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Version pour adoption ISSAI 200 Principes fondamentaux de l'audit financier
ISSAI 200
Les normes internationales des institutions suprieures de contrle des finances publiques,
dsignes par l'acronyme anglais ISSAI, sont publies par l'Organisation internationale
des institutions suprieures de contrle des finances publiques, dsigne par l'acronyme
anglais INTOSAI. Pour plus de renseignements, visitez le site www.issai.org
I N T O S A I
Principes fondamentaux
de l'audit financier
Version pour adoption ISSAI 200 Principes fondamentaux de l'audit financier

Secrtariat gnral de l'INTOSAI RECHNUNGSHOF
(Institution suprieure de contrle de l'Autriche)
DAMPFSCHIFFSTRASSE 2
1033 VIENNE
AUTRICHE
Tl. +43 (1) 71171 Fax +43 (1) 7180969

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I N T O S A I
EXPERIENTIA MUTUA
OMNIBUS
PRODEST
EXPERIENTIA MUTUA
OMNIBUS PRODEST
Commi ssi on des normes professi onnelles de l' I NTOSAI
Secrtariat de la CNP
Rigsrevisionen Store Kongensgade 45 P.O. Box 9009 1022 Copenhague K Danemark
Tl.:+45 3392 8400 Fax:+45 3311 0415 Courriel: info@rigsrevisionen.dk
ISSAI 200 Principes fondamentaux de l'audit financier

INTRODUCTION ................................................................................................................................................ 1
OBJ ET ET AUTORIT DES PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L'AUDIT FINANCIER .................................. 2
CADRE DE L'AUDIT FINANCIER ...................................................................................................................... 4
Objectif de l'audit financier ............................................................................................................................. 4
Applications en matire de finances publiques couvertes par l'ISSAI 200 .................................................... 4
Conditions pralables un audit d'tats financiers conforme aux ISSAI .................................................. 4
Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels caractre spcifique ........................ 7
Audits d'tats financiers pris isolment et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques
d'tats financiers ........................................................................................................................................ 8
LMENTS CONSTITUTIFS DE L'AUDIT FINANCIER .................................................................................... 9
Les trois intervenants de l'audit financier ....................................................................................................... 9
Critres appropris ......................................................................................................................................... 9
Informations affrentes au sujet considr .................................................................................................. 10
Mission d'assurance raisonnable ................................................................................................................. 10
PRINCIPES DE L'AUDIT FINANCIER ............................................................................................................. 11
Principes gnraux ....................................................................................................................................... 11
Pralables la ralisation d'audits financiers .............................................................................................. 11
Dontologie et indpendance .................................................................................................................. 11
Contrle qualit ........................................................................................................................................ 11
Gestion et comptences de l'quipe d'audit ............................................................................................ 12
Principes relatifs aux concepts d'audit de base ........................................................................................... 13
Risque d'audit .......................................................................................................................................... 13
J ugement professionnel et esprit critique ................................................................................................ 14
Caractre significatif ................................................................................................................................ 15
Communication ........................................................................................................................................ 16
Documentation ......................................................................................................................................... 17
Principes relatifs au processus d'audit ......................................................................................................... 18
Accord sur les termes de la mission ........................................................................................................ 18
Planification .............................................................................................................................................. 19
Connaissance de l'entit audite ............................................................................................................. 20
valuation des risques ............................................................................................................................. 22
Rponses aux risques valus ................................................................................................................ 23
Considrations relatives aux fraudes releves lors d'un d'audit d'tats financiers .................................. 24
Considrations relatives la continuit d'exploitation ............................................................................. 26
Considrations relatives aux lois et aux rglements lors d'un audit d'tats financiers ............................ 28
lments probants ................................................................................................................................... 29
Prise en considration des vnements postrieurs aux travaux d'audit ................................................ 31
valuation des anomalies ........................................................................................................................ 32
Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers ........................................................... 33
Aspects particuliers Audits d'tats financiers d'un groupe (y compris les tats financiers
de l'ensemble des services de l'tat) ....................................................................................................... 43


1

INTRODUCTION

1. Les normes professionnelles et les lignes directrices sont essentielles pour assurer la
crdibilit, la qualit et le professionnalisme du contrle des finances publiques. Les normes
internationales des institutions suprieures de contrle des finances publiques (ISSAI)
labores par l'Organisation internationale des institutions suprieures de contrle des
finances publiques (INTOSAI) visent promouvoir la ralisation, par les institutions
suprieures de contrle (ISC), d'un contrle indpendant et efficace et aider les membres
de l'INTOSAI laborer leur propre approche professionnelle conformment leur mandat,
ainsi qu'aux lois et rglements nationaux.

2. La norme ISSAI 100 Principes fondamentaux du contrle des finances publiques dcrit
dans les grandes lignes les principes fondamentaux du contrle des finances publiques et
dfinit l'autorit des ISSAI. L'ISSAI 200 Principes fondamentaux de l'audit financier a t
labore pour traiter des principes cls relatifs l'audit d'tats financiers dans le secteur
public. Elle s'appuie sur les principes fondamentaux de l'ISSAI 100 et les dveloppe pour
rpondre au contexte propre aux audits d'tats financiers et constitue la base des normes
d'audit dans ce domaine. L'ISSAI 200 doit tre lue et assimile en parallle avec l'ISSAI 100.

3. Les ISSAI concernant l'audit financier visent essentiellement fournir aux membres de
l'INTOSAI une srie complte de principes, de normes et de lignes directrices pour l'audit des
tats financiers d'entits publiques. Outre l'ISSAI 200, elles comportent les lignes directrices
pour l'audit financier (ISSAI 1000-2999) au niveau 4 du cadre des normes ISSAI.
L'ISSAI 1000 consiste en une prsentation gnrale de ces lignes directrices, tandis que les
ISSAI 1200 1810 contiennent des notes mises par l'INTOSAI sur l'utilisation des normes
internationales d'audit (ISA 200 810) labores par le Conseil des normes internationales
d'audit et d'assurance (International Auditing and Assurance Standards Board IAASB).
Chaque note et l'ISA correspondante constituent une ligne directrice dans le cadre des
normes ISSAI.

4. L'audit financier vise dterminer si l'information financire d'une entit est prsente
conformment au rfrentiel en la matire et au cadre rglementaire en vigueur. L'tendue
des audits financiers dans le secteur public peut tre dfinie dans le mandat de l'ISC sous la
forme d'une srie d'objectifs d'audit, qui viennent s'ajouter aux objectifs de l'audit d'tats
financiers tablis conformment un rfrentiel d'information financire. Ces objectifs
peuvent englober l'audit:

des comptes des tats ou d'entits, ou d'autres rapports financiers, qui n'ont pas t
forcment tablis conformment un rfrentiel gnral d'information financire;
des budgets, des parties de budget, des crdits et d'autres dcisions sur l'affectation des
ressources, ainsi que de leur excution/mise en uvre;
des politiques, des programmes ou des activits dfinis par leur base juridique ou leur
source de financement;
des sphres de responsabilit dfinies sur le plan juridique, comme les responsabilits des
ministres;
des catgories de recettes ou de dpenses, d'actif ou de passif.

2

5. Lorsque son mandat prvoit ce type d'objectifs d'audit supplmentaires, l'ISC doit peut-tre
aussi envisager d'laborer ou d'adopter des normes fondes sur les principes fondamentaux
du contrle des finances publiques de l'ISSAI 100, de l'audit de conformit et de l'audit de la
performance. Les orientations contenues dans les lignes directrices pour l'audit financier
relatives aux rfrentiels caractre spcifique
1
, aux audits d'tats financiers pris isolment
et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques d'tats financiers
2
et aux rapports sur
des tats financiers rsums
3
peuvent galement se rvler utiles cette fin.

6. La prsente norme ISSAI fournit des informations dtailles sur:

l'objet et l'autorit des principes fondamentaux de l'audit financier;
le cadre de l'audit d'tats financiers dans le secteur public;
les lments de l'audit d'tats financiers;
les principes de l'audit d'tats financiers.

OBJET ET AUTORIT DES PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L'AUDIT FINAN-
CIER

7. L'ISSAI 200 nonce les principes fondamentaux de l'audit d'tats financiers tablis
conformment un rfrentiel d'information financire. Ces principes s'appliquent galement
lorsqu'une ISC a pris l'engagement ou est charge de procder l'audit d'tats financiers pris
isolment et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques d'tats financiers, ou d'tats
financiers tablis conformment des rfrentiels caractre spcifique, ou d'tats financiers
rsums. Lorsque le texte de l'ISSAI 200 fait rfrence aux audits d'tats financiers, cela
implique ce type de responsabilits.

8. Les ISSAI 1000 1810 consacres l'audit financier peuvent s'appliquer, le cas chant,
ces responsabilits. Toutefois, il est interdit aux auditeurs de faire rfrence l'utilisation des
ISSAI si:

les conditions pralables un audit conforme aux ISSAI relatives l'audit financier ne sont
pas remplies
4
;
les auditeurs ne sont pas en mesure de respecter l'autorit confre aux normes ISA
5
et
ISSAI.

9. Les principes fondamentaux de l'audit financier s'appliquent l'audit des tats financiers de
toutes les entits du secteur public, qu'il s'agisse du gouvernement dans son ensemble, de
parties du gouvernement ou d'entits distinctes.

1
ISSAI 1800 Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels caractre spcifique.
2
ISSAI 1805 - Aspects particuliers Audits d'tats financiers pris isolment et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques
d'tats financiers.
3
ISSAI 1810 Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums.
4
ISSAI 1210 Accord sur les termes des missions d'audit, paragraphes 6 8.
5
ISSAI 1000, paragraphes 37 43.

3

10. L'ISSAI 200 Principes fondamentaux de l'audit financier forme la pierre angulaire des
normes d'audit dtailles, nonces par les ISSAI 1000 1810 au niveau 4 du cadre
des ISSAI. Les principes contenus dans l'ISSAI 200 peuvent tre utiliss de trois manires:

comme base pour l'laboration de normes;
comme base pour l'adoption de normes nationales cohrentes;
comme base pour l'adoption de lignes directrices pour l'audit financier en tant que normes
faisant autorit.

11. Toute rfrence l'ISSAI 200 dans les rapports n'est permise que si les normes d'audit ont
t labores ou adoptes dans le strict respect de tous les principes pertinents de
l'ISSAI 200. Un principe est considr comme pertinent lorsqu'il traite du type d'audit ou des
combinaisons de types d'audit et lorsque les circonstances ou les procdures sont
applicables. En aucun cas, les principes ne priment les lois, les rglements ou les mandats
nationaux.

12. Lors de l'laboration ou de l'adoption de normes d'audit fondes sur les principes
fondamentaux de contrle, il est possible de faire rfrence ceux-ci dans les rapports en
ajoutant la dclaration ci-aprs:

[...] Nous avons effectu notre audit selon les [normes], qui se fondent sur [ou concordent
avec] les principes fondamentaux de contrle (ISSAI 100 999) des normes internationales
des institutions suprieures de contrle des finances publiques.

13. Les ISC qui adoptent les lignes directrices pour l'audit financier de niveau 4 comme normes
faisant autorit doivent y faire rfrence dans leurs rapports. Selon les normes appliques et
le mandat de l'ISC, cela peut se faire de deux manires:

a) conformment aux dispositions des ISSAI 1000 1810, ce qui implique une totale
conformit toutes les ISA pertinentes et aux orientations complmentaires nonces
dans les notes de l'INTOSAI sur leur utilisation;
b) conformment aux dispositions des ISA, ce qui implique une conformit toutes les ISA
pertinentes.

L'ISSAI 100 dtaille l'autorit confre aux ISSAI.

14. Lorsque les ISSAI de niveau 4 sont utilises comme normes faisant autorit, les auditeurs
des finances publiques doivent galement respecter l'autorit des ISA. Les ISC sont
encourages tendre vers la complte adoption des lignes directrices de niveau 4 comme
normes faisant autorit, tant donn qu'elles ont t labores pour reflter les meilleures
pratiques. L'INTOSAI reconnat que dans certains environnements, il se pourrait que cela soit
impossible en raison de l'absence des structures administratives lmentaires ou parce que
la lgislation ou la rglementation n'a pas intgr les principes qui rgissent les audits d'tats
financiers conformment aux lignes directrices pour l'audit financier. Dans ce cas de figure,
les ISC peuvent dcider d'laborer des normes faisant autorit sur la base des principes
fondamentaux de l'audit financier.

4

15. Lorsque les ISSAI de niveau 4 sont utilises comme les normes faisant autorit pour un audit
d'tats financiers effectu en parallle avec un audit de conformit, les auditeurs du secteur
public doivent respecter l'autorit la fois des lignes directrices pour l'audit financier et de
celles sur les audits de conformit
6
.

CADRE DE L'AUDIT FINANCIER

Objectif de l'audit financier

16. L'objectif d'un audit d'tats financiers est d'accrotre le degr de confiance des utilisateurs
concerns par ces donnes. Pour ce faire, l'auditeur exprime une opinion sur la conformit de
l'tablissement des tats financiers, dans tous leurs aspects significatifs, un rfrentiel
d'information financire applicable, ou lorsque les tats financiers sont tablis
conformment un rfrentiel d'information financire fond sur une prsentation fidle sur
le caractre fidle de la prsentation ou de l'image donne des tats financiers, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel en cause. Il se peut que les lois ou les
rglements qui lient les organisations charges du contrle des finances publiques utilisent
une autre formule pour cette opinion. Un audit men conformment aux normes fondes sur
les principes fondamentaux de l'INTOSAI pour l'audit financier et aux rgles d'thique
pertinentes permettra l'auditeur d'mettre une telle opinion.

17. L'ISSAI 200 s'appuie sur les objectifs ci-aprs, tels qu'ils sont dfinis dans l'ISSAI 1200
7
.

Lors de la conduite d'un audit d'tats financiers, l'auditeur poursuit les objectifs gnraux
suivants:

a) obtenir une assurance raisonnable lui permettant de dterminer si les tats financiers, pris
dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci rsultent
de fraudes ou d'erreurs, et d'exprimer ainsi une opinion indiquant si les tats financiers
sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes un rfrentiel d'information
financire applicable;
b) tablir un rapport sur les tats financiers et communiquer le rsultat de l'audit sur la base
de ses constatations.

Applications en matire de finances publiques couvertes par l'ISSAI 200

Conditions pralables un audit d'tats financiers conforme aux ISSAI

18. L'auditeur doit valuer si les conditions pralables un audit d'tats financiers ont t
remplies.

6
ISSAI 4000 Introduction gnrale aux lignes directrices sur les audits de conformit et ISSAI 4200 Lignes directrices sur les
audits de conformit associs un audit d'tats financiers.
7
ISSAI 1200, paragraphe 11 de l'ISA 200.

5

19. Un audit financier conduit conformment aux ISSAI s'appuie sur les conditions suivantes:

l'auditeur juge acceptable le rfrentiel d'information financire utilis pour l'tablissement
des tats financiers;
la direction de l'entit reconnat et comprend ses responsabilits:
en matire d'tablissement des tats financiers conformment au rfrentiel
d'information financire applicable, y compris, le cas chant, leur prsentation fidle;
l'gard de tout contrle interne qu'elle estime ncessaire pour l'tablissement d'tats
financiers exempts d'anomalies significatives, que celles-ci soient dues des fraudes
ou des erreurs;
lorsqu'il s'agit de fournir l'auditeur un accs illimit toutes les informations, relatives
l'tablissement des tats financiers, dont elle connat l'existence.

20. Les rfrentiels d'information financire peuvent tre utiliss des fins gnrales ou
spcifiques. Un rfrentiel conu pour rpondre aux besoins d'information d'une grande
diversit d'utilisateurs est qualifi de rfrentiel caractre gnral, tandis que les
rfrentiels caractre spcifique sont destins couvrir les besoins d'un utilisateur ou d'un
groupe d'utilisateurs bien prcis. Il est galement possible de faire rfrence des
rfrentiels reposant sur le principe de la prsentation fidle ou sur la notion de conformit.
Un rfrentiel reposant sur le principe de la prsentation fidle requiert une conformit au
rfrentiel, mais n'exclut pas, explicitement ou implicitement, qu'il puisse tre ncessaire de
droger une exigence ou de fournir des informations complmentaires pour obtenir une
prsentation fidle des tats financiers. L'expression rfrentiel reposant sur la notion de
conformit s'utilise propos d'un rfrentiel d'information financire qui impose une
conformit aux exigences du rfrentiel, mais qui ne reconnat aucune possibilit d'y droger
pour garantir une prsentation fidle.

21. En l'absence d'un rfrentiel d'information financire acceptable, la direction ne dispose
d'aucune base adquate pour tablir les tats financiers, tandis que l'auditeur ne peut
s'appuyer sur aucun critre appropri pour les contrler. Les critres appropris doivent tre
formels. titre d'exemple, lors de l'tablissement d'tats financiers, il peut s'agir des normes
comptables internationales pour le secteur public (IPSAS), des normes internationales
d'information financire (IFRS) ou d'autres rfrentiels nationaux ou internationaux
d'information financire destins au secteur public.

22. Pour une entit du secteur public, un jeu complet d'tats financiers, tabli conformment un
rfrentiel d'information financire destin au secteur public, comprend:

l'tat de la situation financire;
le compte de rsultat;
un tat de la variation de l'actif net/des capitaux propres;
un tat des flux de trsorerie;
une comparaison entre les prvisions budgtaires et les montants rels, sous la forme d'un
tat financier supplmentaire distinct ou d'un rapprochement;
des notes comprenant un rsum des principales mthodes comptables et d'autres
informations explicatives;

6

dans certains environnements, un jeu complet d'tats financiers peut galement comporter
d'autres rapports, entre autres sur la performance et sur les crdits.

Si les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel conu en fonction d'autres
bases comptables, comme une comptabilit d'exercice modifie ou une comptabilit de
caisse, il se peut que le jeu complet d'tats financiers ne comporte pas tous les lments
susmentionns.

23. Les rfrentiels prescrits par la loi ou les rglements seront souvent considrs comme
acceptables par l'auditeur. Toutefois, mme s'il a t jug inacceptable, un tel rfrentiel peut
tre autoris si:

la direction accepte de fournir les informations complmentaires ncessaires dans les
tats financiers afin d'viter qu'ils n'induisent en erreur;
le rapport de l'auditeur sur les tats financiers comporte un paragraphe d'observations qui
attire l'attention de l'utilisateur sur ces informations complmentaires.

Si les conditions susmentionnes ne sont pas runies, l'auditeur doit valuer l'incidence de la
nature trompeuse des tats financiers sur son rapport d'audit et sur son opinion, ainsi que
juger de la ncessit d'en informer le pouvoir lgislatif.

24. Un rfrentiel d'information financire acceptable prsente en principe certaines
caractristiques qui garantissent que les informations fournies dans les tats financiers sont
utiles pour les utilisateurs prsums:

pertinence les informations contenues dans les tats financiers sont pertinentes au
regard de la nature de l'entit audite et de l'objectif des tats financiers;
exhaustivit aucune opration, aucun vnement, aucun solde de comptes ni aucune
information fournie susceptibles d'affecter les conclusions fondes sur les tats financiers
n'ont t omis;
fiabilit les informations contenues dans les tats financiers:
i) refltent, le cas chant, la substance conomique des vnements et des oprations
et pas simplement leur forme juridique;
ii) conduisent des apprciations, des valuations, une prsentation et des
informations fournies raisonnablement cohrentes, lorsqu'elles sont utilises dans des
circonstances similaires;
neutralit et objectivit les informations contenues dans les tats financiers ne sont pas
orientes;
comprhensibilit les informations contenues dans les tats financiers sont claires et
comprhensibles et ne sont pas sujettes des interprtations significativement diffrentes.

L'annexe 2 de l'ISSAI 1210
8
contient des informations susceptibles d'aider l'auditeur
dterminer si le rfrentiel d'information financire est acceptable.

8
ISSAI 1210 Accord sur les termes des missions d'audit.

7

25. Dans certains environnements de contrle des finances publiques, les audits financiers sont
dsigns comme des audits de l'excution budgtaire, qui incluent souvent l'examen des
oprations par rapport au budget, pour des questions de conformit et de rgularit. Ces
audits peuvent tre entrepris en fonction du risque ou dans le but de couvrir toutes les
oprations. Dans ce type d'environnements de contrle, le rfrentiel d'information financire
est rarement acceptable. Les rsultats des oprations financires peuvent y tre prsents
sous la forme d'une comparaison entre les montants des dpenses et les prvisions
budgtaires. Dans les environnements caractriss par ce type d'audits et par l'absence
d'tats financiers prsents conformment un rfrentiel d'information financire
acceptable, il se peut que l'auditeur en arrive la conclusion que les conditions pralables
un audit, dfinies par les ISSAI relatives l'audit financier, ne sont pas remplies. L'auditeur
peut donc envisager l'laboration de normes s'appuyant sur les principes fondamentaux de
l'audit financier et pouvant servir d'orientations pour rpondre ses besoins spcifiques.
Lorsque le mandat d'audit fait rfrence l'audit financier, mais ne lie pas ce dernier la
prsentation d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel d'information financire,
il est propos que les ISSAI soient considres comme les meilleures pratiques disponibles
et que l'esprit des ISSAI se reflte dans des normes conues pour l'environnement spcifique
concern. Lorsque le mandat d'audit fait rfrence des audits d'tats financiers pris
isolment et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques d'tats financiers,
l'ISSAI 1805
9
peut tre utile.

26. Le type d'audit ralis dans des environnements o la conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires constitue la priorit de l'audit serait, en principe, considr comme un audit de
conformit. L'ISSAI 400 Principes fondamentaux de l'audit de conformit peut tre une
source d'information utile pour l'laboration ou l'adoption de normes pour les travaux d'audit.
Si, par contre, le mandat d'audit autorise une modification des procdures d'audit et que
l'application d'un rfrentiel d'information financire acceptable est instaure pour
l'tablissement des tats financiers, les ISSAI relatives l'audit financier peuvent tre
appliques par la suite.

Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels caractre spcifique

27. Les principes de l'ISSAI 200 s'appliquent aux audits d'tats financiers tablis conformment
des rfrentiels caractre gnral ou spcifique. Outre des tats financiers caractre
gnral, une entit du secteur public peut tablir des tats financiers pour des tiers (tels que
des organes directeurs, le pouvoir lgislatif ou d'autres parties exerant une fonction de
surveillance) qui peuvent exiger des tats financiers conus pour rpondre leurs besoins
d'information particuliers. Dans certains environnements, les tats financiers de cette nature
sont les seuls tre tablis par l'entit du secteur public. Les tats financiers caractre
spcifique ne sont pas destins au grand public. C'est pourquoi les auditeurs doivent
examiner minutieusement si le rfrentiel d'information financire est conu pour rpondre
aux besoins d'information financire d'une grande diversit d'utilisateurs (rfrentiel
caractre gnral) ou d'utilisateurs spcifiques, ou aux exigences d'un organisme de
normalisation.

9
ISSAI 1805 - Aspects particuliers Audits d'tats financiers pris isolment et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques
d'tats financiers.

8

28. Parmi les rfrentiels caractre spcifique qui concernent les finances publiques, figurent:

les rgles comptables en matire d'encaissements et de dcaissements pour les
informations relatives aux flux de trsorerie et susceptibles de devoir tre tablies par une
entit pour un organe directeur;
les dispositions relatives la communication de l'information financire, tablies par une
organisation ou un mcanisme international de financement;
les dispositions relatives la communication de l'information financire, tablies par un
organe directeur, le pouvoir lgislatif ou d'autres parties exerant une fonction de
surveillance pour rpondre aux exigences de cet organe;
les dispositions relatives la communication de l'information financire d'un contrat,
comme la subvention relative au projet.

29. Les principes de l'ISSAI 200 sont pertinents pour les audits d'tats financiers tablis
conformment ces rfrentiels. Paralllement, il se peut que, lorsqu'elles laborent ou
adoptent des normes sur la base de ces principes, les ISC estiment utile de tenir compte des
exigences et des orientations contenues dans l'ISSAI 1800, qui traite d'aspects particuliers de
l'application des ISSAI 1200 1700 aux audits d'tats financiers tablis conformment un
rfrentiel spcifique.

Audits d'tats financiers pris isolment et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques
d'tats financiers

30. Les principes de l'ISSAI 200 s'appliquent galement aux audits des entits publiques qui sont
tenues de prsenter des informations financires, y compris des audits d'tats financiers pris
isolment ou d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques d'tats financiers, pour des
tiers (tels que des organes directeurs, le pouvoir lgislatif ou d'autres parties exerant une
fonction de surveillance). Ces informations peuvent relever du mandat d'audit de l'ISC. Les
auditeurs peuvent galement tre chargs de contrler des tats financiers pris isolment ou
des lments, des comptes ou des rubriques spcifiques (des projets financs par les
pouvoirs publics, par exemple), bien qu'ils n'aient pas reu pour mission de contrler le jeu
complet d'tats financiers de l'entit concerne.

31. Les ISC peuvent galement estimer utile de tenir compte des exigences et des orientations
nonces dans l'ISSAI 1805 lorsqu'ils laborent ou adoptent des normes fondes sur les
principes de l'ISSAI 200. L'ISSAI 1805 traite des aspects particuliers relatifs l'application des
exigences des ISA en matire d'audit d'tats financiers pris isolment ou d'un lment, d'un
compte ou d'une rubrique spcifique d'tats financiers. Il est possible d'tablir des tats
financiers pris isolment ou un lment, un compte ou une rubrique spcifique d'tats
financiers conformment un rfrentiel caractre gnral ou spcifique.


9

LMENTS CONSTITUTIFS DE L'AUDIT FINANCIER

32. L'audit d'tats financiers est dfini comme une mission d'assurance comportant au moins trois
intervenants diffrents: un auditeur, une partie responsable et les utilisateurs prsums. Les
lments constitutifs du contrle des finances publiques sont dcrits dans l'ISSAI 100
10
.
L'ISSAI 200 couvre des aspects complmentaires des lments constitutifs pertinents dans le
cadre de l'audit d'tats financiers.

Les trois intervenants de l'audit financier

33. Lors de l'audit d'tats financiers, la partie responsable est charge des informations sur le
sujet considr (normalement les tats financiers proprement dits) et parfois du sujet sous-
jacent (les activits financires prsentes dans les tats financiers). Il s'agit en gnral de
l'excutif du gouvernement et/ou de ses entits publiques subordonnes charges de la
gestion des fonds publics, de l'exercice de l'autorit sous la supervision du lgislatif, ainsi que
du contenu des tats financiers. Ces organes sont censs grer des ressources et exercer
l'autorit conformment aux dcisions prises et aux principes noncs par le pouvoir lgislatif.

34. Le lgislateur reprsente le citoyen, qui est l'utilisateur final des tats financiers du secteur
public. L'utilisateur prsum est en premier lieu le parlement, qui reprsente le citoyen en
prenant des dcisions, en dterminant les priorits en matire de finances publiques et en
prcisant le but et la teneur des recettes et dpenses dans le cadre d'un processus
dmocratique public. Les dcisions et principes du pouvoir lgislatif peuvent constituer la
base de la perspective largie de l'audit financier dans le secteur public. Les lgislateurs et
les rgulateurs sont souvent les principaux utilisateurs des tats financiers des entits
publiques.

35. La partie responsable et les utilisateurs prsums peuvent tre issus des mmes entits
publiques ou d'organes diffrents. Dans le premier cas, le conseil de surveillance d'une
structure gouvernementale peut chercher une assurance concernant l'information fournie par
le conseil d'administration de la mme entit publique. La relation entre la partie responsable
et les utilisateurs prsums doit tre place dans le contexte de la mission spcifique et peut
tre diffrente de celle qui prvaut lorsque les responsabilits sont dfinies de manire plus
classique.

Critres appropris

36. Les critres sont les lments de rfrence utiliss pour valuer ou mesurer le sujet
considr, y compris, le cas chant, ceux relatifs la prsentation et la communication
des informations. Les critres utiliss pour tablir les tats financiers sont en principe
formaliss; il peut s'agir des IPSAS, des IFRS ou d'autres rfrentiels nationaux d'information
financire destins au secteur public.

10
ISSAI 100 Principes fondamentaux du contrle des finances publiques.

10

Informations affrentes au sujet considr

37. La situation financire, la performance financire, les flux de trsorerie et les notes prsents
dans les tats financiers (les informations affrentes au sujet considr) rsultent de
l'application, aux donnes financires d'une entit publique (le sujet considr), d'un
rfrentiel d'information financire pour la reconnaissance, la mesure, la prsentation et la
communication des informations (les critres). La notion d'informations affrentes au sujet
considr fait rfrence au rsultat de l'valuation ou de la mesure du sujet considr. C'est
sur la base de ces informations (les tats financiers de l'entit, par exemple) que l'auditeur
collecte un nombre suffisant d'lments probants appropris pour fournir une base
raisonnable l'expression d'une opinion dans son rapport.

Mission d'assurance raisonnable

38. Les audits d'tats financiers conduits conformment aux ISSAI sont des missions d'assurance
raisonnable. L'assurance raisonnable correspond un niveau d'assurance lev, mais pas
absolu en raison des limites inhrentes tout audit, si bien que la plupart des lments
probants obtenus par l'auditeur seront davantage convaincants que concluants. En gnral,
les missions d'assurance raisonnable sont conues de faon aboutir une conclusion
exprime sous une forme positive, comme nous sommes d'avis que les tats financiers
prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financire de [],
ainsi que les rsultats de ses oprations et les flux de trsorerie [] ou, dans le cas d'un
rfrentiel reposant sur la notion de conformit, nous sommes d'avis que les tats financiers
ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment [].

39. Les missions d'assurance limite, comme les missions d'examen de l'information financire,
ne sont pas couvertes jusqu'ici par les ISSAI relatives l'audit financier. Ces missions offrent
un niveau d'assurance moins lev que les missions d'assurance raisonnable et sont
conues de faon aboutir une conclusion exprime sous une forme ngative, comme
nous n'avons eu connaissance d'aucun lment qui nous porterait croire que la
prsentation des tats financiers, dans tous leurs aspects significatifs, n'tait pas fidle. Il se
peut que les auditeurs qui effectuent ce type de missions doivent appliquer des lignes
directrices extrieures aux ISSAI rgissant l'audit financier. cet gard, les principes
fondamentaux du contrle des finances publiques, noncs dans l'ISSAI 100, peuvent
s'avrer utiles.

11

PRINCIPES DE L'AUDIT FINANCIER

Principes gnraux

Pralables la ralisation d'audits financiers

Dontologie et indpendance

40. L'auditeur doit respecter les rgles d'thique pertinentes, y compris en matire
d'indpendance, lorsqu'il contrle des tats financiers.

41. Les auditeurs qui ralisent des audits conformment aux ISSAI sont soumis l'ISSAI 30
Code de dontologie telle qu'elle est applique dans le contexte national. Les auditeurs des
ISC qui ont fait des ISSAI de niveau 4 leurs normes faisant autorit ou qui appliquent les ISA
sont tenus de respecter le Code de dontologie des professionnels comptables, qui est publi
par l'International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) (le code IESBA) et qui
tablit les principes thiques fondamentaux applicables aux professionnels comptables,
ou d'adopter des rgles nationales au moins quivalentes. cet gard, le code de
dontologie de l'INTOSAI, appliqu dans le contexte national, peut tre utile. C'est pourquoi
les ISC doivent adopter les rgles d'thique de l'ISSAI 30 ou du code IESBA dans leur
environnement, afin d'tre en mesure de dclarer dans leurs rapports que l'audit a t conduit
conformment aux ISSAI ou aux ISA.

Contrle qualit

42. L'auditeur doit mettre en uvre, au moment de la mission, des procdures de contrle
qualit fournissant une assurance raisonnable que l'audit est conforme aux normes
professionnelles et aux obligations lgales et rglementaires applicables, et que le
rapport de l'auditeur est adapt aux circonstances.

43. Comme le prcise l'ISSAI 100, les ISC doivent adopter des procdures de contrle qualit
conformes l'ISSAI 40 Contrle Qualit pour les ISC, qui dcrit le contexte des normes
internationales de contrle qualit (ISQC 1) de l'IAASB dans le secteur public. L'ISQC 1
tablit des normes et fournit des orientations pour le systme de contrle qualit d'une
organisation. Bien que l'objet gnral et les principes fondamentaux de l'ISSAI 40 soient
cohrents avec l'ISQC 1, les exigences dfinies par l'ISSAI 40 ont t adaptes afin de
garantir leur pertinence pour les ISC.

44. Le plus haut responsable de l'ISC ou l'organe collgial quivalent assume la responsabilit
gnrale de l'instauration et du maintien des procdures de contrle qualit au sein de son
ISC, bien qu'il puisse dlguer des tiers la responsabilit oprationnelle quotidienne. titre
d'exemple, tout auditeur charg de diriger une mission d'audit rend compte en dernier ressort
au plus haut responsable de l'ISC.


12

45. Les auditeurs du secteur public chargs de contrler des tats financiers conformment des
normes fondes sur les principes de l'ISSAI 200, ou cohrents avec ces derniers, doivent
respecter certaines exigences en matire de contrle qualit lors de la mission. Lorsqu'elles
laborent des normes fondes sur l'ISSAI 200 ou adoptent des normes en fonction de
l'ISSAI 200, les ISC doivent envisager de formuler des exigences pour couvrir diffrentes
ncessits pour le responsable de l'audit, savoir:

assumer la responsabilit de la qualit globale dans chaque mission d'audit;
s'assurer que les membres de l'quipe d'audit respectent toutes les rgles d'thique
pertinentes;
formuler une conclusion quant la conformit aux exigences d'indpendance poses
l'gard de la mission d'audit et prendre les mesures appropries pour liminer les menaces
pour cette indpendance;
avoir la conviction que l'quipe d'audit et tous les experts externes disposent des
comptences et des capacits appropries;
assumer la responsabilit de la ralisation de l'audit, en particulier:
diriger, superviser et effectuer l'audit;
veiller ce que les revues soient menes conformment aux politiques et aux
procdures de l'ISC en la matire.

Gestion et comptences de l'quipe d'audit

46. L'auditeur doit s'assurer que tous les membres de l'quipe d'audit et tous les experts
externes disposent, collgialement, des comptences et des capacits pour:
a) effectuer l'audit conformment aux normes ad hoc et aux obligations lgales et
rglementaires applicables;
b) permettre l'auditeur de publier un rapport adapt aux circonstances.

47. Lorsqu'il examine les comptences et les capacits attendues de l'quipe dans son
ensemble, l'auditeur peut prendre en considration:
sa connaissance, grce une formation approprie, et son exprience pratique des
missions d'audit d'une nature et d'une complexit similaires;
sa connaissance des normes professionnelles et des obligations lgales et rglementaires
applicables;
son expertise technique, y compris les comptences pertinentes en informatique et la
connaissance de domaines spcialiss de la comptabilit ou de l'audit;
sa connaissance des branches d'activit dans lesquelles opre l'organisation audite;
sa capacit faire preuve de jugement professionnel;
sa connaissance des politiques et des procdures de l'ISC en matire de contrle qualit;
sa capacit honorer le mandat d'audit dans l'environnement concern, y compris la
connaissance des dispositions applicables en matire d'tablissement de rapports, et
informer le pouvoir lgislatif ou un autre organe directeur, ou dans l'intrt public;
le cas chant, ses comptences dans le domaine de l'audit de la performance ou de
l'audit de conformit.

13

Principes relatifs aux concepts d'audit de base

48. Les ISSAI 1000 2999 dcrivent les meilleures pratiques pour ce qui est de l'application des
principes fondamentaux de l'audit financier. Toutefois, si une ISC choisit d'laborer des
normes en s'appuyant sur ces principes fondamentaux ou d'adopter des normes nationales
cohrentes avec ceux-ci, elle doit tenir compte des aspects traits dans la prsente section et
les suivantes.

Risque d'audit

49. L'auditeur doit rduire le risque d'audit un niveau suffisamment faible pour tre
acceptable compte tenu des circonstances de l'audit, afin d'obtenir une assurance
raisonnable qui puisse servir de base une opinion exprime sous une forme positive.

50. Le risque d'audit lors d'un audit d'tats financiers rside dans le fait que l'auditeur risque de
formuler une conclusion inapproprie si les informations affrentes au sujet considr sont
affectes par des anomalies significatives. L'auditeur rduira ce risque un niveau
suffisamment faible pour tre acceptable compte tenu des circonstances dans lesquelles se
droule l'audit, de manire obtenir une assurance raisonnable pouvant servir de base une
conclusion exprime sous une forme positive. Pour tre valable, le niveau d'assurance obtenu
par l'auditeur doit lever la confiance des utilisateurs prsums propos des informations
affrentes au sujet considr un niveau qui est clairement non sans consquence (c'est-
-dire presque insignifiant).

51. En gnral, le risque d'audit dpend des lments ci-aprs.

Les risques d'anomalie significative sont le risque inhrent et le risque de non-contrle:
a) risque inhrent possibilit que les informations affrentes au sujet considr soient
affectes par des anomalies significatives, supposer qu'il n'existe pas de contrles
dans ce domaine;
b) risque de non-contrle risque qu'une anomalie significative se produise et ne soit pas
vite ou dtecte et corrige, en temps opportun, par les contrles mis en place dans
ce domaine. Suivant le sujet considr, un certain risque de non-contrle persistera en
raison des limites inhrentes la conception et l'application des contrles internes.

Le risque d'audit est fonction des risques d'anomalie significative et du risque de non-
dtection:
c) risque de non-dtection risque que l'auditeur ne dtecte pas une anomalie
significative.

52. L'valuation des risques s'appuie sur des procdures d'audit destines obtenir les
informations ncessaires cette fin, ainsi que sur les lments probants obtenus au cours de
l'audit. Elle fait appel au jugement professionnel et ne peut fournir de mesures prcises. Le
niveau qu'attribue l'auditeur chaque lment de risque dpendra des circonstances de
l'audit.


14

J ugement professionnel et esprit critique

53. L'auditeur doit planifier et effectuer l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en
reconnaissant que, dans certaines circonstances, les tats financiers peuvent tre
affects par des anomalies significatives. Il doit faire appel son jugement
professionnel lorsqu'il planifie, effectue et conclut l'audit, ainsi que lorsqu'il tablit le
rapport y affrent.

54. Les notions d'esprit critique et de jugement professionnel sont pertinentes lors de la
formulation des exigences relatives aux dcisions de l'auditeur propos de la rponse
approprie aux problmes concernant l'audit. Elles expriment l'attitude de l'auditeur et
impliquent que ce dernier se pose des questions. Ces notions sont dtailles dans les ISSAI
relatives l'audit financier.

55. Le jugement professionnel est une notion que l'auditeur applique toutes les tapes du
processus d'audit. Il suppose que, dans le contexte fourni par les normes d'audit et
comptables ainsi que les rgles d'thique, l'auditeur applique la formation, les connaissances
et l'exprience appropries pour prendre des dcisions fondes concernant les actions
mener, compte tenu des circonstances, dans le cadre de la mission d'audit
11
.

56. Le jugement professionnel est ncessaire, en particulier dans le cas de dcisions relatives:

au caractre significatif et au risque d'audit;
la nature, au calendrier et l'tendue des procdures d'audit utilises pour satisfaire aux
exigences des ISSAI et des ISA et pour collecter des lments probants;
l'valuation du caractre suffisant et appropri des lments probants obtenus et la
ncessit ou non de procder d'autres travaux pour permettre l'auditeur de raliser ses
objectifs gnraux;
l'valuation du jugement de la direction dans l'utilisation du rfrentiel d'information
financire applicable l'entit audite;
la formulation de conclusions sur la base des lments probants obtenus (par exemple
l'valuation du caractre raisonnable des estimations effectues par la direction lors de
l'tablissement des tats financiers).

57. L'esprit critique est un aspect fondamental de toute mission d'audit. L'auditeur planifie et
effectue une mission d'assurance en faisant preuve d'esprit critique et en reconnaissant que,
dans certaines circonstances, les informations affrentes au sujet considr peuvent tre
affectes par des anomalies significatives. Pour un auditeur, faire preuve d'esprit critique
implique la ralisation d'une valuation critique avec un questionnement de la validit des
lments probants obtenus, ainsi qu'une vigilance l'gard des lments probants qui
contredisent ou remettent en cause la fiabilit des documents ou des positions de la partie
responsable. Cette attitude est ncessaire tout au long de l'audit, de manire rduire le
risque d'une non-prise en considration des circonstances suspectes, d'une gnralisation
excessive au moment de tirer les conclusions des observations et d'une utilisation

11
ISSAI 1200, paragraphe 13.

15

dhypothses errones pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures de
collecte des lments probants et pour en valuer les rsultats.

Caractre significatif

58. L'auditeur doit appliquer, de manire approprie, la notion de caractre significatif lors
de la planification et de la ralisation de l'audit.

59. Une anomalie qu'elle soit isole ou s'ajoute d'autres anomalies est considre comme
significative si elle est raisonnablement susceptible d'influencer les dcisions prises par les
utilisateurs sur la base des tats financiers. Le caractre significatif revt des aspects
quantitatifs et qualitatifs. Dans le secteur public, il ne se limite pas aux dcisions
conomiques prises par les utilisateurs, tant donn que les dcisions relatives la poursuite
ou non de certains programmes publics ou de l'octroi de subventions peuvent s'appuyer sur
les tats financiers. Les aspects qualitatifs du caractre significatif jouent gnralement un
rle plus important dans le secteur public que dans d'autres types d'entits. L'valuation du
caractre significatif et la prise en considration de la sensibilit et d'autres facteurs qualitatifs
au cours d'un audit particulier relvent du jugement de l'auditeur.

60. Lorsqu'il dtermine la stratgie d'audit, l'auditeur doit valuer le caractre significatif des tats
financiers pris dans leur ensemble. Si, pour une ou plusieurs catgories d'oprations, de
soldes de comptes ou d'informations fournies, des anomalies affectant des montants
infrieurs au seuil de signification des tats financiers considrs dans leur ensemble sont
raisonnablement susceptibles d'influencer les dcisions prises par les utilisateurs sur la base
des tats financiers, l'auditeur doit galement dterminer le(s) seuil(s) de signification
appliquer aux catgories concernes d'oprations, de soldes de comptes ou d'informations
fournies.

61. L'auditeur doit fixer un ou des seuils de planification dans le but d'valuer les risques
d'anomalies significatives et de dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures
d'audit complmentaires. Planifier l'audit en vue de dtecter uniquement des anomalies
individuellement significatives, c'est ignorer le fait que le cumul d'anomalies individuellement
de faible importance peut conduire des tats financiers comportant des anomalies
significatives et laisser peu de marge pour des anomalies ventuelles non dtectes. Le seuil
de planification doit tre dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la
probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans les
tats financiers excde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur
ensemble. Lors de la fixation du seuil de planification, l'auditeur doit faire appel son
jugement professionnel. Ce dernier est influenc par la connaissance qu'a l'auditeur de
l'entit, doit tre actualis au cours de la mise en uvre des procdures d'valuation des
risques et dpend de la nature et de l'ampleur des anomalies dtectes au cours des audits
prcdents et, par voie de consquence, des anomalies potentielles que l'auditeur s'attend
relever pendant la priode en cours.

62. L'auditeur applique la notion de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation
de l'audit, ainsi que lors de l'valuation de l'incidence des anomalies releves sur l'audit et de

16

l'incidence des anomalies non corriges (y compris les omissions) sur les tats financiers.
L'opinion de l'auditeur porte sur les tats financiers pris dans leur ensemble et, en
consquence, l'auditeur n'est pas tenu de dtecter des anomalies qui ne sont pas
globalement significatives. L'auditeur doit toujours recenser et documenter les anomalies
quantitatives de faible importance, tant donn qu'elles peuvent tre significatives en raison
de leur nature ou si elles sont cumules. Les anomalies situes en de du seuil des
anomalies insignifiantes doivent tre prises en considration.

63. Le seuil de signification dtermin lors de la planification de l'audit ne fixe pas
ncessairement un montant en de duquel les anomalies non corriges, prises
individuellement ou cumules, seront toujours considres comme non significatives. Les
circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener l'auditeur les considrer
comme significatives mme si elles sont au-dessous du seuil de signification. Bien qu'il ne
soit gure possible de dfinir des procdures d'audit pour dtecter les anomalies qui
pourraient tre significatives uniquement en raison de leur nature, lorsque l'auditeur value
leur incidence sur les tats financiers, il prend en compte non seulement l'importance mais
aussi la nature des anomalies non corriges, ainsi que les circonstances particulires de leur
survenance. Parmi les aspects dont l'auditeur tient compte, il y a le caractre sensible de
certaines oprations ou de certains programmes, l'intrt public, la ncessit d'avoir une
rgulation et une surveillance efficaces de la part du lgislateur, ainsi que la nature de
l'anomalie ou de l'cart (par exemple si elle/il rsulte d'un acte de fraude ou de corruption).

Communication

64. L'auditeur doit identifier la(les) personne(s) de contact approprie(s) au sein de la
structure de gouvernance de l'entit contrle et communiquer avec elle(s) propos
de l'tendue et du calendrier planifis de l'audit et de toute constatation importante.

65. L'auditeur doit communiquer la fois avec la direction et avec les personnes responsables de
la gouvernance. Cette communication suppose l'obtention d'informations pertinentes dans le
cadre de l'audit et la fourniture en temps utile, aux responsables de la gouvernance,
d'observations importantes et pertinentes pour la surveillance qu'ils assurent du processus
d'information financire. Il importe d'encourager une communication rciproque efficace avec
les personnes responsables de la gouvernance.

66. Dans le secteur public, identifier les personnes responsables de la gouvernance relve
parfois du dfi. L'entit audite peut faire partie d'une structure plus importante ou plus large,
qui dispose d'organes de gouvernance plusieurs niveaux de l'organisation (dispositif
vertical) et couvrant diffrentes fonctions (dispositif horizontal). Par consquent, dans certains
cas, il est possible de distinguer plusieurs groupes responsables de la gouvernance. En
outre, un audit dans le secteur public peut comprendre la fois des objectifs lis aux tats
financiers et des objectifs lis la conformit, ce qui peut concerner des organes de
gouvernance distincts.


17

67. La communication doit se faire par crit si l'auditeur constate que la communication orale
n'est pas suffisante. Il peut galement tre demand l'auditeur de communiquer avec des
parties autres que celles qui appartiennent l'organisation, comme le pouvoir lgislatif, les
autorits de rgulation ou les agences de financement.

68. La communication crite ne doit pas forcment porter sur les points relevs au cours de
l'audit. Toutefois, elle est cruciale pour les constatations d'audit importantes, que les auditeurs
sont tenus de communiquer aux personnes responsables de la gouvernance.

69. Les auditeurs du secteur public sont souvent les auditeurs autoriss de la totalit ou d'une
partie importante des services de l'tat et de l'administration publique. Le cas chant, les
auditeurs du secteur public peuvent avoir accs aux informations provenant d'autres entits et
leurs audits qui peuvent tre utiles aux personnes responsables de la gouvernance. Ces
informations pourraient concerner, par exemple, des erreurs significatives affectant les
oprations avec l'entit contrle mais galement d'autres entits, ou la mise en place de
contrles appropris ayant permis des gains d'efficience dans d'autres entits. Lorsque les
circonstances le permettent, la communication de ce type d'informations aux personnes
responsables de la gouvernance pourrait accrotre la valeur de l'audit. Toutefois, les
dispositions lgislatives ou rglementaires ou les rgles d'thique peuvent interdire la
communication de ce type d'informations.

Documentation

70. L'auditeur doit constituer une documentation d'audit suffisante pour permettre un
auditeur expriment, n'ayant aucune connaissance antrieure de l'audit, de
comprendre la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit excutes pour
se conformer aux normes et aux obligations lgales et rglementaires applicables, les
rsultats de ces procdures et les rsultats probants obtenus, ainsi que les questions
importantes releves au cours de l'audit, les conclusions auxquelles elles ont conduit
et les jugements professionnels importants exercs pour aboutir ces conclusions. La
documentation doit tre prpare en temps opportun.

71. Une documentation d'audit approprie est importante pour diffrentes raisons:

elle confirme et taye les opinions et les rapports de l'auditeur;
elle constitue une source d'information dans le cadre de l'laboration des rapports et de la
rponse toute demande manant de l'organisation audite ou de toute autre partie;
elle atteste du respect, par l'auditeur, des normes d'audit;
elle facilite la planification, la supervision et la revue;
elle contribue au dveloppement professionnel de l'auditeur;
elle contribue assurer que les tches dlgues ont t excutes de manire
satisfaisante;
elle apporte la preuve des travaux raliss pour rfrence ultrieure.


18

72. Les normes d'audit fondes sur les principes fondamentaux doivent inclure d'autres
exigences en matire de documentation en ce qui concerne:

la constitution en temps utile de la documentation;
la forme, le fond et l'tendue de la documentation;
les cas o l'auditeur estime ncessaire de s'carter d'une exigence pertinente des normes
d'audit appliques;
les cas o l'auditeur applique des procdures d'audit nouvelles ou supplmentaires, ou tire
de nouvelles conclusions aprs la date de son rapport.
la constitution du dossier d'audit final.

Les ISSAI de niveau 4 fournissent des orientations complmentaires sur l'adoption des
exigences et la documentation d'audit.

73. Pour les auditeurs travaillant dans une ISC exerant une fonction juridictionnelle (une cour
des comptes par exemple), la documentation fait partie des lments sur lesquels reposent
les arrts rendus. Dans ce type d'environnement, il se peut que des obligations
supplmentaires particulires et strictes doivent tre respectes quant la confidentialit de
la documentation afin de garantir la rgularit de la procdure. De plus, les dcisions pouvant
dboucher sur un engagement public juridiquement contraignant, les auditeurs du secteur
public peuvent tre tenus de respecter des obligations supplmentaires en matire de
conservation de la documentation.

Principes relatifs au processus d'audit

Accord sur les termes de la mission

74. L'auditeur doit marquer son accord ou, si les termes de la mission sont clairement
dfinis, tablir une comprhension commune des termes de la mission d'audit avec la
direction ou les personnes responsables de la gouvernance.

75. Les termes d'une mission d'audit dans le secteur public sont normalement prescrits par la loi
et ne font en consquence pas l'objet de demandes de la part de la direction ou des
personnes responsables de la gouvernance, ni d'un accord avec celle(s)-ci. Au lieu de passer
un accord formel sur les termes de la mission, les auditeurs du secteur public peuvent dcider
de faire en sorte, de manire formelle, que la direction et l'auditeur parviennent une
comprhension commune de leurs rles et responsabilits respectifs. Comme l'auditeur du
secteur public est en principe mandat par le pouvoir lgislatif, qu'il informe par la suite, il se
peut qu'il doive conclure des accords la fois avec le pouvoir lgislatif et avec les personnes
responsables de la gouvernance.

76. L'auditeur doit communiquer aux reprsentants dsigns des responsables de la
gouvernance quelles sont ses responsabilits dans le domaine de l'audit des tats financiers,
y compris en ce qui concerne la formulation et l'expression d'une opinion sur les tats
financiers tablis par la direction sous la surveillance des personnes responsables de la
gouvernance.

19

77. Si les termes de la mission sont prescrits de manire suffisamment dtaille par la loi ou la
rglementation, il n'est pas forcment ncessaire de les consigner dans une lettre de mission
d'audit ou sous une autre forme d'accord crit, l'exception peut-tre de la dclaration par la
direction et, le cas chant, par les personnes responsables de la gouvernance, qu'elles
reconnaissent et comprennent les responsabilits nonces dans les normes d'audit
spcifiques, comme les ISSAI et les ISA. Comme ce type de missions est frquent dans le
secteur public, il n'est pas ncessaire de conclure des accords crits sur les termes, bien
qu'ils puissent contribuer clarifier les responsabilits des parties concernes.

78. L'auditeur doit galement prsenter succinctement aux personnes responsables de la
gouvernance l'tendue et le calendrier prcis de l'audit. Il doit y inclure son point de vue quant
aux aspects qualitatifs d'importance touchant aux pratiques comptables de l'entit audite, y
compris les mthodes comptables, les estimations comptables et les informations fournies
dans les tats financiers.

79. En principe, il est demand aux ISC d'effectuer des audits conformment au mandat dfini.
Normalement, elles n'ont pas la possibilit de refuser une mission, mme si les conditions
pralables ne sont pas runies. Les normes labores sur la base des principes
fondamentaux doivent fournir des orientations sur les actions appropries en pareilles
circonstances. C'est le cas de l'ISSAI 1210
12
.

Planification

80. L'auditeur doit laborer une stratgie d'audit gnrale, qui inclut l'tendue, le calendrier
et l'orientation de l'audit, ainsi qu'un plan d'audit.

81. La stratgie gnrale d'audit guide l'auditeur lors de l'tablissement du plan d'audit. Lorsqu'il
labore la stratgie d'audit, l'auditeur doit:

dterminer les caractristiques de la mission qui en dfinissent l'tendue;
s'assurer des objectifs de la mission en matire de rapport mettre afin de prvoir le
calendrier de l'audit et la nature des communications demandes;
prendre en considration les facteurs qui, selon le jugement professionnel de l'auditeur,
sont importants afin d'orienter les travaux effectuer par l'quipe affecte la mission;
prendre en considration le rsultat des travaux prliminaires dj raliss et, le cas
chant, dterminer si l'exprience acquise sur d'autres missions ralises par l'auditeur
pour l'entit audite est pertinente;
tablir la nature, le calendrier d'utilisation et l'tendue des ressources ncessaires pour
effectuer la mission;
prendre en considration les rsultats et les connaissances acquis grce aux audits de la
performance et aux autres travaux d'audit utiles pour l'entit audite, y compris les
implications des recommandations prcdentes;
prendre en considration et valuer les attentes du pouvoir lgislatif et des autres
utilisateurs concerns par le rapport d'audit.

12
ISSAI 1210 Accord sur les termes des missions d'audit.

20

82. L'auditeur doit planifier ses travaux afin de s'assurer que l'audit est men de faon
efficace et efficiente.

83. L'auditeur doit tablir un plan d'audit qui doit inclure une description:

de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures planifies d'valuation des
risques;
de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit complmentaires qui
sont planifies au niveau des assertions;
des autres procdures d'audit planifies qu'il est demand de mettre en uvre afin que la
mission soit effectue selon les normes applicables. Ces procdures peuvent inclure un
examen du cadre juridique de l'audit; une brve description de l'activit, du programme ou
de l'entit auditer; les raisons de l'audit; les facteurs qui affectent ce dernier (y compris
ceux qui dterminent le caractre significatif des aspects prendre considration); les
objectifs d'audit et l'tendue de l'audit; l'approche d'audit; les caractristiques des lments
probants collecter; ainsi que les procdures mettre en uvre pour les collecter et les
analyser; les ressources ncessaires; un calendrier d'audit; la forme, le fond et les
utilisateurs du rapport de l'auditeur et de la lettre la direction.

84. Tant la stratgie globale que le plan d'audit doivent tre documents. Il convient galement
de les actualiser, si ncessaire, au cours de l'audit.

Connaissance de l'entit audite

85. L'auditeur doit connatre l'entit audite ainsi que son environnement, y compris les
procdures de contrle interne qui prsentent un intrt pour l'audit.

86. Connatre les diffrents aspects de l'organisation et de son environnement permet l'auditeur
de planifier et d'effectuer l'audit de manire efficace. La connaissance requise porte
notamment sur:

l'environnement, les rglements et d'autres facteurs, notamment le rfrentiel d'information
financire applicable;
la nature de l'entit audite, y compris son mode de fonctionnement, la structure de sa
gouvernance, son financement (afin de permettre l'auditeur de connatre les catgories
d'oprations, les soldes de comptes et les informations fournies qu'il doit s'attendre
trouver dans les tats financiers), ainsi que la slection et l'application des mthodes
comptables, y compris les raisons des modifications dont elles ont fait l'objet;
la mesure et l'examen de la performance financire de l'entit audite;
les dcisions prises en dehors de l'entit audite, dans le cadre de processus politiques,
comme de nouveaux programmes ou des restrictions budgtaires;
les dispositions lgislatives et rglementaires particulires rgissant l'entit audite, ainsi
que l'incidence potentielle de leur non-respect;
les objectifs et les stratgies du programme comportant des lments de la politique
publique et donc susceptibles d'avoir une incidence sur l'valuation des risques;

21

les structures de gouvernance dpendant du statut juridique de l'entit, par exemple du fait
qu'il s'agit d'un ministre, d'un dpartement, d'une agence ou d'un autre type
d'administration.

87. Pour acqurir une connaissance de l'environnement de contrle, il peut tre utile pour
l'auditeur de prendre en considration la communication et l'application des valeurs d'intgrit
et d'thique de l'entit audite, son exigence de comptences, la participation des personnes
responsables de sa gouvernance, la philosophie et le mode de fonctionnement de sa
direction, sa structure d'organisation, l'existence ou non d'une activit d'audit interne (et son
niveau), la dlgation de pouvoirs et de responsabilits, ainsi que les politiques et pratiques
en matire de ressources humaines.

88. Les lments probants pertinents peuvent tre recueillis partir d'une combinaison de
demandes d'informations et d'autres procdures d'valuation des risques telles que celles
visant corroborer des informations avec l'observation ou la revue de documents. Par
exemple, en interrogeant la direction et les membres du personnel, l'auditeur peut prendre
connaissance de la faon dont la direction communique au personnel ses vues sur les
bonnes pratiques des affaires et le comportement thique. L'auditeur peut alors dterminer si
des contrles pertinents ont t mis en uvre en examinant, par exemple, si la direction a
tabli un code de conduite et si elle agit conformment ce code.

89. Dans le cadre du processus de prise de connaissance, l'auditeur doit galement examiner si
l'entit audite dispose d'une procdure pour dterminer les risques lis l'activit relative
aux objectifs d'laboration de l'information financire et sil elle continue apprcier
l'importance de ces risques en valuant la possibilit de leur survenance. Si une procdure de
ce type a t mise en place, l'auditeur doit en prendre connaissance et galement en
assimiler les rsultats.

90. S'agissant du contrle interne relatif l'information financire, l'auditeur peut chercher
acqurir des connaissances sur:

les catgories d'oprations qui, dans les activits de l'entit audite, sont importantes au
regard des tats financiers;
les procdures, l'intrieur du systme informatique et des systmes manuels, par
lesquelles les oprations sont inities, enregistres, traites, corriges si ncessaire,
reportes au grand livre et prsentes dans les tats financiers;
les pices comptables concernes, les informations les sous-tendant et les postes
spcifiques des tats financiers qui sont utiliss pour initier, enregistrer, traiter et prsenter
les oprations; ceci inclut la correction des informations errones et la faon dont
l'information est reporte au grand livre;
la faon dont le systme d'information apprhende des vnements et des circonstances
autres que des oprations, qui sont importants au regard des tats financiers;
le processus d'laboration de l'information financire appliqu pour tablir les tats
financiers de l'entit, y compris les estimations comptables et les informations importantes
fournies dans les tats financiers;

22

les contrles exercs sur les critures de journal, y compris les critures non standard
utilises pour comptabiliser des oprations non rcurrentes ou inhabituelles, ou des
ajustements;
les contrles pertinents relatifs la conformit aux textes lgislatifs et rglementaires;
les contrles relatifs la vrification du rapport entre la performance et le budget;
les contrles relatifs au transfert de ressources budgtaires d'autres entits audites;
les contrles portant sur les donnes classifies relatives la scurit nationale ou sur les
donnes sensibles caractre personnel, comme les informations fiscales ou de sant;
la supervision et les autres contrles effectus par des parties extrieures l'entit
audite, par exemple sur:
le respect des lois et rglements, notamment dans le domaine de la passation de
marchs publics;
l'excution du budget;
d'autres domaines dfinis par la lgislation ou le mandat d'audit;
l'obligation de rendre compte de la direction.

91. Un audit n'exige pas de l'auditeur qu'il connaisse toutes les mesures de contrle relatives
chaque catgorie d'oprations, solde de comptes et information fournie dans les tats
financiers, ds lors qu'ils sont importants, ou de chaque assertion les sous-tendant. Toutefois,
la prise de connaissance des contrles mis en uvre dans une entit audite et, le cas
chant, des contrles effectus au sein de l'ensemble des services de l'tat n'est pas
suffisante pour tester l'efficacit de leur fonctionnement, moins d'une certaine
automatisation garantissant l'application continue du contrle.

valuation des risques

92. L'auditeur doit valuer les risques d'anomalies significatives au niveau des tats
financiers et au niveau des assertions pour les catgories d'oprations, les soldes de
comptes et les informations fournies, de manire disposer d'une base pour les
procdures d'audit complmentaires.

93. Les procdures d'valuation des risques peuvent inclure:

des demandes de renseignements auprs de la direction et du personnel de l'entit
audite, qui, selon le jugement de l'auditeur, peuvent dtenir des informations susceptibles
de l'aider dtecter les risques d'anomalies significatives dues des fraudes ou des
erreurs;
des procdures analytiques;
une observation physique et une inspection.

94. Les risques d'anomalies significatives doivent tre dtects et valus tant au niveau des
tats financiers qu'au niveau des assertions pour les catgories d'oprations, les soldes de
comptes et les informations fournies, de manire disposer d'une base pour les procdures
d'audit complmentaires. Pour ce faire, l'auditeur doit:


23

relever les risques dans le cadre de la dmarche qu'il effectue pour prendre connaissance de
l'entit audite et de son environnement, en examinant les contrles pertinents en relation
avec les risques et en prenant en considration les catgories d'oprations, les soldes de
comptes et les informations fournies dans les tats financiers;
valuer les risques relevs et estimer si ceux-ci affectent de manire diffuse les tats
financiers pris dans leur ensemble et sont susceptibles d'affecter de nombreuses assertions;
rattacher les risques relevs aux problmes auxquels ils peuvent conduire au niveau des
assertions, en tenant en compte des contrles pertinents qu'il a l'intention de vrifier;
considrer la possibilit d'anomalie, y compris de multiples anomalies, et considrer si
l'anomalie potentielle est d'une importance telle qu'elle peut constituer une anomalie
significative.

95. Dans le cadre de l'valuation des risques, l'auditeur doit dterminer si un quelconque des
risques relevs est, son avis, un risque important. En exerant son jugement, l'auditeur doit
exclure les effets des contrles dtects relatifs ce risque. Au moment de dterminer quels
sont les risques importants, l'auditeur doit prendre en considration, au minimum, les aspects
suivants:

le risque constitue, ou pas, un risque de fraude;
le risque est li, ou pas, d'importants dveloppements rcents de nature conomique,
comptable ou autre et requiert, en consquence, une attention particulire;
la complexit des oprations;
le risque dcoule, ou pas, d'oprations importantes avec des parties lies;
le degr de subjectivit attach l'apprciation des informations financires en relation
avec le risque, plus particulirement pour celles de ces informations qui comportent un
large ventail d'incertitudes attaches leur valuation;
le risque concerne, ou pas, des oprations importantes sortant du cadre normal des
activits de l'entit audite, ou qui paraissent par ailleurs inhabituelles;
le risque affecte galement, ou pas, le respect des lois et des rglements.

96. La dtermination et l'valuation des risques d'anomalies significatives, tant au niveau des
tats financiers qu'au niveau des assertions, ainsi que les contrles correspondants dont
l'auditeur a pris connaissance doivent tre suffisamment documents.

Rponses aux risques valus

97. L'auditeur doit adopter une approche approprie pour tenir compte des risques
valus d'anomalies significatives dans les tats financiers.

98. Les rponses aux risques valus comprennent la conception de procdures d'audit qui
tiennent compte des risques, comme les contrles de substance et les tests de procdures.
Les contrles de substance incluent la fois les tests de dtail et les procdures analytiques
de substance des catgories d'oprations, des soldes de comptes et des informations
fournies.


24

99. La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit sont fonction des risques valus
d'anomalies significatives au niveau des assertions et y rpondent. Lorsqu'il conoit les
procdures d'audit ncessaires, l'auditeur doit prendre en considration les raisons des
risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions pour chaque catgorie
d'oprations, chaque solde de comptes et chaque information fournie. Parmi ces raisons, peut
figurer le risque inhrent aux oprations (la probabilit d'une anomalie significative due aux
caractristiques particulires de la catgorie d'oprations, du solde de comptes ou de
l'information fournie en cause) et le risque de non-contrle (l'valuation des risques tient-elle
compte des contrles pertinents?).

100. Lorsqu'il examine le risque de non-contrle, l'auditeur doit obtenir des lments probants
quant l'efficacit du fonctionnement des contrles (cela signifie que l'auditeur a l'intention de
s'appuyer sur cette dernire pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des contrles
de substance).

101. Lorsqu'il conoit et excute les tests des contrles concerns pour obtenir des lments
probants suffisants et appropris quant l'efficacit de leur fonctionnement, l'auditeur doit
tenir compte du fait que plus la confiance mise dans l'efficacit d'un contrle est leve, plus
les lments probants obtenus doivent tre solides.

102. Indpendamment des risques valus d'anomalies significatives, l'auditeur doit
concevoir et mettre en uvre des contrles de substance pour chaque catgorie
d'oprations, solde de comptes et information fournie revtant un caractre significatif.

103. Que les contrles aient t vrifis ou non, l'auditeur doit toujours procder certains
contrles de substance. En outre, s'il a dtermin qu'un risque valu d'anomalies
significatives au niveau des assertions est important, il doit excuter des contrles de
substance visant spcifiquement le risque concern. Lorsque l'approche adopte l'gard
d'un risque important ne consiste qu'en des contrles de substance, il convient galement de
prvoir des tests de dtail.

Considrations relatives aux fraudes releves lors d'un d'audit d'tats financiers

104. L'auditeur doit dterminer et valuer les risques que les tats financiers contiennent
des anomalies significatives rsultant de fraudes, recueillir des lments probants
suffisants et appropris par rapport aux risques valus d'anomalies significatives
rsultant de fraudes et apporter les rponses appropries aux fraudes dceles ou
suspectes au cours de l'audit.

105. La responsabilit premire en matire de prvention et de dtection des fraudes incombe la
direction de l'entit et aux personnes charges d'en assurer la bonne gouvernance. Il importe
que la direction sous la surveillance des personnes responsables de la gouvernance
mette fortement l'accent sur la prvention des fraudes (afin de limiter les possibilits d'en
commettre) ainsi que sur les aspects dissuasifs (afin de dcourager le candidat fraudeur par
la probabilit de se voir dmasqu). L'auditeur a l'obligation d'obtenir l'assurance raisonnable

25

que les tats financiers, pris dans leur ensemble, sont exempts d'anomalies significatives,
que cela soit d des fraudes ou des erreurs.

106. Les anomalies affectant les tats financiers peuvent tre dues soit des fraudes, soit des
erreurs. La distinction entre les deux s'opre en fonction du caractre intentionnel ou non de
l'action donnant lieu une anomalie. Bien que la fraude relve d'un concept juridique large,
l'auditeur n'est concern que par la fraude entranant une anomalie significative dans les tats
financiers. L'auditeur s'intresse deux types d'anomalies intentionnelles: les anomalies
rsultant de l'laboration d'informations financires mensongres et les anomalies rsultant
d'un dtournement d'actif.

107. L'auditeur est cens conserver son esprit critique tout au long de l'audit et admettre la
possibilit d'une anomalie significative rsultant d'une fraude, tant au niveau des tats
financiers qu'au niveau des assertions pour les catgories d'oprations, les soldes de
comptes et les informations fournies, nonobstant l'exprience qu'il pourrait avoir de
l'honntet et de l'intgrit de la direction et des personnes responsables de la gouvernance.
Lors des procdures d'valuation des risques et des activits connexes destines prendre
connaissance de l'entit audite et de son environnement, l'auditeur doit chercher recueillir
des informations permettant de dterminer les risques d'anomalies significatives dues des
fraudes.

108. Parmi les domaines potentiels o l'auditeur doit tre attentif aux risques de fraude conduisant
des anomalies significatives, il y a les marchs publics, les subventions, les privatisations,
les dclarations volontairement errones de rsultats ou d'informations, ainsi que les abus de
pouvoir. Les orientations figurant dans l'ISSAI 1240 et relatives aux domaines exposs aux
risques de fraude peuvent tre utiles pour l'laboration de normes fondes sur ces principes
fondamentaux.

109. Les obligations en matire d'information sur la fraude dans le secteur public peuvent tre
rgies par des dispositions spcifiques stipules dans le mandat d'audit ou dans les lois et
rglements correspondants, et l'auditeur peut tre tenu de communiquer ces problmes des
tiers extrieurs l'entit audite, comme les autorits de rgulation et de tutelle. Dans
certains environnements, l'auditeur peut tre oblig de signaler aux organismes d'enqute
qu'il souponne une fraude, et mme de cooprer avec ces organismes pour dterminer si
une fraude ou un abus ont t commis. Dans d'autres environnements, les auditeurs du
secteur public peuvent avoir l'obligation de rendre compte des circonstances susceptibles
d'tre rvlatrices d'une fraude ou d'un abus aux instances juridictionnelles comptentes ou
l'entit approprie au niveau de l'tat ou du pouvoir lgislatif, tels que les procureurs, la police
et (si la lgislation l'exige) les tiers concerns. Les auditeurs doivent galement tenir compte
du fait que les actes de fraude ont tendance se multiplier lors de l'utilisation de fonds
publics. Par consquent, il se peut que les auditeurs doivent rpondre aux attentes du public
en matire de dtection des fraudes. L'ISSAI 1240 voque la possibilit d'tendre les
responsabilits d'information dans le secteur public afin de rpondre aux inquitudes relatives
l'obligation de rendre compte.


26

Considrations relatives la continuit d'exploitation

110. L'auditeur doit dterminer s'il existe des vnements ou des conditions susceptibles
de jeter un doute important sur la capacit de l'entit audite poursuivre ses
activits.

111. En principe, les tats financiers sont tablis selon l'hypothse que l'entit audite poursuivra
ses activits et continuera s'acquitter de ses obligations lgales dans un avenir prvisible.
Lorsqu'ils valuent si l'hypothse de la continuit d'exploitation est approprie, les personnes
charges d'laborer les tats financiers tiennent compte de toutes les informations
disponibles pour l'avenir prvisible. Les tats financiers caractre gnral sont tablis sur la
base de cette hypothse, sauf dans les cas o le lgislateur a dcid de mettre l'entit
audite en liquidation ou de lui faire cesser ses activits.

112. Il est possible que le principe de continuit d'exploitation n'ait que peu, voire pas d'intrt pour
les entits publiques ordinaires, comme celles qui sont finances par des crdits
budgtaires publics. Lorsque des organisations de ce type sont supprimes ou fusionnes
avec d'autres, leur passif et leur actif sont gnralement repris par d'autres entits publiques.
Il se peut toutefois que ce ne soit pas le cas pour certains types d'entits, comme les
entreprises publiques et les entreprises conjointes avec d'autres principaux (y compris les
entits du secteur priv actives sous une forme juridique assortie d'une responsabilit
limite). La responsabilit de la mise en uvre des programmes publics peut galement tre
confie en sous-traitance des organisations du secteur priv, comme des ONG ou des
entreprises prives, mais les programmes proprement dits peuvent toujours tre contrls par
l'ISC. Il y a une tendance gnrale l'externalisation, ce qui rend le principe de continuit
d'exploitation et le jugement de l'auditeur d'autant plus importants dans le cadre de l'audit du
secteur public.

113. Certains rfrentiels d'information financire contiennent une disposition explicite imposant
la direction de procder une valuation spcifique de la capacit de l'entit poursuivre ses
activits, ainsi que des normes sur les questions considrer et sur les informations fournir
concernant la continuit de l'exploitation. Comme l'hypothse de la continuit de l'exploitation
est un principe fondamental dans l'tablissement des tats financiers, la direction doit valuer
la capacit de l'entit audite poursuivre ses activits, mme si le rfrentiel d'information
financire ne l'y oblige pas de manire explicite.

114. L'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris quant l'adquation
de l'application, par la direction, de l'hypothse de la continuit d'exploitation lors de
l'tablissement et de la prsentation des tats financiers et dterminer en conclusion s'il
existe ventuellement une incertitude significative quant la capacit de l'entit audite
poursuivre ses activits. Si les tats financiers ont t labors sur la base de cette
hypothse, mais que, selon le jugement de l'auditeur, cette dernire n'a pas t utilise de
manire approprie, l'auditeur doit mettre une opinion dfavorable. Si l'auditeur conclut que
l'application de l'hypothse de la continuit d'exploitation est approprie au regard des
circonstances et que l'information fournie dans les tats financiers est adquate, mais qu'il
existe une incertitude significative, il doit formuler une opinion non modifie et inclure un

27

paragraphe d'observations. Si cette information n'est pas fournie dans les tats financiers,
l'auditeur doit formuler une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas,
conformment aux dispositions de l'ISSAI 1705
13
.

115. Le degr de prise en considration varie au cas par cas et les valuations de l'hypothse de
la continuit d'exploitation ne reposent pas sur le test de solvabilit auquel les entreprises
sont gnralement soumises. Dans certaines circonstances o les tests habituels de liquidit
et de solvabilit de l'entreprise en exploitation peuvent se rvler dfavorables, il se peut que
d'autres facteurs indiquent que l'entit contrle est en mesure de poursuivre ses activits.
Ainsi:

lorsqu'il s'agit d'valuer si un gouvernement va pouvoir poursuivre ses activits, le pouvoir de
ce dernier de percevoir des taxes ou des impts peut amener l'auditeur considrer certaines
entits contrles comme tant en mesure de poursuivre leurs activits, mme si elles
prsentent des capitaux propres ou des actifs nets ngatifs pendant de longues priodes;
il se peut que l'valuation d'un tat de la situation financire d'une entit contrle la date
d'tablissement du rapport donne penser que l'application de l'hypothse de la continuit
d'exploitation n'est pas approprie lors de l'tablissement des tats financiers. Toutefois, des
accords pluriannuels de financement ou d'autres modalits qui garantissent la continuit
d'exploitation de l'entit audite peuvent exister.

116. En rgle gnrale, la dtermination du caractre appropri de l'hypothse de la continuit
d'exploitation s'applique aux entits contrles prises isolment plutt qu'aux services de
l'tat dans leur ensemble. Dans le cas d'entits contrles prises isolment, il se peut
qu'avant de conclure que l'hypothse de la continuit d'exploitation est applique de manire
approprie, les personnes charges d'tablir les tats financiers doivent prendre en
considration toute une srie de facteurs relatifs la performance actuelle et attendue, la
restructuration ventuelle ou annonce d'units organisationnelles, l'estimation des recettes
ou la probabilit d'une poursuite du financement public, et aux sources potentielles de
remplacement du financement de l'entit concerne.

117. Lors de la ralisation des procdures d'valuation des risques, l'auditeur doit dterminer s'il
existe des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la
capacit de l'entit audite poursuivre ses activits. Lorsqu'il se forge une opinion propos
de cette capacit, l'auditeur examine deux facteurs qui sont en principe distincts, mais se
recoupent parfois:

le risque accru associ aux changements de cap politiques (par exemple lorsqu'il y a un
changement de gouvernement);
le risque oprationnel (ou risque d'entreprise) moins courant (par exemple lorsqu'une
entit audite ne dispose pas d'un fonds de roulement suffisant pour assurer la poursuite
de ses activits au niveau existant).

13
ISSAI 1705 Modifications apportes l'opinion formule dans le rapport de l'auditeur indpendant.

28

Considrations relatives aux lois et aux rglements lors d'un audit d'tats financiers

118. L'auditeur doit dterminer les risques d'anomalies significatives dues au non-respect
direct et significatif des lois et des rglements. La dtection de ces risques doit
s'appuyer sur une connaissance gnrale du cadre lgislatif et rglementaire auquel
est soumis l'environnement spcifique dans lequel l'entit audite opre, ainsi que de
la faon dont cette dernire s'y conforme.

L'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le
respect des lois et des rglements dont il est communment admis qu'ils ont une
incidence directe et majeure sur la dtermination des montants et informations
significatifs fournis dans les tats financiers.

119. L'auditeur est cens dterminer avec une assurance raisonnable si les tats financiers, pris
dans leur ensemble, sont exempts d'anomalies significatives, que celles-ci rsultent d'une
fraude ou d'une erreur. Il n'est toutefois pas cens prvenir le non-respect ni dceler toutes
les violations des lois et des rglements.

120. Lorsqu'il ralise un audit d'tats financiers conformment des normes fondes sur
l'ISSAI 200 ou cohrentes avec celle-ci, l'auditeur doit prendre connaissance du cadre
lgislatif et rglementaire applicable l'entit.

121. L'incidence des lois et des rglements sur les tats financiers varie considrablement. Les
lois et rglements auxquels est assujettie une entit audite constituent le cadre lgislatif et
rglementaire. Les dispositions de certains d'entre eux ont une incidence directe sur les tats
financiers, en ce qu'elles dterminent la nature des montants et des informations fournis.
D'autres textes lgislatifs ou rglementaires doivent tre respects par la direction ou
dfinissent les conditions dans lesquelles l'entit audite est autorise exercer ses activits,
mais n'ont pas d'incidence directe sur les tats financiers de l'entit.

122. Le non-respect des lois et des rglements peut conduire des amendes, des litiges ou
d'autres consquences pour l'entit audite, qui peuvent avoir une incidence significative sur
ses tats financiers.

123. Dans le secteur public, la distribution par une agence de primes et de subventions peut tre
rgie par des lois et des rglements spcifiques, qui ont une incidence directe sur les tats
financiers. Il est frquent que le rfrentiel d'information financire prvoie galement des
informations telles qu'un un rapport sur l'excution du budget, un rapport sur l'utilisation des
crdits ou un rapport sur la performance. Lorsque c'est le cas, il se peut que l'auditeur doive
tenir compte des lois et rglements susceptibles d'influencer directement ou indirectement
ces informations.

124. L'auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance les cas de non-
respect des lois et des rglements qu'il a relevs au cours de l'audit, sauf dans les situations
o ces cas sont manifestement sans consquence. Toutefois, le mandat d'audit ou les
obligations des entits du secteur public dcoulant de la lgislation, des rglements, des

29

directives ministrielles, des exigences lies aux politiques publiques ou de rsolutions
manant du pouvoir lgislatif peuvent donner lieu des objectifs supplmentaires, comme
l'obligation de signaler tous les cas de non-conformit aux textes lgislatifs et rglementaires,
mme lorsqu'ils sont manifestement sans consquence.

125. Cet largissement du champ du rapport peut, par exemple, englober l'obligation de formuler
une opinion spare quant au respect, par l'entit, des lois ou des rglements, ou de signaler
les cas de non-respect. Ces objectifs supplmentaires sont traits dans l'ISSAI 400
Principes fondamentaux de l'audit de conformit et dans les lignes directrices connexes
14
.
Toutefois, mme s'il n'existe pas d'objectifs supplmentaires, le grand public s'attend ce
que les auditeurs du secteur public signalent les cas de non-conformit aux textes lgislatifs
et rglementaires. C'est pourquoi les auditeurs doivent tre conscients de cette attente et
attentifs ce type de situations.

lments probants

126. L'auditeur doit raliser les procdures d'audit de manire recueillir des lments
probants suffisants et appropris et, partant, tirer des conclusions lui permettant
d'tayer son opinion.

127. Les procdures d'audit doivent tre adaptes aux circonstances en vue de recueillir des
lments probants suffisants et appropris. Les lments probants comprennent les
informations contenues dans les documents comptables qui sous-tendent les tats financiers,
ainsi que des informations provenant d'autres sources. L'auditeur doit tenir compte la fois
de la pertinence et de la fiabilit des informations utilises comme lments probants. Un
audit d'tats financiers n'implique pas l'authentification des documents, l'auditeur n'tant pas
form cette fin, ni suppos tre un expert en authentification documentaire. Toutefois,
l'auditeur doit dterminer si les informations qu'il compte utiliser comme lments probants
(photocopies, fac-simils, documents films, numriss ou transposs sous une autre forme
lectronique) sont fiables et tenir compte, le cas chant, des contrles relatifs leur
laboration et leur tenue.

128. Les lments probants doivent tre suffisants et appropris. Le caractre suffisant se mesure
la quantit d'lments probants recueillis, tandis que le caractre appropri concerne la
qualit des lments en question, c'est--dire leur pertinence et leur fiabilit. La quantit
requise d'lments probants est fonction du risque d'anomalies significatives auquel sont
exposes les informations sur le sujet considr (plus le risque est lev, plus il est probable
que les lments probants ncessaires seront nombreux), mais aussi de la qualit de ces
lments (plus qualit est leve, moins il pourrait y avoir d'lments probants). Les
caractres suffisant et appropri des lments probants sont donc lis. Toutefois, la simple
multiplication des lments probants ne compensera pas leur pitre qualit.

129. La fiabilit des lments probants est fonction de leur origine et de leur nature, et dpend des
circonstances particulires dans lesquelles ils sont recueillis. Il est possible de tirer des

14
ISSAI 4000 Introduction gnrale aux lignes directrices sur les audits de conformit et ISSAI 4200 Lignes directrices sur les
audits de conformit associs un audit d'tats financiers.

30

conclusions gnrales concernant la fiabilit des divers types d'lments probants, mais
moyennant d'importantes exceptions. Mme lorsque les lments probants ont t obtenus
auprs de sources externes l'entit audite, des circonstances susceptibles d'affecter la
fiabilit des informations peuvent exister. Sans perdre de vue que des exceptions sont
possibles, les conclusions gnrales ci-aprs concernant la fiabilit des lments probants
peuvent s'avrer utiles:

un lment probant est plus fiable lorsqu'il est recueilli partir d'une source externe
indpendante de l'entit audite;
un lment probant d'origine interne est plus fiable lorsque les contrles y affrents sont
efficaces;
un lment probant recueilli directement par l'auditeur (par exemple l'observation de
l'application d'un contrle) est plus fiable qu'un lment probant obtenu indirectement ou
par dduction (par exemple une demande d'explication relative l'application d'un
contrle);
un lment probant est plus fiable lorsqu'il existe sous une forme matrielle, soit sur un
support papier ou sous forme lectronique ou autre (par exemple un procs-verbal rdig
pendant la runion est plus fiable qu'un compte rendu oral ultrieur de ce qui a t
examin);
un lment probant provenant d'un original est plus fiable qu'un lment probant tir d'une
photocopie ou d'un fac-simil.

130. En rgle gnrale, des lments probants solides recueillis auprs de diffrentes sources ou
de natures diffrentes offrent une plus grande assurance que les lments probants pris
isolment. En outre, en obtenant des lments probants de sources ou de natures
diffrentes, il est possible de reprer les lments probants non fiables.

131. Il est possible d'obtenir des lments probants en procdant des tests des enregistrements
comptables. L'auditeur doit tenir compte non seulement des informations qui appuient et
corroborent les assertions de la direction, mais aussi de toute information contradictoire.
S'agissant des tats financiers dans le secteur public, la direction peut souvent affirmer que
les oprations et les vnements se sont drouls conformment la lgislation ou aux
textes lgislatifs et rglementaires, et ces assertions peuvent entrer dans le champ d'un audit
financier. Il peut aussi tre ncessaire pour les auditeurs du secteur public de tenir compte
des exigences et des orientations figurant dans les principes fondamentaux de l'audit de
conformit et dans les lignes directrices correspondantes
15
, lors de l'laboration ou de
l'adoption de normes en la matire.

132. Lors de l'laboration ou de l'adoption de normes d'audit, les ISC devraient galement tenir
compte de la ncessit de disposer d'lments probants suffisants et appropris concernant:

l'utilisation de confirmations externes en tant qu'lments probants;
les lments probants provenant des procdures analytiques et des diffrentes techniques
de sondage en audit;
les lments probants tirs d'valuations de juste valeur, le cas chant;

15
ISSAI 400, 4000 et 4200.

31

les lments probants lorsque l'entit audite a des parties lies;
les lments probants concernant le recours, par l'entit audite, des organisations de
services;
les lments probants tirs des travaux du service d'audit interne ou lorsque les lois et
rglements le permettent et que c'est pertinent de l'assistance directe des auditeurs
internes;
les lments probants fournis par les experts externes;
l'utilisation de dclarations crites pour tayer les lments probants.

Des orientations complmentaires propos de ces procdures et exigences figurent dans les
ISSAI de niveau 4, qui peuvent s'avrer prcieuses pour les ISC lorsqu'elles tablissent leurs
exigences supplmentaires dans ces domaines.

133. Les auditeurs travaillant dans certains environnements, comme une ISC exerant une
fonction juridictionnelle (Cour des comptes), sont parfois tenus de respecter des lois et des
rglements qui exigent d'eux qu'ils comprennent et suivent des procdures prcises lies aux
rgles en matire de preuve. Les auditeurs du secteur public doivent se familiariser avec les
politiques et procdures prvoyant des obligations supplmentaires en matire d'lments
probants et conues pour assurer le respect des rgles applicables.

Prise en considration des vnements postrieurs aux travaux d'audit

134. L'auditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour assurer
que tous les vnements qui se sont produits entre la date des tats financiers et celle
de son rapport et qui ncessitent un ajustement de ces tats ou une information
fournir dans ceux-ci ont bien t relevs. Il doit galement envisager une rponse
approprie aux faits qui sont dcouverts aprs la date de son rapport et qui, s'ils
avaient t connus cette date, pourraient l'avoir conduit modifier ce dernier.

135. Les procdures doivent tre conues, autant que possible, pour couvrir la priode entre la
date des tats financiers et celle du rapport de l'auditeur. Toutefois, l'auditeur n'est pas cens
excuter des procdures d'audit supplmentaires sur des sujets pour lesquels des
procdures d'audit antrieures ont permis de parvenir des conclusions satisfaisantes. Les
tats financiers peuvent tre affects par certains types d'vnements postrieurs (ceux qui
se produisent aprs la date des tats financiers). De nombreux rfrentiels d'information
financire font spcifiquement rfrence ces vnements. En rgle gnrale, ils font la
distinction entre deux types d'vnements:

a) ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la date des tats financiers;
b) ceux qui sont rvlateurs de situations apparues aprs la date des tats financiers.


32

136. Les procdures pour recueillir des lments probants suffisants et appropris peuvent
prvoir:

des mesures pour prendre connaissance des procdures mises en place par la direction
afin de garantir que les vnements postrieurs aux travaux d'audit sont recenss;
des demandes d'informations adresses la direction;
l'examen des procs-verbaux;
l'examen des ventuels tats financiers intermdiaires les plus rcents de l'entit.

Lorsque des informations sont demandes la direction, il se peut que les auditeurs doivent
tenir compte de tout vnement postrieur aux travaux d'audit et susceptible d'affecter la
capacit de l'entit publique raliser les objectifs de son programme et, partant, la
prsentation de toute information relative la performance dans les tats financiers.

137. L'auditeur n'est pas tenu de raliser des procdures d'audit sur les tats financiers aprs la
date de son rapport. Toutefois, si aprs la date de son rapport mais avant la date de
publication des tats financiers, il prend connaissance d'un fait qui, s'il l'avait connu la date
de son rapport, aurait pu le conduire modifier ce dernier, l'auditeur doit prendre des
mesures adquates et peut notamment:

s'entretenir de ce point avec la direction et, si ncessaire, avec les personnes
responsables de la gouvernance;
dterminer s'il convient de modifier les tats financiers et, dans l'affirmative,
s'enqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans les tats
financiers.

138. Si la direction ne prend pas les mesures ncessaires afin que toute personne en possession
des tats financiers prcdemment publis soit informe de la situation, et si elle ne modifie
pas les tats financiers alors que l'auditeur considre qu'il est ncessaire de le faire, ce
dernier doit aviser la direction et les personnes responsables de la gouvernance qu'il prendra
les mesures ncessaires pour tenter d'viter que des tiers n'utilisent son rapport. cet
gard, l'auditeur devra peut-tre obtenir un avis juridique et envisager d'informer l'organe
lgislatif comptent. L'ISSAI 1560
16
comporte des indications supplmentaires sur ce point.

valuation des anomalies

139. L'auditeur doit consigner toutes les anomalies releves au cours de l'audit et les
signaler, si ncessaire et en temps voulu, la direction et aux personnes responsables
de la gouvernance.

140. Les anomalies non corriges, prises individuellement ou cumules, doivent tre values en
fonction de leur caractre significatif afin de permettre de dterminer leur incidence sur
l'opinion formule dans le rapport de l'auditeur.

16
ISSAI 1560 vnements postrieurs la date de clture.

33

141. L'auditeur doit inviter la direction corriger les anomalies, et si celle-ci refuse de corriger la
totalit ou certaines des anomalies signales, il doit dterminer pourquoi. Lorsqu'il value si
les tats financiers pris dans leur ensemble prsentent des anomalies, l'auditeur doit prendre
en considration les raisons invoques pour ne pas effectuer les corrections. Il doit notifier les
anomalies non corriges aux personnes responsables de la gouvernance et leur prciser
l'incidence qu'elles peuvent avoir, prises individuellement ou cumules, sur l'opinion formule
dans son rapport. La notification adresse par l'auditeur doit dfinir chaque anomalie
significative dans les catgories d'oprations, les soldes de comptes ou les informations
fournies.

142. Les anomalies qui sont clairement insignifiantes ne doivent, normalement, pas tre
communiques, sauf si, de par son mandat, l'auditeur est tenu de signaler toutes les
anomalies. Il incombe l'auditeur de dterminer si les anomalies non corriges, prises
individuellement ou cumules, sont significatives. Pour ce faire, il doit prendre en
considration:

l'ampleur et la nature des anomalies, au regard tant des catgories d'oprations, soldes de
comptes ou informations fournies concerns, que des tats financiers pris dans leur
ensemble, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance;
l'incidence des anomalies non corriges relatives aux priodes prcdentes sur les flux
d'oprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, ainsi que sur les
tats financiers pris dans leur ensemble.

L'ISSAI 1450
17
comporte des indications supplmentaires sur l'valuation des anomalies.

Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers

143. L'auditeur doit se forger une opinion sur la base de l'valuation des conclusions tires
des lments probants recueillis et dterminer si les tats financiers, pris dans leur
ensemble, ont t labors conformment au rfrentiel d'information financire
applicable. Cette opinion doit tre exprime clairement dans un rapport crit, qui dcrit
galement la base sur laquelle elle se fonde.

144. Les objectifs d'un audit financier dans le secteur public vont souvent au del de l'expression
d'une opinion sur la question de savoir si les tats financiers ont t labors, dans tous leurs
aspects significatifs, conformment au rfrentiel d'information financire applicable. Le
mandat d'audit, ou la lgislation, la rglementation, la directive ministrielle, les exigences
propres aux politiques gouvernementales ou les obligations imposes par le pouvoir lgislatif,
peuvent prvoir des objectifs supplmentaires d'gale importance pour l'opinion sur les tats
financiers. Ces objectifs additionnels peuvent porter sur des responsabilits en matire d'audit
et d'information propos, par exemple, des constatations de non-respect des textes lgislatifs
et rglementaires. Toutefois, mme s'il n'existe pas d'objectifs supplmentaires, le citoyen
s'attend ce que les auditeurs du secteur public signalent les cas de non-conformit aux
textes lgislatifs et rglementaires ou s'expriment sur l'efficacit des contrles internes.

17
ISSAI 1450 valuation des anomalies identifies au cours de l'audit.

34

145. Les auditeurs chargs d'tablir des rapports sur la conformit ou non aux textes lgislatifs et
rglementaires peuvent se rfrer aux principes fondamentaux de l'audit de conformit et aux
lignes directrices correspondantes
18
.

146. Afin de forger son opinion, l'auditeur doit conclure s'il a ou non obtenu une assurance
raisonnable sur le fait que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas
d'anomalies significatives, que celles-ci soient dues des fraudes ou des erreurs. Cette
conclusion doit s'appuyer sur:

a) le fait que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis ou non;
b) le fait que les anomalies non corriges, prises individuellement ou cumules, sont
significatives ou non;
c) l'apprciation, par l'auditeur, des rponses aux questions ci-aprs, dont il doit tenir compte
au moment de dterminer la forme de l'opinion:

les tats financiers sont-ils tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment
aux exigences du rfrentiel d'information financire applicable et tiennent-ils compte
notamment des aspects qualitatifs des mthodes comptables de l'entit, y compris des
indices de biais possibles dans les jugements de la direction?
les tats financiers dcrivent-ils de manire adquate les mthodes comptables
retenues et appliques?
les mthodes comptables retenues et appliques sont-elles cohrentes avec le
rfrentiel d'information financire applicable et sont-elles appropries?
les estimations comptables faites par la direction sont-elles raisonnables?
les informations prsentes dans les tats financiers sont-elles pertinentes, fiables,
comparables et comprhensibles?
les tats financiers fournissent-ils une information adquate pour permettre aux
utilisateurs prsums de comprendre les incidences des oprations et des vnements
significatifs sur les informations communiques dans les tats financiers?
la terminologie utilise dans les tats financiers, y compris l'intitul de chaque tat
financier, est-elle approprie?
les tats financiers font-ils adquatement rfrence au rfrentiel d'information
financire applicable ou le dcrivent-ils de manire approprie?

d) lorsque les tats financiers ont t tablis conformment un rfrentiel d'information
financire reposant sur le principe de prsentation fidle, la ncessit pour l'auditeur de
prciser galement dans la conclusion si:

ces tats financiers donnent une image fidle en termes de prsentation d'ensemble, de
structure et de contenu;
ces tats financiers, y compris les notes y affrentes, prsentent fidlement les
oprations et les vnements qui les sous-tendent.

18
ISSAI 400, 4000 et 4200.

35

Forme de l'opinion
147. L'auditeur doit exprimer une opinion non modifie lorsqu'il aboutit la conclusion que les
tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel
d'information financire applicable.

Lorsque l'auditeur conclut que, sur la base des lments probants recueillis, les tats
financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives, ou n'est pas en
mesure de recueillir les lments probants suffisants et appropris lui permettant de conclure
que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives,
il doit modifier l'opinion dans son rapport d'audit conformment aux dispositions de la section
Dtermination du type d'opinion modifie.

148. Si les tats financiers, tablis conformment aux dispositions d'un rfrentiel d'information
financire reposant sur le principe de prsentation fidle, ne donnent pas une prsentation
fidle, l'auditeur doit s'en entretenir avec la direction et, en fonction des dispositions du
rfrentiel d'information financire applicable et de la faon dont ce point est rsolu, il doit
dterminer s'il convient ou non de modifier son opinion.

lments requis dans le rapport de l'auditeur
149. Le rapport de l'auditeur doit prendre une forme crite et contenir les lments suivants:

un titre qui indique clairement qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indpendant;
le destinataire du rapport selon les exigences de la mission;
un paragraphe d'introduction qui: 1) identifie l'entit dont les tats financiers ont t
contrls, 2) mentionne que les tats financiers ont t contrls, 3) donne l'intitul de
chacun des tats compris dans les tats financiers, 4) renvoie au rsum des principales
mthodes comptables et aux autres informations explicatives et 5) prcise la date de
clture ou la priode couverte par chacun des tats compris dans les tats financiers;
une section intitule Responsabilit de la direction relative aux tats financiers, qui
explique que la responsabilit de la direction est d'tablir des tats financiers
conformment au rfrentiel d'information financire applicable et d'exercer les contrles
internes qu'elle estime ncessaires pour permettre l'tablissement d'tats financiers ne
comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci soient dues des fraudes ou
des erreurs;
une section intitule Responsabilit de l'auditeur, qui explique que la responsabilit de
l'auditeur est d'exprimer une opinion sur les tats financiers sur la base de son audit et qui
dcrit un audit comme la mise en uvre des procdures en vue de recueillir des lments
probants concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers,
tant entendu que les procdures mises en uvre, y compris l'valuation des risques que
les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci soient dues
des fraudes ou des erreurs, relve du jugement de l'auditeur. Lors de l'valuation de ces
risques, l'auditeur doit prendre en considration les contrles internes de l'entit relatifs
l'tablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la
circonstance. Cette section doit galement faire rfrence l'valuation du caractre
appropri des mthodes comptables retenues, du caractre raisonnable des estimations
comptables faites par la direction, ainsi que de la prsentation d'ensemble des tats

36

financiers. Elle doit galement indiquer si l'auditeur considre que les lments probants
qu'il a recueillis sont suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable l'opinion
exprime dans le rapport;

une section intitule Opinion, dans laquelle il convient d'utiliser l'une des formulations
suivantes, considres comme quivalentes, pour exprimer une opinion non modifie sur
des tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation fidle:
les tats financiers prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au [rfrentiel d'information financire applicable];
les tats financiers donnent une image fidle de conformment au [rfrentiel
d'information financire applicable].

Lorsqu'une opinion non modifie est exprime sur des tats financiers tablis conformment
un rfrentiel d'information financire reposant sur le concept de conformit, l'opinion de
l'auditeur doit indiquer que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment au [rfrentiel d'information financire applicable].

Lorsque le rfrentiel d'information financire applicable auquel il est fait rfrence est autre
que les IPSAS ou les IFRS, l'opinion de l'auditeur doit prciser le pays d'origine du rfrentiel
utilis;

si ncessaire ou si l'auditeur le dcide, une section intitule Rapport sur d'autres
obligations lgales et rglementaires ou tout autre intitul appropri selon le contenu de
cette partie du rapport et couvrant d'autres obligations complmentaires celles
normalement prvues dans un rapport d'audit sur les tats financiers;
la signature de l'auditeur;
la date laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour fonder
son opinion sur les tats financiers, y compris ceux montrant que:
tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont
t tablis;
les personnes charges de l'tablissement de ces tats financiers ont dclar qu'elles
en prenaient la responsabilit;
l'adresse o l'auditeur exerce son activit.

150. Paralllement l'opinion qu'il doit formuler, l'auditeur peut tre tenu, en vertu de la lgislation
ou de la rglementation, de signaler les observations et les constatations sans incidence sur
son opinion, ainsi que les ventuelles recommandations qui en rsultent. Ces lments
doivent tre clairement dissocis de l'opinion.

Modifications de l'opinion formule dans le rapport de l'auditeur
151. L'auditeur doit modifier l'opinion contenue dans son rapport s'il en est arriv la conclusion
que, sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris dans leur ensemble
ne sont pas exempts d'anomalies significatives, ou s'il n'a pas t en mesure de recueillir les
lments probants suffisants et appropris lui permettant de conclure que les tats financiers
pris dans leur ensemble sont exempts d'anomalies significatives. Les auditeurs peuvent

37

formuler trois types d'opinions modifies: une opinion avec rserve, une opinion dfavorable
et une impossibilit d'exprimer une opinion.

Dtermination du type d'opinion modifie
152. Le choix du type d'opinion modifie qui convient dpend:

de la nature du problme donnant lieu la modification de l'opinion, savoir: les tats
financiers comportent des anomalies significatives ou, dans le cas d'une impossibilit de
recueillir des lments probants suffisants et appropris, ils pourraient comporter des
anomalies significatives;
du jugement de l'auditeur concernant le caractre diffus dans les tats financiers des
incidences ou des incidences ventuelles du problme.

153. L'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve lorsque: 1) il conclut, aprs avoir recueilli
des lments suffisants et appropris, que les anomalies, prises individuellement ou
cumules, ont une incidence significative mais n'ont pas de caractre diffus dans les tats
financiers, ou 2) il n'a pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et
appropris sur lesquels fonder son opinion, mais qu'il conclut que les incidences ventuelles
sur les tats financiers d'anomalies non dtectes pourraient tre significatives mais ne pas
avoir de caractre diffus dans les tats financiers.

154. L'auditeur doit exprimer une opinion dfavorable lorsqu'il conclut, aprs avoir recueilli des
lments probants suffisants et appropris, que des anomalies, prises individuellement ou
cumules, ont la fois une incidence significative et un caractre diffus dans les tats
financiers.

155. L'auditeur doit formuler une impossibilit d'exprimer une opinion lorsqu'il n'est pas en mesure
de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels forger son opinion, et
qu'il conclut que les incidences ventuelles sur les tats financiers d'anomalies non dtectes
pourraient tre la fois significatives et avoir un caractre diffus. Si, aprs avoir accept la
mission, l'auditeur se rend compte que la direction a impos une limitation l'tendue de ses
travaux d'audit et qu'il estime que cette limitation le conduira vraisemblablement exprimer
une opinion avec rserve ou formuler une impossibilit d'exprimer une opinion sur les tats
financiers, il doit demander la direction de lever cette limitation.

156. S'il exprime une opinion modifie, l'auditeur doit galement modifier l'intitul afin qu'il
corresponde au type d'opinion formule. L'ISSAI 1705
19
comporte des indications
supplmentaires sur la formulation spcifique utiliser lorsqu'il s'agit d'exprimer une opinion
modifie et de dcrire la responsabilit de l'auditeur. Elle prsente galement des exemples
de rapports.

19
ISSAI 1705 - Modifications apportes l'opinion formule dans le rapport de l'auditeur indpendant.

38

Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs d'autres points dans le rapport de l'auditeur
157. Si l'auditeur considre qu'il est ncessaire d'attirer l'attention des utilisateurs sur un point
prsent ou mentionn dans les tats financiers et d'une importance telle que ce dernier est
essentiel leur comprhension des tats financiers, mais qu'il a recueilli des lments
probants suffisants et appropris sur le fait que ce point prsent ou mentionn dans les tats
financiers ne comporte pas d'anomalies significatives, il doit inclure un paragraphe
d'observations dans son rapport d'audit. Ce paragraphe doit uniquement faire rfrence
l'information prsente ou mentionne dans les tats financiers.

158. Un paragraphe d'observations doit:

tre insr immdiatement aprs le paragraphe d'opinion;
porter le titre Paragraphe d'observations ou un autre intitul appropri;
mentionner une rfrence claire au point sur lequel l'attention est attire, ainsi que l'endroit
des tats financiers o une description dtaille de la question est fournie;
prciser que l'opinion de l'auditeur n'est pas modifie au regard du point mis en exergue
dans le paragraphe d'observations.

159. Si l'auditeur considre qu'il est ncessaire de communiquer un point autre que ceux
prsents ou mentionns dans les tats financiers qui, selon son jugement, est utile la
comprhension, par les utilisateurs, de l'audit, de la responsabilit de l'auditeur ou de son
rapport d'audit, et que ceci n'est pas interdit par la loi ou la rglementation, il doit le faire dans
un paragraphe de son rapport d'audit, sous l'intitul Paragraphe relatif d'autres points ou
tout autre titre appropri. Il doit inclure ce paragraphe immdiatement aprs le paragraphe
d'opinion et, le cas chant, le paragraphe d'observations.

160. Si l'auditeur envisage d'inclure dans son rapport d'audit un paragraphe d'observations ou un
paragraphe relatif d'autres points, il doit en faire part aux personnes responsables de la
gouvernance et leur communiquer la formulation propose. Il peut galement tre tenu ou
dcider de le notifier d'autres parties (par exemple le pouvoir lgislatif) que les seules
personnes responsables de la gouvernance.

161. Dans le secteur public, les mandats d'audit ou les attentes en la matire peuvent avoir pour
effet de multiplier les situations susceptibles de faire l'objet d'un paragraphe d'observations
(concernant un point correctement dcrit dans les tats financiers) ou un paragraphe relatif
d'autres points (concernant des informations non fournies dans les tats financiers).

Donnes comparatives chiffres correspondants et tats financiers comparatifs
162. La notion de donnes comparatives fait rfrence aux montants et aux informations fournis
dans les tats financiers pour une ou plusieurs priodes prcdentes. L'auditeur doit
dterminer si les tats financiers comprennent les donnes comparatives requises par le
rfrentiel d'information financire applicable et si ces informations sont correctement
prsentes. cette fin, l'auditeur doit apprcier si:

les donnes comparatives sont cohrentes avec les montants et autres informations
prsents pour la priode prcdente ou, si ncessaire, ont t retraits;

39

les mthodes comptables appliques aux donnes comparatives sont similaires celles
appliques pour la priode en cours ou, s'il y a eu des changements de mthodes
comptables, si ceux-ci ont t correctement pris en considration et sont prsents et
communiqus de manire approprie.

163. Si l'auditeur a connaissance, lors de la ralisation de l'audit de la priode en cours, d'une
possible anomalie significative dans les donnes comparatives, il doit mettre en uvre les
procdures d'audit supplmentaires ncessaires au regard des circonstances en vue de
recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer s'il existe ou non
une anomalie significative.

164. Les donnes comparatives peuvent prendre la forme de donnes chiffres correspondantes
qui font partie intgrante des tats financiers de la priode en cours et sont censes tre lues
uniquement en relation avec les montants et autres informations relatifs la priode en cours.
Lorsque des donnes chiffres correspondantes sont prsentes, l'opinion de l'auditeur ne
doit pas s'y rfrer, sauf dans les cas suivants:

si le rapport de l'auditeur sur la priode prcdente, tel qu'mis prcdemment, comportait
une opinion avec rserve, l'impossibilit d'exprimer une opinion, ou une opinion
dfavorable, et si le point l'origine de cette opinion modifie n'a pas t rsolu, l'auditeur
doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, modifie en fonction
des chiffres correspondants qui y sont prsents;
si l'auditeur recueille des lments probants faisant apparatre qu'il existe une anomalie
significative dans les tats financiers de la priode prcdente sur lesquels une opinion
d'audit non modifie a t mise, et que les chiffres correspondants n'ont pas t
correctement retraits ou que des informations appropries n'ont pas t fournies,
l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable dans son
rapport d'audit sur les tats financiers de la priode en cours;
si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits, l'auditeur doit
indiquer dans son rapport, dans un paragraphe relatif d'autres points, que les chiffres
correspondants n'ont pas t contrls.

L'auditeur doit analyser ces cas en se servant de l'exercice en cours des fins de
comparaison, ainsi que les lments d'apprciation du caractre significatif pour l'exercice en
cours. Lorsque des tats financiers comparatifs sont prsents, l'opinion de l'auditeur doit
faire rfrence chacune des priodes pour lesquelles des tats financiers sont prsents et
sur lesquelles une opinion d'audit est exprime.

165. Lorsqu'il met un rapport d'audit sur les tats financiers de la priode prcdente en relation
avec l'audit de la priode en cours, l'auditeur doit, si son opinion d'audit sur les tats
financiers de la priode prcdente diffre de celle exprime prcdemment, indiquer les
raisons essentielles de cette opinion diffrente dans un paragraphe relatif d'autres points.

166. Si les tats financiers de la priode prcdente ont dj t contrls par un autre auditeur,
l'auditeur doit, en plus d'exprimer une opinion sur les tats financiers de la priode en cours,
indiquer dans un paragraphe relatif d'autres points:

40

que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur;
le type d'opinion exprime par l'auditeur prcdent et, s'il s'agissait d'une opinion modifie,
motiver sa dcision;
la date du rapport prcdent ( moins que le rapport de l'auditeur prcdent sur les tats
financiers de la priode prcdente ne soit joint galement aux tats financiers de la
priode en cours).

167. Si l'auditeur conclut qu'il existe une anomalie significative affectant les tats financiers d'une
priode prcdente sur lesquels l'auditeur prcdent avait tabli un rapport d'audit sans
opinion modifie, l'auditeur doit signaler l'anomalie au niveau hirarchique appropri de la
direction et aux personnes responsables de la gouvernance, et exiger que l'auditeur
prcdent en soit inform. Si les tats financiers de la priode prcdente sont modifis et si
l'auditeur prcdent est d'accord pour mettre un nouveau rapport d'audit sur ces tats
financiers modifis, l'auditeur ne doit faire porter son rapport d'audit que sur la priode en
cours.

168. Si les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits, l'auditeur doit indiquer
dans un paragraphe relatif d'autres points que les tats financiers comparatifs ne sont pas
audits. Une telle mention, cependant, n'exonre pas l'auditeur de l'obligation de recueillir
suffisamment d'lments probants appropris sur les soldes d'ouverture pour avoir
l'assurance qu'ils ne contiennent pas d'anomalies affectant de manire significative les tats
financiers de la priode en cours. L'ISSAI 1710
20
comporte des indications supplmentaires
sur les donnes comparatives.

Les responsabilits de l'auditeur au regard des autres informations prsentes dans des
documents contenant des tats financiers audits
169. L'auditeur doit procder la lecture des autres informations afin de dceler les ventuelles
incohrences significatives ou anomalies significatives dans les faits relats, entre ces
informations et les tats financiers audits. Si, la lecture des autres informations, l'auditeur
relve une incohrence significative ou une anomalie significative dans les faits relats, il doit
dterminer s'il convient de modifier les tats financiers audits ou les autres informations.
Parmi les mesures envisageables, l'auditeur peut modifier son opinion, ne pas dlivrer son
rapport, dmissionner (dans les rares cas o cela est possible dans le secteur public), faire
part de ses rserves aux personnes responsables de la gouvernance ou insrer un
paragraphe relatif d'autres points dans son rapport.

170. Si l'auditeur dcle une incohrence significative ou une anomalie significative dans les faits
relats et que la direction refuse de la corriger, il doit faire part de ses rserves aux
personnes responsables de la gouvernance. Il peut galement tre tenu ou dcider de le
notifier d'autres parties (par exemple le pouvoir lgislatif) que les seules personnes
responsables de la gouvernance. L'ISSAI 1720
21
comporte des indications supplmentaires
sur les responsabilits de l'auditeur au regard des autres documents.

20
ISSAI 1710 Donnes comparatives chiffres correspondants et tats financiers comparatifs.
21
ISSAI 1720 Les responsabilits de l'auditeur au regard des autres informations prsentes dans des documents contenant des
tats financiers audits.

41

Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels caractre
spcifique
171. L'auditeur est cens dterminer le caractre acceptable du rfrentiel d'information financire
utilis pour l'tablissement des tats financiers. Dans un audit d'tats financiers caractre
spcifique, l'auditeur doit acqurir la connaissance:

de l'objectif pour lequel les tats financiers sont tablis;
des utilisateurs prsums;
des lments retenus par la direction pour dterminer le caractre acceptable du
rfrentiel d'information financire applicable en la circonstance.

172. Dans le cadre de la planification et de la ralisation d'un audit caractre spcifique,
l'auditeur doit dterminer si l'application des normes ISSAI requiert des conditions
particulires dans le contexte de la mission.

173. Pour se forger une opinion et rendre son rapport sur des tats financiers caractre
spcifique, l'auditeur doit appliquer les mmes diligences que celles requises pour les tats
financiers caractre gnral. Le rapport d'audit sur des tats financiers caractre
spcifique doit:

dcrire l'objectif poursuivi par les tats financiers prsents;
faire rfrence la responsabilit de la direction dans la dtermination du caractre
acceptable du rfrentiel d'information financire applicable en la circonstance, lorsque la
direction a le choix entre plusieurs rfrentiels d'information financire pour l'tablissement
des tats financiers.

174. L'auditeur doit inclure un paragraphe d'observations pour attirer l'attention des utilisateurs sur
le fait que les tats financiers ont t tablis conformment un rfrentiel d'information
financire caractre spcifique et que, par consquent, ils pourraient ne pas convenir
d'autres fins.

175. L'ISSAI 1800
22
comporte des indications supplmentaires sur les aspects particuliers
concernant les audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels caractre
spcifique.

Aspects particuliers Audits d'tats financiers pris isolment et d'lments, de comptes ou de
rubriques spcifiques d'tats financiers
176. Dans le cas d'un audit d'tats financiers pris isolment ou d'un lment spcifique d'tats
financiers, l'auditeur doit d'abord dterminer si l'audit est ralisable. Les principes
fondamentaux s'appliquent aux audits d'tats financiers pris isolment ou d'un lment
spcifique d'tats financiers, que l'auditeur soit ou non galement dsign pour contrler le
jeu complet des tats financiers de l'entit. Si l'auditeur n'est pas galement dsign pour
contrler le jeu complet d'tats financiers de l'entit, il doit dterminer si l'audit d'tats

22
ISSAI 1800 Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels caractre spcifique.


42

financiers pris isolment ou d'un lment spcifique d'tats financiers est conforme aux
principes fondamentaux dfinis dans les normes d'audit correspondantes.

177. L'auditeur doit galement dterminer si l'application du rfrentiel d'information financire
conduira une prsentation qui fournira des informations adquates permettant aux
utilisateurs prsums de comprendre l'information contenue dans les tats financiers ou dans
l'lment de ceux-ci, ainsi que l'incidence des oprations et des vnements significatifs sur
cette information.

178. L'auditeur doit examiner si la forme de l'opinion envisage est approprie au regard des
circonstances de la mission et, si ncessaire, adapter les diligences requises pour son
rapport.

179. Lorsque l'auditeur entreprend une mission ayant pour but de rendre un rapport sur des tats
financiers pris isolment ou un lment spcifique d'tats financiers, conjointement avec une
mission d'audit portant sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit, il doit exprimer une
opinion spare pour chaque mission.

180. Lorsque l'opinion dans le rapport de l'auditeur sur le jeu complet d'tats financiers d'une entit
est modifie ou que le rapport comporte un paragraphe d'observations ou un paragraphe
relatif d'autres points, l'auditeur doit dterminer l'incidence que cette modification peut avoir
sur son rapport d'audit relatif des tats financiers pris isolment ou un lment spcifique
d'tats financiers. Le cas chant, l'auditeur doit modifier son opinion ou insrer un
paragraphe d'observations ou un paragraphe relatif d'autres points dans son rapport d'audit
sur les tats financiers pris isolment ou l'lment spcifique d'tats financiers.

181. Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il est ncessaire d'exprimer une opinion
dfavorable ou de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet d'tats
financiers de l'entit, il ne peut exprimer d'opinion non modifie sur des tats financiers pris
isolment ou sur un lment spcifique d'tats financiers. Ceci tient au fait que cette opinion
non modifie serait en contradiction avec l'opinion dfavorable ou l'impossibilit d'exprimer
une opinion sur le jeu complet d'tats financiers. L'ISSAI 1805
23
comporte des diligences
requises et des indications supplmentaires sur la publication de ces rapports conjointement
l'opinion sur le jeu complet d'tats financiers.

23
ISSAI 1805 Aspects particuliers Audits d'tats financiers pris isolment et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques
d'tats financiers.


43

Aspects particuliers Audits d'tats financiers d'un groupe (y compris les tats financiers de
l'ensemble des services de l'tat)

182. Les auditeurs qui ont pour mission de contrler les tats financiers d'un groupe
doivent obtenir des lments probants suffisants et appropris sur l'information
financire de tous les composants, ainsi que sur le processus de consolidation, pour
pouvoir exprimer une opinion sur le fait que les tats financiers de l'ensemble des
services de l'tat, dans tous leurs aspects significatifs, ont t tablis ou non
conformment au rfrentiel d'information financire applicable.

183. Les principes noncs dans l'ISSAI 200 s'appliquent tous les audits d'tats financiers du
secteur public, que ceux-ci concernent l'ensemble des services de l'tat ou seulement une
partie d'entre eux. Lorsque l'auditeur a pour mission de contrler les tats financiers d'un
groupe, comme les comptes de l'ensemble des services de l'tat, il se peut que des
exigences et des aspects particuliers s'appliquent. L'auditeur qui contrle les tats financiers
d'un groupe est dnomm auditeur du groupe. L'auditeur du groupe doit tablir une
stratgie d'audit du groupe et un programme de travail. Les principes de connaissance de
l'entit supposent une connaissance du groupe, de ses composants et de leur
environnement, y compris des contrles globaux au niveau du groupe, ainsi que du
processus de consolidation. La connaissance ainsi acquise doit tre suffisante pour confirmer
ou rviser le recensement initial des composants qui sont susceptibles d'tre importants pour
les tats financiers du groupe et pour valuer les risques d'anomalies significatives dans ces
derniers, qu'elles soient dues des fraudes ou des erreurs.

184. Les composants d'tats financiers d'un groupe peuvent inclure des agences, des services,
des bureaux, des entreprises, des fonds, des entits composantes, des districts, des
entreprises conjointes et des organisations non gouvernementales. Un composant peut tre
considr comme important:

parce qu'il revt lui seul une importance financire;
si, en raison de sa nature ou de circonstances particulires, il est susceptible de comporter
des risques importants d'anomalies significatives dans les tats financiers du groupe;
s'il est concern par des questions auxquelles l'opinion publique se montre extrmement
sensible, comme celles touchant la scurit nationale, les projets financs par des dons ou
les informations sur les recettes fiscales.

185. Dans le secteur public, il peut s'avrer difficile de dcider quels composants intgrer dans les
tats financiers d'un groupe. L'application du rfrentiel d'information financire peut donner
lieu l'exclusion d'un type particulier d'agence, de service, de bureau, d'entreprise, de fonds,
de district, d'entreprise conjointe ou d'organisation non gouvernementale des tats financiers
du groupe. En l'occurrence, si l'auditeur d'un groupe du secteur public estime que cette
situation peut donner lieu une prsentation trompeuse des tats financiers du groupe, il
peut examiner non seulement son incidence sur le rapport d'audit, mais galement s'il
convient de faire part de ce point au pouvoir lgislatif ou tout autre organisme de rgulation
comptent.


44

186. Dans certaines situations, il se peut que le rfrentiel d'information financire ne fournisse
pas d'indications spcifiques quant l'inclusion d'un type particulier d'agence, de service, de
bureau, d'entreprise, de fonds, de district, d'entreprise conjointe ou d'organisation non
gouvernementale dans les tats financiers du groupe, ou son exclusion de ceux-ci.
L'auditeur du groupe peut, en pareil cas, participer aux discussions entre la direction du
groupe et celle du composant pour dterminer si l'intgration du composant dans les tats
financiers du groupe permet d'obtenir une prsentation fidle. Cette difficult peut avoir une
incidence sur l'utilisation des travaux des auditeurs de composants d'un groupe. Il est
possible que la direction du groupe ne soit pas d'accord pour inclure le composant dans les
tats financiers consolids, ce qui peut limiter la capacit, pour l'auditeur du groupe, de
communiquer avec l'auditeur du composant et d'utiliser les travaux de ce dernier.

187. Lorsqu'il s'agit d'un composant significatif en raison de son importance financire au niveau
du groupe, l'quipe affecte l'audit du groupe, ou l'auditeur du composant pour son compte,
doit effectuer un audit de l'information financire du composant en appliquant le seuil de
signification fix, par l'auditeur du groupe, pour ce composant. Dans le cas d'un composant
qui est important en raison du fait qu'il est susceptible de comporter des risques importants
d'anomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe cause de sa nature ou
de circonstances spcifiques, l'quipe affecte l'audit du groupe ou l'auditeur du composant
pour son compte, ne devra pas forcment raliser un audit de l'information financire, mais
pourra ventuellement appliquer des procdures d'audit spcifiques en relation avec les
risques importants relevs. En ce qui concerne les composants non significatifs, l'quipe
affecte l'audit du groupe doit mettre en uvre des procdures analytiques au niveau du
groupe.

188. Lors de l'laboration ou de l'adoption de normes d'audit fondes sur les principes
fondamentaux de l'audit financier ou en concordance avec ces derniers, il peut tre utile de
consulter les indications dtailles fournies dans l'ISSAI 1600
24
, consacre aux audits des
tats financiers d'un groupe.

24
ISSAI 1600 Aspects particuliers Audits des tats financiers d'un groupe (y compris les travaux des auditeurs des composants).

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