientes notas:

a) Las aportaciones, directas o imputadas, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del
IRPF, con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.
b) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia
de la misma o por superar el importe máximo podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no
resultará de aplicación a las aportaciones que excedan del límite máximo.
c) La disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados determinará la
obligación para el contribuyente de reponer en la base imponible las reducciones indebidamente realizadas, con
la práctica de las autoliquidaciones complementarias, que incluirán los intereses de demora. Las cantidades
percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones
imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se
perciban.
d) Las prestaciones percibidas, así como la percepción de los derechos consolidados en los supuestos
descritos en el apartado d) anterior, tributarán en su integridad como rendimientos del trabajo.

6. Reducción por pensiones compensatorias

Según el art. 55 LIRPF, otras dos cantidades pueden reducirse de la base imponible general:

- El importe de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial.
- El importe de las anualidades por alimentos, ordenadas por la autoridad judicial, exceptuadas las fijadas
en favor de los hijos del contribuyente.

B. BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo
hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos –regulada en el art. 55 de la
Ley–, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esa minoración –al igual que ocurre con la base
liquidable general, que tampoco puede resultar negativa como consecuencia de la práctica de las reducciones
que se operan sobre la base imponible general– ( art. 50.2 LIRPF).

57
C. LOS MÍNIMOS EXENTOS COMO PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE

El principio de equidad tributaria exige que aquella parte de la base liquidable que se destine a la atención de las
necesidades básicas personales del contribuyente y de los sujetos integrados en su familia no se someta a
gravamen. En esa medida, aunque esa renta forme parte integrante de la base liquidable, debe considerarse no
sujeta o exenta.

Así lo entiende el legislador, al establecer que el mínimo personal y familiar constituye la parte de la base
liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no
se someterá a imposición por el IRPF – art. 56 LIRPF –.

La determinación de la parte de la base liquidable que se destina a la satisfacción de las necesidades básicas del
contribuyente la realiza el legislador descomponiéndola en cuatro mínimos exentos diferentes: por el
contribuyente, sus descendientes y ascendientes y un mínimo por sufrir discapacidad cualquiera de ellos. La
suma de todos ellos constituirá el mínimo personal y familiar – art. 56.3 LIRPF –.

Dicho mínimo constituirá parte de la base liquidable general, salvo que su importe la supere, en cuyo caso, se
integrará en la base liquidable del ahorro, hasta agotarse esta última.

a) Mínimo por contribuyente

La cuantía anual del mínimo del contribuyente es de 5.550 Euros, incrementándose en 1.150 Euros anuales
cuando haya cumplido sesenta y cinco años – 6.700 Euros–. Si tuviera setenta y cinco años o más, su cuantía será
de 8.100 Euros anuales.

b) Mínimo por descendientes

Por cada descendiente o persona vinculada al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, o como
consecuencia de una resolución judicial que les encomiende su guarda y custodia, el mínimo será, con carácter
general, 2.400 Euros anuales por el primero, 2.700 Euros anuales por el segundo, 4.000 Euros anuales por el
tercero y 4.500 Euros anuales por el cuarto y siguientes.

Si el descendiente es menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.800 Euros anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá,
con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los
dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en
que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.

Sólo integrarán este mínimo los descendientes cuando siendo solteros y menores de veinticinco años o
discapacitados cualquiera que sea su edad, convivan con el contribuyente, no tengan rentas anuales –excluidas
las exentas– superiores a 8.000 Euros, ni presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 Euros.

- El Tribunal Constitucional, en sentencia 19/2012, de 15 de febrero (RTC 2012, 19) (FJ 5.º), ha declarado
inconstitucional exigir el requisito de la convivencia como condicionante de la aplicación del mínimo por
descendientes. Así, en la medida en que los padres contribuyan al sostenimiento de sus hijos comunes deben
poder beneficiarse de la aplicación del mínimo, convivan o no con sus descendientes. Dicha sentencia se
pronunciaba respecto a la Ley anterior, pero debe entenderse aplicable a la actualmente en vigor con la que
comparte idéntica redacción.
- El fundamento que subyace a la limitación de la aplicación del mínimo cuando los descendientes hayan
presentado declaración está claro: el legislador no ha querido que un mismo contribuyente se beneficie de la
aplicación del mínimo personal y, a su vez, sirva –en este caso–, a su progenitor para beneficiarse del mínimo por
descendientes.

58
En línea con lo que se ha defendido doctrinalmente, el significado del término convivencia es más amplio que
la mera permanencia física en la misma vivienda, pudiéndose identificar mejor con la dependencia económica
del contribuyente. Así, entre otros casos, se considera que convive con el contribuyente el descendiente que,
dependiendo del mismo, esté internado en centros especializados. Así lo ha entendido el propio TC –STC
19/2012, de 15 de febrero (RTC 2012, 19) –: “Siendo cierto que, en la mayoría de los casos, el hecho de la
convivencia permite presumir la dependencia económica de los descendientes, también lo es que no toda
dependencia económica se basa en la convivencia, como sucede no sólo en los supuestos de nulidad, separación
o divorcio, sino también en aquellos otros en los que, sin existir esa nulidad, separación o divorcio, los
contribuyentes sostienen a sus hijos sin convivir con ellos.” (FJ 5) Cuando varios contribuyentes cumplan los
requisitos para aplicar el mínimo por descendientes, su importe se prorrateará entre ellos, a no ser que tengan
distinto grado de parentesco con el descendiente, en cuyo caso, su aplicación corresponderá al de grado más
cercano. Si éste no pudiera beneficiarse al carecer de rentas anuales superiores a 8.000 Euros, se lo aplicará el
siguiente pariente más próximo cuyas rentas sean superiores a dicho importe.

Por último, las circunstancias familiares de las que depende la aplicación del mínimo por descendientes han
de determinarse a fecha de devengo del impuesto. Sin embargo, si el descendiente falleciese durante el
período impositivo, continuará dando derecho al mínimo por descendientes por importe de 2.400 Euros, aunque
es obvio que no convivirá con él el 31 de diciembre –fecha en que se devenga el impuesto–.

c) Mínimo por ascendientes

Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años, o discapacitado cualquiera que sea su edad, el mínimo será
de 1.150 Euros, siempre que conviviendo con el contribuyente al menos la mitad del período impositivo, no tengan
rentas anuales –excluidas las exentas– superiores a 8.000 Euros ni presenten declaración por el IRPF con rentas
superiores a 1.800 Euros.

Si el ascendiente hubiera cumplido setenta y cinco años, el mínimo se aumentará 1.400 Euros, siendo, por tanto,
2.550 Euros.

Si el ascendiente falleciese durante el período impositivo, también continuará dando derecho al mínimo por
descendientes por importe de 1.150 Euros.

d) Mínimo por discapacidad

El mínimo por discapacidad del contribuyente será 3.000 Euros anuales pero si, acreditase un grado de
minusvalía igual o superior al 65 por 100, dicho mínimo sería 9.000 Euros anuales.

A este mínimo se le sumará, en concepto de gastos de asistencia, 3.000 Euros anuales cuando acredite necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.

También será de 3.000 Euros anuales el mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes por cada
uno de ellos que genere derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes y descendientes y, además, sea
discapacitado, cualquiera que sea su edad. Si acreditasen un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100,
el mínimo será 9.000 Euros anuales.

Además, a los efectos del Impuesto tienen la condición de personas con discapacidad los contribuyentes que
acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 – arts. 60.3 LIRPF y 72 RIR–, mediante el
correspondiente certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano
competente de las Comunidades Autónomas.

No obstante, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 en el caso de
pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión por invalidez permanente total, absoluta
o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión por
jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

59
También se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, cuando se trate de
personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

II. LA CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

A. LA CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL. CONCEPTO

Como hemos visto, en el procedimiento de cuantificación de la deuda tributaria por este Impuesto se distingue
entre una base liquidable general y una base liquidable del ahorro. A cada una de ellas se le aplicará un tipo de
gravamen distinto. Pues bien, la cuota íntegra estatal es la suma de las cantidades resultantes de aplicar a las
bases liquidables general y del ahorro las alícuotas o tipos de gravamen correspondientes.

1. Liquidación de la base liquidable general

Para determinar la base liquidable general hay que realizar dos operaciones distintas, al menos cuando la base
liquidable incluya el mínimo personal y familiar –art. 63 Ley–, es decir, cuando lo supere en cuantía, entendiéndose
incluido en ella:

1.ª. A toda la base liquidable general –también al mínimo personal y familiar que se incluye en ella– se le
aplica la escala establecida en el artículo 63 LIRPF, en la que se contienen unos tipos de gravamen que aumentan
a medida que lo hace la base liquidable sobre la que se aplican.

En esta característica se concreta el carácter progresivo del impuesto.

La escala de tipos de gravamen aplicable es la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

----- ------ ------- ------
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0,00 0,00 12.450,00 9,50

12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

2.º. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable
general que corresponde al mínimo personal y familiar la misma escala anterior.

Considerando que la base imponible general se somete a varios tipos de gravamen, tantos como tramos de la
escala por los que pasa, a efectos de comparaciones, la Ley, tras haber cuantificado la cuota íntegra, establece la
forma de calcular un tipo de gravamen al que se habría sometido toda la renta del contribuyente. Éste es el tipo
medio, que es el promedio al que se somete a gravamen la totalidad de la base liquidable.

Así se define el tipo medio estatal como el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la
cuota obtenida por la aplicación de la escala entre la base liquidable general. El tipo medio de gravamen general
estatal se expresará con dos decimales.

Los contribuyentes que por decisión judicial satisfagan a sus hijos anualidades por alimentos –que no
pueden aplicar por tales hijos la reducción correspondiente por mínimo familiar, ni la de anualidades por
alimentos–cuando el importe de tales anualidades sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala
separadamente al importe de estas anualidades y al resto de la base liquidable general ( art. 64 LIRPF).

60
La cuantía total que resulte se minorará en el importe resultante de aplicar la escala general del impuesto a la
parte de la base liquidable general que corresponda al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros
anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración ( art. 64 LIRPF).

De acuerdo con esta previsión se consigue que los pagadores de alimentos a los hijos por decisión judicial eleven
el tramo gravado a tipo cero en 1.980 euros anuales.

2. Liquidación de la base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que exceda, en su caso, del mínimo personal y familiar, se gravará a los
tipos que aparecen en la siguiente escala:

Base liquidable del Cuota integra Resto base Tipo aplicable

Ahorro estatal liquidable del ahorro
-------- -------- ---------- ---------
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,50
50.000,00 5.190 En adelante 11,50

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable del ahorro
correspondiente al mínimo personal y familiar, la misma escala anterior.
De esta forma, el mínimo personal y familiar puede formar parte de la base liquidable del ahorro si no hay base
liquidable general. Y, en ese caso, se gravará toda la base liquidable del ahorro a dicho tipo proporcional.

3. Liquidación de la base liquidable general y del ahorro de contribuyentes que no residen en España

Cuando se trate de contribuyentes que residan en el extranjero por haber trasladado su residencia a un paraíso
fiscal –art. 8.2 Ley–, por estar desempeñando funciones diplomáticas o consulares, o por ser funcionarios que
ejercen en el extranjero cargo o empleo oficial – art. 10.1 LIRPF –, se habrán de observar las siguientes
previsiones:
1.ª. La escala aplicable a la base liquidable general será la siguiente (*):

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

------ -------- ---------- --------
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 12.450,00 19,00
12.450 2.365,50 7.750,00 24,00
20.200 4.225,50 15.000,00 30,00
35.200 8.725,50 24.800,00 37,00
60.000 17.901,50 En adelante 45,00

2.ª. La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y
familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala (**):

Base liquidable del Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Ahorro estatal del ahorro
--------- --------- --------- ----------
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 6.000 19,00
6.000,00 1.140 44.000 21,00
50.000,00 10.380,00 En adelante 23,00

61
Tanto en la base liquidable general como en la del ahorro, lo que establece el legislador es la sustitución del
gravamen complementario que puede establecer cada CC AA por otro que ocupe su lugar.

B. LA CUOTA LÍQUIDA ESTATAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA

Determinada la cuota íntegra estatal, hay que aplicar sobre la misma el importe de determinadas deducciones,
cuyo fundamento es la realización de determinadas actividades cuya financiación el legislador entiende
merecedora de tutela y fomento. Cuando se hayan practicado estas deducciones estaremos ya ante la
denominada cuota líquida estatal, que es el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de la
deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación y el 50 por 100 de las siguientes
deducciones: por actividades económicas, por donativos y por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por
realizar actuaciones para la protección del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados Patrimonio Mundial ( art. 68 LIRPF).

1. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes que, en el marco de un acuerdo de inversión, realicen una aportación temporal al capital de
las sociedades de nueva o reciente creación y, en su caso, aporten también sus conocimientos empresariales o
profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad podrán deducirse el 30 por ciento de las cantidades
satisfechas en el período por la suscripción de las acciones o participaciones en ellas, siempre que dichas sociedades
cumplan los siguientes requisitos:

a) Que durante todo el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones, revistan una determinada
forma jurídica Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad
de Responsabilidad Limitada Laboral, en sin que puedan estar admitidas a negociación en ningún mercado
organizado.
b) Ejerzan una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de
la misma. En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en
ninguno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la
participación.
Esto es, no deben ser sociedades de mera tenencia de inmuebles o de las denominadas de cartera.
c) El importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 400.000 euros en el
inicio del período impositivo en que el contribuyente las adquiera las acciones o participaciones.

En relación con las acciones o participaciones, también se habrá de atender a los siguientes condicionantes:

a) Deberán adquirirse por el contribuyente bien en el momento de la constitución de la sociedad o

mediante ampliación de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución y permanecer en su
patrimonio por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.
b) La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su
cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por
consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser, durante ningún día de los años
naturales de tenencia de la participación, superior al 40 por ciento del capital social de la entidad o de sus
derechos de voto.
c) Que supongan la participación en una entidad en la que se ejerza la misma actividad que se venía
ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.

La base máxima de deducción será de 60.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de
las acciones o participaciones suscritas, sin que pueda formar parte de aquella el importe de las acciones o
participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta ahorro-empresa, en la medida en que dicho saldo hubiera sido
objeto de deducción, ni las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones cuando respecto
de tales cantidades el contribuyente practique una deducción establecida por la Comunidad Autónoma al amparo
de la Ley 22/2009.

62
2. Deducción por actividades económicas

La Ley vigente, consolidando una tendencia iniciada ya hace años, prosigue el camino hacia la plena equiparación
entre el tratamiento dado a las rentas societarias en el Impuesto sobre Sociedades y a las rentas de actividades
económicas en el IRPF.

Una muestra de ello la encontramos en el art. 68.2 LIRPF, en virtud del cual los contribuyentes sujetos al IRPF que
ejerzan actividades económicas podrán acogerse a los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que en
cada momento sean aplicables a las sociedades sujetas al Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes
y límites de deducción, con excepción de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 39 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.

Hay que tener en cuenta, sin embargo, que desde la STS 1114/2019, de 18 julio (RJ 2019, 3326), Rec.5873/2017
y otras posteriores, y, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades,
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los
impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, “la aplicación de los
incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto
refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad
económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de
la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de
alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de
negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del
mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".

La enumeración y regulación de los incentivos fiscales a que aludimos está contenida, básicamente, en los arts.
35 a 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, la deducción por inversión de los beneficios exige adaptarse a la naturaleza de los contribuyentes
personas físicas. De ahí que se establezcan algunas especialidades:

1. Los contribuyentes que cumplan los requisitos exigidos por el artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades –Entidades de Reducida Dimensión– podrán deducir los rendimientos netos de actividades
económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones
inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del
contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años, o durante su vida útil de resultar inferior.
No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de
inversión antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo anterior y se invierte el importe obtenido o el
valor neto contable, si fuera menor.

2. El porcentaje de deducción será del 5 por ciento. No obstante, el porcentaje de deducción será del 2,5
por ciento cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción prevista en el apartado 3 del artículo 32
LIRPF o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción
prevista en el artículo 68.4 de la Ley.
3. El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del
período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos.
4. Esta deducción es incompatible con la aplicación de la libertad de amortización, con la deducción por
inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales
del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y con la Reserva para inversiones en Canarias regulada en el artículo
27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Ahora bien, salvo la excepción de las deducciones para el fomento de las tecnologías de la información y de la
comunicación, estos incentivos sólo serán de aplicación a los contribuyentes que determinen sus

63
rendimientos en el régimen de estimación directa – incluida la modalidad simplificada –, no a quienes lo
hagan de acuerdo con el régimen de estimación objetiva, salvo que reglamentariamente se estableciera lo
contrario.

1. Deducciones por donativos y otras aportaciones

Dos son las deducciones previstas en este punto:

a) Las establecidas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales y del mecenazgo.

Se trata de donativos a entidades sin fines lucrativos, que persigan fines de asistencia social, cívicos, educativos,
científicos, etc. Deben rendir cuenta, bien al órgano de Protectorado correspondiente cuando se trate de
Fundaciones, bien al Ministerio de Justicia o Interior en el caso de Asociaciones declaradas de Utilidad Pública.

La deducción será el resultado de aplicar a la base de la deducción correspondiente al conjunto de donativos,

donaciones y aportaciones con derecho a deducción, la siguiente escala:

Base de deducción importe hasta Porcentaje de deducción

150 euros 80
Resto base de deducción 35

Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o
aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno
de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa
misma entidad que exceda de 150 euros será el 40 por ciento.

Los porcentajes de la deducción se han introducido desde el 1 de enero de 2020 por el RD-L 17/2020.

Estarán exentas del Impuesto las ganancias o pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de dichas
donaciones –art. 33.4.a) de la Ley–.

b) El 10 por 100 de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rinden cuentas
al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no
comprendidas en el apartado anterior.

El resultado de sumar la base de esta deducción y la de actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio
Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, no podrá ser superior al
10 por 100 de la base liquidable del contribuyente.

c) 20 por ciento de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones
o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida
por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la letra a) del apartado Dos del artículo 2 de la Ley
Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

a. Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla

Tendrán derecho a la deducción del 60 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegra estatal y autonómica
o complementaria que proporcionalmente corresponda a rentas computadas para la determinación de las bases
liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

64
La misma deducción aplicarán quienes mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no
inferior a tres años, respecto de los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo trienal,
a las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades, siempre que, al menos una tercera parte de su patrimonio neto
–determinado conforme a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio–, esté situado en dichas ciudades.

b. Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, que obtienen rentas en dichos territorios

Se deducirá el 60 por 100 de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica correspondiente a rentas
computadas para la determinación de las bases liquidables positivas obtenidas en Ceuta y Melilla.

Además, esta deducción no se aplicará a: a) rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva –salvo cuando
la totalidad de sus activos esté invertido en Ceuta y Melilla–; b) rendimientos del trabajo; c) ganancias
patrimoniales derivadas de bienes inmuebles radicados en Ceuta y Melilla, y d) rendimientos de depósitos o cuentas
en todas clase de instituciones financieras domiciliadas en Ceuta y Melilla.

c. Rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla

Rentas que se entienden obtenidas en Ceuta y Melilla.

- Rendimientos del trabajo, cuando provengan de trabajos realizados en tales territorios, tanto si se
derivan directamente del trabajo personal –sueldos, salarios, rentas en especie, etc.–como si lo hacen
indirectamente pensiones, haberes pasivos, prestaciones de Mutualidades–art. 58.1 RIR–.

- Rendimientos del capital inmobiliario, derivados de inmuebles sitos en Ceuta y Melilla.

- Rendimientos del capital mobiliario : a) beneficios de sociedades constituidas en Ceuta y Melilla, con
domicilio y objeto social esté exclusivamente allí, donde operarán efectiva y materialmente; b) rendimientos de
la cesión de capitales para inversiones en Ceuta y Melilla; c) rendimientos de depósitos en instituciones
financieras que operen en dichos territorios, y d) rendimientos de arrendamiento de bienes, negocios o minas,
que operen allí, cuando el arrendador tenga también allí su domicilio.

- Rendimientos de actividades económicas efectivamente realizadas en estos territorios, teniendo en

cuenta que se considerarán efectivamente realizadas allí –art. 58 Reglamento–, si cierran un ciclo mercantil que
determine resultados económicos o supongan la prestación de un servicio profesional en estos territorios.

- Ganancias patrimoniales, obtenidas por bienes allí localizados.

5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico español y de
las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial

El 15 por 100 de las inversiones o gastos que tengan alguna de las siguientes finalidades:

a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español para su
introducción en España, siempre que los bienes permanezcan en dicho territorio y dentro del patrimonio del
titular durante cuatro años, al menos.
b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén
declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades
Autónomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto
de los deberes de visita y exposición públicas de dichos bienes.
c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así como la
mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades
españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales y paisajísticos y de los bienes declarados
Patrimonio Mundial por la UNESCO, situados en España.

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6. Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Esta deducción desapareció a partir del 1 de enero de 2015, si bien existe un régimen transitorio que permitirá
su aplicación a determinados contribuyentes que ya vinieran aplicándola con anterioridad a este momento –Disp.
Trans. 15.ª LIRPF–.

El régimen transitorio tiene las siguientes características:

Sólo podrán aplicar la deducción los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con
anterioridad a 1 de enero de 2015, por el que hubieran satisfecho con anterioridad a dicha fecha cantidades por
el alquiler de su vivienda habitual. Y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por
alquiler de la vivienda habitual en un período impositivo anterior al 1 de enero de 2015, aplicándose la deducción
de conformidad con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014.

Según dicha normativa, sólo podían aplicarla los contribuyentes cuya base imponible –general y del ahorro–
fuera inferior a 24.107,20 Euros.

El importe máximo de la base de la deducción será el siguiente:

a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros
menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.

El tipo de la deducción es el 10,05 por 100, que se aplicará a la base de la deducción para determinar su cuantía.

También se ha derogado la deducción por adquisición de vivienda habitual, si bien se mantiene transitoriamente
para aquellos sujetos que la hubieran adquirido antes del 1 de enero de 2013.

7. Límite conjunto de las deducciones y pérdida del derecho a deducir

El legislador ha establecido un límite cuantitativo conjunto a algunas deducciones. Así, las bases de las
deducciones por donativos y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de
las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, no podrán ser superiores al 10 por 100 de la
base liquidable del contribuyente.

Los límites de la deducción por actividades económicas – art. 68.2LIRPF – serán los que establezca la normativa
del Impuesto sobre Sociedades para los incentivos y estímulos a la inversión empresarial. Dichos límites se
aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe
total de las deducciones por inversión en empresas de nueva o reciente creación, prevista en el artículo 68.1
LIRPF y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades,
conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, prevista en el artículo 68.5 LIRPF.

Como en la mayoría de las deducciones en que se establecen requisitos que pueden incumplirse después de
finalizado el ejercicio en que se aplican, el contribuyente puede verse obligado a efectuar una regularización si
alguno de ellos no llegara a cumplirse. A tal efecto, el Reglamento –art. 59 RIR– regula el procedimiento para
hacerla efectiva.

C. GRAVAMEN AUTONÓMICO

El IRPF, que se había consolidado como un tributo parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas sujetas a
régimen general –con excepción, pues, del País Vasco y Navarra, regidas por sus regímenes forales–, ha visto
incrementada su cesión a favor de las CC AA, hasta el 50 por 100 de la recaudación por IRPF obtenida de los
contribuyentes que tengan su residencia habitual en la Comunidad Autónoma.
En concreto, el rendimiento cedido está integrado por los conceptos siguientes –art. 26 Ley 22/2009 –:

66
 a) La parte autonómica de las cuotas líquidas, declaradas e ingresadas, minoradas por la deducción por
doble imposición internacional y por las compensaciones fiscales por vivienda habitual –que ahora ya no existen–
b) El 50% de las cuotas líquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el IRNR, conforme
al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados, del art. 93 LIRPF.
c) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio
de la Comunidad Autónoma que no estén obligados a declarar y que no hayan presentado declaración.
d) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio
de la Comunidad Autónoma que, estando obligados a declarar, no hayan presentado declaración dentro de los
plazos establecidos por la normativa reguladora del Impuesto.
e) La parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la Comunidad Autónoma, sea cuantificada o, en
su caso consignada, por actas de inspección, liquidaciones practicadas por la Administración y declaraciones
presentadas fuera de los plazos establecidos por la normativa reguladora del impuesto.

Las CC AA cesionarias del IRPF pueden asumir potestades normativas en las siguientes materias : a) la
fijación del importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, ya sea
incrementándolo o minorándolo; b) la escala autonómica aplicable a la base liquidable general, pudiendo
establecer deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por
aplicación de renta, o subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma,
con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base
del ahorro; c) aumentar o disminuir los porcentajes del tramo autonómico por deducción en vivienda habitual a
que se refiere el art. 68 de la Ley del IRPF.

Por el contrario, las CC AA no podrán regular ninguna otra materia, ni, en particular: a) las deducciones de la
cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado, b) los límites previstos en el artículo 69 de la Ley, c)
los pagos a cuenta del Impuesto, y d) los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en
cada uno de los mínimos personales y familiares.

Por lo que se refiere al resto de competencias y funciones, la aplicación del IRPF, así como la revisión de los
actos dictados en ejercicio de la misma se llevará a cabo, en todo caso, por los órganos estatales que las
tengan atribuidas.

1. Criterios de sujeción

La existencia de un gravamen autonómico plantea una primera exigencia: determinar los contribuyentes sujetos
al gravamen de cada Comunidad Autónoma. A ello responde el art. 72 LIRPF, que establece tres criterios. Por
orden de prelación son:

a) Comunidad en la que el contribuyente haya permanecido más días, sin que se descuenten sus ausencias
temporales. Sin embargo, salvo que se pruebe lo contrario, se presumirá que el contribuyente permanecerá en el
territorio de la Comunidad en que radique su vivienda habitual.
b) Comunidad donde radique el principal centro de intereses del contribuyente, entendiendo como tal el
territorio en el que se obtenga la mayor parte de los rendimientos y rentas que integran la base imponible del
Impuesto.
c) Comunidad a que pertenezca el lugar de la última residencia declarada a efectos del Impuesto.

El legislador adopta algunas cautelas frente a cambios de residencia que se entienda pueden obedecer
únicamente al deseo de obtener un mejor tratamiento fiscal. A tal efecto, el art. 72.3 LIRPF dispone que no
producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva
en este impuesto.

En los casos en que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, el contribuyente deberá presentar
declaración complementaria, con inclusión de intereses de demora.

67
Los contribuyentes residentes fiscalmente en España, que no permanezcan en territorio español más de ciento
ochenta y tres días al año, se considerarán residentes en la Comunidad en que radique el núcleo principal o la
base de sus actividades o intereses económicos.

2. La cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica es igual a la suma resultante de aplicar a las bases liquidables general y del ahorro
los tipos de gravamen que correspondan ( art. 73 LIRPF).

a. Gravamen de la base liquidable general

El tipo medio autonómico será el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota
obtenida por la aplicación de la escala por la base liquidable general, expresándose con dos decimales –art. 74.2
de la Ley–.

b. Gravamen de la base liquidable del ahorro

A la parte de base liquidable del ahorro que exceda del mínimo personal y familiar, se le aplicará la siguiente
escala de tipos proporcionales:

Base liquidable del Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Ahorro estatal del ahorro
-------- --------- ---------- -------
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 6.000 9,50
6.000,00 570 44.000,00 10,50
50.000,00 5.190,00 En adelante 11,50

3. Deducciones de la cuota íntegra autonómica

Las CC AA pueden establecer deducciones de la cuota íntegra autonómica, por distintas causas: por
circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de la renta, siempre
que no supongan una minoración del gravamen efectivo de alguna categoría de renta, estableciendo los
requisitos que justifiquen la deducción, sus límites, el sometimiento o no al requisito de la comprobación de su
situación patrimonial y las reglas aplicables en caso de tributación conjunta, período impositivo inferior al año
natural y determinación de la situación familiar.

4. Cuota líquida autonómica

La cuota líquida autonómica es el resultante de practicar sobre la íntegra autonómica las siguientes deducciones,
sin que, por ello, pueda ser negativa ( art. 77 LIRPF):

a) El 50 por 100 del importe total de las siguientes deducciones: por actividades económicas, por donativos,
por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por realizar actuaciones para la Protección del Patrimonio Histórico
Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.
b) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma correspondiente.
c) La parte que corresponda a la deducción aplicable cuando algún miembro de la unidad familiar resida
en otro Estado de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.( Disp. Adic. 48 1.4.º LIRPF).

La aplicación de estas deducciones no podrá ofrecer como resultado una cuota líquida autonómica de signo
negativo.

68
5. Pérdida del derecho a practicar deducciones

Al igual que observamos en la cuota íntegra estatal, si se incumplen los requisitos de los que depende su disfrute
después de finalizado el ejercicio en que se aplican las deducciones autonómicas, el contribuyente puede verse
obligado a efectuar una regularización. A tal efecto, a la cuota líquida autonómica del ejercicio en que se hayan
incumplido los requisitos, se le añadirán las deducciones indebidamente practicadas –art. 59 RIR–.

D. LA CUOTA DIFERENCIAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA LÍQUIDA

La suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica da como resultado la cuota líquida total del impuesto.

Esta cuota líquida total nunca podrá ser negativa, puesto que los dos sumandos que la integran – cuota líquida
estatal y autonómica– tampoco pueden serlo al impedirlo expresamente la normativa – arts. 62.2 y 77.2 LIRPF,
respectivamente–.

La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto con el importe de estas
cantidades. Cuando este resultado sea positivo, su importe será la deuda tributaria a ingresar. Si el resultado es
negativo, porque a lo largo del período se ha ingresado una cantidad superior a la que corresponde pagar al
contribuyente, nos encontraremos ante una liquidación con derecho a devolución –precisamente por el importe
del saldo negativo–. Analicemos las deducciones que minoran la cuota líquida.

1. Deducción por doble imposición internacional

Esta deducción, como indica su propio nombre, tiene por finalidad corregir la doble imposición internacional. A
tal efecto, cuando un contribuyente residente en España perciba rendimientos o incrementos de patrimonio en el
extranjero y haya tributado por ellos allí donde los obtuvo, se deducirá de la cuota líquida la menor de las cantidades
siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o

análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sobre dichos rendimientos o ganancias
patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el
extranjero. En consecuencia, cuando las rentas gravadas en el extranjero sean rentas regulares, las reducciones
aplicables a la base imponible regular habría que prorratearlas entre la parte obtenida en España y la obtenida
en el extranjero.

Como es natural, este régimen se aplicará en defecto de Convenio o Tratado Internacional que específicamente
resulte aplicable.

2. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por entidades transparentes y por los impuestos
satisfechos por entidades que explotan los derechos de imagen

En el caso de la imputación de renta positiva procedente de entidades sometidas a transparencia fiscal

internacional, será deducible de la cuota líquida del contribuyente el impuesto o gravamen efectivamente
satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios que
corresponda a la renta positiva imputada con anterioridad en la base imponible ( art. 91.10 LIRPF).

También la aplicación del régimen de imputación de la cesión derechos de imagen origina la deducción de
determinadas cantidades. En concreto, las previstas en el art. 92.4 LIRPF.

3. Deducción por maternidad

La cuota diferencial se podrá minorar en la deducción por maternidad, introducida con la finalidad de compensar
los costes sociales y laborales derivados de la maternidad, que tienen que soportar las madres que trabajen fuera
del hogar y tengan hijos menores de tres años.

69
Por Sentencia 3256/2017, de 3 de octubre (Rec. 4483/2017. Ponente: J. Díaz Delgado) el Tribunal Supremo,
en contra del criterio mantenido por la AEAT, declaró exentas del IRPF las prestaciones por maternidad
percibidas de la Seguridad Social, confirmando así una sentencia del TSJ Madrid, de junio de 2017.

Entiende el TS que la exención encuentra acogida en el párrafo tercero letra h del artículo 7 de la Ley del
IRPF : «igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple,
adopción, hijos a cargo y orfandad».

Lógicamente la exención se aplica también, por las mismas razones, a las prestaciones por paternidad (Víd. en
tal sentido, Consulta DGT V 0133/19, de 18 de enero).

Su configuración como una deducción de la cuota diferencial adquiere pleno sentido por la posibilidad de
solicitar su abono adelantado al devengo del impuesto, debiendo regularizarse los importes cobrados de más
o de menos respecto a la deducción a que se tiene derecho tras el cálculo de la cuota diferencial.

Los requisitos de los que depende el disfrute de la deducción son:

a) Los hijos han de ser menores de tres años y dar derecho a la aplicación del mínimo por descendientes –
debiendo convivir con el contribuyente y no percibir rentas superiores, excluidas las exentas, a 8.000 Euros–.
b) Las mujeres o, en su caso, la persona que tenga derecho a la deducción, han de realizar una actividad por
cuenta propia o ajena, por la que estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o
Mutualidad.

La cuantía de la deducción por cada hijo es de 1.200 Euros anuales –100 Euros mensuales–, sin que pueda superar
las cotizaciones o cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades – tomadas en sus importes íntegros, sin
bonificaciones–, devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.

Existe la posibilidad de obtener el abono anticipado de esta deducción, sin necesidad de esperar a la presentación
de la autoliquidación, si bien para evitar duplicidades de cobro, no será posible minorar la cuota diferencial
cuando se haya percibido anticipadamente. A tal efecto, el contribuyente habrá de optar necesariamente entre
su percepción anticipada o su aplicación en la autoliquidación. Los requisitos y el procedimiento para realizar tal
solicitud se regulan reglamentariamente –art. 60.5 del Reglamento–.

De conformidad con la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos del Estado para 2018, y con efectos de 1 de
enero de 2018, se incrementó en 1.000 euros adicionales la deducción por maternidad cuando el contribuyente
que tenga derecho a ésta satisfaga gastos de custodia en guardería o centros de educación infantil
autorizados por hijo menor de tres años.

Se consideran gastos de custodia las cantidades que cumplan los siguientes requisitos : a) se abonen a
guarderías y centros de educación infantil autorizados; b) se abonen por la inscripción y matricula, la asistencia,
en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y c) No
tengan la consideración de rendimientos del trabajo exentos.

4. Deducciones por familia numerosa o por tener a cargo personas con discapacidad

De conformidad con el art. 81 bis LIRPF,

1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta
en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del
impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes
hasta 1.200 euros anuales.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes hasta
1.200 euros anuales.

70
 c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia
numerosa o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin
derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por
descendientes, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta
deducción se incrementará en un 100 por ciento, incremento que no se verá afectado por los límites
establecidos con carácter general por el ap.2 del mismo art. 81 bis.
d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales,
excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las
letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones
respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por
partes iguales, de acuerdo con las previsiones reglamentarias que regulen: a) el procedimiento, b) las condiciones
para tener derecho a la práctica de las deducciones, c) los casos en que se pueda solicitar su abono de forma
anticipada y d) los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su
aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, entendiéndose que en tal caso
no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma
simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las
deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las
cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No
obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios
ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de
cada uno de ellos.

De conformidad con las previsiones legales –art. 81 bis y la Disposición adicional cuadragésima segunda LIRPF,
en la que se establece el procedimiento para que los contribuyentes que perciben determinadas prestaciones
apliquen las deducciones previstas en el artículo 81 bis y se les abonen de forma anticipada–, el Reglamento del
Impuesto –modificado por el R.D. 1461/2018, de 21 de diciembre–, ha regulado: a) el procedimiento para la
aplicación de estas deducciones; b) las condiciones para tener derecho a las mismas; c) los casos en que se pueda
solicitar su abono de forma anticipada y d) los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro
contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia
numerosa.

5. Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros
de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Con efectos desde 1 de enero 2018, la Ley 6/2018 – de Presupuestos Generales del Estado para 2018– se
introdujo una nueva deducción sobre la cuota a favor de aquellos contribuyentes cuyos restantes miembros de
la unidad familiar residan en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, lo que
les impide presentar declaración conjunta. Mediante esta deducción se equipara la cuota a pagar a la que habría
sido soportada en el caso de que todos los miembros de la unidad familiar hubieran sido resientes fiscales en
España.

No resultará de aplicación esta deducción cuando alguno de los miembros de la unidad familiar:

- Hubiera optado por tributar en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio
español ( artículo 93 LIRPF
- Hubiera optado por tributar en el régimen previsto para contribuyentes residentes en otros Estados
miembros de la Unión Europea, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 del texto refundido de la Ley
del IRNR. (RCL 2004, 651).-No disponga de número de identificación fiscal. (Víd. DA 48.ª LIRPF).

71
 III. TRIBUTACIÓN FAMILIAR

La Ley 40/1998 erigió en norma general del impuesto la tributación individual de los sujetos pasivos, formen o
no parte de una unidad familiar que conviva en el mismo domicilio. En consecuencia, cuando varios perceptores
de rendimientos sujetos al IRPF formen parte de una unidad familiar que, además, resida en el mismo domicilio,
no por ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de los perceptores tributará individualmente por los
rendimientos que haya recibido.

Ahora bien, establecido este criterio general, nada impide que cuando los sujetos pasivos estén integrados en una
unidad familiar decidan tributar de forma conjunta. Bastará que ejerciten tal opción para que se acumulen todos
sus rendimientos y sus rentas se graven acumuladamente, con sujeción al régimen que vamos a analizar.

La primera interrogante que debe esclarecerse es la relativa al propio concepto de unidad familiar. Como tal debe
entenderse alguna de las dos modalidades siguientes – art. 82 LIRPF –:

1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores –con excepción
de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos– y los hijos mayores de edad
incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial la formada por el padre o
madre y los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.
Ninguna persona podrá pertenecer al mismo tiempo a dos unidades familiares distintas.

La integración de varios contribuyentes en una misma unidad familiar les otorga el derecho a optar la tributación
conjunta de sus rentas en el IRPF, gravándolas acumuladamente, de acuerdo con los siguientes criterios:

- No es preciso formular declaración expresa en tal sentido, bastando con presentar la declaración conjunta
por IRPF.
- Cuando no se presente declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que
expresamente manifiesten lo contrario en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración
para que presenten la correspondiente declaración.
- La opción por la tributación conjunta en un año –es decir, la presentación de la declaración conjunta– no
vincula para ejercicios futuros, pero sí que es definitiva para el propio ejercicio, de forma que, una vez presentada,
no cabrá cambiar de criterio en relación con el mismo período, una vez finalizado el plazo reglamentario de la
declaración.
- La opción debe ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. En consecuencia, basta que uno
de ellos presente declaración individual para que todos los restantes deban sujetarse al mismo régimen de
tributación individual.

Como consecuencia de la citada acumulación de las rentas, quienes hayan optado por el régimen de tributación
conjunta podrán compensar en dicho régimen las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables negativas
correspondientes a años anteriores, aunque hubiesen tributado individualmente. Por el contrario, cuando las
personas que hayan tributado conjuntamente pasen a hacerlo individualmente, tales compensaciones sólo
podrán realizarse por los sujetos pasivos a quienes sean imputables.

Esta acumulación, sin embargo, trae consigo un riguroso régimen de responsabilidad que lleva más allá incluso
el régimen de responsabilidad patrimonial previsto con carácter general en la normativa del Impuesto, ya que
los perceptores de rentas que tributen conjuntamente quedan conjunta y solidariamente sujetos al pago de la
deuda tributaria en su condición de contribuyentes con independencia, incluso, del régimen económico matrimonial,
sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí el importe de la misma, de acuerdo con la parte de la renta sujeta
que sea imputable a cada uno de ellos – art. 84.6 LIRPF –.

En caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar, los herederos y legatarios del mismo
están solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, conjuntamente con los sujetos supérstites de la
unidad familiar, ocupando respecto a éstos el lugar que ocupaba el causante a efectos del prorrateo de la deuda.

72
El régimen jurídico aplicable en la tributación conjunta se completa con la presencia de las siguientes notas – art.
84 LIRPF -:

- En general, se aplicarán las mismas reglas que en la tributación individual para la determinación de las
bases imponible y liquidable y la de la deuda tributaria.
- En la tributación conjunta se aplicarán los mismos importes y límites cuantitativos establecidos a efectos
de la tributación individual, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros
de la unidad familiar.

Sin embargo, esta última regla tiene algunas excepciones:

1.ª.-Los límites máximos de la reducción de la base imponible por aportaciones y contribuciones a

sistemas de previsión social se aplicarán individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en
la unidad familiar.
2.ª.-Se podrán aplicar unas reducciones de la base imponible por tributación conjunta, cuya cuantía
depende de la modalidad de unidad familiar en que se integra el contribuyente. Así, en el caso de
unidades familiares integradas por el matrimonio no separado legalmente y los hijos menores, el
mínimo personal será 3.400 Euros, mientras que si la unidad la componen el padre o la madre y los hijos
menores –segunda modalidad–, la reducción será de 2.150 Euros.
3.ª.-En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo del contribuyente será de 5.550
Euros, incrementado o disminuido en su caso para el cálculo del gravamen autonómico, con
independencia del número de miembros integrados en la misma. Es decir, no se incrementa el mínimo
personal por el cónyuge ni tampoco por los hijos integrados en la unidad familiar. Sin embargo, para
aplicar el incremento del mínimo por edad, se estará a las circunstancias personales de cada uno de los
cónyuges.

IV. GESTIÓN DEL IMPUESTO

A. LA DECLARACIÓN

Partiendo del establecimiento del deber general que incumbe a todos los contribuyentes de declarar – art. 96.1
LIRPF –, la Ley, a continuación, exime de dicha obligación formal a todos aquellos que, en tributación individual
o conjunta, obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:

- Rendimientos íntegros del trabajo, con los siguientes límites :

1.º Con carácter general, 22.000 euros anuales, cuando procedan de un solo pagador. Este límite también se
aplicará cuando se trate de contribuyentes que perciban rendimientos procedentes de más de un pagador y
concurra cualquiera de las dos situaciones siguientes:

a) Que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no
supere en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
b) Que sus únicos rendimientos del trabajo consistan en prestaciones pasivas (pensiones de la Seguridad
Social y de clases pasivas, prestaciones de planes de pensiones, seguros colectivos, mutualidades de previsión
social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y prestaciones de seguros de
dependencia), siempre que la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con
el procedimiento especial reglamentariamente establecido (art. 89.a del Reglamento), a solicitud del
contribuyente,
mediante la presentación del modelo 146.

2.º 14.000 euros anuales, cuando:

a) Procedan de más de un pagador, siempre que la suma de las cantidades percibidas del segundo y
restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

73
 b) Se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las
previstas en el artículo 7, letra k), de la Ley del Impuesto.
c) El pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto en el
artículo 76 del Reglamento.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a los tipos fijos de retención previstos en
los números 3.º y 4.º del artículo 80.1 del Reglamento. Tiene esta consideración la retención aplicable a las
retribuciones percibidas por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de
las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos (retención que será del 35
por 100 o del 19 por 100,cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de
negocios
inferior a 100.000 euros), así como el tipo de retención del 15 por 100 aplicable a los rendimientos derivados de
impartir cursos, conferencias y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas,
siempre que se ceda el derecho a su explotación.

- Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o

ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

Ello no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos
de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a
lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

- Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención
derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio
tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros
anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del
trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000
euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

B. AUTOLIQUIDACIÓN Y PAGO. BORRADOR. COMPENSACIÓN ENTRE CÓNYUGES

Los sujetos obligados a declarar, al tiempo de presentarla, habrán de determinar la deuda tributaria e
ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda, pudiendo fraccionar
el ingreso resultante de la autoliquidación – art. 97 LIRPF –.

Sin embargo, esos mismos sujetos podrán solicitar que la Administración tributaria les remita un borrador de su
declaración, que tendrá efectos meramente informativos y no les eximirá de su obligación de declarar.

Esta posibilidad de obtener el borrador se limita a aquellos contribuyentes cuyos rendimientos son conocidos por
la Administración tributaria, por haber sido objeto de retención o ingreso a cuenta o ser objeto de algún deber
de información: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención o ingreso a
cuenta o procedentes de Letras de Tesoro, ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así
como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual, imputación de rentas inmobiliarias y aquellas
otras fuentes de renta que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, de acuerdo con la
información de la que pueda disponer la Administración tributaria. Aunque hubiera obtenido estos tipos de
rendimientos, el contribuyente no podrá obtener el borrador cuando hubiera obtenido rentas exentas con
progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposición, compense partidas negativas de ejercicios
anteriores, pretenda regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriores o tenga derecho
a la deducción por doble imposición internacional y ejercite tal derecho.

Si el contribuyente, al considerar que refleja su situación tributaria, lo suscribe confirmándolo, tendrá la

consideración de declaración tributaria.

74
En caso de que el contribuyente entienda que el borrador no refleja su situación tributaria, deberá presentar la
correspondiente declaración, sin otra particularidad.

La autoliquidación –o el borrador debidamente suscrito y confirmado– será impugnable por el propio

declarante, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria, dé o no derecho a la
devolución de ingresos. A partir de 1 de enero de 2018, de acuerdo con el R.D. 1074/2017, la rectificación podrá
hacerse en el mismo modelo de declaración del Impuesto, teniendo en cuenta en este caso que si la
Administración tributaria
acuerda rectificar la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente, limitándose a contrastar la
documentación presentada por el contribuyente con los datos y antecedentes que obren en poder de aquélla : a)
podrá comprobar a posteriori la procedencia o no de la rectificación acordada, y b) si el acuerdo diese lugar
exclusivamente a una devolución derivada de la normativa del tributo y no procediese el abono de intereses de
demora, se entenderá notificado dicho acuerdo por la recepción de la transferencia bancaria, sin necesidad
de que la Administración tributaria efectúe una liquidación provisional.

Además de cumplir con su obligación de declarar, los contribuyentes, al tiempo de hacerlo –o de suscribir el
borrador, en su caso–, ingresarán el importe de la deuda tributaria.

Con independencia de las normas que regulan con carácter general el aplazamiento y fraccionamiento de pago,
el ingreso se puede fraccionar, sin interés ni recargo alguno, y sin necesidad de prestar garantía o aval, en dos
plazos. El 60 por 100 en el momento de presentar la declaración y el 40 por 100 restante en el plazo fijado por el
Ministerio de Economía y Hacienda –generalmente el 5 de noviembre–, sin que pueda fraccionarse el ingreso
correspondiente a declaraciones-liquidaciones complementarias.

También cabe solicitar el fraccionamiento del pago de deudas correspondientes a contribuyentes que han
fallecido en el año y a contribuyentes que han dejado de residir en España. En ambos casos, todas las rentas
pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

Por último, de acuerdo con el artículo 97.6 LIRPF cabe la posibilidad de que el contribuyente casado y no
separado legalmente, cuya autoliquidación resulte a ingresar, solicite la suspensión del ingreso de la deuda
tributaria, sin intereses de demora, en cuantía igual o inferior a la que, por este mismo Impuesto y período, tenga
derecho a devolución su cónyuge, quien, lógicamente, deberá renunciar a ella. Por ello, ambas autoliquidaciones
deberán presentarse de forma simultánea y corresponder al mismo período impositivo. Los cónyuges no podrán
estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria y deberán estar al corriente en el pago de sus deudas
tributarias. La Administración deberá notificar a ambos cónyuges el acuerdo que recaiga sobre esta petición de
compensación.

C. LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

La cuota diferencial podrá resultar positiva, en cuyo caso el contribuyente habrá de pagar, ya que el importe
anticipado durante el período por todos los conceptos –retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.–
, es inferior a la cuota líquida devengada. O podrá ser negativa, procediendo la devolución al contribuyente del
exceso anticipado por la suma de los pagos a cuenta –retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados–, de la
deducción por maternidad y de la deducción por familia numerosa y por personas con discapacidad a cargo.

Una vez finalizado el plazo para declarar, la Administración podrá dictar liquidaciones provisionales o definitivas
para comprobar los datos declarados por el contribuyente. Máxime si el resultado de la autoliquidación es a favor
del contribuyente, al concurrir el presupuesto de la devolución –cuota diferencial negativa–. Así la
Administración, en el plazo de los seis meses siguientes al término del plazo para declarar, dictará una liquidación
provisional cuando los datos que obren en su poder no coincidan con los declarados por el contribuyente.

Si, una vez transcurridos los seis meses, no se hubiera practicado liquidación provisional ni ordenado la
devolución por causa no imputable al contribuyente, se iniciará el devengo de intereses de demora.

75
D. DEBERES FORMALES

1. En general

Los contribuyentes por IRPF están obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y
documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban
constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones y comunicaciones del Impuesto, cuando
así se establezca, y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración Tributaria, cuando sean
requeridos para ello – art 104.1 LIRPF –.

En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, amén de la obligación de retención e ingreso, el sujeto obligado a
retener deberá presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando además obligado a
conservar la documentación correspondiente y a expedir certificación acreditativa de las retenciones e ingresos a
cuenta efectuados.

2. Régimen de estimación directa normal

En el caso de los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y determinen sus rendimientos de
acuerdo con la modalidad normal del régimen de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad
ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio – art. 104.2 LIRPF –.

Cuando, de acuerdo con el Código de Comercio, la actividad empresarial no tenga carácter mercantil, las
obligaciones contables se limitarán –art. 68 RIR– a la llevanza de los siguientes Libros registro:

- Libro registro de ventas e ingresos.

- Libro registro de compras y gastos.
- Libro registro de bienes de inversión.

Los profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa, normal o simplificada,
estarán obligados a llevar los Libros siguientes:

- Libro registro de ingresos.

- Libro registro de gastos.
- Libro registro de bienes de inversión.
- Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

3. Régimen de estimación directa simplificada

Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad
simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros siguientes:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Régimen de estimación objetiva

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y determinen sus rendimientos mediante el régimen
de estimación objetiva, deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas
emitidas de acuerdo con la normativa reguladora de la emisión de facturas – RD 1619/2012, de 30 de noviembre,
especialmente víd. el art. 26 – –, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo. También deberán
conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados para determinar sus rendimientos –art. 68
RIR–.

76
Si deducen amortizaciones, estarán obligados a llevar un Libro registro de bienes de inversión y, por las
actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones, deberán llevar
un Libro registro de ventas o ingresos –art. 68.7 RIR–.

Cuando las entidades en régimen de atribución de rentas desarrollen actividades económicas, llevarán unos
únicos Libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada –art. 68.8 RIR–. Recuérdese, no obstante, lo
dicho en relación con la sujeción al Impuesto sobre Sociedades de las sociedades civiles, cuyos socios venían
tributando por IRPF y han pasado a considerarse como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades cuando
tienen por objeto una actividad mercantil.

V. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS

A. INTRODUCCIÓN

En el IRPF, el devengo y la consiguiente exigibilidad de las correspondientes obligaciones tributarias se produce

normalmente el día 31 de diciembre. Como quiera que la Hacienda Pública necesita disponer de liquidez a lo
largo de todo el año, se impone arbitrar una fórmula a través de la cual se consiga que el Tesoro Público disponga
regularmente de la liquidez que precisa. A este fin se articula la denominada retención a cuenta, que sirve
también a otras finalidades: facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a través del
prorrateo, a lo largo del año, del pago de aquéllas; aprovechar los resortes tributarios como mecanismos de
política económica, etcétera.

B. RETENCIONES

La retención, como categoría jurídica, no es un instituto privativo del IRPF, aunque sí es en el seno de este Impuesto
donde alcanza una importancia decisiva. Por el volumen recaudatorio que de su aplicación deriva, por la
generalidad que alcanza su aplicación y por la complejidad de las relaciones a que da lugar. De ahí que el
legislador haya puesto buen cuidado en que su regulación esencial se aborde en la propia Ley del Impuesto,
tratando de conseguir una finalidad esencial para la correcta aplicación del mismo: ajustar el importe de las
retenciones a cuenta con el importe que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda tributaria del IRPF. Si
ello se consigue, al propio tiempo, se evitará que el Tesoro Público tenga que devolver las cantidades ingresadas
en exceso.

Por lo demás, el nacimiento de la obligación de retener que incumbe a un sujeto diferente del contribuyente,
exige la concurrencia de dos presupuestos: uno objetivo, relativo a la naturaleza de la renta que se abona –art. 75
RIR–, y otro subjetivo, relativo a la condición del pagador de los rendimientos –art. 76 RIR–. Ello al margen de que
cada fuente de renta tiene su propio régimen tributario de retenciones o ingresos a cuenta.

1. Rentas sujetas a retención

Las rentas sometidas a retención son las siguientes:

a) Rendimientos del trabajo.

b) Rendimientos del capital. En este concepto hay que incluir varias categorías:

- Rendimientos del capital inmobiliario, derivados del arrendamiento o subarrendamiento de

inmuebles, incluso aunque tengan la consideración de rendimientos de actividad económica. Se
excluyen los arrendamientos de vivienda efectuados por una empresa para sus empleados, aquellos
cuya cuantía anual no supere 900 Euros anuales o cuando el arrendamiento sea consecuencia del
desarrollo de la actividad económica.
- Rendimientos del capital mobiliario.

c) Rendimientos de actividades económicas. Especialmente los rendimientos de actividades profesionales,

los de actividades agrícolas y ganaderas, y los de actividades forestales.

77
 d) Rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificación: es el caso de los rendimientos de la
propiedad industrial o intelectual; prestación de asistencia técnica; arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas; cesión del derecho a la explotación de la imagen y premios por juegos, rifas o combinaciones aleatorias.
e) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de
acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así
como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos. También se sujetan a
retención las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente, ex art.
101.6) LIRPF.

Por el contrario, no existe obligación de practicar retenciones a las siguientes rentas:

- Rentas exentas, con la excepción de los dividendos exentos.

Recuérdese que los primeros 1.500 Euros de dividendos están exentos, si bien el pagador los someterá a retención.
El contribuyente recuperará la retención en la cuota líquida.
- Dietas y gastos de viaje exentos de gravamen, por no rebasar determinadas cuantías.
- Rendimientos de valores emitidos por el Banco de España, que constituyen instrumento regulador de la
intervención en el mercado secundario (letras del Tesorofundamentalmente).

No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de
cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoro estarán obligadas a retener respecto de los rendimientos
obtenidos por los titulares de las citadas cuentas.

- Primas de conversión de obligaciones en acciones.

- Rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el
extranjero de entidades de crédito, financieras y establecimientos financieros residentes en España.
- Rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito que
se negocien en un mercado secundario oficial de valores, activos financieros con rendimiento explícito o de las
denominadas operaciones de lavado de cupón, a que ya nos hemos referido.
- Premios derivados de juegos de suerte, envite o azar, regulados por el RDley 16/1977 y premios inferiores
a 300 Euros. Sí quedan sujetos a retención los premios sujetos al Gravamen especial sobre premios de loterías y
apuesta s, regulados en la Disp. Adicional 33 de la LIRPF, a los que ya nos hemos referido.
- Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cuando se
trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados, cuando las rentas satisfechas por el
arrendatario a un mismo arrendador no superen 900 Euros anuales, y cuando el arrendador tribute en el IAE por
los epígrafes relativos al alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana u otro epígrafe que faculte para
arrendar o subarrendar bienes inmuebles urbanos, y no resulte cuota cero.
- Los rendimientos que procedan de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de
la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos.
- Las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en
Instituciones de Inversión Colectiva cuando no proceda su cómputo, o cuando deriven de los Fondos regulados por
el art. 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado
por el RD 1309/2005, de 4 de noviembre.

2. Sujetos obligados a retener

No basta que las rentas abonadas estén sujetas a la obligación de retener, sino que, además, las personas que las
abonen también estén obligadas a ello. Son las siguientes:

- Personas jurídicas, incluidos los entes de hecho.

- Contribuyentes que ejerzan actividades económicas y satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
- Personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en España que operen mediante establecimiento
permanente.
- Personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en España que, sin tener establecimiento
permanente en España, abonen rendimientos del trabajo u otros rendimientos que sean gasto deducible para las
actividades que realicen.

78
No existe obligación de retener cuando una persona se limita a efectuar una simple mediación de pago.

Con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas sujetas
a retención –art. 74.1 RIR–, imputándose al período en que se imputen las rentas sobre las que se han practicado,
con independencia del momento en que se hayan practicado –art. 78 RIR–.

Tratándose de rendimientos del capital mobiliario, la obligación surge cuando es exigible el rendimiento o cuando
se paga o entrega, si es anterior –art. 94 RIR–. En caso de ganancias patrimoniales –transmisión o reembolso de
acciones y participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva– la obligación de retener surge en el momento
en que se formaliza la operación, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas –art. 98 RIR–.

3. Retenciones sobre los rendimientos del trabajo

Dada la generalización de la obligación de retener en los rendimientos del trabajo personal y atendido su
volumen recaudatorio, es fácil explicarse por qué la normativa regula este tipo de retención exhaustivamente. El
hecho, además, de que aspire a conseguirse un acercamiento entre las cantidades retenidas y lo que el perceptor
de tales rendimientos debe tributar por IRPF, exige que tanto las circunstancias personales y familiares del
perceptor como otras, determinantes de que se le aplique un determinado porcentaje de retención –minusvalías,
divorcio, separación, anualidad por alimentos, etc.– consten al pagador de los rendimientos y le puedan permitir
determinar el porcentaje o tipo de retención aplicable. Tipo que es variable.

En algunos casos el tipo de retención es fijo. Es lo que sucede con las retribuciones percibidas por los miembros
de los Consejos de Administración, a los que se aplica un tipo de retención del 35 por 100, salvo que las entidades
de las que son consejeros tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros en el último
período finalizado, en cuyo caso se sujetan a una retención del 19 por 100.

También se sujetan a tipos fijos los rendimientos del trabajo que deriven de impartir cursos o conferencias y
seminarios, así como los derivados de la cesión de derechos de propiedad intelectual o los rendimientos del
trabajo percibidos con retraso, supuestos en que el tipo será en todos ellos del 15 por 100.

La obligación de retener comienza a partir del momento en que se perciben determinadas cuantías y concurren
algunas circunstancias personales y familiares, previstas por el art. 81 del Reglamento del Impuesto, teniendo en
cuenta también el número de hijos y otros descendientes que dan derecho al mínimo por descendientes del art. 58
de la Ley.

En concreto, comenzará a partir de la obtención de un umbral de renta según la situación familiar del
contribuyente, distinguiéndose las siguientes:

Número de hijos y otros descendientes

Situación del contribuyente 0 1 2 o más

Euros Euros Euros

1.ª Contribuyente soltero, viudo,
divorciado o separado legalmente ----– 15.947 17.100
2.ª Contribuyente cuyo cónyuge no
obtenga rentas superiores a 1.500 Euros, 15.456 16.481 17.634
excluidas las exentas
3.ª Otras situaciones 14.000 14.516 15.093

El procedimiento de cuantificación del importe de la retención se desarrolla en tres fases. En este caso no sólo
hay que determinar la base de la retención o cantidad sobre la que normalmente se aplican los porcentajes que
determinan la cifra a retener, sino que, determinada la base, hay que fijar ulteriormente otra magnitud –cuota de
la retención–, que es sobre la que, finalmente, se aplican los porcentajes que determinan la cifra a retener.

79
 1.ª. Base de la retención

En una primera fase se determina la base de la retención. De acuerdo con el art. 83 del Reglamento, la base para
calcular el tipo de retención será la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias o en especie, fijas o
variables que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias
previsibles, vaya a percibir normalmente el contribuyente en el año –exceptuadas las contribuciones
empresariales a los Planes de Pensiones, a los Planes de Previsión Empresarial y a las Mutualidades de Previsión
Social que reduzcan la base imponible del contribuyente–, así como de los atrasos que corresponda imputar a
ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado según
el art. 43 LIRPF, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. Se presumirán retribuciones variables previsibles,
como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de
manera objetiva un importe inferior.

Se determinará el mínimo personal y familiar en los mismos términos establecidos en el Título V de la Ley del
Impuesto, con dos particularidades:

- No se puede tener en cuenta si los ascendientes o descendientes presentan o no autoliquidaciones –pues

no se sabe todavía si lo harán o no–.
- Los descendientes se computarán por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de forma
exclusiva, a la aplicación de la totalidad del mínimo familiar por este concepto.

2.ª. Cuota de la retención

Determinada, con carácter general, la base sobre la que se debe practicar la retención, debe cuantificarse la
denominada cuota de retención –art. 85 del Reglamento–, que se obtiene aplicando a la base de la retención,
siempre que sea positiva, los porcentajes de la siguiente escala :

Base para calcular Cuota de retención Resto base para calcular el Tipo
el tipo de retención tipo de retención aplicable
----------- ---------- ---------- ------
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje

0 0 12.450,00 19,00%
12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00%
20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00%
35.200,00 8.725,50 24.800,00 37,00%
60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00%

También en este caso hay algunas reglas específicas.

a) La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y
familiar para calcular el tipo de retención, esta misma escala, sin que el resultado pueda ser negativo como
consecuencia de tal minoración.
b) Si el perceptor de los rendimientos del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisión judicial, la
cuota de retención se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de las anualidades por alimentos
y al resto de la base de retención. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la
escala al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementando en 1.980 Euros
anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
c) Si el importe de las retribuciones anuales no supera 22.000 Euros, la cuota de retención tendrá como límite
máximo el resultado de aplicar el porcentaje del 43 por 100 a la diferencia positiva entre el importe de la cuantía
total de retribución y el que corresponda, según su situación, de los mínimos excluidos de retención según el
artículo 81 del Reglamento, que, como hemos visto, toma en consideración la situación personal del
contribuyente, el número de hijos y el importe de las rentas no exentas obtenidas por el cónyuge.

80
 3.ª. Tipo de la retención

Llegamos así, finalmente, a la tercera fase, que permitirá determinar el tipo de retención que resulte aplicable,
sabiendo que el trabajador siempre podrá solicitar que se sustituya este último por uno superior.

Este tipo debe modificarse –regularizarse en términos reglamentarios– en aquellos supuestos, previstos en el art.
87 del Reglamento, en que se modifica alguna de las circunstancias que se toman en consideración para llegar a
fijar el tipo que se viene aplicando: incremento de retribuciones, nacimiento de la obligación de pagar alimentos
por decisión judicial, nacimiento de hijos, cambio de residencia habitual, adquisición o rehabilitación de vivienda,
etc.... Ahora bien, el tipo de retención no podrá incrementarse cuando se efectúen regularizaciones por
circunstancias que exclusivamente determinen una disminución de la diferencia positiva entre la base para
calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención o por quedar
obligado el perceptor por resolución judicial a satisfacer anualidades por alimentos en favor de los hijos y resulte
aplicable lo previsto en el apartado 2 del artículo 85 de este Reglamento.

Asimismo, en los supuestos de regularización por circunstancias que determinen exclusivamente un aumento de
la diferencia positiva entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular
el tipo de retención previa a la regularización, el nuevo tipo de retención aplicable no podrá determinar un
incremento del importe de las retenciones superior a la variación producida en dicha magnitud.

En ningún caso, cuando se produzcan regularizaciones, el nuevo tipo de retención aplicable podrá ser superior
al 45 por ciento. El citado porcentaje será el 18 por ciento cuando la totalidad de los rendimientos del trabajo se
hubiesen obtenido en Ceuta y Melilla y se beneficien de la deducción correspondiente.

4. Retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario

La retención a practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de la
retención el porcentaje del 19 por 100, excepto que procedan de sociedades con domicilio y objeto social
exclusivo en Ceuta o Melilla, que operen efectiva y materialmente allí, en cuyo caso el tipo de retención se
reducirá en un 60 por ciento. El porcentaje será el 15 por 100 para los rendimientos del capital mobiliario
derivados de la propiedad intelectual en los casos en que el perceptor no es el autor.

Como es sabido, activos financieros con rendimiento implícito son aquellos cuya adquisición se realiza por
importe inferior a aquél que el emisor se compromete a devolver en el momento de su vencimiento, incluyéndose
en dicho concepto las primas de emisión, amortización o reembolso.

Activos financieros con rendimiento explícito son aquellos en los que el emisor se obliga a abonar intereses o
cualquier medio de retribución al adquirente, de forma separada y autónoma del reembolso que deberá abonar
en el momento de su vencimiento.

Activos financieros con rendimiento mixto son aquellos en los se fija una rentabilidad implícita y al tiempo una
retribución explícita adicional, que percibirá el titular del activo con independencia de la devolución del principal.

5. Retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas

- Rendimientos profesionales.

Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del
15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos. En el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de
actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de
actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año
anterior a la fecha de inicio de las actividades.

- En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

81
 - 1.º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando
los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los
correspondientes a las actividades empresariales.
- 2.º Los comisionistas, entendiendo como tales los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes
interesadas para la celebración de un contrato.
- 3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien
en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto.

La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.

No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a
sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus
respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente.
Dichas cantidades se comprenderán entre los rendimientos del trabajo.

- Rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.

La base está constituida por los ingresos íntegros –excluidas las subvenciones y las indemnizaciones– y sobre
dicha base se aplica el porcentaje del 2 por 100, salvo en avicultura y engorde de porcino, que es el 1 por 100.

- Rendimientos de actividades forestales.

La base de la retención estará representada por el ingreso íntegro satisfecho –excluidas las subvenciones
corrientes y de capital, así como las indemnizaciones–, correspondiéndole un tipo del 2 por 100.

6. Retenciones sobre las ganancias patrimoniales

Tres son los supuestos en los que hay obligación de retener a un tipo del 19 por 100:

- Ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en

Instituciones de Inversión Colectiva –Fondos de Inversión–. La retención se calculará aplicando el tipo sobre la
cuantía a integrar en la base imponible en el momento en que se formalice la transmisión.
- Premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300 Euros.
- Ganancias provenientes de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

7. Otros supuestos

a. Arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos

El Reglamento del Impuesto establece que estarán sometidos a una retención del 19 por 100 sobre todos los
conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Porcentaje que se
reducirá en el 60 por ciento cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla.

b. Derechos de imagen

También se sujetará a retención la contraprestación recibida por la cesión de los derechos de imagen, cualquiera
que sea su calificación. La base de la retención estará representada por los ingresos íntegros satisfechos y el tipo
que le corresponde es el 24 por 100.

c. Otras rentas

Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, estarán
sometidos a un porcentaje de retención del 19, cualquiera que sea su calificación.

82
8. Ingresos a cuenta

De acuerdo con la misma mecánica que hemos visto en el caso de las retenciones a cuenta, cuando las rentas
sujetas a retención se abonan por quienes están obligados a practicar retención y son rentas en especie, hay
obligación de practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo régimen jurídico vigente para las retenciones. La
diferencia estriba en que en el caso del ingreso a cuenta el obligado a practicarlo no puede detraer una parte de
la cantidad abonada –porque no se ha abonado ninguna cantidad–, sino que deberá abonarlo con cargo a sus
propios fondos.

Si se trata de rendimientos de trabajo, la base sobre la que se calculará el ingreso a cuenta será el importe de la
contraprestación recibida en especie –ya analizada en páginas anteriores–, sobre la que se aplicará el mismo
porcentaje que si se tratara de un rendimiento dinerario.

En el caso de rendimientos del capital mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta será la
equivalente al coste de adquisición del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un 20 por 100. El porcentaje
a aplicar es el mismo que se aplica a los rendimientos del capital mobiliario, el 19 por 100.

Si la renta en especie se recibe en el desarrollo de una actividad económica la base será el valor de mercado del
bien, sobre la que se aplicarán los mismos porcentajes que se aplican a los rendimientos de tal naturaleza.

En el caso de premios, la base será el valor de mercado del bien recibido como premio, equivalente, a estos
efectos, al coste de adquisición satisfecho por quien entrega el premio incrementado en un 20 por 100. El
porcentaje es el mismo que el que corresponde a los premios en metálico.

C. PAGOS FRACCIONADOS

Determinados contribuyentes que realizan actividades económicas deberán efectuar pagos a cuenta –pagos
fraccionados–, cuya cuantía se determinará según el régimen de estimación de rendimientos a que estén
acogidos.

En el caso de contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el régimen de estimación directa,
normal o simplificada, deberán ingresar trimestralmente el 20 por 100 del rendimiento neto obtenido durante
el período transcurrido entre el primer día del año y el último día del trimestre al que vaya referido el pago
fraccionado. Cuando el pago fraccionado no corresponda al primer trimestre del año, a la cantidad resultante
habrá que restarle el importe de los pagos fraccionados realizados ya en los trimestres anteriores del mismo año.

Cuando apliquen el régimen de estimación directa simplificada, el porcentaje aplicable, el período de tiempo y
el descuento de lo ya satisfecho son los mismos. La única diferencia estriba en que en el procedimiento de
cuantificación de los rendimientos netos –sobre los que se tiene que aplicar el porcentaje del 20 por 100 para
calcular la cuantía del pago fraccionado–, la cuantía que corresponda a las provisiones se sustituye por un
porcentaje del 5 por 100, aplicado a la diferencia entre los ingresos íntegros y el resto de gastos deducibles.

Tratándose de contribuyentes a los que se aplique el régimen de estimación objetiva, la cuantía del pago
fraccionado será el resultado de aplicar un porcentaje variable –4 por 100 con carácter general; 3 por 100 en
actividades con un solo asalariado y 2 por 100 cuando no haya ninguno– sobre el rendimiento neto que deriva
de la aplicación del referido régimen de estimación objetiva.

En las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, sea cuál sea el régimen de estimación de
rendimientos, se aplicará el porcentaje del 2 por 100 del volumen de ingresos trimestrales, excluyen de los
mismos las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

Los porcentajes señalados se reducirán en un 60 por ciento para las actividades económicas realizadas en Ceuta
y Melilla. Y, al igual que ocurre con las retenciones, los contribuyentes pueden aplicar en cada uno de los pagos
fraccionados porcentajes superiores a los indicados – art. 110.4 RIR–.

83
De la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del pago determinado según las reglas anteriores, todavía
podrán deducirse una serie de conceptos que minoran la deuda tributaria y deben considerarse a efectos del
cálculo de la cuantía del pago fraccionado que, en última instancia debe ingresarse.

VI. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL, RÉGIMEN SANCIONADOR Y ORDEN JURISDICCIONAL

El régimen de responsabilidad patrimonial del contribuyente se define por la Ley del Impuesto – art. 106–
estableciendo que las deudas y sanciones tributarias por el IRPF tendrán la misma consideración que las
referidas en el artículo 1365 del Código Civil.

Es decir, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por las deudas tributarias
contraídas por uno de los cónyuges, sin perjuicio de que, si se tributa conjuntamente, los dos cónyuges, con
independencia del régimen económico matrimonial por el que rijan sus relaciones, quedan solidariamente
obligados al pago de la cuota tributaria y, en su caso, de las sanciones.

En materia de infracciones y sanciones existe una remisión de la Ley a la regulación general – LGT–, salvándose
las especialidades que en la misma se hubiera establecido – art. 107 LIRPF–.
Por último, se declara a la jurisdicción contencioso-administrativa, tras agotar la vía económico-
administrativa previa, como única competente para dirimir las controversias que se susciten entre la
Administración tributaria y los contribuyentes, retenedores y demás obligados tributarios en relación con
cualquiera de las cuestiones a que se refiere la Ley del IRPF.

VII. REFLEXIÓN FINAL

Como consecuencia de algunas sentencias –bien del Tribunal de Justicia comunitario, bien de los Tribunales
españoles– se están produciendo modificaciones que afectan a un gran número de contribuyentes sujetos al IRPF
–también, en ocasiones, a otros impuestos: Sociedades, Sucesiones...–, modificaciones que están dando lugar no
sólo al nacimiento de un cuerpo normativo muy prolífico y paralelo al propio ordenamiento regulador del IRPF,
sino también a un gran número de consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, así como
a la necesidad de que los contribuyentes presenten declaraciones complementarias por ejercicio anteriores
sobre los que se proyecta el contenido de las sentencias que hay que ejecutar.

Ello, unido a las continuas modificaciones a que está sujeto el Impuesto, está creando un evidente deterioro del
principio de seguridad jurídica, suscitando al tiempo una evidente carga de trabajo no sólo para los
contribuyentes afectados sino también para la propia Administración ¨Tributaria, que en no pocas ocasiones se
encuentra realmente inerme ante la situación, atendido el gran número de contribuyentes que se ven afectados
por la misma.

La situación hasta el momento ya ha creado un problema evidente. Piénsese en la regulación de las denominadas
participaciones preferentes o en la de los acuerdos producidos en situaciones concursales. A mayor
abundamiento, todo hace prever que la situación se va a prolongar en el futuro. Piénsese, por ejemplo, en lo que
puede ocurrir si el Tribunal comunitario declarara la nulidad de la imprescriptibilidad de las ganancias
patrimoniales de bienes y derechos en el extranjero que no fueron objeto de declaración [Art. 39 de la Ley
del IRPF y Disp. Adic. 1.ª y 2.ª de la Ley 7/2012, de 29 de octubre].

El ejemplo más reciente viene dado por el Real Decreto-Ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de
protección de consumidores en materia de cláusulas suelo, que, con efectos 1 de enero de 2017 incluye en
la Ley del IRPF una Disposición adicional cuadragésima quinta, que regula el tratamiento fiscal de las
cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos
derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o
laudos arbitrales. De conformidad con dicha norma: “No se integrará en la base imponible de este Impuesto
la devolución derivada de acuerdos celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras
medidas de compensación, junto con sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades
previamente satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de
tipos de interés de préstamos”.

84
Como es lógico, el autor del D-L se ha visto obligado, nolis volis, a regular las consecuencias de los pagos
efectuados por los contribuyentes a las entidades financieras en períodos no prescritos, lo que va a obligar a
efectuar declaraciones complementarias por dichos períodos. En consecuencia, en esa misma Disp. Adicional se
establece que:

a) Cuando tales cantidades, en ejercicios anteriores, hubieran formado parte de la base de la

deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la Comunidad
Autónoma, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, debiendo sumar a la cuota
líquida estatal y autonómica, devengada en el ejercicio en el que se hubiera celebrado el acuerdo con la entidad
financiera, exclusivamente las cantidades indebidamente deducidas en los ejercicios respecto de los que no
hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación, en los términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sin inclusión de intereses de demora.
b) Cuando tales cantidades hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios
anteriores respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación, se perderá tal consideración, debiendo practicarse
autoliquidación complementaria correspondiente a tales ejercicios, sin sanción, ni intereses de demora,
ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y la finalización del siguiente plazo de
presentación de
autoliquidación por este Impuesto.
c) Cuando tales cantidades hubieran sido satisfechas por el contribuyente en ejercicios cuyo plazo
de presentación de autoliquidación por este Impuesto no hubiera finalizado con anterioridad al acuerdo
de devolución de las mismas celebrado con la entidad financiera, así como las cantidades a que se refiere el
segundo párrafo de la letra a anterior, no formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda
habitual ni de deducción autonómica alguna ni tendrán la consideración de gasto deducible.

Como señala la propia Disp. Adicional –apartado 3 – todo ello será igualmente de aplicación cuando la
devolución de cantidades fuera consecuencia de la ejecución o cumplimiento de sentencias judiciales o
laudos arbitrales.

En conclusión, el importe obtenido por la devolución de las denominadas cláusula suelo no tributará en
el IRPF. Tampoco lo harán los intereses indemnizatorios. No obstante, habrá que regularizar bien la
deducción por inversión en vivienda habitual si se ha aplicado en los últimos cuatro años o bien las
deducciones como gastos del capital inmobiliario o de actividad económica.

85
 CAPITULO IV: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

I. INTRODUCCIÓN

A. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La justificación de un Impuesto sobre Sociedades como impuesto autónomo se ha querido basar en la

capacidad económica de las personas jurídicas, al combinar estas los medios de producción y obtener un
beneficio que no pertenece a los accionistas. Por otro lado, se ha señalado, asimismo, que con la existencia de
dicho Impuesto se consigue gravar el beneficio no distribuido por las sociedades que, de otro modo, se diferiría
en el tiempo. Además, se evita que, mediante la interposición de sociedades, se llegue a eludir el gravamen de
este tipo de rentas, cuya atribución, en última instancia, a una persona física concreta resulta en la práctica muy
complejo.

Por otra parte, y como añadido para justificar la existencia del referido Impuesto, resulta indudable la especial
importancia del Impuesto sobre Sociedades como instrumento de política fiscal, ya que las decisiones que
puedan tomar las entidades sujetas al mismo presentan una innegable trascendencia económica.

B. ANTECEDENTES HISTÓRICOS Y EVOLUCIÓN LEGISLATIVA

El origen más remoto de la tributación, en nuestro país, de las sociedades puede situarse en el año 1845, con
ocasión de la reforma de Mon-Santillán. Pero el antecedente de la imposición societaria, tal y como hoy la
concebimos, tuvo lugar en el año 1900, a raíz de la reforma llevada a cabo por Raimundo FERNÁNDEZ
VILLAVERDE.

Sería con la Ley 50/1977, de Reforma Fiscal, cuando vinieron a adoptarse en nuestro país una serie de medidas
que constituyen el punto de partida para el establecimiento del sistema tributario actual. Fruto de las mismas lo
fue la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, ya algunos años más tarde, el
Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, textos normativos estos
que continuaron vigentes, aunque con numerosas modificaciones, hasta la entrada en vigor, el día 1 de enero de
1996, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, también esta última disposición normativa sería objeto de múltiples reformas.

El último eslabón en la cadena normativa relativa al Impuesto ahora examinado aparece constituido por la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual constituye el texto legal actualmente
vigente en esta materia. Dicha normativa se ve desarrollada por el Reglamento del Impuesto aprobado por el
Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

C. PRINCIPIOS INSPIRADORES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. Características generales de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

Acorde con la técnica legislativa propia de la época, se trata, también en este caso, de una Ley de carácter
reglamentista, que deja poco margen a la intervención del Gobierno. A diferencia del sistema anterior a 1996,
dicha Ley incorpora, junto al régimen general, la regulación de la mayor parte de los regímenes especiales
relativos al Impuesto. Como excepción, solamente los regímenes especiales que afectan a las cooperativas, a
determinadas entidades no lucrativas, a las Sociedades Anónimas de Inversión en el Mercado
Inmobiliario, así como determinadas normas especiales aplicables a entidades establecidas en Canarias no se
encuentran recogidos en el texto de la Ley.

86
2. La dimensión internacional del Impuesto

La exposición de motivos de la Ley del Impuesto vuelve a destacar la realidad que supone la
internacionalización de la economía, siendo permanentes, a lo largo de su articulado, las invocaciones al
elemento extranjero: paraísos fiscales, evitación de la doble imposición internacional, operaciones vinculadas,
etcétera. Junto a ello, parece indiscutible la incidencia que tanto la imposición directa en general, como el
Impuesto sobre Sociedades en particular, tiene en el establecimiento y adecuado funcionamiento del mercado
europeo.

Por otra parte, no podemos olvidar la decisiva influencia que presentan, en este punto, tanto el Derecho
comunitario como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el cual viene desarrollando una
labor paulatina de aproximación de la legislación directa, en la medida en que las normas nacionales puedan
llegar a contener previsiones que impliquen obstáculos a las libertades fundamentes (libertad de
establecimiento, libre circulación de trabajadores, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales),
todo ello con base en la protección que los Tratados comunitarios otorgan al principio de no discriminación.

3. Las características más significativas del Impuesto

La reforma llevada a cabo en el Impuesto sobre Sociedades a partir del año 1996 –de la que la Ley actual, como
ya hemos indicado, no es sino mera continuadora– supuso, en muchos aspectos, importantes modificaciones
respecto del sistema vigente hasta esa fecha. Siendo esto así, en la exposición de motivos de dicho texto legal se
hace mención a dos principios básicos que informan dicha regulación: el de neutralidad y el de competitividad.

Asimismo, es preciso destacar, como una de las características más destacadas del Impuesto, la concepción
sintética de su base imponible. Ello se corresponde plenamente con la remisión general que, para su
cuantificación, se realiza a las normas mercantiles, y, en particular, al resultado contable.

Por último, tampoco puede dejar de destacarse la articulación que se efectúa, en el seno de la referida Ley, de
diferentes regímenes especiales, los cuales excepcionan, en ciertos casos concretos, las normas generales,
resultando especialmente destacable el régimen previsto para las denominadas empresas de reducida
dimensión.

II. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El artículo 1 de la Ley del Impuesto establece: «el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y
personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, de acuerdo con las normas de esta
Ley». Además de las notas recogidas en el texto de la Ley, el citado Impuesto se caracteriza por ser periódico y
proporcional.

El Impuesto sobre Sociedades se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes especiales por
razón del territorio y de los tratados y convenios internacionales.

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO MATERIAL

El hecho imponible del Impuesto está constituido por la obtención de la renta, cualquiera que fuese su fuente
u origen, por el sujeto pasivo. La definición del hecho imponible abandona, de este modo, la clasificación analítica
de rentas que recogía la Ley 61/1978, decantándose por una definición sintética de la misma.

Se puede afirmar, por tanto, y en una primera aproximación, que las rentas sujetas a gravamen en el Impuesto
sobre Sociedades coinciden con el resultado empresarial determinado de conformidad con las normas mercantiles.
Pero la Ley del Impuesto no se limita a aceptarlo, sino que impone sobre aquel la aplicación de normas tributarias,

87
que lo modifican. Adicionalmente, se integran en la renta cantidades que no han tenido su correspondiente reflejo
en la contabilidad, debido a que, en puridad, no han sido obtenidas, incluyéndose aquellas como renta porque
existe una norma fiscal que ordena esa integración.

B. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y, como tal, se aplica teniendo en cuenta el criterio de la
residencia efectiva.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes procedió a derogar todas las normas relativas a la obligación
real de contribuir, regulando, en su seno, la tributación sobre la renta de los no residentes. Actualmente, por lo
tanto, la Ley de Impuesto resulta solo de aplicación a los sujetos pasivos residentes en España, es decir, a aquellos
que antes se encontraban sujetos a la denominada obligación personal de contribuir.

Están sujetas al Impuesto sobre Sociedades las entidades que sean residentes en territorio español. A estos
efectos, y de acuerdo con el artículo 8 del referido texto legal, se entiende que aquellas son residentes en España
cuando cumplan cualquiera de los requisitos siguientes:

- que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

- que tengan su domicilio social en territorio español.
- que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. Se entiende como sede de dirección efectiva
el lugar donde radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades.

A este respecto, debe advertirse que las entidades residentes en los términos que acaban de ser indicados
tributarán en España por la totalidad de las rentas obtenidas con independencia del lugar en que las mismas
se hubiesen producido y de la residencia del pagador. De acuerdo con ello, dichas entidades están sometidas al
Impuesto sobre Sociedades por su renta mundial.

C. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto periódico; no obstante, el período impositivo no tiene por qué
coincidir necesariamente con el año natural. A estos efectos, el artículo 27 de la Ley establece que el período
impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la respectiva entidad.

Al margen de ello, el período impositivo se entiende concluido cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
- Que la entidad se extinga.
- Que tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de España al extranjero.
- Que se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al
Impuesto. Este supuesto se equipara a un caso de extinción, siendo las consecuencias tributarias idénticas.
- Que tenga lugar la modificación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o
régimen jurídico, y ello determine la aplicación de un tipo de gravamen diferente o la inclusión dentro de un
régimen tributario especial.

El período impositivo no podrá exceder, en ningún caso, de doce meses, teniendo lugar el devengo del Impuesto
el último día de dicho período.

IV. OBLIGADOS TRIBUTARIOS

El artículo 7 de la Ley recoge una enumeración de los distintos contribuyentes del Impuesto.

Esta enumeración no pretende ser un numerus clausus, pues pueden tener la condición de contribuyentes del
Impuesto otros entes que no se encuentren incluidos en la citada enumeración.

88
En primer lugar, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, como regla general, las personas jurídicas.

En segundo lugar, y a pesar de la importancia que tiene la personalidad jurídica para determinar la sujeción al
Impuesto sobre Sociedades, se recogen importantes excepciones, dado que entes que carecen de personalidad
jurídica son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

V. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA. LA BASE IMPONIBLE

La determinación de la cuota en el Impuesto sobre Sociedades exige, en primer lugar, proceder a la cuantificación
de su hecho imponible, lo que implica determinar el importe de la base imponible. Esta última vendrá
constituida por el importe de la renta correspondiente al respectivo período impositivo, siendo, en consecuencia,
una base imponible monetaria.

Cuando el resultado al que ascienda dicha base sea positivo, se aplicará sobre la misma el tipo de gravamen,
dando como resultado la cuota íntegra. Esta cuota se minorará en el importe al que asciendan las deducciones
previstas para evitar la doble imposición, las bonificaciones, y las deducciones para incentivar la realización de
determinadas actividades. Del importe resultante deduciremos, a su vez, los pagos a cuenta efectuados,
obteniendo así la cantidad a ingresar o a devolver.

A. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA BASE IMPONIBLE

1. La determinación de la base imponible

La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se determina, con carácter general, mediante el sistema de
estimación directa. No obstante, y junto al anterior, la Ley reguladora de dicho Impuesto contempla la
posibilidad de que se utilice para la cuantificación de la referida base el sistema de estimación objetiva, en cuyo
caso la misma se determinará mediante la aplicación de signos, índices o módulos a sectores de actividad
concretos.

La determinación de la base imponible en un impuesto que grave la renta societaria puede llevarse a cabo de dos
maneras diferentes. La primera consiste en efectuar, en sede de las normas tributarias, una regulación completa
y exhaustiva de todos los elementos y circunstancias determinantes de la renta. La segunda consiste en aceptar
el resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles, como punto de partida para la
determinación de la base imponible.

El legislador ha optado por la segunda de las opciones señaladas. Ahora bien, ello no quiere decir que se acepte
sin discusión el beneficio contable; bien al contrario, la Ley del Impuesto regula cómo determinar la base
imponible partiendo del resultado contable y aplicando sobre él los ajustes necesarios.

2. El resultado contable

El resultado contable se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando el saldo de dicha cuenta si hay
beneficios o pérdidas. El contenido de la cuenta de pérdidas y ganancias aparece recogido, en lo sustancial, en el
artículo 35.2 del Código de Comercio, siendo desarrollado por la normativa contable. Como ya se ha indicado, en
esta cuenta se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y gastos (excepto cuando se imputen
directamente al patrimonio neto), debiendo distinguirse los resultados de explotación –derivados de las
actividades ordinarias de la empresa– de aquellos otros que no tengan dicha consideración, es decir, los que no
proceden de la actividad de explotación propia de la entidad.

Para la determinación del resultado de explotación se computarán como ingresos del ejercicio, en primer lugar, el
importe neto de la cifra de negocios, esto es, el importe de las ventas y prestaciones de servicios realizados por
la entidad. A dicho importe se añadirán otros ingresos de explotación, entre los que se encuentran, entre otros,
los derivados de la variación de existencias de productos terminados o los trabajos realizados por la empresa
para su activo.

89
Por su parte, y en lo que concierne a los gastos, se reflejan entre ellos todos aquellos desembolsos del ejercicio
realizados para la obtención de los ingresos: consumo de materias primas y otras materias consumibles y demás
gastos externos, gastos de personal (incluyendo las cargas sociales), tributos (incluido el propio Impuesto sobre
Sociedades) y, en general, todos los gastos de explotación que respondan a aquella definición general. Junto a los
anteriores, y también en concepto de gasto del ejercicio, aparecen recogidas, asimismo, determinadas dotaciones
contables en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y provisiones, las cuales vienen a expresar, con
carácter general, la corrección a la baja del valor de un bien o derecho.

Una vez obtenido el resultado de explotación, el resultado total del ejercicio se obtendría imputando al mismo
aquellos beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, los cuales conforman el
denominado resultado financiero. A estos efectos se incluyen, entre otros, los ingresos procedentes de
participaciones en otras entidades (dividendos) o los derivados de valores negociables u otros créditos del activo
inmovilizado, así como los gastos financieros por deudas con otras empresas del propio grupo o con terceros.

3. Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración de los elementos
Patrimoniales

A los efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto, el resultado contable va a ser tamizado por
un conjunto de normas de carácter tributario contenidas en la propia Ley del Impuesto de Sociedades, las cuales
introducen diferencias sobre la valoración, sobre la calificación o sobre imputación temporal de los ingresos y de
los gastos.

Así, la Ley lo que introduce son correcciones sobre el resultado contable, por lo que deberemos examinar el
tratamiento que han tenido ciertas operaciones en la contabilidad y compararlo con el derivado de la aplicación
de las normas del Impuesto. Si existen diferencias entre ambos, lo reflejaremos mediante los denominados
ajustes extracontables, los cuales podrán ser, a su vez, positivos o negativos. Estos ajustes extracontables son,
como su propio nombre indica, correcciones que se efectúan a la hora de calcular la base imponible del Impuesto,
y a través de los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la normativa del Impuesto.

Lo que deberemos hacer, por tanto, para hallar la base imponible del Impuesto, será examinar la contabilización
que han tenido las distintas operaciones que componen el beneficio de la entidad y comprobar si fiscalmente
dichas partidas son objeto de un tratamiento específico en la Ley del Impuesto. Si esto no sucede, se calculará la
base imponible atendiendo exclusivamente a las reglas recogidas en las normativas mercantil y contable; frente
a ello, si existe una norma en la que se regule su tratamiento tributario de una manera distinta, variaremos el
resultado contable para hallar la base imponible.

Una vez corregido el resultado contable por aplicación de las normas tributarias habremos hallado la renta del
período impositivo. Pero para determinar la base imponible definitiva del ejercicio, habrá que realizar dos
operaciones previas: de una parte, aplicar en la referida base, siempre que se den las condiciones para ello, las
reducciones por rentas derivadas de determinados activos intangibles y por reserva de capitalización y, de otra,
examinar si existen bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación.

De resultar aplicable unas u otra (o bien ambas), dicha base se minorará en el importe que corresponda. Si el
resultado fuere positivo, continuaremos con el mecanismo liquidatorio tal y como se expuso en el punto anterior.

No obstante lo anterior, el valor de los bienes y elementos de patrimoniales de una entidad no permanece
inalterable en el tiempo, dado que pueden llegar a producirse tanto disminuciones como aumentos del valor de
los mismos.

En este sentido, y entre dichas disminuciones de valor, se encuentran las relativas a las amortizaciones, a los
deterioros y a las provisiones, teniendo todas ellos, no solo reflejo en la contabilidad, sino también
trascendencia tributaria siempre que no excedan de los límites que más adelante estudiaremos. Por el contrario,
cuando un elemento patrimonial pierde todo o parte de su valor de forma definitiva, se considera una pérdida,
que se refleja contablemente disminuyendo el valor inicial de los bienes, sin que la Ley del Impuesto imponga
límites en este caso.

90
En cuanto a los incrementos de valor de los bienes, los mismos no suelen tener reflejo en la contabilidad, si bien,
de manera excepcional, las denominadas leyes de actualización o regularización de balances autorizan a
aumentar el valor contable de los bienes. Estas revalorizaciones tendrán trascendencia tributaria solo si se
cumplen los requisitos que examinaremos en su momento.

B. LAS RENTAS EXENTAS

1. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de
valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio
español

Dicha exención, regulada en el artículo 21 de la Ley del Impuesto, declara exentos de tributación los dividendos
o participaciones en beneficios de entidades (residentes o no residentes) percibidos por una entidad residente
en España, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) En todo caso, que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios
de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20
millones de euros.
b) Adicionalmente, y para el caso de que se trate de participaciones en el capital o en los fondos propios de
entidades no residentes en territorio español, la aplicación de la exención requiere que la entidad participada haya
estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo
nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en
los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o
deducción sobre aquellos.

Por otra parte, el artículo 21.3 de la Ley establece la exención de las plusvalías obtenidas por la transmisión de
participaciones s. En este sentido, se declara asimismo exenta de tributación la renta positiva obtenida en la
transmisión de la participación en una entidad, siempre que se cumplan los requisitos examinados con
anterioridad.

Por lo demás, La Ley advierte (artículo 21.9) que en ningún caso resultará aplicable la exención prevista en este
artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto
que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa
responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

2. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento Permanente

Junto a lo anterior, la Ley del Impuesto (artículo 22.1) establece que estarán exentas las rentas positivas
obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando
el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto
a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido dichas rentas con
independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

Por último, también en este supuesto la Ley advierte (artículo 22.7) que en ningún caso resultará aplicable esta
exención cuando el establecimiento permanente se encuentre situado en un país o territorio calificado como
paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que
su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

3. Otras rentas exentas

Dentro de dichas rentas se encuentran, en primer lugar, determinadas ayudas de la política comunitaria
(Disposición adicional tercera de la Ley).

En segundo lugar, y también reguladas en la anterior Disposición adicional tercera, debe citarse la percepción de
ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de

91
elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas. Asimismo, cabe mencionar el cobro de
ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera y, por último, las ayudas percibidas como
consecuencia del sacrificio de los animales de reproducción de una cabaña ganadera como consecuencia de
actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades.

Por último, debe hacerse mención a un conjunto de exenciones relacionadas con rentas derivadas de ciertas
alteraciones patrimoniales.

C. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DEL PROPIO IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES Y OTROS IMPUESTOS ANÁLOGOS

Los gastos no deducibles aparecen recogidos en el artículo 15 de la Ley. Todos ellos determinarán la necesidad
de practicar ajustes extracontables positivos con el fin de incluir en la base imponible el importe de los mismos
que se hubiera considerado como gasto contable.

Dichos gastos no deducibles son los siguientes:

- Retribuciones de fondos propios. Tienen esta consideración, entre otros, las primas de asistencia a
juntas o los dividendos que perciban los socios y que sean distribuidos por la sociedad.
- Multas, sanciones y recargos. No son deducibles en el Impuesto las multas, las sanciones, tanto penales
como administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por presentación fuera de plazo, y sin
requerimiento administrativo previo, de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
- Pérdidas del juego. La Ley hace solo referencia a las pérdidas, considerándolas no deducibles, sin que
exista ninguna referencia a las ganancias (ingresos). En consecuencia, deberá realizarse un ajuste positivo en el
mismo sentido que en el supuesto anterior.
- Donativos y liberalidades. Con carácter general, el artículo 15.1.e) de la Ley predica su no deducibilidad,
aunque esta afirmación debe ser objeto de matizaciones.
- Determinados gastos financieros, a los que hacemos referencia más adelante en el apartado
correspondiente a otras reglas que afectan al cómputo de gastos por entidades vinculadas.
- Tampoco serán deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales,
o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que
el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
- Igualmente, no resultarán deducibles los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento
jurídico.
- Asimismo, no serán deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil
de los administradores y miembros de consejos de administración (u órganos análogos) cuando los
mismos excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes: a) 1 millón de euros; b) El importe
establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su
caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida
en virtud de convenio, pacto o contrato.
- Junto a los anteriores, tampoco serán deducibles los gastos correspondientes a operaciones
realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación diferente en estas,
no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo nominal inferior al 10 por ciento.
- Además, tampoco serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades siempre que concurran los requisitos
previstos, en el artículo 21 de la Ley del Impuesto, en relación a la exención sobre dividendos y rentas derivados
de la transmisión de dichos valores.
- Por último, tampoco se contemplan como deducibles aquellas disminuciones de valor originadas por
la aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las entidades
arriba mencionadas que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento contable y fiscal difieren radicalmente. Ello
es así porque el impuesto que grava los beneficios societarios se configura contablemente como un gasto más del
ejercicio, regulándose en el PGC las reglas para determinar el importe a deducir como gasto. Pero, por el

92
contrario, para hallar la base imponible del Impuesto no se admite como gasto el propio Impuesto sobre
Sociedades, por lo que habrá que realizar un ajuste extracontable positivo al objeto de integrar en la base
imponible el importe deducido como gasto contable.

Por lo que respecta a otros impuestos de análoga naturaleza, hay que hacer referencia a aquellos que han sido
pagados en el extranjero cuando la entidad, sujeto pasivo en España por obligación personal de contribuir,
percibe rentas procedentes de otros países. En estos casos los artículos 31 y 32 de la Ley obligan a incluir en la
base imponible la parte de impuesto pagado en el extranjero, con el fin de poder practicar las deducciones para
evitar la doble imposición internacional, por lo que habrá que practicar un ajuste extracontable positivo.

D. LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LOS INGRESOS Y LOS GASTOS. SU INSCRIPCIÓN CONTABLE

1. Reglas generales

El artículo 11 de la Ley supone la aceptación del principio del devengo aplicable, con carácter general, en la
contabilidad. Según este, los ingresos y gastos derivados de hechos y transacciones económicas se imputarán al
período impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.

Junto a una correcta imputación temporal al período impositivo que corresponda, es necesario, además, la
inscripción contable de ingresos y gastos. Por ello, la Ley exige que los gastos, para que sean deducibles, se
hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.

2. Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable

Aplicando de manera estricta la regla del devengo, la respectiva entidad se vería obligada a imputarlas en su
declaración del Impuesto correspondiente, no al ejercicio de la contabilización, sino del devengo. Dicha
circunstancia obligaría a la entidad, bien a presentar las respectivas declaraciones complementarias, bien a
solicitar la devolución de ingresos indebidos. Y respecto del ejercicio de inscripción contable, a realizar los
pertinentes ajustes, positivos o negativos.

No obstante, la regla de imputación temporal se altera, optando la Ley por la imputación al ejercicio de la
inscripción contable. Así, si se han contabilizado gastos en un ejercicio posterior al del devengo, la Ley ordena que
la imputación temporal de los mismos se efectúe al período impositivo de la contabilización. Del mismo modo,
si se han contabilizado ingresos en un período anterior, se imputarán al período impositivo de la contabilización.

E. AMORTIZACIONES Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO

1. Las amortizaciones: normas comunes

La Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 12, recoge los ajustes que deben realizarse sobre las
amortizaciones contables para que sean deducibles en la base imponible.

Cualquier amortización contablemente practicada que supere los límites impuestos por las normas tributarias
provocará la necesidad de realizar un ajuste extracontable positivo en el que se integre la diferencia entre ambas
cantidades.

La amortización se practicará sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento amortizable,
excluido, en su caso, el valor residual. A este respecto, debe señalarse que la normativa contable, a la hora de
otorgar un valor inicial a los bienes que conforman el inmovilizado material, el inmovilizado intangible y las
inversiones inmobiliarias, toma como referencia, en la gran mayoría de las ocasiones, su precio de adquisición
o coste de producción, utilizando, en otros supuestos, el valor razonable, siendo los referidos valores sobre
los que se aplicará, asimismo, la amortización fiscal.

La amortización debe practicarse elemento por elemento.

93
Los elementos patrimoniales que integran el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias deben
comenzar su amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible
desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos, prolongándose durante toda la vida útil de
los elementos.

Por último, debe tenerse en cuenta que cuando los elementos que se están amortizando sean objeto de
renovaciones, ampliaciones o mejoras, estas reciben un tratamiento específico, puesto que el importe o cuantía de
las mismas deberá amortizarse durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los
elementos patrimoniales en los que se practiquen.

2. Amortización contable fiscalmente admitida

Como norma general se exige, para que la amortización sea deducible, que la depreciación de los
bienes sea efectiva, ya sea debido a su funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Por lo tanto, siempre
que se pueda probar la depreciación y se justifique su importe este último será gasto deducible en el
Impuesto.

Pero, además, se recogen en la Ley una serie de métodos de amortización que eximen de la necesidad de
probar la depreciación. Se entiende que la depreciación es efectiva cuando la amortización se realiza de
acuerdo con el sistema de amortización por coeficientes o tablas, los sistemas de amortización degresivos o
ajustándose a un plan formulado por el propio sujeto pasivo.

El sistema de amortización por coeficientes o tablas consiste en calcular las amortizaciones por
aplicación de unos coeficientes de amortización lineal, elegidos entre un máximo y un mínimo, que se
recogen en la tabla que figura en la propia Ley del Impuesto donde se enumeran los distintos elementos
que pueden integrar el inmovilizado empresarial en función de los distintos sectores de actividad.

Sin perjuicio de lo anterior, las empresas de reducida dimensión, podrán incrementar sus coeficientes
de amortización, dado que el artículo 103.1 de la Ley del Impuesto les permite amortizar los elementos
nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del
inmovilizado intangible, en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de
amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización. Esta amortización «acelerada»
tendrá efectos fiscales incluso cuando las amortizaciones reflejadas contablemente sean inferiores, ya
que la propia norma establece que su deducibilidad no está condicionada a su imputación contable en
la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los sistemas de amortización degresivos comprenden: 1) el método del porcentaje constante sobre el
valor pendiente de amortización y 2) el método de los números dígitos. Dicha amortización degresiva,
como su propio nombre indica, se caracteriza por admitir la práctica de amortizaciones de mayor
importe durante los primeros ejercicios, disminuyendo el importe de tales dotaciones a medida que
transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los edificios, mobiliario y enseres.

Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar un
plan especial de amortización, el cual, para resultar aplicable, debe ser previamente aceptado por la
Administración.

3. Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible

Junto a las normas expuestas en las páginas precedentes, la Ley del Impuesto contempla determinadas
previsiones específicas en materia de amortización que afectan a los elementos que integran el denominado
inmovilizado intangible.

Así, el artículo 12.2 de dicha Ley prevé que el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil.

4. La libertad de amortización

Existen supuestos en los que la deducción fiscal de los valores amortizables no se condiciona al cargo de las
dotaciones a la cuenta de pérdidas y ganancias. La libertad de amortización constituye un beneficio fiscal según
el cual no hay que respetar ninguno de los límites hasta ahora expuestos. En estos casos se admite la deducibilidad

94
de las dotaciones a la amortización cualquiera que sea su importe, pudiendo llegar a amortizarse un elemento
patrimonial en su integridad en el mismo ejercicio de su adquisición.

La libertad de amortización tiene una especial trascendencia en el ámbito de las empresas de reducida
dimensión, para las cuales se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con respecto a los
elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias siempre que se produzca el
cumplimiento de ciertos requisitos.

5. Régimen transitorio

La actual Ley reguladora del Impuesto da cabida, en su articulado, a diversas disposiciones transitorias, algunas
de las cuales afectan a las amortizaciones.

6. El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados

El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos mediante la suscripción de un contrato de arrendamiento

financiero tiene una regulación específica en la LIS. El régimen fiscal de este tipo de arrendamiento vino a ser
regulado en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y
solvencia de las entidades de crédito, habiéndose incorporado la mayor parte de dicha normativa al texto de la
LIS (concretamente, a su art. 106).

Los contratos tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años
cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.

En las cuotas de arrendamiento financiero se incluyen tanto la carga financiera como la parte correspondiente a
la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra. Ambas cantidades deberán aparecer
debidamente desglosadas en los respectivos contratos, puesto que cada una de ellas tendrá su propio tratamiento
tributario específico.

La entidad arrendataria podrá deducir como gasto fiscal del ejercicio, sin ninguna limitación, la parte de las
cuotas que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

Junto a ello, la parte de las cuotas que corresponda a la recuperación del coste del bien será deducible siempre y
cuando no supere unos determinados límites. Dicho límite se calculará anualmente, aplicando al coste del bien el
duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficiales de amortización. Si el importe pagado
excediera del límite previsto, podrá ser objeto de deducción en los ejercicios posteriores, respetando, eso sí, el
límite anteriormente citado. Para las empresas de reducida dimensión, el límite anterior se obtiene multiplicando
el duplo del coeficiente de amortización por 1,5.

F. EL TRATAMIENTO FISCAL DEL DETERIORO Y OTRAS CORRECCIONES VALORATIVAS

El principio de prudencia que rige en el Plan General Contable exige que se tenga en cuenta la pérdida de valor
de los activos por su deterioro. Este deterioro de valor se puede producir por muy diversas causas, regulándose
detalladamente en dicho Plan el modo de cuantificarlo, atendiendo a si afecta a elementos del inmovilizado, a
unidades generadoras de efectivos, a inmovilizados intangibles, a activos financieros, etc. La norma contable
determina que los deterioros del valor determinen un gasto contable reflejado en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Y lo mismo cuando se produzca una reversión, es decir, cuando las circunstancias que motivaron su
contabilización hubieran dejado de existir, se reconocerá como un ingreso en el ejercicio en que se produzcan.

Para que el gasto por deterioro reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias sea un gasto fiscalmente deducible
debe cumplirse un doble requisito. Por un lado su cuantificación debe respetar, en todo caso, las normas
contables. Y por otro, ser deducible de acuerdo con la LIS.

95
La reforma operada en el Impuesto tras la Ley 27/2014 restringe notablemente la deducibilidad de las pérdidas
por deterioro, ya que el artículo 13 de la LIS declara expresamente como no deducibles las siguientes pérdidas
por deterioro:

- Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible,
incluido el fondo de comercio.
- Pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en
los fondos propios de entidades en algunos casos.
- Pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

La utilización preferente del criterio del devengo para la contabilización tanto de los ingresos como de los gastos
obliga a que se arbitre algún mecanismo compensatorio en el caso en el cual los ingresos contabilizados no se
lleguen a cobrar efectivamente. Así, una vez que un crédito se considera incobrable –deteriorado– se considera
un gasto más del ejercicio. El tratamiento contable de la insolvencia de los deudores difiere notablemente del
que se admite a efectos fiscales. En efecto, contablemente únicamente se exige que exista una evidencia objetiva
de que el valor de un crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después
de su reconocimiento inicial. Por el contrario, la norma tributaria exige varios requisitos adicionales, los cuales
deben cumplirse en el momento del devengo del Impuesto.

No obstante, no será necesario respetar el lapso temporal antes aludido cuando el deudor esté declarado en
situación de concurso o esté procesado por el delito de alzamiento de bienes, ni cuando las obligaciones hayan
sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución
dependa su cobro.

Junto a lo anterior, debe tenerse en cuenta que en ningún caso serán deducibles las pérdidas correspondientes a
créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto cuando sean objeto de una procedimiento arbitral
o judicial que verse sobre su existencia o cuantía y las correspondientes a créditos adeudados por personas o
entidades vinculadas, salvo que se hallen en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de
liquidación por el juez, tal y como establece la Ley Concursal.

Por último, pese a que la LIS señala que no serán deducibles las pérdidas basadas en estimaciones globales del
riesgo de insolvencias de clientes y deudores, debiéndose atender a la situación individual de cada uno de ellos,
esta afirmación debe ser objeto de matización.

Efectivamente, el artículo 104 de la LIS admite la deducibilidad de una dotación global para la cobertura del
riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo,
siempre que no supere el 1 por ciento del saldo existente a la conclusión del período impositivo. Esta dotación
global es únicamente admisible para las empresas de reducida dimensión y será complementaria de la
dotación individual arriba explicada puesto que, no se pueden incluir entre los deudores computados a efectos
de calcular la dotación global a aquellos cuya dotación se hubiere realizado de forma individualizada, ni aquellos
cuyo crédito no hubiera sido deducible caso de computarse individualmente (entidades de derecho público y
entidades o personas vinculadas).

G. PROVISIONES. LAS CONTRIBUCIONES A PLANES Y FONDOS DE PENSIONES

Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten indeterminadas respecto a su
importe o a la fecha en que se cancelarán, debiéndose valorar en la fecha del cierre del ejercicio realizando una
estimación del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, constituyendo un gasto
del ejercicio.

El criterio general del Impuesto es claramente restrictivo, puesto que establece que en ningún caso serán
deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por lo que únicamente serán deducibles
aquellas provisiones que reflejen obligaciones derivadas de una disposición legal o contractual.

96
Pero, adicionalmente, hace referencia expresa a determinadas provisiones permitidas contablemente, bien
imponiendo restricciones, bien excluyendo su deducibilidad. En todos estos casos será necesario realizar un
ajuste extracontable positivo para incorporar a la base imponible el importe de la dotación no deducible
fiscalmente. Como correlato, se dispone que los gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles se
integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad, esto es,
que el gasto será deducible en el ejercicio en el cual se produzca efectivamente. Puesto que su importe se anticipó
contablemente al dotar la provisión, en el ejercicio en que se produzca el gasto será necesario realizar un ajuste
extracontable negativo ya que dicho gasto no tendrá reflejo contable si la dotación cubrió su importe íntegro.

Por lo que respecta a las provisiones relativas a retribuciones a largo plazo al personal (pensiones, prestaciones
por incapacidad, etc.), la regla general es igualmente su no deducibilidad, puesto que la LIS señala que solo serán
deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y otras contribuciones asimiladas
siempre que se cumplan determinados requisitos. El artículo 14.1 de la LIS expresamente declara no deducibles
las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que
son objeto de cobertura por los Planes y fondos de pensiones, siendo deducibles los gastos que se generen en el
ejercicio en que se abonen las prestaciones.

H. LOS AJUSTES EXTRACONTABLES QUE SE DEDUCEN DE LAS LLAMADAS REGLAS DE

VALORACIÓN DEL ARTÍCULO 17LIS

1. Introducción. Regla general de valoración de los elementos patrimoniales

Dispone el artículo 17.1 de la LIS que «los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios
establecidos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley». En
la mayor parte de los casos no será necesario realizar ajustes, sin embargo, en la LIS se recogen una serie de
disposiciones que alteran el planteamiento primario y, por lo tanto, ordenan ajustes para calcular la base
imponible del Impuesto derivados de la sustitución del valor contable por un valor distinto a los solos efectos
fiscales.

2. Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor originadas por la aplicación

del criterio del valor razonable

En la actualidad la fiscalidad de las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable
presenta una gran importancia.

En el plano fiscal, la LIS dice textualmente, «las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor
razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio
de lo señalado en la letra l) del artículo 15 de esta ley» ( artículo 17.1 LIS).

Todo ello comporta que no se producirán ajustes extracontables por esta sola causa. Esto es, la variación del valor
contable afectará a la base imponible en tanto en cuanto se incorpore al resultado contable. Ello no obstante, no
será fiscalmente deducible la disminución del valor originada por la aplicación del criterio del valor razonable
corresponda determinados valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
determinadas entidades, salvo que con carácter previo se haya integrado en la base imponible un incremento de
valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

3. Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas,

permutas, operaciones societarias, etc.

La LIS regula una serie de alteraciones patrimoniales en las cuales se toma como punto de referencia un valor
que puede ser distinto del contable (el valor de mercado). La sustitución de uno por otro puede tener efectos
sobre la base imponible del impuesto.

De manera intuitiva se percibe como algo distinto el valor de mercado o normal de mercado (un valor actual) y
el coste histórico. Según la LIS, se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por

97
personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (artículo 18). Luego, la Ley recoge
varios métodos para determinar el valor de mercado que se podrán aplicar indistintamente.

- Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación
entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares
en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
- Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien
o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o,
en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
- Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que
aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en
su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando,
si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
- Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice
de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u
operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas
o entidades independientes en circunstancias similares.
- Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona
o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en
función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en
operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

Pero la regulación no se limita a determinar los criterios de valoración a utilizar o el procedimiento para llevarla
a cabo. En este sentido, existe la posibilidad de que los sujetos pasivos soliciten a la Administración tributaria
que valore con carácter previo a la realización de las operaciones. De este modo, los sujetos pasivos podrán tener
la certeza sobre la validez de los criterios de valoración utilizados a efectos de futuras comprobaciones por parte
de la Inspección de los Tributos ( artículo 18.9LIS).

Cosa diferente es la sintonía entre el «valor razonable» (valor contable) y el «valor normal de mercado» (valor
fiscal). Es notorio que la ley fiscal no ha sustituido las muy numerosas referencias al valor normal de mercado
por otras al novedoso valor razonable, pero, razonablemente, parece que en principio podrían ser valores
coincidentes. En tal caso, cuando los elementos hubieran sido valorados según el criterio del valor razonable,
aunque la ley fiscal provoque la sustitución del valor contable por el normal de mercado, no será necesario
efectuar ajustes extracontables.

Pues bien, cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio de la entidad debida a una
operación gratuita (recibe o realiza una donación o legado) o cuando la contraprestación no es dineraria la LIS
impone unas normas para determinar la renta derivada de dichas alteraciones patrimoniales que se apartan de
las contables.

Nos encontramos, por tanto, con operaciones que se han realizado pero que, debido a la naturaleza de la
operación, se van a valorar a efectos del Impuesto por un importe que puede o no coincidir con el reflejado
contablemente. Dichas operaciones son, en exclusiva, las relacionadas en el artículo 17.4 de la LIS.

Son las siguientes:

- Transmisiones y adquisiciones lucrativas.

- Aportaciones no dinerarias a entidades y recepción de valores en contraprestación.
- Transmisiones de bienes a los socios por: separación de los mismos, disolución de la sociedad, reducción
de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión o distribución de los beneficios.

98
 - Transmisiones en virtud de operaciones de fusión, absorción o escisión total o parcial.
- Valoración de los elementos patrimoniales adquiridos en las permutas y en las operaciones de canje o
conversión.

En suma, cuando la renta determinada conforme a las reglas anteriores sea superior a la computada
contablemente se producirá el necesario ajuste extracontable positivo. Por el contrario, si fuera inferior, el ajuste
sería negativo.

Pero, las consecuencias de la sustitución del valor contable por el valor de mercado no se limitan a determinar la
renta (positiva o negativa) a imputar en el ejercicio en el que se realizan las operaciones objeto de valoración
especial. Y es que si la regulación legal se limitara a este punto se podrían producir situaciones de doble
imposición.

Para evitarlo, la LIS regula en el artículo 20 los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. Dado que
sus consecuencias afectan tanto a las alteraciones patrimoniales que acabamos de examinar, como a las
operaciones realizadas entre operaciones vinculadas, las explicaremos al finalizar el estudio de estas últimas.

I. OPERACIONES VINCULADAS Y OTRAS REGLAS DE PARECIDO FUNDAMENTO

1. La sustitución del valor contable por el normal de mercado en el caso de operaciones entre personas
vinculadas

Son operaciones vinculadas aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre personas a las que les unen
ciertos vínculos que determinan la aplicación de un régimen tributario específico.

Basta en estos casos que una operación se califique como vinculada para que entren en juego normas que afectan
no solo a la valoración de la concreta operación que se está realizando, sino que imponen, en muchos casos, otras
restricciones adicionales.

- Entre una entidad y cualquiera de sus socios, partícipes, consejeros o administradores o los socios o
consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, o personas unidas por relaciones de
parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de cualquiera de
ellos. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
- Entre dos entidades que formen parte del mismo grupo, existiendo tal grupo cuando una entidad ostente
o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
- Entre una entidad y los consejeros o administradores de otra, cuando ambas entidades formen parte del
mismo grupo.
- Entre una entidad y otra participada por la primera indirectamente en al menos el 25 por ciento del capital
social o de los fondos propios.
- Entre dos entidades en las que los mismos socios, partícipes o los parientes de ellos (en los términos
vistos supra) participen, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital social o de los fondos
propios.
- Entre una entidad residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

La característica principal de estas operaciones es que se valorarán por su valor de mercado.

En apariencia, ello determina que las empresas tendrán que efectuar los correspondientes ajustes
extracontables. Y es cierto que en otro escenario normativo –en el que las operaciones se valorasen básicamente
en función de los precios pactados– esta sería una conclusión de muy amplio espectro. Lo que sucede es que, a la
vista de la actual normativa contable, el registro de tales operaciones debe efectuarse también sobre criterios de
valor razonable. Por lo que el problema, si se identifica valor razonable y valor normal de mercado, no es tanto
de ajustes entre el resultado contable y la base imponible, sino de corrección de lo contabilizado.

Dice la LIS que la Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o
entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones

99
valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor
normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que
disponga.

Se advierte, asimismo, que la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto
de personas o entidades vinculadas. Y que la valoración administrativa no determinará la tributación por este
Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta
de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las
personas o entidades que la hubieran realizado. El ajuste será, pues, bilateral aunque sea fruto de la
comprobación administrativa.

Dado que la comprobación administrativa de estas operaciones sigue siendo relevante, la Ley regula
determinados aspectos relativos a esta comprobación. A estos efectos, se prevé que las personas o entidades
vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se determina
en el apartado 3 del artículo 18 de la Ley y que desarrollan los artículos 13 a 16 del Reglamento.

2. Otras limitaciones que afectan a las personas o entidades vinculadas

Dispersas a lo largo del articulado de la Ley nos encontramos con diversos preceptos que imponen limitaciones
a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas.

Son las siguientes:

- Pérdidas por deterioro: no son deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las
posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor salvo que estén en situación de
concurso y se haya producido la fase de liquidación por el juez en los términos establecidos por la legislación
concursal ( artículo 13.1.2.º de la LIS).
- No serán deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades
vinculadas cuando, como consecuencia de una diferente calificación fiscal de la operación, no genere un ingreso
para la otra parte que interviene en la operación, o cuando generando un ingreso este se encuentre sometido a
un tipo nominal inferior al 10 por ciento [ artículo 15.j) de la LIS].
- Bases imponibles negativas: no se podrán compensar cuando la mayoría del capital social o de los derechos
a participar en los resultados de una entidad hubiera sido adquirida por una persona o entidad vinculada con
posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponda la base imponible negativa ( artículo
26.4 de la LIS).
- Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles: no procederá si los resultados de
la utilización de los activos por el cesionario generan gastos deducibles en la entidad cedente [ Artículo 23.2.a)
de la LIS].
- No aplicación del tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación si la actividad se ha
realizado previamente por personas o entidades vinculadas [ artículo 29.1.a) de la LIS].
- Deducción por actividades de innovación tecnológica: no se podrá acoger a la deducción la adquisición de
patentes, licencias y «know-how» se ha realizado a personas o entidades vinculadas [artículo 35.2.b).3.º de la
LIS].

3. Otras reglas de parecido fundamento: paraísos fiscales y cambios de residencia

Para finalizar este epígrafe haremos referencia a un conjunto de reglas heterogéneas que tienen como
fundamento evitar que la capacidad económica del sujeto pasivo se vea tergiversada por diversas razones. Ello
puede suponer sustituir el valor contable de los bienes o servicios correspondientes a algunas operaciones por
su valor normal en el mercado.

Así, se valorarán por su valor normal de mercado las operaciones realizadas con personas o entidades residentes
en países o territorios calificados como paraísos fiscales, estando sometidas dichas operaciones a las obligaciones
de documentación previstas para las operaciones vinculadas (artículo 37 del Reglamento).

100
En último lugar, cuando una entidad residente en territorio español traslada su residencia al extranjero se
entiende que obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de
los elementos patrimoniales que sean propiedad de la entidad residente que traslada su residencia fuera de este.

J. RESUMEN Y CIERRE DE UNA VALORACIÓN CONTABLE DIFERENTE DE LA FISCAL

Es el artículo 20 de la LIS el que bajo la denominación «efectos de la valoración contable diferente de la fiscal», el
que regula el modo de realizar lo que podríamos llamar «contra-ajustes», es decir, ajustes de signo contrario a
los realizados en su día en aplicación de las normas contenidas en los artículos 17 y 18 de la LIS.

Las reglas concretas son las siguientes:

Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia debe integrarse en la base
imponible en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso o de un gasto.

Si por el contrario se trata de elementos amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia de valoración se
integrará en la base imponible en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia
el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o
baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con la ocasión de la misma.

Si se trata de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia se integrará en

el período impositivo en que se transmitan o se den de baja.

Por último, si las normas de valoración hubieran incidido sobre servicios habrá de computarse en el período
impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso
se estará a lo previsto en los restantes apartados de este artículo 20 de la LIS.

K. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE

1. Reducción de las rentas derivadas de determinados activos intangibles

Configurada como una reducción de la base imponible, esta reducción permite integrar parcialmente el importe
neto de las rentas positivas procedentes de determinados activos intangibles, por lo que solo tributará el importe
restante. La cuantía a reducir será del 60 por ciento y opera sobre el coeficiente resultante de la siguiente
operación: en el numerador, los gastos, incrementados en un 30 por ciento, incurridos por la entidad cedente
directamente relacionados con la cesión del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no
vinculados; y en el denominador los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la
creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo. En
ningún caso el numerador puede superar el importe del denominador. No se incluirán ni en el numerador ni en
el denominador los gastos financieros, las amortizaciones de inmuebles ni otros gastos no relacionados
directamente con la creación del activo. Las rentas a reducir podrán proceder tanto de la cesión del derecho de
uso o explotación de los activos, como de su transmisión, siempre y cuando esta última no se realice a otra
vinculada.

La Ley realiza una enumeración cerrada de las rentas que se pueden acoger a la reducción. Son las procedentes
de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos
fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo
e innovación tecnológica, y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo.

2. Reserva de capitalización

Esta reserva de capitalización, novedad introducida en la normativa del Impuesto por la Ley 27/2014, pretende
potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto con el fin de incentivar el
saneamiento de las empresas y su competitividad. El beneficio fiscal que conlleva se traduce en la posibilidad de
reducir la base imponible, reduciendo por la tanto la tributación efectiva en el Impuesto, en el 10 por ciento del

101
incremento de los fondos propios que se produzcan en el ejercicio siempre y cuando dicho incremento se
mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo en el que se practique la reducción y
se dote una reserva indisponible durante idéntico plazo. La reducción a practicar tiene un límite: no puede superar
el 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo antes de proceder a la compensación de
bases imponibles negativas, aunque si no existiera base imponible suficiente su cómputo puede diferirse en los
períodos impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos, en los que habrá que respetar idéntico
límite conjuntamente con la reducción que proceda en dichos ejercicios. A diferencia de otros beneficios fiscales
existentes anteriormente, no está condicionada a la realización de ningún tipo de inversión, aunque no podrá ser
utilizada por todos los sujetos pasivos del Impuesto ya que se prevé únicamente para aquellos que estén
sometidos al tipo de gravamen general, así como para aquellos a los que resulte de aplicación el tipo del 30 por
ciento.

3. Reserva de nivelación de bases imponibles para empresas de reducida dimensión

La Ley 27/2014 incorpora un novedoso sistema de compensación de bases imponibles negativas sin precedentes
en nuestro sistema tributario, aplicable únicamente para las empresas de reducida dimensión y regulada en el
artículo 105 de la ley. El método tradicional parte de la compensación de las bases imponibles negativas con las
bases imponibles positivas que se pongan de manifiesto con posterioridad a la generación de dichas bases
imponibles negativas. Este sistema supone una novedad por cuanto permite anticipar la compensación mediante
la dotación de la reserva en un ejercicio en que generen beneficios compensándose así bases imponibles
negativas que se prevé se van a producir en ejercicios posteriores. Con ello se pretende favorecer la
competitividad y la estabilidad de las empresas al permitirle afrontar inversiones generadoras de pérdidas que
se podrán compensar antes de que efectivamente se produzcan.

En aplicación de esta reserva podrá reducirse la base imponible hasta el 10 por ciento de su importe, sin que la
minoración pueda superar el millón de euros, debiéndose dotar una reserva indisponible. Las cantidades
reducidas en la base imponible se adicionarán en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años
inmediatos, siempre y cuando en dichos ejercicios se haya obtenido una base imponible negativa. Si no se
obtuviera base imponible negativa, no procederá tal adición hasta que no finalice el plazo de los 5 años a que
antes se ha hecho referencia.

L. LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

En aquellos casos en que el resultado derivado de las operaciones para determinar la base imponible
determinase que esta última fuese negativa, la misma podrá ser compensada con las rentas positivas de los
períodos impositivos siguientes, sin limitación en cuanto al plazo para realizar dicha compensación. Ahora bien,
sí que existen limitaciones en relación con la cuantía de la base imponible negativa a compensar en el ejercicio
puesto que el artículo 26 de la LIS establece que la cuantía a compensar no podrá superar el límite del 70 por
ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva por capitalización que hemos examinado en el
punto anterior. Esta restricción no afecta a la compensación de bases imponibles negativas de hasta un millón de
euros, que podrán compensarse sin a ninguna limitación.

VI. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. LA CUOTA ÍNTEGRA

La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda.

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto proporcional, permaneciendo el tipo de gravamen invariable

independientemente del volumen de la renta. No obstante, lo anterior no significa que exista un único tipo de
gravamen, sino que por el contrario la LIS fija un tipo de gravamen que se aplica con carácter general y otros
tipos de gravamen específicos para sujetos pasivos determinados.

A la hora de determinar los tipos de gravamen, conviene distinguir el tipo general, aplicable a cualquier entidad,
el tipo aplicable a ciertas entidades de nueva creación, los tipos aplicables a las empresas de reducida dimensión
(por aplicación de regímenes transitorios) y, finalmente, ciertos tipos específicos aplicables a determinados
sujetos pasivos en virtud de sus características singulares.

102
El tipo de gravamen general será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer
período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento (excepto
que resulte de aplicación un tipo específico inferior).

Téngase en cuenta, no obstante, que la DT 22.ª mantiene la aplicación de otros tipos de gravamen para
determinadas entidades.

Los tipos específicos son los siguientes:

- Tipo del 30 por ciento: las entidades de crédito y también las sociedades cooperativas de crédito y las
cajas rurales, por los resultados extracooperativos; las entidades que se dediquen a la exploración, investigación
y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, en los términos establecidos
en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector Hidrocarburos (excepto por las actividades de refino y
cualesquiera otras distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento,
depuración y venta de hidrocarburos extraídos o de la actividad de almacenamiento subterráneo de
hidrocarburos propiedad de terceros que quedarán sometidas al tipo general de gravamen).
- Tipo del 20 por ciento: las Cooperativas fiscalmente protegidas excepto por los resultados
Extracooperativos. Las cooperativas de créditos y las cajas rurales tributarán al tipo general.
- Tipo del 10 por ciento: las entidades sin fines lucrativos definidas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,
de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
- Tipo del 1 por ciento: las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003,
de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva siempre que el número de accionistas requerido sea
como mínimo el previsto en el artículo 9.4 de dicha Ley; los fondos de inversión de carácter financiero previstos
en la Ley 35/2003, siempre que se cumplan los requisitos relativos al número mínimo de partícipes señalados
en el artículo 5.4 de la citada Ley; las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria
regulados por la Ley 35/2003, siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea como mínimo el
previsto en los artículos 5.4 y 9.4 de dicha Ley, que con el carácter de instituciones de inversión colectiva no
financieras tengan por objeto social exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana
para su arrendamiento, siempre que cumplan las condiciones previstas en la LIS. También se podrán beneficiar
de la aplicación de este tipo de gravamen reducido las sociedades de inversión mobiliaria y los fondos de
inversión inmobiliaria regulados en la Ley 35/2003 que, además de reunir requisitos análogos a los exigidos a
otras entidades acreedoras de este tipo de gravamen reducido, desarrollen la actividad de promoción,
exclusivamente de viviendas, para destinarlas a su arrendamiento siempre que cumplan con una serie de
condiciones. Por último, aplicará este tipo de gravamen reducido el fondo de regulación de carácter público del
mercado hipotecario, establecido en el artículo 25 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado
Hipotecario.
- Tipo del 0 por ciento: los Fondos de Pensiones regulados el RDLeg 1/2002, de 29 de noviembre, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
- Téngase en cuenta, por último, que tributarán al tipo de gravamen especial que resulte de lo establecido
en el artículo 43 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
las entidades de la Zona Especial Canaria, por la parte de base imponible correspondiente a las operaciones
realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.

VII. LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA

Una vez obtenida la cuota íntegra del Impuesto debe practicarse en la misma una serie de deducciones y
bonificaciones. Estas pueden agruparse en tres bloques: deducciones para evitar la doble imposición
internacional, bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.

A. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

La LIS permite practicar una serie de deducciones con el fin de paliar la doble imposición a la que se ven
sometidas algunas de las rentas que se han generado en el extranjero y que se integran dentro de la base

103
imponible. Lo más probable es que esas rentas hayan sido sometidas a tributación en el país de origen y la LIS
busca fórmulas de alivio. A veces no se trata siquiera de tributos soportados de manera directa por el sujeto
pasivo, sino indirectamente, a través de entidades en las que participa: la LIS facilita medidas para evitar una
nueva imposición, llamando a esta doble imposición «económica», por oposición a la doble imposición «jurídica»,
que sería la explicada primero.

1. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente

Como ya hemos visto, los sujetos pasivos residentes en España tributan en el Impuesto por la renta mundial
obtenida, por ello, se prevé la posibilidad de paliar la doble imposición, a la que estos rendimientos están
sometidos por resultar gravados en el país de origen de las rentas y en el país de residencia de la entidad,
practicando la deducción por doble imposición jurídica internacional prevista en el artículo 31 de la LIS. La
deducción procede cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y
gravadas en el extranjero (obviamente, si concurre algún supuesto de exención, como los ya estudiados, no
corresponde).

Se podrá deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

- El importe efectivo pagado en el extranjero por un impuesto de naturaleza análoga.

- El importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España si esas rentas se hubieran obtenido
en territorio español.

Este sistema para evitar la doble imposición se conoce como método de imputación.

En lo que respecta al importe del impuesto satisfecho en el extranjero, la LIS dice que se incluirá en la renta e,
igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible. Asimismo advierte
que tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero
que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra, siempre que se corresponda con la realización de actividades
económicas en el extranjero.

Cuando el sujeto pasivo haya obtenido rentas procedentes de varios países, la deducción debe realizarse
agrupando las rentas procedentes de un mismo país, salvo las rentas de los establecimientos permanentes, que se
computarán aisladamente para cada uno de ellos.

2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en

beneficios

Cuando una sociedad residente percibe dividendos o participaciones en beneficios procedente de otra no
residente sufre una doble imposición derivada del hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuye
el dividendo han sido gravados en el extranjero y posteriormente son gravados en España al incluirse en la base
imponible del Impuesto. Por ello el artículo 32 de la LIS permite deducir, a la sociedad perceptora del dividendo,
el impuesto pagado por la sociedad no residente, pagadora del mismo.

Es necesario para poder practicar la deducción que los dividendos formen parte de la base imponible del sujeto
pasivo residente en España adicionando al importe percibido lo pagado en el extranjero por la entidad no
residente que corresponda a la parte de los beneficios de la que deriven los dividendos. Igualmente se exige que
la participación en el capital de la sociedad no residente sea de al menos un 5 por ciento, directa o indirectamente
o bien que el valor de adquisición de la participación, sea superior a 20 millones de euros, en todo caso poseída
ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo.

Esta deducción es compatible con la aplicable cuando la entidad residente hubiera pagado un impuesto en el
extranjero por la percepción de los dividendos, pero, conjuntamente, no podrá exceder de la cuota que
correspondería pagar en España si los rendimientos se hubiesen obtenido en nuestro país.

104
3. Elementos comunes a las deducciones para evitar la doble imposición

Como ya advertimos más arriba, en ambos casos las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra
podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, con la limitación recogida en la DA 15.ª ya señalada.

La LIS prevé que el derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición
pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se
generó el derecho a su aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las
deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la
liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el
Registro Mercantil.

B. BONIFICACIONES

En la LIS se recogen las siguientes:

1.º) Se bonificará el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades
que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.
2.º) La bonificación será de un 99 por ciento de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas
derivadas de la prestación de algunos servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales
y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades
íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas.

C. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES

Bajo este epígrafe se recogen una serie de deducciones establecidas en los artículos 35 a 39 de la LIS. Tienen un
contenido heterogéneo, aunque les resultan de aplicación algunas normas comunes. Son las siguientes:

- Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

- Deducción por producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes
escénicas y musicales.
- Deducciones por creación de empleo (general y para trabajadores con discapacidad).

1. Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación Tecnológica

Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y
una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico. Se considera desarrollo la aplicación de los
resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos
materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora
tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Son actividades de innovación tecnológica las que se encaminan a la obtención de nuevos productos o
procesos de producción, o de mejoras sustanciales de los ya existentes.

Tanto unas actividades como otras deben efectuarse o pagarse para la realización en España o en cualquier otro
Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

La cuantía de la deducción en el primer supuesto, gastos de investigación y desarrollo, es variable

incrementándose en función del aumento de los mismos y de su composición. Así la deducción será, con carácter
general, del 25 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto, pero su cuantía
aumenta hasta el 42 por ciento cuando haya existido un incremento de los citados gastos respecto de la media
de los efectuados en los dos años anteriores, en cuyo caso el porcentaje incrementado se aplica sobre el exceso.

105
Junto a lo anterior, se podrá practicar una deducción adicional del 17 por ciento cuando los gastos en que se haya
incurrido sean gastos de personal correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a
actividades de investigación y desarrollo. Ello permite que la cuantía total de la deducción pueda alcanzar, en
algunos supuestos, el 59 por ciento de los gastos en los que haya incurrido la entidad, si se supera el importe
cuantitativo de la inversión acometida en años anteriores y se destinan a financiar los que gozan de especial
protección.

Cuando proceda practicar la deducción por la realización de inversiones en elementos de inmovilizado

material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, la cuantía de la deducción será del 8 por ciento del
importe de dichas inversiones. Es necesario que los elementos se hallen afectos exclusivamente a las actividades
de investigación y desarrollo.

En cuanto al cálculo de la deducción por actividades de innovación tecnológica, la base de la deducción estará
constituida por el importe de los gastos relacionados con estas actividades, las cuales darán derecho a una
deducción en la cuota del 12 por ciento.

En todos los supuestos beneficiados por esta deducción, si se hubieran percibido subvenciones para el fomento
de dichas actividades que hubieran sido imputables como ingreso en el período impositivo, la base de la
deducción se minorará en el importe de la cuantía recibida.

2. Deducción por producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes

escénicas y musicales

(artículo 36) En cuanto a las producciones de largometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción,
animación o documental, en la modalidad básica se protegen mediante esta deducción las españolas que permitan
la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.

Existe una segunda modalidad para productores que se encarguen de la ejecución de largometrajes u obras
audiovisuales extranjeras.

Asimismo se reconoce una deducción respecto de los gastos realizados en la producción y exhibición de
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

3. Deducciones por creación de empleo

a. La contratación por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores

La Ley 3/2012, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral creó un nuevo tipo de contrato de
trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores al que se asocian los beneficios fiscales previstos
en el artículo 37 de la LIS. Contempla dos modalidades, la primera de ellas aplicable a empresas que no dispongan
previamente de trabajadores y que realicen su primera contratación; y la segunda pensada para empresas con
una plantilla inferior a 50 trabajadores para nuevas contrataciones hasta alcanzar dicha cifra. En ambos casos la
deducción procedente no se practica en el período impositivo en el que se realiza la contratación, sino en el
período impositivo en el cual finaliza el período de prueba de un año previsto en la citada modalidad de
contratación, debiéndose mantener la relación laboral al menos durante tres años.

En el primero de los supuestos –primer trabajador– la cuantía de la deducción asciende a 3.000 euros. Y en el
segundo será una cantidad variable dependiendo de la prestación por desempleo que esté percibiendo el
trabajador contratado, puesto que se requerirá la percepción de una prestación contributiva previamente a la
realización del contrato. Así se podrá deducir la menor de las dos cantidades siguientes: el importe de la
prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación o el
importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

106
 b. Deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad

De acuerdo con la presente deducción será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada
persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual
o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante
el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del periodo inmediato
anterior.

El importe será de 12.000 euros en el caso de grado de discapacidad superior al señalado en el párrafo anterior.

4. Elementos comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas Actividades

Como ya se ha venido a señalar con anterioridad, el conjunto de estas deducciones tiene un límite específico sobre
parte de la cuota íntegra, de tal modo que el importe de estas deducciones nunca podrá llegar a anular la cuota
del Impuesto. Siendo esto así, el modo de proceder será el siguiente: en primer lugar se deducirán de la cuota
íntegra las cantidades correspondientes a las deducciones por doble imposición y a las bonificaciones. Una vez
realizada la anterior operación se calculará el límite máximo al que pueden ascender las deducciones recogidas
en este apartado sobre la parte de cuota íntegra restante. A estos efectos, es preciso señalar que el límite opera
para el conjunto de las deducciones, por lo que habrá de sumarse su importe total y compararse con el máximo
antes calculado.

El límite al que se ha hecho referencia será el 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las partidas antes
señaladas.

D. DEDUCCIONES REGULADAS FUERA DE LA LIS: MECENAZGO

La Ley 49/2002, de 23 diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos
Fiscales al Mecenazgo regula una serie de deducciones aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que
se hagan a favor de determinadas entidades.

- Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de
dicha Ley.
- El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del
Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
- Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
- El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las
Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.
- Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado

En primer lugar, se establece una deducción en la cuota íntegra del 35 por ciento de los donativos, donaciones
y aportaciones irrevocables realizadas a favor de las entidades arriba señaladas. La deducción se practicará sobre
la cuota íntegra minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en el Régimen General del Impuesto.

Adicionalmente, cuando la entidad participe en programas de apoyo a acontecimientos de excepcional

interés público, podrá deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por ciento de los gastos e inversiones
realizados ( artículo 27 de la Ley 49/2002).

VIII. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO

En la normativa del Impuesto se recoge una gran variedad de deberes formales a cargo de los sujetos pasivos del
mismo. La obligación principal consiste en el pago de la deuda tributaria correspondiente mediante la oportuna
autoliquidación. Pero junto a esta se establecen otra serie de obligaciones específicas además de las que, con
carácter general, les afectan (deber de colaboración, facilitar la práctica de comprobaciones e inspecciones, etc.).
En este sentido, deben ajustar su contabilidad y registros a determinadas normas. Junto a ello, la existencia de

107
ciertas formalidades refuerzan las facultades de control de que dispone la Hacienda Pública, como son la
existencia de un índice de entidades en cada Delegación de Hacienda.

De todo ello se pasa a explicar sobre todo lo que concierne a la declaración, autoliquidación e ingreso.

Los contribuyentes del Impuesto están obligados a presentar declaración en el lugar y en la forma determinados
por el Ministro con competencias en Hacienda ( artículo 124 de la LIS).

A los contribuyentes más típicos se les exige la presentación por vía telemática.

Las entidades totalmente exentas no están obligadas a declarar, por el contrario, las entidades parcialmente
exentas estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, sin perjuicio de ciertas
especialidades previstas en la Ley.

La declaración del Impuesto no tiene un plazo fijo. Esta ha de presentarse en los 25 días naturales siguientes a
los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Al tiempo de presentar la declaración los sujetos pasivos deberán determinar el importe de la deuda tributaria,
si el resultado fuera positivo deberán ingresar su importe en el lugar y la forma que se determine
reglamentariamente ( artículo 125 de la LIS). Por el contrario, si el resultado de la declaración fuera a devolver,
es decir, si el importe de los pagos a cuenta efectuados fuera mayor que la cuota resultante de la autoliquidación,
la Administración procederá a devolver de oficio el exceso ingresado.

El domicilio fiscal de la sociedad es el determinante de la competencia territorial de la Hacienda Pública. La LIS

establece los criterios para determinarlo.

IX. LOS PAGOS A CUENTA

A. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA

Debido a la inexistencia de diferentes componentes de renta en el Impuesto sobre Sociedades, el Reglamento del
Impuesto enumera en su artículo 60 aquellas que estarán sometidas a retención.

Deberá practicarse retención respecto de:

- Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a
terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o
no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
- Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o
consejero en otras sociedades.
- Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
- Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando
constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
- Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
- Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de
la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la
Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión
colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de
cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o
rescate de sus acciones, así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento

108
Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.
- El Reglamento advierte asimismo que la retención se practicará sobre el importe total de los contratos
cuando en los mismos comprendan prestaciones de servicios o cesiones de bienes inmuebles, conjuntamente
con: cesión de derechos sobre la propiedad intelectual o industrial, prestaciones de asistencia técnica,
arrendamiento de bienes, negocios o minas o los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la
imagen, salvo que tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

De igual manera deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando las rentas sean
satisfechas o abonadas en especie.

En los artículos 128.4 de la LIS y, 61 del Reglamento se establece una serie de supuestos en los que no hay que
practicar retención. Se trata de una larguísima enumeración que evitaremos reproducir entre la que no faltan
rentas exentas y, en general, numerosas operaciones derivadas de la participación en el capital de otras entidades
o de la cesión a terceros de capitales propios, entre otras.

Como regla general la obligación de retener y de ingresar a cuenta nace en el momento de la exigibilidad de
las rentas sujetas a retención o en el momento de su pago o entrega si es anterior.

El tipo de retención será que se aplica con carácter general es el 19 por ciento.

Por su parte, si se trata de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, el porcentaje de retención será del 24 por ciento.

Y finalmente en el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuviesen sujetos y no exentos del
gravamen especial, el tipo de retención será del 20 por ciento, que se aplicará exclusivamente sobre el importe
no exento.

Las obligaciones formales a las que están sometidas las entidades obligadas a retener (reguladas por el momento
en el artículo 68 del Reglamento) son idénticas a las ya expuestas en el apartado correspondiente del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que allí nos remitimos.

B. PAGOS FRACCIONADOS: EL RÉGIMEN PREVISTO EN LA LIS

En el artículo 40 de la LIS se establece que los contribuyentes deberán realizar tres pagos fraccionados a cuenta
de la liquidación del período impositivo que esté en curso. El cálculo de la cantidad a ingresar deberá realizarse
a través de uno de los dos métodos –previstos, respectivamente, en los apartados segundo y tercero de dicho
precepto– que a continuación se detallarán, pudiendo el contribuyente optar por uno u otro, si bien en
determinadas ocasiones la aplicación del segundo de dichos métodos resultará, como de inmediato veremos,
obligatoria.

En concreto, dichos métodos son los siguientes:

Método A ( artículo 40.2 de la LIS):

Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicará en todos aquellos casos en los que los contribuyentes
no ejerciten, dentro del plazo establecido para ello, la opción por el otro método («Método B»), salvo que este
Método B les sea obligatorio.

En concreto, dicho método determina el importe de los pagos fraccionados tomando como punto de referencia
la cuota íntegra del último período impositivo, cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido,
minorada por las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes
a aquél. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a esa base el porcentaje es el 18 por ciento.

109
Método B ( artículo 40.3 de la LIS):

Este modo de calcular los pagos fraccionados se está aplicando con carácter obligatorio, a los contribuyentes cuyo
importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones euros durante los doce meses
anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado. Por su parte,
en el caso de que no se alcance el referido volumen de operaciones, el contribuyente podrá optar por la aplicación
del presente método; de manera que, de no ejercitarse dicha opción, los pagos fraccionados se calcularán
conforme al sistema expuesto para el método A.

De acuerdo con el presente método, los pagos fraccionados se calculan tomando como referencia la parte de base
imponible correspondiente a los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural y aplicando sobre la
misma el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
De la cuota así obtenida se deducirán las bonificaciones, las retenciones, ingresos a cuenta y los pagos
fraccionados efectuados con anterioridad y correspondientes al período impositivo.

Finalmente, los contribuyentes estarán obligados a declarar e ingresar el importe de los pagos fraccionados
correspondiente a cada uno de los períodos impositivos que esté en curso al inicio de cada período de
declaración. Deben realizarse tres pagos fraccionados a lo largo del año, coincidiendo con los primeros veinte
días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.

X. LOS REGÍMENES ESPECIALES

Como ya se expuso anteriormente la LIS regula, junto al régimen general del mismo, los llamados regímenes
tributarios especiales, la mayor parte de los cuales se recogen en el Título VII de la misma. Estos, más que crear
un régimen tributario específico para supuestos concretos, recogen una serie de particularidades respecto del
régimen general, que en cualquier caso resulta de aplicación supletoria. Se explican las particularidades de los
más relevantes.

Agrupaciones de Interés Económico españolas y europeas y de Uniones temporales de empresas.

Dotadas de personalidad jurídica propia, tienen como finalidad facilitar el desarrollo o mejorar el resultado de la
actividad de sus socios. Aparecen reguladas en los artículos 43 a 47 de la LIS. Las agrupaciones de interés
económico españolas tributarán por el Impuesto sobre Sociedades únicamente por la parte de la base
imponible que no sea imputable a los socios residentes en España.

La parte de base imponible correspondiente a estos últimos, ya sea positiva o negativa, se imputará de acuerdo
con el régimen de transparencia fiscal que subsiste para este tipo de entidades. De igual modo recibirán
imputaciones de los gastos financieros que no hayan sido objeto de deducción por dichas entidades en el período
impositivo, así como las deducciones, bonificaciones y las retenciones e ingresos a cuenta, a las que tenga derecho
la Agrupación. Como contrapartida, cuando perciban dividendos y participaciones en beneficios provenientes de
las bases imponibles imputadas no tributarán ni el Impuesto sobre Sociedades ni en el IRPF. Por el contrario, las
entidades no residentes que formen parte de la Agrupación percibirán dividendos y participaciones en beneficios
que tributarán de acuerdo con las normas contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes
y en los Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición que resulten de aplicación.

Las Agrupaciones europeas de interés económico no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades. Si la
entidad no es residente en España, sus socios residentes deberán integrar en su base imponible del Impuesto la
parte correspondiente de los beneficios o pérdidas determinadas en la Agrupación, corregida por aplicación de
las normas generales del Impuesto. Los socios no residentes, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de los
No Residentes solo si la actividad desarrollada a través de la agrupación diera lugar a la existencia de un
establecimiento permanente en territorio español.

Las Uniones temporales de empresas tributarán de igual modo que las agrupaciones de interés económico
españolas, aunque si la unión temporal opera en el extranjero podrá acogerse al método de exención, opción que
vincula hasta la extinción de la unión temporal. La renta negativa obtenida por la Unión temporal se imputará a

110
las entidades miembros que solo podrán compensarlas con rentas positivas obtenidas en ejercicios posteriores
provenientes de la misma Unión temporal.

Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

Este régimen especial, opcional, será aplicable a las sociedades que tengan como actividad económica principal
el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido,
otorgándoles importantes ventajas que se traducirán en bonificaciones en la cuota ( artículos 48 y 49 de la LIS).
Requisitos:

- que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período
impositivo sea en todo momento igual o superior a 8;
- que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años (la
Ley regula cómo se computará este plazo y los efectos del incumplimiento de este requisito);
- que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización
separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta
correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que estos se dividan;
- en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal
de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las
derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de
mantenimiento, tengan derecho a la aplicación de la bonificación en qué consiste este régimen especial o
alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas
que tengan derecho a la aplicación de la bonificación que estudiamos más abajo; yque a la entidad no le resulte
de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en el Título VII de la LIS, excepto el de
consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y
canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero. En particular, las entidades a las
que les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión podrán optar entre
aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.
- La empresa tendrá una bonificación del 85 por ciento de la parte de cuota íntegra que corresponda a las
rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. Esta
bonificación es incompatible con la reserva de capitalización.
- Existe un sistema para corregir la doble imposición de los dividendos o participaciones en beneficios
distribuidos con cargo a las rentas a las que haya resultado de aplicación esta bonificación adaptado a las
características del régimen especial y que ha sido objeto de una notable modificación con la actual LIS, dados los
cambios generales habidos en la tributación de este tipo de rentas.

Entidades de Capital-Riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional

Las entidades de capital-riesgo ( artículo 50 de la LIS) son entidades financieras cuyo objeto principal consiste
en la toma de participaciones temporales en el capital de empresas no financieras y de naturaleza no inmobiliaria
que, en el momento de la toma de participación, no coticen en el primer mercado de Bolsas de valores o en
cualquier otro mercado regulado equivalente de la Unión Europea o del resto de países miembros de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

Se les conceden exenciones parciales respecto de las rentas que obtengan en la transmisión de acciones y
participaciones en el capital de las empresas o entidades de capital-riesgo en que participen, según el año de
transmisión computado desde el momento de la adquisición. La exención será del 99 por ciento a partir del inicio
del segundo año y hasta el duodécimo inclusive.

Las sociedades de desarrollo industrial regional ( artículo 51 de la LIS) disfrutarán de exenciones en las
mismas condiciones que se acaban de exponer.

111
Instituciones de Inversión Colectiva.

Son instituciones de inversión colectiva las contempladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, reguladora de
las Instituciones de Inversión Colectiva, y las que cualquiera que sea su objeto capten públicamente fondos,
bienes o derechos del público para gestionarlos, e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos,
financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.
Las instituciones de inversión colectiva revestirán la forma de sociedad de inversión o fondo de inversión y
podrán ser de carácter financiero o no financiero.

De estas instituciones, las que tributen en el Impuesto a un tipo de gravamen reducido, no tendrán derecho a
practicar ninguna deducción en la cuota, ni a la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble
imposición internacional. Sí podrán obtener la devolución de las retenciones soportadas ( artículos 52 a 54 de la
LIS).

Régimen de consolidación fiscal.

Los grupos de sociedades, conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes
en territorio español, cuyo perímetro lo determina la Ley, pueden optar por el régimen de consolidación fiscal (
artículos 55 a 75 de la LIS). En ese supuesto será contribuyente el grupo fiscal, y ostentará la representación la
sociedad dominante, la cual estará obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales que se
deriven del citado régimen. Las sociedades dependientes estarán sujetas a las obligaciones que se derivarían del
régimen ordinario del Impuesto, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.

Operaciones de reestructuración empresarial y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad
Cooperativa Europea.

Se establece en los artículos 76 a 89 de la LIS un régimen fiscal específico aplicable a operaciones de fusión,
escisión, aportaciones de activos y canje de valores. Este régimen responde al principio de neutralidad, ya que
no estimula la realización de estas operaciones, pero tampoco las obstaculiza. Esto se obtiene mediante la no
integración, en el Impuesto que grava a las sociedades transmitentes, de las rentas que se pongan de manifiesto
como consecuencia de la transmisión de bienes, los cuales se computan en la sociedad adquirente, a efectos
fiscales, por el importe que tenían antes de realizar la transmisión, con independencia del valor por el que se
contabilicen. Este mecanismo provoca el diferimiento de la tributación al momento en el cual los bienes se
enajenen.

Este régimen tributario especial será igualmente aplicable a las operaciones de cambio de domicilio social de una
Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea,
respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados con posterioridad a un
establecimiento permanente situado en dicho territorio.

Empresas de reducida dimensión.

Los incentivos fiscales recogidos en la Ley son aplicables a aquellas empresas de reducida dimensión cuyo
importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10.000.000
de euros (artículo 101 de la Ley). En ningún caso resultan de aplicación a las entidades que tengan la
consideración de patrimoniales.

Los incentivos fiscales recogidos son, entre otros:

- Libertad de amortización para los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
vinculada a la creación de empleo ( artículo 102 de la LIS).
- Incremento de los coeficientes de amortización admitidos para los elementos nuevos del inmovilizado
material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible ( artículo 103 de la LIS).
- Deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo de insolvencia
basado en datos globales ( artículo 104 de la LIS).

112
 - La amortización incrementada de los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión del
importe obtenido por la transmisión onerosa de elementos integrantes del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias se suprime con la nueva LIS, pero las que la estuviesen aplicando con anterioridad a
2015 podrán continuar su aplicación de acuerdo con la normativa anterior (DT 28.ª de la LIS).
- El artículo 105 de la LIS establece la llamada «reserva de nivelación», que permite a sus beneficiarios
reducir la base imponible positiva hasta en el 10 por ciento de su importe con el límite de 1 millón de euros. Los
importes minorados se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años
inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se realice la minoración, siempre que el contribuyente
tenga una base negativa y hasta su importe. El importe restante se adicionará a la base imponible del período
impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. La minoración prevista en este artículo
se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados calculados en función de lo que
denominamos Método B.
- La explicación detallada de estos incentivos se ha integrado, por motivos didácticos, junto con las normas
generales del Impuesto, haciéndose constar, en cada caso, las especialidades que suponen respecto del régimen
general y su aplicación exclusiva a las empresas de reducida dimensión.

Entidades de tenencia de valores extranjeros: sociedades holding.

Los artículos 107 y 108 de la LIS establecen un régimen tributario específico para entidades cuyo objeto social
comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de
entidades no residentes, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. Se trata
de un régimen opcional.

Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de las entidades no residentes, así
como las rentas positivas derivadas de la transmisión de la participación en las mismas condiciones que ya hemos
expuesto en el régimen general. La excepción referente a la participación mínima que existía en la legislación
anterior (se entendía cumplido cuando el valor de adquisición de la participación superase 6.000.000 de euros)
se mantiene de manera transitoria para aquellas entidades que ya estuvieran aplicando el régimen en ejercicios
anteriores a 2015 y vinieran cumpliendo con dicho requisito cuantitativo. Se regula, asimismo, el régimen
tributario de los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas (la principal modificación estriba en que
los percibidos por contribuyentes del IRPF lo incorporarán ahora como renta del ahorro y no como renta
general).

La aplicación del régimen especial requiere solicitud a la Administración tributaria.

Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

Considerados sujetos pasivos del impuesto, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común
reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común, o en
la legislación autonómica correspondiente, podrán practicar reducciones en la base imponible por el importe de
los beneficios del ejercicio que apliquen a la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al
uso social al que el monte esté destinado y a la financiación de obras de infraestructura y servicios públicos,
igualmente de interés social. El tipo de gravamen aplicable será el general Cooperativas.

El régimen tributario aplicable a las cooperativas se encuentra regulado en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre,
sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

Desde el punto de vista tributario podemos distinguir las cooperativas no protegidas, las protegidas y las
especialmente protegidas. Estas dos últimas deben calcular dos bases imponibles: una en la que se integran los
resultados cooperativos, es decir, aquellos que derivan del desarrollo de la actividad cooperativizada que
constituye el objeto de la cooperativa, y otra en la que se computan los resultados extracooperativos. Entre las
especialidades que les afectan se pueden citar sus normas específicas para la valoración de las operaciones
cooperativizadas, la admisión como gastos de las dotaciones a determinados fondos y la libertad de amortización
de activos. El tipo de gravamen que se aplica a los resultados cooperativos es inferior al tipo general del Impuesto.

113
Además, las cooperativas especialmente protegidas disfrutan de una bonificación adicional sobre la cuota íntegra
del 50 por ciento.

Entidades navieras en función del tonelaje.

Para las entidades navieras que puedan acogerse a este régimen especial se establece un régimen de estimación
objetiva de la renta, en función del tonelaje.

La parte de la base imponible que se corresponda con la explotación, titularidad o gestión técnica y de tripulación
de los buques afectados se determinará en régimen de estimación objetiva, en función de las toneladas del
registro neto de cada uno de los buques.

La base imponible correspondiente al resto de las actividades del sujeto pasivo se determinará de acuerdo con
el régimen general del Impuesto.

Entidades no lucrativas, Cruz Roja Española, Organización Nacional de Ciegos, Iglesia Católica y otras iglesias,
confesiones y comunidades religiosas.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo, en su Título II, establece el régimen tributario aplicable a estas entidades. Se trata de un
régimen fiscal opcional, la cual deberá ejercitarse en los plazos fijados reglamentariamente. Una vez ejercitada la
opción vincula a la entidad en tanto no se renuncie a su aplicación.

Están exentas las rentas derivadas de donativos y donaciones, las cuotas satisfechas por los asociados, las
subvenciones, las que procedan de su patrimonio mobiliario e inmobiliario, las derivadas de adquisiciones y
transmisiones de bienes y derechos y las obtenidas en el ejercicio de explotaciones económicas exentas. Son
explotaciones económicas exentas las que sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica
que procedan de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social o asistencia social tales como
protección de la infancia y de la juventud, asistencia a la tercera edad, a personas víctimas de malos tratos, a
discapacitados, minorías étnicas, refugiados, emigrantes, inmigrantes, ex reclusos, alcohólicos y toxicómanos,
etc. También se incluyen dentro de la exención las explotaciones económicas de prestación de servicios de
hospitalización o asistencia sanitaria; las de investigación científica y desarrollo tecnológico; las de los bienes
declarados de interés cultural, tales como museos, archivos y centros de documentación; las explotaciones
consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o
circenses; la explotación de parques y otros espacios naturales; las de enseñanza y de formación profesional; la
organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios; la elaboración, edición, publicación
y ventas de libros, revistas, folletos, material audiovisual y multimedia; las de prestación de servicios de carácter
deportivo y las que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas
exentas.

Entidades parcialmente exentas

- Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

- Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de
trabajadores y los partidos políticos.
- Los Fondos de Promoción de Empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de
julio, sobre Reconversión y Reindustrialización.
- Las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social.
- La Entidad de Derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
- Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no les sea de aplicación el Título II de la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales
al Mecenazgo.

114
Dentro de los ingresos que pueden percibir estas entidades estarán exentas las siguientes rentas:

- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan
o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto
social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con
dicho objeto social o finalidad específica y se realice dentro del plazo previsto para ello.

Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).

El régimen tributario aplicable a las SOCIMI se encuentra regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre. Las
SOCIMI son sociedades cuya actividad principal es la inversión, directa o indirecta, en activos inmobiliarios de
naturaleza urbana para su alquiler, incluyendo tanto viviendas, como locales comerciales, residencias, hoteles,
garajes u oficinas, entre otros.

El régimen fiscal especial supone una tributación a un tipo específico del 19 por ciento, siempre que se cumplan
determinados requisitos. Entre otros, que su activo, al menos en un 80 por ciento, esté constituido por inmuebles
urbanos destinados al arrendamiento y adquiridos en plena propiedad o por participaciones en sociedades que
cumplan los mismos requisitos de inversión y de distribución de resultados, españolas o extranjeras, coticen o
no en mercados organizados. Igualmente, las principales fuentes de rentas de estas entidades deben provenir del
mercado inmobiliario. De otra parte, el devengo del Impuesto se realiza de manera proporcional a la distribución
de dividendos que realiza la sociedad.

115
 CAPITULO V: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

I. INTRODUCCIÓN

A. IDEAS PREVIAS

El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) grava los rendimientos de las personas, físicas o jurídicas, no
residentes en España que se obtienen o se consideran obtenidos en nuestro país.

A la hora de calificar, desde el punto de vista jurídico, al IRNR, debemos tener en cuenta que, según examinaremos
cumplidamente, existen, como modalidades diferentes, la tributación con o sin establecimiento permanente. De
este modo:

a) El tributo que recae sobre los no residentes que actúan en España con establecimiento permanente
puede ser calificado como directo, periódico, objetivo (con algunas excepciones) y personal (también con
excepciones).
b) Por el contrario, el que se exige a los no residentes sin establecimiento permanente es directo,
instantáneo (en casi todos los supuestos), objetivo y real.

B. FUENTES NORMATIVAS

En la actualidad, el Impuesto se regula en el Texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo.

El Reglamento fue aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, aunque el texto original también ha
sido modificado en numerosas ocasiones.

Las características esenciales de la tributación de los no residentes son las siguientes:

a) Su regulación es competencia exclusiva del Estado, competencia que se extiende incluso a la disciplina
de las retenciones.
b) No se distingue entre la tributación de las personas físicas y las jurídicas, con algunas excepciones que
veremos más adelante.
c) Como ya hemos apuntado, se distingue con claridad entre la tributación de los no residentes que
mantengan en España un establecimiento permanente con los que no tienen una organización económica estable.
d) La tributación se realiza, en general, sobre hechos y operaciones individualmente considerados, sin que
sea aplicable el concepto genuino de renta como magnitud global (salvo en el caso de la existencia de un
establecimiento permanente).
e) La tributación es, en general, de carácter proporcional, abandonándose la típica tributación progresiva
sobre la renta, al menos por lo que se refiere a las personas físicas.
f) Las normas de IRNR ceden ante lo establecido en los Tratados Internacionales para evitar la doble
imposición, como vamos a ver de modo inmediato.
g) En algunas ocasiones, los no residentes deben nombrar un representante en España para relacionarse
con la Administración tributaria.

C. INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

De la existencia de estos Convenios se pueden extraer las siguientes afirmaciones:

1) Los Convenios se dedican fundamentalmente a delimitar el ámbito de aplicación de los ordenamientos

tributarios de España y del país con el que se suscriben en aquellos supuestos en que pueden entrar en colisión.
Una vez determinada la Administración competente, se aplica su ordenamiento interno.

116
 2) Los Convenios se aplican con preferencia a la legislación interna. Esta regla, que ha sido objeto de viva
polémica, deriva de lo prevenido en el artículo 96.1 de la Constitución Española.
3) Los Convenios se aplican a los impuestos españoles que estén vigentes en cada momento, aunque no lo
estuvieran cuando fueron suscritos.
4) Los Convenios establecen el principio de no discriminación, aunque se admiten ciertas diferencias entre
residentes y no residentes en las deducciones de carácter personal o familiar.
5) Los Convenios no pueden interpretarse de forma unilateral. Todos ellos contienen reglas para dirimir
los conflictos de aplicación.
6) Los Convenios establecen unas reglas para evitar la doble imposición, que se pueden sintetizar del
siguiente modo:
- Serán deducibles los impuestos satisfechos en España, sin que el importe de la deducción pueda
exceder de la parte del impuesto extranjero que sea imputable a las rentas gravadas en España, en la
proporción en que éstas participen de la renta global.
- La exención en el otro país contratante lo es con progresividad, esto es las rentas exentas se tendrán
en cuenta para calcular el impuesto de las restantes rentas del residente (aunque naturalmente esta
regla solo tiene aplicación práctica en el Impuesto sobre la Renta y no en el Impuesto sobre Sociedades).

D. LA DISCRIMINACIÓN FISCAL ENTRE RESIDENTES Y NO RESIDENTES

Por lo que se refiere a residentes de terceros países no parece haber cuestión, puesto que las posibles
discriminaciones sólo pueden resolverse por los sistemas habituales, que son los convencionales, esto es a través
de Convenios internacionales, o mediante la aplicación del principio de reciprocidad. Ambos se utilizan en el
ordenamiento español. Así, como acabamos de indicar, las normas del IRNR se aplican sin perjuicio de lo
dispuesto en los Tratados internacionales, y existen reglas que establecen o no la tributación en función del
principio antedicho.

La cuestión, empero, plantea mayores dificultades cuando se trata de explicar las diferencias de trato fiscal que
existen respecto de los residentes en otros Estados de la UE. En principio, el artículo 63 de la versión consolidada
del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea prohíbe las restricciones a los movimientos de capitales y,
como ha puesto de relieve la doctrina, uno de los mayores obstáculos a tal libertad de movimientos puede derivar
precisamente de las leyes tributarias.

Ahora bien, el mismo Tratado, en el artículo 65.1, admite como excepción a dicha prohibición las normas fiscales
que discriminen por razón de la residencia.

Como era de prever, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se ha ocupado en múltiples ocasiones de
la aplicación de estos preceptos del Tratado. Su postura sobre el particular, que no siempre ha sido clara y
coincidente, se ha inclinado mayoritariamente por prohibir las diferencias de tributación por razón de la
residencia del sujeto pasivo (ya sea persona física o jurídica). Entre las sentencias más recientes que se han
ocupado de las discriminaciones de los sujetos pasivos por razón de su residencia pueden mencionarse las de 14
de marzo de 2019 (Asunto C-174/18, Jean Jacob y Dominique Lennertz) por lo que se refiere a las personas físicas,
y de 26 de febrero de 2019 (Asuntos acumulados C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 y C‑299/16, N Luxembourg 1
y otros), por lo que atañe a las personas jurídicas.

A la espera de que las distintas iniciativas que se han producido en la UE logren los resultados perseguidos de
acabar con las discriminaciones en la imposición directa por razón de la residencia, podemos apuntar que las
normas españolas del IRNR han intentado solucionar estos problemas, y en buena medida lo han conseguido,
mediante la adopción, entre otras, de las siguientes medidas:

a) Se reconoce un gran número de exenciones para las rentas obtenidas en España por residentes en otros
países de la UE.
b) Se permite que el residente en otros Estados miembros de la UE que, sin embargo, obtenga gran parte
de sus rentas en España pueda optar por la tributación en el IRPF si así lo considerase oportuno.

117
 II. HECHO IMPONIBLE

A. RENTAS OBTENIDAS EN TERRITORIO ESPAÑOL

1. Los puntos de conexión

Un estudio de las rentas obtenidas en territorio español debe comenzar, necesariamente, por el estudio de los
«puntos de conexión» o «criterios de sujeción» que ha utilizado la Ley del Impuesto para delimitar su ámbito de
aplicación: tomando como base esos criterios se somete a gravamen una parte del total de la renta obtenida por
los no residentes. Los principales de estos criterios son cuatro:

1) En primer lugar, el criterio de territorialidad, que constituye el punto de conexión básico del régimen
que tradicionalmente se denominaba de «obligación real». El significado de este criterio es claro: se someten a
imposición en España los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio
español por un no residente. Manifestación de este criterio es el relativo al lugar de situación de los bienes,
derechos o explotaciones económicas generadoras de las rentas.
2) En segundo término, el criterio del lugar de realización o utilización de las actividades empresariales.
Según este criterio, se atraen al ámbito del Impuesto los rendimientos obtenidos por un no residente cuando
deriven de actividades empresariales sin establecimiento permanente o de prestaciones de servicios realizados
o utilizados en territorio español. Además de la realización o utilización, en los supuestos de artistas o deportistas
se añade el de su actuación personal en territorio español.
3) En tercer lugar, el criterio de emisión. Lo que quiere decir este criterio es que están sujetos al Impuesto
los incrementos de patrimonio obtenidos por un no residente que deriven de valores emitidos por personas o
entidades residentes en territorio español.
4) En cuarto lugar, el criterio del pago o de la residencia del pagador, que funciona como el punto de
conexión que cierra todo el régimen de delimitación del ámbito del Impuesto. En virtud de este criterio, están
sometidas al Impuesto los rendimientos obtenidos por un no residente cuando son satisfechos por empresarios
individuales, profesionales o entidades, públicas o privadas, residentes en territorio español.

2. Clasificación de las rentas obtenidas en territorio español

La Ley del Impuesto considera rentas obtenidas o producidas en España por un no residente un conjunto de
rendimientos o incrementos de patrimonio que se resisten a todo intento sistematizador. Partiendo de los
criterios de sujeción o «puntos de conexión» utilizados por el legislador para someterlos a imposición, una
clasificación posible de estas rentas podría ser la siguiente:

1) En primer lugar, están las rentas que, de acuerdo con el criterio de territorialidad o de la fuente, se
consideran obtenidas en España porque se han obtenido o producido en territorio español, o porque en este
territorio están situados los bienes o derechos o las explotaciones generadoras de la renta. Concretamente, se
sujetan al impuesto, siguiendo este criterio, las rentas de las explotaciones económicas obtenidas mediante
establecimiento permanente situado en España, los dividendos y otros rendimientos derivados de la
participación en los fondos de propios de entidades residentes en territorio español, y los rendimientos o
incrementos de patrimonio de los bienes muebles o inmuebles situados en España.
2) En segundo lugar, están los rendimientos que, conforme al criterio del lugar de realización, se consideran
obtenidos en España porque en este territorio se realizan las explotaciones económicas sin establecimiento
permanente o se prestan los servicios (profesionales, estudios, proyectos, asistencia técnica, apoyo a la gestión,
etc.).
3) En tercer lugar, están los rendimientos que, de acuerdo con el criterio del lugar de utilización, se
consideran obtenidos en España:

- porque el trabajo se realiza aquí;

- o porque las prestaciones de servicios (profesionales, estudios, proyectos, asistencia técnica, apoyo a
la gestión, etc.) de las que derivan se utilizan en territorio español (entendiendo por tal las prestaciones
que sirven a actividades empresariales o profesionales realizadas en territorio español o se refieran a
bienes situados en el mismo),

118
 - o porque los rendimientos (intereses, cánones, etc.) retribuyen prestaciones de capital utilizadas
igualmente en dicho territorio.

4) En cuarto lugar, están los rendimientos que, conforme al criterio de la actuación personal del artista o
del deportista, se consideran obtenidos en España porque derivan, directa o indirectamente, de la actuación
personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha
actuación, atribuidos a entidades.
5) En quinto lugar, están las ganancias de capital que, de acuerdo con el criterio del lugar de emisión, se
consideran obtenidos en España porque derivan de valores emitidos por personas o entidades residentes en
territorio español.
6) Y en sexto lugar, están los rendimientos que, de acuerdo con el criterio de la residencia del pagador, se
consideran obtenidos en España cuando son satisfechos por una persona (empresario o profesional) o una
entidad que reside en territorio español, así como por un establecimiento permanente situado en España.

B. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

1. Concepto

Según establecen los Convenios para evitar la doble imposición, la expresión «establecimiento permanente»
significa un lugar fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

Esta definición se completa en los Convenios con una enumeración de los supuestos más habituales de
establecimiento permanente, enumeración que recoge con bastante fidelidad la Ley del Impuesto. De este modo
se comprenden en el término, entre otros, las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas,
canteras, cualquiera otro lugar de extracción de recursos naturales y las obras de construcción o montaje cuya
duración exceda de seis meses.

Por el contrario, no se considera que exista establecimiento permanente en los siguientes supuestos:

a) Utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes
a la empresa.
b) Mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de
almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa publicidad,
proporcionar información, investigaciones científicas u otra actividad análoga de carácter auxiliar o
preparatorio.

De todo lo anterior se desprenden con claridad las notas que caracterizan el establecimiento permanente:

1) Es una empresa en el sentido estricto del término. Es decir, es una organización de medios personales y
materiales que tiene como finalidad la entrega de bienes o la prestación de servicios. Así pues, la existencia de
una organización, aunque sea mínima, es necesaria para que se reconozca un establecimiento permanente.
2) Es una empresa que se constituye con la intención de llevar a cabo sus actividades de modo continuado
en el tiempo. Esto es difícil de precisar, sobre todo cuando se inicia la actividad y se desconoce el éxito o fracaso
futuro de la misma, pero sólo existirá un establecimiento permanente si se pretende, a priori, realizar una
actividad continuada.
3) La actividad se desarrolla con subordinación absoluta a las directrices y organización de la persona o
entidad no residente. Así, se considera que no hay establecimiento permanente cuando la empresa no residente
realiza sus actividades en España por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro
intermediario que goce de independencia, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su
actividad.
4) El establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica distinta de la persona no residente. En
otro caso no encontraríamos ante una filial situada en España. Las filiales son sociedades españolas y por tanto
sometidas a gravamen como cualesquiera otras, sin especialidad ninguna.

119
La Ley del Impuesto enumera una serie de supuestos que, de cumplirse, implican en la práctica la existencia de
establecimiento permanente. Intentando reducir a esquema todos estos supuestos, una clasificación posible de
los establecimientos permanentes (siguiendo a DE LA VILLA GIL) podría ser la siguiente:

1) En primer lugar, están los burocráticos, que son las sedes de dirección, sucursales y oficinas.

Son supuestos que aluden a la organización administrativa de la actividad del no residente. «Sede de dirección»
alude a dirección y control de negocios, mientras que «oficina» hace referencia a centros administrativos sin
albergar órganos de dirección. Sucursal, en cambio, es un concepto más amplio, equivalente al de establecimiento
secundario en el que se desarrollan total o parcialmente las actividades del no residente, aunque con un
contenido estrictamente económico al carecer de personalidad jurídica.

2) En segundo lugar, están los productivos, fábricas, talleres, almacenes, etc., que son «instalaciones fijas»
eminentemente productivas, a diferencia de los burocráticos, que tienen un carácter de gestión y administración.

3) En tercer lugar, están los lugares de extracción de recursos naturales, es decir, las minas, los pozos de
petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias de recursos naturales. Estos
supuestos tienen de común denominador la extracción de recursos naturales, y su calificación de establecimiento
permanente proviene más de la actividad que realiza la persona o entidad residente que de la instalación en sí.
4) Y en cuarto lugar, están las obras de construcción, instalación o montaje de cierta duración, que son
aquellas que exceden de seis meses. La calificación de estas obras, instalaciones o montajes de establecimiento
permanente deriva de la duración de la obra, instalación o montaje, más que de la actividad en sí o de la
instalación empleada.

2. Las rentas de los establecimientos permanentes

Aunque, como veremos, las rentas de los establecimientos permanentes son las mismas que las de las sociedades
residentes, la Ley establece alguna regla expresa al respecto. Así, la renta de los establecimientos permanentes
está compuesta por los siguientes conceptos:

1) Los rendimientos de las actividades económicas en ellos desarrolladas.

2) Los rendimientos de los elementos patrimoniales afectos, entendiéndose por tales los vinculados
funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituya el objeto del establecimiento permanente. Si tales
activos son representativos de la participación en fondos propios de una entidad, sólo se considerarán afectos si
el establecimiento permanente está inscrito en el Registro Mercantil como sucursal.
3) Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales que acabamos de
mencionar.

3. Diversidad de establecimientos permanentes en territorio español

En el caso de que una persona o entidad no residente disponga de diversas «instalaciones fijas» en territorio
español, la Ley considera que éstas constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en
consecuencia separadamente, cuando concurran las dos circunstancias siguientes:

– Que en cada una de ellas se realicen actividades claramente diferenciables.

– Que su gestión se lleve de modo separado, lo que implica que tengan distinto NIF y denominación
diferente.

C. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN

La descripción del presupuesto de hecho que acabamos de hacer pone de relieve que, como resulta habitual en
un gravamen de esta naturaleza, el legislador pretende abarcar el mayor número posible de supuestos. Esto
provoca una ampliación desmesurada del ámbito material del impuesto, tanto que el propio legislador se ha visto
obligado a limitarlo, mediante la inclusión de supuestos de no sujeción. Así, no se entienden obtenidos en España,
y por tanto no se gravan, los rendimientos de los no residentes en los siguientes casos:

120
 a) Los satisfechos por razón de prestaciones de servicios profesionales, estudios, proyectos, asistencia
técnica, o apoyo a la gestión, siempre que se realicen íntegramente en el extranjero y estén directamente
vinculadas a actividades empresariales o profesionales del extranjero, con la excepción de que se refieran a
bienes situados en territorio español.
b) Los rendimientos satisfechos por las demás explotaciones económicas cuando se realicen íntegramente
en el extranjero. Así ocurre, a título de ejemplo, con los satisfechos por razón de compraventas internacionales
de mercancías, incluidas las comisiones de mediación y los gastos accesorios y conexos.
c) Los rendimientos satisfechos por establecimientos permanentes situados en el extranjero, a su cargo,
cuando las prestaciones estén directamente vinculadas a su actividad.
d) Los rendimientos de trabajo cuando éste se preste íntegramente en el extranjero y estén sujetos allí a
un impuesto de carácter personal.
e) Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.

D. DEVENGO

El impuesto se devenga el último día del período impositivo.

Cuando el rendimiento se obtenga sin establecimiento permanente, la regla general es que el impuesto se devenga
cuando resulten exigibles. Existen algunas reglas especiales, que se pueden resumir del modo siguiente:

a) Se devengará el impuesto en el momento del cobro de los rendimientos, si se ha producido en una fecha
anterior a la en que resulten exigibles.
b) El impuesto debido por la existencia de una ganancia de capital se devengará cuando tenga lugar la
alteración patrimonial. No obstante, si la ganancia se ha producido en una operación a plazo o con precio
aplazado, el devengo se producirá a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes
c) Los rendimientos presuntos por la tenencia de inmuebles urbanos no cedidos a terceros se devengarán
el 31 de diciembre de cada año.
d) Los rendimientos de trabajo o de capital presuntos se devengarán, cuando no se pueda precisar su
exigibilidad (lo que será muy frecuente), el 31 de diciembre de cada año.

En el gravamen de los no residentes sin establecimiento permanente no se puede hablar propiamente de período
impositivo porque el impuesto se devenga y se exige por cada operación realizada. Otra cosa distinta es que, en
ocasiones, se deban declarar las operaciones, o mejor dicho los rendimientos, de un determinado período de
tiempo. De ello hablaremos más adelante.

III. EXENCIONES

La Ley del IRNR, por diferentes criterios de política económica (atracción de capitales en las operaciones
financieras internacionales, libertad de circulación de capitales, etc.), declara expresamente exentas una serie de
rentas, cuando son obtenidas por personas o entidades no residentes en territorio español. Se trata de unas
exenciones objetivas por razón de la renta obtenida que operan, sin embargo, a favor de determinadas personas
o entidades. Estas exenciones son las siguientes:

1) Las rentas exentas en el IRPF (indemnizaciones por despido o cese laboral, prestaciones por incapacidad
absoluta o gran invalidez, pensiones derivadas de la Guerra Civil, prestaciones por actos de terrorismo, becas
públicas, anualidades por alimentos, premios de sorteos públicos, premios literarios o artísticos, etc., entre
otras). También están exentas las pensiones por ancianidad reconocidas a emigrantes españoles.
2) Los intereses y los incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles (valores mobiliarios de
renta fija, valores mobiliarios de renta variable, préstamos representados o no en valores, etc.), obtenidos sin
mediación de establecimiento permanente por residentes o por establecimientos permanentes situados en otro
Estado de la Unión Europea.
3) Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos por no residentes
sin mediación de establecimiento permanente.
4) Los rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores (bonos,
obligaciones, etc.) emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de

121
establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen
como agente de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores.
5) Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a no residentes en territorio español,
salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en España por el Banco de España, o las
entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior (bancos y cajas
de ahorro, fundamentalmente).
6) Los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, sin mediación de
establecimiento permanente, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buque
y aeronaves «a casco desnudo» (es decir, sin armar ni aparejar), utilizados en la navegación marítima o aérea
internacional.
7) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices
residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.
8) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores realizadas en bolsa por no residentes sin
establecimiento permanente, siempre que sean residentes de un Estado que tenga suscrito con España un
Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.
9) Los rendimientos de las entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos
buques o aeronaves toquen territorio español, que hayan sido declarados exentos, a condición de reciprocidad,
por el Ministerio de Economía y Hacienda, aunque tengan consignatarios o agentes en España.
10) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente por Fondos
de pensiones residentes en Estados miembros de la UE.
11) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente por
Entidades de inversión colectiva residentes en otros Estados miembros de la UE, con el límite del tipo de
gravamen que satisfagan en el Impuesto sobre sociedades las Entidades homólogas domiciliadas en España.

IV. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES

A. SUJETOS PASIVOS

Son contribuyentes las personas físicas y las entidades, con o sin personalidad jurídica, que no residen en España.
La Ley no contiene definición alguna del sujeto no residente. Por tanto, la residencia en territorio español se
define por exclusión: toda persona que no reúna los requisitos necesarios para ser considerada residente en
España es considerada como no residente.

Es evidente que debemos precisar algo más, distinguiendo para ello entre las personas físicas y las personas
jurídicas.

Por lo que se refiere a las primeras, de acuerdo con las normas del IRPF, se deben considerar no residentes las
personas en las que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que permanezcan más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, fuera del territorio español.
b) Que no radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales
o de sus intereses económicos.

Estas reglas se complementan con otras, que pueden resumirse del modo siguiente:

a) Cuando residan en España el cónyuge o los hijos menores de edad dependientes, es necesario probar
que no se reside en España.
b) Si se permanece al menos ciento ochenta y tres días al año en un país extranjero, no se cuentan los días
en que efectivamente se está en España.
c) Tampoco se computarán las estancias temporales en España debidas a obligaciones contraídas en
acuerdos de colaboración cultural o humanitaria con Administraciones públicas españolas, siempre que tales
acuerdos sean a título gratuito.
d) Por una ficción legal, se consideran no residentes los funcionarios diplomáticos, consulares o de
organismos internacionales, aunque físicamente se encuentren en España

122
 e) Cuando el contribuyente hubiera cambiado su residencia a un paraíso fiscal, se le considerará residente
en España en el período impositivo del cambio y en los cuatro siguientes.

Para que un no residente pueda optar por la tributación en el IRPF se tienen que dar los siguientes requisitos:

a) Debe ser un residente en otro país miembro de la UE, quedando exceptuados los territorios calificados
como paraísos fiscales.
b) Debe obtener en España durante el ejercicio (debería decir año natural) rendimientos de trabajo
personal o de actividades económicas en una cuantía que suponga, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad
de la renta.
c) Las rentas en cuestión deben haber tributado efectivamente por el IRNR.

En cuanto a las personas jurídicas se entiende que no son residentes en España aquellas en las que no se den
alguno de los siguientes requisitos:

1) Que hubiesen constituido conforme a las leyes españolas.

2) Que tengan su domicilio social en España.
3) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español, es decir cuando radique en nuestro país
la dirección y control del conjunto de sus actividades.

La Ley recoge de manera expresa la existencia de un sustituto del contribuyente. Se trata de las entidades gestoras
del mercado de Deuda Pública en anotaciones en cuenta, que deben cumplir las obligaciones tributarias del
contribuyente sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos de las Letras del Tesoro y demás
valores de la Deuda Pública que establezca el Ministro de Hacienda, siempre, evidentemente, que tales
rendimientos no estén exentos.

B. RESPONSABLES

Con el fin de reforzar la efectividad del IRNR se establecen en la Ley algunos supuestos de responsabilidad. Son
los siguientes:

a) Son responsables solidarios los pagadores de los rendimientos devengados, sin establecimiento
permanente, por los no residentes.
b) Son responsables, asimismo solidarios, los depositarios o gestores de los bienes o derechos de los no
residentes no afectados a un establecimiento permanente.
c) También serán responsables solidarios los representantes de los establecimientos permanentes y de las
entidades sin personalidad jurídica.

La disciplina de la responsabilidad se completa con una serie de reglas a las que conviene prestar atención:

1) Aunque en muchas ocasiones coinciden, hay que hacer notar que el representante de los no residentes,
figura a la que vamos a aludir de inmediato, no siempre es responsable [salvo el supuesto del apartado c)
anterior].
2) No es responsable el pagador o gestor que una a tal condición la de retenedor, sin perjuicio de las
responsabilidades que se deriven de esta última condición.
3) No se entiende que una persona o entidad es un pagador cuando se limite a efectuar una simple
mediación de pago, es decir cuando abone una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
4) Aunque todos los supuestos que hemos mencionado son, según se ha dicho, de responsabilidad solidaria,
existen sensibles diferencias entre ellos. En un caso (abono de rendimientos o depósito de bienes y derechos no
afectos a un establecimiento permanente) la responsabilidad será exigible sin necesidad de acto administrativo
previo de derivación de responsabilidad. En otros casos, la responsabilidad se exigirá mediante dicho acto
administrativo de derivación de responsabilidad.

123
C. REPRESENTANTES

La Ley establece para los no residentes la obligación de nombrar una persona física o jurídica con residencia en
España para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus deberes y obligaciones por
este Impuesto, cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias:

- 1) Que operen en España por mediación de un establecimiento permanente (sea de una persona física o
jurídica, o de un ente sin personalidad).
- 2) Que obtengan en España, sin mediación de establecimiento permanente, rendimientos derivados de
prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería
o, en general, de explotaciones económicas.
- 3) Que sean requeridos para ello por la Administración tributaria debido a la cuantía y características de
la renta obtenida.
- 4) Que se trate de personas residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio
de información tributaria

En el caso de establecimientos permanentes, se consideran representantes quienes figuren como tales en el

Registro Mercantil o, en su defecto, quienes figuren facultados para contratar en su nombre, siempre que unos y
otros sean residentes en territorio español; en caso contrario, existe el deber específico de nombramiento de
representante en los términos indicados.

En el caso de residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información
tributaria, y ante la ausencia de nombramiento expreso de representante, pueda ser considerado tal el
depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes.

D. DOMICILIO FISCAL

Cuando exista establecimiento permanente, el domicilio fiscal será el siguiente:

a) Por regla general, el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Cuando no puedan fijarse con los criterios anteriores, el domicilio será el lugar donde radique el mayor
valor de inmovilizado.

Cuando las rentas se obtengan sin establecimiento permanente, las reglas a tener en consideración son las
siguientes:
a) Los no residentes tendrán como domicilio fiscal el de su representante.
b) En defecto del representante, será domicilio fiscal el del responsable solidario. Hay que advertir que si,
estando obligado a ello, no se hubiera designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio
fiscal del responsable tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran hecho al
contribuyente.
c) Cuando se obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, tiene la consideración de domicilio fiscal, en
defecto del representante, el lugar de situación de aquéllos.

V. BASE IMPONIBLE

A. CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Aquí la base imponible está constituida por la totalidad de la renta imputable al establecimiento permanente,
cualquiera que sea el lugar donde se hubiese obtenido o producido.

Antes de examinar las normas de los diversos supuestos previstos en la Ley, debemos señalar que en España, de
los dos principios posibles aplicables en esta materia (el de cifra relativa de negocios o el de contabilidad
separada), los establecimientos permanentes están sometidos a este último, como lo indica con toda claridad la

124
Ley, según la cual los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a
las actividades que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.

Esto significa que el resultado de la actividad del establecimiento permanente se desliga del resultado global de
la empresa a la que pertenece (lo que no deja de ser un contrasentido), de tal manera que es posible que ambos
resultados (el del establecimiento permanente y el de la sociedad o empresa en su conjunto) arrojen un saldo
diferente.

La Ley distingue tres regímenes en la determinación de la base imponible del establecimiento Permanente.

1. Régimen general o común

En la inmensa mayoría de los casos, la base imponible del establecimiento permanente se determina con arreglo
a las reglas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con aplicación incluso de las reglas sobre las
operaciones vinculadas. No obstante, existen algunas peculiaridades. Son las siguientes:

1) Las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central del no residente o con
otros establecimientos permanentes del mismo, o con otras sociedades a él vinculadas, se valorarán a precio de
mercado.
2) Se integra en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los
elementos patrimoniales cuando el establecimiento permanente cese en su actividad, cuando aquellos se
transfieran al extranjero.
3) No se consideran deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o
alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de
asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos, con la excepción de los intereses entre establecimientos
bancarios que sí son deducibles.
4) El establecimiento permanente puede deducir, además de los de cualquier entidad residente, una «parte
razonable» de los gastos de dirección y generales de administración en los que haya incurrido la casa central de
la entidad no residente.

Para que los gastos de dirección y administración sean deducibles, es necesario que cumplan tres requisitos:

- Reflejo en los estados contables del establecimiento.

- Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios
módulos de reparto.
- Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
5) No serán deducibles en ningún caso el coste de los capitales propios (intereses y demás cargas
financieras) de la persona o entidad no residente afectos al establecimiento permanente.
6) El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles negativas conforme al régimen
general del Impuesto sobre Sociedades, estudiado en el capítulo anterior, pero, de acuerdo con el principio de
«contabilidad separada», que informa todo su régimen tributario, no se pueden compensar las bases imponibles
negativas de un establecimiento con las positivas de otro distinto del mismo no residente: sólo se pueden
compensar las bases imponibles negativas con las positivas del mismo establecimiento, obtenidas de las rentas
a él imputables.

2. Régimen de los establecimientos permanentes que no cierren un ciclo mercantil completo

Se conocen como establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo aquellos
establecimientos que destinan a su uso propio todos los productos o servicios obtenidos en la instalación o lugar
de trabajo que posean en España, sin que se produzca contraprestación alguna.

Estos establecimientos trabajan en exclusiva para la casa central u otros establecimientos de la persona o entidad
no residente, y no realizan ni ventas ni servicios a terceros en nuestro territorio, por lo que no cierran el ciclo
normal (compras-producción-venta) de toda empresa.

125
Sus actividades se limitan a operaciones de carácter preparatorio o accesorio, sin producir «negocios» de manera
directa, al tratarse de unos simples «centros de coste».

La base imponible de estos establecimientos permanentes se determina de acuerdo con las reglas siguientes:

- Los ingresos y gastos han de valorarse conforme a las normas de las operaciones vinculadas,
determinándose así una base imponible, como en el régimen general examinado en el apartado anterior, por
diferencia entre ingresos y gastos deducibles.
- Subsidiariamente, la base imponible se estima en el porcentaje que a estos efectos señale el Ministerio de
Economía y Hacienda sobre la totalidad de los gastos en que incurra el establecimiento permanente. A la cantidad
así calculada se suma, en su caso, la cuantía íntegra de los ingresos accesorios (como intereses o cánones) que no
constituyan su objeto empresarial, así como los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de los
elementos patrimoniales afectos al establecimiento.

Una vez determinada la base imponible por este método subsidiario del porcentaje, la cuota íntegra se obtiene
aplicando sobre ella el tipo de gravamen general, sin que sean aplicables las deducciones y bonificaciones
reguladas en el régimen general del Impuesto.

3. Régimen de los establecimientos permanentes con actividad de duración limitada en el tiempo

Cuando se trate de un establecimiento permanente cuya actividad en nuestro territorio consista en obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, o explotaciones económicas de
temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales, se le permite optar por el régimen
de tributación que considere más conveniente entre los dos siguientes:

- El régimen general establecido para los establecimientos permanentes.

- El régimen de tributación de las entidades no residentes sin establecimiento permanente.

La opción por uno de estos regímenes debe manifestarse en el momento en que se solicite la inscripción en el
índice de entidades y surtirá efecto durante todo el tiempo que dure la construcción, instalación o montaje.

B. SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

El régimen de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente es una variante del sistema conocido como
withholding tax (cuya traducción literal es retención de impuestos), que consiste en la aplicación de un tipo de
gravamen sobre el importe íntegro percibido por el no residente.
El régimen tributario de las rentas obtenidas o producidas en España por las entidades no residentes sin
establecimiento permanente se ciñe, en síntesis, a las siguientes reglas:

1) El Impuesto se exige operación por operación, esto es, por cada obtención parcial de renta que genere
la entidad no residente; por tanto, no hay una fecha unitaria de devengo del Impuesto, sino que éste se produce
cuando se devenguen las rentas correspondientes.
2) Con carácter general, la base imponible está constituida por la cuantía íntegra devengada calculada con
arreglo a las normas del IRPF, sin que sea posible deducir gastos.

Existen algunas excepciones a la regla antedicha. Son las siguientes:

a) En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados
de contratos de ingeniería y, en general, de explotaciones económicas realizadas en España sin
establecimiento permanente, la base imponible se determina por la diferencia entre la cuantía íntegra
devengada y los gastos de personal (sueldos, salarios y cargas sociales del personal desplazado a
España, o contratado en territorio español) y de aprovisionamiento de materiales
b) Si se trata de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro, la base está constituida por los
importes de las primas cedidas, en reaseguro, al reasegurador no residente.

126
 c) Si nos encontramos con incrementos de patrimonio, la base imponible se determina por diferencia
entre el valor de transmisión del elemento de que se trate y su valor de adquisición.
Cuando el incremento de patrimonio provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe estará
constituido por el valor normal de mercado del elemento adquirido.
d) Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se podrán
reducir los rendimientos y las ganancias patrimoniales con los gastos y deducciones previstos en la ley
del IRPF.

VI. DEUDA TRIBUTARIA

A. CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La cuota íntegra se determina aplicando a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda de entre los
previstos en el Impuesto sobre sociedades.

Como se estudia con más detalle en el capítulo correspondiente, el tipo de gravamen ordinario en el Impuesto
sobre sociedades es del 25%.

Sobre la cuota íntegra pueden aplicarse:

a) Las distintas bonificaciones y deducciones establecidas en el Impuesto sobre Sociedades, salvo las
deducciones para evitar la doble imposición internacional.
b) Las retenciones soportadas, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados que se hubiesen efectuado.

Cuando las retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la
cuota íntegra las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho, la Administración procederá a devolver,
de oficio, el exceso.

Además, la Ley, a fin de conseguir la deseable neutralidad entre las rentas obtenidas por medio de un
establecimiento permanente y las generadas a través de sociedades filiales o sociedades interpuestas, ha
establecido un impuesto complementario del 19 por 100 sobre las rentas del establecimiento permanente que
se transfieran al extranjero. Sus características pueden reducirse a las siguientes:

- 1) El impuesto grava exclusivamente las rentas (rendimientos o incrementos de patrimonio) obtenidos

por el establecimiento permanente que se transfieran al exterior, incluidos los pagos que efectúe a la casa central
o alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de
asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos.
- 2) El devengo del impuesto se produce de acuerdo con el criterio del pago en la fecha en que se produce
la transferencia de fondos al extranjero.
- 3) La declaración e ingreso del impuesto complementario se realiza en la forma y plazos establecidos para
las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
- 4) Este impuesto adicional no será aplicable a las rentas obtenidas en territorio español, a través de
establecimientos permanentes, por entidades:
• Que tuvieran su residencia fiscal en otro Estado de la UE, salvo que se trate de un paraíso fiscal.
• Que tuvieran su residencia en Estados con los que se haya suscrito un Convenio de doble imposición
(salvo que expresamente se establezca en él otra cosa), siempre a título de reciprocidad.

B. SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible, constituida, como hemos visto, con carácter general
por los rendimientos íntegros obtenidos el correspondiente tipo de gravamen que son los siguientes:

1) Con carácter general el 24 por 100.

127
 2) Cuando se trate de sujetos pasivos con residencia en un Estado miembro del Espacio Económico
Europeo (UE, Noruega e Islandia), el 19 por 100.

Para determinados rendimientos existen, no obstante, tipos de gravamen específicos. Son los siguientes:

a) Las pensiones y haberes pasivos se gravarán con el tipo que resulte de la aplicación de una tarifa
progresiva (con tipos de gravamen entre el 8 y el 40 por 100).
b) Los rendimientos del trabajo de las personas no residentes que trabajen para los servicios diplomáticos
y consulares españoles se gravarán al 8 por 100.
c) Están gravados al tipo del 19 por 100:

• dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de una entidad.

• intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios a terceros.
• rentas derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del
capital o del patrimonio de Instituciones de inversión colectiva.

d) Cuando se trate de rendimientos de operaciones de reaseguro, el 1,5 por 100.

e) Cuando se trate de entidades de navegación aérea o marítima, el 4 por 100.
f) En el caso de ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, el 19 por
100 (salvo las que tienen su causa en las Instituciones de inversión colectiva, que acabamos de citar).
g) Los rendimientos de trabajo percibidos en virtud de un contrato de duración determinada para
trabajadores extranjeros de temporada se gravarán al tipo del 2 por 100.
h) Los premios de las loterías públicas, de la ONCE y de la Cruz Roja se gravarán al tipo del 20%, con un
mínimo exento de 40.000 euros.

De la cuota íntegra sólo se practicará la deducción por donativos y las cantidades retenidas e ingresos a cuenta
efectuados.

VII. GESTIÓN DEL IMPUESTO

La gestión del IRNR no presenta especialidades reseñables, pues es similar a la del IRPF o IS. En síntesis, los
sujetos pasivos están obligados a declarar las rentas obtenidas y a ingresar en el Tesoro Público las cuotas que
se deduzcan de la declaración.

Los deberes materiales y formales son relevantes en los supuestos de existencia de establecimientos
permanentes. Así:

a) Están obligados a llevar contabilidad separada de las operaciones que realicen y de los elementos
patrimoniales afectos a la actividad.
b) Están sometidos a las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles por las
normas del Impuesto sobre Sociedades. Los no residentes sin establecimiento permanente que pueden deducir
gastos (en las prestaciones de asistencia técnica, etc.) deben llevar una contabilidad abreviada (libros registro de
ingresos y gastos).
c) Los establecimientos permanentes están sometidos al régimen de retenciones y pago fraccionados a
cuenta establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.

El aspecto más destacable de la gestión del Impuesto se refiere a las retenciones. En general, quienes satisfagan
rendimientos a los no residentes deben retener e ingresar en el Tesoro Público una cantidad que coincide, en la
inmensa mayoría de los casos, con el Impuesto definitivo. Cuando ello es así, es decir cuando coincidan las
cuantías de la retención y del Impuesto, el contribuyente se ve liberado de la obligación de declarar.

VIII. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES

La Ley del Impuesto incorpora a la estructura normativa de este impuesto, con la naturaleza de «gravamen
especial», el que recae sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

128
A. NATURALEZA

El Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entidades no residentes es un impuesto especial sobre ciertos
bienes inmuebles, que, igual que el Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, tiene el carácter de gasto
deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que, en su caso, le
correspondiese a la entidad.

B. HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad de un derecho de propiedad o la posesión en
España, por cualquier título de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos.
El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año.

C. SUJETOS PASIVOS

Son sujetos pasivos, como contribuyentes, las entidades residentes en un país o territorio que tenga la
consideración de paraíso fiscal que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles
o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, y que no se encuentran exentas del impuesto.

D. EXENCIONES

Están exentos del impuesto:

a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.

b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas
diferentes de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, de acuerdo con lo que se establezca
reglamentariamente.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

E. BASE IMPONIBLE

La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles.
Cuando no existiese valor catastral se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

F. CUOTA Y TIPO DE GRAVAMEN

La cuota tributaria resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible. El tipo de gravamen es el 3 por 100.
G. PRORRATEO DE LA CUOTA DEL GRAVAMEN ESPECIAL

En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos con otra u
otras personas o entidades, el impuesto será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que
corresponda proporcionalmente a la participación.

Cuando las condiciones de residencia para gozar de exención exigibles a los socios, partícipes o beneficiarios de
la entidad no residente se cumplan parcialmente, la cuota del impuesto se reducirá también en la proporción que
corresponda.

H. GESTIÓN DEL GRAVAMEN ESPECIAL

La gestión del gravamen especial se realiza mediante el sistema de autoliquidación que habrán de presentar los
sujetos pasivos en el mes de enero siguiente a la fecha del devengo.

129
La falta de autoliquidación e ingreso por las entidades en el plazo señalado dará lugar a la exigibilidad del
gravamen especial por el procedimiento de apremio sobre los bienes inmuebles, siendo título suficiente para su
iniciación, según dispone la Ley, la certificación expedida por la Administración tributaria del vencimiento del
plazo.

En todo caso, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe del gravamen especial.

130
 CAPITULO VI: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

I. INTRODUCCIÓN

Ante los casos en los que una determinada persona, física o jurídica, realiza una adquisición gratuita de un
elemento patrimonial, el legislador podía haber tomado, básicamente, una de estas dos opciones: bien
considerarlos como ganancia patrimonial y, en consecuencia, renta del sujeto pasivo en el IRPF, en el Impuesto
sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, bien someterlos a tributación con otro
impuesto, independiente de los anteriores, que gravase este tipo de adquisiciones. Nuestro sistema fiscal se ha
decantado por un sistema combinado en el que las adquisiciones gratuitas realizadas por personas jurídicas se
integran en los impuestos que gravan su renta (Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de los
No Residentes) y únicamente las que realicen las personas físicas tributan en un impuesto autónomo y distinto
de los que gravan su renta personal. Dicho tributo no es otro que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
cuyo objeto de gravamen está constituido por los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito por una
persona física, ya sean mortis causa o inter vivos.

Por otra parte, el Impuesto ha de ser analizado desde la perspectiva de las finalidades que persigue dentro del
sistema tributario. Fundamentalmente, puede decirse que, al margen de su interés recaudatorio –que resulta más
bien escaso–, son razones extrafiscales las que se han aducido para justifican el gravamen por estos conceptos
en tanto se le atribuye una función redistributiva de riqueza. No obstante, continúa muy presente el debate sobre
la justificación de este impuesto toda vez que, al asumir por parte de las Comunidades Autónomas importantes
competencias normativas sobre el mismo, muchas de ellas han venido apostando, con más o menos intensidad,
por suprimir o atenuar el gravamen en determinadas adquisiciones «mortis causa», en general, las relativas a los
parientes más próximos del causante. Incluso, algunas regiones han ampliado ese beneficio fiscal a las donaciones
realizadas en ese mismo ámbito familiar. Todo ello contribuye a crear un mapa autonómico del gravamen cuyas
diferencias son difícilmente asumibles desde la perspectiva del principio constitucional de igualdad en el
cumplimiento del deber de contribuir. Más aún, dado que los beneficios fiscales establecidos por las respectivas
Comunidades Autónomas solo se aplicaban a residentes en España, la STJUE de 3 de septiembre de 2014 lo ha
declarado discriminatorio y contrario al derecho originario de la Unión Europea –principio de libre circulación
de capitales–, obligando al legislador español a extender, opcionalmente, la aplicación de estas normas a los
residentes en la UE y en el Espacio Económico Europeo.

En este sentido, la vigente regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se recoge en Ley 29/1987, de
28 de diciembre, desarrollada por el Real Decreto 1269/1991, de 8 de noviembre, que aprobó el Reglamento del
Impuesto. No obstante, tras las sucesivas reformas en materia de financiación autonómica, la normativa del
Impuesto se comparte con las Comunidades Autónomas de régimen común de forma que éstas podrán
complementar la legislación estatal con sus propias disposiciones. De no hacerlo, la Ley 29/1987 cerrará el
Impuesto como norma supletoria.

Por lo que se refiere al alcance de esta figura dentro del sistema tributario, es preciso acotar su posición respecto
de otros impuestos.

En primer lugar, respecto de los tributos del Estado que recaen sobre la renta, ya que el objeto del Impuesto de
Sucesiones y Donaciones también incide sobre aquélla. Así, en relación con los impuestos que gravan la renta
de las personas físicas –IRPF e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes– la conexión se articula a través
de declarar no sujetas a los mismos las rentas (ganancias patrimoniales) gravadas por el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. En tal sentido, este gravamen se convierte en complementario de los anteriores. Por
otra parte, respecto a los impuestos que someten a tributación las rentas de las personas jurídicas –
Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes– no son gravadas por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones las adquisiciones lucrativas producidas en favor de las personas jurídicas, que,
sin embargo, quedan bajo la órbita de aquellos impuestos.

131
En segundo lugar, por lo que respecta a su conexión con el Impuesto sobre el Patrimonio, mientras éste grava
el patrimonio en su dimensión estática, es decir, su mera titularidad, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
somete a gravamen su dimensión dinámica o, dicho de otra forma, la transmisión de sus elementos.

Finalmente, por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la delimitación
reside en el carácter oneroso o gratuito de la transmisión, por cuanto si éste grava las transmisiones onerosas, el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones somete a tributación las transmisiones realizadas a título gratuito.

Por último, desde el punto de vista que nos ofrece la propia estructura interna del Impuesto, ha de advertirse que
éste recoge en realidad dos modalidades de hecho imponible: las adquisiciones gratuitas mortis causa y las
adquisiciones gratuitas inter vivos. En este sentido, a pesar de que la Ley hace referencia a un tercer supuesto,
constituido por las adquisiciones realizadas por los beneficiarios de seguros de vida cuando sean personas
distintas del propio contratante y que, según una primera lectura, podría parecer una modalidad autónoma, no
lo es tanto, puesto que las cantidades percibidas por tal concepto serán integradas dentro de las dos primeras,
dependiendo de los casos.

II. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

A. NATURALEZA Y OBJETO

El Impuesto sobre Sucesiones es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo cuyo objeto de
gravamen son los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito, mortis causa, por las personas físicas.

B. ÁMBITO DE APLICACIÓN

El Impuesto se exige en todo el territorio nacional. Sin embargo, y siguiendo tradicionales peculiaridades
históricas, los territorios de Navarra y el País Vasco disfrutan de los regímenes especiales contenidos y
regulados en el Convenio y Concierto en vigor y disposiciones complementarias.

En los territorios de régimen común, como ya se ha dicho, la regulación del Impuesto no es tampoco homogénea.
En este sentido, las Comunidades Autónomas tienen capacidad normativa para regular ciertos parámetros
liquidatorios del tributo (tarifa, reducciones de la base imponible, deducciones...) así como otros aspectos
relacionados con la gestión del mismo.

No obstante, la legislación aplicable con carácter general en todo el territorio español o lo previsto para Navarra
y el País Vasco, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno.

C. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO MATERIAL

1. Definición genérica del hecho imponible

En orden a delimitar positivamente el hecho imponible del Impuesto, se sujetan a gravamen las siguientes
adquisiciones:

a) Adquisiciones mortis causa. Éstas pueden ser a su vez a título sucesorio universal o herederos, a título
sucesorio particular o legados, o por cualquier otro título sucesorio.
b) Adquisiciones en virtud de seguros de vida. Tributan por este concepto las cantidades obtenidas por
los beneficiarios de seguros sobre la vida siempre que el contratante sea persona distinta del beneficiario y
tengan causa en el fallecimiento del asegurado. Se trata, por tanto, de los seguros pactados sobre la muerte del
propio contratante o, en el caso de seguros colectivos, los relativos a la muerte del asegurado. No obstante, se
excluyen de tributación por este Impuesto –aun cuando tengan causa de muerte– las prestaciones derivadas de
Planes y Fondos de Pensiones, sistemas alternativos a los mismos, regímenes públicos de la Seguridad Social,

132
mutualidades generales obligatorias o de otras mutualidades de previsión social contenidas expresamente en el
artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que se consideran, en todo caso,
como rendimientos del trabajo sujetos a dicho Impuesto.

2. Supuestos de extensión del hecho imponible

La delimitación del presupuesto de hecho del Impuesto se completa en la Ley a través del establecimiento de un
conjunto de supuestos en los que se entiende o se presume que se ha producido una adquisición a título sucesorio
sujeta a gravamen. El estudio de los mismos puede clasificarse de la forma que se propone a continuación:

a) Los supuestos de acumulación. Junto a los bienes transmitidos mortis causa, se acumulan los bienes
donados al causahabiente por el causante en los cuatro años anteriores. Estamos ante una ficción legal, por lo que
no cabe prueba en contrario. Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del Impuesto, deberá
hacerlo la Administración. El fundamento de esta regla es evitar la elusión del Impuesto mediante el
fraccionamiento de la transmisión. En efecto, de no existir esta regla y dado que la tarifa del Impuesto es
progresiva, el sujeto pasivo saldría beneficiado con el simple hecho de transmitir en varias veces lo que en
principio haría de una sola vez.

b) Los supuestos de adición. En la delimitación del hecho imponible, el legislador incluye ciertos casos en
los que, en virtud de una serie de presunciones, se suma al caudal relicto el valor de determinados bienes y
derechos. Son transmisiones patrimoniales presentadas inicialmente como onerosas y que normalmente tienen
lugar en los años que anteceden al fallecimiento del causante, pero que en unos casos se presume su carácter
gratuito y en otros sencillamente se entiende que se han realizado con la única finalidad de eludir su gravamen
por el Impuesto de Sucesiones. Se trata, en realidad, de operaciones inter vivos cuyo fundamento no es otro que
la sustracción de bienes de la herencia, por ello el legislador permite a la Administración que, con base en dicha
presunción, incluya el valor de los bienes y derechos transmitidos dentro de la base imponible de la sucesión.

c) El ajuar doméstico. Dentro del caudal hereditario hay que incluir el ajuar doméstico. La Ley no lo define
ni especifica qué bienes lo integran, tan sólo da unas normas para su valoración que, asimismo, veremos al
abordar el estudio de la base imponible.

3. La ficción de igualdad en la partición

En el caso de la herencia con varios herederos y siguiendo las reglas de la sucesión intestada, así como los usos
habituales de testamentaría, se suele producir la asignación a los herederos de cada adquisición individual o
hijuela en función de cuotas ideales (un tercio, dos tercios, etc.). En estos supuestos, a la hora de gravar la
adquisición de cada heredero, el legislador atiende al valor total de la masa hereditaria y divide ese valor entre
los herederos en función de su cuota ideal. Es decir, a los efectos del Impuesto, se considera que las particiones y
adjudicaciones hechas por los interesados fueron con estricta igualdad o, en rigor, que se ajustan exactamente al
valor de su cuota.

4. Supuestos de no sujeción

La Ley del Impuesto no contiene un listado de exenciones ni tampoco reconoce expresamente supuestos de no
sujeción, aunque algunos pueden extraerse a lo largo de su articulado. Por su parte, el artículo 3 del Reglamento
menciona determinados supuestos de no sujeción o dicho de otra forma, supuestos en los que entiende que no
se realiza el hecho imponible de este Impuesto.

En concreto, podemos citar los siguientes:

a) Incrementos de patrimonio gratuitos en favor de personas jurídicas, ya que quedan sometidos al Impuesto
sobre Sociedades.
b) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de vida
celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.

133
 c) Las prestaciones por causa de muerte percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones, sistemas
alternativos, Mutualidades, etc., sometidas expresamente a gravamen como rentas del trabajo por el artículo 17.2.a)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
d) La renuncia pura, simple y gratuita en favor de los restantes causahabientes con derecho a acrecer [ art.
1000.3 Código Civil]. Si un heredero renuncia a la herencia antes de la partición de la masa hereditaria, su parte
acrece a los demás. En tal caso, no se dan dos transmisiones sujetas al Impuesto, sino una sola: del causante a los
beneficiarios de la renuncia.

D. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO ESPACIAL

1. Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real

Están sujetas al Impuesto por obligación personal las personas físicas que tengan su residencia habitual en
territorio español. Los sujetos pasivos por obligación personal serán gravados por la totalidad de los bienes y
derechos que adquieran con independencia de la situación geográfica en que se encuentren los mismos.

Están sujetos por obligación real las personas físicas que, no teniendo su residencia habitual en territorio
español, adquieran bienes y derechos a título sucesorio en nuestro territorio.

2. Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico

Dada la cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas de régimen común, que además implica la asunción
por éstas de ciertas competencias normativas, ha de resolverse a qué territorio imputar el tributo en cada caso.
Pues bien, en el impuesto que grava las adquisiciones mortis causa se establece como punto de conexión el
territorio donde el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo. En este sentido, la
normativa sobre financiación autonómica establece que se atenderá a la permanencia en su territorio un mayor
número de días del período de los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al
del devengo. Tanto para determinar esta presencia física en el territorio como para la aplicación de criterios
subsidiarios en orden a fijar la residencia habitual son aplicables las reglas analizadas con respecto al IRPF.

Por su parte, los sistemas de financiación de los territorios forales han venido determinando la atribución a las
Diputaciones Forales de la recaudación del Impuesto sobre Sucesiones, cuando el causante tuviera la residencia
habitual en el País Vasco o Navarra y en este último caso, también cuando a pesar de residir en el extranjero
conserve la condición política de navarro.

Los cuatro Territorios Forales tienen además capacidad normativa para aprobar sus propias disposiciones del
Impuesto.

E. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO TEMPORAL

En general, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera
firmeza la declaración del fallecimiento del ausente, de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 196 del
Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos
y pactos sucesorios, el impuesto se devenga el día en que se celebre dicho acuerdo.

En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un
término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, el Impuesto se devengará el día en que dichas limitaciones
desaparezcan.

134
F. SUJETOS PASIVOS Y OTROS DEUDORES TRIBUTARIOS

1. Contribuyentes

Es contribuyente la persona física en la que se produce el incremento patrimonial objeto de gravamen, es decir,
el adquirente de los bienes y derechos a título sucesorio. En concreto, son contribuyentes en las adquisiciones
mortis causa, los causahabientes, esto es, los herederos y legatarios. En los seguros, serán contribuyentes los
beneficiarios del seguro a la muerte del contratante o del asegurado.

2. Responsables

Sin perjuicio de las normas sobre responsabilidad solidaria establecidas en la LGT, la Ley declara responsables
subsidiarios del pago del Impuesto, a determinadas personas o entidades que intervienen entre el causante y el
beneficiario.

- Los intermediarios financieros y demás Entidades o personas, siempre que hubieren entregado el
metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas en las transmisiones mortis causa de
depósitos, garantías o cuentas corrientes. La responsabilidad no se extiende a los casos en que se libren cheques
bancarios, con cargo a dichos depósitos, garantías o venta de valores, que tengan como exclusivo fin el pago del
propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A tal efecto, el cheque ha de ser expedido a nombre de la
Administración tributaria acreedora.

- Las entidades de seguros, cuando verifiquen las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios
como herederos o designados en los contratos. La responsabilidad tampoco se extiende a los casos en que se
entreguen cantidades a cuenta de la prestación cuando tengan como exclusivo fin el pago del propio Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, siendo igualmente necesario que dicha entrega se realice mediante cheque
bancario expedido a nombre de la Administración.

- Los mediadores, cuando intervengan en la transmisión de títulos valores que formen parte de la
herencia, salvo cuando lo hagan por orden de los herederos con el objetivo de pagar el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, en las condiciones señaladas anteriormente.

- El funcionario, que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal,
autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el
Impuesto y no hubiese exigido previamente el pago del mismo.

G. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA

La determinación del Impuesto sobre Sucesiones, como la de cualquier otro tributo variable, exige la
cuantificación de su hecho imponible, es decir, el cálculo de la base imponible, que vendrá constituida por el
importe neto de los bienes y derechos adquiridos por cada uno de los causahabientes.

Junto a la base imponible, la Ley ha introducido un nuevo parámetro en la estructura liquidatoria del Impuesto:
la base liquidable. Ésta se obtendrá practicando sobre la base imponible determinadas reducciones en función
del grado de parentesco que une al heredero con el causante, así como de la edad de aquél, y que operan como
mínimos exentos. Asimismo, se establecen otras reducciones en razón de las adquisiciones de determinados
bienes.

Sobre la base liquidable se aplicarán los tipos de gravamen para obtener la cuota íntegra. El paso siguiente será
la aplicación de unos coeficientes multiplicadores que varían según el grado de parentesco con el causante y el
patrimonio preexistente del causahabiente. Posteriormente, sobre la cuota resultante de la aplicación de dichos
coeficientes podrán practicarse ciertas deducciones y bonificaciones hasta hallar la cuota líquida.

135
H. LA BASE IMPONIBLE

1. Consideraciones generales

La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones vendrá constituida por el importe neto de la adquisición
individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes o derechos minorado por las
cargas y deudas que fueren deducibles.

Definida en los anteriores términos la base imponible, es necesario realizar, con carácter previo al desarrollo de
su contenido, alguna puntualización que ha de resultar clave para comprender el gravamen de las adquisiciones
por causa de muerte.

En primer lugar, a lo largo del articulado de la Ley y del Reglamento se trasluce un cierto abandono de la clásica
distinción del Derecho sucesorio entre las adquisiciones a título universal y las adquisiciones a título particular,
o dicho de otra forma, entre las herencias y los legados, aunque, evidentemente, se pueden encontrar algunas
especialidades en relación con los legatarios, precisamente porque el título jurídico que les une con el causante
es sustancialmente distinto al de la institución de heredero.

No obstante y en segundo lugar, la diferenciación que sí aparece perfilada por el legislador es la que separa la
cuantificación de la base imponible de los causahabientes que tienen asignada una parte alícuota de la herencia
de los que adquieren bienes concretos asignados por el testador, y ello independientemente de que sean
herederos o legatarios. Así, los legatarios que lo sean de parte alícuota se asimilan, a efectos de la determinación
de la base imponible, a los herederos cuyo título sucesorio consiste en una cuota de participación en la herencia
del causante. Por su parte, a esos mismos efectos, el tratamiento de los herederos de bienes asignados
directamente por el testador es muy similar al dispensado a los legatarios que no sean de parte alícuota.

Con base en estas consideraciones y partiendo de esta última distinción, comenzaremos por abordar la
cuantificación de la base imponible que corresponde al supuesto habitual de la herencia, dividida en cuotas, que
se contempla con mayor detenimiento en la normativa del Impuesto. Posteriormente, nos referiremos al resto
de los supuestos de adjudicación directa de bienes por el testador, a los que quizá el legislador no les ha dedicado
la atención que requerían.

Por último, trataremos la integración en la base imponible de las cantidades percibidas por los beneficiarios de
seguros de vida.

2. La cuantificación de la base imponible en las herencias. El supuesto habitual de asignación del caudal
hereditario en cuotas de participación

El proceso de cuantificación para hallar la base imponible individual del causahabiente es el siguiente: se parte
del valor real de todos los bienes de la herencia al que es preciso añadir el del ajuar doméstico. En su caso, será
necesario adicionar el valor de los bienes que, en virtud de determinadas presunciones, la Administración puede
sumar al caudal relicto. Sobre el mismo, restaremos el importe de las cargas y deudas de la herencia para obtener
la masa hereditaria neta. Finalmente, la masa hereditaria será repartida entre los herederos con arreglo a su
cuota ideal. Obtendremos así la base imponible individual a la que, en su caso, habrá que acumular el importe de
los bienes que el causante donó al causahabiente en los cuatro años anteriores a su fallecimiento.

A. Valoración de los bienes y derechos de la masa hereditaria

El primer paso para calcular la base imponible es determinar el valor real de los bienes y derechos integrantes
de la masa hereditaria. La normas del Impuesto establecen que los interesados deberán consignar en la
declaración el valor que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio
gravado (art. 18.2 LISD). No obstante, la Administración no tiene que ajustarse en su liquidación al valor dado
por los herederos, por lo que, como veremos, podrá realizar una comprobación de esos valores y atribuir a los
bienes o derechos que estime procedente uno mayor, en cuyo caso prevalecerá éste.

136
Asimismo, existen normas especiales para la valoración de determinados derechos o instituciones que son típicas
en las sucesiones universales. Entre aquéllas, a las que se refieren los artículos 26 de la Ley y 49 del Reglamento,
destacan sobre el resto las dedicadas al derecho de usufructo y a la nuda propiedad. En efecto, suele darse el
caso de que al producirse la transmisión gratuita, un causahabiente adquiera el usufructo sobre los bienes objeto
de la misma y otro la nuda propiedad, es decir, se produce la desmembración del dominio. En ese caso la Ley da
unas normas determinadas para determinar el valor que, en el momento de la sucesión, ingresa en el patrimonio
de cada adquirente.

Finalmente, hay que tener presente que si el causante estuviera casado, una vez valorados los bienes y derechos,
habría que proceder a liquidar la sociedad de gananciales, suponiendo que fuera éste el régimen económico del
matrimonio, ya que únicamente formarán parte de la herencia el cincuenta por ciento proindiviso de los bienes
gananciales puesto que la otra mitad corresponde al cónyuge supérstite.

B. Valoración del ajuar doméstico

Como hemos visto al delimitar el hecho imponible, dentro del caudal hereditario es preciso incluir el ajuar
doméstico. En la determinación de la base imponible de las adquisiciones mortis causa la Ley contiene una regla
especial para el mismo. Dicho ajuar se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto, salvo que los
interesados le asignen un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al
que resulta de la aplicación del referido porcentaje. En todo caso, si los interesados le asignaran un valor superior
se tomaría éste.

C. Valoración de bienes adicionables

De conformidad con los argumentos que expusimos al analizar los casos de extensión del hecho imponible, las
normas del Impuesto regulan un conjunto de supuestos en los que, habiéndose producido una transmisión de
bienes o derechos en vida del causante en favor de alguno de los causahabientes o de un tercero, presumen que
fue realizada para eludir la progresividad de este Impuesto detrayendo bienes llamados a la sucesión. En unos
casos la presunción juega entendiendo gratuita la transmisión realizada, en otros, no se discute la causa onerosa
de la operación sino, sencillamente, se presume que el motivo de la misma no fue otro que la elusión futura del
gravamen del Impuesto de Sucesiones.

De esta manera y cuando las presunciones no sean destruidas mediante la prueba correspondiente, la
Administración adicionará al caudal relicto el valor de los bienes y derechos que fueron objeto de aquellas
transmisiones, aunque ni la Ley ni el Reglamento especifican cuál es el valor por el que deben computarse, si el
histórico o el actual.

En concreto, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:

1.º) Los bienes que hubieren pertenecido al causante en el año anterior al fallecimiento, salvo prueba
fehaciente de que fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero,
legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
2.º) Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante en los tres años anteriores al
fallecimiento, cuando a su vez la nuda propiedad es adquirida por un heredero o legatario, pariente dentro del
tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
3.º) Los bienes cuya nuda propiedad se transmitió por el causante en los cuatro años anteriores al
fallecimiento, cuando el causante se reservó el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro
derecho vitalicio (salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia).
4.º) Los valores o efectos endosados por el causante sin toma de razón en los libros correspondientes.

D. Partidas deducibles

Las partidas deducibles de la masa hereditaria bruta pueden ser cargas, deudas o gastos.
Por lo que se refiere a las cargas deducibles y aunque incluimos su estudio en este apartado, en realidad deben
ser tenidas en consideración para valorar los bienes y derechos sobre los que recaen ya que determinan el valor

137
real de los mismos. De esta forma, para obtener el valor de los bienes y derechos adquiridos es necesario, en
primer lugar, deducir de su importe bruto las cargas o gravámenes que efectivamente disminuyan el valor real
de los bienes.

Por el contrario no son deducibles las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni los derechos
reales de garantía (hipotecas y prendas). Así pues, si en una sucesión aparecen bienes gravados con hipoteca,
éstos deberán computarse por su entero valor, aunque, en su caso, podrá procederse a la deducción de las deudas
que garanticen.

En cuanto a las deudas, tratándose de sucesiones a título universal, las deudas del causante se transmiten a los
herederos que se subrogan en los derechos y obligaciones de aquél y responden de ellas incluso con su
patrimonio, salvo que se acepte la herencia a beneficio de inventario. En este sentido, dichas deudas deben
deducirse del caudal hereditario para determinar el valor neto de éste. Sin embargo, para evitar que la herencia
sea cargada con deudas inexistentes que disminuyan su valor a efectos fiscales, la deducción de las deudas se
sujeta a varios requisitos.

- En primer lugar, deben ser deudas justificadas.

- En segundo lugar, no son deducibles las deudas en favor de herederos o legatarios de parte alícuota, o de los
cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la herencia. Se establece así
una cautela, puesto que sería muy fácil eludir el Impuesto invocando deudas a favor de los herederos, y de esta
forma minorar el importe gravable.
- Por último, la Ley especifica que son deducibles, en especial, las deudas tributarias o de la Seguridad Social
efectivamente satisfechas, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento. Si las deudas
del causante se ponen de manifiesto después del pago del Impuesto y en consecuencia sin haber podido ser
deducidas, se puede rectificar la liquidación y proceder a la devolución correspondiente.

Finalmente, en el caso de que, por disposición del testador, el pago de una deuda quede a cargo de uno de los
causahabientes o de persona determinada, únicamente podrá ser deducida por la persona o causahabiente de
que se trate.

Por último, son deducibles los gastos de los propios herederos relacionados con la sucesión. En concreto, los que
se ocasionen por litigio de testamentaría o abintestato y los de última enfermedad, entierro y funeral, que deben
ser proporcionales al caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad. No son deducibles los
gastos de administración del caudal relicto (art. 14 LISD).

E. Distribución de la masa hereditaria neta entre los herederos. La ficción de igualdad en la Partición

El proceso para la determinación de la base imponible cuando concurran varios herederos concluye con la
distribución de la masa hereditaria neta entre los distintos herederos, según las normas de la sucesión. En esta
distribución rige, como tuvimos ocasión de exponer, la ficción de igualdad en la partición, por la que los herederos
adquirirán en términos exactos la cuota ideal asignada por la Ley (en los casos en que no existiera testamento) o
por el testador, y ello con independencia de los bienes en que se materialice la misma. Se obtiene así la
participación individual o base imponible de cada heredero.

Como consecuencia de esta norma, si en la partición de la herencia que realizan los herederos se materializa
dicha cuota en bienes determinados a los que aquéllos asignan un valor que, en algún caso, supere el de su
respectiva cuota ideal, se habrá producido un exceso de adjudicación y, por lo tanto, una transmisión entre los
herederos gravable por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas –salvo, entendemos, que
tuviera causa gratuita con lo cual el exceso se someterá a tributación en el Impuesto sobre Donaciones– y que
deberá satisfacer el causahabiente al que deba ser imputado dicho exceso (art. 27 LISD).

Pero estos excesos no sólo pueden resultar en relación con el valor declarado por los propios herederos. En este
sentido, también pueden producirse en cuanto la Administración, al efectuar la comprobación de esos valores,
aumente el valor asignado por los herederos a determinados bienes o derechos, lo que supondrá un exceso de
adjudicación respecto al valor de la cuota ideal de algunos de ellos. En estos casos, la Ley dispone que los
aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.

138
Asimismo, si como resultado de esa comprobación y después del prorrateo que establece la Ley, el valor de los
bienes adjudicados a alguno de los herederos excede en más del 50 por 100 del valor de su cuota de participación,
se liquidará el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales por dicho exceso. No obstante, este gravamen no tendrá
lugar cuando los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las normas
del Impuesto sobre el Patrimonio (arts. 27 LISD y 56.4 del RISD).

F. Acumulación de donaciones

En el artículo 30 de la Ley se prevé que se acumularán a la base imponible del causahabiente el valor de los bienes
y derechos donados a éste por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento. El valor por el
que deben computarse será el valor comprobado en su día para las mismas. Como aclaramos en su momento,
esta regla trata de evitar que se eluda la progresividad de la tarifa transmitiendo fraccionadamente o por entregas
los bienes del causante. En este sentido, los bienes y derechos procedentes de donaciones anteriores y los que
son objeto de transmisión actual se considerarán como una sola transmisión pero únicamente a efectos de hallar
el tipo medio de gravamen que corresponde a la sucesión. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la
base liquidable de la actual adquisición mortis causa, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica
del total de las adquisiciones acumuladas (entendiendo por base liquidable teórica la suma de las bases
liquidables de las donaciones acumuladas y la de la sucesión actual).

3. La base imponible de los herederos y legatarios de bienes determinados por el testador

En principio, la determinación genérica de la base imponible contenida en la Ley es la misma para todas las
adquisiciones mortis causa. Estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada
causahabiente, entendiendo por tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que
fueren deducibles (art. 9 de la Ley).

En tal sentido, para calcular el valor real de los bienes y derechos adjudicados a los distintos herederos y
legatarios se aplicarán las reglas examinadas anteriormente.

Sin embargo, a éstos no les afecta la valoración del ajuar doméstico ya que nada tienen que ver con él. Téngase en
cuenta que el valor de dicho ajuar sirve a la valoración de la masa hereditaria globalmente considerada, para
después distribuir ese valor entre los herederos, pero ello carece de sentido cuando se trata de fijar el valor de
bienes o derechos concretos. Sólo en los casos en que el heredero o legatario tenga atribuida además una cuota
de participación en el resto del caudal relicto le habrá afectado la valoración del ajuar, naturalmente, en
proporción a su cuota.

Por lo que se refiere a las presunciones de adición de bienes establecidas en la Ley, éstas afectarán únicamente al
causahabiente que se viera involucrado de forma específica por cada una de ellas. En este sentido, se adicionará
a su base imponible el valor que corresponda sin alcanzar a la de los demás.

En cuanto a las partidas deducibles, hemos de diferenciar entre los distintos supuestos:

- Primero, para determinar el valor real de los bienes adjudicados a cada causahabiente, éstos podrán tener
en cuenta individualmente las cargas y gravámenes que efectivamente disminuyan el valor de sus bienes
respectivos.
- Segundo, respecto a las deudas del causante, el artículo 24.2 del Reglamento establece que en el caso de
que, por disposición del testador, el pago de una deuda quede a cargo de persona determinada únicamente ésta
podrá deducirla. Si esto no ocurre, ni la Ley ni el Reglamento establecen la forma en que serán deducibles por los
distintos causahabientes.

Sin embargo, por las reglas generales de la sucesión sabemos que los legatarios no responden de las mismas por
lo que, entendemos, únicamente los herederos podrán deducir el importe que proporcionalmente les
corresponda en relación con el valor de su adquisición hereditaria.

- Por último, creemos que los gastos de la sucesión deben ser deducibles en la misma medida que las deudas.

139
Determinada de esta forma la adquisición individual de estos herederos o legatarios habremos obtenido su base
imponible. Es evidente que en estos casos no resulta aplicable la ficción de igualdad en la partición puesto que no
existen cuotas de participación en el caudal hereditario a las que ajustarse. Por lo tanto, si como resultado de la
comprobación de valores se aumenta el valor asignado a los bienes adquiridos por alguno de los causahabientes
ese exceso únicamente afectará a éste.

Finalmente, serán asimismo de aplicación los supuestos de acumulación de donaciones a los causahabientes que
se vean afectados por esta ficción legal.

4. La integración en la base imponible de las cantidades percibidas por seguros de vida

Según dispone el artículo 9 de la Ley, la base imponible en los seguros sobre la vida estará constituida por las
cantidades percibidas por los beneficiarios de los mismos.

Cuando dichos beneficiarios sean a su vez causahabientes –herederos o legatarios–, acumularán las cantidades
derivadas del seguro al valor de los bienes y derechos que integren la porción de la herencia que les corresponda.

En otro caso si no tienen participación en la masa hereditaria, tributarán independientemente por la

indemnización percibida.

I. LA BASE LIQUIDABLE

Como ya sabemos, la base liquidable es el resultado de practicar sobre la base imponible determinadas
reducciones. En el Impuesto sobre Sucesiones, estas reducciones se habían establecido, tradicionalmente, en
función del parentesco y la edad del adquirente, aunque en los últimos años se han creado otras referidas a la
adquisición de determinados bienes.

En el supuesto de que la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones anteriores se aplicarán las
establecidas por el Estado. Por otra parte, estas reducciones, contenidas en el artículo 20 de la Ley, serán de
aplicación directa cuando no resulte aplicable al sujeto pasivo la normativa propia de La Comunidad Autónoma
(en general cuando el causante o el sujeto pasivo sean no residentes). No obstante, la disposición adicional
segunda de la LISD permite ahora, tras la intervención del TJUE, que en determinados casos donde el causante o
el sujeto pasivo sean no residentes pueda aplicarse la normativa autonómica (básicamente residentes en UE o
EEE).

En primer lugar, el citado precepto establece reducciones a tanto alzado de acuerdo con tres circunstancias
personales del adquirente, el parentesco que le unía al causante, su edad y, en su caso, su condición de
minusválido.

Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por 100, con un límite de
9.195,49 euros a las cantidades percibidas por beneficiarios de seguros de vida cuando su parentesco con el
contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. Si se trata de un seguro
colectivo o contratado por la empresa en favor de sus empleados se estará al parentesco entre el asegurado
fallecido y el beneficiario. La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que sea el número de contratos
de seguros de vida de los que sea beneficiario.

Asimismo, en los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los
cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa
individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades que gozan de exención en el
Impuesto sobre el Patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos, se aplicará para hallar la base
liquidable y con independencia de las reducciones que procedan en virtud de las reglas anteriores, otra del 95
por 100 del mencionado valor. No obstante, se establece como condición que la adquisición se mantenga durante
los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que a su vez falleciese el adquirente dentro de este
plazo.

140
Del mismo porcentaje de reducción con límite de 122.606,46 euros por cada sujeto pasivo y con el requisito de
permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual de la
persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél; o bien
pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiere convivido con el causante durante los dos años
anteriores al fallecimiento.

Finalmente, cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición mortis causa del cónyuge,
ascendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos y
tres del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico
Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, también se aplicará una
reducción del 95 por 100 de su valor. A estos efectos, deberán cumplirse los mismos requisitos de permanencia
a los que venimos haciendo mención.

Junto a estas reducciones, la Ley recoge la correspondiente a los supuestos en que unos mismos bienes o los que
hayan ocupado su lugar sean objeto de dos o más transmisiones «mortis causa» a favor de descendientes en un
período de diez años. En estos casos, además de las deducciones vistas, se deducirá de la base imponible la deuda
tributaria satisfecha en las transmisiones precedentes.

J. CUOTA TRIBUTARIA

Para determinar la cuota tributaria hay que realizar varias operaciones. Primero, habrá que aplicar a la base
liquidable la tarifa progresiva para así obtener la llamada cuota íntegra.

Posteriormente, se aplicará sobre esa cuota unos coeficientes multiplicadores, fijados en función del parentesco
con el causante y del patrimonio preexistente del adquirente. Finalmente, y cuando proceda, podrá practicarse
la deducción por doble imposición internacional y las deducciones de lo satisfecho por el Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales, así como las deducciones y bonificaciones que, en su caso, hayan establecido las
Comunidades Autónomas. El resultado será la cuota líquida.

1. El tipo de gravamen. La tarifa del Impuesto

En virtud de las previsiones contenidas en la LOFCA y en la Ley 22/2009, las Comunidades Autónomas de
régimen común tienen atribuida la competencia normativa para establecer la tarifa y los tipos de gravamen del
Impuesto.

En el supuesto de que la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la tarifa propia se aplicará la escala de
gravamen contenida en la Ley del Impuesto, que no resulta aplicable la normativa de la Comunidad Autónoma, a
salvo lo dispuesto en la disposición adicional segunda antes mencionada.

2. Los coeficientes multiplicadores

Sobre la cuota íntegra serán de aplicación los coeficientes multiplicadores que, a su vez, darán lugar a la que
tradicionalmente se ha venido denominando cuota incrementada. La función que cumplen dichos coeficientes no
es otra que subjetivizar el Impuesto, tratando de acentuar la función de redistribución de la riqueza asignada al
mismo.

Los coeficientes multiplicadores se basan en dos factores: el grado de parentesco entre causante y beneficiario y
el patrimonio preexistente del adquirente. Para la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se
atenderá a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Las Comunidades Autónomas tienen competencia para fijar la cuantía y los coeficientes del patrimonio
preexistente.

141
3. Deducción por doble imposición internacional

De acuerdo con el artículo 23 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir de su cuota la
menor de las dos cantidades siguientes:

- El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al
incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
- El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente
a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos
a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.

4. Deducción por doble imposición interna

Como hemos visto, en virtud de algunas presunciones establecidas en la Ley, determinadas transmisiones
realizadas en vida del causante que tributaron en su momento por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas se consideran transmisiones «mortis causa» y como tales son gravadas por este
Impuesto (supuestos de adición de bienes). Para evitar la doble imposición, lo satisfecho por dichas
transmisiones «inter vivos» se deducirá ahora de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones.

5. Deducciones y bonificaciones autonómicas. Otras bonificaciones

De acuerdo con lo previsto en la normativa sobre financiación autonómica, las Comunidades Autónomas podrán
aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes. En todo caso, éstas deberán resultar
compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del Impuesto
sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se
aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.

K. GESTIÓN

Con carácter general, la gestión de este Impuesto se ha venido asentando en el procedimiento tradicional de
liquidación, es decir, los sujetos pasivos venían obligados a presentar una declaración del hecho imponible, tras
la que se produce la correspondiente liquidación por parte de la Administración, manteniéndose, no obstante,
cuando se cumplan determinados requisitos, la posibilidad de optar por el procedimiento de autoliquidación. Sin
embargo, en los últimos años la tendencia se ha invertido, de manera que la autoliquidación se va imponiendo en
muchas Comunidades Autónomas como única fórmula para la gestión de este tributo.

1. El procedimiento de liquidación por la Administración

Los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos
imponibles a que se refiere la presente Ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.

La forma normal de declarar consiste en la presentación de varios documentos:

- El testamento, la escritura de partición, una relación de los bienes y derechos adquiridos, con expresión
del valor real atribuido a cada uno, la justificación documental de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se
solicite, el ejemplar del contrato de seguro cuyo importe deba acumularse a la sucesión, etcétera.
- La certificación de defunción del causante y del Registro de Actos de Última Voluntad.
- Una declaración de su patrimonio preexistente, valorado según las reglas del artículo 45 del Reglamento,
o una copia de la del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al 31 de diciembre anterior al devengo.

El plazo para presentar estos documentos es de 6 meses, contados desde la fecha del devengo.
La oficina competente puede conceder una prórroga por igual período. Estos plazos son suspendidos en los casos
de litigio o juicio voluntario de testamentaría, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en
que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

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El lugar de presentación de la declaración son las oficinas de Hacienda de las Comunidades Autónomas puesto
que les está cedida la gestión de este tributo. La oficina competente será la correspondiente al territorio donde
el causante hubiere tenido su vivienda habitual o, si no la tuvo en España, en la Delegación de Hacienda de Madrid.
Frecuentemente se delega en las Oficinas de Distrito Hipotecario.

Por último, en este procedimiento la liquidación compete a la Administración y el pago del Impuesto se rige, en
principio, por las reglas generales establecidas en el Reglamento General de Recaudación. Como singularidad
cabe resaltar la posibilidad de satisfacer la deuda tributaria mediante entrega de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos
en el Inventario General.

2. La autoliquidación

En aquellas Comunidades Autónomas que no tengan establecido el régimen de autoliquidación con carácter
obligatorio, este sistema se permite como alternativa a la declaración. No obstante, para ello es necesario el
cumplimiento de estos requisitos:

- Que todos los causahabientes, en el caso de transmisiones mortis causa, estén incluidos en el mismo
documento o declaración tributaria y opten por el régimen de autoliquidación.
- Que la autoliquidación se refiera a la totalidad de los bienes y derechos que integren el incremento de
patrimonio de cada sujeto pasivo.

La autoliquidación se practica en el modelo de impreso habilitado por el Ministerio de Economía y Hacienda y se

presenta dentro de los plazos anteriormente reseñados.

L. LA OBLIGACIÓN REAL

El Impuesto se exige por obligación real cuando el sujeto pasivo no tiene su residencia habitual en territorio
español.

La tributación por obligación real alcanza a los bienes y derechos de cualquier naturaleza que estuvieran
situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como a la percepción de
cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades
aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella. A estos
efectos, se consideran situados en territorio español: los bienes inmuebles que radiquen en nuestro territorio y
los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos
industriales situados en el mismo.

En los casos de obligación real de contribuir no se aplica la normativa propia de las Comunidades Autónomas,
sino directamente las normas del Estado. Por lo demás, con carácter general, rigen las mismas reglas previstas
para los supuestos de obligación personal con alguna salvedad.

III. EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES

A. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

Es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo, que recae sobre los incrementos de patrimonio
obtenidos a título gratuito inter vivos por personas físicas. El ámbito de aplicación del Impuesto sobre Donaciones
coincide con el del Impuesto sobre Sucesiones, por lo que a éste nos remitimos.

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B. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO MATERIAL

1. Definición genérica del hecho imponible

Son supuestos sujetos a gravamen las siguientes adquisiciones:

A. Adquisiciones gratuitas «inter vivos»

Además de la donación inter vivos, existen otros tipos de adquisiciones gratuitas igualmente sujetas al Impuesto.
Entre otras, pueden citarse las siguientes: la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de
liberalidad; la renuncia de derechos a favor de persona determinada; la asunción liberatoria de la deuda de otro
sin contraprestación cuando no sea el donatario quien asuma la deuda garantizada con el bien donado; el
desistimiento o allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, realizado con ánimo de liberalidad;
así como la transacción de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados con el
mismo ánimo.

Respecto de las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias, tributarán por tal concepto y por su total
importe y si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el
mismo concepto sólo por la diferencia (art. 29 LISD).

B. Adquisiciones en virtud de seguros de vida

Se trata de seguros pactados sobre la vida de un tercero o de sobrevivencia del contratante cuando el beneficiario
es otra persona.

2. Supuestos de extensión del hecho imponible

En la delimitación del hecho imponible el legislador añade los supuestos de acumulación así como varias
presunciones de transmisión gratuita inter vivos con la finalidad de evitar maniobras elusivas.

A. Los supuestos de acumulación

A los bienes donados, se acumulan los recibidos de un mismo donante dentro del plazo de tres años, a contar
desde la fecha de cada una de las donaciones. Estamos ante una ficción por lo que no cabe prueba en contrario.
Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del Impuesto, lo hará la Administración. El fundamento
de esta regla es evitar la elusión del Impuesto mediante el fraccionamiento de la transmisión, realizando varias
donaciones a una misma persona pero en momentos distintos, con lo que se atenúa la progresividad de la tarifa.

B. Las presunciones de transmisión gratuita

El artículo 4 de la Ley regula dos supuestos en los que, presumiblemente, se dan las condiciones para entender
que se ha producido una donación entre personas unidas por vínculos de parentesco y que no ha sido declarada
como tal. Se trata de una presunción iuris tantum y, por tanto, admite prueba en contrario.

1.º) Presunción de transmisión gratuita ante disminuciones e incrementos correlativos de patrimonio entre
dos parientes próximos. Salvo que se demuestre lo contrario, se presumirá la existencia de una transmisión
gratuita cuando los registros fiscales o los datos en poder de la Administración revelen la disminución del
patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de
prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
2.º) Presunción de transmisión gratuita ante adquisiciones onerosas realizadas en representación de menores
de edad. Cuando los ascendientes en representación de los menores de edad realicen adquisiciones a título
oneroso se presumirá, salvo que se demuestre lo contrario, que hubo una transmisión gratuita a favor de los
descendientes por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe que el patrimonio del
menor ya tenía bienes suficientes para realizarla.

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3. Supuestos de no sujeción

El artículo 3 del Reglamento menciona algunos supuestos de no sujeción. En la mayoría de los casos se trata de
incrementos patrimoniales ya gravados por otros impuestos.

1.º) Premios obtenidos en juegos autorizados. Este tipo de premios está sujeto al IRPF o al Impuesto sobre
Sociedades.
2.º) Premios e indemnizaciones exentas del IRPF. Cuando de una indemnización se trata, que supone la
compensación por pérdida de un derecho, nos situamos en el ámbito del IRPF y es en su normativa donde
debemos estudiar su sujeción o su posible exención.
3.º) Subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades públicas
o privadas con fines benéficos, docentes, deportivos o de acción social. Se sujetan al IRPF.
4.º) Las entregas de bienes realizadas por entidades a sus trabajadores cuando deriven de un contrato de
trabajo. Serían retribuciones del trabajo en especie gravadas por el IRPF.
5.º) Las prestaciones percibidas a título gratuito por beneficiarios de Planes de Pensiones, sistemas
alternativos, Mutualidades, etc., sometidas expresamente a gravamen como rentas del trabajo por el artículo 17.2.a)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
6.º) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de vida
celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
7.º) Por último, se establece un supuesto de no sujeción para todas aquellas transmisiones entre cónyuges
realizadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 51.7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, este artículo permite al contribuyente reducir en la base imponible
del IRPF las aportaciones realizadas a planes de pensiones de las que su cónyuge sea partícipe, con el límite de
2.000 euros anuales. Por lo tanto, no estarán sujetas al Impuesto sobre Donaciones las eventuales transmisiones
en favor del cónyuge que tengan por objeto realizar dichas aportaciones al plan de pensiones, siempre hasta el
límite de 2.000 euros anuales.

C. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO ESPACIAL

1. Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real

Como impuesto de naturaleza personal, en el Impuesto sobre Donaciones existen dos formas de contribuir, cuya
diferencia la determina la residencia habitual del contribuyente: por obligación personal y por obligación real.
Por coincidir en este punto con el Impuesto sobre Sucesiones, nos remitimos al mismo.

2. Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico

En el gravamen sobre las adquisiciones inter vivos, las normas sobre financiación autonómica establecen como
punto de conexión la Comunidad Autónoma donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo,
salvo en el caso de donación de inmuebles donde se estará al lugar donde radiquen. Para fijar aquella residencia
son trasladables las consideraciones realizadas con respecto al Impuesto sobre Sucesiones.

Por su parte, los sistemas de financiación de los territorios forales han venido determinando la atribución a las
Diputaciones Forales de la recaudación del Impuesto sobre Donaciones, con carácter general, cuando el donatario
tuviera la residencia habitual en el País Vasco o Navarra; y en las adquisiciones de bienes inmuebles y derechos
sobre los mismos, cuando éstos radicaren en el correspondiente territorio foral.

D. HECHO IMPONIBLE: ASPECTO TEMPORAL

Una vez estudiados y analizados los diferentes incrementos de patrimonio cuya realización da lugar al nacimiento
de la obligación tributaria en el Impuesto sobre Donaciones, se hace necesario determinar a continuación el
momento exacto en el que surge dicha obligación. El momento del devengo del Impuesto, o dicho de otro modo,
el momento en que el Impuesto se hace exigible, depende de cuál sea el tipo de transmisión gratuita.

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En las adquisiciones gratuitas inter vivos, el Impuesto se devengará el día que se cause o celebre el acto o
contrato. Obsérvese que fiscalmente la donación se entiende producida sin necesidad de aceptación que
perfecciona la adquisición según el artículo 623 del Código Civil.

En los seguros de vida, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del tercero asegurado o cuando
adquiera firmeza la declaración del fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del CC. En las
adquisiciones de cantidades derivadas de seguros sobre la vida para casos de sobrevivencia del contratante o del
tercero asegurado, el Impuesto se devengará el día en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible
por el beneficiario.

En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un
término, o cualquier otra limitación, el Impuesto se devengará el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

E. SUJETOS PASIVOS Y OTROS DEUDORES TRIBUTARIOS

Es contribuyente la persona física que adquiere el incremento patrimonial objeto de gravamen.

En concreto, son contribuyentes en las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el
donatario o el favorecido por ellas y, en los seguros, los beneficiarios.

Asimismo, sin perjuicio de las normas sobre responsabilidad solidaria establecidas en la Ley General Tributaria,
la Ley del Impuesto prevé unos supuestos de responsabilidad subsidiaria.

Así se consideran responsables subsidiarios del pago del Impuesto: las entidades de seguros que verifiquen las
entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como designados en los contratos y los funcionarios.
Ambos, en los términos vistos para el Impuesto sobre Sucesiones.

F. LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA

En líneas generales sirven las consideraciones que realizamos respecto al Impuesto sobre Sucesiones, con alguna
salvedad. La diferencia fundamental se produce en cuanto a las reducciones sobre la base imponible ya que en
los supuestos de donación se aplican reducciones en general distintas a las previstas para las sucesiones.

Por lo demás, sobre la base liquidable se aplicarán los tipos de gravamen, obteniendo la cuota íntegra, y sobre
ésta los coeficientes multiplicadores. Finalmente se practicarán las deducciones y bonificaciones que
correspondan hasta obtener la cuota líquida.

G. LA BASE IMPONIBLE

La base imponible del Impuesto sobre Donaciones vendrá constituida, por el importe neto de los bienes y derechos
adquiridos, entendiéndose como tal el valor de esos bienes o derechos minorado por las cargas y deudas que
fueren deducibles.

En las donaciones, para calcular la base imponible, basta con determinar el valor real del bien o derecho objeto
de transmisión. De ese valor real se deducen las cargas, si las hay. No son deducibles los derechos reales de
garantía constituidos sobre los bienes y derechos, siendo por el contrario deducible la deuda garantizada a
condición de que sea asumida explícitamente por el donatario. Si no la asume pero procede posteriormente a su
pago, tendrá derecho a la devolución de la porción de cuota correspondiente al importe de la deuda.

En el caso de que un mismo sujeto sea beneficiario de varias transmisiones gratuitas procedentes de una misma
persona, no mediando entre ellas un período superior a tres años, la Ley prevé su acumulación. A estos efectos,
los bienes y derechos procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de transmisión actual se
considerarán como una sola transmisión, aplicándose al valor de estos últimos, para determinar la cuota
tributaria, el tipo medio que corresponda al valor de la totalidad de los acumulados.

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H. LA BASE LIQUIDABLE

Las Comunidades Autónomas pueden regular también en materia de donaciones las reducciones que consideren
convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad
Autónoma de que se trate, siendo aplicables las mismas condiciones ya comentadas con respecto a las
reducciones en el ámbito del gravamen sucesorio.

Respecto a la normativa estatal, el abanico de reducciones es más restringido que el aplicable a la sucesión.

Se regula una bonificación en relación con la adquisición de determinados bienes alineada con la política de
impulso a las pequeñas y medianas empresas como agentes incentivadores de la economía. La reducción, prevista
en el artículo 20.6 de la Ley, se refiere a los casos de transmisiones gratuitas inter vivos en favor del cónyuge,
descendientes o adoptados de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en
entidades del donante que gozan de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En tales supuestos, se
aplicará para hallar la base liquidable una reducción del 95 por 100 del valor de adquisición.

El mismo porcentaje de reducción se aplicará en caso de donación en favor del cónyuge, descendientes o
adoptados de los bienes comprendidos en los apartados uno, dos y tres del artículo 4 de la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o
Cultural de las Comunidades Autónomas.

I. TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA

Para determinar la cuota tributaria es preciso realizar varias operaciones. Primero debe aplicarse a la base
liquidable la tarifa progresiva, para obtener cuota íntegra. Posteriormente aplicaremos a esa cuota íntegra los
coeficientes multiplicadores, fijados en función del parentesco entre el donante y el donatario y del patrimonio
preexistente del adquirente.

Finalmente, y cuando proceda, practicaremos la deducción por doble imposición internacional y la deducción de
las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas, así como una bonificación del 50 por 100
en las donaciones de inmuebles situados en Ceuta y Melilla o cuando se realicen donaciones a favor de residentes
en estos territorios. Tanto la tarifa como los coeficientes y las deducciones son las mismas que para el Impuesto
de Sucesiones al cual nos remitimos. Adviértase que las reducciones autonómicas, y en general la normativa
propia de las regiones en este impuesto, no se aplica cuando el donatario es no residente o, en el caso de
inmuebles, si no están situados en España. No obstante, en virtud de la opción que ahora se regula en la
disposición adicional segunda de la Ley, también en estos casos, cuando el inmueble se encuentra en otro estado
de la UE o del EEE o el donatario reside en esos países, cabe la tributación conforme a la normativa autonómica.

J. GESTIÓN

Es aplicable a la gestión del Impuesto sobre Donaciones lo expuesto para la gestión del Impuesto sobre
Sucesiones. No obstante todavía existen algunas diferencias entre ambos impuestos. Así, para las donaciones no
es necesario presentar los documentos específicos de las sucesiones y el plazo para presentar los documentos
correspondientes será de un mes, sin que haya lugar a prórroga.

K. LA OBLIGACIÓN REAL

Tributan por obligación real, los no residentes en territorio español que obtengan un incremento patrimonial
lucrativo inter vivos en dicho territorio. Para un estudio más pormenorizado de la obligación real, puede
consultarse el que se hizo en esta obra para el Impuesto sobre Sucesiones.

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