2011CNAM0769

ÉCOLE DOCTORALE ARTS ET MÉTIERS
LIPSOR (Laboratoire d’Investigation en Prospective Stratégie et Organisation)
THÈSE présentée par :

Issiaga Thiam SY
soutenue publiquement le : 20 Juillet 2011
pour obtenir le grade de : Docteur du Conservatoire National des Arts et Métiers

Discipline/ Spécialité : Sciences de Gestion, spécialité Prospective, stratégie et Organisation
ETUDE DES LIENS ENTRE L’APPROPRIATION DES NORMES IAS/IFRS ET

LES DIMENSIONS ORGANISATIONNELLES ET MANAGERIALES DES
SERVICES COMPTABLES
THÈSE dirigée par :

Monsieur PESQUEUX Yvon Professeur Titulaire de Chaire, Cnam
Madame ZARDET Véronique Professeur, IAE-Université Jean Moulin Lyon III
RAPPORTEURS :
Monsieur SOLLE Guy Professeur Emérite, IAE-Université Paul Verlaine Metz
Monsieur TELLER Robert Professeur, IAE-Université Nice Sophia Antipolis
JURY:
Monsieur CAPPELLETTI Laurent Professeur Titulaire de Chaire, Cnam
Monsieur PESQUEUX Yvon Professeur Titulaire de Chaire, Cnam
Monsieur REGNOUX Marc Expert-comptable, commissaire aux comptes,
Maître de conférences associé à l’Université Auvergne
Ancien Président de la Commission Formation de
l’Ordre des Experts- Comptables
Monsieur SOLLE Guy Professeur Emérite, IAE-Université Paul Verlaine Metz
Monsieur TELLER Robert Professeur, IAE-Université Nice Sophia Antipolis
Madame ZARDET Véronique Professeur, IAE-Université Jean Moulin Lyon III
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Je dédie ce travail à Véronique, à Marly et à
Lina. Qu’elles me pardonnent, ces dernières
années, pour ces longs moments d’absence.
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REMERCIEMENTS
Nous remercions Madame le Professeur Véronique ZARDET, Directrice Générale de l’ISEOR

(Institut Socio-Economie des Organisations), Co-directrice de notre thèse, pour l’ensemble
des connaissances qu’elle a bien voulu nous transmettre pendant cette thèse. Nous lui
sommes particulièrement reconnaissant des nombreux conseils méthodologiques qu’elle
nous a transmis et du temps qu’elle nous a accordé dans l’encadrement de cette recherche.
Nous souhaitons remercier tout particulièrement le Professeur Yvon PESQUEUX, titulaire de

la Chaire de Développement des Systèmes d’Organisation, Co-directeur du centre de
recherche LIPSOR & Co-directeur de notre recherche, pour nous avoir accueilli au sein de son
équipe.
Nous remercions les Professeurs Guy SOLLE et Robert TELLER pour l’honneur qu’ils nous font
d’avoir bien voulu accepter d’assumer la tâche de rapporteurs et d’avoir accepté de
participer à notre jury de soutenance.
Nous remercions vivement Monsieur Marc REGNOUX d’avoir accepté d’apporter son
témoignage et son point de vue de praticien au sein de notre jury.
Nous tenons à remercier également les Professeurs Henri SAVALL, Président de l’ISEOR et
Isabelle BARTH, Directrice de l’école de Management de Strasbourg, pour leurs conseils,
idées et apports méthodologiques lors des séminaires mensuels.
Nous souhaitons exprimer notre profonde reconnaissance au Professeur Laurent

CAPPELLETTI, pour ses conseils et ses remarques qui ont guidé nos travaux de rédaction de
cette thèse.
Enfin, nous tenons tout particulièrement à remercier Véronique, pour son soutien, sa
patience et son réconfort sans faille et sans qui tout cela n’aurait pas été possible. Nous
remercions infiniment les lectrices qui ont bien voulu me consacrer leur temps : Odette,
Delphine, Isabelle, Véronique, Camilo, Agnès. Nous ne pouvons terminer sans avoir une
pensée pour Marly et Lina.
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Résumé
Notre recherche vise à décrire les liens entre l’appropriation des IFRS et les dimensions
organisationnelles et managériales des services comptables. Nous avons situé ces deux axes
dans l’activité productive des acteurs en mobilisant la théorie socio-économique et la
théorie d’agence, afin d’ancrer les IFRS dans le comportement des acteurs et dans
l’organisation des entités.
A partir d’une recherche-action inscrite dans nos activités d’expert-comptable et de

commissaire aux comptes, nous avons identifié trois principes directeurs de réorganisation
des activités comptables : ajustement, traitement et distanciation. En associant ces principes
aux opérations de la chaîne comptable, nous avons mis en évidence trois niveaux de
configuration organisationnelle : organisation ad’hoc, prégnance de la fonction comptable,
fonction décentralisée. Dans les deux premiers niveaux, la présence d’une relation de
collaboration entre acteurs a pu être observée, alors qu’elle est pratiquement inexistante au
niveau de la fonction décentralisée.
Mots clés : IFRS, Appropriation, Comptabilité, Organisation, Management, Finance

comportementale, Audit & contrôle d’activités.
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Abstract
The aim of our research is to describe the links between IFRS appropriation and the
organization and management structures of the accounting departments. We positioned
these two axes within the productive activities of stakeholders thanks to the use of both
Socio-Economic and Agency Theories in order to connect IFRS with the stakeholders
behaviors and with the organizations of firms.
Through action research by virtue of our Chartered Accountant and Statutory Auditor
positions we isolated three guidelines of accounting practices reorganizations: Adjustment,
Treatment, and Distance analysis. The combination of these guidelines with the accounting
process led us to emphasize three levels of organizational structures: Ad hoc Organization,
Accounting Prevalence structure, and Decentralized Administration.
In the two first organization levels a cooperation behavior has been observed between
stakeholders, whereas in the Decentralized structure practically no collaboration has been
recorded.
Key Words: IFRS, Appropriation, Accounting, Organization, Management, Financial Behavior,

Audit and Activity Control.
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Table des matières
TABLE DES MATIERES
REMERCIEMENTS .................................................................................................................... 5
RESUME............................................................................................................................ 7
ABSTRACT......................................................................................................................... 9
TABLE DES MATIERES .................................................................................................................. 11
LISTES DES TABLEAUX .................................................................................................................. 25
LISTES DES FIGURES .................................................................................................................... 29
LISTE DES ANNEXES..................................................................................................................... 33
INTRODUCTION GENERALE DE NOTRE THESE .................................................................. 35
0.1 LES MOTIFS DE LA RECHERCHE........................................................................................ 39
0.2 LE CHAMP ET L’OBJET DE LA RECHERCHE ........................................................................ 42
0.2.1 L’ENVIRONNEMENT DE LA RECHERCHE ................................................................... 42
0.2.1.1 La recherche individuelle au sein d’un programme scientifique du laboratoire

....................................................................................................................................... 42
0.2.1.2. L’environnement institutionnel : le laboratoire de recherche ........................ 43
0.2.1.3 Le positionnement de la recherche par rapport aux récentes recherches. ..... 44
0.2.2 LE CHAMP DE LA RECHERCHE .................................................................................. 44
0.2.3 L’OBJET DE LA RECHERCHE ...................................................................................... 48
0.2.3.1 Le recours à la notion d’appropriation pour saisir les IFRS. ............................. 48
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Tables des matières
0.2.3.2 La problématique de recherche ........................................................................ 49
0.2.3.3 Les hypothèses de recherche ............................................................................ 50
0.2.3.3.1 L’hypothèse centrale de la recherche ........................................................ 50
0.2.3.3.2 Le corps d’hypothèses de la recherche ...................................................... 52
0.3 LE CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE DE LA RECHERCHE ................................. 54
0.3.1 LES FONDEMENTS THEORIQUES DE NOS TRAVAUX ................................................ 54
0.3.2 LE CHOIX OPERE EN MATIERE DE METHODOLOGIE DE RECHERCHE ....................... 55
0.4 LA CONSTRUCTION ET L’ARCHITECTURE DE NOTRE THESE ............................................. 57
0.4.1 LE PROCESSUS DE CONSTRUCTION DE NOTRE THESE ............................................. 57
0.4.1.1 Les étapes d’élaboration de notre thèse .......................................................... 57
0.4.1.2 La démarche de construction des connaissances et des résultats ................... 58
0.4.1.3 La chronologie de la recherche ......................................................................... 58
0.4.2 L’ARCHITECTURE DE LA THESE ................................................................................. 59
0.4.2.1 Le fil conducteur de notre thèse ....................................................................... 59
0.4.2.2 La structure et le modèle général de recherche ............................................... 62
PREMIERE PARTIE : LES APPROCHES CONCEPTUELLES & METHODOLOGIQUES DE NOTRE

RECHERCHE .................................................................................................................... 63
CHAPITRE 1 : LES PRINCIPES ET LES MODALITES D’APPLICATION DES IFRS DANS LES ENTITES
....................................................................................................................................... 65
1.1 L’ANALYSE DES NORMES IFRS A PARTIR D’UNE PERSPECTIVE HISTORIQUE ................... 67
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Table des matières
1.1.1 LES IFRS DANS L’EVOLUTION DE LA NORMALISATION COMPTABLE ....................... 67
1.1.1.1 La démarche de la normalisation comptable par induction ............................. 67
1.1.1.2 La démarche de la normalisation comptable par déduction ............................ 68
1.1.1.3 Le positionnement des IFRS par rapport à l’évolution de la pensée comptable

....................................................................................................................................... 70
1.1.2 LES IFRS DANS LA REPRESENTATION DE L’ENTREPRISE ........................................... 75
1.1.2.1 Le modèle comptable dans le capitalisme relationnel ..................................... 75
1.1.2.2 Le modèle comptable dans le capitalisme contractuel .................................... 76
1.2 LES MOTIFS DE L’ADOPTION ET DE L’APPLICATION DES IFRS EN FRANCE ....................... 77
1.2.1 LE CONTEXTE DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE .................. 78
1.2.1.1 Les mutations des systèmes financiers ............................................................. 78
1.2.1.2 Le choix de l’harmonisation de l’information financière dans l’Union

Européenne ................................................................................................................... 81
1.2.2. LES IFRS DANS LE DROIT COMPTABLE EUROPEEN ET LES ACTEURS DE LA

NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE ............................................................ 84
1.2.2.1 Le mécanisme européen d’adoption des IFRS .................................................. 85
1.2.2.2 Les acteurs de la normalisation comptable ...................................................... 87
1.3 LA PERCEPTION ET LE CHOIX DE LA MODALITE D’APPLICATION DES IFRS....................... 89
1.3.1 LES ACTEURS INTERNES DES ENTITES FRANÇAISE DANS LA PERCEPTION DES IFRS 89
1.3.1.1 Le renforcement de la confiance des investisseurs envers l’information

financière....................................................................................................................... 89
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1.3.1.2 Le recours aux principes dans la mise en œuvre des IFRS ................................ 90
1.3.1.3 L’usage du principe de prudence dans les IFRS ................................................ 91
1.3.1.4 Un système de comptabilisation ouvert à de nouvelles formes de

communication et de collaboration .............................................................................. 92
1.3.2 LES PRATIQUES COMPTABLES SOUS IFRS PAR LE BIAIS DE L’APPROPRIATION ....... 94
1.3.2.1 Le mécanisme d’appropriation des normes IFRS .............................................. 95
1.3.2.2 Les facteurs d’appropriation des IFRS ............................................................... 97
1.3.2.3 La méthodologie d’application des IFRS ........................................................... 98
CONCLUSION DU PREMIER CHAPITRE ................................................................................ 101
CHAPITRE 2 : LE CADRE THEORIQUE D’APPLICATION DES IFRS DANS LES ENTITES ...........103
2.1 L’APPROPRIATION DES IFRS DANS DIVERS COURANTS THEORIQUES ........................... 105
2.1.1 L’ADOPTION DU REFERENTIEL IFRS DANS LE CONTEXTE CULTUREL FRANÇAIS .... 105
2.1.1.1 L’influence des valeurs culturelles sur les pratiques comptables................... 105
2.1.1.2 L’évolution des pratiques comptables françaises et acculturation ................ 110
2.1.2 L’APPLICATION DES IFRS PAR LA DIFFUSION DE L’INNOVATION MANAGERIALE .. 112
2.1.2.1 Le processus de diffusion des innovations managériales ............................... 113
2.1.2.2 L’approche des réseaux sociaux au niveau de la diffusion des IFRS ............... 115
2.1.2.3 L’institutionnalisation et/ou la routinisation des pratiques ........................... 117
2.2 LA THEORIE DE L’AGENCE DANS L’ETUDE DU FONCTIONNEMENT DES ORGANISATIONS

............................................................................................................................................ 119
Page n°14
Table des matières
2.2.1 LES FONDEMENTS DE LA THEORIE DE L'AGENCE................................................... 119
2.2.1.1 La conception contractuelle de l'entité .......................................................... 119
2.2.1.2 L’efficience des marchés ................................................................................. 121
2.2.1.3 L’unité d'analyse de la relation contractuelle : l'individu utilitariste et réticent

au risque ...................................................................................................................... 122
2.2.1.4 L’origine et le mécanisme de résolution des conflits...................................... 123
2.2.1.4.1 L’origine des conflits dans la théorie de l'agence ..................................... 123
2.2.1.4.2 Les mécanismes de résolution des conflits ............................................... 124
2.2.2 L’APPROPRIATION DES IFRS DANS LA THEORIE DE L'AGENCE ............................... 125
2.2.2.1 La contractualisation et l’interprétation des IFRS ........................................... 125
2.2.2.2 La discipline des marchés et le mécanisme de surveillance. .......................... 127
2.3 LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE : UNE PERSPECTIVE D'APPROPRIATION DES IFRS .. 128
2.3.1 LES FONDEMENTS ET LES PRINCIPES DE LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE ........ 129
2.3.1.1 L’hypothèse théorique fondamentale de l'analyse socio-économique.......... 129
2.3.1.2 Le modèle socio-économique générique et ses principes de management .. 132
2.3.1.3 L’intervention socio-économique d’amélioration de la mise en œuvre des

projets ......................................................................................................................... 134
2.3.2 L’APPROPRIATION DES IFRS DANS LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE ................. 137
2.3.2.1 Le mécanisme d'amélioration de l'offre d'information .................................. 138
2.3.2.2 L’acclimatation des IFRS par la contractualisation ......................................... 139
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2.3.2.3 L’intégration des IFRS par une décentralisation synchronisée ....................... 140
2.3.2.4 La transformation de la connaissance du coût dans la mise en œuvre des IFRS

..................................................................................................................................... 141
CONCLUSION DU DEUXIEME CHAPITRE .............................................................................. 142
CHAPITRE 3 : L’APPROCHE EPISTEMOLOGIQUE ET METHODOLOGIQUE DE NOTRE

RECHERCHE ...................................................................................................................143
3.1 L’APPROCHE EPISTEMOLOGIQUE DE NOTRE RECHERCHE ............................................ 145
3.1.1 LES COURANTS EPISTEMOLOGIQUES : LE POSITIVISME ET LE CONSTRUCTIVISME

......................................................................................................................................... 145
3.1.1.1. Le positivisme ................................................................................................. 146
3.1.1.2 Le constructivisme........................................................................................... 146
3.1.2 LE CADRE EPISTEMOLOGIQUE DE NOTRE RECHERCHE.......................................... 148
3.1.2.1 Le consensus cognitif ...................................................................................... 148
3.1.2.2 L’application du concept de contingence générique dans la recherche

comptable.................................................................................................................... 150
3.1.3 LA VALIDITE ET LA FIABILITE DE NOTRE RECHERCHE ............................................. 151
3.1.3.1 La validité de la construction de notre recherche .......................................... 152
3.1.3.2 Validité interne de notre recherche................................................................ 155
3.1.3.3 La validité externe de notre recherche ........................................................... 159
3.1.3.4 La fiabilité de notre recherche ........................................................................ 160
3.2 LA METHODOLOGIE DE RECHERCHE ............................................................................. 162
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Table des matières
3.2.1 LES REFERENTS METHODOLOGIQUES MOBILISES DANS NOTRE THESE ................ 163
3.2.1.1 La recherche-action ......................................................................................... 163
3.2.1.2 La recherche-intervention............................................................................... 165
3.2.1.3 Les implications pour notre recherche ........................................................... 167
3.2.2 LES MATERIAUX ET LES METHODES D’INVESTIGATION ET D'OBSERVATION

SCIENTIFIQUE .................................................................................................................. 170
3.2.2.1 Les matériaux de recherche mobilisés ............................................................ 171
3.2.2.1.1 Les cas relatifs à la volumétrie et à la technicité des IFRS par le canal des
textes comptables français ...................................................................................... 172
3.2.2.1.2 Les cas relatifs à la mesure et à l’analyse des impacts des IFRS sur la
gouvernance ............................................................................................................ 173
3.2.2.1.3 Les cas relatifs à des missions d’analyse financière des états financiers
sous IFRS .................................................................................................................. 174
3.2.2.1.4 Les matériaux de recherche issus d’entretiens avec des professionnels

comptables .............................................................................................................. 176
3.2.2.2 Les méthodes d'investigation et d'observation utilisées dans la recherche .. 177
3.2.2.2.1 La durée, la position et le statut du chercheur ........................................ 177
3.2.2.2.2. Les méthodes d'analyse des matériaux de recherche ............................ 181
CONCLUSION DU TROISIEME CHAPITRE ............................................................................. 184
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ............................................................................... 185
DEUXIEME PARTIE : L’APPROCHE ORGANISATIONNELLE ET MANAGERIALE RELATIVE A

L’APPLICATION DES IFRS ................................................................................................189
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CHAPITRE 4 : LES ASPECTS TECHNIQUES ET MANAGERIAUX D’APPLICATION DES IFRS DANS

LES ENTITES ...................................................................................................................191
4.1 LES IFRS DANS LA STRUCTURATION DES TACHES ET DES RESPONSABILITES................. 193
4.1.1 LES CONSTATS ET OBSERVATIONS SUR QUELQUES TACHES ASSOCIEES AUX IFRS 193
4.1.1.1 Le paramétrage et le développement des interfaces avec les systèmes

comptables .................................................................................................................. 193
4.1.1.2 La convention comptable relative à la révision des contrats ......................... 194
4.1.1.3 La probabilité et la temporalité en IFRS .......................................................... 196
4.1.1.4 La configuration et les agencements des actifs .............................................. 197
4.1.2 LES COMPORTEMENTS DU MANAGEMENT DANS L’ORGANISATION TACHES

RELATIVES AUX IFRS ........................................................................................................ 199
4.1.2.1 L’inscription du comptable IFRS dans l’espace organisationnel ..................... 199
4.1.2.2 Les quelques actes comptables à faire faire par les directions opérationnelles
..................................................................................................................................... 200
4.1.2.3 Le management dans la problématique de redistribution des tâches et des

responsabilités ............................................................................................................ 203
4.1.2.4 La prudence excessive des acteurs lors de la conception des états financiers
..................................................................................................................................... 204
4.2 LES IMPACTS DES PRATIQUES COMPTABLES EN IFRS SUR LA PERFORMANCE GLOBALE ET
LA LISIBILITE DES ETATS FINANCIERS .................................................................................. 207
4.2.1 LA MODELISATION GLOBALE ET TRANSVERSALE DE L’ORGANISATION ................ 208
4.2.1.1 Une ambiguïté autour de la relation entre la direction comptable et les autres
directions ..................................................................................................................... 208
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Table des matières
4.2.1.2 La stabilité de l’organisation comptable dans le processus de conception des

états financiers sous IFRS ............................................................................................ 210
4.2.1.3 Les prémisses des IFRS dans les pratiques comptables antérieures .............. 212
4.2.1.4 Le fonctionnement de l’organisation de l’entité sous l’influence des difficultés

engendrées par les IFRS .............................................................................................. 215
4.2.2 L’INFORMATION FINANCIERE ET LES MARCHES FINANCIERS ................................ 219
4.2.2.1 L’information financière sous l’influence des marchés financiers.................. 219
4.2.2.2 Les pratiques de publication ou le format de l'information financière en IFRS

..................................................................................................................................... 221
4.2.2.3 La lisibilité des états financiers sous IFRS par les acteurs ............................... 225
CONCLUSION DU QUATRIEME CHAPITRE ........................................................................... 231
CHAPITRE 5 : LES PRINCIPES DIRECTEURS DE REORGANISATION DES ACTIVITES

COMPTABLES EN IFRS ....................................................................................................233
5.1 L’EMERGENCE D’UNE LOGIQUE COOPERATIVE SELON UN MODE D’AJUSTEMENT ENTRE

ACTEURS IMPLIQUES DANS LA MISE EN ŒUVRE DES IFRS .................................................. 235
5.1.1. LA CONSTRUCTION D’UNE REPRESENTATION ORGANISATIONNELLE .................. 235
5.1.1.1 Les informations produisant des représentations pertinentes ...................... 235
5.1.1.2 L’intégrité des messages et l’adaptation du langage IFRS .............................. 237
5.1.1.3 Le partage des connaissances sur les principes IFRS ...................................... 238
5.1.1.4 L’application des principes IFRS en fonction d'un triptyque d'informations .. 241
5.1.2 LA RELATION D’INTERDEPENDANCE ENTRE ACTEURS ORGANISATIONNELS ........ 242
5.1.2.1 Les acteurs ou groupes d’acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS243
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5.1.2.2 La progressivité d'implication des acteurs dans l'élaboration des états

financiers ..................................................................................................................... 247
5.2 LA MODIFICATION DE LA STRUCTURE D’INTERVENTION DE LA FONCTION COMPTABLE

............................................................................................................................................ 250
5.2.1 Le positionnement de la fonction comptable et financière dans l’organisation ... 250
5.2.1.1 La fonction de pilotage et de contrôle des activités comptables ................... 251
5.2.1.2 La fonction omnipotente dans la reddition d’informations financières ......... 253
5.2.1.3 La fonction de gardien du temple ou de protection du patrimoine ............... 254
5.2.1.4 La fonction de communication et d’activités de signalisation........................ 255
5.2.1.5 La cartographie du cadre de la fonction comptable et financière sous IFRS.. 257
5.2.1.6 Les activités de la fonction comptable et financière adossée à une

comptabilisation d’agent ............................................................................................ 259
5.2.2 Les qualifications accompagnant le cadre de la fonction comptable .................... 261
5.2.2.1 : La polyvalence nécessaire à l’ouverture sur d’autres savoirs....................... 261
5.2.2.2 Le développement des facultés managériales de l’acteur comptable ........... 262
5.3 LA DISTANCIATION EN TERMES D’AUDIT ET D’EVALUATION DE LA RELATION DE

COLLABORATION ................................................................................................................ 266
5.3.1 LE DEVELOPPEMENT DE L’INFORMATION SUR LES RISQUES D’AUDIT ................. 266
5.3.1.1 La clarification de la notion d’interdépendance des fonctions ...................... 267
5.3.1.2 L’appréciation du risque d’audit par chaque acteur ....................................... 269
5.3.2 L’EVALUATION DU RISQUE DANS LES ACTIVITES COMPTABLES ISSUES DE LA

RELATION DE COLLABORATION ...................................................................................... 270
Page n°20
Table des matières
5.3.2.1 L’évaluation des risques organisationnels associés aux principes IFRS .......... 270
5.3.2.2 L’implication des acteurs en cohérence avec le modèle de contrôle des

auditeurs ..................................................................................................................... 272
CONCLUSION DU CINQUIEME CHAPITRE ............................................................................ 274
CHAPITRE 6 : LA CONFIGURATION ORGANISATIONNELLE RELATIVE A L’APPLICATION DES

IFRS ...............................................................................................................................277
6.1 LES TYPOLOGIES ORGANISATIONNELLES RELATIVES A L’APPLICATION DES IFRS ......... 279
6.1.1 L’IDENTIFICATION DES DIFFERENTS STADES DE MISE EN ŒUVRE DES IFRS .......... 279
6.1.1.1 La dimension d’analyse des IFRS ..................................................................... 279
6.1.1.2 Les dimensions de maturité dans la mise en œuvre des principes IFRS......... 281
6.1.2 LES DIFFERENTS STADES DE RECEPTIVITE DES IFRS PAR LES ENTITES ................... 282
6.1.2.1 L’essai de classification des entités dans la mise en œuvre des IFRS ............. 282
6.1.2.2 La formulation des configurations organisationnelles d’application des IFRS 284
6.2 LES PRATIQUES COMPTABLES INTEGREES PAR LES ACTEURS : STRUCTURE

ORGANISATIONNELLE DE MISE EN ŒUVRE DES IFRS .......................................................... 285
6.2.1 L’INTRODUCTION DES PRATIQUES COMPTABLES INTEGREES DANS L’ELABORATION

DES ETATS FINANCIERS ................................................................................................... 285
6.2.1.1 La nature des pratiques comptables intégrées par les acteurs ...................... 286
6.2.1.2 Les obligations associées aux pratiques comptables intégrées ...................... 287
6.2.1.3 L’introduction progressive des pratiques comptables intégrées ................... 288
6.2.2 L’INFLUENCE DES AXES DIRECTEURS DANS LES PRATIQUES COMPTABLES

INTEGREES PAR LES ACTEURS ......................................................................................... 292
Page n°21
6.2.2.1 La relation entre production,(reddition, traitement), évaluation et ajustement

..................................................................................................................................... 292
6.2.2.2 La relation entre ajustement au niveau des acteurs organisationnels,

comptabilisation et présentation des actes comptables ............................................ 293
6.2.2.3 La relation entre ajustement, évaluation et distanciation ............................. 294
6.2.2.4 La relation entre ajustement, évaluation et communication (ou présentation)

..................................................................................................................................... 297
6.2.2.5 La relation entre ajustement, exploitation (reddition) et comptabilisation .. 298
6.2.2.6 La relation entre ajustement, exploitation et communication....................... 299
6.2.2.7 La relation entre ajustement, communication et distanciation ..................... 300
6.2.2.8 La relation entre évaluation, communication (ou prentation) et distanciation

..................................................................................................................................... 301
6.2.2.9 La relation entre évaluation, exploitation (reddition) et comptabilisation .... 302
6.2.2.10 La relation entre exploitation (reddition), comptabilisation et communication

..................................................................................................................................... 303
6.2.2.11 : La relation entre évaluation, exploitation (reddition) et distanciation ...... 304
6.2.2.12 La relation entre évaluation, comptabilisation et distanciation ................... 305
6.2.2.13 La relation entre exploitation (reddition), comptabilisation et distanciation

..................................................................................................................................... 306
6.2.3 LES DOMAINES D’ASSIMILATION DES PRATIQUES COMPTABLES INTEGREES PAR LES
ACTEURS .......................................................................................................................... 307
6.2.3.1 Le niveau d’acceptation des relations dans la mise en œuvre des IFRS ......... 307
Page n°22
Table des matières
6.2.3.2 Les dispositifs d’instrumentation dans la mise en œuvre des pratiques

comptables intégrées. ................................................................................................. 311
6.2.3.3 L’utilisation possible des outils dans les pratiques comptables intégrées ..... 311
CONCLUSION DU SIXIEME CHAPITRE .................................................................................. 316
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE .............................................................................. 317
CONCLUSION GENERALE DE NOTRE THESE .....................................................................319
1. Le degré de validation de notre hypothèse centrale........................................... 320
2. Les apports de notre recherche ........................................................................... 326
3. Les limites de notre recherche ............................................................................ 327
4. Les perspectives pour les recherches futures...................................................... 328
LEXIQUE DE NOTRE THESE .................................................................................................. 331
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................... 345
ANNEXES DE NOTRE THESE ............................................................................................363
Page n°23
Page n°24
Liste des tableaux
LISTES DES TABLEAUX
TABLEAU N°0.1 : LA COMPARAISON DES RESULTATS D’UN MEME BILAN ETABLI EN

FONCTION DES REGLES COMPTABLES EN VIGUEUR DANS CHAQUE PAYS 39
TABLEAU N°0.2 : LES QUELQUES TRAVAUX RECENTS SUR LA COMPTABILITE 1/2 45
TABLEAU N°0.3 : EXTRAIT DU CORPS D’HYPOTHESES DE NOTRE RECHERCHE 54
TABLEAU N°0.4 : LE POSITIONNEMENT THEORIQUE DE LA RECHERCHE 55
TABLEAU N°0.5 : LA CHRONOLOGIE DE LA RECHERCHE ET LES ACTIVITES PROFESSIONNELLES

59
TABLEAU N°1.1 : LE LANGAGE COMPTABLE IFRS DANS LES CAPITALISATIONS BOURSIERES

(CB) PAR ZONE 80
TABLEAU N°1.2 : LE LANGAGE COMPTABLE DE PUBLICATION A HORIZON 2011 PAR LES 500
PLUS GRANDS GROUPES MONDIAUX 81
TABLEAU N°1.3 : LES INFLUENCES PAR L’INTERMEDIAIRE DES MEMBRES DE L’IASB 88
TABLEAU 3.1 : LA VOLUMETRIE ET LA TECHNICITE DES IFRS A TRAVERS LES REGLEMENTS,

RECOMMANDATIONS ET AVIS DU CNC ET CRC 172
TABLEAU N°3.2 : LES SECTEURS D’ACTIVITES ACTIVANT LES COMPETENCES TECHNIQUES DU

CHERCHEUR 173
TABLEAU N°3.3 : LES IFRS DANS LA GOUVERNANCE INTERNE 174
TABLEAU N°3.4 : LES SECTEURS D’ACTIVITES APPORTANT DES ELEMENTS D’ANALYSE DES
IMPACTS DES IFRS SUR LA GOUVERNANCE 174
TABLEAU N°3.5 : LA CATEGORIE DES ACTEURS INTERVIEWES LORS DE L’ANALYSE DE

L’IMPACT DES IFRS 174
Page n°25
Liste des tableaux
TABLEAU N°3.6 : L’ANALYSE FINANCIERE DES COMPTES ANNUELS FAISANT RESSORTIR LEURS
IMPACTS SUR LES INDICATEURS DE GESTION ET SUR LA POLITIQUE DE L’EMPLOI 175
TABLEAU N°3.7 : L’ANALYSE FINANCIERE PORTANT SUR LES RAPPORTS ANNUELS DES
SOCIETES COTEES 176
TABLEAU N°3.8 : L’ECOUTE SELECTIVE POUR LA COLLECTE AUPRES DE PROFESSIONNELS

COMPTABLES 176
TABLEAU N°4.1 : LA TRANSFORMATION D’UN EVENEMENT EN ECRITURES COMPTABLES

SOUS IFRS 194
TABLEAU N°4.2 : LA REVISION CONTRACTUELLE NECESSAIRE A LA DETERMINATION DE

L’ACTEUR ECONOMIQUE DISPOSANT DU CONTROLE ECONOMIQUE DU BIEN 195
TABLEAU N°4.3 : LA VALEUR INSCRITE AUX ETATS FINANCIERS ET SES VARIABLES

DEPENDANTES 197
TABLEAU N°4.4 : LA COMPTABILISATION D’ACTIFS ISOLES ET/OU REGROUPES EN UGT 198
TABLEAU N°4.5 : LES COMPORTEMENTS DE MANAGEMENT DU COMPTABLE EN IFRS 200
TABLEAU N°4.6 : LES INCIDENCES LIEES A L’AMBIGUÏTE DES RELATIONS CLIENTS-

FOURNISSEURS LORS DE LA MISE EN ŒUVRE DES IFRS 209
TABLEAU N°4.7 : LES IMPACTS DE L’ORGANISATION COMPTABLE SUR LA PERFORMANCE

GLOBALE 211
TABLEAU N°4.8 : LES ENTREPRISES FRANÇAISES ET BELGES FAISANT REFERENCE A DES

PRINCIPES IFRS AVANT LA DATE D’APPLICATION OBLIGATOIRE DES IFRS 213
TABLEAU N°4.9 : L’IMPACT DU PASSAGE AUX IFRS SUR LES COMPTES DE QUELQUES
ENTREPRISES ETABLISSANT LEURS COMPTES EN NORME FRANÇAISE 214
TABLEAU N°4.10 : UN EXEMPLE D’UTILISATION SYSTEMATIQUE D’ESTIMATION COMPTABLE

215
Page n°26
Liste des tableaux
TABLEAU N°4.11 : LES DIFFICULTES ISSUES DU PRINCIPE DE FONCTIONNEMENT DE

L’ORGANISATION 216
TABLEAU N°4.12 : LES IMPACTS ORGANISATIONNELS D’UTILISATION DES DONNEES ET

PRINCIPES IFRS 217
TABLEAU N°4.13 : LES RISQUES ORGANISATIONNELS ASSOCIES A L’ESTIMATION ET AUX

JUGEMENTS 218
TABLEAU N°4.14 : L’INTERVENTION DU MANAGEMENT DANS DES ACTES COMPTABLES

VALORISES PAR LE MARCHE FINANCIER 219
TABLEAU N°4.15: LES PRATIQUES DE PRESENTATION DU RESULTAT FINANCIER 222
TABLEAU N°4.16: LES PRATIQUES DE PRESENTATION DES ETATS DE VARIATION DES

CAPITAUX PROPRES 223
TABLEAU N°4.17 : LES QUELQUES COUTS RELATIFS AU TRAITEMENT DE LA NORME IAS 14

(IFRS 8) 225
TABLEAU N°4.18 : DENSIFICATION DES ETATS FINANCIERS ETABLIS SELON LE REFERENTIEL

IFRS, 226
TABLEAU N°5.1 : L’EXTRAIT D’UN MODELE DE LEXIQUE 237
TABLEAU N°5.2 : LE NIVEAU DE SAVOIR-FAIRE IFRS ACQUIS EN MATIERE D’APPLICATION DES

IFRS 240
TABLEAU N°5.3 : UN EXEMPLE DE PRESENTATION DES INFORMATIONS EMISES PAR LES

ACTEURS 241
TABLEAU N°5.4 : LES ACTIONS D’AMELIORATION DE LA COLLECTE DES ACTES COMPTABLES

DECISIFS 242
TABLEAU 5.5 : L’IMPORTANCE RELATIVE DES ACTEURS DANS LA MISE EN ŒUVRE DES
NORMES IFRS 243
Page n°27
Liste des tableaux
TABLEAU N°5.6 : LES FOURNISSEURS INTERNES DES PRODUITS COMPTABLES

INTERMEDIAIRES 246
TABLEAU N°5.7 : LES FONCTIONS MANAGERIALES DE L’ACTEUR COMPTABLE EN NORMES

IFRS 263
TABLEAU N°5.8 : LES EFFETS ATTENDUS DE L’INTERVENTION DU SPECIALISTE IFRS AUPRES

DES ACTEURS 264
TABLEAU N°5.9 : LES JALONS D’AUDIT NECESSAIRES AU SUIVI ET A LA RECONSTITUTION DE

L’INFORMATION 268
TABLEAU N°5.10 : LES AUTRES FACTEURS DE RISQUES INFLUENÇANT L’INFORMATION

FINANCIERE 271
TABLEAU N°5.11 : LA MATRICE D’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE DES AUDITEURS

273
TABLEAU N°6.1 : LES DIMENSIONS DECRIVANT LES NIVEAUX DE MATURITE DANS LA MISE EN
ŒUVRE DES IFRS 283
TABLEAU N°6.2 : LA CORRESPONDANCE ENTRE LE NIVEAU DE CONFIGURATION ET LES AXES

DIRECTIONNELS 285
TABLEAU N°6.3 : LE CONCEPT D’INTEGRATION ASSOCIE A LA COMPTABILITE 286
TABLEAU N°6.4 : LA PRESENCE DE VARIABLES MODERATRICES DANS LES PRATIQUES

COMPTABLES 309
TABLEAU N°6.5 : LE TABLEAU DE BORD RELATIF AU SUIVI DE LA LIGNE « ACTE COMPTABLE

DELEGUE » 313
TABLEAU N°C1 : LES RESULTATS ASSOCIES A L’ARTICULATION ENTRE NIVEAU DE CONTROLE

ET DELEGATION 322
Page n°28
Liste des figures
LISTES DES FIGURES
FIGURE N°0.1 : MATERIAUX DE RECHERCHE COLLECTES DANS DES PETITES ET MOYENNES

ENTITES CONFRONTEES A LA PROBLEMATIQUE DES IFRS 47
FIGURE N°0.2 : L’ARTICLUATION DES OUTILS DE NOTRE RECHERCHE 51
FIGURE N°0.3 : LE CARACTERE EVOLUTIF DES OUTILS DE LA RECHERCHE 53
FIGURE N°0.4 : ARTICULATION DES CHAPITRES DE NOTRE THESE 62
FIGURE N°1.1 : PROCEDURE EUROPEENNE D’ADOPTION DES NORMES IFRS 86
FIGURE N°1.2 : LES MECANISMES D’APPROPRIATION DES NORMES IFRS 95
FIGURE N°1.3 : LA METHODOLOGIE D’APPLICATION DES IFRS AU SEIN DES ENTITES 99
FIGURE N°2.1 : LA CLASSIFICATION DE GRAY SELON LE SYSTEME DE LA REGLEMENTATION

DES PAYS 106
FIGURE N°2.2 : LA CLASSIFICATION SELON LES NORMES EN MATIERE DE TRAITEMENT ET DE

DIVULGATION 106
FIGURE N°2.3 : LE MODELE D’ACCULTURATION DE BERRY 111
FIGURE N° : 2.4 : L’HYPOTHESE FONDAMENTALE DE LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE 129
FIGURE N°2.5 : L’INTERVENTION SOCIO-ECONOMIQUE POUR AMELIORER LA MISE EN

ŒUVRE STRATEGIQUE 135
FIGURE N°2.6 : LA GESTION OPERATIONNELLE DANS LA MISE EN ŒUVRE DES IFRS 136
FIGURE N°2.7 : L’ARTICULATION DES OUTILS DE PILOTAGE 137
FIGURE N°2.8 : LE CHAMP THEORIQUE DE LA RECHERCHE SUR L’APPROPRIATION DES IFRS

142
FIGURE N°3.1 : LE CADRE EPISTEMOLOGIQUE DE NOTRE RECHERCHE 149
FIGURE N°3.2 : L’EXEMPLE DE DEPOUILLEMENT DES INFORMATIONS RECUEILLIES PAR

ENTRETIEN ET FORME DE RAPPORT PRESENTANT L'EFFET-MIROIR (EM) 156
FIGURE N°3.3 : EXTRAIT DE MODELE DE RAPPORT D'AVIS D'EXPERT DU CHERCHEUR 157
Page n°29
Liste des figures
FIGURE N°3.4 : LE PAYSAGE DE LA QUESTION DE RECHERCHE DANS UNE RECHERCHE-

INTERVENTION 166
FIGURE N°3.5 : LES TROIS AXES DU DEROULEMENT DE NOTRE RECHERCHE 169
FIGURE N°3.6 : LE DOSAGE OU LE PROCESSUS HEURISTIQUE DES AXES DE RECHERCHE 170
FIGURE N°3.7 : LE STATUT DU TERRAIN D'OBSERVATION SCIENTIFIQUE 177
FIGURE N°3.8 : LA METHODOLOGIE D'INVESTIGATION ET D'OBSERVATION DE L'OBJET DE

RECHERCHE 178
FIGURE N°4.1 : L'INVENTAIRE ARBORESCENT DES EQUIPEMENTS ET INSTALLATIONS 198
FIGURE N°4.2 : LA CARTOGRAPHIE DES FONCTIONS IMPACTEES PAR LA NORME IAS 36 202
FIGURE N°4.3 : NIVEAU DE CORRESPONDANCE ENTRE LE DEGRE D’UTILISATION DES

PRINCIPES IFRS ET LE NIVEAU DES DYSFONCTIONNEMENTS 217
FIGURE N°5.1 : LA TYPOLOGIE DES PRINCIPAUX ACTEURS IMPLIQUES 243
FIGURE N°5.2 : LE CIRCUIT DU COMPTE RENDU D’INTERVENTION 248
FIGURE N°5.3 : LA REPRESENTATION GRAPHIQUE DES COUTS DE MISE EN ŒUVRE DES IFRS
249
FIGURE N°5.4 : LA MATERIALISATION D’UNE FONCTION DE PILOTAGE ET DE CONTROLE DANS

LA RELATION ENTRE LE DELEGANT (FONCTION COMPTABLE) ET LE DELEGATAIRE 252
FIGURE N°5.5 : LE MODELE DE MODELISATION DOCUMENTAIRE 256
FIGURE N°5.6 : LE CADRE D’INTERVENTION DE LA FONCTION COMPTABLE ET FINANCIERE

SOUS IFRS 257
FIGURE N°5.7 : LE NIVEAU D’INTERVENTION DE LA FONCTION COMPTABLE ET FINANCIERE

EN ANNEE 2 258
FIGURE N°5.8 : LA PISTE D’AUDIT D’UNE OPERATION COMPTABLE IMPLIQUANT DIVERS

ACTEURS 267
FIGURE N°5.9 : L’EXTRAIT D’UNE DEMARCHE D’AUDIT DES AUDITEURS 272
FIGURE N°5.10 : LES AXES DIRECTIONNELS DE L’APPLICATION DES IFRS OU PROCESSUS DE

TRANSFORMATION DES PRATIQUES COMPTABLES 274
Page n°30
Liste des figures
FIGURE N°5.11 : L’INTERACTION ENTRE LES AXES DIRECTIONNELS ET LES OPERATIONS DE LA

CHAINE COMPTABLE 276
FIGURE N°6.1 : LA SEQUENCE PROGRESSIVE D’INTEGRATION DES PRATIQUES COMPTABLES

289
FIGURE N°6.2 : LA METHODOLOGIE D’INTRODUCTION DES PRINCIPES IFRS DANS

L’ORGANISATION 291
FIGURE N°6.3 : LA RELATION ENTRE REDDITION, EVALUATION ET AJUSTEMENT 292
FIGURE N°6.4 : LA RELATION ENTRE AJUSTEMENT, COMPTABILISATION ET PRESENTATION

293
FIGURE N°6.5 : LA RELATION ENTRE AJUSTEMENT, EVALUATION ET DISTANCIATION 294
FIGURE N°6.6 : LE DISPOSITIF D’ARTICULATION DES TROIS ASPECTS DE DISTANCIATION 296
FIGURE N°6.7 : LA RELATION ENTRE AJUSTEMENT, EVALUATION ET COMMUNICATION (OU

PRESENTATION) 297
FIGURE N°6.8 : LA RELATION ENTRE AJUSTEMENT, EXPLOITATION (REDDITION) ET

COMPTABILISATION 298
FIGURE N°6.9 : LA RELATION ENTRE AJUSTEMENT, EXPLOITATION ET COMMUNICATION

299
FIGURE N°6.10 : LA RELATION ENTRE AJUSTEMENT, DISTANCIATION ET COMMUNICATION

300
FIGURE N°6.11 : LA RELATION ENTRE EVALUATION, COMMUNICATION ET DISTANCIATION

301
FIGURE N°6.12 : LA RELATION ENTRE EVALUATION, COMPTABILISATION ET EXPLOITATION

(REDDITION) 302
FIGURE N°6.13 : LA RELATION ENTRE EXPLOITATION (REDDITION), COMPTABILISATION ET

COMMUNICATION 303
FIGURE N°6.14 : LA RELATION ENTRE EVALUATION, EXPLOITATION (REDDITION) ET

DISTANCIATION 304
FIGURE N°6.15 : LA RELATION ENTRE EVALUATION, COMPTABILISATION ET DISTANCIATION

305
Page n°31
Liste des figures
FIGURE N°6.16 : LA RELATION ENTRE EXPLOITATION (REDDITION), COMPTABILISATION ET

DISTANCIATION 306
FIGURE N°6.17 : LE TEST D’UTILISATION DE LA RELATION ENTRE AJUSTEMENT-TRAITEMENT-

EVALUATION 307
Page n°32
Liste des annexes
LISTE DES ANNEXES
ANNEXE N°0.1 ELABORATION D’UN TABLEAU RECAPITULATIF DE QUELQUES NORMES

IAS/IFRS .................................................................................................................................. 365
ANNEXE N°0.2 : NORMALISATION COMPTABLE DU REFERENTIEL IFRS DANS LE TEMPS...... 366
ANNEXE N°0.3 : QUELQUES THEMES, SOUS-THEMES MOBILISES LORS DE LA CONSTRUCTION

ET DE LA VALIDATION DES HYPOTHESES DE RECHERCHE 1/5 ............................................... 367
ANNEXE N°0.4 : VERSION DEFINITIVE DU CORPS D'HYPOTHESES DE NOTRE THESE ............ 372
ANNEXE N°0.5 : CORRESPONDANCE DU PLAN DETAILLE DE LA THESE AVEC LE CORPS

D’HYPOTHESES ....................................................................................................................... 377
ANNEXE N°0.6 : ARBORESCENCE DES THEMES ET DES HYPOTHESES .................................... 382
ANNEXE N°0.7 : DOCUMENTS DU TABLEAU DE BORD DE PILOTAGE DE LA THESE. .............. 383
ANNEXE N°3.1 : POSITIONNEMENT DE NOTRE METHODOLOGIE PAR RAPPORT A LA

RECHERCHE-INTERVENTION DU LABORATOIRE DE RATTACHEMENT (1/2) .......................... 384
ANNEXE 4.1 : ACTES POUVANT ETRE CONDUITS LOCALEMENT DANS LES SERVICES
COOPERANTS.......................................................................................................................... 399
ANNEXE N°5.1 : QUELQUES MATERIAUX DE TERRAIN CONTRIBUANT A LA PRODUCTION DES

CONNAISSANCES ACTIONNABLES ET ACADEMIQUES ............................................................ 400
ANNEXE N°5.2 : OBJECTIF ET FORMALISATION DU MANUEL DE FORMATION INTEGREE DANS

L’ENVIRONNEMENT QUOTIDIEN DES ACTEURS - IAS 36........................................................ 422
ANNEXE N°5.3 : TRAITEMENT DES RECOMMANDATIONS DE L’AMF EN VUE DE L’ARRETE DES

COMPTES ................................................................................................................................ 432
ANNEXE N°5.4 LE SYSTEME DE CLASSEMENT DES INFORMATIONS FINANCIERES ................ 439
Page n°33
Liste des figures
ANNEXE N°5.5 : QUELQUES COUTS-PERFORMANCES-CACHES CONTRIBUANT A LA

PRODUCTION DES CONNAISSANCES ACTIONNABLES ET ACADEMIQUES ............................. 440
ANNEXE N°5.6 : FACTEURS DE RISQUES IDENTIFIES DANS LA LITTERATURE......................... 464
ANNEXE N°5.7 : DEFINITION D’UNE ZONE DE CONSENSUS ENTRE LES ACTEURS

ORGANISATIONNELS POUR CHAQUE NORME. ...................................................................... 465
ANNEXE N°6.1 : DIMENSIONS STRUCTURANT L’APPLICATION DES IFRS DANS LES ENTITES. 467
ANNEXE N°6.2 ETUDE DU CONTENU DE QUELQUES NORMES IFRS EN VUE D’ISOLER LES
ITEMS CARACTERISANT LES NIVEAUX DE MATURITE DANS LA MISE EN ŒUVRE DES IFRS... 469
ANNEXE 6.4 : QUELQUES RESULTATS DE RECHERCHE DE TERRAIN DE DEUXIEME NIVEAU

CONTRIBUANT A LA PRODUCTION DES CONNAISSANCES ACTIONNABLES ET ACADEMIQUES
................................................................................................................................................ 510
Page n°34
Introduction générale de notre thèse
INTRODUCTION GENERALE DE NOTRE THESE
Page n°35
L’objectif de cette partie est d’expliquer les raisons qui nous ont conduit à réaliser un travail
de recherche portant sur la « chose comptable », et en particulier sur l’application des
normes IFRS (cf. point 0.1).
Nous positionnons ensuite l’objet et le champ de la recherche (cf. point 0.2) puis nous
introduisons le cadre théorique, méthodologique et épistémologique qui a jalonné notre
parcours de recherche d’intention scientifique (cf. point 0.3).
Enfin, nous mettons en évidence le cheminement et le processus de construction de la thèse

(cf. point 0.4).
0.1 Les motifs de la recherche

0.2 Le champ et l’objet de la recherche
0.2.1 L’environnement de la recherche
0.2.2 Le champ de la recherche
0.2.3 L’objet de la recherche
0.3 Le cadre théorique et méthodologique de la recherche
0.3.1 Les fondements théoriques de nos travaux
0.3.2 Le choix opéré en matière de méthodologie de recherche
0.4 La construction et architecture de la thèse
0.4.1 Le processus de construction de la thèse
0.4.2 L’architecture de la thèse
Page n°36
Les normes internationales d’informations financières (ou IAS/IFRS) établies par l’IASB1 et
adoptées par l'Union Européenne imposent, à partir du 1er janvier 2005, aux groupes
européens (mère, filles et autres) cotés et présentant des comptes consolidés, l'adoption de
ces normes lors de l'établissement et la présentation des comptes annuels (états financiers).
Ces nouvelles normes comptables internationales aussi pertinentes soient-elles en termes

de transparence de la communication, aussi prometteuses soient-elles en termes
d'unification du langage des producteurs, certificateurs et consommateurs d'informations
financières n'amplifient-elles pas les carences organisationnelles et humaines ? L'image
affichée par les états financiers sous IFRS est en effet, pour une large part, issue de
l'interprétation des acteurs économiques : hypothèses et jugements sur les indices de
dépréciations d'actifs, reconnaissance du chiffre d'affaires etc. En choisissant l'approche par
les principes, l'IASB offre en fait "une opportunité de gestion des données comptables au
moyen de l'interprétation qui est croissante avec le degré de flexibilité et d'imprécision de la
norme" (Hoarau 20042). En se fondant sur les principes, les managers peuvent donc être
tentés de gérer les données comptables d’autant plus que, dans 61% des cas (Nelson et al.
20023), les auditeurs ont renoncé à corriger les états financiers du fait de la subjectivité des
opérations.
Outre la gestion des données comptables, la prise en compte par les normes IFRS de l'actif
immatériel demeure partielle. Certes, l'IFRS 3 prend en compte les marques, les frais de
développement, les possessions artistiques, les fichiers clients, les contrats, les licences et le
système d'information, mais des actifs comme le capital humain ou l'organisation
demeurent toujours exclus. Toute la valeur du capital immatériel au sens de la valeur
gazeuse de A. Fustec et B. Marois (20064) ne figure pas encore au bilan. Ainsi selon Hoarau
1
L’IASB ou International Accounting Standards Board est un normalisateur comptable basé à Londres et qui se
finance de manière privée.
2
Hoarau Christian, "La Convergence IFRS – USGAAP : vers une hybridation des modes de normalisation?", p 87
– 91, In Véron N ; et al., "Les points de vue des investisseurs sur l’adoption des normes IFRS", Recueil
d’opinions, Editions AFG et FFSA, 2004, 105p.
3
Nelson et al. « Evidence from auditors about manager’s and auditors’ earings management decisions”, The
Accounting Review, 77, Supplement, p175 à 202.
4
Fustec Alain et Marois Bernard, "Valoriser le capital immatériel de l'entreprise", Editions d'organisation,
collection finance, septembre 2006, 174p.
Page n°37
en 19925 « le champ de la normalisation doit s’élargir et se développer pour englober de

façon beaucoup plus nette la normalisation de données comptables, économiques,
financières, juridiques qui ne sont pas forcément intégrées dans les documents comptables,
bilan et compte de résultat, mais qui sont nécessaires à la satisfaction des besoins des
utilisateurs ». Nous pensons en effet que la satisfaction des besoins des utilisateurs à partir
d'une appropriation des normes IAS/IFRS par les acteurs de l’organisation peut être source
d'amélioration continue de la performance économique et sociale.
Notre thèse s’intéresse ainsi aux forces qui agissent sur la chaîne de production-contrôle-
communication des états financiers sous IFRS, en nous centrant sur la manière dont les IFRS
contribuent à construire une nouvelle réalité organisationnelle. Nous faisons en effet
l’hypothèse que la mise en œuvre des normes IAS/IFRS n'est pas nécessairement connectée
à l'activité des agents qui évaluent et comptabilisent les actes comptables. Les entreprises
mettent en place des organisations ponctuelles spécialement pour les IFRS, oubliant souvent
de ce fait le rôle des acteurs internes.
Les normes IAS/IFRS, que nous analysons dans notre thèse, concernent : les normes
internationales d’informations financières (International Financial Reporting Standards), les
normes comptables internationales (International Accounting Standards), les interprétations
émanant du Comité des interprétations des normes internationales de reporting financier
(IFRIC) ou de l’ancien Comité permanent d’interprétation (SIC) et le cadre conceptuel pour la
préparation et la présentation des états financiers (Cadre Conceptuel des IFRS). Pour des
raisons de simplification, nous adoptons par la suite le sigle IFRS pour désigner ces textes
et interprétations que nous présentons, pour partie, dans l’annexe n°0.1.
5
Hoarau Christian, "L’avenir de la normalisation à la française", table ronde du centre de recherche CREFIGE,
Cahier de recherche n°9201, 1992, 16p.
Page n°38
0.1 LES MOTIFS DE LA RECHERCHE
L’actualité comptable de 2004 se concentrait sur l’application des IFRS. De nombreux débats
techniques ont été organisés pour que les IFRS deviennent la cible d'une rationalisation
gestionnaire. L’objet des débats est ainsi axé sur la technique comptable. Quant à nous,
nous avons voulu apporter notre contribution en nous centrant sur les acteurs concernés par
les IFRS. Nos motivations sont de différents ordres :
Des recherches qui mettent les acteurs au centre des préoccupations de la science
comptable soulèvent une problématique qui dépasse largement les frontières nationales.
Les différences culturelles (Hofstede, 1994)6 peuvent en effet apporter une dimension
supplémentaire à la mise en place des IFRS. Il est souhaitable de les anticiper et de les
intégrer dès la phase amont du projet de conversion des comptes en IFRS. A ce jour, les
différences recensées ont eu pour origine le référentiel utilisé c’est-à-dire la technique de
comptabilisation. Le tableau n°0.1 présente quelques unes ces différences.
Tableau n°0.1 : La comparaison des résultats d’un même bilan établi en fonction des règles
comptables en vigueur dans chaque pays7
Evaluation en unités
France +840
Grande Bretagne -160
Pays-Bas +520
Allemagne -520
Belgique +460
Etats-Unis -235
La problématique soulevée par cette étude porte sur la diversité des méthodes comptables
dans le monde. Les écarts sont expliqués uniquement en fonction d’un déterminisme de la
normalisation comptable.
Les organisations ont besoin de renforcer les facteurs qui soutiennent l’application
continue des IFRS. Des remises en cause dans les approches des préparateurs et des
6
Hofstede G., « Vivre dans un monde multiculturel », Les éditions d’organisation, 1994, 351p.
7
Simons P. « Journée Europe », Ordre des experts-comptables Rhône-Alpes, décembre 1990, Etude publiée
dans l’Entreprise n°63 de décembre 1990.
Page n°39
auditeurs apparaissent. Dans ces approches, l’implantation de l’objet technique est

prépondérante par rapport à des méthodologies de conduite du changement. La pratique
des préparateurs et des auditeurs, issue d’un passé de plusieurs dizaines d’années, ne peut
en effet conduire, en l’espace d’un projet de conversion des comptes, une organisation à
changer radicalement un programme mental (Argyris & Schön, 2001)8. Les chapelles
fonctionnelles au sein des organisations témoignent, en quelque sorte, des nombreuses
difficultés rencontrées lorsqu’il s’agit de connecter entre eux des fonctionnels dont les
valeurs et les pratiques ne sont pas toujours partagées par l’ensemble des acteurs.
Le nombre de recherches est encore limité sur la problématique d’appropriation des

IFRS par les acteurs internes des organisations. Au regard des enjeux de ce type de
recherche au sein des organisations, nous avons notés les travaux récents de d’Annelise
Couleau-Dupont (2010)9 et de Simon Christian (2010)10. Nous avons en effet observé une
quantité importante de recherches sur la qualité de l’information comptable et sur la
technique comptable11, mais un nombre beaucoup plus réduit sur les acteurs utilisateurs des
concepts de la comptabilité financière. La durée de la recherche nécessairement longue ou
la technique comptable peut-elle être une explication de ce faible intérêt pour les acteurs
producteurs de l’information financière ?
Les acteurs préparateurs souhaitent entendre un autre discours sur l’information

financière. La croissance des actifs financiers et la désintermédiation de l’économie ont
contribué à la recherche, par les acteurs du marché financier, d’un langage comptable
commun, sans tenir suffisamment compte des risques et des incertitudes attachés à la
valorisation des actifs. Ce déterminisme du langage comptable sur les conditions de
production de l’information financière prévaut d’ailleurs dans leurs discours et dans les
principes du référentiel comptable international. Cependant, les entreprises veulent
8
Argyris C., Schön D.A., Apprentissage Organisationnel, Théorie, méthode, pratique, Traduction de la 1ère
édition américaine par Marianne Aussanaire et Pierre Garcia-Melgares, De Boeck Université, 2001, 380p.
9
Couleau-Dupont Annelise, « Le processus d’appropriation du référentiel IAS/IFRS au sein des organisations :
Essai d’observation et d’interprétation des pratiques », Thèse de Sciences de Gestion soutenue à l’université de
Nice-Sophia Antipolis, mai 2010, Sous la direction de Guy SOLLE, 453p
10
Simon Christian, « Le passage aux normes comptables IFRS : impacts organisationnels sur le périmètre de la
fonction comptable et financière », thèse soutenue à l’université Dauphine, 2010, Direction de Anne Pezet.
11
Depuis le début de nos travaux de recherche en 2004, des thèses ont été soutenues. Citons notamment :
Barbu Elena (2006), Hamdi Badreddine (2007), Filip Andrei (2007), Souid Slim (2007), Demaria Samira (2008),
Ben Hamida Nessrine (2009), Maghraoui Randa (2009), Couleau-Dupont A (2010), Salameh Elie (2010), Simon
christian (2010)
Page n°40
également comprendre en quoi ce langage comptable leur permettra une amélioration

sensible de leur mode de fonctionnement. Les préparateurs des comptes souhaitent avoir en
face d’eux des interlocuteurs possédant une vision globale de l’entité et capables
d’introduire une dose de négociation entre la direction comptable et les autres directions.
Les techniques comptables ne sont qu’un volet du référentiel comptable international qui
doit être assuré par l’ensemble des hiérarchies opérationnelles et pas seulement par un
corps de comptables dédié aux fonctions de production et de vérification de l’information
financière.
Les IFRS s’insèrent dans un espace tétra-normatif (Savall & Zardet 2005)12. Cet espace
est composé des quatre pôles normatifs (IFRS, OMC, OIT, ISO) qui ont en eux-mêmes et
individuellement un effet structurant sur les comportements et les stratégies des acteurs
des entités. La combinaison de ces pôles peut aussi conduire à une érosion continue de la
qualité des comportements. Il est donc crucial que l’intégration des quatre pôles normatifs
soit cohérente et que ces pôles soient compatibles entre eux pour éviter des effets néfastes
sur les différentes opinions ou publications d’informations financières.
Les travaux théoriques nécessaires à l’élaboration des IFRS sont en cours de

construction. L’utilisation des IFRS dans le processus d’élaboration des états financiers peut
constituer un pas décisif dans l’élaboration du nouveau modèle comptable du siècle
(Hoarau C. et Teller, R. 200713).
Une normalisation comptable internationale en cours de construction représente un

vecteur de changement et d’adaptation permanent pour les organisations. Depuis la
création de ce système de normalisation en 1973, la normalisation est constamment en
quête soit de légitimité politique soit de légitimité auprès de chercheurs et d’acteurs du
marché (cf. annexe n°0.2). Depuis cette date, les évolutions engendrent des effets que nous
dénommons « d’insécurité comptable » dans les organisations. La compréhension des
forces influentes demeure en effet difficile (Kasurinen, 200214) pour les acteurs comptables.
12
Savall H. & Zardet V. « Tétranormalisation : défis et dynamiques » Economica, 2005, 195p.
13
Hoarau Christian et Teller Robert, « IFRS : Les normes comptables du nouvel ordre économique global ?,
Revue Comptabilité-Contrôle-Audit, numéro thématique décembre 2007, p 3 à 20.
14
Kasurinen T., "Exploring management accounting change: The case of balanced scorecard implementation",
Management Accounting Research, 2002, 5, p 323 à 343.
Page n°41
Dans un tel cas, les compétences comptables des acteurs sont limitées, accélérant, de ce
fait, le transfert de la valeur ajoutée des organisations vers le marché du conseil en services
financiers. Les compétences « achats » chez les acteurs comptables des organisations
doivent donc nécessairement évoluer. Ces acteurs peuvent par exemple intégrer dans la
relation commerciale, la logique de la théorie des fonds de commerce des normes (H. Savall,
V. Zardet, 200515) qui anime la multitude des intervenants sur le marché.
Les IFRS deviennent ainsi la cible d'une "rationalisation gestionnaire" (A. David, 199816) dont
les chercheurs en sciences de gestion se doivent à notre avis de répondre. Nous souhaitons
ainsi apporter, à notre échelle, une contribution à la communauté scientifique et au monde
de l’entité sur la dimension de management que dissimulent les principes des IFRS.
0.2 LE CHAMP ET L’OBJET DE LA RECHERCHE
Le cadre de la recherche (ou environnement de la recherche) sur lequel se positionne le

chercheur est un élément essentiel à prendre en compte pour comprendre son
cheminement scientifique. Nous caractériserons d’abord ce cadre de recherche avant
d’exposer l’objet de la thèse.
0.2.1 L’ENVIRONNEMENT DE LA RECHERCHE
0.2.1.1 La recherche individuelle au sein d’un programme scientifique du laboratoire
A la suite de nos études en Maîtrise ès sciences économiques à l’Université d’Angers, en

Master Professionnel du Consultant en Ingénierie du Management à l’Université Jean Moulin
Lyon 3 et en expertise comptable (diplôme d’expertise comptable, diplôme d’études
supérieures comptables et financières, diplôme d’études comptables et financières), nous
avons, dans un premier temps, intégré un cabinet de conseil et de comptabilité.
Parallèlement à notre activité professionnelle, nous avons choisi de suivre les enseignements
du Master Recherche en Gestion Socio-Economique des organisations à l’Université Jean
Moulin Lyon 3 pour, par la suite, mener notre recherche avec une équipe de recherche qui
est en prise directe avec les entreprises et les organisations. Ce cheminement vers la
15
Savall Henri et Zardet V. "Tétra-normalisation, défis et dynamiques" op. Cit.
16
David Albert, "Outils de gestion et dynamique de changement" Revue Française de Gestion, 1998, p44-59.
Page n°42
recherche n’est ni le fruit d’un hasard ni une forme excessive d’opportunisme mais une
conviction profonde du jeune chercheur que nous sommes. Nous partageons tout
simplement l’idée que les sciences de gestion sont des sciences de l’action (A. David 200417,
Savall et Zardet 200418) qui cherchent à élaborer des savoirs actionnables, en partie, pour la
communauté des praticiens (Avenier 200419). Notre objectif est donc de réaliser un travail
de recherche qui s’appuie sur un double ancrage : l’épreuve du terrain et le travail
épistémologique (Martinet A.C, 2000)20.
0.2.1.2. L’environnement institutionnel : le laboratoire de recherche
Le centre de recherche choisi est l’ISEOR (Institut de Socio-économie des Entreprises et des
Organisations). Ce centre a été créé en 1975, par le Professeur Henri Savall21, aujourd’hui
Professeur de Sciences de Gestion à l'Institut d'Administration des Entreprises -Université
Jean Moulin Lyon 3. Il accueille près de 125 chercheurs dont le Professeur Véronique Zardet,
co-directeur de notre thèse, apporte aux doctorants un lieu de rencontre et d’échange sur
leur thème de recherche et met à leur disposition ses ressources internes. Le centre
organise un séminaire doctoral mensuel, d’une demi-journée, dans des ateliers encadrés
par les directeurs du centre et structurés par niveau : des débutants à ceux qui terminent
leur thèse.
La finalité de ces séminaires est de transmettre aux doctorants une méthodologie et des
outils pour structurer les différentes étapes de leur recherche et favoriser les échanges entre
les jeunes doctorants qui se sont engagés dans un travail de recherche, et les membres
permanents du laboratoire. Une séance plénière clôture chaque séminaire et regroupe
l’ensemble des participants. Elle donne lieu à une présentation de l’état d’avancement des
17
David Albert, "Les connaissances en sciences de gestion : devons nous choisir entre actionnabilité et
scientificité ?" CD Rom, Volume tome 2, Congrès ISEOR et Academy of Management, sur les Méthodes de
recherches « Traversée des frontières entre méthodes de recherche qualitatives et quantitatives », 18-20 mars
2004, Lyon, avec le concours de la Région Rhône-Alpes, p 81 à 104.
18
Savall H. Zardet V, "Recherche en Sciences de gestion : Approche Qualimétrique, Observer l'Objet complexe"
Préface Professeur David BOJE (USA), Edition Economica février 2004, Collection Recherche en Gestion, 432p.
19
Avenier M-J. « Transformer l’expérience en savoirs actionnables légitimés en sciences de gestion considérés
comme des sciences de conception », Communication Colloque AOM-ISEOR, vol. 2 avril 2004, p31 à 52.
20
Martinet A.C, « Epistémologie de la connaissance praticable : exigences et vertus de l’indiscipline », in David
et al. p111-124.
21
Zardet Véronique, Professeur ès Sciences de Gestion est co-directrice et Bonnet Marc, Professeur en Sciences
de Gestion, est directeur adjoint du centre de recherche ISEOR.
Page n°43
travaux des doctorants et à la communication d’informations sur les actions en cours et à

venir du laboratoire.
En plus de son activité de recherche, ce centre est donc un dispositif réseau, d’une grande
richesse, qui évite l’isolement du doctorant dans le processus de recherche. Les rendez-vous
individuels avec les co-directeurs de la thèse complètent également le dispositif
d’accompagnement du doctorant.
0.2.1.3 Le positionnement de la recherche par rapport aux récentes recherches.
Le tableau n°0.2 des pages suivantes recense quelques chercheurs qui ont réalisé une thèse
sur la chose comptable que nous étudions. Ces travaux rendent compte de l’intérêt que
suscite la comptabilité en normes comptables internationales.
Ces travaux, présentés dans le tableau n°0.2, soulignent l’importance de la technique

comptable. Ils abordent peu l’importance de l’acteur dans le processus d’élaboration et de
présentation de l’information financière à l’exception de deux thèses récemment
soutenues ; celle de d’Annelise Couleau-Dupont à l’Université de Nice et celle de Christian
Simon Christian à l’Université de Paris-Dauphine (cf. références de ces thèses en
bibliographie).
0.2.2 LE CHAMP DE LA RECHERCHE
Les entités françaises présentant leurs états financiers en IFRS et celles appliquant
partiellement les IFRS par le biais des règlements du CRC23 représentent le champ de notre
investigation. Ce champ est notamment axé sur les petites et moyennes entités. Ces entités
correspondent à notre cible d’intervention en matière d’activité professionnelle et de
recherche. Celles qui ont été retenues sont bornées par le périmètre juridique et par un
effectif maximum de 1000 personnes (cf. figure n°0.1). Le critère retenu nous permet en
effet de réduire les sources d’imprécisions quant à l’utilisation du sigle PME (Mahé de
Boislandelle (199824).
23
CRC : Comité de la réglementation comptable.
24
Mahé de Boislandelle H., « Gestion de ressources humaines dans les PME » Economica, Collection Technique
ème
de Gestion, Paris, 1998, 2 édition, 486p.
Page n°44
Tableau n°0.2 : Les quelques travaux récents sur la comptabilité 1/2
Auteurs, thème de la recherche, institutions, Axes de recherche Quelques résultats

Directeur de recherche
Randa Maghraoui (2008), Normes Interrogation sur la valeur ajoutée informationnelle des Il y a une réduction de l'asymétrie d'information, en
internationales, asymétrie d'information et états financiers en normes IFRS dans les entreprises particulier entre investisseurs surtout au niveau des
contenu informatif des chiffres comptables, allemandes. adopteurs contraints. Lors de l’adoption des IFRS, les
Université de Genève, Directeur de recherche firmes allemandes n'ont pas bénéficié immédiatement
Pascal Dumontier une phase d'apprentissage. La durée de la phase
d’apprentissage est d'autant plus longue que
l'environnement informationnel de la firme est pauvre ou
que ses chiffres comptables sont peu informatifs.
Pierre Teller (2007), Une présentation formelle Construire une représentation formelle des normes Essai de migration de l’écriture sur des cahiers de
des normes comptables, Université de Nice, comptables, en produisant une ontologie des notions de comptes à la numérisation.
Directeur de recherche Jean-Louis Cavarero. comptabilité ainsi qu’un schéma de la syntaxe générale
des normes IFRS. Doter l’information financière d’un
support mieux adapté aux nouvelles technologies de
l’information et de la communication, ainsi qu’aux
techniques de data mining.
Didier Bensadon (2007), La consolidation des Analyse du processus d’introduction de la consolidation Des craintes que suscite la consolidation vis-à-vis des
comptes en France (1929-1985) : Analyse du des comptes dans un groupe industriel pour définir les créanciers, des actionnaires et groupes concurrents.
processus d'introduction et de diffusion d'une conditions d’émergence de cette technique comptable Consolidation des comptes, un moyen de contrôle des
technique comptable, Nantes, Directeur de et pour montrer les difficultés de mise en œuvre. filiales par les dirigeants.
recherche Yannick Lemarchand.
Slim Souid (2007), Gestion du résultat Recherche examinant la relation entre l’indépendance Une proportion élevée d’administrateurs externes
comptable, une étude réalisée après du conseil d’administration et la gestion du résultat et indépendants contraint le dirigeant à s’engager dans une
l'introduction du référentiel IAS/ IFRS dans le ce pour le cas des sociétés françaises cotées à la bourse gestion des résultats.
contexte français, Paris XIII Villetaneuse, de Paris qui ont appliqué les normes comptables
Directeur de recherche Jan Stepniewski. internationales de l’International Accounting Standard
Board (IASB)
Page n°45
Tableau n°0.2 : Les quelques travaux récents sur la comptabilité 2/2

Auteurs, thème de la recherche, Axes de recherche Quelques résultats
institutions, Directeur de recherche
Elena Barbu (2006), Les entreprises Recherche fondée sur les raisons qui ont amené les Durant le processus d’harmonisation comptable
françaises cotées face à l’harmonisation entreprises françaises cotées à appliquer, de 1985 à 2000 internationale, les entreprises ont fait preuve de liberté,
comptable internationale : une analyse des normes comptables internationales. en choisissant les référentiels comptables les plus
néo-institutionnelle d’un long processus avantageux pour leurs comptes consolidés. Facteurs
vers l’homogénéité Orléans, Directeur de ayant abouti à l’homogénéité : un fort isomorphisme
thèse Marc Nikitin. coercitif, un isomorphisme mimétique important et une
quête de légitimité de la part des entreprises.
Thi Hong Phu Dao (2006), Modèle Recherches sur les aspects techniques de vérification de la Le modèle constitue un outil efficace pour relever les
technique de contrôle externe de la conformité aux IFRS : élaboration d’un modèle technique zones importantes de risque de non-conformité aux IFRS.
conformité aux normes IFRS (IFRS de vérification de la conformité aux IFRS à utiliser par la En outre, l'utilisation du modèle pourrait aider à
enforcement), Angers /ESSEC, Jean-Laurent deuxième ligne de contrôle externe constituée par les sensibiliser les contrôleurs à l'analyse des risques.
Viviani Peter Walton. autorités de surveillance.
Philippe TOURON, (2006) Douze cas Recherche axée sur les raisons qui conduisent les Théorie de l’agence justifiant en partie l’adoption de
d’adoption de normes comptables entreprises à adopter des normes comptables alternatives normes alternatives sans qu’elle puisse expliquer les
alternatives sur la période 1970 – 1995 : de alors qu’elles ne sont pas obligées – au sens légal du terme raisons qui conduisent les entreprises à adopter un
la théorie de l’agence à la légitimité – de le faire. système de normes alternatives. Théorie institutionnelle
institutionnelle, Groupe HEC Paris, expliquant la diversité des modalités d’adoption…
Direction de la recherche Hervé STOLOWY.
Olivier Ramond, Contribution à l’étude du Recherches fondées sur l’analyse de la pertinence des (1) le CI (comprehensive income) présente un degré de
degré de pertinence des différentes principales mesures du résultat (c’est-à-dire le résultat pertinence inférieur à celui des autres mesures du
mesures du résultat - Résultat net, opérationnel, net et comprehensive income (CI)) en résultat dans tous les échantillons-pays. (2) La divulgation
opérationnel et comprehensive income, discutant notamment les propriétés économiques et du CI liée à des normes locales (ex. UK FRS 3) n’implique
Paris IX Dauphine, Directeur de recherche comptables qui leur sont attachées. pas forcément une association plus forte de cet élément
Jean-françois Casta. avec le rendement des titres.
Besma Chouchane (2005), Normes Etudier si le système comptable adopté en 1997 en Tunisie Souligne l’importance de la culture dans l’élaboration du
comptables internationales et culture des dans un souci d’harmonisation avec le référentiel système comptable.
acteurs de la comptabilité, IAE – Paris I. international, est pertinent par rapport au contexte culturel
local.
Page n°46
La figure n°0.1 schématise la nature des matériaux collectés dans les différentes structures,
qui sont de quatre types : matériaux issus de diagnostics socio-économiques, d’analyses
financières, de production d’informations comptables et de réalisation d’audits légaux.
Figure n°0.1 : Matériaux de recherche collectés dans des petites et moyennes entités
confrontées à la problématique des IFRS
Petites et moyennes entités de moins de 1000 personnes confrontées à la

problématique des normes IFRS
Structures, filiales des sociétés cotées Autres structures de recherche
Secteur d’activité Activité de recherche Secteur Activité de

d’activité recherche
Métallurgie, Collecte des matériaux axée
composants
sur la transversalité des Bâtiments et Appréhension de la
d’aéronautique et de
fonctions, la sécurisation des équipements volumétrie et de la
défense, gestion de
réseaux. technicité introduite
l’image et des flux d’information et la
par les IFRS et leurs
documents, conception et l’implantation dérivés dans le
signalisation,
construction de des outils par un diagnostic référentiel français
socio-économique. (les règlements CRC
bateau.
impactant les
comptes sociaux).
Pharmacie, Explication de la performance
composants et de la structure financière Mutuelles et Audit légal des
industriels, &
électroniques, des entreprises par un unions des
comptes.
informatique, diagnostic économique et mutuelles.
caoutchouc. financier.
Le recours aux matériaux de la figure n°0.1 permet ici de cerner les modalités d’application
des IFRS dans les entités et de cerner le fonctionnement souhaitable de l’organisation. Les
matériaux collectés ont donc majoritairement pour rôle de décrire et d’expliquer
l’appropriation des IFRS par les acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
Nous complétons les matériaux collectés lors de notre activité professionnelle par quelques
états financiers des sociétés cotées. Ces états financiers enrichissent le dispositif de
validation de nos hypothèses de recherche.
Quant à l’évaluation de nos propositions de recherche, nous nous sommes centrés sur la
mise en évidence des convergences d’opinion grâce à des entretiens avec des
Page n°47
professionnels comptables et à la capitalisation de l’expérience accumulée par l’équipe de

l’ISEOR sur des objets de recherches connexes.
Il découle de la figure n°0.1 que pour prétendre à une qualification d'états financiers sous
IFRS, les entités de notre champ de recherche ne sont pas obligées d'appliquer l'ensemble
du référentiel ni de déclarer dans leurs annexes que les comptes sont établis conformément
aux IFRS (dans leur globalité) tels qu'adoptés par l'Union européenne25.
0.2.3 L’OBJET DE LA RECHERCHE
Notre objet de recherche est l’appropriation des IFRS par les acteurs pour une amélioration
durable de la lisibilité des états financiers et du processus de prise des décisions
comptables. La question de recherche relative à cet objet est définie à travers une
problématique à laquelle nous souhaitons répondre au cours de nos travaux de recherche.
Avant d’aborder cette question de recherche et les réponses possibles, nous commençons
par définir le mot « appropriation des IFRS ».
0.2.3.1 Le recours à la notion d’appropriation pour saisir les IFRS.
Le dictionnaire Le Robert définit le mot « appropriation » comme une action naturelle par
laquelle les aliments pénètrent dans l'organisme. De cette définition, nous déduisons le sens
d’une assimilation des IFRS par les acteurs impliqués dans l’organisation. Il donne également
au mot appropriation, le sens relatif à un état où sont mis deux corps qui ne peuvent s'unir
ensemble que par le concours d'un troisième corps, qui dispose les deux premiers à s'unir.
En ce sens, nous considérons que la communication entre les acteurs est l’élément d’union
dans l’activité d’interprétation des principes IFRS. Les IFRS n'ont, de ce fait, de sens que par
leur inscription dans l'activité humaine. Elles sont investies par des acteurs qui impriment
leur visée, leurs styles.
L'appropriation des IFRS par les acteurs de l’organisation se fait donc par une intégration des
IFRS dans leurs propres pratiques quotidiennes, par une assimilation des IFRS dans leurs
25
Position adoptée, le 6 décembre 2005, par l’ARC : Application intégrale des IFRS et conformément au
règlement de l’Union Européenne.
Page n°48
schémas de savoir-faire. Nous retenons, au final, une définition du concept d’appropriation

des IFRS en nous appuyant sur les facteurs suivants :
- Une intégration sociale significative de l'usage des IFRS dans l'environnement quotidien
des acteurs est une nécessité.
- Les normes IFRS font émerger de la nouveauté dans la vie professionnelle des acteurs en
rendant possible un geste de création lors de la conception des états financiers.
- L’appropriation des IFRS se déploie en suivant un modèle qui inscrit les tâches et les
processus dans une vie en société (relation sociale entre acteurs).
- Les indicateurs à construire pour gérer le processus d'appropriation sont fonction de
l'évolution des représentations individuelles et sociales des acteurs.
La définition de l’appropriation se résume comme suit :
L’appropriation des IFRS est un processus par lequel les acteurs organisationnels intègrent
les IFRS, par la collaboration avec les départements opérationnels, dans leur
environnement de travail pour une adaptation permanente aux objectifs visés par le
référentiel IFRS.
Il ressort de cette définition une reconsidération des rapports entre conception et usage
des états financiers sous IFRS. Cette reconsidération est abordée en fonction de la question
générale de la recherche c’est-à-dire de la problématique de recherche.
0.2.3.2 La problématique de recherche
La financiarisation de l'économie révèle de profondes mutations des systèmes économiques,

dont l'obligation faite aux sociétés cotées de produire des états financiers fondés sur un
cadre conceptuel explicite, sous la contrainte d'un environnement tétra-normalisé en
mouvement continu. En réponse à cette nouvelle contrainte d'instabilité externe, les IFRS
peuvent apparaître comme un nouveau concept de pilotage stratégique.
A cet effet, nous nous intéresserons aux forces qui agissent sur la chaîne de production-
contrôle-communication des états financiers. Il s'agit alors de mettre à jour la prégnance
d'une relation liant étroitement les principes fondamentaux issus des pratiques comptables
Page n°49
en IFRS et la dynamique de l'environnement pertinent (interne et externe) afin d’améliorer

la lisibilité des états financiers et de contribuer à des décisions plus pertinentes.
La problématique de la thèse consiste ainsi à :
Décrire, expliquer et montrer comment l'appropriation des IFRS par les parties prenantes
de l’entité conduit à construire une réalité organisationnelle qui contribue à améliorer la
lisibilité des états financiers et le processus de prise de décisions comptables.
0.2.3.3 Les hypothèses de recherche
La réponse à notre question de recherche représente notre conviction, la thèse que nous
défendons dans notre travail de recherche. Nous formulons cette réponse en utilisant la
méthodologie de recherche proposée par H. Savall et V. Zardet (200427). Pour ces auteurs,
cette réponse est en effet énoncée au travers d’une hypothèse centrale qui se décompose
en un ensemble d’hypothèses articulées, dénommé corps d’hypothèses.
0.2.3.3.1 L’hypothèse centrale de la recherche
Dès l’instant où l’affirmation est formulée dans l’hypothèse centrale, nous nous engageons
dans un travail qui exige un raisonnement scientifique de démonstration et de validation. A
ce stade, nous formulons, conformément à la méthodologie de recherche de H. Savall et V.
Zardet (200428), l’hypothèse centrale sous deux formes complémentaires : une hypothèse
maximale, qui représente notre rêve absolu, et une hypothèse minimale qui tempère le
rêve, en raison de l'obligation de faire une photo à l'instant t.
Formulation de l’hypothèse centrale minimale :
Les pratiques comptables selon le référentiel des IFRS supposent une dynamique de
collaboration entre les acteurs de l'entité en vue d’améliorer la lisibilité des états financiers
et de contribuer à des décisions plus pertinentes qu’avec les normes comptables françaises.
27
Savall H. Zardet V, "Recherche en Sciences de gestion : Approche Qualimétrique : Observer l'Objet complexe"
op. Cit.
28
Ibid.,
Page n°50
Formulation de l’hypothèse maximale : son rôle est de montrer notre ambition scientifique
à plus long terme. Sa validation nécessite en effet un travail de recherche qui va au-delà
d’une thèse. Elle représente notre ambition scientifique pour les années à venir. Nous la
formulons de la manière suivante :
L’information financière conçue à partir d’un système de gestion qui intègre l’activité
productive des acteurs dans la mise en œuvre des IFRS mesure et améliore la performance
immédiate et potentielle des organisations.
La formulation de l’hypothèse centrale complète le dispositif de définition et de délimitation

de notre objet de recherche. En effet, selon H. Savall et V. Zardet (2004)29, l’objet de
recherche est défini en fonction de l’articulation entre la problématique, l’hypothèse
centrale et le champ de la recherche (cf. figure n°0.2).
Figure n°0.2 : L’articluation des outils de notre recherche
Champ de la recherche
Filiales des sociétés cotées et TPE/PME appliquant les CRC qui reprennent des éléments de référentiel
comptable international
qu’avec les normes comptables françaises.
financiers et de contribuer à des décisions plus pertinentes
acteurs de l'entité en vue d’améliorer la lisibilité des états
IFRS supposent une dynamique de collaboration entre les
Les pratiques comptables selon le référentiel des normes
Objet de recherche
Problématique de recherche
Appropriation des IFRS par les acteurs pour

une amélioration durable de la lisibilité des
états financiers et du processus de prise
Hypothèse centrale
des décisions comptables.
Décrire, expliquer et montrer comment l'appropriation des

normes IFRS par les parties prenantes conduit à construire une
réalité organisationnelle qui contribue à améliorer la lisibilité
des états financiers et le processus de prises de décisions
comptables.
29
Savall H. Zardet V, "Recherche en Sciences de gestion : Approche Qualimétrique" op. Cit.
Page n°51
Dans ce travail de recherche, nous nous limitons à la démonstration et à la validation de

l’hypothèse minimale. Celle-ci synthétise les différentes pistes de travail et les variables
retenues pour notre recherche. Ces variables sont constituées par notre corps d’hypothèses.
0.2.3.3.2 Le corps d’hypothèses de la recherche
Comme l’affirme Bachelard G. (198730), la recherche scientifique part d’un problème ou, plus
généralement, d’un ensemble de problèmes réunis dans l’énoncé d’une problématique de
recherche. Ce problème représente le cadre dans lequel s’inscrit notre recherche. Et
l’hypothèse centrale en est son noyau dur, sa réponse.
Dans la méthodologie de recherche recommandée par H. Savall et V. Zardet (200431), la

réponse se construit en décomposant l’hypothèse centrale en sous-éléments appelés
thèmes et sous-thèmes de recherche (cf. annexe n°0.3). Les thèmes et sous-thèmes,
considérés comme axes d’analyse et orientant le processus de création de connaissances,
sont alimentés par des idées-clés ayant le statut d’hypothèses. Inversement, des hypothèses
peuvent également générer des thèmes et sous-thèmes qui sont intégrés dans l’hypothèse
centrale. Cet ensemble structuré porte le nom de corps d’hypothèses.
Le corps d’hypothèses ainsi formulé est actualisé au fur et à mesure de l’avancement de

nos travaux de recherche. Il peut donc déboucher sur une énième version mais pour faire un
arrêt sur image du travail de recherche, il est « figé ». A titre illustratif, le corps d’hypothèses
présenté en annexe n°0.4 de notre thèse correspond à la neuvième version. Les versions
successives ayant donné lieu à des interactions avec des collègues ou directeurs de
recherche.
Le caractère évolutif de la démarche d’élaboration du corps d’hypothèses est transposable à

celle relative à la problématique énoncée, à la logique de la démonstration (ou fil
conducteur de notre thèse32), à l’hypothèse centrale et à la collecte d’informations et de
matériaux, en particulier auprès des acteurs porteurs d’informations. Le schéma de la figure
n°0.3 montre le caractère évolutif des outils de recherche utilisés dans notre thèse.
30
Bachelard G. « Epistémologie, texte choisies » Presse universitaire de France, 1987.
31
Savall H. Zardet V, "Recherche en Sciences de gestion : Approche Qualimétrique" op. Cit.
32
Notion explicitée au niveau de l’architecture de notre thèse
Page n°52
Figure n°0.3 : Le caractère évolutif des outils de la recherche33
Démarche heuristique de la recherche scientifique

Temps d’évolution de l’objet et de la connaissance
Outils évolutifs Version 00 Version 01 Version 02 Version 03 Version n

Problématique
Hypothèse centrale
Corps d’hypothèses
• Fil conducteur
Collecte de matériaux
auprès d’acteurs porteurs
Génération de nouvelles hypothèses Réajustement périodique des outils OU validation d’hypothèses
Au fur et à mesure de l’avancement de nos travaux de recherche, notre réflexion se

concrétise sous la forme d’un processus de validation du corps d’hypothèses. Nous utilisons,
dans ce cadre, quatre degrés d’évaluation du corps d’hypothèses : Hypothèse validée,
Hypothèse partiellement validée, Hypothèse non validée, Hypothèse non testée.
L’ensemble des hypothèses (descriptives, explicatives et prescriptives) est concerné par le

processus d’évaluation. L’insertion de ces hypothèses dans cette thèse, dont l’annexe n°0.5
montre la correspondance entre plan détaillé et hypothèses, se fait en fonction du fil
conducteur que nous avons choisi de suivre. Elles seront signalées par le sigle HD pour
Hypothèse Descriptive, HE pour Hypothèse Explicative, HP pour Hypothèse Prescriptive.
Nous présentons, pour des raisons de pédagogie et de compréhension pour le lecteur de

notre thèse, un tableau d’illustration du corps d’hypothèses (cf. tableau n°0.3). Comme nous
pouvons le constater dans ce tableau n°0.3, nous proposons une numérotation des thèmes,
sous thèmes et hypothèses car elle permet de dresser une nomenclature et aide les lecteurs
à se référer avec facilité aux contenus (cf. annexe n°0.6).
33
Fig. extraite de : Savall H. Zardet V, "Recherche en Sciences de gestion" op. Cit. p 198.
Page n°53
Tableau n°0.3 : Extrait du corps d’hypothèses de notre recherche
Thème 1 : Modélisation transversale de l'entreprise

Sous-thème 1.1 : Décloisonnement et structuration de la fonction comptable et financière
HD 1.1.1 HE 1.1.1 HP 1.1.1
HD 1.1.1 L'implantation des HE 1.1.1 La conception d'états HP 1.1.1 Inscrire les actions
normes IFRS comporte une financiers sécurisés, selon les normes conduites localement dans une
redistribution des tâches et des IFRS, se déroule en traversant les approche organisationnelle de
responsabilités entre la fonction différentes fonctions de l'entreprise nature contractuelle influence
comptable et financière et les afin d’analyser les actions conduites positivement la construction d'états
autres directions localement par les directions ou financiers sécurisés à usage de la
opérationnelles. divisions opérationnelles. gouvernance.
0.3 LE CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE DE LA RECHERCHE
Nous explicitons ici nos points d’ancrage théorique et notre approche méthodologique. En
d'autres termes, notre intention est - comme l'a écrit I. Barth34 - toujours de "réfléchir aux
enjeux des choix qui sont faits explicitement mais aussi (et surtout) de mettre à jour les
hypothèses implicites ou autres postulats qui fondent le travail de recherche".
0.3.1 LES FONDEMENTS THEORIQUES DE NOS TRAVAUX
Le processus d'introduction d'une forme de comptabilité centrée sur des principes évolutifs
et complexes, nous conduit à dépasser les théories normatives traditionnelles de la
comptabilité car elles ne s'intéressent guère à la réalité des pratiques pour vérifier leurs
assertions (J. Richard et C. Collette 200535). Ce faisant, nous mobilisons une théorie
intégrative pour expliquer le processus d'ancrage des IFRS dans le comportement des
acteurs : la théorie socio-économique des organisations. Cependant, à cette théorie de
repérage, se greffent d'autres théories au cours du processus exploratoire de démonstration
de découvertes ou d'inventions. La conception d'une représentation théorique de l'objet de
recherche est en effet le fruit de multiples influences (cf. tableau n°0.4). La théorie socio-
économique et la théorie de l’agence, seront cependant considérées comme motrices dans
34
Barth Isabelle, "Réflexion sur la construction d'un objet de recherche en gestion ou l'invention du monde
marchand", ISEOR éditeur, Revue de Sciences de Gestion, n°35, Hiver 2002, p 79 à 108.
35
Richard Jacques, Collette Christine, "Système comptable français et normes IFRS", Edition DUNOD, Collection
ème
SUP, 7 édition, mars 2005, 636p.
Page n°54
nos travaux. Ce sont des "théories de repérage c’est-à-dire des théories qui composent
notre boîte à outils de base. Ces théories ont pour objectif de produire des représentations
au moins partiellement inédites des réalités empiriques sur lesquelles nous travaillons" (A.
David 200336).
Tableau n°0.4 : Le positionnement théorique de la recherche
Courant théorique et auteurs

Thèmes à l’origine de la mobilisation du courant théorique
principaux
Situation d’agence et interprétation des principes comptables Théorie de l’agence (Jensen et
Qualité des informations comptables diffusées Meckling, 1976, Charreaux, 1987,
Mécanisme de surveillance des rôles et des responsabilités 1999, Breton 1986)
Interface avec l'environnement externe et décision stratégique
Intégration des normes IFRS par une décentralisation synchronisée
Théorie socio-économique (H. Savall et
Transformation de la connaissance de coût dans les activités
V. Zardet)
interprétatives des IFRS
Naturalisation et acclimatation des IFRS par la contractualisation
Enchevêtrement de la technique et du social dans le processus Théorie de la traduction (Bernoux,
d’innovations. 1995)
Théorie du lien faible et fort
Approche des réseaux sociaux dans la diffusion des IFRS dans
(Granovetter, 1973, 1982, Krachardt,
l’entreprise
1992)
Modèle d’acculturation de Berry
Evolution du système comptable et acculturation
(1989)
Modèle de la relation entre les valeurs
Influences des valeurs culturelles sur les pratiques comptables culturelles, les valeurs comptables et
les pratiques (Hofstede-Gray, 1988)
Dans le tableau n°0.4, nous présentons les thèmes qui nous ont conduits à retenir ces
courants théoriques. Ces thèmes font en effet référence aux réseaux sociaux et à la fonction
de reddition et d’information. Ils constituent ainsi des éléments structurants pour répondre
à notre problématique.
0.3.2 LE CHOIX OPERE EN MATIERE DE METHODOLOGIE DE RECHERCHE
Notre méthodologie de recherche s’inscrit dans l'approche de la comptabilité en action

"accounting in action" (Hopwood, 197841, 198342) dans la mesure où le chercheur s’engage
sur le terrain d’observations scientifiques et mène un travail de recherche au plus près des
pratiques. La conception du terrain n'est plus issue d'un a priori épistémologique (Savall,
36
David A., « Etudes de cas et généralisation scientifique en sciences de gestion », Revue Sciences de Gestion,
n°39, p 139 – 166.
41
Hopwood, A.G., “Editorial: Accounting research and the world of action”, Acounting, Organizations and
Society, 3, 2, 1978, p 93 à 95.
42
Hopwood, A.G, “On trying to study accounting in the contexts in which it operates”, Accounting,
Organizations and Society, 8, 1983, p 287 à 305.
Page n°55
197743). Nous sommes d’avis que ce terrain, ainsi que le soulignent des auteurs comme
Paturel & Savall44 (1999), Calori45 (2001), contient d’énormes gisements de connaissances
tacites ‘insues’, c'est-à-dire des connaissances dont les détenteurs sont des savants
ordinaires (Girin46, 1990, p155).
Au niveau de notre recherche, le choix s'est donc porté sur une modélisation des idées-clés
issues de notre expérience professionnelle. Notre prise directe avec l'application des IFRS,
soit en expertise comptable lors de la comptabilisation des actifs par exemple, soit en
commissariat aux comptes lors des contrôles des informations financières, nous a conduit,
en effet, à être à la fois notre propre instrument de recherche et notre propre sujet de
recherche (Wolcot, 199449). Dès lors, nous avons construit notre recherche en combinant
deux logiques : un raisonnement hypothético-déductif et un raisonnement logico-inductif.
La conciliation de ces deux logiques se fonde sur un processus de va-et-vient permanent (H.
Savall et V. Zardet, 199651) entre la littérature, nos hypothèses et les terrains
d'expérimentation. En effet, nous avons d’abord formulé des hypothèses « jetables » avant
de les confronter au terrain. Au cours de cette confrontation, d’autres hypothèses ont
émergé. C’est par ce processus que nous avons stabilisé nos hypothèses de recherche et
généré des résultats de recherche. Ce processus combine les trois formes de raisonnement
scientifique : induction, déduction et abduction.
Dans le raisonnement inductif, le développement d’une théorie comptable passe par

l’observation préalable des pratiques comptables52. Dans ce type de raisonnement, nous
cherchons à formuler des hypothèses et à découvrir des régularités à partir de l’observation
empirique de l’objet de recherche.
43
Savall Henri, "Compatibilité de l'efficience économique et du développement du potentiel humain", op., Cit.
44
Paturel R. & Savall H., « Recherche en management stratégique ou management stratégique de la
ème
recherche ? 8 conférence de l’AIMS, Paris.
45
Calori R., « De la connaissance collective ordinaire à la théorie », in Martinet A.C. & R.A. Thietart, 2001, p 85-
98.
46
Girin, J. « Analyse empirique des situations de gestion : éléments de théorie et de méthode », in Martinet
A.C. p 141-182.
49
Wolcot H.F., "Transforming qualitative Data", sage, London, 1994.
51
Savall H. et Zardet V., " La dimension cognitive de la recherche-intervention : la production des connaissances
par interactivité cognitive ", Revue Internationale de Systémique, Volume 10, N°1-2, 1996, p157 à 189.
52
Les représentants de l’école de l’induction en comptabilité sont notamment H.R Hafïeld (La comptabilité,
ses principes et ses problèmes, 1927), S. Giman (Conception comptable du profit, 1939), Y. Ijiri (Théorie de la
mesure comptable, 1975) et G. J. Staubus (Théorie inductive de la mesure comptable, 1985).
Page n°56
Dans le raisonnement déductif53, nous posons une ou des hypothèses que nous confrontons
à l’observation scientifique (littérature et/ou terrain) pour en déduire logiquement une règle
de connaissance.
Le raisonnement abductif permet enfin au chercheur d’intégrer, sciemment ou

inconsciemment, la situation étudiée. Nous tirons des conjectures à partir de l’observation
pour ensuite les tester et les discuter (Koenig G., 199354).
Ces trois formes de raisonnement sont combinées selon une boucle récursive abduction-
déduction-induction. Notons cependant que notre travail de recherche reste un produit
scientifique qui ne prétend pas assurer, seul, la boucle récursive de ces trois formes de
raisonnement car une telle assurance s’inscrit selon H Savall et V. Zardet (200455) dans un
travail de recherche collectif au niveau d’une communauté académique, ou d’une équipe de
recherche. La démarche de formulation de notre recherche obéit donc, globalement, à deux
mouvements inscrits dans une relation dialectique : un mouvement déductif et un
mouvement inductif.
0.4 LA CONSTRUCTION ET L’ARCHITECTURE DE NOTRE THESE
L'énoncé de la question de recherche, et plus globalement la démarche de notre recherche,

est construit à partir de la méthodologie de conduite de recherche du laboratoire ISEOR.
0.4.1 LE PROCESSUS DE CONSTRUCTION DE NOTRE THESE
0.4.1.1 Les étapes d’élaboration de notre thèse
Au début de notre recherche, nous avons défini un objet de recherche observable dans un
champ et qui intéresse les professionnels et la communauté académique. Nous avons, à ce
stade, défini le sujet de notre recherche et l’hypothèse de notre thèse qui ont été soumis à
53
Les tenants de l’approche déductive en comptabilité sont notamment : M.A Paton (théorie de la
comptabilité, 1922) ; H.W. Sweeney (Comptabilité en monnaie stable, 1936), K. MacNeal (La vérité en
comptabilité, 1939), E.O. Edwards et P.W. Bell (Théorie et mesure du résultat comptable, 1961), M. Moonitz
(Les postulats fondamentaux de la comptabilité, 1961), R.T. Sprouse et M. Moonitz (Essai de généralisation des
principes comptables des entreprises, 1962), Watts & Zimmerman (Théorie positive, 1982).
54
Koenig Gérard, « Production de la connaissance et constitution des pratiques organisationnelles », Revue de
Gestion de ressources humaines, n°9, 1993, 17p.
55
Savall H. Zardet V, "Recherche en Sciences de gestion : Approche Qualimétrique " op. Cit. p 69.
Page n°57
notre futur directeur de recherche. Après le choix du laboratoire de recherche s’enclenche

alors un processus de recherche dont la thèse qui constitue une étape dans notre carrière
de chercheur.
L’élaboration de notre thèse au sein du laboratoire nous a amené à suivre un processus de

recherche qui se décompose en différentes phases. Lors de chaque phase, nous produisons
des documents qui sont validés par le directeur de thèse. En moyenne, trois à quatre rendez-
vous de thèse par an nous ont été accordés par le directeur de thèse pour le suivi de nos
travaux. L’outil de communication et de suivi avec le directeur de thèse est structuré sous
forme d’un tableau de bord de pilotage dont le contenu est résumé dans l’annexe n°0.7.
Le tableau de bord de pilotage permet en effet de garder une trace de l’évolution de la

pensée du chercheur. Différentes versions du tableau de bord de pilotage ont été réalisées
pour ainsi observer le passage progressif d'une idée initiale hypothétique à une idée "finale".
0.4.1.2 La démarche de construction des connaissances et des résultats
Comme l’affirment H. Savall et V. Zardet (2004)56, la construction de la connaissance se fait

par la mise en relation entre la problématique formulée dans l’objet de recherche et les
informations extraites des matériaux (bibliographiques et de terrain) de recherche afin
d’aboutir à l’énoncé des résultats de recherche.
0.4.1.3 La chronologie de la recherche
Le tableau n°0.5 ci-dessous présente les différentes étapes de la construction de notre thèse
et les activités professionnelles qui ont été menées en parallèle.
56
Savall H. et Zardet V., "Recherche en Sciences de gestion : Approche Qualimétrique " op. Cit., p 233.
Page n°58
Tableau n°0.5 : La chronologie de la recherche et les activités professionnelles
09-
2004 2005 2006 2007 2008
11
Trimestre 3 4 1 2 3 4 1 2 3 4 1 2 3 4 1 2 3 4
Formalisation des outils de la recherche
Formulation du sujet de recherche DEA 03/04 DEA
Constitution du noyau dur (problématique,
hypothèses, thème, fil conducteur,…)
Corps d’hypothèses
Activités professionnelles mobilisées pour le diplôme d’expertise comptable et pour la recherche
Stage d’expertise comptable en cabinet 03-06
Rédaction des rapports semestriels du stage
d’expertise comptable
Entretiens avec des experts-comptables, des
commissaires aux comptes…
Rédaction du mémoire d’expertise comptable
sur le thème des IFRS
Activité professionnelle en qualité d’expert-
comptable et commissaire aux comptes
Activités de recherche en prise directe avec des chercheurs
Rendez-vous avec le Directeur de la thèse
Journées de séminaires de recherche
Tutorat Grand sud et colloques (3
communications académiques)
Entretiens avec des chercheurs et des jeunes
chercheurs
Activité d’enseignement
Accumulation, exploitation, codification des matériaux de recherche
Recherches bibliographiques-fiches de lecture
Accumulation et classement des matériaux
d’expériences
Diagnostics relatifs au fonctionnement des
organisations
Repérage et suivi des états financiers sous IFRS
de quelques sociétés cotées.
Imputation et rédaction de notre thèse
Nomenclature et arborescence du corps
d’hypothèses
Elaboration du plan général et imputation des
hypothèses et des matériaux
Elaboration du plan détaillé avec idées-clés
Rédaction de cette thèse
0.4.2 L’ARCHITECTURE DE LA THESE
0.4.2.1 Le fil conducteur de notre thèse
L’axe de la recherche est l’étude des IFRS sous l’angle spécifique de leur appropriation pour
forger, sur la durée, des congruences entre l’environnement (interne et externe) et les
pratiques comptables. Sur cette base, nous montrons que :
Page n°59
Le rattachement des IFRS à une démarche de normalisation comptable par approche

déductive met en évidence le modèle d’entités, les facteurs culturels et l’environnement
financier auxquels se réfèrent les acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
Les mutations du système financier et la volonté de l’UE de parvenir à un fonctionnement

efficace du marché communautaire des capitaux sont l’origine de la normalisation des
principes d’informations financières.
Les normes d’informations financières (normes IFRS) font émerger une nouvelle
perception qu’il est nécessaire de relier à des pratiques comptables fondées sur le concept
de l’appropriation.
L’exploration interne du processus d’appropriation des normes IFRS est essentiellement

effectuée sous l’angle de la théorie d’agence et de la théorie socio-économique afin de de
comprendre le phénomène de l’appropriation des normes IFRS.
La conception de la recherche requiert des choix portant tant sur l’épistémologie que sur
la méthode ou encore l’agencement du compte rendu de la recherche.
Les observations des pratiques comptables font apparaître des facteurs de sous-efficacité
ou de dégradation de la performance socio-économique des entreprises.
Notre travail de recherche aboutit à identifier des principes communs de réorganisation

de la fonction comptable, au niveau de la position structurelle des comptables dans les
réseaux organisationnels et des axes directionnels qui traversent la fonction comptable et
financière.
L’influence des axes directeurs de réorganisation de la fonction comptable dans les

pratiques comptables s’inscrit dans un cadre organisationnel se caractérisant par le
déploiement des liens contractuels entre acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
La logique de démonstration énoncée dans le fil conducteur s’articule autour de deux

parties.
Page n°60
Après l’introduction, la première partie traite des aspects théoriques et de leurs articulations
avec les normes IFRS. La deuxième partie présente l’approche organisationnelle et
managériale des IFRS. Notre thèse se termine par une conclusion qui donne l’état de
validation des hypothèses, formulé sous forme d’apports de recherche.
Dans la première partie, le premier chapitre traite des IFRS sous l’angle de l’histoire de la
normalisation comptable et de la perception qu’en ont les acteurs. Une attention
particulière est donnée à la manière dont elles s'intègrent dans le droit comptable européen
et dans les entités. Le chapitre suivant traite des deux principaux cadres théoriques que
nous avons choisis pour analyser l'appropriation des IFRS. Le chapitre 3 explicite notre
méthodologie, notre référence épistémologique et notre protocole de recherche.
Dans la deuxième partie, le quatrième chapitre expose notre observation des pratiques
comptables centré sur l’acteur organisationnel en phase to (to étant la phase de départ). Des
données de natures qualitatives, quantitatives et financières sont mobilisées lors de
l'analyse du processus de mise en place des IFRS. Puis, dans le cinquième chapitre, nous
identifions les principes directeurs d’application des IFRS dans les entités. Enfin, le sixième
chapitre met en évidence une configuration organisationnelle qui permet à l'entité de se
projeter dans un univers tétra-normalisé en mouvement continu.
Page n°61
0.4.2.2 La structure et le modèle général de recherche
La figure n°0.4 montre l’articulation de la thèse.
Figure n°0.4 : Articulation des chapitres de notre thèse
Titre de la thèse : Etude des liens entre l’appropriation des normes IFRS et
les dimensions organisationnelles et managériales des services comptables
Introduction
d'appropriation et des
Etude de la chaîne
de
l'environnement
Chapitre 1 : Les IFRS : principes et modalités
d’application des IFRS dans les entités
influences
normatif
Chapitre 2 : Le cadre théorique de
d’application des IFRS dans les
entités
méthodologiques et
Cadres théoriques,
épistémologiques
Chapitre 3 : L’approche épistémologique et
méthodologique de la recherche
Chapitre 4 : Les aspects

Chapitre 5 : Les principes
techniques et managériaux
processus, enrichissement et compréhension
directeurs de réorganisation
Observations empiriques (exploration d'un
d’application des IFRS dans les des activités comptables en

entités IFRS
d'une pratique dans son contexte)
Chapitre 6 : La configuration organisationnelle relative à

l’application des IFRS
Conclusion générale de notre thèse
Page n°62
Première partie : Les approches conceptuelles et méthodologiques de la recherche
PREMIERE PARTIE : LES APPROCHES CONCEPTUELLES &

METHODOLOGIQUES DE NOTRE RECHERCHE
Page n°63
Introduction de la première partie
Cette partie constitue l’étape de mise en évidence des concepts de notre thèse et de leurs
articulations avec le cadre théorique et méthodologique.
Le premier chapitre aide le lecteur à comprendre les normes d’informations financières

(démarche, concepts, perception qu’en ont les acteurs) et la manière dont elles sont
appliquées par les entités.
Le second chapitre met l’accent sur un cadre théorique qui permet de situer l'application
des IFRS à l'intérieur d'un réseau d'acteurs. Des théories complémentaires viendront
enrichir l'espace théorique dans lequel s'insère l'appropriation des normes IFRS. Ce chapitre
tente donc d’apporter un intérêt conceptuel aux acteurs qui participent au processus
d’implantation de techniques comptables, du fait de la mise en évidence des représentations
qui structurent les relations sociales au sein des organisations.
Le dernier chapitre de cette partie traite de l’aspect méthodologique de la recherche, en

expliquant notre positionnement épistémologique et en mettant en évidence notre
processus de construction et de validation des résultats de recherche.
Chapitre 1 : Les principes et modalités d’application des IFRS dans les entités
Chapitre 2 : Le cadre théorique d’application des IFRS dans les entités
Chapitre 3 : L’approche épistémologique et méthodologique de la recherche
Page n°64
Chapitre 1 : Les principes et les modalités d’application des IFRS dans les entités
CHAPITRE 1 : LES PRINCIPES ET LES MODALITES D’APPLICATION DES

IFRS DANS LES ENTITES
Page n°65
Ce chapitre a pour ambition de caractériser les traits principaux des IFRS pour mieux saisir
les objectifs du normalisateur du référentiel comptable en IFRS et les jeux culturels en
présence.
Pour cela, nous nous consacrerons, dans un premier point (1.1), à l’analyse des IFRS à partir
d’une perspective historique. Le point 1.2 précisera le contexte de la normalisation des
principes d’informations financières et la manière dont ces principes sont intégrés dans le
droit comptable européen.
Enfin, nous montrerons au point 1.3 que la perception qu’ont les acteurs nous oriente vers
une modalité d’application des IFRS axée sur le concept d’appropriation.
1.1 L’analyse des normes IFRS à partir d’une perspective historique

1.1.1 Les IFRS dans l’évolution de la normalisation comptable
1.1.2 Les IFRS dans la représentation de l’entreprise
1.2 Les motifs de l’adoption et l’application des normes des IFRS en France
1.2.1 Le contexte de la normalisation comptable internationale
1.2.2 Les IFRS dans le droit comptable européen et les acteurs de la normalisation comptable
internationale.
1.3 La perception et la modalité d’application des IFRS en France
1.3.1 Les acteurs internes des organisations françaises dans la perception des IFRS
1.3.2 Pratiques comptables sous IFRS par le biais de l’appropriation
Page n°66
1.1 L’ANALYSE DES NORMES IFRS A PARTIR D’UNE PERSPECTIVE HISTORIQUE
Les référents théoriques qui ont influencé l’élaboration des IFRS sont examinés au deuxième
chapitre. Nous examinons ici le positionnement des IFRS dans la démarche de normalisation
comptable et dans les modèles d’entreprise.
1.1.1 LES IFRS DANS L’EVOLUTION DE LA NORMALISATION COMPTABLE
Le développement, surtout à partir des années 1860, des sociétés par action avec en
corollaire les marchés des capitaux nécessite l’élaboration d’instruments de mesure et de
comptabilisation des transactions économiques et d’instruments d’information des
actionnaires. Si les auteurs se rejoignent sur cette nécessité, la question de la démarche
d’élaboration les divise fondamentalement en deux écoles57 : école inductive et école
déductive. La présentation succincte de ces écoles nous permet d’appréhender le
positionnement des IFRS par rapport à l’évolution de la pensée comptable.
1.1.1.1 La démarche de la normalisation comptable par induction
Pour les représentants de l’école inductive dont Littleton, la construction du modèle

comptable se fait empiriquement. La démarche suivie part de l’observation des pratiques
comptables pour arriver à ce qu’une règle comptable soit acceptable par l’ensemble des
destinataires de l’information comptable. Dans une telle démarche, nous pensons que la
normalisation comptable a nécessairement un cadre conceptuel implicite. Cette démarche
de normalisation comptable est, selon nous, notamment appliquée dans les référentiels
suivants :
Le PCG est le fruit d’un processus d’élaboration très inductif. Pour nous, le cadre de
référence dans ce processus est implicite car les objectifs de la comptabilité et ceux de
l’information comptable ne sont pas clairement explicites. Les objectifs de la comptabilité
sont abordés en filigrane dans le Code de Commerce et dans son décret d'application au
travers de l'article L. 123-14 du Code de Commerce.
57
Quelques auteurs représentants les deux écoles sont présentés au point 0.3.2.3 relatif au mode
raisonnement en comptabilité.
Page n°67
De la crise de 1929 jusqu’à la création en 1973 du FASB58, la normalisation américaine

était très inductive. Les Lois boursières de 1933-34 (New Deal) créent une autorité politique
de surveillance et de régulation des marchés de capitaux, la SEC, et lui confient la mission de
produire des normes comptables pour toutes les sociétés cotées (Véron, N., Autret M.,
Galichon, A., 200459). A partir de 1973, date de création de l’IASC, le FASB se donne une
théorie en élaborant des normes de manière déductives et moins inductives. L'objectif est
en effet d'insérer plus de rigueur et de cohérence dans les normes, afin d'aider les
investisseurs dans leur prise de décision.
Globalement, jusqu’au début des années 1970, la Grande Bretagne ne disposait pas d'un
cadre conceptuel. C’est à partir de 1974 que le groupe de travail de l’ASC60 a remis un
rapport sous la forme d'un document de discussion qui allait devenir le cadre conceptuel
britannique officieux, jusqu'à ce que l'IASB publie un nouveau document, dans les années
1990. (Walton P.- 200761).
La démarche de normalisation comptable par induction cède donc peu à peu du terrain,
essentiellement dans les pays anglo-saxons, par rapport à la démarche déductive.
Le point suivant présente la démarche déductive et son incidence sur la normalisation

comptable internationale (IFRS).
1.1.1.2 La démarche de la normalisation comptable par déduction
Les tenants de la démarche déductive ont une approche normative de la comptabilité

(Degos, J-G et Previts G. J. 200463). Ils se réfèrent à ce que devrait être la comptabilité. Dès
lors, il y a une nécessité d’affirmation d’un cadre conceptuel à partir duquel le
58
FASB. Financial Accounting Standard Board est un organisme indépendant de la profession libérale alors que
les normes comptables précédentes émanent de l’organisme AICPA, accounting Institute of Certificied Public
Accountants ou ordre des experts-comptables américains qui avait créé le Comitte on Accounting Procedures
(1938 à 1959) et l’Accounting Principes Board (159 à 1973).
59
Nicolas Véron, Matthieu Autret et Alfred Galichon « L’information financière en crise, Comptabilité et
Capitalisme » - Editions Odile Jacob, mai 2004, 286 pages.
60
ASC : Accounting Standards Committee est le normalisateur britannique qui a remplacé L'Accounting
Standards Steering Committee.
61
Walton Peter - Revue Française de Comptabilité n° 396, 02/2007, p. 5.
63
Degos J-G. et Previts G.J., « Naissance de la normalisation comptable internationale : Pionniers américains et
français », Op., Cit., p 12.
Page n°68
normalisateur développe des normes comptables. Telle fut l’orientation, dès 1969, du
normalisateur britannique et à partir de 1973, du normalisateur américain (FASB).
La réorientation de la normalisation de la comptabilité anglo-saxonne vers une approche

déductive se matérialise par la définition d’un cadre conceptuel. A ce jour, le cadre
conceptuel de l'IASB ou du FASB est d’ailleurs perçu comme étant un élément important de
la comptabilité anglo-saxonne même si ce cadre est relativement récent car il est apparu aux
Etats-Unis dans les années 70 (Walton P. 2007)64.
Cette réorientation coïncide avec la création de l’ancêtre de l’IASB. Ce faisant, les

professionnels comptables, majoritairement anglo-saxons, à l’initiative de la création de
l’IASC baignent dans un environnement caractérisé par :
- Le mouvement en faveur de la limitation de la dimension politique (Solomons, 197865),

par la mise en place d’un dispositif indépendant et accepté par la communauté financière
- Les travaux du groupe de travail de l’Accounting Standards Committee statuant sur la
question du cadre conceptuel de la comptabilité britannique
- L’élaboration des normes américaines à partir d’un cadre conceptuel.
Dans la démarche de la normalisation, l’IASB a donc résolument choisi l’approche

déductive dans le processus d’élaboration des normes comptables internationales.
Dans cette démarche, le rôle des comptables est de rendre compte de la réalité et non de la
changer. Selon nous, dans cette démarche, l’acteur comptable est inerte. Pour empêcher
cette inertie, notre recherche adopte un continuum entre les deux écoles, c’est-à-dire que
nous postulons que l’identification et le management des acteurs impliqués dans une norme
IFRS fiabilisent la piste d’audit pour répondre au premier objectif, qu’assignent les tenants
de la démarche déductive : fournir des informations utiles à la prise de décision. La liaison
norme-acteur est donc considérée dans notre thèse comme le critère fondamental de la
fidélité des états financiers sous IFRS aux faits représentés.
64
65
De Rouba Chantiri-Chaudemanche, « David Solomons : d’une théorie de l’évaluation en comptabilité à une
théorie comptable », In Colasse et al., les grands auteurs en comptabilité, édition EMS, 2005, p 181 à 196.
Page n°69
1.1.1.3 Le positionnement des IFRS par rapport à l’évolution de la pensée comptable
Un retour sur quelques dates marquantes dans l’histoire de la comptabilité est nécessaire
pour comprendre le phénomène des IFRS. Mais, devant la pluralité des auteurs, des théories
comptables et de la durée d’investigation, le choix d’une revue de littérature ciblée et
représentative s’impose dans la mise en perspective historique des IFRS. Notre choix s’est
donc porté sur quelques auteurs plutôt que sur une analyse de l’ensemble des grands
auteurs en comptabilité. Ainsi, entre les débuts de la comptabilité et l’application des IFRS
en France, nous avons inscrit la normalisation comptable internationale dans l’histoire de la
comptabilité à partir des filiations qui suivent :
La codification, en 1494, de la comptabilité en partie double par Luca Pacioli confère à la

comptabilité un instrument de gestion de la relation d’agence entre apporteurs des
capitaux et gestionnaires. Ce rôle d’intermédiation de la comptabilité entre ces parties
prenantes demeure permanent dans tous les référentiels comptables.
Les ouvrages de Mathieu de La Porte, comme ceux d’André, d’Irson, de Pourrat, de

Barrême cherchent selon Lemarchand (2005)67 à dégager des règles générales censées
s’appliquer au sein d’un cadre que l’on cherche à cerner de façon précise. Les normes IFRS
suivent cette idée en édictant, globalement, des principes et un cadre conceptuel.
Jacques Savary, dans son livre du Parfait négociant de 1675 (cité par Lemarchand Y.,
200568), prescrit une règle comptable, la notion de prudence, non totalement remise en
cause par les IFRS69. Dans cette conception de la notion de principe de prudence, J. Richard
(1994, cité par Lemarchand Y., 200570) identifie en effet une prise en compte des pertes
potentielles sur des actifs non réalisés. D’autre part, en introduisant une périodicité
annuelle, J. Savary édicte une règle qui permet de déprécier les marchandises démodées et
67
Lemarchand Yannick, « Jacques Savary et Mathieu de la Porte : deux classiques du grand siècle », in Colasse
B. , et ali. « Les grands auteurs en comptabilité » op. Cit.
68
Lemarchand Yannick, « Jacques Savary et Mathieu de la Porte : deux classiques du grand siècle », in Colasse
B. , et ali. « Les grands auteurs en comptabilité » op. Cit.
69
L’IAS 2 recommande de déprécier les marchandises dont la valeur de marché a diminué.
70
Ibid.
Page n°70
dont le prix chez les fabricants ou les grossistes a diminué et les marchandises en stock
dépérissantes (Lemarchand, Y., 2005)71.
La science des comptes d’Adolphe Guilbault et Eugène Léautey de 1889 élabore une
théorie mathématique de la comptabilité ; avec comme ambition de créer un langage
comptable adossé à des principes raisonnables et d’établir un format et un contenu
uniformes pour le bilan (Colasse et Durand, 199472, p43-44). Dans cette contribution,
apparaît le principe de comparabilité des états financiers sous IFRS.
La théorie actuarielle prudente de Simon (1886), qualifiée de lointain ancêtre de l’IAS 36,
« dépréciation d’actif », par Richard et Collette (2003)73, est progressivement préférée par
les actionnaires en raison notamment de l’introduction de la valeur d’usage dans le calcul
des dépréciations des immobilisations. Cependant, Simon limite la portée de sa théorie en
ne proposant que la comptabilisation des moins-values et non celle des plus-values
découlant de la fluctuation de la valeur. Dans le prolongement de cette limitation, l’auteur
refuse l’existence d’un bilan objectif fondé sur la seule utilisation des valeurs de marché (ou
de réalisation) et refuse le « principe de la mort »74 (Richard et Collecte, 200375) qui
prévalait à cette époque. En luttant contre ce principe, il introduit notamment la distinction
entre les biens évalués à la valeur d’usage, essentiellement les immobilisations, et les biens
évalués à leur valeur de réalisation, essentiellement les stocks. Le recours au principe de la
mort s’en trouve limité dans les IFRS même si, comme l’affirme un certain nombre
d’auteurs d’aujourd’hui, il y a dans les IFRS, un relâchement du principe de prudence par
rapport aux réglementations comptables européennes (Capron, 200576, Chiapello, 200577,
Richard, 20057879). Au début du XXI siècle, sous la poussée d'actionnaires encore plus
71
Lemarchand Yannick, « Jacques Savary et Mathieu de la Porte : deux classiques du grand siècle », op., cit.,
72
Colasse B., Durand R "French accounting theorists of the twientieh century", in J.R. Edwards, Twentieh-
century Accounting Thinkers, Routledge, London, 1994, p 43 -44.
73
Jacques Richard et Collette "Système comptable français et normes IFRS", op. cit.,
74
Principe de la mort précisé par Richard et Collecte comme étant le principe d'évaluation à la valeur de
réalisation ou "vraie valeur".
75
Jacques Richard et Collette "Système comptable français et normes IFRS", op. cit., p 54.
76
Capron Michel, « Les enjeux de la mise en œuvre des normes comptables internationales », in Capron et al.,
Les normes comptables internationales, Instrument du capitalisme financier, La Découverte, 2005, p 5 -26.
77
Chiapello E. « Transformation des conventions comptables, transformation de la représentation de
l’entreprise », in Capron et al. Op. Cit. p 121-150.
78
Richard Jacques, « Les trois stades du capitalisme comptable français », in Capron et al. Op. Cit., p89-119.
79
Richard Jacques, « L’Union Européenne mise aux normes américaines – Une comptabilité sur mesure pour
les actionnaires », Le monde Diplomatique, novembre 2005, p26-27.
Page n°71
"désireux" de résultats à court terme, les normes IASB achèvent la construction d'un
capitalisme comptable actionnarial (Richard J. et Collette, 200580). On note, par exemple, la
prise en compte, pour certains actifs, des moins-values et des plus values potentielles.
La théorie dynamique en coût historique de Schmalenbach de 1908 conçoit le bilan

comme un réservoir de coûts à répartir (ou amortir). Mais, comme pour Simon, l'ambiance
prudente de son époque a, vraisemblablement, joué dans son retrait par rapport aux
principes qu'il énonce notamment au niveau de l'activation et de l'étalement des frais de
recherche interne, et au niveau des frais d'établissement. Il refuse, comme Simon,
l'activation de ces frais (J. Richard, 200581). L’activation des frais de recherche interne reste
également empreinte des conditions strictes des normes IFRS. L’auteur se différencie
cependant des principes IFRS sur sa proposition d’activation et d’amortissement, sur une
durée de 10 ans, du goodwill acquis. Sa théorique comptable en coût historique n’a pas eu
non plus la faveur du normalisateur comptable international. Dès les années vingt, des
auteurs comme Dumarchey ou Schmidt (1921) soulèvent déjà la question de la pertinence
du coût historique par rapport à une vision dynamique de la situation de l'entreprise. Le
débat relatif au coût historique ne date donc pas de la période d’élaboration des IFRS.
La théorie positive de la comptabilité82 de Jean Dumarchey (1914, 1925, 1926) est connue
pour la place qu'elle donne au bilan et à la valorisation des postes du bilan. L'affirmation que
la comptabilité c'est le bilan, le rattache, comme le fait Colasse (200083), à la théorie
patrimoniale de la comptabilité. Le patrimoine est davantage représenté par le bilan que
par le compte de résultat. Pour Dumarchey, le rôle du bilan est de montrer la situation à
venir de l'entité, notamment en termes de flux de trésorerie pour le capital roulant et le
capital disponible. En privilégiant la primauté du bilan, Dumarchey propose un modèle
d'évaluation de l'entreprise implicitement fondé sur la valeur pour les propriétaires.
D’ailleurs, comme dans la réflexion de Dumarchey, des auteurs d’aujourd’hui (Casta, 200384,
80 ème
Richard Jacques et Collette, « Système comptable français et normes IFRS », Dunod, Collection SUP, 7
édition, mars 2005, 636p.
81
Richard J. « V. Herman Veit Simon, Eugen Schmalenbach et Fritz Schmidt : les trois S de la pensée comptable
allemande », in Colasse et al., « Les grands auteurs en comptabilité », op. Cit. p 73 – 92.
82
Il ne s'agit pas de la théorie contractuelle statistico-empirique de Watts et Zimmerman (Positive Accounting
Theory, 1986) développée dans les années 1980 et 1990.
83
Colasse B, 2000, in Colasse B et al. « Les grands auteurs en comptabilité » op. cit.
84
Casta J. F, 2003 in Colasse « Les grands auteurs en comptabilités », op. cit.
Page n°72
ou Danjou 200385), considèrent que la valorisation d’actifs à la juste valeur permet de suivre
l’exposition aux risques de l’entreprise et de limiter la latitude comptable du dirigeant.
L’auteur soulève aussi des questions fondamentales, comme celles de la définition de l'actif,
de l'amortissement et de la valorisation des éléments du bilan, qui sont actuellement
toujours discutées dans le cadre de l'harmonisation comptable internationale.
L’affirmation selon laquelle la plus importante responsabilité de l’entité en matière de

comptabilité est de fournir l’information aux investisseurs, a fortement contribué à
augmenter l’influence de Paton et Littleton (1940, cités par Degos J. G. et Previts G. J.
200586) dans l’écriture du référentiel IFRS. En effet, Littleton a toujours cherché, comme
c’est le cas des normalisateurs comptables actuels, à faire de la comptabilité un instrument
de gestion particulièrement adapté à la vie des affaires (Dégos J-G. et Previts G. J., 200487).
La théorie de la comptabilité continuellement actuelle, fait de Raymond John Chambers le

précurseur de la comptabilité en juste valeur (Colasse B., 200588) à laquelle se réfèrent les
IFRS. Chambers préconise en effet d’assimiler la valeur spécifique d’un bien à son prix de
cession. Pour Chambers, seul le prix de cession peut délivrer des informations sur la
compétitivité financière des entités. Il écrit (cité par Colasse B., 200589) « … la seule
caractéristique financière qui soit à un moment donné pertinente par rapport à l’ensemble
des actions possibles sur les marchés est le prix de cession sur le marché, le prix de réalisation
d’un quelconque ou de tous les biens détenus. On peut considérer le prix de réalisation
comme équivalent monétaire courant ». Les implications de cette préconisation sont
notamment :
- une atteinte au principe de prudence dès lors que le prix de cession du bien est supérieur
à sa valeur comptable.
85
Danjou P., "Réflexion à propos de la juste valeur : l'ambition des comptables n'est-elle pas démesurée ?",
Revue d'économie Financière, N°71, p 173-194.
86
Degos Jean-Guy et Previts Gary John, “Ananias C. C. Littleton et William A. Paton : la normalisation comptable
entre induction et déduction”, in Colasse B. et ali. « Les grands auteurs en comptabilité », Op., Cit.,
87
Dégos Jean Guy et Prévits Gary John, « Naissance de la normalisation comptable internationale : Pionniers
américains et français », Cahier de Recherche numéro 10, CRECCI, 2004 p 1 à 39.
88
Colasse Bernard « Raymond John Chambers : pour une comptabilité continuellement actuelle », in Colasse et
al., Les grands auteurs en comptabilité, Edition EMS 2005, Op. Cit. p 197 à 216.
89
Ibid.,
Page n°73
- la négociabilité des actifs sur un marché qui devient une condition de leur valorisation au
bilan. Les actifs à long terme, difficilement négociables, notamment les incorporels, y
trouvent difficilement leur place.
- La place de l’estimation comptable (dépréciations) qui s’en trouve réduite par le mode
d’évaluation en valeur de marché. En revanche, en l’absence de valeur de marché, les états
financiers peuvent être construits à partir des modèles d’évaluation.
Cette préconisation a fait l’objet de multiples reproches, qui sont d’ailleurs les mêmes que
pour les IFRS : caractère pro cyclique de la comptabilité en valeur de cession ou de marché,
affectation d’une valeur nulle à des biens comme actifs potentiellement générateurs de
profits (potentiel humain), ignorance de la complémentarité qui existe entre les actifs.
Le modèle comptable de D. Solomons part de l’idée que seul le propriétaire pourrait

apprécier la perte qu'il subirait s'il venait à être privé d'un actif. De ce fait, il définit la valeur
d’un actif comme l'équivalent monétaire de son potentiel à servir, ce qui conceptuellement
équivaut à la valeur actualisée des flux de trésorerie (Chantiri-Chaudemanche R., 200590).
Solomons aborde donc son modèle en se centrant notamment sur le concept de valeur pour
le propriétaire. Il construit son modèle en désignant les investisseurs comme les
destinataires privilégiés de l’information comptable et en considérant cette dernière comme
l’objet fondamental de la comptabilité. L’influence de ce modèle est donc implicitement
insérée dans les IFRS dans la mesure où nous relevons le même objectif assigné à la
comptabilité et où les investisseurs sont considérés comme les destinataires privilégiés des
états financiers sous IFRS.
Ces différents modèles, surtout anglo-saxons, ont constitué en quelque sorte les référents
théoriques de l’écriture des IFRS, notamment pour l’IAS1, IAS 36, IAS16, IAS38, IFRS3.
Ces modèles théoriques nous montrent que les IFRS, dans le contexte culturel français,
peuvent aboutir à une évolution du modèle d’entité. Le point suivant examine le modèle
d’entité pouvant être associé aux IFRS.
90
Chantiri-Chaudemanche Rouba, « David Solomons : d’une théorie de l’évaluation en comptabilité à une
théorie comptable », In Colasse et al., « Les grands auteurs en comptabilité », op. Cit., p181 à 196.
Page n°74
1.1.2 LES IFRS DANS LA REPRESENTATION DE L’ENTREPRISE
Dans chaque référentiel comptable, il y a, soit implicitement soit explicitement, un modèle

d’entreprise, généralement rattaché à un modèle comptable. L’intérêt de la mise en
évidence du modèle d’entreprise s’explique par le fait que les acteurs représentés dans les
modèles n’ont pas toujours le même rôle ni la même importance dans le processus de
production de l’information financière et comptable.
Nous partons de la distinction de Raghuram Rajan et Luigi Zingales91 (capitalisme relationnel

versus capitalisme contractuel) pour mettre en évidence le modèle d’entreprise en IFRS.
1.1.2.1 Le modèle comptable dans le capitalisme relationnel
Selon ces auteurs, dans le capitalisme relationnel, que nous qualifions par ailleurs de
modèle continental, le financement des entreprises se fait par les banques commerciales et
l’Etat. Dans ce type de capitalisme, ce sont les relations entre individus qui prédominent
dans l’allocation des financements externes des entreprises. Le modèle comptable qui en
résulte est associé à l’entité-entreprise (going concern) dont les principes permettent selon
J. Richard, (1996) « de dégager le processus économique spécifique de la firme de toute
référence aux marché externes, qu’ils soient des facteurs ou des produits92 ». Dans ce
modèle, nous entrevoyons celui de l’ingénierie du gouvernement de l’entreprise de
Pesqueux93, c'est-à-dire un modèle d’entreprise processus. Ce modèle est en effet gouverné
par références techniciennes et notamment aux compétences techniques des acteurs.
Le référentiel comptable que nous associons à l’entité-entreprise fait, globalement,

référence au plan comptable français (PCG 1947, 1957, 1982). Dans ce plan, l’élément
caractéristique du modèle entité est l’intégration de la théorie juridique dans la
comptabilité. Les normes comptables françaises sont en effet teintées de considérations
fiscales, de statistiques de la comptabilité nationale. Elles considèrent l’entreprise comme un
91
Raghuram Rajan et Luigi Zingales, ‘Saving capitalism from the capitalists: unleashing the power of financial
markets to create wealth and spread opportunity’ Crown Business, 2003, 369 p.
92
Richard J, « Comptabilité et pratiques comptables » Dalloz, Paris, 1996.
93
Pesqueux Y., « le Gouvernement de l’entreprise comme idéologie »Edition Ellipses, Groupe HEC, 2000, 268p
Page n°75
élément du tissu macro-économique et elles renvoient implicitement à trois modèles

d’entreprise (Hoarau, 199294) :
- Un modèle économique fonctionnel relié à la notion d’entreprise-entité où les acteurs

représentés sont plus nombreux que dans les autres modèles.
- Un modèle de représentation juridique de l’entreprise relié à la théorie de la propriété
avec l’affirmation du principe de patrimonialité.
- Un modèle axé sur une représentation financière de l’entreprise, qui est appréhendé au
niveau du groupe.
Dans ce modèle d’entreprise, nous constatons que le rôle des techniques comptables est
prépondérant. La comptabilité est, dans ce cas, l’algèbre du droit. Or, la comptabilité en IFRS
fait largement référence à la notion de juste valeur. Cette dernière est en effet largement
citée dans les normes IFRS. A la fin du troisième trimestre 2007, nous avons dénombré près
de 4 350 citations du mot « juste valeur » dans le référentiel IFRS. Cette surabondance du
mot « juste valeur », nous permet de conclure que l’influence des facteurs historiques et
culturels du capitalisme relationnel et son modèle d’entreprise s’est avérée minimale lors
de l’élaboration du référentiel comptable international (IFRS). Examinons maintenant,
l’influence du capitalisme contractuel dans le processus d’élaboration des IFRS.
1.1.2.2 Le modèle comptable dans le capitalisme contractuel
Dans ce capitalisme contractuel, que nous rattachons au modèle anglo-saxon, le

financement externe des entités se fait de manière anonyme. Dès lors, la régulation du
financement conduit à évaluer les actifs à leur valeur de réalisation individuelle. Cette
évaluation est effectuée en fonction de la valeur de marché ou d’usage des actifs et renvoie
à un paradigme néo-classique de firme inerte. Si nous forçons un peu le trait, l'entité n'est
en effet qu'une somme d'actifs revendables individuellement. L'organisation de la firme ou
l'action combinatoire des actifs n'apporte pas une contribution à la création de valeur. La
perspective qui est ici privilégiée est une perspective managériale et financière plutôt à
« court terme »96. Cette perspective renvoie, selon nous, à un modèle dénommé par Y.
94
Hoarau C. « L’avenir de la normalisation à la française, centre de recherche CREFIGE, Cahier de recherche
n°9201. 1992, 16p
96
Pesqueux Yvon, « Organisations : modèles et représentations », PUF, 2002, 396p.
Page n°76
Pesqueux (200097) de modèle financier du gouvernement d’entreprise. Dans ce modèle, la

négociabilité des actifs sur un marché devient une condition de leur valorisation au bilan.
En présence d’un tel mode d’évaluation des actifs, le modèle comptable est à mettre en
relation avec une gouvernance d’entreprise axée sur la propriété (shareholders). Les
propriétaires (ou actionnaires) veulent en effet connaître l’état réel de leurs actifs à tout
instant. De ce fait, la comptabilité est à centrer sur la réalité financière. Ce caractère
financier est largement explicité dans les IFRS. La comptabilité en IFRS se veut en effet une
représentation de la réalité économique en l’évaluant à partir des données du marché. Dans
les IFRS, l’investisseur jouit, par ailleurs, d’une primauté par rapport aux autres parties
prenantes (stakeholders).
Les facteurs historiques et culturels qui sont à l’origine de la normalisation comptable

internationale (IFRS) proviennent donc, globalement, du modèle contractuel anglo-saxon
dans lequel on dissocie la normalisation comptable et le contexte réglementaire qui
l’encadre. L’Etat ne joue, dans ce modèle, qu’un faible rôle, en comparaison avec le système
français (réglementaire) ou avec le système hollandais (réglementation étatique combinée
avec une orientation économique).
Après cette mise en perspective historique de la normalisation comptable, nous allons

maintenant décrire le contexte de la réforme de l’information financière et mettre en
évidence les nouveaux acteurs dans la normalisation de l’information financière.
1.2 LES MOTIFS DE L’ADOPTION ET DE L’APPLICATION DES IFRS EN FRANCE
Le choix des IFRS s’explique par des facteurs contextuels et par le souhait de l’union
européenne d’avoir une information financière commune aux pays membres de l’Union.
Nous présenterons d’abord le contexte de la normalisation internationale avant d’examiner
la démarche d’introduction des normes IFRS dans l’Union Européenne et par conséquent
dans le droit comptable français.
97
Pesqueux Y. “le Gouvernement d’entreprise comme idéologie”, op. cit.
Page n°77
1.2.1 LE CONTEXTE DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE
La normalisation comptable internationale est le résultat ou l’aboutissement d’un vaste

mouvement de l’évolution de la finance internationale. Cette évolution, qui se caractérise
par un effet de mode en « tion » (globalisation, titrisation, dérégulation, désintermédiation,
marchéisation, mobiliérisation….), s’accompagne d’une harmonisation des principes
comptables. Les états financiers sont en effet considérés, par les acteurs de la finance
internationale (investisseurs, gérants de fonds), comme une base de prise de décisions
raisonnables (Chang et Most, 198198, Sranon-Boiteau, 199899).
Dans un premier point, nous allons faire ressortir les mutations du système financier, avant
de mettre en évidence les acteurs qui influent sur la démarche de la normalisation
internationale.
1.2.1.1 Les mutations des systèmes financiers
Le développement des marchés financiers (finance directe) se fait en quelque sorte au

détriment du système monétaire (banques et intermédiation financière) ; l’utilisation de
l’information comptable ne devait donc contenir aucun risque de privation des opportunités
d’investissement dans les sociétés cotées. Les marchés financiers sont désormais le principal
lieu d’échange entre l’offre et la demande d’information comptable en raison de l’évolution
de la finance internationale. Selon Dufloux C. (1998100), cette évolution s’explique
notamment par :
Le mouvement international de « dérégulation », terme anglais traduit en français par le

la déréglementation : autorisation de produits financiers interdits avant les années 1980,
création des marchés à terme d’instruments financiers (Financial futures) et des options.
La mondialisation des marchés des capitaux : directeurs financiers et investisseurs

peuvent intervenir dans tous les pays où se développe la finance directe. "Avec la
98
Chang LS et Most K.S., « International Comparaison of investor Uses of Financial Statements », International
Journal of Accounting Education and Research, automne 1981, p 43-60.
99
Sranon-Boiteau C., « De l’utilisation de l’information comptable par les analystes financiers français », Thèse
de doctorat en sciences de gestion, Université Paris IX-Dauphine et ESSEC, 1998, p.
100
Dufloux Claude, « Finance de marché, Contexte et techniques des marchés financiers internationaux »,
Cahier INTEC, 1998-1999, 87 p.
Page n°78
mondialisation des marchés financiers s'est développée peu à peu une demande de
normalisation de la communication et non de la production comptable (A. Burlaud, 2007101)".
La globalisation des marchés, dont une définition est donnée par le rapport du
Commissariat général au plan (citée par Dufloux, 1998102) : « c’est un phénomène qui traduit
une complète intégration, à la fois temporelle et spatiale, des diverses composantes du
système financier international : entre opérations à court terme et opérations à long terme,
entre opérations certaines et conditionnelles, entre marchés domestiques et internationaux.
La globalisation repose largement sur des processus très sophistiqués de désintégration et de
recombinaison ou de redistribution des principaux paramètres caractéristiques des actifs
financiers ».
L’innovation permanente dans les marchés financiers qui se traduit, à la fois, par une
création productive et par une imagination commerciale, le second aspect supplantant le
premier lorsque celui-ci ne peut plus être amélioré.
L’évolution des marchés financiers dans les pays de l’OCDE103 conduit à la réduction du rôle
du financement intermédié (flux financiers intermédiés sur l’offre totale des fonds prêtables)
et à un recours croissant à la finance directe. Dans la finance directe, les banques ne sont en
effet plus le seul relais possible entre les apporteurs de capitaux et les bénéficiaires (ou
emprunteurs). Ces mutations du mode de financement se sont traduites par :
une mobiliérisation des flux financiers (securitization), c’est-à-dire une nette croissance
de la part des emprunts effectués par le biais d’émissions de titres négociables
une titrisation (security), c’est-à-dire le remplacement des ventes à crédit par l’émission
et le placement de titres négociables
101
Burlaud Alain, "Faut-il un droit comptable pour les PME ?", Journée de Recherche CNAM sur les IFRS et leurs
conséquences sur l'analyse et la gestion financière, septembre 2007, p 1 à 18.
102
Dufloux Claude, « Finance de marché, Contexte et techniques des marchés financiers internationaux », op.
Cit., p 5.
103
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Economique
Page n°79
une marchéisation, c’est-à-dire une intervention active des banques sur le marché des
capitaux en acquérant des titres émis par des agents non financiers et en pratiquant une
gestion active (liability management) de leur passif (émission de titres).
L’émergence de cette nouvelle forme d’intermédiation bancaire implique, sur le plan

comptable, la mise en œuvre de normes comptables valables sur les principales places
boursières mondiales. Les systèmes comptables nationaux pouvaient en effet conduire à
des aménagements des résultats et des capitaux propres (Marois et Bompoint, 2004104). Les
différences de règles comptables d’un pays à un autre (Nobes et Parker, 2004105) peuvent
permettre la pratique du « vagabondage comptable » (Barbu, 2004106) ou, au mieux, de
réaliser des rapprochements coûteux et perturbants (Danjou, 2003107) pour les entreprises
qui souhaitent accéder à d’autres marchés financiers. En conséquence, la présentation des
états financiers selon différents jeux de référentiels comptables s’inscrirait dans le
mouvement inverse de l’évolution de la finance internationale.
L’harmonisation des référentiels comptables devient donc un facteur de cohérence avec le

développement des marchés financiers. Le tableau 1.1108 montre, d’ailleurs, qu’en 2007, le
langage comptable en IFRS représente un poids non négligeable sur les marchés financiers.
Tableau n°1.1 : Le langage comptable IFRS dans les capitalisations boursières (CB) par zone
Place boursière CB en MDS En %

Euronext 4,1 7%
London stock exchange 3,9 7%
Deutsche Börse 1,9 3%
Autres 8,1 14%
Europe, Moyen Orient, Afrique 18,0 31% IFRS
Asie Pacifique (Tokyo 5) 15 26% Convergence en IFRS
Amérique (NYSE 16) 25 43% FASB
Total monde au 31 juillet 2007 58 100
104
Marois, B. ; Bompoint, P., « Gouvernement d’entreprise et communication financière ». Economica, 2004. p
117-122.
105
Nobes C. Parker R., « Comparative international accounting », Financial Times Prentice Hall, England, 6ème
et 8ème edition, 2004.
106
Barbu, E. « L’harmonisation comptable internationale : d’un vagabondage à l’autre. » Comptabilité,
Contrôle, Audit. Tome 10. Juin 2004, p.
107
Danjou, P. (2003). « Réflexions à propos de la juste valeur : l’ambition des comptables n’est elle pas
démesurée ? » Revue d’économie financière, N° 71. 2-2003 p 173-194.
108
Azieres Olivier « IFRS et US-GAAP. Convergence et reconnaissance mutuelle enjeux européen et mondiaux »
Conférence de L’académie des sciences comptables et financières, jeudi 8 novembre 2007.
Page n°80
Les places boursières s’imprègnent donc de plus en plus de la culture IFRS avec comme
résultats attendus : une réduction des risques d’investissements et du coût du capital,
l’encouragement et la facilitation des investissements internationaux et une allocation de
l’épargne plus efficiente. Cette culture IFRS est en cours de propagation, à en juger par
l’utilisation actuelle et prévisionnelle des IFRS dans le monde (cf. tableau n°1.2109).
Tableau n°1.2 : Le langage comptable de publication à horizon 2011 par les 500 plus grands
groupes mondiaux
Groupes mondiaux Nombre En %

Harmonisation - IAS en place
-Union européenne, Suisse et Norvège 178
-Russie, Turquie 5
-Chine, Autralie, Asie du Sud Est 35
Convergent en IFRS
-Corée déjà proche 14
-Japon déjà proche 67
-Inde et Brésil bientôt 11
Sous-total en norme IFRS 310 62%
FASB (normes américaines)
USA 162
Canada 16
Taïwan/Arabie Saoudite/Mexico 12
Sous-total en normes FASB 190 38%
Total Fortune 500 100%
Le langage comptable en IFRS est donc de plus en plus utilisé sur les marchés financiers.
Les mutations des marchés financiers ont ainsi donné lieu dans les pays les
plus avancés, à une certaine homogénéisation des règles comptables au
HD3.2.1
travers d’un double processus d’interpénétration et d’effacement des
frontières entre les normalisateurs comptables nationaux.
1.2.1.2 Le choix de l’harmonisation de l’information financière dans l’Union Européenne
L’une des toutes premières tentatives d’harmonisation de l’information comptable

transmise aux marchés financiers date de l’époque de la création de l’organe IASC (devenu
IASB) chargé de l’élaboration des normes comptables internationales (Ohanessian R.
109
Azieres Olivier « IFRS et US-GAAP. Convergence et reconnaissance mutuelle enjeux européen et mondiaux »
Conférence de L’académie des sciences comptables et financières, jeudi 8 novembre 2007.
Page n°81
Pignatel I., 2005110). Après la création de l’IASC, l’Union Européenne se lance dans le
processus d’harmonisation de l’information comptable diffusée aux marchés financiers et
quelques années plus tard, c’est l’ONU qui s’empare du sujet de la normalisation comptable
internationale.
La quatrième directive (78/660/CEE) du Conseil, du 25 juillet 1978111, et la septième directive

(83/349/CEE) du Conseil, du 13 juin 1983112, représentent les principaux instruments
d’harmonisation comptable de l’Union européenne. Ces instruments marquent le début de
réponse qu’apporte l’Union Européenne au mouvement d’harmonisation comptable.
Cependant, ces directives n’ont pas produit une homogénéisation des règles et des
pratiques comptables au sein du marché commun. Différentes raisons peuvent expliquer
cette situation. Il s’agit notamment :
De la définition même de la directive. Celle-ci lie tout Etat membre destinataire quant au
résultat à atteindre tout en laissant aux instances nationales le choix de la forme et des
moyens. La France a ainsi conservé sa spécificité en maintenant la connexion entre la
comptabilité et la réalité juridique
De la démarche d’élaboration des directives par consensus. L’un des aspects de ce

consensus est que l’harmonisation comptable européenne devait ouvrir la voie à une
reconnaissance mutuelle des référentiels comptables des Etats membres
Des délais trop importants pour parvenir à l’élaboration et l’application d’une directive
Des multiples options offertes par ces directives.
Les directives comptables ont donc certes joué un rôle mais n’ont pas permis la
comparabilité de l’information financière et le rapprochement des comptabilités. Pour
110
Robert Ohanessian, Isabelle Pignatel, « Normes IFRS et politique de communication financière : vers un
nouveau contenu informationnel ? » Cahier de Recherche n°20 – 2005, 13 p.
111
JO L 222 du 14.8.1978, p. 11; directive modifiée en dernier lieu par la directive 2003/51/CE du Parlement
européen et du Conseil (JO L 178 du 17.7.2003, p. 16).
112
JO L 193 du 18.7.1983, p. 1; directive modifiée en dernier lieu par la directive 2003/51/CE du Parlement
européen et du Conseil (JO L 178 du 17.7.2003, p. 16).
Page n°82
Teller (2008113), le faible niveau technique des directives comptables européennes et les
besoins financiers induits par la croissance des groupes justifient le basculement vers le
référentiel IFRS. L’étude de Walton (1992114) sur la base d’états financiers établis,
conformément aux normes françaises et britanniques, par 30 experts-comptables (15
français et 15 britanniques) conclut d’ailleurs à l’existence d’une faible harmonie dans
l’application de la directive dans chacun de ces pays. Devant l’échec pour parvenir à une
harmonisation comptable, l’Union Européenne a délégué son pouvoir à l’IASC afin d’obtenir
un fonctionnement efficace du marché intérieur et d’assurer la protection des investisseurs
et la préservation de la confiance envers les marchés financiers. Quelques dates clés
permettent d’aboutir au règlement européen rendant obligatoire les IFRS dans les
entreprises européennes cotées :
1995 – Communication de la Commission sur une nouvelle stratégie au regard de

l’harmonisation comptable internationale. A cette date, plusieurs choix s’offraient à l’UE :
maintenir la voie des directives en mettant en place une reconnaissance mutuelle des
comptes, accepter les US GAAP, créer un organisme de normalisation comptable européen,
relancer et accepter le référentiel onusien SMEGA115.
1998 – Modification par nombreux Etats membres de leurs dispositions législatives ou

réglementaires pour permettre à leur société l’adoption volontaire des IFRS. La loi
française116 prévoit cette possibilité mais elle renvoie au Comité de la Réglementation
Comptable (CRC) pour la fixation des conditions d’application, ce que ce dernier a refusé de
faire en 1998 dans l’attente de l’évolution de la position de l’UE117.
14 juin 2000 – Communication relative à la stratégie de l’UE en matière d’information

financière : proposition de l’UE visant à obliger toutes les sociétés européennes cotées sur
113
Teller Robert, “Juste valeur et globalisation comptable : questions autour du processus de normalisation
comptable internationale », Revue Sciences de Gestion, Vol.64, n°1, p91-106.
114
Walton P., « Harmonization of Accounting in France and Britain: Some Evidence », Abacus, vol. 28, n°2, 1992
p 187 à 199.
115
Les nations unies (ONU) par l'intermédiaire du CNUCED se dotent en 1982 d'un groupe de travail, ISAR, pour
réfléchir à une normalisation de la comptabilité et de la communication financière. Ce groupe aboutit à un
référentiel, SMEGA, intégrant le point de vue des pays en développement.
116
L’article 6 de la loi n°98-261 du 6 avril 1998.
117
UE : Union Européenne.
Page n°83
un marché réglementé à élaborer leurs comptes consolidés conformément aux normes

comptables internationales au plus tard en 2005.
13 Février 2001 – Concrétisation de la stratégie définie par une proposition de règlement.
12 mars 2002 – Approbation du règlement proposé par le Parlement européen.
7 juin 2002 – Adoption du règlement par le Conseil des ministres ECOFIN118
14 septembre 2002119 - Entrée en vigueur du règlement.
13 octobre 2003 – Publication au JOCE120 dans les onze langues officielles de l’UE des
normes comptables existantes au 14 septembre 2002 et des interprétations s’y rapportant.
1er janvier 2005 - Obligation pour les sociétés de l’UE faisant appel public à l’épargne au
sein de l’UE (article 4 du règlement) de publier leurs comptes en normes IFRS. Des sociétés
autres que celles visées à l’article 4 peuvent également se référer au référentiel IFRS lors de
l’établissement de leurs comptes consolidés et/ou annuels. A cette date, le référentiel
comptable s’impose à toutes les sociétés de l’UE concernées, sans qu’il soit nécessaire d’en
faire la transposition dans le droit national de chaque pays membre.
En adoptant ainsi les IFRS, l’UE cherche à protéger les investisseurs dans une période de
scandales et de faillites financières (Enron, Worldcom, Pamelat). De par cette adoption, un
nouvel acteur apparaît dans la démarche de normalisation de l’information financière.
1.2.2. LES IFRS DANS LE DROIT COMPTABLE EUROPEEN ET LES ACTEURS DE LA

NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE
La marche vers l’unification du marché financier européen est révélatrice des enjeux
importants auxquels sont confrontés les acteurs de la normalisation comptable. Les enjeux
induits par cette marche ne se limitent pas à une simple problématique de duplication des
118
ECOFIN : Conseil pour les affaires économiques et financières de l’union européenne, composé des
ministres des finances des pays membres.
119
JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.
120
JOCE : Journal Officiel des Communautés Européennes
Page n°84
normes comptables de l’IASB. Les incidences sur le droit comptable européen sont telles
qu’une validation politique est nécessaire.
Dans un premier point, nous aborderons ce processus de validation puis nous présenterons
les acteurs de la normalisation comptable.
1.2.2.1 Le mécanisme européen d’adoption des IFRS
Le choix des IFRS par rapport aux US GAAP est essentiellement d'ordre politique. Dans son
article 3 le règlement précise d’ailleurs qu’il revient à la Commission européenne de se
prononcer sur l’applicabilité, dans la Communauté, des IFRS. La lettre de Jacques Chirac,
président français, au président de la Commission de l’UE lui demandant de ne pas
approuver l’IAS 39 est une illustration de cette volonté politique. D’ailleurs, dès que la
qualité des IFRS a été soulignée par l’OICV, la SEC et la Commission européenne (Cairns,
2003121, cité par Dao), l’IASB a renoncé à quelques-unes de ses positions pour rechercher
des compromis et des positions communes avec d'autres normalisateurs (Walton, 2003122).
Ainsi, pour accentuer la recherche de compromis et de positions communes avec l’IASB, l’UE
a mis en place un mécanisme d’adoption (cf. figure n°1.1), car politiquement et
juridiquement, il est inconcevable de déléguer la normalisation comptable de façon
inconditionnelle et irrévocable à une organisation privée sur laquelle l'UE n'a aucune
influence.
Le mécanisme d’adoption ou d’introduction dans le droit comptable européen se résume

globalement comme suit :
Etape 1 : L’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), organisme technique de

droit privé, composé de préparateurs, d’utilisateurs et de membres de professions
comptables, réalise une évaluation technique des normes IFRS.
121
Cairns D., “Compliance with International Accouting Standards : Current Practice, Future Prospects” In
International Accounting and Reporting Issues : 2001, Review, United Nations Conference on Trade and
Developement (UNCTAD), United Nations, Geneva, UNCTAD/AD/ITE/TEB/14, in Dao Thi Hong Phu, « Modèle
technique de contrôle externe de la conformité aux normes IFRS (enforcement of IFRS) », op. Cit. p 26.
122
Walton P., "L'harmonisation comptable internationale : origine, pratiques et enjeux", Revue Française de
gestion, vol. 29, n°147, 2003, p 19 à 32.
Page n°85
Figure n°1.1 : Procédure européenne d’adoption des normes IFRS123
Comité de réglementation Comité européen des

avec contrôle régulateurs de marchés
(CESR regulators)
Commission Européenne
Comité technique Conseil de surveillance

comptable
EFRAG
Comité d’examen des

normes comptables
Etape 2 : Le Comité d'examen des normes comptables, composé d'experts indépendants et

de représentants de haut niveau d'organismes nationaux de normalisation comptable,
assure l'objectivité et le juste équilibre des avis de l'EFRAG.
Etape 3 : Le Comité de la Réglementation Comptable (CRC), organisme politique, composé

des représentants des Etats membres et présidé par la CE124, fournit un avis sur les
propositions de la Commission d’adopter une ou des normes comptables internationales
conformément à l'article 3 du règlement CE n° 1606/2002.
Etape 4 : Le Comité du Parlement européen intitulé "Comité de réglementation avec

contrôle" émet un avis. Si cet avis est le même que celui de la recommandation de la
Commission, celui-ci sera transmis au Parlement européen et au Conseil ; la procédure se
poursuivra (Etape 5). En revanche, si l’avis du comité est différent de la recommandation de
la Commission, le débat sera porté directement devant le Conseil :
Si ce Conseil est d'accord avec la recommandation de la Commission, le débat se

poursuivra devant le Parlement pour que ce dernier décide
Si ce Conseil est en désaccord avec la recommandation de la Commission, il sera demandé

à la Commission de réexaminer le dossier et de soumettre une nouvelle proposition.
123
Source : www.efrag.org.
124
CE : Commission Européenne.
Page n°86
Etape 5 : Décision d’applicabilité par la commission et publication sous la forme d’un

règlement au JOCE dans chacune des langues officielles de la Communauté.
Les normes comptables internationales ne peuvent donc être adoptées que si (art. 3 du
règlement) elles répondent à l'intérêt public européen. Cet intérêt public vise globalement à
protéger les intérêts des investisseurs en leur donnant les moyens d’appréhender la réalité
des opérations et la performance des entreprises.
1.2.2.2 Les acteurs de la normalisation comptable
Le prédécesseur de l'IASB déclarait en 1999 (cité par Thi Hong Dao125) "identifier et éliminer
toutes les non-conformités avec les normes IAS par les préparateurs des états financiers… est
de la responsabilité des auditeurs, des organismes professionnels de la comptabilité, de l'IFAC
et d'autres organismes tels que l'OICV. L'IASC n'a pas de pouvoir ou d'autorité légale pour
cela". De même, Watts et Zimmerman (cités par Colasse 2001126) constatent que la
« comptabilité et les normes comptables sont un produit social résultant de l’influence, voire
des pressions exercées par diverses parties prenantes (organismes de contrôle,
administrations fiscales, comptables, normalisateurs, dirigeants d’entreprises etc.…) ».
Les IFRS relèvent donc, selon nous, d’un phénomène d'isomorphisme coercitif et normatif
(DiMaggio et Powel, 1983)127. Les acteurs à l’origine de ce phénomène sont principalement :
Les normalisateurs, c’est-à-dire les concepteurs et producteurs des normes appliquées

par les entreprises. L’IASB128, organisme privé, indépendant, dont le siège social est établi à
Londres, financé par l’IASC Fondation et composé de 14 membres, s’appuie sur 2 instances
(SAC129 et IFRIC) lors de l’élaboration et de l’approbation des IFRS. D’autres acteurs
participent également à la production des normes par l’intermédiaire d’exposés-sondages
125
Dao Thi Hong Phu, « Modèle technique de contrôle externe de la conformité aux normes IFRS (enforcement
of IFRS) », op. Cit. p 33.
126
Watts et Zimmerman In Colasse et al. « Faire de la recherche en comptabilité financière », Collection FNEGE,
Vuibert, novembre 2001, 259 p.
127
DiMaggio et Powell, "The iron-cage revisited: Institutional isomorphism and collective rationality in
organizational fields", American Journal of Sociology, vol. 48, 1983, p 147 – 160.
128
L’International Accounting Standards Board (IASB, qui succède à l’International Accounting Standards
Committee depuis le 1er avril 2001).
129
Le SAC (Standards Advisory Concil) fournit recommandations et conseils et l’IFRIC (International Financial
Reporting Interpretations Committee) prépare et publie les interprétations des dispositions des IFRS.
Page n°87
(exposure draft), d'énoncés des principes (statement of principles) ou du document pour

discussion (discussion paper) et d’auditions publiques. Le tableau n°1.3 montre les
différentes influences dans le processus de conception et de production des textes IFRS.
Les politiques, c’est-à-dire les acteurs décidant de l’applicabilité du référentiel sur un

territoire donné ou du label mondial (OMC, Banque mondiale). En Europe, « le bras armé »
des acteurs politiques est l’ARC et le Conseil du Parlement européen intitulé "Comité de
réglementation avec contrôle".
Tableau n°1.3 : Les influences par l’intermédiaire des membres de l’IASB
Décembre Afrique
USA RU Australie France Suède Japon Inde Chine
2008 du sud
Auditeurs 1 1 1 1 1
Préparateurs 1 1
Utilisateurs 1 1 1
Universitaires 1
Autres 1 1 1
Total 3 3 1 1 2 1 1 1 1
Les régulateurs dont essentiellement l’OICV130. La reconnaissance des IFRS par les acteurs
du marché a en effet renforcé la pertinence du choix de l’UE pour l’application des IFRS.
Les entreprises cotées, soit près de 6.700 entreprises lors de la publication du règlement
européen exigeant l’application des IFRS au 1er janvier 2005. Cependant, le rôle des
entreprises ne se limite pas à la conception des états financiers sous IFRS, elles jouent
également un rôle important dans la finalisation des normes en révision ou en préparation.
Ces rôles qu’exercent les entreprises favorisent le phénomène de mimétisme intra-
organisationnel. Avant la publication des normes IFRS, l’IASB peut également effectuer des
tests sur le terrain (entreprises).
Nous pouvons donc en conclure que les entreprises appliquant les normes
de l’IASB sont sous l’influence coercitive des divers organismes HE4.1.2
(Normalisateurs, politiques, régulateurs boursiers, entités cotées).
130
OICV : Organisation Internationale des Commissions de Valeurs.
Page n°88
D’ailleurs, Le Manh Bena Anne (2009)132 isole une prédominance des entreprises, des
associations professionnelles comptables et normalisatrices dans les exposés-sondage de
l’IASB (ED) c’est-à-dire dans le processus de validation des normes. De même, Annelise
Couleau-Dupont et Samira Demaria (2009)133 ont constaté la prégnance de l’isomorphisme
lors des prises de décision liées à l’intégration du changement de référentiel comptable.
Ce faisant, les IFRS imposent une nouvelle perception et des choix relatifs aux modalités
d’application au sein des organisations.
1.3 LA PERCEPTION ET LE CHOIX DE LA MODALITE D’APPLICATION DES IFRS
La mise en évidence de la perception des IFRS (cf. point 1.3.1) peut nous permettre de saisir
une des modalités d’application des IFRS en France (cf. point 1.3.2).
1.3.1 LES ACTEURS INTERNES DES ENTITES FRANÇAISE DANS LA PERCEPTION DES IFRS
Le changement de paradigme induit par les IFRS (Ledouble, 2005138) modifie la perception
qu'en ont les parties prenantes. Nous présentons ici sommairement les éléments qui
traduisent la perception des acteurs de l’organisation.
1.3.1.1 Le renforcement de la confiance des investisseurs envers l’information financière
L’objectif des IFRS vise à renforcer la confiance des tiers à l’égard des entités au travers de la
fourniture d’informations financières utiles à la prise de décisions d’investissements et de
crédits. Cependant, les IFRS ne traitent pas de la façon dont les acteurs réalisent cet objectif.
Elles posent, seulement, un certain nombre de postulats tels que :
- Les utilisateurs des états financiers sous IFRS ont une connaissance raisonnable des
affaires et des activités économiques et ils savent lire un rapport financier.
132
Le Manh-Bena Anne « Le processus de normalisation comptable par l’IASB : le cas du résultat », Thèse de
doctorat de Sciences de Gestion, Directeur de Recherche Claude Simon, CNAM, Décembre 2009, 424 p
133
Couleau-Dupont Annelise & Demaria Samira, « Le processus de changement comptable normatif : une
analyse des pratiques organisationnelles », Communication Congrès AFC Strasbourg, 2009, 20p.
138
Lebouble D., "La comptabilité est-elle encore l'algèbre du droit ?" Revue Française de comptabilité, n°380,
2005, p 18 à 21.
Page n°89
- Les utilisateurs des états financiers sous IFRS examinent et analysent l’information
financière de façon raisonnablement diligente.
- Les préparateurs des états financiers sous IFRS font preuve de diligence lorsqu’ils
appliquent une obligation d’information financière.
En posant ces postulats, le cadre conceptuel de l'IASB se situe, selon nous, en quelque sorte
dans un paradigme néo-classique de firme inerte. Le modèle qui sous-tend ce paradigme
relève, selon nous, d’une approche contractuelle et patrimoniale de l’entité. Les rapports
contractuels avec les autres acteurs demeurent en effet dépendants de l’objectif de création
de valeur pour les actionnaires. Dans cette perspective, les IFRS s’appuient sur un principe
managérial qui consacre la place de l'actionnaire dans les préoccupations stratégiques de
l'entité. En ce sens, l'application des IFRS peut être perçue comme légitime c'est-à-dire en
cohérence avec un système de symboles partagés par les acteurs de l’entité. Les IFRS
permettent ainsi d'accéder, progressivement, à la définition d'un bien commun. Ce bien
représente, en effet, les intérêts de tous les membres de l'organisation (personnel,
créanciers, fournisseurs, actionnaires, etc.). Nous nous situons donc dans une lecture du
cadre de l’IASB qui traite de l’objectif de l’information financière en termes d’information
utile à un large éventail d’utilisateurs aux fins de prises de décisions économiques.
Le format de publication retenu par les entités, et plus spécifiquement les

sociétés cotées, tend d’ailleurs vers une information financière utile à un large HE1.2.1
éventail d’utilisateurs.
1.3.1.2 Le recours aux principes dans la mise en œuvre des IFRS
Le référentiel IFRS se base globalement sur des principes généraux et renonce généralement
à la définition des règles précises et détaillées. Le recours au principe de « substance over
form » en est une illustration. Dans ce principe, c’est la réalité économique qui prédomine
sur l’apparence juridique. Par exemple, la qualification d'un contrat de location dépend de la
réalité de la transaction plutôt que de la forme du contrat. De même, lorsque l'entreprise
conserve une obligation en raison d'une exécution non satisfaisante, non couverte par les
clauses de garantie normales sur un bien, le chiffre d'affaire ne doit pas être reconnu, même
Page n°90
s'il y a eu transfert de propriété. L’appréhension de cette réalité conduit les acteurs à un

raisonnement en fonction de l’esprit des IFRS.
Dans ce mode de raisonnement, la comptabilité devient à la fois le contenant et le contenu

des conflits apparaissant entre acteurs. Dans son rôle de contenant, la comptabilité est le
réceptacle des instruments de mesure des relations sociales. Les conflits naissant de
l’activité d’interprétation des opérations économiques sont intrinsèquement inhérents à
des normes fondées sur les principes, telles que les IFRS. L’esprit d’une norme est en effet
difficilement saisissable de la même manière par tous les acteurs impliqués dans sa mise en
œuvre. Toute norme d’information est donc sujet à discussions, débats, tant dans les
rapports entre acteurs internes que dans ceux entre acteurs internes et externes. L’IASB
limite cependant le conflit en posant implicitement le postulat suivant :
Des normes comptables fondées sur les principes permettent aux managers de fournir au
marché des informations financières qui proviennent de leur connaissance documentée de
l’entité et des opérations économiques de l’entité.
L’information financière relevant du point de vue des managers peut donc conduire à un
usage du principe de prudence différent de celui du PCG.
1.3.1.3 L’usage du principe de prudence dans les IFRS
La comptabilité comme moyen de preuve d'une opération est rendue délicate en IFRS.
Différents cas de figure permettent de saisir cette difficulté.
D’abord, la représentation comptable définie par les IFRS est marquée par la substance
économique des opérations et non par leur nature juridique. Le rôle de la comptabilité dans
la mise en œuvre de la sécurité juridique des acteurs subit donc une modification portant
notamment sur les éléments suivants :
- Tiers non directement informés du montant réel des passifs comme l’exige le droit des
sociétés.
Page n°91
- Accentuation de la divergence entre la valeur des éléments mentionnés au bilan de

l'entreprise et le patrimoine juridique au sens de la valeur d'inventaire recouvrée lors de la
mise en œuvre du droit des entreprises en difficulté
D’ailleurs pour Teller M (2007141), ces modifications entraînent une sorte de déconnexion
entre le droit et son traitement comptable avec comme corolaire une remise en question de
la valeur probatoire de la comptabilité.
Les normes d’information financière se placent du point de vue de l’utilisateur final alors
que le Code de Commerce français aborde la normalisation des pratiques des producteurs
de comptes sans faire référence aux utilisateurs.
La normalisation des principes comptables s’accompagne, en comparaison avec le droit

comptable français, d’une abondance de règles comptables.
Le principe de la juste valeur accentue le recours au jugement des faits économiques et

aux évènements futurs. Selon ce principe, la valeur des actifs est fonction de l’estimation des
flux de trésorerie anticipés actualisés.
Le recours à ces éléments est de nature à modifier la perception des acteurs français lors de
la mise en œuvre des IFRS. Leur vision se construit désormais autour d’une approche
« patrimoniale de marché » qui nécessite un système de comptabilisation ouvert à de
nouvelles formes de communication et de collaboration.
1.3.1.4 Un système de comptabilisation ouvert à de nouvelles formes de communication et

de collaboration
Comme le souligne Vassal (1978142), dans tout système de traitement de données on

recherche en fait l'amélioration des comportements des individus et des groupes. Le statut
donné au langage financier ne se limite pas d’ailleurs à une simple traduction des principes
IFRS, il crée une relation au monde de la communication financière.
141
Teller M, « Les normes IFRS : vers un schisme juridique », Bulletin Yoy Bourse, Vol.06, n°155, p 705-713
142
Vassal J., "Contrôle de gestion et styles de commandement" Revue Française de gestion, janvier et février,
1978, p 14-22.
Page n°92
Le langage financier, représenté par les états financiers sous IFRS, participe ainsi à une
double exigence : informer les acteurs internes et externes et structurer les relations entre
les membres de l'organisation. Il est à la fois support de représentation des acteurs et outil
d'élaboration de ces mêmes représentations (J. Girin, 1990143).
Dans le premier cas, le langage financier est mobilisé dans une dimension
représentationnelle ou expressive (R. Jakobson, 1936, 1973144) des performances
économiques, sociales et environnementales dès lors qu’on se situe dans l'unité d'analyse du
normalisateur : l'échange d'informations normalisées sur les places financières. Dans le
second, on s'intéresse au sens donné à l'action de construction du langage financier – états
financiers- afin de dépasser le rôle statique de simple constat. Ce sens s'apparente à une
communication interpersonnelle de l'acteur comptable (de soi à soi) et intra-personnelle.
Sans cette action, il n'y a, en effet, pas d’activité d'interprétation des IFRS.
La reddition des comptes combine ainsi une sémantique partagée avec les acteurs et
partenaires de l'organisation. Et l'usage de cette sémantique ouvre la voie à une
appropriation des états financiers sous IFRS par les acteurs des organisations. Dans un tel
cas, les états financiers sous IFRS forment un "habitus" au sens de Bourdieu, c'est-à-dire un
système de représentation durable du langage financier. Il se crée alors ce que W.R Scott
(1995145) dénomme le champ c'est-à-dire un champ construit autour des préoccupations
communes des acteurs impliqués dans la conception et l'application des IFRS. L'entité
devient donc le réceptacle des pratiques des IFRS.
Les états financiers sont ainsi la résultante d’un long processus de négociation
entre acteurs même si leur rôle est faiblement valorisé dans l’information HP1.1.1
financière.
143
Girin J., "Problème du langage dans les organisations", in J-F. Chanlat (eds), L'individu dans l'organisation,
les dimensions oubliées, édition Eska : Presse Universitaire de l'Université Laval, 1990, p.
144
Jakobson R., "Essai de linguistique générale", Paris Edition Minuit, Coll. Arguments, 1936 et 1973 in
Dominique Philip MARTIN, "appropriation des outils de gestion et dynamique de l'action collective : propos
d'étape", ouvrage collectif, 2006, Presse Universitaire de Saint- Etienne, p 30 – 40.
145
Scott W.R., "Institutions and Organizations", Tousand Oaks, Sage Publications, 1995, p 84.
Page n°93
Ce processus de négociation permet d'éclairer le contexte de production du lien social. Afin

de comprendre ce lien social, nous inscrivons les pratiques comptables en IFRS dans une
approche d’appropriation.
1.3.2 LES PRATIQUES COMPTABLES SOUS IFRS PAR LE BIAIS DE L’APPROPRIATION
Divers auteurs ont étudié le concept de l'appropriation. Il s'agit notamment de J. Bianchi et

M.F. Kouloumdjan (1986) sur le concept d'appropriation, de G. Desanctis et M.S. Poole
(1994) pour l'appropriation des technologies avancées de l'information, de M. Girod-Séville
(1996) pour le processus d'appropriation de la mémoire organisationnelle, de A. Mayère et
MC. Monnoyer (1996) pour l'appropriation des téléphones mobiles, de J. Digout (1997) et de
Alter (2000) pour l'appropriation de l'innovation, de M. Plaisent et al. (1997) et de FX.
Vaujany (2001) pour l'appropriation des NTIC, de S. Proulx (2002) pour l'appropriation d'une
culture numérique. De ces courants, nous dégageons plusieurs sens au mot appropriation :
- Fait de rendre applicable les IFRS dans l’organisation.

- Action d'adapter les principes IFRS à l’information des investisseurs actuels et potentiels.
- Processus par lequel les acteurs intègrent les principes IFRS dans leurs comportements
familiers et les adaptent à leurs besoins quotidiens.
- Processus itératif qui permet d'enchaîner accès aux évènements, formation des acteurs et
pratique comptable par l’ensemble des acteurs.
- Intégrateur de l’activité d’interprétation des IFRS, de la technique d’évaluation et de
comptabilisation, et des acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
Différents sens peuvent donc être retenus, mais nous n’en dégageons, par souci de
simplification, qu’une seule définition pour la suite de notre thèse, à savoir :
L'appropriation des normes IFRS est un processus par lequel les parties prenantes de
l'entité intègrent les principes des IFRS dans leur environnement de travail pour une
adaptation permanente aux objectifs visés par le normalisateur.
Cette définition confère aux acteurs un rôle actif à l’égard de l’activité d’interprétation des
principes IFRS. Ce nouveau rôle s’exerce dans un environnement turbulent nécessitant la
compréhension des mécanismes et des facteurs d’appropriation (cf. point 1.3.3.2).
Page n°94
1.3.2.1 Le mécanisme d’appropriation des normes IFRS
L’appropriation des IFRS est étroitement liée à cinq dimensions ou mécanismes. Leur
relation est schématisée dans la figure n°1.2. Cette figure exprime l’idée que le mécanisme
d’appropriation s’inscrit dans un processus heuristique. Les dimensions s’enchaînent les
unes après les autres, comme le feraient des maillons, chacune correspondant à un espace-
temps du processus d’appropriation des IFRS.
Figure n°1.2 : Les mécanismes d’appropriation des normes IFRS
La connaissance
L'intensité de
accumulée sur
l'investissement
les IFRS
personnel des
acteurs
L’identité de la
fonction Mécanisme
comptable d’appropriation des
IFRS Le degré
d'implication de
Le changement la gouvernance
organisationnel
Ces dimensions se structurent comme suit :
Dimension ou mécanisme 1 : L’identité de la fonction comptable prise dans un sens de

reconnaissance du vécu dans les états financiers sous IFRS. L’appropriation est considérée
comme un mécanisme de construction identitaire des individus (O. Brunel et D. Roux,
2006147). Il est, en effet, important que les acteurs comptables puissent se reconnaître, en
termes de responsabilités et d’intérêts, dans les états financiers. Cette reconnaissance
s’explique par le fait que les schémas de raisonnements, qui conduisent à l'élaboration des
états financiers, s'inscrivent dans des schèmes interprétatifs des principes IFRS.
Dimension ou mécanisme 2 : La connaissance accumulée sur les IFRS. L'expérience que

peuvent avoir les acteurs des IFRS varie en fonction de leur expertise et de leur
positionnement dans l'organisation. L’acquisition de cette expérience implique un jeu
147
Brunel Olivier et Roux Dominique, "L'appropriation des outils de gestion. Vers de nouvelles perspectives
théoriques ?", Coordonné par A. GRIMAND, Publication Universitaire de Saint-Etienne, 2002, p 83 à 104.
Page n°95
d’opérations qui favorise l’élaboration d’un savoir constituant (Piaget, 1967149). Dans ce jeu,
les acteurs comptables peuvent en effet être amenés à un remodelage des principes IFRS
pour qu’ils leur apparaissent acceptables et conformes au cadre conceptuel des IFRS. Le
processus d'apprentissage, selon la logique assimilation/accommodation de Piaget
(1967150), trouve à s'incarner dans ce jeu d’opérations.
Dimension ou mécanisme 3 : L'intensité de l'investissement personnel des acteurs. Les

IFRS n'ont de sens que par leur inscription dans l'activité humaine. Elles sont investies par
des acteurs qui impriment leur vision. Cela est rendu possible au prix d’une adaptation
permanente aux évolutions des IFRS. Lors du processus d'implantation et de maintenance
des IFRS, le comptable-objet passif est inopérant. Il s’investit en effet dans l’activité
d’interprétation des principes, dans la montée en compétence comptable des acteurs non-
comptables et dans le dispositif de communication de l’entreprise.
Dimension ou mécanisme 4 : IFRS, une stratégie nouvelle activée par le degré

d'implication de la gouvernance. Généralement, dans les organisations observées, les IFRS
sont appliquées selon un modèle linéaire d'innovations (Latour, 1992151) c'est-à-dire que la
gouvernance ou la direction est en position d'extériorité par rapport au processus
d’introduction des IFRS. Les managers se focalisent sur les traits distinctifs valorisés par les
investisseurs comme par exemple : les stocks options (IFRS 2), les segments opérationnels
(IAS 14/IFRS 8), les avantages du personnel (IAS 19). Dans un tel contexte, les principes des
IFRS sont détachés de l'action collective. Le manque d’activation, au plus haut niveau de la
hiérarchie, du tissu social d'accueil des IFRS est de nature à empêcher l’appropriation des
IFRS par les subordonnés. En effet, ces derniers ne mesurent pas l’importance des IFRS dans
la stratégie de l’organisation.
Dimension ou mécanisme 5 : Le changement organisationnel induit par la modification

des comportements des acteurs et des relations entre eux. Dans la thèse de Houze
(2001152), l’auteur borne la période d’appropriation d’une technologie de l’information et
149
Piaget Jean, "La psychologie de l'intelligence", Paris, Armand Collin, 1967, p.
150
Piaget Jean, "La psychologie de l'intelligence", op. cit.
151
Latour B., "Amaris ou l'amour des techniques", Paris, La découverte, 1992, 241 p.
152
Houze Emmanuel, « L’appropriation d’une technologie de l’information et de la communication par un
groupe distant ». Thèse de doctorat en sciences de l’information et de la communication, Unversité de
Montpellier 2, p 4.
Page n°96
de la communication par deux périodes, caractérisées chacune par la stabilité de leurs

routines. La situation de départ dans notre cas est globalement le moment où les IFRS sont
imposées aux sociétés. Et le processus d’appropriation prend fin dès lors que les principes
des IFRS sont intégrés et stabilisés dans les routines de tous les acteurs participant à la mise
en œuvre des IFRS. Durant cette période, les acteurs sont nécessairement en phase
d’apprentissage. Cela peut entraîner une modification des connaissances et/ou une
modification des comportements. La dimension du changement est ainsi nécessairement
reliée à la dynamique d’appropriation des normes IFRS.
Il se dégage de ces dimensions, que le moment de l’appropriation devient l’aboutissement

du processus d’application des IFRS dans l’entreprise dès lors qu’il y a prise en compte des
facteurs d’appropriation.
1.3.2.2 Les facteurs d’appropriation des IFRS
Ces facteurs sont de trois ou, selon Serge Proulx (2001153), trois conditions doivent être
réunies pour avoir une appropriation effective d’une technologie. Les paragraphes qui
suivent exposent ces conditions ou facteurs en les adaptant à notre objet d’étude.
Une maîtrise cognitive et technique des IFRS. Le sens de la notion de maîtrise que nous
retenons est celui de la connaissance, de l'usage et de l'utilisation des IFRS par les acteurs.
En effet, "dans le connaître, la conscience attire à soi son objet, [les IFRS], et se l'incorpore. Le
connu se transforme en moi, devient ma pensée et par la même accepte de recevoir son
existence de moi seul" (O. Brunel et D. Roux, 2006154). La maîtrise du référentiel IFRS c’est-à-
dire son intégration à soi et à l'environnement immédiat de l’acteur, s'opère par sa capacité
à exercer un contrôle et des responsabilités sur le produit des IFRS : les états financiers.
Une intégration sociale significative de l’usage des IFRS dans l'environnement quotidien
des acteurs. Le lien social est pris ici comme un des piliers de la mise en œuvre des IFRS. En
effet, l’acteur comptable perçoit et conçoit les états financiers sous IFRS en fonction de ce
153
Proulx Serge, « Usage des technologies d’information et de communication : reconsidérer le champ
d’étude ? » Actes du Congrès national des sciences de l’information et de la communication, UNESCO, Paris,
2001.
154
Brunel Olivier et Roux Dominique, "L'appropriation des produits par le consommateur : proposition d'une
grille d'analyse", Ouvrage collectif coordonné par A. GRIMAND, op. cit., p94.
Page n°97
que les membres de l’organisation lui communiquent. Ce nouveau rapport avec les autres
acteurs fait ainsi entrer les acteurs et l'organisation dans une culture du travail collaboratif.
Un geste de création dans l'interprétation des IFRS encadré par le commissaire aux
comptes. Le geste est saisi ici dans sa dimension interprétative. Au lieu d’apparaître comme
un acte réflexe, mécanique, les principes des IFRS plongent en effet les acteurs dans les
profondeurs de leurs opacités. Les impressions et les commentaires qui affleurent à l’issue
de cette plongée avancent d’une même voix : les idées de complexité, de l’absence de
modalités pratiques. Dans une telle situation, les acteurs convoquent le sensible dans une
approche réflexive. En effet, le geste manifeste une intention, implique une lecture à
plusieurs niveaux : acteurs non-comptables, acteurs comptables, auditeurs internes et
externes, gouvernance d’entreprise, etc. L’intention est prise ici comme une manière d’être
en relation avec les autres acteurs. L’initiateur du geste s’inscrit, dans ce cas, dans une
praxis, c’est-à-dire dans une quête de sens. La lecture à plusieurs niveaux, quant à elle, vise
une expertise, une réalisation aboutie.
Les trois facteurs, que nous venons d’évoquer, conçoivent les états financiers sous IFRS
comme une élaboration plurielle. Il y a pour ainsi dire un dépassement de l'aspect
technique attaché aux IFRS pour une association de la technique comptable à l'action
d’interprétation et à l'usage des principes IFRS.
L’appropriation devient donc un paramètre d’application des IFRS dès que l’on se situe dans
une perspective norme-acteur. Tel est notre cas. Les dimensions et les facteurs de
l’appropriation témoignent également de notre volonté de placer ce travail de recherche
dans les principes de fonctionnement des organisations. Un effet grossissant du rôle de
l’acteur est d’ailleurs activé afin de mieux appréhender la manière dont les IFRS sont
appliquées en France, et plus spécifiquement dans les petites et moyennes structures.
1.3.2.3 La méthodologie d’application des IFRS
L’angle d’attaque retenu pour définir la méthodologie d’application des IFRS s’appuie sur
notre hypothèse centrale (cf. page 27). La figure n°1.3 schématise cette méthodologie.
Page n°98
Figure n°1.3 : La méthodologie d’application des IFRS au sein des entités

Evaluation des IFRS danscomptable
Traitement les activités comptables
des actes ou des entités
Gouvernance et marchés
communication financière
évènements économiques
Evaluer, Faire exprimer,
Manager le changement induit par les principes IFRS

Information et
financiers
Prévoir
Transversalité dans le processus

d’évaluation et de comptabilisation
Processus de transformation des pratiques comptables

représentations, Transformer
Révéler une
Ajustement des acteurs et fonctions coopérants communauté
Faire évoluer les
Interrelation Interrelation avec d’intérêts,

avec les acteurs quelques acteurs valoriser les
IFRS
ou équipes intervenants (sondage) différences et les
Exploitation : Distanciation interdépendances
reddition des Problèmes de (audit de
comptes sécurité des l’information)
comptes
Domaine d’implémentation et d’intégration des
IFRS dans les entités
Concevoir, Implémenter,
L’appropriation des principes par les acteurs et par l’organisation

Reddition des comptes
intégrer,
Evaluation Comptabilisation
Ajustement entre Distanciation

acteurs (Contrôle & audit)
Communication & présentation
Outils de pilotage des IFRS dans les entités
Niveau apprentissage et formation

Gérer, S’approprier, réguler
Gestion du temps
Contrat d’activité
Grille de
périodiquement
compétence
négociable
Plan d’action Plan d’action

interne et externe prioritaire
Tableau de bord de
pilotage
Page n°99
La méthodologie d’application des IFRS décrite sur la figure n°1.3 se présente comme suit :
D’abord, l’application des IFRS nécessite la constitution des informations techniques et des
informations de nature socio-économique c’est-à-dire des informations extracomptables
relatives à l’action des acteurs. Ces différentes informations peuvent en effet aboutir à une
explication ou une interprétation possible des pratiques comptables en IFRS. Elles peuvent
également servir de guide dans le processus de transformation des pratiques comptables.
Le processus de transformation défini dans la figure n°1.3 repose sur trois concepts inter-
reliés : l’ajustement ou la collaboration entre acteurs, le traitement des données (fonction
de production comptable) et la distanciation ou la supervision.
Ces concepts peuvent représenter un appui dans la réalisation des opérations de la chaîne
comptable d’évaluation, de comptabilisation et de communication. L’interaction entre ces
concepts et les opérations de la chaîne comptable permet en effet d’isoler des domaines
d’implémentation des IFRS dans le modèle organisationnel retenu. Cependant, ces domaines
ne peuvent présenter des caractéristiques de permanence que lorsqu’ils s’appuient sur des
outils de management.
Dans le modèle d’application des IFRS décrit sur la figure n°1.3, nous cherchons ainsi à isoler
trois types de résultats de recherche :
- Des connaissances issues d’une description parmi une multitude de situations possibles
- Des connaissances aboutissant à une explication ou interprétation possible des pratiques
comptables
- Des connaissances prescriptives construites en dehors de tout excès de normativité.
Le modèle de recherche consiste donc à rendre opérationnel notre méthodologie

d’application des IFRS à partir de l’analyse des actes opérés dans le milieu de travail. Dans
cette méthodologie, nous réfutons le déterminisme technique ou organisationnel pour une
interaction entre ces thèmes avec le contexte social.
Page n°100
CONCLUSION DU PREMIER CHAPITRE
Dans ce chapitre, nous avons tout d’abord situé les IFRS dans une perspective historique.
Ceci nous a permis de montrer que les acteurs appliquant les IFRS se réfèrent à un modèle
comptable globalement axé sur le modèle anglo-saxon. En effet, l’IASB élabore les normes
d’information financière à partir d’une approche déductive et se réfère à un modèle d’entité
orienté vers le propriétaire (shareholders) d’actifs.
Les raisons qui conduisent les entités françaises à adopter un modèle comptable
significativement différent ont été mises en évidence dans la deuxième partie du chapitre.
Les notions de finance directe (ou financiarisation de l’économie) et d’intégration du
marché financier européen ont été identifiées comme étant les principaux facteurs
explicatifs de la demande de normalisation de la communication financière. En présence de
ces deux facteurs, il devient plus important de normaliser les principes d’information
financière. Cependant, la manière dont on applique les IFRS dans les entités (processus de
production et mode d’alimentation des états financiers, organisation de la comptabilité) n’a
pas été suffisamment traitée par les principes IFRS.
Dans la troisième partie, nous avons abordé la manière d’appliquer les IFRS. Nous avons
d’abord mis en évidence la perception qu’ont les acteurs de l’objectif et des principes de
l’information financière. Il se dégage des concepts nouveaux et des pratiques
prioritairement axés sur l’esprit des IFRS. Les pratiques s’inscrivent maintenant dans une
approche interprétative des règles comptables nécessitant une élaboration des états
financiers à partir d’informations produites par les différentes fonctions de l’entreprise.
L’information financière sous IFRS s’appuie donc sur les acteurs internes des organisations.
Ce sont eux qui interprètent et saisissent l’esprit des IFRS à partir d’une intégration des
principes IFRS dans leurs propres pratiques comptables. Pour cela, nous avons énoncé et
défini une méthodologie d’application des IFRS.
Différents courants serviront de cadre théorique à la méthodologie d’application des IFRS.

(Chapitre 2).
Page n°101
Page n°102
CHAPITRE 2 : LE CADRE THEORIQUE D’APPLICATION DES IFRS DANS

LES ENTITES
Page n°103
Ce chapitre met en avant les principaux courants de recherche mobilisés pour étudier la
mise en œuvre des IFRS dans les entités.
Nous présenterons d’abord divers courants théoriques dans le but d’enrichir la

compréhension de l’appropriation des IFRS par les acteurs (cf. point 2.1).
La théorie de l'agence, objet du point 2.2, se focalisera sur les problématiques de

coordination contractuelle.
La théorie socio-économique, présentée au point 2.3, met surtout en avant la manière dont
se crée une dynamique de collaboration entre des parties prenantes évoluant dans un
environnement tétra-normalisé.
2.1 L’appropriation des IFRS dans divers courants théoriques

2.1. 1 L’adoption du référentiel IFRS dans le contexte culturel français.
2.1.2 L’application des IFRS par la diffusion de l’innovation managériale
2.2 La théorie de l’agence dans l’étude du fonctionnement des organisations
2.2.1 Les fondements de la théorie de l’agence
2.2.2 L’appropriation des IFRS dans la théorie de l’agence
2.3 La théorie socio-économique : une perspective d’appropriation des IFRS
2.3.1 Les fondements et les principes de la théorie socio-économique
2.3.2 L’appropriation des IFRS dans la théorie socio-économique
Page n°104
2.1 L’APPROPRIATION DES IFRS DANS DIVERS COURANTS THEORIQUES
Les IFRS sont difficiles à appréhender en raison notamment de leur complexité et surtout de
la nouveauté qu’elles véhiculent pour les acteurs. Dans un premier temps (cf. point 2.1.1),
nous verrons que les IFRS dans le contextuel culturel français aboutissent à une évolution de
la pensée comptable. Cette évolution se traduit par une diffusion de l’innovation
managériale lors de l’application des IFRS (cf. point 2.1.2).
2.1.1 L’ADOPTION DU REFERENTIEL IFRS DANS LE CONTEXTE CULTUREL FRANÇAIS
Les paragraphes qui suivent vont nous permettre de montrer l’influence de la comptabilité
anglo-saxonne et la manière dont les acteurs français s’approprient cette pensée comptable.
2.1.1.1 L’influence des valeurs culturelles sur les pratiques comptables
La relation entre les valeurs culturelles, les valeurs comptables et les pratiques (Gray,
1988180) fournit un cadre d’explication des différences internationales entre les systèmes
comptables. Cette relation peut servir de base à l’élaboration des normes comptables de
l’IASC (Dussault, 1994181). En partant de la relation entre les valeurs culturelles de Hofstede
(1980182) et les valeurs comptables, le cadre théorique de Gray permet en effet de
comprendre l’influence de la culture sur le système comptable (cf. figure n°2.1 et figure
n°2.2). La figure n°2.1 montre une classification des pays en fonction de 4 critères : le
professionnalisme, la flexibilité, la régulation par la loi, l’uniformité.
L’association de la flexibilité et du degré de professionnalisme fait apparaître un système

comptable qui accorde une certaine souplesse dans la pratique comptable et qui est régulé
par une profession autonome, même si le caractère obligatoire de la normalisation semble
paradoxalement se renforcer. Dans ce cadran, les pratiques comptables se déploient en
fonction des circonstances ou des situations perçues.
180
Gray S. J., « Towards a theory of cultural influence on the development of accounting systems
internationally », Abacus, vol. 24, n°1, 1988, p 1 à 15.
181
Dussault C., "Etude empirique de l'influence de la culture sur la comptabilité", Actes du Congrès de l'AFC,
1994, p 115 à 128.
182
Hofstede G. « Culture’s conséquences », Beverly Hills, Sage Publications, 1980.
Page n°105
Figure n°2.1 : La classification de Gray selon le système de la réglementation des pays183

Régulation par la loi
Pays latins les moins

développés Proche
Orient
Pays asiatiques les
Pays d'Asie
moins développés
coloniale
Japon
Afrique
Flexibilité Uniformité
Pays latins les plus

Pays Nordiques développés
Pays anglo-américains Pays Germaniques
Régulation par la profession ou professionnalisme
Figure n°2.2 : La classification selon les normes en matière de traitement et de divulgation184
Confidentialité Pays latins les moins

développés
Pays
Germaniques
Proche Orient
Japon
Pays asiatiques les

moins développés
Pays latins les plus

Optimisme Afrique développés
Pays d'Asie Conservatisme

Pays Nordiques
coloniale
Pays anglo-américains
Transparence
183
internationally », op. cit.,
184
Ibid.,
Page n°106
Le système comptable est également axé sur une vaste autoréglementation et un moindre
besoin d’intervention du gouvernement. Nous retrouvons ici les pays anglo-américains qui
ont adopté un système comptable axé sur l’individualisme. Hofstede (1980185) classe
d’ailleurs les Etats-Unis comme premiers sur l’échelle de l’individualisme. Dans un tel
système comptable, Gray (1988186) associe :
positivement la valeur culturelle d’individualisme et la valeur comptable de

professionnalisme, c’est-à-dire que la régulation par la profession privilégie le jugement
professionnel individuel et la production des règles par une profession autonome, tout
comme le système comptable en norme IFRS. Ces dernières accentuent le recours au
jugement professionnel et le rôle d’une autorité comptable privée.
négativement la régulation par la profession (professionnalisme) et la valeur culturelle

de contrôle d’incertitude. Un degré élevé de régulation par la profession caractérise les
valeurs comptables du système comptable des pays anglo-américains. Il en est de même des
systèmes comptables à faible degré de contrôle d’incertitude. Selon Hofstede, (1980187), les
systèmes comptables des pays (USA par exemple) à faible degré de contrôle d'incertitude
sont en effet de nature pragmatique et adaptable aux circonstances. Dans le système
comptable en IFRS, nous retrouvons ce caractère adaptable dans la mesure où les pratiques
comptables cherchent à cerner l’esprit de la norme et non la règle.
négativement la valeur culturelle de distance hiérarchique et le professionnalisme. Dans

les pays où l’indice de distance hiérarchique est faible, soit de 40 aux Etats-Unis (Hofstede,
1987188, p12-14), le recours au jugement individuel des acteurs - c’est-à-dire à la régulation
par la profession - est soutenu. La France, avec un indice de 68, se caractérise par une nette
centralisation de l’autorité et par une nette autorité de la direction. Dans ce derniers cas,
nous rattachons la production de l’information comptable à l’autorité de la direction alors
que l’application des IFRS nécessite une décentralisation au niveau de l’individu. Dans le
185
Hofstede G. « Culture’s consequences », op., Cit.,
186
internationally », op. Cit.,
187
Ibid.,
188
Hofstede G., "Relativité Culturelle des pratiques et théories de l'organisation", Revue française de gestion,
septembre-octobre 1987, p10-21.
Page n°107
PCG, les procédés comptables sont en effet appliqués de manière uniforme, justifiant de ce
fait une centralisation de la méthode d’application à une fonction déterminée.
L’association du degré de professionnalisme et de la valeur comptable d’uniformité

permet de classer les pays qui font référence à une application permanente de procédés
comptables uniformes, tout en confiant la mise en place du système comptable à un
organisme privé et/ou d’intérêt public. Les pays classés dans ce cadran ont tendance à
réduire l’étendue du jugement professionnel lors de l’application du système comptable,
comme celui du PCG. Pour les pays qui ont une préférence pour l’uniformité, Gray (1988189)
établit d’ailleurs une relation positive entre le contrôle d’incertitude, le collectivisme et la
distance hiérarchique (cf. figure 2.2, page 71).
La figure n°2.2 fait apparaître une classification des pays d’après les normes en matière de
traitement comptable et de divulgation, en deux catégories : le quadrant associant les
valeurs comptables de conservatisme et de confidentialité et celui de l’optimisme et de la
transparence.
Dans le premier – conservatisme et confidentialité - les pays d’Europe Continentale sont

classés majoritairement. Ces pays s’attachent en effet à une attitude prudente lors de
l’évaluation des postes du bilan et de la détermination des résultats. A ce titre, Nobes,
(1984)190 montre d’ailleurs que l’attitude prudente est très elevée dans les pays d'Europe
Continentale comme l'Allemagne et la France et plus faible au Royaume-Uni et aux Etats-
Unis. Ces pays ont également une préférence pour la restriction des informations en
direction de ceux qui sont impliqués dans la gestion et le financement de l'entreprise. Gray
et Vint (1995191) ont d’ailleurs montré la présence d’une relation inverse (négative) entre le
nombre d’informations divulguées et le degré de confidentialité dans la culture du pays.
Dans le deuxième quadrant, sont classés les pays qui privilégient une diffusion de
l’information à un large public (marchés financiers) et qui pratiquent des mesures
comptables fondées sur la valeur actuelle et future des transactions économiques, comme
189
internationally », op., Cit.,
190
Nobes C.W. "International Classification of Financial Reporting Practices", Croon Helm, 1984.
191
Gray S. J. et Vint H.M, « The Impact of culture on accounting disclosures : Some international evidence”, Asia
Pacific Journal of Accouniting, December 1995, p 33 -43.
Page n°108
c’est d’ailleurs le cas dans les normes IFRS. Les états financiers sous IFRS sont en effet
prioritairement évalués selon le principe de la juste valeur (IAS 16, IAS17, IAS 32, IAS 36, IAS
38, IAS 39 etc.) et sont destinés à être diffusés à un large public (IAS1 et IAS 14 ou IFRS 8).
Dans un tel système comptable, un individu qui désire connaître une information sur
l'entreprise, contracte directement avec l'entreprise ou indirectement via les intermédiaires
financiers.
Des développements précédents, il apparaît que l’application des IFRS en Europe

Continentale, équivaut à l’adoption des valeurs culturelles des pays anglo-saxons.
Certes, pour MacArthur J.B (1996192) les valeurs culturelles nationales ont une influence sur
les commentaires, notamment E32193, adressés à l’IASB, mais la voie de la reconnaissance
mutuelle normative demeure non suivie (C. Hoarau, 1995194) par les normalisateurs. Les
pratiques comptables et les valeurs culturelles de pays comme la France, vont donc
évoluer vers une comptabilité anglo-saxonne caractérisée par :
- un système comptable de nature pragmatique et adaptable aux circonstances (avec un

faible indice de contrôle d’incertitude)
- un système comptable axé sur la décentralisation de l’autorité (avec un faible indice de
distance hiérarchique)
- un système comptable axé sur le jugement individuel (avec un fort recours à
l’individualisme)
- un système comptable régulé par la profession (avec un rôle accru des professionnels dans
la normalisation comptable)
- un système comptable accordant une certaine souplesse dans la pratique comptable (avec
un faible degré d’uniformité)
- un système comptable axé sur une mesure des transactions économiques moins prudente
(avec un faible degré de conservatisme)
192
MacArthur J. B., « « An investigation into the influence of cultural factors in the international lobbying of the
International Accounting Standards Committee: The Case of E32, Comparability of financial statements »,
International Journal of Accounting, Vol. 31, n°2, p 213 -
193
E32 concerne l’exposé sondage portant sur la comptabilité des états financiers.
194
Hoarau Christian, « L’harmonisation comptable internationale : vers la reconnaissance mutuelle normative »
Revue Comptabilité, Contrôle Audit, Tome 1, Vol 2, 1995, p 75 – 88.
Page n°109
- un système comptable orienté vers la transparence (avec une diminution de la valeur de

secret ou de confidentialité).
Les acteurs des pays adoptant ces caractéristiques sont nécessairement conduits à un
processus d’acculturation. Dès lors, nous pouvons utiliser le modèle théorique
d’acculturation de Berry (1989195) pour décrire les différentes possibilités d’adaptation des
acteurs au modèle comptable anglo-saxon.
2.1.1.2 L’évolution des pratiques comptables françaises et acculturation
La mobilisation du terme d’acculturation est un facteur explicatif des changements des

pratiques comptables introduites par l'adoption des IFRS. D’abord, rappelons que diverses
acceptions du terme acculturation ont été proposées :
En psychologie sociale, le terme désigne « un processus d’apprentissage par lequel un

enfant reçoit la culture de l’ethnie ou du milieu auquel il appartient » (Redfield, Linton,
Herskovits, 1936, cités par Chouchane B., 2005196).
Le Social Science Research Council a élaboré en 1936 (cité par Chouchane B., 2005197) une
définition du mot acculturation en ces termes : « l’ensemble des phénomènes résultant du
contact direct et continu entre des groupes d’individus de cultures différentes avec des
changements subséquents dans les types de culture originaux de l’un ou des autres
groupes ».
Le modèle de Berry (1989198) appréhende la notion d’acculturation en proposant des

options d’adaptations auxquelles il associe un degré relatif du changement culturel et
comportemental. La figure n°2.3 résume son modèle.
De ces diverses acceptions de la notion d’acculturation, nous utilisons les options proposées
par Berry (1989199) pour mieux saisir les changements dans le fonctionnement interne des
195
Berry J. W., « Acculturation et adaptation psychologique », in Retschistsky J., Bosseil-Lagos M. et Dasen P.,
« La recherche interculturelle », Tome 1, Paris l’Harmattan, 1989, p 135 – 145.
196
Chouchane Besma, "Normes Comptables Internationales et Cultures des acteurs de la Comptabilité : cas de
la tunisie, Thèse de doctorat en sciences de Gestion, IAE – Université Parsi I Panthéon Sorbonne, 362 p.
197
Ibid., p 179.
198
Berry J. W., « Acculturation et adaptation psychologique », op. Cit.,
Page n°110
entreprises. Pour cela, nous allons recourir aux quatre options qui ont été proposées par
l’auteur.
Figure n°2.3 : Le modèle d’acculturation de Berry

Le maintien des relations avec d’autres
Oui Assimilation Intégration

groupes est-il important ?
Changements très élevés Changements élevés
Séparation/Ségrégation
Non Marginalisation Changements faibles
Changements élevés
Non Oui
La conservation de l’identité et des caractéristiques

du groupe sont-elles importantes ?
L’option marginalisation se caractérise par une déculturation, c’est-à-dire que l’individu

ou le groupe n’éprouve aucun intérêt à maintenir une relation avec un autrui ou à conserver
son identité. Dans un tel cas, l’application des IFRS est probablement réalisée de manière
hétérogène. Nous pouvons alors parler d’une application non articulée au collectif de
l’entreprise, et, au niveau du collectif, d’un rejet de la culture comptable anglo-saxonne.
L’option séparation préserve l’indépendance fonctionnelle des groupes ou des individus

mais tout en maintenant un minimum d’échange. Dans cette option, les autres fonctions
opérationnelles évitent l’interaction avec la fonction comptable-pilote. Au niveau du
groupe d’acteurs –TPE et PME notamment- cela se manifeste par un désintérêt de la
participation au processus de normalisation et par un essai de préservation des pratiques
comptables.
L’option assimilation appliquée au processus d’interprétation des principes IFRS consiste

en la signature matérielle ou non d’un contrat unilatéral. Dans ce contrat, un groupe peut
en effet adopter l’identité et la culture de l’autre. Dans ce cas, les autres fonctions
199
Page n°111
opérationnelles de l’entreprise adoptent par exemple les deux traits distinctifs de la fonction
comptable : le principe de déontologie et le principe de la sécurisation de la piste d’audit.
L’adoption de ces traits par les autres fonctions opérationnelles peut s’expliquer par le fait
que leurs pratiques sont en dysfonction et gênent la lecture de la performance
organisationnelle.
L’option intégration entraîne l’assimilation structurelle des cultures. Cette option exige en
effet une interaction et une adaptation des cultures et une contribution mutuelle de deux
groupes (London, 1967200). Au niveau de l’application des IFRS, nous matérialisons ce
phénomène par une collaboration entre les différentes fonctions sans qu’il y ait
nécessairement une perte d’identité, c’est-à-dire que les spécificités-métiers de chaque
fonction sont conservées dans la relation de collaboration. Cela conduit à un changement
dans les deux groupes (fonction comptable et autres fonctions opérationnelles). Au niveau
macro, les comptables incorporent l’esprit de la culture comptable anglo-saxonne tout en
conservant leur culture d’origine.
L’option intégration est donc celle qui permet de maintenir l’identité des participants à
l’élaboration des états financiers tout en accordant un rôle accru à la notion de
collaboration. Ce faisant, nous positionnons l’appropriation des IFRS dans l’option
intégration de Berry.
2.1.2 L’APPLICATION DES IFRS PAR LA DIFFUSION DE L’INNOVATION MANAGERIALE
Dans ce point, nous posons le postulat que la mise en œuvre des principes IFRS est la
résultante d’une innovation managériale. De ce fait, nous examinerons d’abord le
processus de diffusion des innovations (cf. point 2.1.2.1), puis nous aborderons
successivement l’approche des réseaux sociaux dans la diffusion des IFRS (cf. point 2.1.2.2)
et l’institutionnalisation ou la routinisation des pratiques (cf. point 2.1.2.3).
200
London H., « Liberalizing the white Australia policy: Integration assimilation or cultural pluralism?”
Australian Outlook, vol. 21, 1967, p. 38 - 346.
Page n°112
2.1.2.1 Le processus de diffusion des innovations managériales
Comme dans tout processus, nous cherchons à connaître par quels canaux et dans quel délai
une innovation se diffuse à l’ensemble des membres d’un système social (Degenne et Forsé,
2004201). Cette diffusion peut être fonction :
- de la perception des adoptants, du type de décision, de l’information transmise, de la

nature du système social au sein duquel l’innovation est diffusée, et des efforts fournis par
les acteurs du changement (Alcouffe et al. 2003202).
- de la présence d’employés qualifiés, de la diffusion par contagion et de la diffusion
hiérarchique (BjØrnenak, 1997).
- de la compatibilité de l’innovation avec les valeurs existantes, des normes, de la culture
d’entreprise, de la complexité (difficulté à apprendre) et de l’observabilité du système
(Rogers 1995203).
- de l’adoption par les hauts dirigeants (étape primaire), puis de l’acceptation de
l’innovation par les individus (Gallivan, 2001204).
Dans le cadre des IFRS, nous recourons aux processus de changement de Gallivan. Cet
auteur met en avant trois facteurs de médiation entre l’adoption par les hauts dirigeants et
l’acceptation par les membres de l’organisation :
- Les interventions managériales, c’est-à-dire les actions et les ressources disponibles pour
faciliter l’acceptation de l’innovation par les membres de l’organisation
- Les normes subjectives, c’est-à-dire les croyances des acteurs au sujet de l’innovation
- Les conditions propices qui font référence aux attributs spécifiques de l’innovation
(contexte, tâche, structure organisationnelle).
Ces facteurs de médiation permettent de mesurer l'innovation organisationnelle (Wolfe

1994205) c'est-à-dire la propension d'une organisation à adopter un nombre élevé
201 ème
Degenne A. et Forsé M. « Les Réseaux sociaux », 2 édition, Collection U, Armand Colin, 2004, p 185-186.
202
Alcouffe S., Berland N. et Levant Y., « Les facteurs de diffusion des innovations managériales en comptabilité
et contrôle de gestion : une étude comparative », Revue Comptabilité-Contrôle-Audit, Mai 20036, p. 7 – 26.
203
Rogers R.M., "Diffusion of innovations", 4ème edition, New York, The Free Press, 1995.
204
Gallivan M.J., “Organizational adoption and assimilation of complex technological innovations: development
and application of a new framework”, Database Advanced Information Systems, 3, 2001, p. 51 – 85.
Page n°113
d'innovations plus rapidement que les autres organisations de son secteur et sur une
période de temps donnée (Subramanian, 1996 cité par S. Alcouffe, 2006206). Cette mesure se
fait, selon la philosophie des IFRS, indépendamment du contexte dans lequel l’innovation est
appliquée car l’idée à l’origine de l’innovation bénéficie d’un a priori favorable. Ce faisant,
les principes IFRS sont bons et ne demandent qu’à trouver des clients aptes à les appliquer.
Leur diffusion est donc conceptuellement un phénomène linéaire caractérisé par un
enchaînement irréversible d'étapes successives.
Cependant, en raison de la complexité des normes IFRS (difficulté à apprendre) et de

l’incomplétude de leurs caractéristiques, le processus d’application des IFRS est
nécessairement contextuel et organisationnel. Il y a en effet un enchevêtrement de la
technique et du social dans le processus de diffusion de l’innovation. Bernoux (1995207) note
d’ailleurs que « l’idée qu’un fait, fût-il génial comme telle invention technique, n’a pas
d’intérêt intrinsèque en lui-même, et ne porte de force que dans la mesure où il est mis en
chaîne ou en réseau avec un ensemble d’éléments, des acteurs/actants, et que ce sont ceux-
ci qui vont lui donner vie. L’essentiel est la relation entre ces actants ». La mise en relation est
traduite par l’auteur à partir de quatre étapes :
- le temps de la contextualisation, en dressant conjointement la liste des actants/acteurs et

les enjeux
- le moment de la traduction, par la définition d’un langage recevable par tous les acteurs
- la matérialisation d’un bien commun à tous les acteurs à partir de la négociation et de
l’enrôlement des actants
- la solidification du réseau.
Il en résulte que l’effort collectif compte autant que la technicité sous-jacente aux IFRS. La
technique comptable en IFRS tolère d’ailleurs mal le désordre organisationnel. Le
fonctionnement huilé de l’organisation devient désormais un pré-requis de la qualité des
états financiers. Ce fonctionnement relève de registres tels que la confiance, l’engagement
205
Wolfe R.A., « Organizational innovation: review, critique and suggested research directions », Journal of
Management Studies, 31, 1994, p. 405 – 431.
206
Alcouffe Simon, "La recherche sur les innovations managériales en comptabilité et contrôle de gestion :
proposition d'un modèle théorique intégrant les perspectives de diffusion, d'adoption, et de mise en œuvre de
l'innovation", ouvrage col cord. A. Grimand, op., cit., p221.
207
Bernoux Philip, « La sociologie de l’entreprise », Paris, Points Seuil, 1995, p 160.
Page n°114
interpersonnel, le respect de règles tacites et le partage de connaissances formelles et

informelles.
Ainsi, les acteurs de l’organisation sont liés entre eux au travers de réseaux qui sont
construits et maintenus dans le but de concevoir et de diffuser les états financiers sous
IFRS. Les modes de structuration et de régulation en vigueur dans ces réseaux sont
fonction, entre autres, des liens entre les acteurs et des caractéristiques formelles de la
structure.
2.1.2.2 L’approche des réseaux sociaux au niveau de la diffusion des IFRS
L’analyse de la diffusion des IFRS dans les organisations sous la perspective des réseaux
sociaux peut se révéler fructueuse dans notre recherche. Différentes raisons peuvent être
évoquées :
Les individus peuvent avoir accès à des informations et à des ressources au-delà de
celles disponibles dans leurs propres cercles sociaux (Granovetter, 1982208). Dans sa théorie
des liens faibles, l’auteur explique en effet le lien entre les membres de l’organisation par
une combinaison de l'intensité émotionnelle, du temps passé ensemble, de l'intimité et de
services réciproques (Granovetter, 1973209). Ces liens faibles peuvent aussi être un des
piliers de la certification des états financiers sous IFRS dans la mesure où ils sont générés par
une division du travail vivement recherchée par les auditeurs légaux et contractuels.
Cependant, une quantité importante de liens faibles peut entrainer une nette mobilisation
d’un temps collectif et une réduction de l’utilité des contacts, et donc une faible probabilité
de faire apparaître de nouveaux savoirs. Par ailleurs, les liens faibles supposent que
l’incertitude et l’insécurité sont relativement faibles (Perry-Smith et Shalley, 2003210). Dans
une telle hypothèse, les pratiques comptables sous IFRS sont figées et s’appuient sur des
procédures routinières.
208
Granovetter M. « The strength of weak ties : A network theory revisited » in P.V. Marsden and Nan Lin, eds,
Social Structure and Net Work Analysis, Beverly Hills, Sage, 1982, p.113.
209
Granovetter M. “The strength of Weak Ties”, American Journal of Sociology, 78, 1973, p. 1360 – 1380.
210
Prerry-Smith J.E. et Shalley C.E., « The social side of creativity: A static and dynamic social network
perspective”, Academy of Management Review, 28, 1, 2003, p 89 – 107.
Page n°115
L’interprétation des principes comptables s’accompagne de l’incertitude et de la

précarité des acteurs. De ce fait, les individus ont recours aux liens forts afin de minimiser la
zone d’incertitude (Granovetter, 1982211) dans les relations techniques et dans les relations
d’emploi. Pour Krackhardt (1992212), les liens forts sont en effet les jalons de la confiance et
peuvent réduire la résistance au changement. La combinaison des trois qualités qui
caractérisent ces liens (l’interaction, l’affection, le temps) permet en effet de générer de la
confiance et de décourager la malveillance. La montée de dispositifs de vigilance et de
surveillance est d’ailleurs une nécessité imposée par la comptabilité financière. Ce faisant, le
recours aux liens forts apporte une régularité des comportements quotidiens sur des
problématiques de flux de travail du fait notamment de leurs composantes confiance et
affectivité. D’une part, la composante affective permet en effet de comprendre le lieu et les
relations de pouvoir en ce sens qu’elle est définie comme une capacité d’action (Crozier M.
Friedberg E. 1995213). D’autre part, la confiance est une ressource importante dans les
pratiques comptables. Cependant, ces deux composantes (confiance et affectivité) sont
généralement opératoires dans des relations entre individus appartenant à une même
unité organisationnelle. Granovetter (1973, cité par Masquefa, B., 2005214) note d’ailleurs
qu’« un lien fort n’est pas un pont…. Mais il peut être un pont, seulement si aucune des
parties liées à lui n’a d’autres liens forts, ce qui est improbable dans un réseau social de
n’importe quelle taille (bien que possible dans un petit groupe) ».
Ainsi, dans les grands réseaux sociaux, comme ceux appliquant les IFRS, il faut privilégier la
complémentarité215 entre les liens forts et les liens faibles. La théorie de l’intégration de
Fararo et Skvoretz (1987, cité dans Degenne et Forsé, 2004216) confère d’ailleurs aux
premiers (liens forts) le rôle de l’intégration locale et aux seconds, celui de l’intégration
211
Granovetter M. « The strength of weak ties: A network theory revisited », op. cit.
212
Krackhardt D., « The Strength of Strong Ties: The importance of Philos in Organizations” in chapter 8 of
Networks and Organiszations: Structure, Form, and Action, Eds. Nohria and Eccles, Boston, Havard Business
School Press, 1992.
213
Crozier M. et Friedberg E. « Organisations et action collective. Notre contribution à l’analyse des
organisations », 1995, in M. Crozier, “A quoi sert la sociologie des organisations ?”, Tome 1, Théorie, culture et
société, Edition Seli Arslan, 2000, p. 130 -160.
214
Masquefa Bertrand, « L’implantation d’une innovation managériale en comptabilité de gestion : une
approche par les réseaux sociaux », Thèse de doctorat ès Sciences de Gestion, Directeurs Robert Teller et
Laurence Saglietto, Université Nice-Sophia Antiplois, Décembre 2005, p 96.
215
Plusieurs auteurs font référence à l’approche complémentaire des liens. Citons notamment : Steinberg
(1980 ; Granovetter (1982) ; Nelson (1989), Fararo et Skvoretz (1987).
216
Degenne A. et Forsé M. « Les Réseaux sociaux », op. cit.. p230.
Page n°116
globale. La subjectivité relative à l'activité d'interprétation des principes IFRS pousse en effet
vers l'adoption des liens faibles car ils facilitent l’accès à l’information. Les liens forts
demeurent également importants notamment dans le processus de consolidation de la
confiance que nécessitent les pratiques comptables.
La mobilisation des réseaux sociaux peut donc aider les comptables IFRS à soutenir, dans la
durée, la coopération entre les sous-unités et celle qui existe entre les acteurs d’une unité.
Cette mobilisation aide à contribuer à la routinisation ou à l’institutionnalisation des

pratiques.
2.1.2.3 L’institutionnalisation et/ou la routinisation des pratiques
L'application des IFRS est similaire d'une organisation à une autre selon le modèle de
l’isomorphisme institutionnel (DiMaggio et Powell, 1983). Du fait de la quête de légitimité
qu'opère toute entreprise souhaitant attirer des investisseurs, les pratiques comptables en
IFRS se diffusent rapidement par le phénomène d'isomorphisme, par mimétisme ou de
façon coercitive discursive (DiMaggio et Powell 1983217) et par le phénomène de mode
(Abrahamson, 1996218). Dans le premier cas, des contraintes de nature coercitive, normative
et mimétique forcent l'unité à copier les modes de fonctionnement (structures et
comportements) des organisations estimées rentables et légitimes. Dans le second cas, des
gourous de la finance (investisseurs, commissaires aux comptes, cabinets comptables)
insufflent des pratiques considérées a priori et a posteriori comme rationnelles et
progressistes du fait de l'effet de masse causé par le nombre d'organisations ayant adopté
leur prescription. Dans les deux cas, l’action organisationnelle est considérée ici comme une
donnée exogène. L'organisation tend alors à être passive face aux problèmes
d'homogénéisation au sein d'une aire de vie institutionnelle reconnue, avec le risque
d’apparition, à l'intérieur de l'organisation, de comportements parfois irrationnels.
Dans un tel cas, se pose la question de la légitimation. Il s'agit en effet de "légitimer les
nouvelles pratiques, de les intégrer dans les structures et croyances organisationnelles pour
217
Dimaggio P.J. et Powell W.W., "The iron cage revisited : institutional isomorphism and collective rationality
in organizational fields" op. Cit. p147 à 160.
218
Abrahamson E., "Management fashion", Academy of Management Review, vol. 21, n°1, 1996, p 254 à 285.
Page n°117
que les acteurs se les approprient" (M.L. Buisson, 2006219). Les IFRS sont alors soumises au
jugement des membres de l'organisation. Il leur appartient en effet d'estimer l'acceptabilité
du nouveau référentiel comptable même si, selon Capron (1993220), les normes comptables
ont une reconnaissance et une confiance socialement bien assises. Mais, la légitimité
"implique à la fois le modelage des comportements en fonction de croyances sur ce qui est
approprié et le façonnage du savoir en fonction des croyances dominantes sur ce qui
constitue la réalité sociale" (Hybels, 1995 cité par M.L. Buisson, 2006221). A ce propos,
Granlund (2001222), qui cite Lawrence (1954), note d’ailleurs que les gens résistent au
changement social, c’est-à-dire au changement dans leurs relations humaines qui
accompagne souvent l’innovation technologique. Ils ne résistent pas au changement
technique.
La légitimation peut donc aboutir à des modes de comportements institutionnalisés ou à la

routinisation des pratiques dès lors que le facteur humain transparaît dans le modèle
d’appropriation des IFRS. La routinisation des pratiques par des règles et des routines peut
institutionnaliser les comportements à partir du modèle de Burns et Scapens (2000223) :
- Encodage des principes institutionnels des règles et routines

- Action des acteurs sur les routines et les règles pour encoder les principes institutionnels
- Apparition d’une forme de comportement répété conduisant à la reproduction de routines
- Institutionnalisation des règles et des routines qui ont été reproduites à travers le
comportement des acteurs individuels.
Ce processus d’institutionnalisation ainsi décrit se lie au temps en façonnant les actions

période après période dans le but de comprendre et de consolider les habitudes des
membres de l’organisation.
Cependant, ce processus lui-même est une innovation managériale au niveau du processus

d’évaluation, de comptabilisation et de communication de l’information financière. Ceci
219
Buisson Marie-Laure, "Diffusion et appropriation des outils de gestion : l'apport de la théorie néo-
institutionnelle", ouvrage collectif sous la cord. A. GRIMAND, op., cit p165.
220
Capron Michel "La comptabilité en perspective", Editions La Découverte, Collection Repères, 1993, p.
221
Buisson Marie-Laure, "Diffusion et appropriation des outils de gestion : op., cit.
222
Granlund M., “Towards explaining stability in and around management accounting systems”, op., cit.
223
Burns J. et Scapens R.W., “Conceptualizing management accounting change: An International framework”,
op., cit., p. 3- 25.
Page n°118
requiert de comprendre les relations de collaboration entre acteurs. C’est l’objet du point
suivant.
2.2 LA THEORIE DE L’AGENCE DANS L’ETUDE DU FONCTIONNEMENT DES ORGANISATIONS
Dans la théorie de l’agence, l’entreprise est perçue comme un nœud de contrats où

l’entreprise est réduite à un modèle principal-agent. Ces contrats servent de cadre d’analyse
à l’appropriation des IFRS dès lors qu’on s’intéresse au management de la relation IFRS-
acteurs. Nous partons en effet du postulat suivant :
Lors de la mise en œuvre des IFRS, les acteurs de la fonction comptable (principal) ont des
objectifs contradictoires avec ceux des autres fonctions opérationnelles (agent). Les
acteurs comptables sont aussi les agents de la gouvernance.
2.2.1 LES FONDEMENTS DE LA THEORIE DE L'AGENCE
La théorie de l'agence repose sur deux hypothèses comportementales. D’une part, les
individus cherchent à maximiser leur utilité dans la relation contractuelle, et d’autre part, ils
sont susceptibles de tirer profit de l'incomplétude des contrats (G. Charreaux, A. Couret, P.
Joffre et ali., 1987224). Ces hypothèses ont généralement comme fondements la
contractualisation (cf., point 2.2.1.1), l’hypothèse d’efficience des marchés (cf., point 2.2.1.2)
et la réticence de l’individu au risque (cf., point 2.2.1.3).
2.2.1.1 La conception contractuelle de l'entité
La relation d'agence définie par Ross (1973225), Jensen et Meckling (1976226) et plus
récemment par Sunder S., (1997227) s'oriente pour ces différents auteurs vers le même
concept : une firme considérée comme un nœud de contrats sans existence en tant que
224
Charreaux G., Couret A., Joffre P., et ali. « De nouvelles théories pour gérer l'entreprise » Paris, Economica,
1987.
225
Ross S.A. « The Economic Theory of Agency: the Principal’s Problem », American Economic, vol. 63, n°2,
1973, p 134 à 139.
226
Jensen M. & Meckling W. “Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs and ownership structure”,
Journal of Financial Economics, vol. 3, 1978, p 305 à 339.
227
Sunder S. « Theory of Accounting and Control », South – Western College Publishing, Cincinnati, Ohio, 1997,
212 p.
Page n°119
personne morale agissante. Jensen et Meckling (1976228) et Sunder S. (1997229) étendent

cependant la définition de la relation d'agent à toute forme de coopération.
Jensen et Meckling (1976230) définissent en effet la relation d'agence comme "un contrat
dans lequel une ou plusieurs personnes (principal ou principaux) a recours aux services d'une
autre personne (agent) pour accomplir une tâche quelconque en son nom, ce qui implique
une délégation de nature décisionnelle à l'agent". Appliquée à la comptabilité financière, la
relation d'agence connaît un profond renouvellement grâce à la théorie positive de la
comptabilité (Watts & Ziemmermann, 1978231). Ce dernier courant théorique cherche à
expliquer le comportement des entités (entreprises) en matière comptable à partir de
l'hypothèse selon laquelle les décisions prises dans ce domaine répondent, comme toutes
les autres, à l'objectif de maximisation de l'utilité. Globalement, l'apport de la théorie de
l’agence est d'avoir permis de dire que les relations contractuelles au sein de l'entreprise
et, à un degré moindre, les coûts politiques peuvent influer sur les choix comptables (B.
Raffournier, 1990232).
En raisonnant sur l’esprit de la règle comptable, les principes IFRS accréditent en effet la
théorie de l’agence, au niveau de l'influence des relations d'agence au sein de l'entité et des
coûts politiques que celle-ci subit dans les choix de nature comptable. La comptabilité en
IFRS peut donc se situer dans une vision normative de la théorie de l'agence avec comme
champ d'investigation privilégié les relations de coopération entre les individus de l’entité.
Dans ce cadre, les IFRS s’inscrivent dans une théorie qui prolonge la théorie de l'agence : la
théorie contractuelle des organisations (Charreaux et J-P Pitol-Belin, 1985233).
Dans la vision contractuelle de l'organisation, Charreaux et J-P Pitol-Belin (1985234)

considèrent en effet l'organisation comme "un ensemble de contrats implicites ou explicites,
228
Jensen M. et Meckling W. “Theory of the firm: Managerial behavior, agency costs and ownership structure”,
op. cit,
229
Sunder S. « Theory of Accounting and Control », op., Cit.
230
Ibid.
231
Watts R. et Ziermmermann J. « Towards a positive theory of the determination of accounting standards »
The Accounting Review, vol. III, 1978, p 112 à 134.
232
Raffournier Bernard, “La théorie positive de la comptabilité : une revue de la littérature“, In Economie et
Sociétés, Série Sciences de Gestion, n°16, 11/1190, p. 137-166.
233
Charreaux Gérard et Pitol-Belin J. P., "La théorie contractuelle des organisations : une application au conseil
d'administration", in Economies et Sociétés, Série Sciences de Gestion, n°6, 1985, 33p.
234
Ibid., p. 152.
Page n°120
qui régissent les relations aussi bien entre les agents internes à l'organisation, qu'entre ceux-
ci et les tiers". Les auteurs attribuent aux contrats internes un rôle de spécification des
droits de chaque agent et des systèmes de surveillance et d'évaluation. Selon cette
perspective, les relations d'agence sont gouvernées par le fonctionnement des structures et
non uniquement par la forme de la relation entre actionnaires et dirigeants. Les relations
entre supérieurs et subordonnés prennent ainsi tout leur sens. La théorie des transactions
et des structures informelles au sein des organisations (Breton et Wintrobe, 1982235)
explicite ces relations en recourant à la notion de confiance. La confiance est traitée dans la
relation contractuelle comme un résultat du calcul économique des acteurs. Autrement dit
les acteurs choisissent le niveau de la confiance par un calcul économique en fonction
notamment du prix qu’ils peuvent obtenir de leurs services aux acteurs supérieurs. Dans ce
modèle contractuel, il y a une endogénéisation de la confiance en vue de l’interprétation
des principes IFRS. Ce modèle intègre implicitement l’efficience du marché et l’individu
utilitariste.
2.2.1.2 L’efficience des marchés
Le calcul économique est constamment effectué par les acteurs impliqués. Ce calcul s’opère
dans un marché efficient qui peut conduire à l’apparition d’un passager clandestin (free
rider) si le principe IFRS à interpréter ne se rattache pas à un acteur identifié. Dans la théorie
de l’agence, seul un marché efficient236 peut permettre de résoudre efficacement le
problème des passagers clandestins. Ce marché canalise donc dans la bonne direction des
comportements guidés par l'intérêt individuel. Divers facteurs expliquent cette canalisation :
L’efficacité des marchés en tant que vecteurs d’informations : en effet, tous les acteurs
ont en leur possession les informations financières (efficience semi-forte) et ces
informations sont connues de tous les acteurs du marché (efficience forte).
Le marché se réfèrant à un ensemble d’informations spécifiques : les cours des actions

sont en effet fonction des anticipations rationnelles des investisseurs et du fait que ces
235
Breton A et Wintrobe R., « The logic of bureaucratic conduct », Cambridge University Press, 1982 In
CHarreaux G. “La théorie des transactions informelles : une synthèse”, In Economie et Société <série Sciences
de Gestion> n°15, mai 1990, p 137-161.
236
Trois types d’efficiences sont à distinguer dans la théorie de l’agence : efficience faible, efficience semi-forte,
efficience forte.
Page n°121
derniers utilisent l'information disponible pour forger ces anticipations (Fama, 1970237). Cela
revient à considérer que les prix des actifs évoluent avec les modifications des croyances des
investisseurs. Cependant, quelques investisseurs ayant un impact réel sur la demande de
titres peuvent suffir pour qu’il y ait efficience des marchés (Beaver, 1968238).
Avec l'hypothèse de l'efficience des marchés financiers, les rapports annuels ne peuvent
donc contenir continuellement des opportunités.
2.2.1.3 L’unité d'analyse de la relation contractuelle : l'individu utilitariste et réticent au

risque
Les hypothèses de la théorie de l’agence font référence aux agents qui, seuls, disposent de
capacités d'action. Les agents, guidés par leurs intérêts personnels, interviennent cependant
dans un marché supposé efficient. Le niveau d'analyse de la relation se centre donc sur
l'individu (Jensen 1983239) en évitant, comme les marginalistes, de parler de l'organisation.
L'individu est alors considéré, dans ce cas, comme un être rationnel qui maximise son plaisir
(utilité) et minimise sa peine (inutilité). En d’autres termes, l'individu maximise sa fonction
d'utilité par des rendements ou des espérances de gains élevés avec un risque moindre. Ce
qui signifie que l’analyse des principes IFRS doit être conduite à partir de l’étude des
comportements individuels et de leurs interactions. Les états financiers sont une résultante
de l’agrégation, au travers des effets émergents ou effets de composition, des actions
individuelles. Dans cette vision, les principes IFRS s’inscrivent dans le cadre de
l’individualisme méthodologique découlant de l’homoeconomicus de la théorie
économique standard, c’est-à-dire du marginalisme.
Ainsi, seule l’appropriation individuelle des IFRS peut susciter une application pertinente
des IFRS, et la relation contractuelle entre acteurs est la méthode la plus simple et la plus
efficace pour collecter l’information nécessaire à la production des états financiers.
237
Fama F.F., "Efficient Capital Markets : A Review of Theory and Empirical Work", Journal of Finance, May
1970, p 383-417 in Philippe GILLET, "L'efficience des marchés financiers" édition Economica, collection
technique de gestion, 2006, 264p.
238
Beaver W., « The Informational Content of Annual Earnings Announcements », Journal of Accounting
Research, Supplement, 1968, p. 67-9.
239
Jensen M.C., “Organizational Theory and Methodology”, Accounting Review, vol. 58, n°2, 1983, p 319-339.
Page n°122
La relation contractuelle est cependant intrinsèquement liée aux conflits d’agence en raison
de la rationalité des personnes et de l’incomplétude des contrats. Le point suivant examine
l’origine et le mécanisme de résolution des conflits.
2.2.1.4 L’origine et le mécanisme de résolution des conflits
Après l’identification des origines des conflits, nous montrons que la coopération des
acteurs, que nécessite l’interprétation des principes IFRS, oblige les individus à déployer des
contrats de participation incitatifs afin d’atténuer les conflits nés de la relation d’agence.
2.2.1.4.1 L’origine des conflits dans la théorie de l'agence
Selon Charreaux (1987240, 1999241), les problèmes qui sont susceptibles de se poser dans la
relation d'agence portent sur la divergence d'intérêt entre le principal et l'agent, sur
l'existence d'incertitudes et d'imparfaite observabilité des efforts de l'agent (risque d'aléa
moral), sur l'existence d'un coût d'établissement et d'exécution des contrats et enfin sur le
partage des risques.
La théorie de l'agence pose ainsi comme hypothèse implicite le fait que les éléments de
compréhension du fonctionnement des organisations sont essentiellement liés à la structure
formelle, c'est-à-dire aux structures définissant l'autorité ou la hiérarchie (Breton, 1986242).
Il en résulte des problèmes ou des conflits du fait de l’incertitude non probabilisable et du

comportement non nécessairement efficient des acteurs impliqués dans la mise en œuvre
des IFRS. Ces conflits prennent racine dans la possibilité d’un comportement déviant par
rapport aux intérêts du principal (l’acteur de la fonction comptable).
Le sociologue Crozier affirme d’ailleurs que l'organisation est, de manière structurelle et

inhérente, un lieu de conflit. De même Perroux (1973243), dans sa théorie de l’unité active,
considère que l’organisation est soumise à la dialectique conflit-coopération. L’organisation
240
Charreaux G., Couret A., Joffre P., et ali. « De nouvelles théories pour gérer l'entreprise » op., Cit.
241
Charreaux Gérard, « La théorie positive de l’agence : lectures et relectures » in de nouvelles théories pour
ème
gérer l’entreprise du 21 siècle, Economica, 1999, p. 61 – 141.
242
Breton A. « Bureaucratic conduct in business corporation » Papier de recherche, University of Toronto,
September 1986, in Charreaux G. “La théorie des transactions informelles : une synthèse”, op., Cit., p. 150.
243
Perroux François, “Pouvoir et économie », Collection Etude Economie, Paris Bordas, 139p.
Page n°123
est ainsi un mode de résolution des conflits au travers de la coopération. Ce mode de

résolution, dans la théorie de l’agence, s’articule autour des mécanismes de contrôle.
2.2.1.4.2 Les mécanismes de résolution des conflits
Dans la mise en œuvre des IFRS, l’objectif est de réduire la perte résiduelle induite par la
coopération (Charreaux, 1999244) des acteurs impliqués en raison de l’impossibilité, dans le
mode réel, d’éliminer tous les conflits. La théorie de l’agence répond à cet objectif par les
mécanismes de contrôle (surveillance et dédouanement notamment). En cas de défaillance
ou d’insuffisance de ces mécanismes, la théorie de l’agence postule à l’existence d’un
opportunisme des agents.
Dans le mécanisme de surveillance, le principal cherche à s’assurer que son agent gère la
mission conformément à ses intérêts. Par exemple, le comptable fait appel au responsable
hiérarchique du salarié impliqué pour l’évaluation de la performance de celui-ci. Il peut
également surveiller l’agent ou les contrats tissés au sein de l’entreprise en recourant au
domaine de compétences d’un consultant interne. Celui-ci collecte et gère les
dysfonctionnements repérés lors des relations de collaboration entre les différents
partenaires.
Dans le mécanisme de dédouanement ou d’obligation, l’agent cherche à mettre en

confiance le principal en émettant des signaux de collaboration. L’un de ces signaux se
repère au travers des savoir-faire particuliers de la grille de compétences comme par
exemple des compétences comptables et déontologiques.
La mobilisation des mécanismes de contrôle s’inscrit dans la volonté de rechercher un

équilibre organisationnel. Cet équilibre résulte pour Aoki (1984245) d’un jeu coopératif dans
la mesure où tous les partenaires ont intérêt à la pérennité des firmes.
Des auteurs comme Breton (1986246) affirment cependant que les mécanismes de contrôle
définis au niveau de la structure formelle sont insuffisants dans la résolution des conflits.
244
Charreaux Gérard, « La théorie positive de l’agence : lectures et relectures », op., Cit.
245
Aoki M. « The Cooperative Game theory of the firme », Oxford University Press, 1984.
246
Breton A. « Bureaucratic conduct in business corporation », op., Cit., p.
Page n°124
D’après cet auteur, la structure formelle posée par l’hypothèse implicite de la théorie de
l’agence remplit seulement les fonctions suivantes :
- Définir les niveaux où sont élaborés les objectifs dans une acception opérationnelle et
notamment, préciser les demandeurs et offreurs de services informels dans les réseaux de
confiance verticaux
- Réguler et contrôler la confiance au sein des réseaux en définissant les territoires et les
frontières
- Servir de substitut à la structure informelle quand par exemple les supérieurs (comptables-
pilotes) manquent de capacité entrepreneuriale suffisante pour utiliser efficacement la
structure informelle.
Dès lors, l’auteur met l’accent sur la structure informelle dans le processus de résolution des
conflits nés de la relation d’agence. Nous considérons alors que c’est l’étude de
l’architecture organisationnelle, en particulier les mécanismes d’incitation et de contrôle,
qui permet de résoudre les conflits nés lors de l’interprétation des IFRS.
2.2.2 L’APPROPRIATION DES IFRS DANS LA THEORIE DE L'AGENCE
Au niveau de l’interprétation des IFRS, nous postulons que ce sont les agents qui entrent en
relation de manière contractuelle (point 2.2.2.1). Ces relations sont cependant encadrées
par des mécanismes de contrôle interne et externe (cf. point 2.2.2.2).
2.2.2.1 La contractualisation et l’interprétation des IFRS
L’application des principes IFRS dans l’entité met en jeu des relations contractuelles
(explicites ou non) entre les différents acteurs participant à l’interprétation, à l’évaluation et
à la comptabilisation des évènements comptables. L’existence de ces relations est
notamment liée à :
- L’utilisation par le principal (comptable IFRS) du savoir-faire spécifique des agents (acteurs
péri-comptables). Tel est le cas, par exemple, lors de l’évaluation des marques ou du calcul
du taux d’actualisation.
Page n°125
- L’utilisation par le principal de l'information (private information) dont dispose l'agent. Les
indices de dépréciation d’actif externe sont par exemple fournis par la direction
commerciale et la direction marketing.
- L’assouplissement des contraintes de temps du principal. L’abondance des règles établies
en normes IFRS contraint le comptable IFRS à coopérer avec les différentes fonctions
opérationnelles. Un acteur ou une fonction ne peut en effet maîtriser l’ensemble du
dispositif normatif.
L’agent est donc soumis à des contraintes imposées par les principes IFRS. Cet agent, comme
le note Amann (1999247), « n’est plus un agent passif, c’est un agent qui maximise son utilité
dans les limites imposées par la structure. L’entreprise n’est plus l’unité d’analyse, ce sont les
ajustements individuels aux contraintes de l’environnement qui sont observés ».
L’organisation est alors un lieu d’interactions entre des individus distincts qui sont dotés de
capacités cognitives propres. Dès lors, le thème de la sécurité contractuelle, qui est lié à la
qualité de fonctionnement de la structure, devient le cœur de la relation d’agence interne,
c’est-à-dire le cœur des opérations de coordination ou de transfert des responsabilités.
Dans ce type de transfert, les acteurs s’inscrivent nécessairement dans une logique de
contrat où seul compte le contrat liant la norme à l’acteur. Il y a ainsi abandon de la logique
de l’honneur (Iribarne, 1990248) qui prévaut en France pour une approche anglo-saxonne des
normes comportementales. Les comportements des acteurs dans le processus d’application
des IFRS peuvent en effet induire des conduites stratégiques intentionnelles ou non. Cela
suggère l’intervention d’un référant IFRS qui dispose d’un pouvoir de négociation et de
fixation des termes du contrat pour chaque acteur impliqué. Son rôle est donc d’assurer la
coordination afin de permettre aux individus de connaître leur travail, d’interpréter et de
répondre aux messages qu’ils reçoivent. La coordination devient ainsi centrale en matière
de production des états financiers sous IFRS.
Les facteurs incitatifs à la coordination reposent notamment sur la discipline des marchés et
sur les mécanismes de surveillance (cf., point 2.2.2.2).
247
Amann B., « La théorie des droits de propriété » p. 16, in G. Koenig, De nouvelles théories pour gérer
l’entreprise au XXIème siècle, Edition économica, 1999, p 13 – 60.
248
Iribarne Philippe, « La logique de l’honneur », Seuil, 1987.
Page n°126
2.2.2.2 La discipline des marchés et le mécanisme de surveillance.
La discipline des marchés engendre une diffusion d'informations comptables de qualité.

D’ailleurs, comme l’a écrit Daude (2007)249 « La démarche analytique qui sous-tend
l'architecture mathématique des normes IAS/IFRS est issue d'une logique ensembliste
identitaire qui suppose la complétude des marchés et un monde fini ».
La discipline exercée par les marchés peut provenir :
- des marchés financiers. Dans ce cas, ces derniers peuvent devenir, selon l’hypothèse
d’anticipation rationnelle des acteurs, une porte d’entrée pour découvrir l’information
comptable publiée par les entités. A cet égard, la publication de l’information comptable
sur les marchés est de nature à renforcer la crédibilité des engagements en termes
notamment de procédures.
- du marché de contrôle. Dans ce marché, il existe une certaine concurrence entre les
dirigeants (Alchian, 1969250, Fama, 1980251). Celle-ci les contraint à gérer conformément
aux exigences des actionnaires et à être efficaces notamment lors de la publication des
états financiers.
- du marché des biens et services. En effet, dans l’analyse sur les motivations du dirigeant à
diffuser ou à retenir l'information, Verrecchia (1983 cité par Saada, 1994252) montre que la
concurrence qui règne sur le marché de biens et services explique la politique de diffusion
de l'information volontaire. Il identifie en effet une relation positive entre coût de
diffusion et concurrence sur le marché des biens et services.
- du marché de travail des cadres comptables et dirigeants. Dans ce marché, la valeur
disciplinaire du dirigeant et/ou du cadre comptable est fonction de sa réputation sur le
marché du travail. Cette réputation est, dans le domaine comptable, fondée sur la
confiance attachée aux comptes publiés par ces acteurs. Les comportements opportunistes
sont ainsi régulés par la réputation.
249
Daude Bénédicte, "Légitimités plurielles des normes IFRS : de la subjectivité d'une norme comptable à
l'objectivité d'une convention comptable", Congrès IIC/ISEOR, juin 2007, p 607 à 623.
250
Alchian A.A., « Corporate management and property rights », in H. Manne, ed., Economic policy and the
regulation of corporate securities, American Institute, 1969.
251
Fama E.F., « Agency problems and the theory of the firm », Journal of Political Economy, vol. 88, n°2, april
1980, p 288 – 307.
252
Saada Toufik, « La communication financière de l’entreprise et son impact sur l’évaluation par le marché :
une synthèse de la littérature », In Economie et Société, Série Sciences de Gestion, n°20, 5, 1994, p. 85 – 112.
Page n°127
- de l’organisation interne. Dans ce marché interne ou réseaux internes, le mécanisme de

surveillance dépend de la notion de confiance verticale (comptables IFRS et responsables
comptables) et horizontale (comptables et péri-comptables). L’intensité (ou le volume
investi dans chaque relation interpersonnelle) et l’étendue (le nombre de relations) de la
confiance (Breton et Wintrobe, cités par Charreaux, 1990253) peuvent en effet aboutir à la
mise en place un réseau d’élaboration d’une information financière de qualité.
- du marché de la normalisation. Les quatre pôles de l'environnement normatif (IFRS,
qualité, sociale, environnementale (H. Savall et V. Zardet, 2005254) peuvent exercer une
discipline puissante sur les dirigeants en raison de leur impact potentiel sur la valeur de
l'entreprise. La diminution tendancielle des situations dans lesquelles le dirigeant est en
infraction permanente constitue un des moyens de contrôle pour le principal.
La théorie de l’agence ainsi exposée fournit une explication, à partir du principe d’efficience
des marchés, de la relation contractuelle entre les agents et de l’hypothèse d’opportunisme
de l’agent. Cette dernière écarte la notion de confiance pour fonder son raisonnement sur la
notion de conflit. Cependant, les mécanismes disciplinaires sont supposés assurer au mieux
la convergence des intérêts. Parmi ceux-ci, nous avons notamment introduit la notion de
confiance dans la régulation des comportements des acteurs internes, afin d’atténuer la
surestimation de la capacité cognitive de l’agent et du principal. La théorie socio-
économique va s’inscrire dans cette tendance en s’intéressant à l’impact de l’action humaine
sur l’application des IFRS.
2.3 LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE : UNE PERSPECTIVE D'APPROPRIATION DES IFRS
Nous posons le postulat que les états financiers sous IFRS résultent de l’interaction entre
structures et comportements telle qu’elle est appréhendée par la théorie socio-économique.
Cette dernière est la théorie dominante dans notre thèse. Nous présentons donc dans un
premier temps les fondements de cette théorie (cf. point 2.3.1), avant d’examiner de
l’appropriation des IFRS dans la théorie socio-économique (cf. point 2.3.2).
253
Charreaux Gérard, « La théorie des transactions informelles : une synthèse », op., cit., p. 144.
254
Savall H. et V. Zardet, « Tétra-normalisation défis et enjeux », op. Cit.
Page n°128
2.3.1 LES FONDEMENTS ET LES PRINCIPES DE LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE
Dès 1973, la théorie socio-économique pose le principe de l'émergence d'une nouvelle

conception de l'activité humaine. Elle explique en effet le fonctionnement de l'entreprise
par les interactions entre structures et comportements (H. Savall, 1975255). Ces interactions
partent du principe de l'unicité de l'analyse sociale et économique en accordant une place
privilégiée au facteur humain dans les modèles d'intention explicative des performances des
entités (cf. point 2.3.1.1). C’est un modèle qui se fonde sur des principes de management (cf.
2.3.1.2) qui structurent les axes de changement au sein des entités (cf. 2.3.1.3).
2.3.1.1 L’hypothèse théorique fondamentale de l'analyse socio-économique
La figure n°2.4 explicite l’hypothèse fondamentale de la théorie socio-économique (H. Savall,

1975256). Cette théorie se fonde sur une reconnaissance simultanée de la pertinence des
deux forces d'impulsion du fonctionnement des organisations, les structures et les
comportements, placés en interaction.
Figure n° : 2.4 : L’hypothèse fondamentale de la théorie socio-économique257
Performance sociale (degré de

satisfaction des acteurs
internes et externes)
[Structures Comportements] Dysfonctionnements
Performance économique Coûts cachés subis

de l’entreprise par l’entreprise
Les structures représentant les éléments permanents de l’organisation ont, en partie, une
incidence sur l’efficacité humaine. Elles peuvent être regroupées en cinq catégories :
255
Savall H. « Enrichir le travail humain : l’évaluation économique », op. cit.
256
Ibid.,
257
Savall H. « Enrichir le travail humain : l’évaluation économique », op. cit.
Page n°129
- Les structures physiques : l’espace physique, la configuration des lieux, les nuisances. Elles
peuvent faire l’objet d’un repérage direct : espace, volume, ambiance physique … ou
indirect : nuisances physiologiques qu’elles provoquent sur l’homme par des éléments tels
que le bruit, l’excès de fatigue physique, la surcharge mentale.
- Les structures technologiques : elles représentent les différents types d’équipements
présents dans l’organisation et leurs spécificités.
- Les structures organisationnelles : elles regroupent les éléments tels que l’organigramme,
le sociogramme, la division du travail, les méthodes opératoires, les horaires et rythmes de
travail, les procédures, le système de communication - coordination - concertation et le
système d’information.
- Les structures démographiques : ce sont l’ensemble des caractéristiques de la population
des salariés en termes de catégories professionnelles, hiérarchiques, d’âge, d’ancienneté,
de sexe et de formation.
- Les structures mentales : Elles comprennent les éléments caractérisant de façon durable
l’état des mentalités dans l’organisation, qu’il s’agisse des styles de gestion inculqués par
les directions, des conceptions dominantes qui infléchissent les décisions de
l’encadrement, ou encore de l’état d’esprit et de l’ambiance de travail régnant parmi le
personnel.
Cette classification des structures selon leur nature est faite pour rendre aisée l'analyse du
fonctionnement de l'organisation, car en toute rigueur ces différentes structures sont, en
réalité, en interrelation étroite.
Quant aux comportements, ils se définissent comme les manifestations effectivement

observées de l'homme, ayant une incidence sur son environnement physique et social. Les
comportements, contrairement aux attitudes (qui elles sont constituées des éléments
relativement permanents de la personnalité) se caractérisent par leur nature conjoncturelle
et leur relative instabilité. Un individu, suivant sa position et la nature des problèmes
rencontrés, peut obéir à cinq logiques de comportement :
- Logique individuelle : la personnalité et les caractéristiques professionnelles et extra

professionnelles influencent le comportement individuel.
Page n°130
- Logique de groupe d’activité : le comportement de l’individu est ici guidé par son
appartenance à un service ou une agence.
- Logique catégorielle : l’individu réagit selon son appartenance à une catégorie
professionnelle ou à un niveau hiérarchique.
- Logique de groupe d’affinité ou de groupe de pression : le comportement de l’individu
s’explique par son appartenance à un groupe d’affinités existant, interne ou externe à
l’entreprise, défini par une formation commune, une vie associative, des convictions
morales, religieuses ou politiques.
- Logique collective : l’ensemble du personnel d’une entreprise se comporte de la même
manière. Cette logique de comportement est rare : on la rencontre face à des événements
graves mettant en cause la survie ou le développement de l’entité.
De cette interaction, apparaissent des écarts entre le fonctionnement effectif et le

fonctionnement attendu ou souhaitable, dénommés dysfonctionnements, dont l'expression
financière se matérialise par les Coûts-Performances-Cachés. Le niveau et la structure des
Coûts-Performances-Cachés influent sur ceux de la performance organisationnelle, tout en
limitant l'amélioration de cette dernière à la partie compressible par l'expérimentation,
c'est-à-dire celle qui résulte d'un couplage relativement inefficient du système. L'analyse
socio-économique reconnaît alors que certains dysfonctionnements sont inhérents au
fonctionnement, si satisfaisant soit-il, de toute organisation.
Le concept de Coûts-Performances-Cachés permet de matérialiser les enjeux de la non-

action ou de l’action inopportune. Ce concept s’appuie sur les composants suivants :
• Sursalaire : glissement de fonctions vers le bas, salaires versés sans contrepartie d’activité,
par exemple lors d’une absence, notamment si celle-ci est injustifiée.
• Surtemps : temps passé par des salariés dans des régulations de dysfonctionnements,
comme les conflits.
• Surconsommation : quantité de services consommés en excès du fait de la régulation de
dysfonctionnements.
• Non-production : perte de production ou d’activité engendrée par le dysfonctionnement.
• Non-création de potentiel stratégique : coût en temps humain des actions
d’investissement immatériel que l’organisation ne peut réaliser au cours d’une période
Page n°131
donnée, parce que ses acteurs ont été accaparés par la régulation des dysfonctionnements
et n’ont pas pu dégager un temps suffisant pour certaines actions à plus long terme.
• Le dernier composant des coûts cachés regroupe les risques provoqués par les
dysfonctionnements : risques de charges futures ou de pertes d’opportunité de services.
Il apparaît que la théorie socio-économique fournit une conceptualisation structuro-

comportementale à partir d'une intention transdisciplinaire et multidimensionnelle dans le
but d'accroître la puissance explicative du facteur humain dans la mise en œuvre des IFRS. La
comptabilité des choses se fait ainsi avec l’homme.
2.3.1.2 Le modèle socio-économique générique et ses principes de management
Le modèle est tout à la fois un modèle pour comprendre (rendre intelligible, diagnostiquer)
et pour agir. De ce fait, il représente une approche stratégique définie par :
- Le potentiel interne de l'entreprise comme vecteur stratégique et comme levier principal

d’amélioration des produits-services proposés aux clients : Le potentiel social et
économique accumulé au cours des périodes précédentes et intégré par l'organisation
modifie sa vision et son ambition.
- Des ressources internes comme moteur principal de l'organisation : l'acquisition de
nouvelles ressources externes exige un temps d'acclimatation, à la différence des
ressources internes déjà maîtrisées et intégrées.
- La mise en œuvre stratégique comme multiplicateur de potentiel : la qualité et l'intensité
de la mise en œuvre de l’orientation stratégique augmentent l'efficacité et l'efficience du
potentiel accumulé par l'organisation. On obtient, de ce fait, simultanément, l'amélioration
de la satisfaction des personnes extérieures (actionnaires, investisseurs, usagers…) et des
membres de l'organisation. Ce sont les deux environnements, interne et externe, qui sont
simultanément et dépendamment satisfaits.
Le modèle du diagnostic socio-économique apparaît ainsi comme l’exemple d’un système

d’information vivant qui permet, de façon ascendante, de catalyser l’émergence de
l’intelligence collective pour l’intérêt de tous. Le management socio-économique vise en
Page n°132
effet l'obtention conjointe de la performance sociale et de la performance économique.

C’est l’approche socio-économique de la performance durable et globale.
La performance durable et globale mesurée par la théorie socio-économique s'exprime donc

par la performance économique, constituée d'un ensemble d'indicateurs comptables et
financiers, et par la performance sociale, constituée d'un ensemble d'indicateurs de qualité
de fonctionnement ou de qualité de vie dans l'organisation (conditions de travail,
organisation du travail, gestion du temps, communication-coordination-concertation,
formation intégrée, mise en œuvre stratégique).
Cette performance s’obtient par un management intégrateur, dénommé management

socio-économique, dans la mesure où il existe, en quelque sorte, une solidarité
opérationnelle dans la création de la performance et des coûts cachés. Ce management est
définit par H. Savall et V. Zardet (2005258) de la manière suivante :
« Le management socio-économique se caractérise par une participation et une

dynamisation accrues de la totalité des personnes de l’entreprise ou de l’organisation d’une
part et, d’autre part, un développement de tous les savoir-faire et des compétences
humaines dans une stratégie de recherche conjointe d’accroissement des performances
sociales ou qualitatives et des performances économiques dont les avantages sont plus ou
moins répartis entre les acteurs internes et les acteurs externes. Le management socio-
économique vise la mobilisation de l’ensemble du potentiel humain par la décentralisation
synchronisée des responsabilités, notamment en s’appuyant sur la mise en œuvre d’actes
décisifs par le personnel d’encadrement comme pilote de leur zone de responsabilité ».
Ce management s’appuie sur six principes fondamentaux :
- Structurer périodiquement et synchroniser régulièrement l'entreprise : cela passe

nécessairement par la mise en place de pratiques et de dispositifs de communication–
coordination–concertation et par des actions de formation intégrée
258
Savall H. Zardet V. « Ingénierie stratégique du roseau », op. cit., p 487.
Page n°133
- Développer les démarches contractuelles entre acteurs, tant internes qu'externes : il s'agit
d'instaurer des relations entre acteurs sur le mode du contrat de fonctionnement et
d'amélioration des performances (CAPN, PAP)
- Adopter des systèmes d'information et de communication plus stimulants et relativement
plus transparents : le niveau de transparence du système d'information d'une entreprise
est nettement lié à celui de ses dysfonctionnements et de ses coûts cachés
- Développer des pratiques et des procédures plus heuristiques : il s'agit de recourir à un
processus de découverte progressive et d’agir par itérations successives dans le champ des
solutions possibles
- Refuser l'illusoire maximisation : cela consiste à déterminer, soigneusement et par
négociation contractuelle entre les partenaires, un objectif atteignable et non un niveau de
performance illusoirement « maximal »
- Toiletter périodiquement : cela consiste à supprimer les informations devenues inutiles, à
en réactualiser d'autres et éventuellement à modifier les priorités.
Il apparaît que les principes du management socio-économique constituent des outils et/ou
méthodes d’enracinement des IFRS dans les profondeurs de l’entité. Cet enracinement se
déploie à partir d’une intervention socio-économique conçue autour des trois axes
suivants : l’axe processus ou cycle de résolution des problèmes, l’axe outils de pilotage et
l’axe des décisions politiques.
2.3.1.3 L’intervention socio-économique d’amélioration de la mise en œuvre des projets
La méthodologie d’intervention socio-économique est une démarche progressive et

structurée qui peut être appliquée à tout micro-espace ou toute entité selon quatre phases
chronologiques : diagnostic, recherche des solutions, mise en œuvre des solutions et
évaluation des actions engagées. Le déploiement de ces phases nécessite au préalable un
repérage des groupements socio-organisationnels en fonction du projet à implanter. La
théorie d’intervention socio-économique distingue notamment les groupements suivants :
- Les micro-espaces, c’est-à-dire un ensemble de personnes constituant un groupe

d’activités sur un territoire géographique (services) et dirigé par un même responsable
hiérarchique. Sont distingués ici les micro-espaces simples et les micro-espaces
Page n°134
complexes. Les premiers font référence à l’unité la plus fine de l’organisation comprenant
du personnel employé, un responsable hiérarchique, et selon les cas, du personnel
d’encadrement intermédiaire. Les seconds quant à eux, sont constitués d’un ensemble de
micro-espaces simples ayant un responsable hiérarchique commun qui assure un pilotage
coordonné de l’ensemble.
- Les interfaces, c’est-à-dire des espaces interstitiels entre les groupements socio-
organisationnels ou encore des « nébuleuses » d’activité de part et d’autre des frontières
entre deux groupements.
Dans la méthode d’intervention socio-économique, les micro-espaces font l’objet d’une

action d’innovation, alors que les interfaces sont prises en considération lors de la
constitution des groupes de projet. L’intervention socio-économique dans ces micro-espaces
se fait selon une action synchronisée et articulée de trois facteurs (cf. figure n°2.5) :
Figure n°2.5 : L’intervention socio-économique pour améliorer la mise en œuvre stratégique

ISEOR 1987
Le Trièdre : dynamique de la métamorphose
Force d’impulsion du changement

PROCESSUS D'AMELIORATION
Évaluation
Mise en œuvre
Temps Projet
Diagnostic OUTILS DE MANAGEMENT
Orientation générale
Tableau de bord de pilotage
Internes--externes
Plan d’action stratégiques
Plan d’actions prioritaires
Gest
Grille de compétences
périodiquement négociable
Contrat d’activité
Règles du jeu
ion du temps
Redéploiement de ressources
Changements technologiques
Changements organisationnels et procédures
Choix stratégiques : produits marché
Choix de systèmes de gestion
Stratégie de développement des ressources humaines

DECISIONS POLITIQUES ET STRATEGIQUES
©ISEOR MAJ 2005
Page n°135
Ces trois axes se déclinent de la façon suivante :
L’instauration d’une dynamique de changement à travers un processus d’innovation

sociale et organisationnelle (figure n°2.6). Ce processus consiste à faire comprendre les
enjeux en matière d’organisation au moyen de l’évaluation des dysfonctionnements. Le
repérage des dysfonctionnements et leur valorisation se font à la suite d’actions
« HORIzontales » à destination de toute l’équipe de direction et de l’encadrement et
d’actions « VERTicales » impliquant le reste de l’organisation, c’est-à-dire la totalité des
micro-espaces, du chef de service à l’ensemble du personnel. Ces actions croisées
s’inscrivent dans une démarche appelée « HORIVERT ». Les actions horizontales portent
notamment sur l’amélioration des dispositifs de coordination inter-métiers et sur les
modifications d’organisation que cela implique. Les actions verticales vont quant à elles,
concerner en particulier la mise en place d’organisations du travail plus stimulantes et
responsabilisantes ainsi que la mise en œuvre des manuels de formation intégrée destinée à
accompagner l’évolution des emplois.
Figure n°2.6 : La gestion opérationnelle dans la mise en œuvre des IFRS259
Impacts et enjeux Conception et Mise en œuvre Evaluation des

organisationnels avec élaboration des structurée et actions engagées à
les acteurs impliqués, le solutions à travers la programmée des la fois sur les
manager IFRS et la participation pilotée actions d’amélioration comptes et sur les
direction par le manager IFRS. processus
Diagnostic Projet Mise en œuvre Evaluation
La mise en place d’outils de pilotage du changement afin d’instrumentaliser et de

consolider le rôle des acteurs. Le but est en effet ici de donner aux managers IFRS
(dirigeants) les moyens nécessaires pour améliorer continuellement l’organisation afin
d’obtenir des tâches et des activités à haute valeur ajoutée (Savall, Zardet, Bonnet, 2000260).
259
Figure adaptée de Savall et Zardet, « Maîtriser les coûts et les Performances Cachés », op., Cit., p 224.
260
Savall H., Zardet V., Bonnet M., « Libérer les performances cachées des entreprises par un management
socioéconomique », Bureau International du Travail, 2000, 182 p.
Page n°136
Ces outils se complètent, se combinent, se chevauchent pour favoriser la dynamique du

processus interne et l’apprentissage des acteurs (cf. figure n°2.7).
L’énergie de changement à travers l’axe des décisions politiques. Ici, il appartient à la

direction (ou la gouvernance) de prendre des décisions qui concernent les modifications à
apporter à la fois aux structures et aux comportements. Cet axe marque ainsi l’engagement
de la direction de s’impliquer concrètement dans la mise en œuvre des IFRS.
Les trois facteurs développés ci-dessus peuvent en effet permettre d’apporter des actions
d’amélioration à la mise en œuvre des IFRS et d’une façon générale de résoudre les
problématiques de la tétra-normalisation.
Figure n°2.7 : L’articulation des outils de pilotage261

Niveau processus interne
Niveau apprentissage et formation
Gestion du
temps
CAPN (contrat d’activité

Grille de
périodiquement
compétences
négociable)
PASINTEX (Plan
PAP (Plan d’Action
d’action interne
Prioritaire)
et externe)
Tableau de bord
de pilotage
2.3.2 L’APPROPRIATION DES IFRS DANS LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE
L’appropriation des IFRS dans la théorie socio-économique nous conduit à examiner

successivement le mécanisme d’amélioration de l’information (cf. 2.3.2.1), l’acclimatation
des IFRS par la contractualisation (cf. 2.3.2.2), leur intégration selon une approche de
261
Figure adaptée de Savall h. et Zardet V., « Ingénierie stratégique du roseau », op., cit., p 390.
Page n°137
décentralisation synchronisée (cf. 2.3.2.3) et les coûts associés à l’application des IFRS (cf.
2.3.2.4).
2.3.2.1 Le mécanisme d'amélioration de l'offre d'information
Le rôle central des acteurs dans la mise en œuvre des IFRS conduit à s’intéresser aux
modalités d’intégration qui abandonnent la vision technicienne des IFRS. L’acteur est en
effet pourvoyeur d’informations multiformes : informations qualitatives exprimées en
mots-clés, informations quantitatives présentant une grande variété de mesures possibles,
informations financières mesurant directement les enjeux économiques (H. Savall et V.
Zardet (2001262).
L’information de nature socio-économique peut nous permettre de révéler les hypothèses

d'évaluation des phénomènes inhérents à l'activité des acteurs en situation de
collaboration et d’interprétation des IFRS. Dès lors, nous admettons que les hommes sont à
la fois source et solution des problèmes que posent les principes IFRS. En ce sens, l’acteur
n’est plus un simple moyen de mise en œuvre des IFRS mais un véritable capteur
permanent d’informations.
Ce rôle de captation d’informations est à concevoir comme un instrument de pilotage des

IFRS. Dans cet esprit, les IFRS sont mises en mouvement dans l’organisation à partir d’un
SIOFHIS c’est-à-dire un système d’information opérationnel et fonctionnel humainement
intégré et stimulant (V. Zardet)263. Pour H. Savall et V. Zardet (2005264), « une information de
type SIOFHIS stimule son récepteur (individu ou groupe) et l’incite à engager des actes
décisifs, au moyen d’une dépense d’énergie humaine de sa part ». Le SIOFHIS fait donc
référence à une zone de convergence des acteurs en termes d’objectifs d’activité. Selon son
auteur, son déploiement dans l’organisation se réalise en fonction :
- d’un accroissement du degré de transparence des informations relatives au

fonctionnement de l’entité afin de déclencher des actes décisifs. La transparence est axée
262
Savall H. et Zardet V. « Maîtriser les coûts et les Performances Cachés », op., Cit.,
263
Zardet Véronique, "Des systèmes d'informations vivants : Etude des conditions d'efficacité à partir
d'expérimentations" CD ROM - 20 ans de Revue Sciences de Gestion, 1985, pages 229 à 270.
264
Savall h. et Zardet V., « Ingénierie stratégique du roseau », op., cit., p 491.
Page n°138
sur la capacité de l’ensemble des informations à fournir une image suffisamment fiable du
fonctionnement du dispositif d’application des IFRS.
- d’un accroissement des énergies de passage à l’acte axées notamment sur une stratégie
d’animation des individus, sur une coordination et une concertation entre les acteurs et sur
une utilisation d’un langage connu.
- d’un apprentissage, c’est-à-dire d’une acquisition de compétences de la part des pilotes.
- d’une méthode de conception de l’information incluant a priori des procédures de
révision.
Dans cette procédure de déploiement, l’information est conçue comme un instrument de

pilotage de l’activité des acteurs. Dans cet esprit, l’information extraite du fonctionnement
interne est une technique de mise en œuvre des IFRS.
2.3.2.2 L’acclimatation des IFRS par la contractualisation
Les états financiers résultent d’un compromis. Dès lors, un vaste processus interactif entre
les acteurs et les IFRS se définit suivant ce que A. Hatchuel (1994265) nomme "un espace
commun d'explorations et de recherches et une temporalité d'action marquée par des
rendez-vous qui sont autant d’épreuves de vérité". Les acteurs impliqués dans la mise en
œuvre des IFRS sont en effet identifiés et suivis pendant toute la durée du processus de
production, de diffusion et de contrôle de l'information comptable. Le chemin d’audit en est
son fondement. Cette identification doit consister à mettre les acteurs en situation de
négocier. Dans la théorie socio-économique, l’activité quotidienne de l’acteur est une des
situations favorables à la négociation. Perroux (1979266) révèle en effet que :
« […] Dans la mesure où le salarié comprend par lui-même, dans l’expérience quotidienne,
que son activité lui procure, outre un pouvoir d’achat, l’occasion de progresser dans ses
activités professionnelles et d’améliorer son statut social, l’atmosphère de l’atelier ou du
bureau change profondément ; le travailleur éprouve qu’il ne fait pas d’efforts seulement
pour autrui, mais aussi pour son propre compte. Le plein développement des potentialités de
la ressource humaine qu’il représente, en contact et collaboration avec ses compagnons
265
Hatchuel A., "Apprentissages collectifs et activités de conception" Revue française de gestion, juin-juillet-
août, 1994, p 109 à 120.
266
Perroux F., « Préface de Reconstruire l’entreprise », In Savall « Reconstruire l’entreprise », 1979, p 11 à 12.
Page n°139
d’œuvre, est au moins, amorcé. L’esprit de participation s’alimente d’un intérêt personnel,
largement et concrètement compris : le service de l’entreprise se rapproche du service des
hommes qu’elle rassemble ».
La contractualisation de la théorie socio-économique267 peut donc assurer l’application des

IFRS à l’échelle des acteurs et ainsi permettre l’ancrage des IFRS au plus profond de
l’entité.
Pour nous, les états financiers résultent en effet d'un ambisystème c’est-à-dire un système
composé de deux éléments : l’acteur et les principes IFRS. Chacun des éléments dispose de
caractéristiques propres mais aussi de caractéristiques communes indissociables. Dès lors, la
question des modalités d’intégration des IFRS se pose.
2.3.2.3 L’intégration des IFRS par une décentralisation synchronisée
Etant donné que les IFRS mettent en jeu des acteurs autres que ceux de la fonction
comptable, la délégation de décision comptable à l’ensemble des acteurs s’avère une
nécessité pour affronter l’interprétation des principes IFRS. Cette délégation se caractérise
par une décentralisation synchronisée de la fonction comptable vers l’ensemble des acteurs
impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. La finalité de cette décentralisation est en effet
d’arriver à un développement de l’intelligence comptable de l’organisation, c’est-à-dire de
l’activation pour chaque acteur du rôle qu’il peut avoir dans la construction des états
financiers.
La méthode de construction de cette intelligence est fondée notamment sur le théorème de

la vertico-transversalité (château d’eau) de Savall et Zardet (2005268), c’est-à-dire la
combinaison simultanée d’actions motrices : la verticalité matérialisée par la ligne
hiérarchique et la transversalité, matérialisée par la participation des acteurs appartenant à
des micro-espaces autres que ceux de la fonction comptable ; ce qui suppose l’adoption d’un
autocontrôle des actes comptables délégués, la clarification du rôle de chacun et la fixation
des règles du jeu et d’autonomie de chaque acteur.
267
Le contrat d’activité socio-économique (CAPN) a été conçu en 1977 et expérimenté à partir de 1981.
268
Ibid., p 146.
Page n°140
Cette clarification des règles permet ainsi de mettre à l’aise le délégataire sur ses
domaines de pleine autonomie et le délégant sur ses domaines de contrôle. De ce fait, une
plus grande mobilisation des acteurs est possible lors de la mise en œuvre des IFRS.
2.3.2.4 La transformation de la connaissance du coût dans la mise en œuvre des IFRS
L'une des hypothèses de la théorie socio-économique est que l'investissement incorporel

(immatériel) impacte durablement l'amélioration des performances sociales et économiques
dès lors qu’il y a mesure simultanée des coûts de performances visibles et cachés (H. Savall
et V. Zardet 2007269). Cette mesure s’appuie en effet sur le fait que chaque membre de
l'entité, quelque soit la fonction, est nécessaire à la création de valeur économique.
Cet investissement incorporel provoque des passages à l'acte d'échanges et modifie la

représentation des acteurs en limitant notamment ce que Cristallini (2000270) appelle la
revendication implicite de quitus, c'est-à-dire le fait que des personnes considèrent avoir
conduit leurs actions de manière convenable et que si un problème survenait dans l'activité,
elles n'en seraient responsables en aucune manière. En effet, la qualité d'interface ou
d'échange repose sur la co-responsabilité dans l’activité d’interprétation des IFRS car les
actions développées dans un service ont une incidence sur les autres composantes de
l'entreprise, en raison de la nature systémique des entreprises.
L’identification de ces actions provient du discours d'acteurs inscrits dans divers services et
niveaux de responsabilité. En ce sens, ces discours sont source d'accroissement de
l'information nécessaire à l’élaboration des états financiers.
Le suivi de ces actions se fait au travers de la valeur économique du temps de travail

humain. Cette valeur est l’unité de valorisation de la contribution du savoir-faire humain
incorporé dans l’information financière. Le calcul des coûts d’élaboration des états
financiers est donc directement issu des actions des acteurs impliqués dans la mise en
œuvre des IFRS.
269
Savall H. et V. Zardet, « L’importance stratégique de l’investissement incorporel. Résultats qualimétriques de
er
cas d’entreprises », Communication 1 congrès transatlantique de Comptabilité, Audit, Contrôle de gestion,
Gestion des coûts et Mondialisation, ISEOR/AOM/AAA, Juin 2007, p 2111 à 2134.
270
Cristallini Vincent, "Le rôle des cadres dans le contrôle et l'autonomie. Essai de conceptualisation sur les
conditions d'un contrôle à forte valeur ajoutée" Revue Humanisme & Entreprise, n°241, juin 2000, 15p.
Page n°141
CONCLUSION DU DEUXIEME CHAPITRE
L’application des IFRS en France fait partie d’un processus de changement des valeurs, des
cultures et des pratiques comptables tel qu’il est mis en exergue lors de la présentation de
l’évolution de la pensée comptable. La mobilisation du modèle d’acculturation a permis de
lister les différentes voies d’adoption de la culture comptable anglo-saxonne.
Quelle que soit la voie adoptée, il en ressort une nécessité d’inscrire l’application des IFRS
dans une approche comportementale et organisationnelle dans la mesure où l’acteur est au
cœur de notre modèle de recherche. De ce fait, la mise en œuvre des IFRS s’inscrit dans une
relation d’agence, dans une interaction entre structures et comportements des acteurs et
dans des registres tels que la confiance, l’engagement interpersonnel, le respect des règles
tacites et le partage des connaissances formelles et informelles. Les IFRS sont ainsi analysées
comme vecteurs d’innovations managériales dans les services comptables des entités. Le
graphique n°2.8 résume les courants théoriques explorés.
Figure n°2.8 : Le champ théorique de la recherche sur l’appropriation des IFRS
Culture IFRS et évolution (ou

Hofstede - Gray adaptation) des pratiques Berry J. W.
comptables des acteurs français
Approche des réseaux Management de la norme- Relation d’agence dans

sociaux, routinisation, acteur : appropriation des IFRS l’activité d’interprétation
institutionnalisation des IFRS
Gallivan, Bernoux, IFRS dans les principes du

Granovetter, Burns fonctionnement des Jensen et Meckling,
organisations : interaction entre H. Savall et V. Zardet
et Scapens, Crozier,
structure et comportements G. Charreaux
Argyris
Page n°142
CHAPITRE 3 : L’APPROCHE EPISTEMOLOGIQUE ET

METHODOLOGIQUE DE NOTRE RECHERCHE
Page n°143
Ce chapitre explicite les points fondamentaux de nos référents épistémologiques et

méthodologiques qui nous ont amené à choisir une méthode d’observation de notre objet
de recherche.
Le premier point de ce chapitre présente notre choix épistémologique, après en avoir

examiné les deux courants dominants : le positivisme et le constructivisme. Ensuite, notre
méthodologie de recherche est exposée afin de cerner la manière dont le modèle et les
résultats de recherche ont été construits et validés.
3.1 L’approche épistémologique de notre recherche

3.1.1 Les courants épistémologiques : le positiviste et le constructiviste
3.1.2 Le cadre épistémologique de notre recherche
3.1.3 La validité et la fiabilité de notre recherche
3.2 La méthodologie de recherche
3.2.1 Les référents méthodologiques mobilisés dans notre thèse
3.2.2 Les matériaux et les méthodes d’investigation et d’observation scientifique
Page n°144
3.1 L’APPROCHE EPISTEMOLOGIQUE DE NOTRE RECHERCHE
Nous partons du postulat que l’appropriation des IFRS s'appréhende par l'étude de cas. La
nature de cette étude de cas consiste à décrire une situation de gestion réelle (ou simulée),
restituée dans sa dimension historique et impliquant des acteurs individuels ou
institutionnels confrontés à des problèmes qu'ils doivent résoudre. La présente étude de cas
s’inscrit alors au-delà d’une perspective exploratoire (description du phénomène observé)
pour appréhender la recherche dans une visée explicative (D.T. Otley et A.J. Berry 1998271). Il
s’agit ainsi de se situer dans "une enquête empirique qui étudie un phénomène contemporain
dans son contexte de vie réelle, où les limites entre le phénomène et le contexte ne sont pas
nettement évidentes, et dans lequel des sources d'information multiples sont utilisées" (Yin,
1984272, page 23). Ce faisant, nous allons présenter les différents courants puis notre cadre
épistémologique et enfin la validité et la fiabilité de la recherche.
3.1.1 LES COURANTS EPISTEMOLOGIQUES : LE POSITIVISME ET LE CONSTRUCTIVISME
Le Professeur André Babeau écrit dans les colonnes des Echos du 9 octobre 2007 : "on n'est
déjà pas certain que toute subjectivité soit absente des sciences exactes ; s'agissant des
sciences sociales et de l'économie en particulier, on est en revanche sûr que l'idéologie, d'où
qu'elle vienne, est au point de départ de beaucoup de travaux, même parmi les plus
célèbres". Dani Rodrick affirme également, selon Christian Chavagneux273, que "les
différences entre économistes sur la mondialisation ne sont pas le produit de modèles
économiques différents ou de lectures différentes des informations empiriques". Elles
proviennent, explique-t-il, "de leurs différents rapports à l'éthique et de leurs préférences
politiques". Ceci exposé, nous prenons ainsi le soin d’expliciter notre épistémologie.
Cependant, dans un premier temps, nous mettons en évidence l’épistémologie des sciences
comptables à travers deux courants dominants en sciences de gestion : le positivisme et le
constructiviste.
271
Otley D.T. & Berry A.J. "Case study research in management accounting and control", Accounting Education,
Vol. 7, p 105 à 127.
272
Yin R.K, "Case study research: design and methods", Beverly Hills, CA: sage, 1984, p23.
273
Christian Chavagneux des échos en date du 23 octobre 2007.
Page n°145
3.1.1.1. Le positivisme
Les IFRS sont représentées par des principes qui œuvrent à décrire et à prescrire une réalité
comptable indépendante du comptable qui ne fait que la révéler. Dans une telle approche,
ni une contextualisation ni une appropriation des IFRS ne s'imposent aux acteurs de la
chaîne de production-diffusion-contrôle. Les acteurs de la chaîne PDC274 sont inertes au sens
où ils entretiennent un rapport d'extériorité par rapport aux IFRS. Les IFRS ont ici une
dimension formelle et engendrent des théories de la représentation économique de l’entité.
Ces théories sont fondées sur une neutralité du chercheur par rapport à l'objet observé,
c'est-à-dire une perception des phénomènes en dehors des acteurs. Pour Salomons (1991,
cité par R. Chantiri-Chudemanche, 2005275), le comptable, tout comme le journaliste, doit
rapporter l’information et non la fabriquer ou la créer.
Ceci étant dit, nous nous situons dans une posture positiviste qui s’entend comme un essai
d'observation de l'objet de recherche (entreprise ou organisation). Il y a ainsi un
déplacement de l’objet d’études en comptabilité des systèmes comptables dans les
systèmes eux-mêmes.
3.1.1.2 Le constructivisme
Le constructivisme épistémologique s'érige en tentative de réponse à la question posée par

Claude-Pierre Vincent (2003)276 : "comment l'observateur fait-il surgir une réalité, qui ne lui
préexiste pas, en fonction de ses équipements théoriques, de son roman familial, de ses
propres manques, donc de ses désirs et des fantasmes que cela suppose ?". Cette réalité
réside dans une confrontation constante entre les techniques comptables et le contexte
organisationnel.
La comptabilité représente ici cette réalité et participe activement à sa construction. Miller

note d’ailleurs que « la comptabilité n’est plus considérée comme un mécanisme neutre qui
simplement documente et rend compte des ‘faits’ de l’activité. La comptabilité peut
274
PDC = Production (ou élaboration), diffusion et contrôle de l’information financière.
275
Rouba Chantiri-Chudemanche, « David Salomons : d’une théorie de l’évaluation en comptabilité à une
théorie comptable », In Colasse et al. « Les grands auteurs en comptabilité, op. cit., p 181 à 196.
276
Vincent Claude-Pierre, "Le Management et changement", sous la direction de Jean BEUCHER, Préface,
Yoland Bresson, édition Séfi, Collection Observer pour agir, septembre 2003, p35- 107
Page n°146
maintenant être comprise comme un ensemble de pratiques qui affecte le type de monde
dans lequel on vit, le type de réalité sociale dans lequel on évolue, la façon dont nous
comprenons les choix offerts aux entreprises commerciales et aux individus, la manière dont
nous gérons et organisons les activités et processus de divers types, et la façon dont nous
administrons la vie des autres et nous-mêmes » (Miller277, 1994, p.1). La science comptable
devient, dans ce cas, un objet social.
De même, Chambers inscrit le rôle de la comptabilité dans une conception cybernétique du

fonctionnement de l’entreprise. Il considère la décision comme le fruit d’une confrontation
entre les informations extracomptables et les réalisations constatées en comptabilité. Les
propositions du théoricien doivent donc coller à la réalité même dans le cadre d’une
recherche normative. A ce propos, Chambers dit, non sans humour, que « concevoir une
théorie sans lien avec la réalité est tout à fait possible mais le théoricien d’une discipline qui a
des applications pratiques ne peut pas être aussi délicieusement irresponsable que Lewis
Caroll. Faire de la théorie ne signifie pas se détacher de la réalité. C’est en fait l’un des plus
grands plaisirs du théoricien que de soumettre ses hypothèses au test de la réalité »
(Chambers, 1955, p.19, cité par B. Colasse, 2005278).
Pour Richard V. Mattesich (cité par Cheryl Susan Mc Watters, 2005279), l’adoption d’une
approche par induction explique le fait que la comptabilité est plus proche de la réalité. Le
raisonnement déductif adopté par les économistes a tendance à faire abstraction de certains
éléments. Tinker (cité par Nihel Chabrak, 2005280), du courant critique, va très loin en
affirmant que le chiffre comptable doit être inventé et créé.
Une démarche "constructiviste" peut donc être retenue dans notre thèse à condition de se
fonder, selon H. Savall (1977281) sur le postulat que la modélisation souffre d'une
insuffisance de comptabilisation et non d’un excès de quantification. La non-méprise du
277
Miller P., « Introduction » in Hopwood et Miller (eds), Accounting as social and institutional Practice,
Cambridge University Press, Cambridge, 1994, p 1- 39.
278
Colasse Bernard, Raymond John Chambers : pour une comptabilité continuellement actuelle » in Colasse et
al. « Les grands auteurs en comptabilité, op. cit., p 197 à 216.
279
Cheryl Susan Mc Watters, « Richard V. Mattesich : la comptabilité comme une science appliquée” in Colasse
et al. « Les grands auteurs en comptabilité, op. cit., p 217 à 238.
280
Nihel Chabrak, « Tony Tinker : une comptabilité radicale » in Colasse et al. « Les grands auteurs en
comptabilité, op., cit., p 291 à 306.
281
Savall Henri, "Compatibilité de l'efficience économique et du développement du potentiel humain", op. cit.
Page n°147
terrain d’observation scientifique permet en effet de fiabiliser l'information à travers de

l'obtention des informations qualitatives, quantitatives et financières.
3.1.2 LE CADRE EPISTEMOLOGIQUE DE NOTRE RECHERCHE
3.1.2.1 Le consensus cognitif
Selon l'argumentation développée par Habermas (1990)282 au sujet de l'opposition entre

approche positiviste et constructiviste, "les sciences dites praxéologiques [comme les
sciences de gestion] ne pourraient éviter d'associer les démarches herméneutiques aux
démarches empirico-analytiques". Dès lors, il apparaît aujourd'hui qu'une voie médiane peut
être empruntée, c'est-à-dire une posture épistémologique qui abandonne celle du double
déterminisme (positivisme versus constructivisme). Citons et adoptons une posture
épistémologique intégrée car la réflexion épistémologique est incorporée dans l'élaboration
des méthodes de recherche en abandonnant l'opposition ou la dissociation entre la
production de connaissances et la réflexion épistémologique sur cette production. Les
concepts qui sont à l'origine de cette épistémologie intégrée sont définis par H. Savall,
(1977283) et son équipe de l'ISEOR. Ces concepts associés sont :
La contingence générique c'est-à-dire un "cadre épistémologique admettant la présence

de spécificités dans le fonctionnement des organisations mais posant l'existence de
régularités et d'invariants qui constituent des règles génériques dotées d'un noyau dur de
connaissances présentant une certaine stabilité et une 'certaine universalité' "(H. Savall, V.
Zardet 1995284).
L'interactivité cognitive c'est-à-dire un "processus itératif (entre le chercheur et les

acteurs de l'entreprise) de production de connaissances par itérations successives bouclées
dans un souci permanent d'accroître la valeur de signifiance des informations traitées dans le
travail scientifique. La connaissance n'est totalement engendrée ni par l'un ni par l'autre des
282
Habermas Jürgen., "La technique et la science comme idéologie", traduit de l’allemand et préfacé par Jean-
Réné Ladmiral, Gallimard, 1990, 211p.
283
Savall Henri, "Compatibilité de l'efficience économique et du développement du potentiel humain", op., Cit.
284
Savall Henri et Zardet Véronique, "Ingénierie stratégique du roseau", op. cit. p 481.
Page n°148
acteurs, elle est accomplie dans l'intervalle immatériel qui relie les deux acteurs" (H. Savall, V.
Zardet 1995285).
L'intersubjectivité contradictoire c'est-à-dire que le chercheur construit un dispositif

faisant participer différents acteurs-informateurs à l'évaluation, à la production et à la
diffusion des connaissances sans se limiter à un seul acteur. La multiplicité des acteurs-
informateurs consiste à combiner systématiquement les sources orales (entretiens semi-
directifs avec l'ensemble des acteurs impliqués dans l'objet de recherche), écrites
(documents issus du terrain et des publications aux marchés financiers), et l'observation
directe dans les organisations (cabinet et organisations clientes).
De ce fait, la réflexion épistémologique est véritablement intégrée dans l'activité du

chercheur, au même titre que l'autocontrôle (qualité) en fabrication (cf. figure n°3.1).
Figure n°3.1 : Le cadre épistémologique de notre recherche
Interactivité
cognitive
Intersubjectivité
Contingence
générique
contradictoire
Consensus
cognitif
La figure n°3.1 fait référence au principe d'indissociabilité de la connaissance de l'action en

ne négligeant ni l'action ni la recherche. La logique de la connaissance par rapport à celle de
l'action est néanmoins forte. Dans cette interaction, le chercheur n'a pas d'obligation de
résultats vis à vis du terrain car le but précis d'un projet de recherche est de savoir si les
intervenants ont appris quelque chose. Dès lors, l'apport au terrain se limite à une
obligation de moyen même si le chercheur se place dans une conceptualisation
implicitement normative (F. Perroux, 1970286).
285
Savall Henri et Zardet Véronique, "Ingénierie stratégique du roseau", op. cit.
286
Perroux François (1903- 1987), Professeur au Collège de France, "Les conceptualisations implicitement
normatives et les limites de la modélisation en économie", Economies et Sociétés, ISMEA, Tom IV, N°12, Paris,
Décembre 1970, 55p.
Page n°149
Dans la production des connaissances relatives aux IFRS, nous privilégions ainsi un système
régulé et gouverné c'est-à-dire un système qui permet d'obtenir un consensus explicite sur
un programme de travail établi contractuellement par les acteurs de l'entité.
3.1.2.2 L’application du concept de contingence générique dans la recherche comptable
Mettre à jour des invariants (régularités), tout en comprenant et en expliquant les

spécificités du terrain, apporte une précision sur la conception des états financiers sous IFRS.
C'est le concept de contingence générique au sein duquel nous tenterons de repérer
quelques théories comptables.
Pour les représentants de l’école inductive287, les facteurs de contingence, principes

inductifs essentiellement tirés de l’expérience et de l’action, construisent une vision globale
de la comptabilité sous forme de corps de connaissances. Puis, ils cherchent à ce que les
résultats issus de l'expérience et de l'action, soient acceptables par tous les utilisateurs des
règles comptables. De ce fait, nous dirons que la connaissance comptable est notamment
marquée par la démarche Auguste Comte. Celle-ci consiste, « en partant des faits
particuliers, à aboutir par induction à des formules générales embrassant les faits particuliers
et tous leurs analogues". (Michaïlesco C., 2005288). Les prescriptions de Savary, auteur de
l’ouvrage du Parfait négociant 1675, sont d’ailleurs appuyées par l’expérience personnelle
(Y. Lemarchand, 2005289). Les tenants de la démarche déductive290 mettent le curseur sur la
détermination des règles génériques qui sont aptes, dans le respect des objectifs généraux
de la comptabilité, à satisfaire les besoins des utilisateurs.
La collaboration entre Patton (école déductive) et Littleton (école inductive), lors de la

production de l'ouvrage intitulé « An Introduction to Corporate Accounting Standard
(1940) », illustre également la volonté de construire une philosophie sur la base du principe
287
Ce sont notamment Littleton, H.R Hafïeld (la comptabilité, ses principes et ses problèmes, 1927), S. Giman
(conception comptable du profit, 1939), Y. Ijiri (Théorie de la mesure comptable, 1975) et G. J. Staubus (Théorie
inductive de la mesure comptable, 1985).
288
Michaïlesco Céline, « Jean Dumerchey : une contribution à la théorie du bilan et de la valeur », In Colasse et
al., « les grands auteurs en comptabilité », op. cit., p 91 à 110.
289
Lemarchand Y. « J. Savary et Mathieu de La porte : deux classiques du Grand siècle », op. cit. p 21 à 38.
290
Ce sont notamment M.A Paton (Théorie de la comptabilité, 1922) ; H.W. Sweeney (Comptabilité en monnaie
stable, 1936), K. MacNeal (La vérité en comptabilité, 1939), E.O. Edwards et P.W. Bell (Théorie et mesure du
résultat comptable, 1961), M. Moonitz (Les postulats fondamentaux de la comptabilité, 1961), R.T. Sprouse et
M. Moonitz (Essai de généralisation des principes comptables des entreprises, 1962).
Page n°150
contingence générique. Il en est de même de l’association des deux hommes d’expérience,

l’un (Adolphe Guilbault) de terrain et l’autre (Eugène Léautey) porté par la réflexion. Nous
pensons en effet qu'une telle association traduit une sorte de combinaison entre des
éléments de contingence et d'invariants issus de réflexion théorique.
Enfin, Raymond John Chambers, l’un des précurseurs de la comptabilité en juste valeur, vise
la théorisation de la pratique a priori. Il ne s’agit plus, comme Littleton, de théoriser ou de
rationaliser à posteriori la pratique. Les règles de connaissances, notamment la structuration
d’un système d’information, tiennent compte des caractéristiques propres de chaque entité
dans le but de répondre aux besoins des utilisateurs de l'information. Dans ce cadre,
Raymond John Chambers défend une conception béhavioriste c'est-à-dire une conception
où la théorie et l’interprétation sont développées conjointement.
Il apparaît que des connaissances contextuelles généralisables structurent la pensée

comptable. Notre recherche se situe dans ce mode de raisonnement c'est-à-dire la
combinaison de données issues du terrain et la réflexion à partir des courants théoriques
pour aboutir à une généralisation des résultats dans d'autres contextes.
Ce qui nécessite la mise en exergue de la validité et de la fiabilité de la recherche.
3.1.3 LA VALIDITE ET LA FIABILITE DE NOTRE RECHERCHE
Albert David (2005291) note que la généralisation d'une étude de cas nécessite "d'être
capable non seulement de décrire précisément le contexte mais aussi, et surtout, de quel
genre de contexte il s'agit". Quant à Y. Pesqueux (2004292), il note que la validité d’un
modèle de recherche se juge en fonction de :
- « son fondement théorique, comme sa capacité à proposer des lois à partir des régularités
observées
- sa capacité d’interprétation
291
David Albert, "Etude de cas et généralisation scientifique en sciences de gestion", XIVème Conférence de
l'AIMS, 2005, p14.
292
Pesquieux Yvon, « Méthodes de recherche qualitatives : des représentations en organisation », Crossing
Frontiers in Quantitative aund Qualitative Research Methods, Academy of Management – ISEOR, Lyon, 18-20
mars 2004, pp. 1007-1020.
Page n°151
- la validité de ses prédictions, c'est-à-dire la possibilité de le vérifier par l’examen des faits
dans le temps ».
Pour Gilles-Gaston Granger (1993293), la science a « le souci constant de critères de

validation ». Pour ce dernier, un savoir concernant l’expérience n’est en effet scientifique
que s’il est assorti d’indications suffisantes sur la manière dont il a été obtenu. Exploitant des
matériaux issus de notre expérience professionnelle, les paragraphes qui suivent explicitent
notamment ces indications.
3.1.3.1 La validité de la construction de notre recherche
Au commencement de cette thèse, le chercheur-acteur que nous sommes, a une intuition

sans avoir une idée précise sur la nature des résultats. Puis, il apporte des éléments de
preuve, d'argumentation et d'illustration de la pertinence de l'intuition en question. La
collecte de ces éléments s'appuie sur un ensemble de mesures opérationnelles qui réduit les
jugements subjectifs sur les données de recherche. Le risque qui pèse sur les procédures de
collecte de ces éléments expérimentaux est cependant réel en raison de la position
particulière du chercheur : observateur participatif et acteur. Notre forte implication dans
l'organisation et dans le développement de pratiques organisationnelles peut cependant
nous soumettre à des risques identifiés par L. Cappelletti, (2007294). Il s'agit de risques de :
- pression politique exercée par l'environnement professionnel, en raison des liens

contractuels unissant le chercheur à l'organisation, et de l'influence polluante exercée par
les structures mentales de l'organisation
- déviance consultative c'est-à-dire que le chercheur favorise la dimension pratique de son
travail et néglige la dimension scientifique comme la non-utilisation de sa technologie de
recherche
- discussion pesant sur la validité scientifique en termes d'objectivité des travaux du
chercheur, de méthodes d'analyse, d'interactions aux terrains et de la non-représentativité
des situations
293
Granger G.G., « La science et les sciences », PUF, Collection « Que sais-je ? », n°2710.
294
Cappelletti Laurent, « L’exploitation des pratiques professionnelles dans une recherche en audit et contrôle :
apports de la recherche-intervention qualimétrique », op. cit.
Page n°152
- de manque de savoir-faire scientifique, caractérisé par la qualité et la rigueur des travaux

du chercheur. Cette intuition guide le chercheur dans le choix des matériaux.
Nous avons atténué ces risques en suivant, entre autres, les recommandations de L.
Cappelletti, (2007295) dont notamment :
L’aménagement des phases de distanciation de son entité et des échanges réguliers avec
des personnes extérieures à l'entité. Tel a été notre cas, lors des échanges menés au sein du
laboratoire de recherche ISEOR et dans des entreprises extérieures et lors de la présentation
de nos travaux dans des colloques.
La conciliation de réponse à une demande managériale locale et de création de

connaissance générique.
Le recours aux techniques de triangulation c'est-à-dire l'usage d'approche de mesures

multiples et indépendantes (Usinier et al. 2000296). La triangulation, pour vérifier la validité
des données, est en effet importante dans toute forme de recherche (Eden & Huxham,
1996297). D'autres chercheurs nuancent cependant ce principe de la triangulation en
rappelant les problèmes d'agrégation des données de différentes sources (Hammersley et
Atkinson, 1983298). D'autres s'opposent à son utilisation comme N.G Fielding et J.L Frielding
(1986299) pour qui nous ne pouvons pas simplement agréger des données pour aboutir à une
vérité totale.
La solidité et le degré de validation des hypothèses de recherche.
Yin (2003300) quant à lui, propose quatre solutions pour augmenter la validité du construit :
(1) l’utilisation de multiples sources d'évidences, (2) la création d'une base de données du
295
Cappelletti Laurent, « L’exploitation des pratiques professionnelles dans une recherche en audit et contrôle :
apports de la recherche-intervention qualimétrique », op. cit.
296 ème
Usinier et al., « Introduction à la Recherche en Gestion » (2 éd.), Economica, 2000.
297
Eden et Huxham, p 537 in Bertrand Masquefa, « L’implantation d’une innovation managériale en
comptabilité de gestion », op. cit.
298
Hammersley M., Atkinson P, "Ethnography: Principles in practices", London: Tavistock, 1983, p 199.
299
Fielding N.G., et J.L Frielding, “Linking Data, Qualitative Research Methods Series, No. 4, London Sage, 1986.
300 rd
Yin, R.K., "Case study research : design and methods", 3 ed., Applied Social Research Methods Series, Vol.
5, Sage Publications, 2003, p23.
Page n°153
cas, (3) l’établissement d'une chaîne d'évidences, (4) la révision de l’étude de cas par les
informateurs principaux.
Dans notre recherche, les données recueillies lors de l'activité professionnelle sont le point
de départ de la construction de la théorie. Ces données sont recueillies selon une même
méthodologie de recherche : entretiens, analyse des documents et observation directe.
Dans la phase de collecte, nous commençons d'abord par une analyse en profondeur de
quelques organisations qui ont exprimé des besoins en termes de cohérence instrumentale,
c'est-à-dire une harmonie entre les éléments de leur environnement pertinent, de leur
stratégie et de leurs états financiers (ou système d'information comptable et financière). La
réponse apportée nous a permis de collecter des sources d'évidences "riches" durant toutes
les phases de la recherche. Ces sources, d'origines diverses (documents, observation,
entretiens semi-directifs), ont permis d'élaborer une mémoire (Girin, 1989301), similaire à ce
que Yin (2003302) nomme base de données du cas. Cette base de données est construite
pendant une période relativement longue (4 ans dans notre cas) pour que les phénomènes
étudiés puissent se développer. Une recherche de longue durée permet en effet au
chercheur de prendre suffisamment de recul, en laboratoire de recherche notamment, pour
construire sereinement son objet de recherche ou son modèle prévisionnel (hypothèse
centrale et son développement en corps d'hypothèses) de connaissances scientifiques.
L'objectif consiste ici à obtenir une généralisation de la recherche par une étude
longitudinale des cas du terrain d'observation et par la mobilisation des cas traités et
diffusés au greffe et/ou aux marchés financiers, par d'autres praticiens. La clôture du
processus de sélection des nouveaux cas se fait dès lors que le chercheur a atteint le
phénomène de saturation théorique (K.M. Eisenhardt, 1989303). La saturation des cas a été
de mise dès qu'il y a eu une faible variabilité des résultats obtenus dans des contextes
relativement différents (A. David, 2005304), ou lorsqu'il y a eu absence de données nouvelles
301
Girin, J., « Quel paradigme pour la recherche en gestion ?” Revue Sciences de Gestion » op. cit.
302
Yin R.K. "Case study research: design and methods", op. Cit.
303
Eisenhardt K.M., "Building Theories from Case Study Research", Academy of Management Review, Vol. 14,
p. 532 à 550.
304
David Albert, "Etude de cas et généralisation scientifique en sciences de gestion" op. cit.
Page n°154
ou pertinentes qui émergent par rapport à une catégorie (A. Strauss & J. Corbin, 2004305). Le
nombre de cas retenu est donc fonction du nombre de conditions différentes susceptibles
d'influer sur le processus observé (Yin, 1990306).
3.1.3.2 Validité interne de notre recherche
Elément de la validité globale de la recherche, la validité interne est définie par H. Savall et
V. Zardet (2004307, p 256) par une série de questions :
- la cohérence interne des éléments de résultats obtenus est-elle vérifiée ?

- y a-t-il des anomalies de résultats discordants entre eux, sans explication possible ?
- les instruments méthodologiques et la méthode retenue sont-ils adaptés à la
problématique et aux résultats recherchés ?
- l'interprétation des connaissances contextuelles au regard des hypothèses est-elle
pertinente ?
A propos de validation des informations collectées sur le terrain d'observation scientifique

Savall et Zardet (2004308) distinguent quatre niveaux :
- Premier niveau : présentation des informations collectées aux acteurs pour valider les
discours
- Deuxième niveau : validation des actes observés lors de l'intervention
- Troisième niveau : repérage et évaluation des effets des discours et des actes
- Quatrième niveau : validation des actes observables tant par le chercheur que par les
acteurs-témoins.
Notre recherche emprunte les étapes de validation définies par ces auteurs. Les résultats
de recherche se trouvent améliorés par une validation des matériaux par effets - miroir
successifs. Effectivement, comme le remarquent Eden et Huxham (1996309), "le processus
305
Strauss A. & Corbin J., "Basics of Qualitative Research: Grounded Theory Procedures and Technics" seconde
édition, Newbury, CA, Sage, 1990. Traduction française : Les fondements de la recherche qualitative :
Techniques et procédures de développement de la théorie enracinée. Academie Press Fribourg. 2004.
306
Yin R.K., "Case Research, Design and Methods" second Edition, London, Sage, 1990.
307
Savall H. et Zardet V., « Recherche en sciences de gestion : approche qualimétrique », op. cit., p 256.
308
Ibid.,
309
Eden et Huxham, 1996, op. cit.
Page n°155
d'exploration des données (dans la détection de théories émergentes et le développement de

théories existantes) doit être transposable ou capable d'être expliqué aux autres". Donc, le
résultat de l'exploration des données est confronté aux acteurs du terrain par le concept
de l'effet-miroir dont un exemple est représenté dans la figure n°3.2.
Figure n°3.2 : L’exemple de dépouillement des informations recueillies par entretien et

forme de rapport présentant l'Effet-Miroir (EM)
1. Organisation du travail Thème

Sous-thème Idée-clé
formalisée
13 Règles et procédures
Manque de règles et de procédures au niveau des dépréciatifs d'actifs

Parfois
"La gestion de la production manque de cohérence. Durant l'inventaire du
parc d'actif, nous avons laissé une machine de côté. Il a fallu refaire les
codes de rattachement des actifs aux unités génératrice de trésorerie".
Fréquence
Phrase-témoin extraite de l'idée-clé
des entretiens
La figure n°3.2 montre une arborescence qui suit la séquence suivante : extraction des
phrases-témoins à partir des prises de notes lors de l'entretien, classement des phrases-
témoins par sous-thèmes regroupés en thèmes, formulation par le chercheur d'idées-clés et
calcul des fréquences d'expression des idées-clés. Une nomenclature des sous-thèmes de
recherche est proposée pour permettre aux acteurs du terrain de se référer avec facilité aux
contenus du rapport de recherche.
Les données semi-brutes de l'effet-miroir sont confrontées aux acteurs et, en même temps,
le chercheur acquiert de nouveaux matériaux pour une deuxième analyse : c’est l’avis
d’expert du chercheur. Son objet est d’expliciter la représentation du chercheur de ce que
les acteurs ne veulent pas, ne savent pas ou n’osent pas exprimer (Savall et Zardet, 2004310).
Il est ainsi construit suivant deux séquences : la hiérarchisation de l’effet-miroir c’est-à-dire
la classification des idées ayant une signifiance élevée pour les acteurs internes et
l’expression par le chercheur du non-dit des acteurs. Cette construction, dont un exemple
310
Savall H. et Zardet V., « Recherche en sciences de gestion : approche qualimétrique », op. cit., p 341.
Page n°156
est fourni sur la figure n°3.3, aboutit donc comme le disent H. Savall et V. Zardet (2004) « à
répondre à deux types de problèmes : au plan théorique, quelle place donner dans un
diagnostic au non-dit des acteurs ? Au plan de l’efficacité pratique, quel est pour les acteurs
de l’organisation, l’apport du chercheur extérieur ? ».
Figure n°3.3 : Extrait de modèle de rapport d'avis d'expert du chercheur
HEM6 : - Des glissements de fonction existent, surtout en matière de travail administratif.

Cette situation s'accompagne de reportings de plus en plus fréquents, au détriment du
temps consacré aux missions premières (le test des dépréciations par exemple).
HEM7 : - La faible capacité d'autocritique observée à maintes reprises lors des entretiens
semi-directifs confirme une gestion à court terme au détriment des actions de gestion-
développement et de pilotage. Cela se manifeste dans le diagnostic par les idées suivantes :
La prise en charge de nouvelles fonctions n’est pas toujours préparée.
Le niveau d'urgence réelle (tâches à réaliser immédiatement) est trop élevé et
encombre particulièrement certaines fonctions.
ND3 : - N'est-ce pas une certaine "candeur" managériale qui a pu faire penser à certains
dirigeants que le changement (projet des dépréciations par exemple) allait de soit, qu'une
certaine naturalité de la performance existait ? Naturellement la vie des organisations, la
gestion de ses hommes et de ses activités nécessitent des actes tels que : le pilotage, la
synchronisation…. des actes de management.
La discussion des résultats, issus de l’effet-miroir et de l’avis d’expert du chercheur, avec les
acteurs conduit à un affinement des connaissances du fait de l'introduction des idées
génériques extraites des modèles théoriques. De ce fait, nous tentons, comme le remarque
Ahrens et Dent (1998311), d’"être fidèles aux observations du monde réel, allant
systématiquement des données du terrain vers l'interprétation, l'explication… Le chercheur
de terrain recherchera un modèle "pattern", synthétisant les observations en thèmes
récurrents. […] Le chercheur examine et réexamine les observations existantes et rassemble
plus de matériel de terrain, pour s'assurer que le modèle représente de manière adéquate le
monde observé et n’est pas simplement un produit de son imagination. […] Le chercheur
gagnera graduellement l'habilité à prédire les réponses de certains membres
organisationnels et de certains types d'issues. Ici, par "certains membres organisationnels",
nous faisons référence au groupe qui a été étudié, en sous-groupes définis. Par "certains
311
Ahrens T. Et Dent J.F, "Accounting et organizations : realizing the richness of field research, Journal of
Management Accounting Research, 10, 1998, 39 p.
Page n°157
types d'issues", nous faisons référence aux agendas conceptuels qui ont émergé des
évènements clés discutés avec les participants".
Quant aux anomalies de résultats discordants, le chercheur utilise un instrument

opérationnel, la grille de convergences-spécificités (M. Bonnet, 1987312), qui permet
éventuellement de montrer les différences de perception et de poser des questions sur les
choix effectués. Ensuite, le chercheur s'interroge sur les critères de convergence et de
spécificité entre acteurs organisationnels en tentant de procurer du sens à l'information
obtenue. Le support méthodologique dans la description du sens donné à l'information
recueillie est appliqué de manière identique à l'ensemble des entretiens. Chaque entretien a
été analysé pour comprendre notre objet de recherche et pour saisir le contexte
d'intervention. Dans cette phase, des idées hypothétiques et des résultats partiels, exprimés
sous formes d’idées-clés sont apparus.
Dans la validation interne de notre modèle de recherche, l'accent est ainsi mis sur
l'importance de la vérification expérimentale (Piaget, 1981313) c'est-à-dire une recherche
expérimentale qui "soumet les idées à l'expérience des faits" (C. Bernard, 1984314). Dans ce
cadre, I. Barth (2004315) note que l’expérimentation est une source de revivification et de
confrontation pour le chercheur.
La validation de nos hypothèses de recherche, au sens de la vérification expérimentale,

s'arrête cependant au stade explicatif. L'expérimentation in vivo, qui conduit le chercheur à
observer et à mesurer les effets de la variation de l'objet en grandeur nature, se limite à
notre expérience professionnelle. Elle ne peut servir à une généralisation sans précaution.
Mais, la combinaison de notre expérience professionnelle avec les résultats de recherche de
l'ISEOR et avec les régularités ou les invariants extraits des rapports annuels des sociétés, est
de nature à accroître le degré de validation de nos hypothèses prescriptives.
312
Bonnet Marc, "Liaisons entre organisation du travail et efficacité socio-économique. Analyse
d'expérimentations dans des services de fabrication en milieu industriel", Thèse de doctorat d'Etat, ès Sciences
de Gestion, Université Lyon 2, 1987.
313
Piaget Jean, "Epistémologie des sciences de l'homme", Gallimard, 1981, 380p.
314
Bernard Claude, "Introduction à l'étude de la médecine expérimentale", Flammarion, 1984, 318p.
315
Barth Isabelle, "La construction de l’objet de recherche dans la recherche-intervention en socio-économie
des organisations. Un processus dialectique à l’œuvre", In Savall H., Bonnet M., Péron M., Traversée des
frontières entre méthodes de recherches qualitatives et quantitatives, Actes de colloque de la Research
Methods Division, AOM (USA), 18, 19 et 20 mars 2004, volume 1, p 645 667.
Page n°158
3.1.3.3 La validité externe de notre recherche
L'étude de cas dans les recherches en comptabilité financière est certes en retrait par
rapport à l'analyse statistique (Labelle et Touron, 2001316) mais la question de la validité
externe n'en demeure pas moins pertinente. La validité externe consiste en effet à établir
le domaine de généralisation des résultats de recherche dans d'autres contextes. H. Savall
et V. Zardet (2004317) définissent cette validation par : "La possibilité d'étendre, de
transposer, de généraliser, les résultats obtenus sur un échantillon à une population plus
large. Ces résultats obtenus sont-ils valables à l'extérieur dudit échantillon ou sont-ils tout à
fait contingents à la situation observée ? » Les auteurs ajoutent que la validation externe est
"mieux assurée lorsque le chercheur s'efforce, y compris dans des recherches qualitatives, de
multiplier les cas étudiés en pratiquant une méthodologie commune, tant pour
l'approvisionnement que pour les traitements des informations".
Quant à Eden et Huxham (1996318), ils définissent, dans le cadre d'une recherche-action, la
validité externe à l'aide des caractéristiques suivantes :
- La réflexion et le processus de collecte de données sont centrés sur des aspects qui ne
peuvent être capturés par des approches différentes de la recherche-action.
- L'histoire et le contexte de l'intervention sont nécessairement pris en compte lors de
l'interprétation de l'échelle probable de validité et de l'applicabilité des résultats de la
recherche.
- Le développement de la théorie doit être disséminé de telle manière qu'il y ait un intérêt
pour une audience plus large que seuls les acteurs impliqués dans l'action et/ou la
recherche.
Chalmers (1987319,) énonce, quant à lui, trois conditions qui sous-tendent à la validité d’une
généralisation : nombre élevé d’observations, variété des conditions d’observation, absence
de conflit entre l’énoncé d’observation et la loi ou le principe dérivé.
316
Labelle R. et Touron P., "Le potentiel de l'étude de cas comme méthodologie de recherche en comptabilité
financière", dans Faire de la recherche en comptabilité financière, coord. Par Dumontier et Teller, p 117 à 136.
317
Savall H. et Zardet V., "Recherche en sciences de gestion : approche qualimétrique", op. cit.
318
Eden et Huxham (1996) op. cit.
Page n°159
La validité externe de nos résultats s'inscrit dans les propositions citées précédemment. Le
chercheur, que nous sommes, s'enracine dans l'action à partir de la même méthode de
recherche. L'enracinement dans l'action peut en effet prédire les mêmes résultats dans des
contextes parents (réplication latérale) ou/et des résultats contrastés, pour des raisons
prévisibles, dans des contextes différents (réplication théorique). Nos résultats de recherche
sont d’ailleurs influencés par des facteurs de contingences mais également par des
régularités constatées, pendant une durée longue (4 ans), dans diverses organisations et
dans les théories établies comme celle de la théorie socio-économique. Ces régularités sont
vérifiées à partir d'une quantification des idées-clés et des coûts-cachés génériques. Mais,
c’est la répétition d'un cas à l'autre (J.L. Moriceau, 2003320) qui nous a permis d’aboutir à
une rigueur scientifique, s'agissant notamment de la validité des résultats de recherche et
de leur généralisation.
3.1.3.4 La fiabilité de notre recherche
La réplication des résultats de recherche par d'autres chercheurs mesure la fiabilité d'une
recherche. Mais, une recherche fondée sur l'intervention directe du chercheur dans le
terrain d'observation scientifique peut difficilement se répéter. Le chercheur se trouve en
effet face à ses propres biais d'interprétation et à l'acceptation inconsciente de ceux des
acteurs dont il recueille le discours (A. Grimand, O. Bachelard, 2005321). Miles et Habermas
(1984 cités par A. Grimand, O. Bachelard, 2005322, page 182) subdivisent ces biais en deux.
D'une part, le biais d'élite c'est-à-dire que le chercheur surestime l'importance des données
recueillies auprès d’acteurs bien informés ou de statuts élevés (directeurs comptables et
financiers, experts-comptables et commissaires aux comptes). D'autre part, le biais de sur-
assimilation c'est-à-dire que le chercheur, faute de distance réflexive, se trouve coopté dans
319
Chalmers A.F., "qu’est-ce que la science ? ", édition La Découverte, 1987, édition originale (1976), What is
the thing called Science ? An Assessment of the nature and status of Science and its Methods, University of
Queensland Press.
320
Moriceau J.L, "La répétition du singulier : pour une reprise du débat sur la généralisation à partir d'études
cas", Revue Sciences de Gestion, n°36, p 113 à 140.
321
Grimand A.,Bachelard O., 2005 in Vaujany F.X, et al. « De la conception à l'usage. Vers un management de
l'appropriation des outils de gestion » op. cit.
322
Ibid.
Page n°160
les perceptions et explications des informateurs locaux. H. Savall (1986323), quant à lui,
identifie notamment deux types de biais. Pour cet auteur, le chercheur est confronté à :
Une difficulté d'ordre temporel qui se compose de l'actualité, de la mémoire et de

l'anticipation. L'actualité fait référence à une survalorisation des évènements très récents
dans le discours des acteurs. La mémoire, quant à elle, fait que des phénomènes anciens
sont oubliés et absents du discours ou qu’ils émergent clandestinement. L'anticipation
projective, enfin, conduit certains acteurs à confondre, voire à assimiler la situation réelle à
une situation désirée. La diversité des interprétations de la situation par les acteurs est
également qualifiée par Lorino de "chaos herméneutique". Ici, "les acteurs ne sont ni
logiques ni cohérents, leurs préférences sont floues et instables, et l'organisation apparaît
comme un chaos où chacun se livre à une réinterprétation continue des situations" (P. Lorino,
2005324).
Une difficulté d'ordre statique d'interprétation des informations qui sont les dadas, les
tabous et le contentieux. Les dadas, qui peuvent être individuels ou collectifs, conscients ou
inconscients sont généralement des mots d'ordre ou des mythes apparaissant
périodiquement dans les discours des acteurs. A l'inverse, les tabous portent généralement
sur des thèmes ou idées-clés non exprimés au sein d'une communauté sociale par crainte,
par pudeur ou par convention sociale. Le contentieux provenant des micro-conflits actuels
ou anciens, ouverts ou latents accentue la représentation du chercheur. Les acteurs de
l'organisation peuvent en effet s'enfermer dans des non-dits, voire des indicibles. Dans ce
cas, "les acteurs interprètent les situations de manière autonome, leur interprétation n'est
pas toujours verbalisée et elle impacte directement les processus d'action organisés" (P.
Lorino, 2005325).
En observant ces biais, la question est de savoir comment assurer la répétition des résultats
du chercheur par d'autres chercheurs ? L'évidence prescrit des comportements qui
intègrent les biais identifiés lors de la construction, de la collecte et du traitement des
323
Savall H., "Qualité des informations scientifiques en gestion" actes du colloque ISEOR, FNEGE, CNRS, 1986.
324
Lorino Philippe, "Théories des organisations, sens et action : le cheminement historique, du rationalisme à la
genèse instrumentale des organisations", in ouvrage collectif, "entre connaissance et organisation : l'activité
collective", Collection revue Recherche, la découverte, colloque de Cerisy septembre, édition 2005, p 54 à 71.
325
Lorino Philippe, "Théories des organisations, sens et action : le cheminement historique, du rationalisme à la
genèse instrumentale des organisations", op. cit.,
Page n°161
informations. La prise en compte de ces biais aboutit à la construction d'une base de

données présentable et formelle pour que d'autres chercheurs puissent examiner la chaîne
d'évidences (Yin, 2003326). Mais, la réponse apportée par Becker (1970), cité par Bertrand
Masquefa327 résume notre position :
"Nous ne devrions pas espérer des résultats identiques quand deux observateurs étudient la
même organisation de différents points de vue ou quand ils étudient différentes sous-
structures à l'intérieur d'une grande organisation. Néanmoins nous avons le droit
d'attendre que les deux descriptions soient compatibles et que les conclusions d'une étude
ne contredisent pas implicitement ou explicitement celles de l'autre".
Le paragraphe suivant expose notre méthodologie de recherche qui a servi à la construction

de nos conclusions.
3.2 LA METHODOLOGIE DE RECHERCHE
La conception du terrain n'est plus issue d'un a priori épistémologique (Savall, 1977328). Elle
est considérée dans cette recherche comme un partenaire équivalent dans l'élaboration de
la connaissance d'intention scientifique.
Notre stratégie de recherche se situe dans un continuum entre l'anti-empirisme de

Yin329,330, (1981, 1984), pour qui la recherche par l'étude de cas nécessite d'abord le
développement théorique préliminaire à partir de la littérature, et l'hyper-empirisme de
Eisenhartd (1989331) qui défend l'absence de théories et d'hypothèses a priori. Notre
position épistémologique consiste donc à opérer un va-et-vient permanent entre le(s) cas, y
compris nos expériences professionnelles, et les travaux antérieurs significatifs. Dans cette
logique, nous formulons nos hypothèses sur le quoi (observation, constat), le pourquoi
(explication possible) et le comment (scénario possible de solutions). Dès lors, nous nous
326
Yin R.K., "Case study research : design and methods", Op. Cit.,
327
Becker M., "Sociometric location and innovativeness", American Sociological Review, 35, april 1970, p 267-
282 in Bertrand Masquefa, "l'implantation d'une innovation managériale en comptabilité de gestion : une
approche par les réseaux sociaux", thèse sciences de gestion, Université Nice, 2005, 341p.,
328
Savall H. "Compatibilité de l'efficience économique et du développement du potentiel humain", op., Cit.,
329
Yin R.K, "The case-study crisis : some answers", Administrative Science Quarterly, Volume 26, 1981, p58–65.
330
Yin R.K, "Case study research: design and methods", Beverly Hills, CA: sage, 1984.
331
Eisenhardt K.M, "Building theory from case study research", op. Cit., p 535 – 550.
Page n°162
situons dans une approche où la construction des connaissances socialement actionnables

suppose un engagement total du chercheur, de son enracinement dans la pratique. Nous
nous inscrivons donc dans l’appel lancé par des chercheurs comme Kaplan (1983332, 1986333,
1988334), Hopwood (1983335) et H. Savall (1977336) pour plus d'engagement sur le terrain et
un travail plus près des pratiques notamment en comptabilité. Avant l’examen du terrain
d’observation scientifique, nous allons d’abord présenter les méthodes de recherche
mobilisées lors de notre travail de recherche.
3.2.1 LES REFERENTS METHODOLOGIQUES MOBILISES DANS NOTRE THESE
Ce point retrace les références qui ont été mobilisées dans notre démarche de recherche.
Ainsi, après la présentation de deux méthodes de recherche, recherche-action et recherche-
intervention, nous exposerons quelques implications pour notre recherche.
3.2.1.1 La recherche-action
Ce type de recherche est défini par David, (2004337) comme une recherche qui "consiste à
aider, sur le terrain, à concevoir et à mettre en place des modèles, outils et procédures de
gestion adéquats, à partir d'un projet de transformation plus ou moins complètement défini,
avec comme objectif de produire des connaissances utiles pour l'action et des théories de
différents niveaux de généralité en sciences de gestion".
Grell et Wery (1981338), quant à eux, notent qu'une recherche-action "s'inscrit dans une
certaine durée, ce travail ne se réduit pas à des interventions ponctuelles : l'usure du temps
est nécessaire. […] La recherche est [ainsi] une œuvre collective entre différents partenaires
sociaux et le chercheur ; elle s'effectue non pour eux ou par eux, mais avec eux. Il ne s'agit
332
Kaplan R.S. “Measuring manufacturing performance: A new challenge for management accounting
research”, the accounting Review, October 1983, p 686 à 705.
333
Kaplan R.S.; “The role of empirical research in management accounting”, Accounting, Organizations and
Society, Vol. 11, 1986, p 429 à 45.
334
Kaplan R.S.; “One cost system isn’t enough” Harvard Business Review, January/February 1988, p 61 à 66
335
Hopwood, A.G, “On trying to study accounting in the contexts in which it operates”, Accounting,
Organizations and Society, 8, p 287 à 30.
336
Savall Henri, "Compatibilité de l'efficience économique et du développement du potentiel humain", op., Cit.,
337
David Albert, "Les connaissances en sciences de gestion : devons-nous choisir entre actionnabilité et
scientificité ?" op., cit., p 81 à 104.
338
Grell P. et Wery A, "Problématique de la recherche-action", Revue Internationale d'action communautaire,
printemps, 1981, p 123-130.
Page n°163
pas d'obtenir des résultats 'sur' mais 'avec'", c'est-à-dire de circonscrire le champ d'action de
la recherche à une contribution aux préoccupations pratiques de personnes, de groupes ou
institutions.
Plus généralement, la manière dont nous appréhendons la recherche-action s'inscrit dans le

cadre d'Eden & Huxham (1996339). Ce cadre constitue en effet une boite à outil dans le
processus de construction et de validation de nos résultats de recherche. Rappelons
quelques caractéristiques de ce cadre :
La recherche-action demande une implication intégrale par le chercheur dans une

intention de changer l'organisation. Cette intention peut ne pas réussir (aucun changement
n'a lieu comme résultat de l'intervention) et le changement peut ne pas être celui attendu.
L’implication du chercheur va au-delà de celle qui est requise pour l'action ou la génération
de connaissance dans le domaine du projet. Il doit être possible d'envisager de parler à
propos des théories développées en relation à d'autres situations. Donc, il doit être clair que
les résultats peuvent informer d'autres contextes, au moins dans le sens de suggérer des
domaines à considérer.
La recherche-action, comme dans la vie de tous les jours, requiert une évaluation en
liaison avec l'élaboration et le développement d'une théorie.
Ce qui est important pour la recherche-action, ce n'est pas une (fausse) dichotomie entre
la prescription et la description, mais de reconnaître que la description sera prescription,
même implicitement. Donc, ceux qui présentent la recherche-action doivent être clairs sur
ce que les clients attendent d'elle et ils doivent la présenter avec une forme et un style
appropriés à ce but.
Le processus complet de la recherche-action implique une série de cycles interconnectés

où la rédaction des résultats dans les dernières étapes du projet est un aspect important de
l'exploration et du développement de la théorie, combinant les processus d'explication, de
précompréhension et de réflexion méthodologique pour explorer et développer
formellement la théorie.
339
Eden C. and Huxham C., «Action research for management research», British Journal of Management, vol. 7,
1996, pp. 75-86.
Page n°164
L'histoire et le contexte de l'intervention doivent être pris comme critique pour

l'interprétation de l'échelle probable de validité et d'applicabilité du résultat de la recherche-
action.
Notre démarche est, en partie, issue de ces caractéristiques. D'autres proviennent de la

recherche-intervention. Le point suivant examine cette méthodologie de recherche.
3.2.1.2 La recherche-intervention
C'est une recherche ancrée sur le terrain d'observation scientifique et transformative dont
l'un des objectifs explicites est l'amélioration de l'efficacité des organisations (Savall et
Zardet, 1986340). Dans cette méthode, les auteurs notent que le chercheur est à la fois
partenaire de l'action de l'entreprise et coproducteur de connaissances avec les acteurs de
l'entreprise. La recherche-intervention est définie par J.M. Plane (2000341) comme "un
processus d'interactions complexe et cognitif entre les acteurs d'une organisation et des
intervenants-chercheurs en management, chargés de l'implantation, de l'acclimatation de
méthodes et d'outils ainsi que de la stimulation de transformations durables sur le mode de
management et de fonctionnement d'une organisation".
En résumé, les grands principes de la recherche-intervention sont énoncés par N. Krief

(2004342) comme suit :
- une recherche menée au cœur même des entreprises et des organisations

- une recherche à visée transformative
- une recherche qui a pour objet de produire des connaissances scientifiques et
opérationnelles sur le fonctionnement des organisations.
Le chercheur adopte, dans ce type de recherche, une posture clinique (Henriot, 2005343)
c’est-à-dire une recherche où l’interaction instituée entre le chercheur et son terrain
340
Savall H. et Zardet V., « Rapport de synthèse de la recherche en gestion en France », CNRS, 1986, 19p.
341
Plane Jean Michel, "Méthodes de recherche-intervention en management", l'Harmattan, 2000, p23.
342
Krief Nathalie, « Essai de rapprochement de la recherche en médecine et en gestion. Le cas de la recherche
appliquée », in Savall H., Bonnet M., Péron M., Traversée des frontières entre méthodes de recherches
qualitatives et quantitatives, Actes de colloque de la Research Methods Division, AOM (USA), 18, 19 et 20 mars
2004, volume 1, p 719 – 734.
Page n°165
d’observation scientifique se fait sur la base d’un problème ressenti dans l’organisation
(Girin, 1981344). Dès lors, le paysage de la recherche est abordé suivant quatre axes (cf.
figure n°3.4) afin de mieux percevoir la cause racine du problème ressenti, c’est-à-dire la
question de recherche.
Figure n°3.4 : Le paysage de la question de recherche dans une recherche-intervention345
Ecoute
Méta but (quelle est la question qui
est derrière la question posée ?)
AMA :
MMT :
Actualité La combinaison de ces
Méthodologue
Mémoire facteurs permet de
Médiateur
Anticipation répondre à la question
Thérapeute
de recherche et au
problème ressenti par
les acteurs
DTC :
Paysage d’une
Dadas
question de
Tabous
recherche
Contentieux
L’axe relatif à l’écoute des acteurs obligeant le chercheur à réunir suffisamment

d’éléments auprès de multiples acteurs avant de tirer une conclusion sur la validité des
hypothèses. Dans cette phase d’écoute, le chercheur :
- reste modeste vis-à-vis de l’entreprise et de l’équipe de recherche à laquelle il fait partie

- accorde la même importance à tous les acteurs, c’est le principe de l’équité dans la
collecte des matériaux
343
Henriot J. « Génération et gestion d’une dynamique coopérative entre intervenants-chercheurs et acteurs
praticiens, Cas d’expérimentation en sciences de gestion », Thèse de doctorat en Sciences de gestion,
Université Jean Moulin Lyon 3, 2005, 354 p.
344
Girin J., « Quel paradigme pour la recherche en gestion ? », op. cit., p 1871 – 1889.
345
Savall H, « Cours méthodologie de la recherche, Master Professionnel Consultant en management », IAE-
Université Lyon 3, 2003
Page n°166
- reste loyal en respectant les produits, c’est-à-dire en conservant l’anonymat des secrets de
fabrication du terrain d’observation scientifique.
L’axe relatif aux phénomènes temporels (cf. point 3.1.3.4) engendrant des difficultés
d’ordre historique d’interprétation des discours recueillis par entretiens. Ce sont les effets
de l’Actualité, de Mémoire et d’Anticipation.
L’axe relatif aux difficultés d’interprétation des informations (cf. 3.1.3.4). C’est l’étude
des Dadas-Tabous-Contentieux des discours et messages des acteurs. Le chercheur exerce ici
des fonctions de négociateur et de gestionnaire de conflits c’est-à-dire de pacificateur.
L’axe relatif aux modalités d’intervention du chercheur dans l’organisation. Le chercheur

assume ici trois fonctions principales346 que sont celles de :
- médiateur et de rassembleur facilitant la participation des acteurs

- méthodologue par l’apport d’un ensemble de méthodes et d’outils de management de la
relation norme-acteur en garantissant leur efficacité et en veillant au respect des règles de
fonctionnement de la recherche-intervention
- thérapeute afin de répondre aux besoins des acteurs de l’organisation et de la
communauté scientifique.
Nous avons cherché à combiner ces différents axes dans notre processus de recherche de
manière heuristique comme nous pouvons le voir dans la figure n°3.4.
3.2.1.3 Les implications pour notre recherche
Nous avons construit notre recherche en utilisant les traits principaux qui caractérisent une
recherche-intervention et une recherche-action. En effet :
Des variations de l'objet de recherche vont progressivement révéler la réalité

d'appropriation des IFRS. L'objet de la recherche est ainsi appréhendé, essentiellement, par
la modification des comportements des acteurs afin d’induire et/ou de générer des
comportements adaptatifs.
346
Savall H. « L’éthique du consultant non courtisan », Ressources Humaines et Management, n°9, avril 2003, p
33 – 48, p 37.
Page n°167
Un synchronisme entre la recherche et la pratique professionnelle circonscrit l'objet de

recherche dans ses dimensions problématiques et hypothétiques. La participation effective
du chercheur dans l'action nous permet en effet d'explorer la capacité de réflexion des
acteurs sur les pratiques professionnelles en normes IFRS. On insiste ici sur l'importance du
rôle productif du chercheur dans la réussite de l'immersion. C'est en effet dans l'action et
dans les interactions que se sont construites la qualité de la recherche et l'expérience du
chercheur.
La proposition d'un modèle théorique sur le comment faire pour améliorer la mise en
œuvre des IFRS au sein des organisations est normalement la finalité ultime d'une
recherche-intervention. Mais nous nous distinguons de la recherche-intervention dans le
sens où nous n'avions pas défini de manière précise un projet de transformation de
l'organisation. Plus généralement, l’annexe n°3.1 montre notre positionnement par rapport
à la recherche-intervention. Elle fait notamment apparaître nos points de convergence et de
spécificité. Le cahier des charges du chercheur s'est en effet défini progressivement dans le
temps du fait que le chercheur est à la fois salarié d'une institution mais aussi, de manière
cognitive, de son objet de recherche. Le comment du modèle organisationnel proposé se
valide donc par simulation avec des travaux de recherche de l’équipe du laboratoire ISEOR
et l’exploitation des rapports annuels des sociétés cotées.
Notre méthode de recherche emprunte donc des concepts de la recherche-intervention à

l'exception notable de celui de la transformation explicite des organisations. Indirectement,
par l'intermédiaire de notre exigence de reformulation du bilan, nous activons cependant
une transformation des pratiques. Notre recherche est donc moins délibérée et plus
centrée sur le système social de l'organisation.
A ce titre, nous nous situons plus au niveau de la recherche-action dans la mesure où le

concept de transformation est une fonction ontologique de la recherche-intervention. Les
caractéristiques de la recherche-action que nous mobilisons ont en effet implicitement pour
but la mesure et le développement du capital humain (L. Cappelletti & C. R. Baker, 2009347).
347
Cappelletti Laurent & Baker Charles Richard, ‘Developing human capital trough a pragmatic oriented action
research project : A French case study’, Sage Publications, 2009, 22p.
Page n°168
Il s’agit en quelque sorte d’une recherche-action pragmatique, c’est-à-dire une recherche

qui vise le développement de l’entité et qui s’appuie notamment sur l’observation
participante. Cette dernière est composée d’observation directe, d’entretiens semi-directifs,
d’analyse documentaire, de réflexion, d’interprétation, d’analyse. De ce fait, notre recherche
repose sur la bonne articulation de trois facteurs schématisés sur le graphique n°3.5.
Figure n°3.5 : Les trois axes du déroulement de notre recherche348
Principe épistémologique de la recherche

/immersion dans les entités
Observation participante
Contingence générique
Interprétation des matériaux
Intersubjectivité contradictoire
(déduction / Induction)
Analyse / raisonnement
Pratique de la recherche
Interactivité cognitive Outils de la recherche
Policy (Politique)
Changement
Méthodologie de la recherche
Ce graphique est à situer dans une approche heuristique. L’observation directe et

systématique dans les entités dépend du contexte politique. Ce dernier influence en effet le
processus itératif entre le chercheur et les acteurs de l’entité : le chercheur construit un
dispositif faisant participer différents acteurs afin de réduire la subjectivité dans la phase
d’interprétation des données de recherche. Dès lors le changement que génère,
implicitement ou explicitement, la recherche peut être mieux accepté par les acteurs des
entités. Les outils de la recherche vont enfin structurer le raisonnement du chercheur tout
en lui permettant de maintenir une certaine distance par rapport à l’entité observée. D’une
manière générale, la figure n°3.6 présente le processus heuristique de notre recherche.
348
Figure extraite de L. Cappelletti, séminaire doctoral au Laboratoire ISEOR, 2010.
Page n°169
Figure n°3.6 : Le dosage ou le processus heuristique des axes de recherche
Il résulte de la figure n°3.6 que :
La mise en œuvre de la méthode de recherche conduit donc à adopter une attitude critique
reconstructrice par rapport aux pratiques de gestion, à transformer durablement et
indirectement les pratiques comptables des entités, à comprendre les mécanismes de
fonctionnement de l'entité et de ses membres et à modéliser selon des concepts socio-
économiques.
3.2.2 LES MATERIAUX ET LES METHODES D’INVESTIGATION ET D'OBSERVATION

SCIENTIFIQUE
La question de recherche requiert, pour nous, une analyse compréhensive de la littérature

d’autant plus que notre modèle de recherche est guidé par une connaissance antérieure
(Campbell, 1988349). La recherche se place en effet dans une théorie "fondée" (grounded
theory), articulée à la réalité empirique. Nous nous inscrivons alors dans une approche qui
essaie de conceptualiser les théories dans la pratique avec cependant le souci de parvenir à
la conceptualisation d’une nouvelle théorie. Le terrain d’observation scientifique et les
matériaux collectés sont orientés vers :
349
Campbell D.T., "Degrees of freedom and the case study (1975)" in Methodology and Epistemology for Social
Science – selected papers – Donald T. Campbell, edited by E.S. Overman, (377-388), Chicago, IL : The University
of Chicago Press.
Page n°170
- La "mesure" des effets des IFRS sur les comportements des acteurs en se plaçant dans
une forte interaction entre le système et les acteurs, c'est-à-dire, dans une perspective
structuro- comportementale.
- Le repérage des régularités sur la physiologie des organisations en élaborant des
typologies de situation. Pour cela, nous nous intéressons aux contraintes que le système
fait peser sur l'acteur et le rôle dynamique des normes IFRS.
Dès lors, les matériaux et la méthodologie d’investigation nécessitent non seulement

l’utilisation des cadres théoriques plus ou moins interprétatifs mais également une approche
et une démarche spécifique que nous présenterons au point 3.2.2.2. Le point 3.2.2.1
présente d’abord les matériaux utilisés.
3.2.2.1 Les matériaux de recherche mobilisés
Les cas utilisés sont complétés par une analyse d'archives car nous avons eu peu de contrôle
sur un ensemble d'évènements insérés dans un contexte social complexe. Nous utilisons en
effet des cas où nous avons été sollicités en qualité d’expert-comptable ou de
Commissaires aux Comptes. Les textes encadrant ces professions (Code de commerce, Code
déontologique des commissaires aux comptes et de l'expert-comptable, loi de 24 juillet 1967
et suivants, Ordonnance de 1945 spécifiant les missions de l’expert-comptable, …) limitent
nettement toute volonté de conduite de changement radical dans les organisations-clientes.
Mais, nous avons placé ces interventions dans un cadre sémiotique pour nous permettre de
saisir des situations dans leur ensemble, d'examiner de manière approfondie des processus
organisationnels (étude des dysfonctionnements et mesure de performances coûts-cachés,
contrôle interne, audits comptables et financiers) et de comprendre des causalités.
L'approche est donc de nature herméneutique (Argyris et Kaplan 1994350, Malmi, 1997351)
pour permettre aux acteurs sur le terrain de concevoir et de mettre en place quelques
constructions managériales. De ce fait, nous sommes bien dans une logique de recherche qui
résulte d'une implication avec les membres de l'organisation « sur un sujet qui a
350
Argyris C. & Kaplan R.S., "Implementing new knowledge: the case of managerial accounting", Accounting,
Organizations and Society, 15, N°6, p 503 – 511.
351
Malmi T., "Towards explaining activity-based consting failure: accounting and control in a decentralized
organization", Management Accounting Research, 8, p 459 – 480.
Page n°171
véritablement un intérêt pour eux et dans lequel il y a une intention par les membres d'une
organisation de prendre des mesures basées sur l'intervention » (Eden & Huxham, 1996352).
Les matériaux de recherche mobilisés sont ainsi présentés dans les paragraphes ci-après.
3.2.2.1.1 Les cas relatifs à la volumétrie et à la technicité des IFRS par le canal des textes
comptables français
Début 2005, l’introduction de l’esprit des IFRS dans les comptes individuels des TPE/PME
françaises353 avait suscité, et suscite encore, de nombreuses interrogations quant à
l’utilisation des notions comme la dépréciation d’actifs, le calcul de l’amortissement des
biens en fonction de la durée effective d’utilisation du bien, l’utilisation de la méthode
rétrospective, la décomposition d’actifs. Les professionnels des chiffres, dont le chercheur,
ont été confrontés à ce nouveau langage comptable. Les questions émanaient à la fois des
chefs d’entreprises et de la profession elle-même. C’est ainsi que nous avons été conduits à
traiter des thèmes comme ceux contenus dans le tableau 3.1.
Tableau 3.1 : La volumétrie et la technicité des IFRS à travers les règlements,

recommandations et avis du CNC et CRC
Thèmes relatifs à la volumétrie et à la technicité des IFRS introduits dans Nombre de cas
l’information comptable traités
Evaluation, enregistrement et suivi des dépréciations d’actifs 3
Définition, enregistrement et évaluation de passifs 5
Changement comptable selon une méthode rétrospective 2
Amortissement par durée effective d’utilisation des biens 3
Identification et séparation de la structure de l’actif et de ses composants 3
Investissement immatériel (formation à valoriser dans la vente des services) 1
Evaluation, comptabilisation et suivi des passifs financiers 4
Les secteurs d’activités, dont sont issus les thèmes du tableau précédent, sont fournis dans
le tableau ci-après.
352
Eden & Huxham in Masquefa Bertrand, "l'implantation d'une innovation managériale en comptabilité de
gestion » op., Cit..
353
Nous pouvons notamment citer le CRC 2002-10 relatif à la dépréciation d’actifs (IAS36), CRC 2004-06 relatif
à la définition des actifs (IAS 16, IAS 38).
Page n°172
Tableau n°3.2 : Les secteurs d’activités activant les compétences techniques du chercheur
Acteurs en
Secteur d’activité Position du Chercheur Matériaux de recherche
interaction
Mutuelle et union de 25 Processus comptable, circulation
Auditeur Légal
mutuelle personnes des flux, passif financier…
Technicité des règlements CRC
Bâtiment Producteur des comptes Gérant
s’inspirant des IFRS
Formation et management Producteurs des comptes Gérant Investissement dans la formation
Marchand de biens Producteurs des comptes 2 personnes Valorisation des actifs immobiliers
L’esprit des IFRS dans ces structures a été cependant édulcoré par les mesures de
simplification prises par l’administration fiscale. Ces mesures ont globalement maintenu,
dans les PME354, les traitements qui prévalaient avant l’introduction de l’esprit IFRS en
France. L’intervention dans ces PME situe le chercheur dans le champ des principes
normatifs des IFRS et le met en contact permanent avec les gérants et le personnel
comptable.
3.2.2.1.2 Les cas relatifs à la mesure et à l’analyse des impacts des IFRS sur la gouvernance
La mise en évidence de cette incidence s’est faite en s’intéressant à la façon dont

l’entreprise agence ses actifs, appréhende l’organisation, la communication financière, la
formation et le management des équipes. Le tableau n°3.3 de la page suivante montre les
thèmes de recherche sélectionnés lors du processus du diagnostic socio-économique auprès
d’entités-clientes du cabinet conseil. L’annexe n°3.2 présente le protocole de recherche
déployé dans la position d’intervenant-conseil auprès des organisations-clientes.
Ces thèmes ont été abordés dans des cas dont les caractéristiques sont précisées dans le
tableau n°3.4. Dans le premier secteur d’activité (Métallurgie-Outillage) de ce tableau, les
entretiens semi-directifs ont été réalisés auprès des salariés appartenant à différentes
fonctions d’une entité alors que dans le second, ils ont été effectués auprès des services
centraux d’un grand groupe international. Ces services forment une structure juridique
autonome mais gérée de manière transversale par le groupe.
354
Les mesures concernent les entreprises (personne physique ou morale) qui ne dépassent pas deux des trois
seuils qui suivent : total du Bilan = 3 650 000 euros, Chiffre d’affaires = 7 300 000 euros, nombre de salariés=50.
Page n°173
Tableau n°3.3 : Les IFRS dans la gouvernance interne
Nombre de phrases-
Thèmes : Les IFRS dans l’organisation et dans la stratégie des entreprises
témoins
Organisation et management des entreprises : rétribution et états financiers sous
IFRS, acteurs du reporting financier, identités des personnes et/ou entités collaborant
à la mise en œuvre d’une norme, statut juridique et économique des actifs utilisés et 20
leur code de rattachement, répartition dans le temps des tâches concourant à
l’information financière
Formation et statut des équipes des entreprises : culture d’anticipation d’évènements
15
comptables, descriptif de la norme appliquée, formation permanente et capitalisation
Communication financière et périmètre d’activité : nomenclature de classement et de
rediffusion de l’information financière, effectivité du code de contrôle de la réception 25
de l’information, périmètre de communication des sociétés du secteur
Stratégie et agencement des actifs et des passifs du bilan de l’entreprise : acteurs de
12
la stratégie, arbitrage des niveaux d’information avec la stratégie
Tableau n°3.4 : Les secteurs d’activités apportant des éléments d’analyse des impacts des
IFRS sur la gouvernance
Secteur d’activité Position du Chercheur Acteurs en interaction

Métallurgie–outillage, composants d’aéronautique et Diagnostic de type 40 entretiens individuels sur
de défense : un chiffre d’affaires moyen sur 3 ans de socio-économique les impacts des IFRS
41 M€, 412 personnes, 2 filiales consolidées
Gestion de l’image et des documents : un chiffre Diagnostic de type 46 entretiens individuels et
d’affaires moyen sur 3 ans de 607 M€, 373 personnes. socio-économique collectifs, soit 47 personnes.
Le tableau n°3.5 permet de visualiser le nombre d’entretiens par catégorie de personnel

interviewé. Chaque acteur d’une entité peut avoir un avis sur la mise en œuvre des IFRS dans
son micro-espace.
Tableau n°3.5 : La catégorie des acteurs interviewés lors de l’analyse de l’impact des IFRS
Catégorie socioprofessionnelle Cas : Métallurgie Cas : Gestion de l’image

Cadres et dirigeants 12 13
Agents-maîtrise et techniciens 11 24
Employés et ouvriers 17 9
Total des entretiens
40 46
Dont 3 entretiens par groupe de 3 personnes
Nombre de personnes rencontrées en entretien 55 47
3.2.2.1.3 Les cas relatifs à des missions d’analyse financière des états financiers sous IFRS
Les matériaux extraits de ces cas d’analyse financière (archives) peuvent affiner les
connaissances sur les IFRS (technicité et philosophie des IFRS) et permettre l’obtention de
Page n°174
régularités ou d’invariants dans la mise en œuvre des IFRS, car ils jouent un rôle de
distanciation pour le chercheur. Deux types d’analyses ont été mobilisés pour traiter ces cas
d’analyse financière :
Les cas d’interventions où le chercheur explique et fait ressortir la performance et la

structure financière des entreprises. Ici, le chercheur réalise l’examen des comptes annuels
prévu à l’article L.2323-8 du Code du Travail. La technique utilisée est celle d’une analyse
financière et économique suivie d’entretiens sur les impacts en matière de présentation des
comptes et d’indicateurs de gestion et en matière de politique de l’emploi. Les secteurs
ayant abouti à la collecte des matériaux de recherche sont présentés dans le tableau n°3.6.
Tableau n°3.6 : L’analyse financière des comptes annuels faisant ressortir leurs impacts sur
les indicateurs de gestion et sur la politique de l’emploi
Secteur d’activité Nombre d’acteurs en interaction
Pharmacie 13 personnes (DAF, DG, DRH + 10 salariés des différentes fonctions)
Composants industriels 5 personnes du service de consolidation + DAF
Caoutchouc 5 personnes du service de consolidation France + DAF
Distribution 6 personnes des services comptables + DG
Electronique et télécoms 10 personnes
Equipementier automobile 5 personnes
Les cas d’interventions où le chercheur mobilise des rapports annuels de sociétés cotées,
et la documentation des cabinets d’expertises comptables (KPMG et Ernst Young etc.). La
sélection de ces rapports annuels n’a pas été fait en fonction de la grille de conformités
proposée par Thi Hong Phu Dao (2006355) mais en fonction des critères suivants :
- Application des normes IFRS (IAS 32 et 39 notamment) non suffisamment appréhendée sur
les terrains d’approfondissement.
- Utilisation d’une variété importante des normes IFRS dans les états financiers.
- Description et explicitation des IFRS dans les notes d’annexes des états financiers.
355
Thi Hong Phu Dao (2006), Modèle technique de contrôle externe de la conformité aux normes IFRS (IFRS
enforcement), Angers /ESSEC, Thèse de doctorat en Sciences de Gestion, Université Angers/ESSEC, 2006, 607p,
Directeur de Jean-Laurent Viviani Peter Walton.
Page n°175
Ces rapports ont pour but de consolider les acquis du chercheur et de compléter les
matériaux de recherche sur des normes comme celles relatives à l’IAS 32, IAS 39. Dans cette
étude, le chercheur se contente des rapports publiés sur les sites Internet sans établir un lien
avec une personne de l’entité concernée. Les secteurs qui ont fait l’objet d’une analyse
financière externe sont présentés dans le tableau n°3.7.
Tableau n°3.7 : L’analyse financière portant sur les rapports annuels des sociétés cotées
Secteur d’activité Entreprises Quelques Thèmes d’analyse

Pharmacie Merck, Novartis, Sanofi Aventis Information sectorielle
Technologie de l’information et Immobilisations incorporelles (IAS 38),
ATOS Origin
de la communication recherche et développement
Banque BNP-Paribas, Société Générale Instruments financiers, juste valeur
Distribution Carrefour Structure du chiffre d’affaires (IAS 18)
Automobile Dépréciation d’actifs, information
Peugeot, Renault
sectorielle
Immobilier Eurosic, Foncière de Paris Immeuble de placement, évaluation
Electricité EDF Dépréciation d’actifs
3.2.2.1.4 Les matériaux de recherche issus d’entretiens avec des professionnels comptables
Dans ces entretiens, le chercheur s’interroge sur les pratiques professionnelles d’acteurs de
la profession comptable. Les thèmes abordés par les confrères et consœurs du chercheur
(expert-comptable stagiaire puis expert-comptable et commissaire aux comptes) permettent
en effet d’affiner les connaissances et de produire du sens dans la mise en œuvre des IFRS.
Le tableau suivant résume les thèmes abordés et les acteurs interviewés.
Tableau n°3.8 : L’écoute sélective pour la collecte auprès de professionnels comptables
Nombre d’acteurs en interaction avec le

Thèmes influençant la recherche
chercheur
Discussions sur le paramétrage des logiciels comptables
4 Experts-comptables et incidence sur le système d’information comptable
Influence des IFRS sur les comptes annuels des PME
Influence des IFRS sur les comptes annuels des PME
Discussions sur les organismes de normalisation et
4 Commissaires aux comptes
sources documentaires pour cette thèse
IFRS et subjectivité de l’audit des comptes
1 Responsable comptable d’une entité de Impact des IFRS sur la collaboration du personnel
plasturgie, 2 contrôleurs de gestion (niveau comptable avec le personnel d’atelier
industriel, et niveau central) Influence des IFRS sur les fonctions de l’entreprise
15 Experts-comptables stagiaires Changements résultant de l’application des IFRS
Ces différents types de matériaux, nous ont permis de saisir une même réalité : notre objet
de recherche. Ces matériaux ont été saisis à partir d’une méthodologie d’investigation et
Page n°176
d’observation explicite. Les caractéristiques de cette méthodologie sont présentées dans le

paragraphe suivant.
3.2.2.2 Les méthodes d'investigation et d'observation utilisées dans la recherche
L'interrogation sur la place et le rôle du chercheur engagé dans une démarche de recherche
s'est inscrite fondamentalement dans la modélisation des idées-clés issues de l'expérience
professionnelle. La meilleure manière d'apprendre sur une organisation est en effet de
suivre ce que les acteurs disent et font réellement dans des circonstances de mise en œuvre
des IFRS. La méthode d'investigation sur ce terrain se centre sur des problématiques de
durée de séjour, de logique du raisonnement et de position du chercheur (cf. figure n°3.7).
Figure n°3.7 : Le statut du terrain d'observation scientifique
Logique du raisonnement :
induction et déduction
Durée du séjour : 5
chercheur : 3
Position du
ans
Terrain d'observation
scientifique
Personnes rencontrées :
ensemble des acteurs impliqués
3.2.2.2.1 La durée, la position et le statut du chercheur
En s'inscrivant dans l'approche de la comptabilité en action "accounting in action" portée par

Hopwood, on ne peut faire l'économie d'une proximité du monde académique et du monde
pratique. Ce qui revient à accorder la primauté aux modalités du déploiement de la
comptabilité et de sa mise en œuvre. C'est par la pratique comptable, à travers l'utilisation
concrète des outils comptables, que les règles de la représentation économique se
confrontent à la complexité des phénomènes d'entreprise (Zappa 1947356 p. 25).
356
Panozza Farizio, « Gino Zappa : l’institutionnalisme en comptabilité financière », In Colasse et al., op. cit. p
125 à 144.
Page n°177
Notre objet de recherche est ainsi appréhendé à travers la mobilisation du concept de

chercheur-acteur (Lallé, 2004357) c'est-à-dire un chercheur qui exploite sa pratique
professionnelle en entreprise, dans une recherche d'intention scientifique. Il s'agit alors
d'inscrire l'expérience professionnelle dans un cadre méthodologique doté d'un dispositif
intégré d'observation (L. Cappelletti, 2007358) afin de connaître les processus cognitifs et
organisationnels mis en œuvre lors de l'appropriation des normes IFRS. La figure n°3.8
explicite le cadre méthodologique choisi.
Figure n°3.8 : La méthodologie d'investigation et d'observation de l'objet de recherche359
Position d'intériorité : Littérature académique

concepteur-conseil
d'informations financières
distanciation
Explicitation ontologique :
Position de
Evaluation,
représentation de l'objet,
diffusion des
formulation de la problématique
résultats
et des hypothèses de recherche
Position d'extériorité :
intervenant-conseil dans
Centre de recherche ISEOR:
diverses organisations
explicitation épistémologique
Dispositif intégré d'observation et
d’exploitation des données de la pratique professionnelle
Le cadre de la figure n°3.8 nous a conduits à collecter des matériaux scientifiques à partir de
trois positions géographiques (cf. figure n°3.9). Le développement qui suit est de nature à
expliciter nos trois positions géographiques schématisées sur la figure n°3.9 :
Le chercheur se situe dans une position d'extériorité vis-à-vis de l'organisation étudiée
(position d'intervenant-conseil). Le chercheur fait appel à de multiples méthodes de
collectes et de traitement de données : entretien semi-directif, observation in situ, analyse
357
Lallé Béatrice, « soutenance d’habilitation à diriger des recherches en sciences de gestion », Université Jean
Moulin Lyon 3, Février 2004.
358
Cappelletti L. « L’exploitation des pratiques professionnelles dans une recherche en audit et contrôle :
apport de la recherche-intervention qualimétrique », Revue Sciences de Gestion, n°59, 2007, p 67 – 87.
359
Figure adaptée de Cappelletti L., « Méthodologie de recherche qualitative fondée sur une expérience
professionnelle : Cas d’une recherche en audit et contrôle de gestion »,. Colloque International AOM-RMD,
2006, p 556.
Page n°178
de contenu des documents (rapports annuels, presse syndicale, journaux internes, notes de
service etc.). Dans cette position, le chercheur mobilise les outils de diagnostic socio-
économique pour éclairer l'écart entre les exigences des normes IFRS et l'application réelle
des normes IFRS. Il éclaire également la lisibilité des états financiers dans leur potentialité.
Dans ce type d’intervention, le chercheur adopte une posture de neutralité dans le
déploiement des produits-prestations. Il ne fait que bouger les dimensions de
l'organisation (diagnostic, prescription, évaluation in-fine) sans qu'il y ait intervention
directe dans la mise en œuvre. Il a donc un rôle d'assistance et d'expérimentateur en
position de semi-extériorité.
Figure n°3.9 : Les positions géographiques dans le processus de recherche360

Position de distanciation
(centre de recherche, revue
Position d'intervenant dans
académique, échange avec
les entreprises-clientes de
des praticiens et des Représentation de
l’organisation
chercheurs l'objet de recherche
Position de producteur et d’auditeur

d'information comptable
Le chercheur se situe dans une position d'intériorité vis-à-vis de l'organisation étudiée
(position de concepteur-conseil d'informations financières). Les dispositions du code de
commerce (article L. 120-1 du code de commerce) et du code de travail (article L. 434-6,
ancien code) nous servent de point d'ancrage dans la collecte des matériaux de terrain. Le
chercheur se situe ici dans une approche qui stipule "qu'on ne connaît bien que ce que l'on
transforme" (Y. Lichtenberger, 1986361). La participation du chercheur à l'action collective
devient l'un des axes de mobilisation des matériaux de recherche. Nous nous situons donc
dans le prolongement de la contribution d’Edmond Degrange (cité par Marc Nikitin, 2005362)
360
Adaptée de Savall H. & Zardet V. « La dimension cognitive de la recherche-intervention : la production de
connaissance par interactivité cognitive », Revue Internationale de Systémique, 1996.
361
Lichtenberger Yves, "On ne connaît bien que ce qui se transforme", janvier 1986, Les cahiers d'entreprises
dans le cadre programme mobilisateur "technologie, emploi, travail", sous la direction de ALEZRA, ENGEL,
FIXARI
362
Nikitin Marc, « Edmond Degrange père et fils : de la tenue des livres à la comptabilité », in Collasse et al. op.
cit., p 39 à 54.
Page n°179
pour qui, « en comptabilité, il y a des inventions qui émergent progressivement des

pratiques, ce qui rend impossible leur attribution à tel ou tel individu ».
Le chercheur se situe dans une position de distanciation par rapport à sa position
d'intériorité (concepteur-conseil d'informations financières) et sa position d'extériorité
(position d'intervenant-conseil auprès des organisations clientes du cabinet-conseil). Le
phénomène appréhendé ici est celui de la qualité des images et des informations dans les
terrains d'observation scientifique (organisations-clientes et cabinet-conseil). Ces images
font l'objet d'une analyse diachronique et sont mises en perspective avec des études
théoriques. Parmi les facteurs de distanciation à l'égard de l’objet de recherche, citons : la
mobilisation de la littérature lors des colloques et lors de notre interaction avec le monde
académique (centre de recherche, communication etc.) et avec les professionnels
comptables, l’étude des rapports annuels de quelques sociétés cotées. Nous cherchons
alors, selon un extrait d'Albert David (2004) dans la méthodologie de recherche363, à "être
capables de marcher dans la rue et de se regarder marcher depuis la fenêtre". Dans cette
phase de distanciation, le chercheur déduit les types de données qui sont susceptibles de
satisfaire les besoins des utilisateurs des IFRS.
L'activation de ces trois positions est orientée vers un processus étalé dans le temps, soit
une durée de 5 ans d'expériences professionnelles dans un cabinet d'audit et de
comptabilité, et qui intègre explicitement les facteurs du contexte. En effet, il y a, dans un
premier temps, prise en compte du cycle de vie des conditions organisationnelles, des
impacts pressentis ou réalisés, et de leurs répercussions futures. Puis, une mesure, sur
longue période, de l'impact de la période d'appropriation des IFRS sur le degré de
satisfaction et d'implication des acteurs est envisagée dans le processus de recherche.
L’observation, sur longue période, de la pratique comptable permet ainsi d’établir une
théorie ou une solution possible pour faire face au défi de la représentation et de la
compréhension du réel.
363
David Albert, les connaissances en sciences de gestion : devons-nous choisir entre scientificité et
actionnabilité?, op. cit.
Page n°180
3.2.2.2.2. Les méthodes d'analyse des matériaux de recherche
Les matériaux de recherche étant majoritairement constitués par des prises de notes et des
rapports (états financiers, documentation interne), la méthode qui s'impose est celle de
l'analyse du contenu dans la mesure où elle se définit comme "un ensemble de techniques
d'analyses des communications utilisant des procédures systématiques et objectives de
description du contenu des messages" (Bardin, 2001364). De même, comme le dit Bardin
(2001365), cette technique permet de remplir deux fonctions essentielles pour notre
recherche :
- Une fonction heuristique : l'analyse du contenu enrichit le tâtonnement exploratoire, accroît

la propension à la découverte. C'est l'analyse du contenu "pour voir"
- Une fonction d'administration de preuves : des hypothèses sous forme de questions ou
d'affirmations provisoires servant de lignes directrices feront appel à la méthode d'analyse
systématique pour se voir vérifier le sens d'une confirmation ou d'une infirmation. C'est
l'analyse de contenu 'pour prouver’.
Le déroulement de l'analyse du contenu suit les trois phases identifiées par Bardin,
(2001366) : la pré-analyse, l'exploitation du matériel, le traitement et l'interprétation des
résultats. La mise en œuvre de ces phases d'analyse du contenu revient donc à :
- découper le texte en unités d'analyse de base

- regrouper ces unités en catégories homogènes
- comptabiliser, selon les règles préétablies, les fréquences d'apparition des unités
homogènes.
Dans notre recherche, le découpage et le regroupement des unités reposent sur des critères
essentiellement sémantiques, c'est-à-dire sur l'organisation de la séquence autour d'un
thème ou sous-thème. Nous donnons la même importance à chaque thème (sous-thème)
d'information pour minimiser le risque d'attribution d'un poids erroné à un élément
d'information. Ce risque est pour nous plus important que celui qui consiste à donner de
364 ème
Bardin L., "l'analyse du contenu", PUF, 10 édition, 2001, 291 p.
365
Ibid.,
366
Ibid.,
Page n°181
l'importance à chaque élément d'information (Raffournier, 1995367). Cela s'explique par la

difficulté d'attribuer un poids à un élément d'information selon son importance relative. De
même, la notation des éléments d'informations ne résout pas nécessairement le problème
de signification d’une information. En effet, l'absence d'une information ne révèle pas
systématiquement une non-conformité ou une absence d'appropriation des IFRS.
Les thèmes et sous-thèmes sont alimentés par les dysfonctionnements constatés et extraits
à partir du terrain d'observation scientifique, et par la littérature théorique et
professionnelle. Le corpus adopté, au sens de Mucchielli (1984368), fait référence aux
rapports annuels des sociétés et aux notes prises lors des entretiens. L'analyse du contenu, à
partir d'une évaluation des éléments narratifs des états financiers, peut en effet amener à
une explicitation des préoccupations des acteurs et de leurs centres d'intérêts.
Dans la construction du sens, l'analyse du texte (ou contenu) se structure en variables

(thèmes, sous-thèmes, sous-sous-thèmes) et en valeurs (idées-forces, idées-clés et idées).
Nous avons ainsi emprunté la correspondance établie par H. Savall et V. Zardet (2004369) :
- la variable thèmes a comme valeur les idées-forces

- la variable sous-thèmes a comme valeur les idées-clés
- la variable sous-sous-thèmes prend comme valeur les idées.
Ce sont les mots-clés du texte (prises de notes et rapports) qui déterminent la nature du
récipient (variables) et du contenu (valeurs). Les opérations de classification des éléments
étudiés en mots-clés se complètent donc par celles d'élaboration de règles de liaison entre
ces éléments. Dans l'étude de la liaison, nous avons recherché l'existence des régularités
entre, d’une part, les différents acteurs impliqués dans l'appropriation des IFRS et, d’autre
part, les éléments contextuels des organisations et les mots-clés extraits des états financiers
de quelques sociétés cotées.
Ce sont ces mots-clés inter-reliés qui structurent notre modèle de recherche à partir d'un
mode de raisonnement de type qualimétrique. Il s’agit en effet, comme le disent Savall et
367
Raffournier B., "The determinants of voluntary disclosure by Swiss listed companies", The European
Accounting Review, Vol. 4, n°2, 1995, p 261 à 280.
368
Mucchielli R., "L'analyse du contenu des documents et des communications", les éditions ESF, 1984.
369
Savall et Zardet, « Recherche en Sciences de Gestion : approche qualimétrique. » op. cit.
Page n°182
Zardet (2004370), de reconnaître que " l'essence des informations traitées au cours du
processus scientifique d'élaboration des connaissances est simultanément qualitative
(s'exprimant par des mots clés) et quantitative (nombres-clés et traitement mathématique).
Dans cette perspective, le chercheur a recours aux trois formes d'informations identifiées
par ces auteurs :
- l’information qualitative exprimée en mots-clés sans échelles cardinales. Une sorte de

dénombrement est cependant implicitement présente dans les mots-clés identifiés.
- l’information quantitative exprimée en nombre hors unité monétaire.
- l’information financière exprimée en unité monétaire.
Les informations provenant des trois positions du chercheur ont abouti, à partir d’une
analyse de contenu, à trois formes d’informations inter-reliées en vue de la formulation et
de la validation de nos hypothèses de recherche. Ces informations, collectées lors d’un
processus de va-et-vient permanent entre le terrain d'observation scientifique et la
littérature, ont alimenté la base de données de formulation et de validation des
hypothèses à partir d’un raisonnement hypothético-déductif et logico-inductif.
370
Savall et Zardet, « Recherche en Sciences de Gestion : approche qualimétrique. » op. cit.
Page n°183
CONCLUSION DU TROISIEME CHAPITRE
Dans la production des connaissances, nous avons explicité, au cours de ce chapitre, le cadre
épistémologique et méthodologique de notre recherche. Ce cadre fait essentiellement
référence aux caractéristiques suivantes :
Un principe d’indissociabilité de la connaissance et de l’action. La réflexion

épistémologique est ici incorporée dans l’activité du chercheur. De ce fait, nous avons
essayé d’observer l’objet de recherche dans son contexte. Il s’agit alors de produire des
connaissances contextuelles généralisables à d’autres contextes. La validité de cette
généralisation aboutit nécessairement à des compatibilités entre deux descriptions menées
par deux chercheurs différents, et à des conclusions qui ne contredisent pas implicitement
ou explicitement celles d’une autre recherche.
Un engagement total du chercheur dans le terrain d’observation scientifique,

matérialisé par un va-et-vient permanent entre les cas et les travaux académiques. Ce
terrain est considéré ici comme partenaire équivalent dans la production des connaissances
dans la mesure où le chercheur est salarié d’une institution et, d’une manière cognitive, de
son objet de recherche. Les matériaux de recherche, globalement issus de l’expérience
professionnelle sont ainsi traités, à partir d’une approche qualimétrique et/ou d’une
analyse du contenu, afin d’arriver, par un raisonnement hypothético-déductif et logico-
inductif, à notre modèle de recherche.
Une méthode de recherche axée globalement sur la recherche-action pragmatique

s’appuyant sur l’observation participante. La recherche que nous menons est, en effet, plus
centrée sur le système social de l’organisation, sans toutefois définir à l’avance une
transformation explicite de l’institution et/ou des organisations clientes de l’institution.
L’explicitation du cadre de recherche peut ainsi apporter à la communauté académique des

éléments d’appréciation de la fiabilité et de la validité de notre recherche. Après une
conclusion de la première partie, nous présenterons, dans la deuxième partie de la présente
thèse, nos résultats de recherche à travers une approche empirique.
Page n°184
Conclusion de la première partie de la recherche
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Le premier chapitre a abordé les IFRS sous l’angle de la culture comptable et de son
appropriation par les acteurs des entités françaises. Nous avons en effet montré que les IFRS
ont été conçues à partir des traits caractéristiques de la culture comptable anglo-saxonne.
Citons quelques-uns de ces traits : démarche de normalisation comptable par déduction ou
construction des états financiers à partir d’un cadre conceptuel explicite ; majorité des
membres anglo-saxons dans la gouvernance de l’IASB ; dissociation de la normalisation
comptable et de l’intervention de l’Etat ou de la comptabilité nationale ; faible impact de la
théorie juridique dans les états financiers ; recours croissant à la finance directe au
détriment du système monétaire (banques et intermédiaires financiers) ; corrélation des
états financiers avec l’évolution de la finance internationale.
L’adoption de la culture IFRS par les acteurs français a été étudiée à deux niveaux. Tout
d’abord, un niveau macro axé sur l’harmonisation des IFRS dans l’Union Européenne a
permis de démontrer que les IFRS sont notamment sous l’influence de la variable
«compromis-politique ». Cette variable s’appuie sur les idées-clés suivantes : organes de
contrôle ou de surveillance hypertrophiés, délais de validation des IFRS relativement longs,
influence croissante des lobbies (régulateurs boursiers, cabinets d’audit, banques et
entreprises cotées). Nous avons montré ensuite, qu’au niveau micro, les modalités
d’application des IFRS dans les entités sont axées sur la relation acteur-norme IFRS. Cette
relation a été construite autour du concept d’appropriation des IFRS en raison notamment
de la modification des repères des acteurs : construction des états financiers sur la base de
principes généraux ; évolution de la comptabilité dans la mise en œuvre de la sécurité
juridique des transactions économiques ; langage financier comme vecteur d’information
des acteurs internes et externes et comme vecteur de structuration des relations entre les
membres de l’organisation. Par ailleurs, le concept d’appropriation confère aux acteurs un
rôle central lors de l’application des IFRS du fait des cinq mécanismes que nous avons isolés.
Citons-les : patrimoine des connaissances sur les IFRS fondé sur l’expérience acquise par les
acteurs ; intensité de l’investissement des acteurs dans la relation de collaboration ; degré
d’implication de la gouvernance ; stabilité ou dynamique de l’identité des acteurs de la
Page n°185
fonction comptable ; changement organisationnel induit par la modification des

comportements.
Le cadre théorique de Gray-Hofstede (1980, 1988) traité au deuxième chapitre nous a

également permis d’affirmer que l’application des IFRS en Europe continentale équivaut à
l’adoption des valeurs culturelles des pays anglo-saxons à partir, notamment, des thèmes
suivants : régulation du système comptable par une profession autonome ; associations
normes de traitement et de diffusion de l’information aux valeurs comptables d’optimisme
et de transparence.
En plus de ces facteurs, la revue de la littérature (deuxième chapitre) s’est imposée pour
inscrire les IFRS dans l’histoire de la pensée comptable à partir notamment des filiations
suivantes : conception de la comptabilité comme instrument de gestion de la relation
d’agence entre investisseurs et gestionnaires (L. Pacioli 1494) ; recherche des règles
générales pouvant être appliquées à un cadre défini (Mathieu de la Porte, 1704, André,
Irson, de Pourrat, Barrême) ; théorie positive de la comptabilité de Jean Dumarchey (1914,
1925, 1926) davantage centrée sur le bilan ; théorie mathématique de la comptabilité
adossée à des principes raisonnables (A. Guibault, E. Leautey, 1889) ; théorie actuarielle
prudente de Simon (1886) comme lointaine ancêtre de l’IAS 36 ; comptabilité centrée sur la
fourniture de l’information aux investisseurs (Paton et Littleton, 1940) ; théorie de la
comptabilité continuellement actuelle comme précurseur de la comptabilité en juste valeur
(R. J. Chambers) ; modèle comptable de D. Solomons (1978) centré sur le concept de valeur
pour le propriétaire.
Ces facteurs culturels anglo-saxons et les filiations théoriques relatives aux IFRS imposent
donc l’évolution des pratiques comptables du PCG vers celles des IFRS. De plus, nous avons
montré que cette évolution est réglementaire. Cependant, à l’intérieur de l’organisation,
cette évolution nous conduit à situer les acteurs dans un processus d’acculturation.
L’utilisation du modèle théorique d’acculturation de Berry (1989) a abouti aux conclusions
suivantes :
- L’option de marginalisation n’est pas adaptée à l’application des IFRS, en raison

notamment de l’absence de collaboration entre les acteurs.
Page n°186
Conclusion de la première partie de la recherche
- L’option de séparation est applicable dans les petites entités, en raison du poids écrasant
de la fonction comptable sur les autres.
- L’option d’assimilation peut être mobilisée pour l’application des IFRS, dès lors que les
autres fonctions acceptent les traits distinctifs de la fonction comptable, à savoir la
déontologie et la sécurisation de la piste d’audit.
- L’option d’intégration est adaptée à l’application des IFRS, car la collaboration entre
acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS est dictée par le respect de chaque
culture-métier.
L’utilisation de l’option d’intégration de Berry nous a naturellement amenés à décrire et

expliciter les comportements concrets des acteurs à partir de deux théories motrices, à
savoir la théorie socio-économique (H. Savall, 1975, H. Savall et V. Zardet 2005) et la théorie
d’agence (Jensen et Meckling, 1976 et G. Charreaux, 1987, 1999). Autour de ces théories de
repérage, nous avons mobilisé d’autres courants théoriques afin d’approfondir la
compréhension de notre sujet de recherche et le positionnement des acteurs dans
l’environnement pertinent des organisations. Ainsi, l’ancrage des IFRS dans les relations de
collaboration entre les fonctions de l’entité a mobilisé :
- La théorie d’agence à travers les thèmes suivants : situation d’agence et interprétation

des principes IFRS ; influence de la discipline des marchés sur la qualité de l’information
financière ; mécanisme de surveillance des rôles et des responsabilités des acteurs
- La théorie socio-économique à travers les thèmes suivants : états financiers sous IFRS
résultant de l’interaction entre structures et comportements ; application des IFRS par le
concept de la décentralisation-synchronisée ; mécanisme d’amélioration de l’information
entre acteurs par des outils de pilotage de l’activité des acteurs impliqués dans la mise en
œuvre des IFRS ; naturalisation et acclimatation des IFRS par la contractualisation ; mesure
de la valeur économique du temps dans les activités interprétatives des IFRS ; activation de
l’interface entre l’environnement externe (marchés financiers notamment) et les décisions
stratégiques de la gouvernance
- La théorie institutionnelle, à travers l’institutionnalisation des modes de comportements
- La théorie de lien faible et de lien fort, à travers l’approche des réseaux sociaux dans la
diffusion des IFRS dans les entités
Page n°187
- La théorie de l’innovation à travers le processus de diffusion des IFRS dans les entités.
Ces courants théoriques ont alimenté notre réflexion en matière d’épistémologie et de

méthodologie d’investigation et d’observation de l’objet de recherche. Ce faisant, nous nous
sommes situés dans un cadre épistémologique qui se caractérise par :
- la contingence-générique à travers l’existence de spécificités et de régularités dans les

activités comptables en IFRS
- l’interactivité cognitive à travers la coproduction des connaissances d’intention
scientifique avec les acteurs des entités
- l’intersubjectivité-contradictoire à travers la multiplication des acteurs-apporteurs des
matériaux de la recherche.
Quant à la méthodologie de la recherche, nous nous sommes intéressés aux contraintes que
le système fait peser sur l’acteur. Dès lors, le choix méthodologique s’est porté sur la
recherche-action pragmatique, c’est-à-dire une recherche qui vise le développement de
l’entité et qui s’appuie notamment sur l’observation participante ou sur la modélisation des
idées-clés issues de l’expérience professionnelle. Nous avons extrait ces idées-clés à partir
de trois positions : position d’extériorité vis-à-vis de l’entité (position d’intervenant-conseil) ;
position d’intériorité vis-à-vis de l’entité (position de concepteur-conseil d’informations
financières) ; position de distanciation en laboratoire et dans la revue de la littérature
académique et professionnelle. Ces positions ont été, simultanément et/ou alternativement
utilisées, selon un va-et-vient permanent entre les terrains d’observation scientifique et la
littérature et selon un opportunisme méthodologique, c’est-à-dire que nous avons tiré
profit des circonstances de rencontre avec le terrain d’observation scientifique pour
produire des connaissances à dominante compréhensive et de nature procédurale.
De ces positions, nous avons extrait, à partir d’une analyse de contenu, trois formes
d’informations inter-reliées en vue de la formulation et de la validation de notre modèle de
recherche. Ce modèle sera notamment testé dans la deuxième partie de cette thèse.
Page n°188
Deuxième Partie : L’approche organisationnelle et managériale relative à l’application des IFRS
DEUXIEME PARTIE : L’APPROCHE ORGANISATIONNELLE ET

MANAGERIALE RELATIVE A L’APPLICATION DES IFRS
Page n°189
Introduction de la deuxième partie
Cette deuxième partie a pour objet de tester le modèle d’application des IFRS par une
observation empirique des pratiques comptables. Ce modèle est présenté dans les trois
chapitres de cette partie.
Le chapitre 4 relate les aspects techniques et managériaux observés lors de l’application des
IFRS dans les entités. Ces aspects sont traités sous l’angle de la technicité comptable et des
impacts des pratiques comptables en IFRS sur la performance socio-économique et sur la
lisibilité des états financiers. Il s’agit, en quelque sorte, de réaliser des observations
empiriques sur le niveau d’utilisation des IFRS et leurs impacts sur la performance de socio-
économique de l’entité.
A partir des matériaux fournis par les observations du chapitre 4, nous présentons au
cinquième chapitre le processus de transformation des pratiques comptables à travers
l’énoncé des principes directeurs de réorganisation de la fonction comptable. Il convient dès
lors d’analyser la forme de la logique collaborative entre acteurs, le rôle et la nature
d’intervention de la fonction comptable et enfin le niveau des risques d’audit à travers le
concept de la distanciation.
Enfin, dans un sixième chapitre, nous revenons à une configuration organisationnelle

intégrant les principes directeurs. Cette configuration est testée par la présence d’une
variable modératrice dans la pratique comptable des acteurs de l’organisation.
Nous présentons les chapitres de cette partie ci-dessous.
Chapitre 4 : Les aspects techniques et managériaux d’application des IFRS dans les entités
Chapitre 5 : Les principes directeurs de réorganisation des activités comptables en IFRS
Chapitre 6 : La configuration organisationnelle relative à l’application des IFRS
Page n°190
CHAPITRE 4 : LES ASPECTS TECHNIQUES ET MANAGERIAUX

D’APPLICATION DES IFRS DANS LES ENTITES
Page n°191
Deuxième partie : L’approche organisationnelle et managériale relative à l’application des IFRS
Ce chapitre a pour ambition de décrire et d'expliquer la manière dont les normes IFRS
s'insèrent dans l’organisation en se centrant notamment sur les tâches et les responsabilités
qui sous-tendent la comptabilisation des transactions économiques. La mise en perspective
de ces tâches et des responsabilités permet en effet d’apprécier les impacts
multidimensionnels des IFRS sur la performance globale des entités.
Pour cela, nous examinons dans un premier temps la structuration des tâches et des
responsabilités dans la mise en œuvre des IFRS (4.1). Puis, nous présentons dans un
deuxième temps les impacts des pratiques comptables sur la performance globale et la
lisibilité des états financiers (4.2).
4.1 Les IFRS dans la structuration des tâches et des responsabilités

4.1.1 Les constats et observations sur quelques tâches associées aux IFRS
4.1.2 Les comportements du management dans l'organisation des tâches relatives aux IFRS
4.2 Les impacts des pratiques comptables en IFRS sur la performance globale et la lisibilité
des états financiers
4.2.1 La modélisation globale et transversale de l'organisation
4.2.2 L'information financière et les marchés financiers
Page n°192
4.1 LES IFRS DANS LA STRUCTURATION DES TACHES ET DES RESPONSABILITES
Nous tentons d’expliciter la relation entre l’activité productive des agents et la lisibilité de
l’information financière. Nous considérons alors les états financiers sous IFRS comme le
produit des « systèmes d’interaction » ou « d’interdépendance ». Ce faisant, nous allons
d'abord décrire quelques tâches relatives aux IFRS avant d’examiner la nature des liens
existants entre les acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
4.1.1 LES CONSTATS ET OBSERVATIONS SUR QUELQUES TACHES ASSOCIEES AUX IFRS
La convention comptable se résume en deux volets : d’une part, elle fait référence aux
méthodes d’évaluation et de comptabilisation des transactions économiques (measurement
and recognition practices). Et, d’autre part, elle traite des conditions de présentation et
d’informations à fournir au public (disclosure requirements). Ce faisant, nous allons
présenter quelques-unes des tâches relatives à la convention comptable dans les points
suivants. Cette présentation part notamment de l’analyse du corpus normatif des IFRS, des
résultats d’entretien avec des professionnels comptables et de nos pratiques
professionnelles.
4.1.1.1 Le paramétrage et le développement des interfaces avec les systèmes comptables
Il nous paraît important de présenter quelques actions (ou tâches) à opérer dans le système
informatique. Ces actions touchent surtout l’architecture technique et portent notamment
sur des règles d'imputation et de répartition ; des règles de regroupement des comptes et
sous-comptes ; des règles de restitution ; des règles de retraitement des historiques. Elles
peuvent aussi faire référence aux règles de fonctionnement de l’entité en termes
notamment de format d’échange et de communication entre acteurs.
Dans cette configuration, nous retenons dans le tableau n°4.1 quelques tâches associant la
technique comptable et les principes relatifs à la communication-coordination-concertation.
Dans la logique de ce tableau, nous observons le fait que la technique informatique sous
IFRS peut intégrer :
Page n°193
Tableau n°4.1 : La transformation d’un évènement en écritures comptables sous IFRS
Actions permettant la traduction informatique des évènements

La logique de l’outil informatique
comptables
Formatage des mouvements comptables dans de multiples
référentiels comptables : règles d’imputation
Identification des informations dans l’échange des données et
reporting : contrôle de syntaxe et de cohérence sur le contenu,
regroupement, traçabilité et modalités de conservation des informations
Gestion de la relation client : normalisation d’un format d’échange,
Paramétrage et développement
d’un compte rendu d’évènement (CRE) commun à toutes les fonctions,
des interfaces : transformation
d’un code règle assurant le pilotage de la traduction comptable
d’un évènement en écritures
Paramétrage assurant la lisibilité et l’exploitation extracomptables des
comptables
comptes rendus d’évènements comptables (CRE)
Affectation d’un contenu aux différents champs composant les
écritures comptables élémentaires : affectation d’une constante (numéro
de compte interne, sens du mouvement) et possibilité de recherche
d’information à partir d’une table interne ou externe (code service
comptable en fonction du code département opérationnel)
- des caractéristiques fonctionnelles : intervenants multiples dans la sphère comptable,

multiplicité de correspondants comptables intervenant avant que ne débute le travail
d’enregistrement comptable.
- des caractéristiques applicatives et techniques : diversité des origines du parc
informatique construit selon des époques et/ou des principes d’architecture parfois
différents, éclatement du système d’information sur des environnements d’exploitation
différents.
Il apparaît ainsi que la technique informatique intègre les contraintes relatives à la gestion
des mouvements comptables en provenance de plusieurs applications opérationnelles.
4.1.1.2 La convention comptable relative à la révision des contrats
La révision des contrats se base sur deux volets : la notion de contrôle et la notion
d’avantages économiques futurs probables. La valorisation et la comptabilisation sous IFRS
dépendent en effet de la notion de transfert de risques et d’avantages économiques. Ces
notions sont présentes dans de nombreuses normes IFRS (IAS 18, IAS 11, IAS 16, IAS 17,
IAS 38 etc.). La notion de contrôle, objet de la qualification du bien (tableau n°4.2), fait
référence au pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d’une entité afin
d’obtenir les avantages sous-jacents.
Page n°194
Tableau n°4.2 : La révision contractuelle nécessaire à la détermination de l’acteur

économique disposant du contrôle économique du bien
La logique technique de
Actions permettant la qualification des évènements comptables
l’analyse des contrats
Identification et individualisation du bien : contrat précisant le numéro de
série, la date d’acquisition ou de production
Nature du contrat attaché au bien : droit de propriété et/ou contractuel,
Détermination de l’acteur durée et méthode d’évaluation du coût
économique disposant du Identification des attributs du bien : droit d’utilisation, droit de tirer un
contrôle économique du revenu, droit de cession
bien Identification des acteurs détenteurs des attributs
Identification de la date de transfert du contrôle de propriété et/ou
contractuel
Matérialisation du transfert du contrôle : avantages et risques
Ce faisant, cette notion de contrôle est mobilisée par les acteurs au travers de la notion de
propriété juridique telle qu'elle peut être définie dans les dispositions relatives au transfert
de propriétés (cf. articles L.1582 et suivants, L. 1583 et L. 1604 du Code Civil) et surtout dans
les dispositions contractuelles, écrites ou non.
La notion de contrôle, telle qu'elle est mise en œuvre par les acteurs, se réfère ainsi à un
droit de propriété qui se définit comme "un droit socialement validé à choisir les usages d'un
bien économique" (B. Coriat, O. Weinstein, 1995371). Il résulte de cette définition que le droit
de propriété donne le pouvoir de tirer un avantage pour soi ou pour d'autres.
La destination des avantages va également contribuer à déterminer l'acteur économique

qui évalue et comptabilise les transactions économiques. Il s’agit, en quelque sorte, de
posséder le droit de prendre des décisions sur l'utilisation d’un actif si celles-ci ne sont pas
explicitement préétablies par la loi ou réservées à autrui par contrat. Ce droit sert
notamment de base à la comptabilisation de certains actifs générés en interne comme les
fichiers clients, les marques, les frais de développement (IFRS 3).
En conséquence, les modalités de comptabilisation des transactions en IFRS sont

étroitement dépendantes des modalités d’évaluation des droits et obligations
contractuelles et des conditions d’identification de l’acteur économique disposant du
contrôle économique du bien.
371
Coriat Benjamin et Weinstein Olivier, "Les nouvelles théories de l'entreprise", Edition livre de poche
Références, août 1997, 218p.
Page n°195
4.1.1.3 La probabilité et la temporalité en IFRS
La notion de probabilité utilisée dans les critères de comptabilisation de l'actif illustre le

degré d'incertitude de l’environnement dans lequel une entité opère. Dans cet
environnement s’expriment, entre autres, le stress et le besoin de prévisibilité, c'est-à-dire
le besoin de règles écrites assorties de cas d’applications pratiques pour mieux cerner la
notion de contrôle de l’avantage économique attendu.
La notion d'avantages économiques futurs d'une transaction, éléments déterminant de

l'enregistrement d'un actif dans les états financiers, renvoie en effet à l'utilisation
d'instruments de formulation des prévisions dans des périodes de prévision explicites (5ans)
et implicites (au-delà de 5 ans). La situation type utilisée par les acteurs dans la formulation
des prévisions est celle d'une traduction des évènements futurs en avenir risqué. Dès lors,
les acteurs considèrent qu'un raisonnement prospectif est positivement relié à la valeur des
actifs inscrits au bilan.
Dans ce raisonnement, les acteurs sont souvent confrontés à un problème d'évaluation

d'actifs réduit à son aspect financier. Dans ce type d'évaluation, les acteurs identifient en t0
une somme certaine (le prix notamment) en vue de rentrées futures incertaines. Ces
rentrées peuvent recouvrir le prix de revente ou le coût de sortie de l'actif en tn.
La relation entre le prix de la transaction et les rentrées futures est mise en évidence à
travers l’utilisation du modèle d’évaluation à la juste valeur. Avec ce modèle372,373,
les acteurs éprouvent une sensation d’introduction d’aléa dans le processus

HE 2.2.1
de production des états financiers.
Cet aléa est vécu comme une source de stress et de discussion ardue avec les auditeurs
légaux. Dans le modèle d’évaluation à la juste valeur, il est en effet implicitement fait
référence à des tâches concourant à l’anticipation, au stade t0, des évènements comptables
temporels. Nous isolons dans le tableau n°4.3 quelques tâches permettant la prise en
compte du facteur temps dans les états financiers.
372
Le modèle d’évaluation à la juste valeur est l’un des facteurs de volatilité surtout dans les établissements de
crédits (Casta et Colasse, 2001).
373
Casta J. F. et Colasse B. « Juste valeur : enjeux techniques et politiques » Economica, 2001, 323p.
Page n°196
Tableau n°4.3 : La valeur inscrite aux états financiers et ses variables dépendantes
Technique d’évaluation
Actions permettant la prise en compte du facteur temps dans les états financiers.
à la juste valeur
Détermination des clés (unités de temps ou unités d'œuvre) de répartition
reflétant le rythme de consommation des avantages économiques futurs attendus
Modalités de financement d’actifs se rapportant à la vente de choses futures
Construction d’une série chronologique de modalités de recouvrement des
Détermination de la
créances nécessaire à l’appréciation de l’impact financier des retards de paiement
valeur d’un actif inscrite
Capacité d’utilisation d’un taux d’actualisation intrinsèquement prospectif pour
dans les états financiers
évaluer des flux de trésorerie, eux-mêmes prospectifs
en normes IFRS
Appréciation de l'efficacité des instruments financiers de couverture et/ou de
spéculation
Capacité d’introduction dans les comptes, d'hypothèses relatives à l'évolution
future du cours de l'action, de l'option et/ou du droit de souscription
Les tâches décrites dans le tableau n°4.3 mettent en évidence l’intégration et la pratique
soutenue des concepts de la finance dans le domaine comptable. Dans les entités, ces
concepts sont généralement assumés par des acteurs situés hors du périmètre comptable.
De ce fait, ils sont activés par une relation de collaboration souvent déséquilibrée. La forme
de collaboration est en effet globalement à sens unique : du département finance vers le
périmètre comptable. Cette forme de collaboration est généralement source de blocage
dans la mise en œuvre du marketing financier et source de dégradation des conditions de
travail (stress, mauvais climat…).
4.1.1.4 La configuration et les agencements des actifs
L'utilisation d'une arborescence est généralement nécessaire lors de l'identification des

équipements. Elle donne notamment la liste des actifs et le plan pour les situer dans
l'entité. La figure n°4.1 fournit un exemple d'arborescence dans lequel le site peut être
qualifié : d’usine, de centre de profit ou de plate-forme ; l'unité ; l'équipement prenant
souvent le nom de machine dédiée ; le composant représentant en général un organe de
l'équipement et l'article désignant une pièce de rechange ou un sous-ensemble d'échange
standard.
Page n°197
Figure n°4.1 : L'inventaire arborescent des équipements et installations375
Article 11111
Composant 1111
Article 11112
Equipement 111
Composant 1112
Unité 11 Article 1111n
Equipement 112
Composant 111n
Equipement 11n
Site 1
Unité 12
Unité 1n
La liste des actifs apparaissant sur la figure n°4.1 peut ensuite être complétée par les
informations ci-dessous :
- Un code "ou matricule" identifiant les actifs concernés par un principe IFRS :
immobilisations incorporelles et corporelles, immeubles de placement évalués au coût,
investissements dans les filiales et participations etc.
- Des règles d'évaluation des valeurs nettes comptables.
- Le niveau auquel les actifs doivent être comptabilisés et dépréciés selon un certain ordre :
actif isolé (cas rare), UGT376 ou groupe d'UGT. Ce niveau apporte des précisions quant à
l’interdépendance des actifs.
Les procédures d'inventaire et de rattachement des actifs à des UGT constituent ainsi des
tâches supplémentaires présentées dans le tableau n°4.4.
Tableau n°4.4 : La comptabilisation d’actifs isolés et/ou regroupés en UGT
La technique de comptabilisation des

Actions permettant le traitement comptable des actifs sous IFRS
actifs
Identification des actifs et de leur rythme d’utilisation
Identification du niveau de comptabilisation et de dépréciation
La comptabilisation de la valeur d’un
Mesure de la performance de l’actif en termes de génération
actif au bilan
de flux de trésorerie : historicité des interventions, évaluation de
l’état actuel et potentiel de l’actif
375
Figure extraite de Issiaga SY, « L’organisation du pilotage des dépréciations d’actifs dans les PMI-PME : le
rôle de l’expert-comptable », mémoire du Diplôme d’Expertise Comptable, session novembre 2006, 146 p.
376
UGT : Unité Génératrice de Trésorerie.
Page n°198
Les constats et observations des tâches associées aux IFRS montrent donc un
alourdissement des tâches comptables et une élévation du niveau de la technicité : le
paramétrage de l’outil informatique, la relecture des contrats relatifs aux actifs et la prise en
compte du facteur temps. De ce fait, nous pouvons valider que :
Les IFRS introduisent un changement majeur au niveau de la technicité des

HD 2.4.1
informations comptables et financières.
L’élévation du niveau de la technicité ouvre nécessairement une réflexion autour des

comportements du management dans l’espace organisationnel.
4.1.2 LES COMPORTEMENTS DU MANAGEMENT DANS L’ORGANISATION TACHES

RELATIVES AUX IFRS
Parallèlement à l’aspect technique identifié au point précédent (cf. 4.1.1), nous recensons et
explicitons la nature des liens existant entre les acteurs impliqués dans la mise en œuvre des
IFRS. Il nous paraît en effet important de situer le contenu des IFRS sur le lieu de travail. Ceci
nous permettra de comprendre le comportement des acteurs quant à l’application des IFRS.
4.1.2.1 L’inscription du comptable IFRS dans l’espace organisationnel
Les acteurs comptables se retrouvent confrontés à tenir deux rôles. D’un côté, ils ont un rôle
d’approvisionneur de leur propre production, c’est-à-dire qu’ils s’alimentent en composants
auprès d’autres acteurs afin de réaliser leurs propres opérations de production des états
financiers. De l’autre, ils assurent la production d’un sous-ensemble (états financiers) pour
alimenter l’étape de la communication financière. Dans les deux cas, ils doivent « signer » au
passage et sans erreur leurs déclarations de consommation et de production dans le
progiciel. Dès lors, comme le fait remarquer J.F. Bosquet377, président de la DFCG378, les
comptables recherches alors constamment à ménager la relation de confiance avec ses
collègues mais tout en s’opposant aux opérations qu’ils réprouvent.
377
Bosquet J.F, « Le directeur financier, l’éthique plus que jamais », Echanges n°195, 2003, p 60 à 61.
378
DFCG : association des directeurs financiers et des contrôleurs de gestion.
Page n°199
L’obtention de cette relation de confiance nous conduit à identifier les comportements de

management lors de l’application des principes IFRS. Le tableau n°4.5 liste quelques
comportements obtenus par l’analyse des principes IFRS.
Tableau n°4.5 : Les comportements de management du comptable en IFRS
Comportements de management Niveau des connaissances en management permettant le traitement

du comptable en IFRS comptable des actifs sous IFRS
Définition de la nature et du type d’information attendus dans la
relation client-fournisseur
Identification du positionnement des intervenants et des proximités
(relations d’affinités privilégiées, relations d’oppositions et de conflits
Modèle de construction de sens
et relations marquées par l’indifférence)
partagé
Explicitation du rôle des différents membres dans le schéma de
circulation de l'information
Matérialisation des points d’entrée et de sortie de l'information
Clarification de la sémantique
Animation et pédagogie des acteurs à dominante technique afin
d’annuler le décalage entre les perceptions internes
Identification des logiques d’actions dans l’organisation : alliances,
Soutien des acteurs dans la
pouvoir, compromis, méfiances, tolérance
traduction des principes IFRS
Projection des acteurs dans un futur souhaité : comptes annuels de
qualité
Gestion du rythme de l’intervention
Il ressort de cette liste, un changement de regard sur les comptes, ce qui ressemble fort à
une révolution de l'activité comptable car les acteurs comptables ont souvent besoin des
paramètres issus de leur environnement organisationnel pour définir, entre autres, l'état
futur de l'organisation et de la communication financière. Dès lors, s’impose naturellement
un relèvement du niveau des connaissances individuelles et collectives, c'est-à-dire des
connaissances des processus et des règles de gestion et des capacités à fonctionner en
équipe et en réseau. Nous observons que :
Ce relèvement des compétences des acteurs se traduit inlassablement par une

sorte de redistribution des tâches et des responsabilités au sein de HD 1.1.1
l’organisation.
4.1.2.2 Les quelques actes comptables à faire faire par les directions opérationnelles
Le déploiement du niveau des connaissances identifiées dans le tableau n°4.5 se

matérialise par la délégation managériale. La délégation se justifie en effet par le fait
Page n°200
que l’application des IFRS fait appel, selon nous, à des décisions programmables et à
des décisions non structurées qui dépendent des circonstances (indices de dépréciation,
etc.). Cette délégation est globalement appréhendée dans les entités conformément aux
dispositions de l'article L. 451-1-2 du Code Monétaire et Financier et de la 8ème directive
européenne. Dans cette forme de délégation, il y a transfert de pouvoirs et de devoirs
mais en revanche, la fonction comptable conserve la responsabilité déontologique
attachée à la publication des comptes. De même, la responsabilité des actes est
corrélativement transférée sur la tête du délégataire. Notons d’ailleurs que le
délégataire assume, en dehors de toute délégation managériale, divers types de
responsabilités :
- une responsabilité contractuelle en cas d’insuffisance professionnelle prouvée

- une responsabilité civile en cas de réalisation d’actes anormaux de gestion et/ou d’un
abus de droit
- une responsabilité pénale s’il est l’auteur matériel ou complice d’un délit et/ou crime.
En recourant à ce concept de délégation, les comptables matérialisent le champ de la

représentation partagée tout en intégrant un système de contrôle. En effet, comme le
souligne J.D Reynaud (1997)379, "[…] l'un des facteurs principaux de stabilité d'un
système social, est le fait qu'il soit soumis à des contrôles extérieurs, qu'il soit contrôlé
par d'autres".
Partons d’un exemple d’application de l’IAS 36380 pour matérialiser le recours au concept
de la délégation. A cette occasion, la cartographie mise en place spécifie les relations
entre les principales actions et les fonctions correspondantes. Cette mise en relation
oblige en effet le comptable IFRS à détailler concrètement les actions et les porteurs de
chaque action prioritaire afin de rendre visibles les pratiques professionnelles. La
cartographie se présente sous forme de logigramme (cf. figure n°4.2) où nous portons
en ordonnée les actions et en abscisse les fonctions ou les unités porteuses d'actions.
379 ème
Reynaud J.D, "Les règles du jeu. L'action collective et la régulation sociale", Edition Armand Colin, 3
ère
édition augmentée, 1997, 348p, 1 édition en 1989, p51.
380
L’IAS 36 porte sur la dépréciation d’actifs.
Page n°201
La méthodologie d'élaboration de la cartographie nécessite d'abord le recensement des

différentes actions. Ensuite, les fonctions, objets d'actions envisagés, sont isolées. Enfin,
nous effectuons une évaluation des liens de participation ou de collaboration.
Figure n°4.2 : La cartographie des fonctions impactées par la norme IAS 36381
Définir les objectifs de la formation sur les

dépréciations d'actifs (nouveaux
comportements)
Définir un dispositif de reprise des pertes
de valeur (hors goodwill)
Comptabiliser et évaluer les pertes de
valeur des actifs isolés, du groupe (ou UGT)
et du goodwill
Définir et budgétiser les entrées et sorties
de trésorerie devant être générées par une
utilisation continue de l'actif et par sa sortie
in fine
Définir les indicateurs d'alerte (indices
internes et externes)
Définir le contenu et le langage de gestion
adaptés (pertes de valeur, valeur
recouvrable, UGT, etc.)
Affecter les actifs de support aux UGT
auxquelles ils contribuent de façon
raisonnable et cohérente
Regrouper les UGT jusqu'au niveau le plus
bas auquel le goodwill est suivi à des fins de
gestion interne
Identifier le plus petit groupe d'actifs qui
génère des entrées de trésorerie largement
indépendantes des entrées de trésorerie
venant d'autres actifs ou groupe d'actifs
Inventorier le parc d'actifs (actifs de
production, de supports, goodwill, etc.)
Définir les actifs devant être testés de
manière systématique et occasionnelle
Définir le calendrier d'application des
dépréciations d'actifs
Bureau d'étude (ou R&D),
Pilote de l'action
Direction, Management
Informatique et Droit
Approvisionnements
Contrôle de gestion
Vente et Marketing
Copilote de l'action
et Communication
Production et
Comptabilité,
Maintenance
Coopérant de l'action
Achats et
financière
Méthode
Participation non nécessaire
381
Figure extraite de SY Issiaga, « Le pilotage des dépréciations d’actifs dans les PME-PMI : Le rôle de l’expert-
comptable » , op. Cit. p 73.
Page n°202
La lecture horizontale de la cartographie de la figure 4.2 montre les fonctions

concernées par une action relative à la dépréciation d'actifs. La lecture verticale quant à
elle, mesure le degré d'implication d'une fonction dans la mise en œuvre de l’IAS 36.
L'analyse de la cartographie améliore de ce fait les comportements de management du

comptable IFRS car pour chaque action, il est facile de repérer les participants aux
instances de concertation (cf. annexe n°4.1).
L’annexe n°4.1, tout comme la cartographie présentée à la figure n°4.2, permet de

visualiser les actes comptables délégués et les actions conduites dans les différentes
fonctions. L’annexe n°4.1 fait notamment état de quelques actes comptables qui
peuvent être gérés sur le lieu (fonction) où l’évènement se produit. Cette annexe et la
cartographie fournissent ainsi quelques idées-clés validant l’hypothèse suivante :
L'implantation des normes IFRS comporte une redistribution des tâches et des
responsabilités entre la fonction comptable et financière et les autres HD 1.1.1
directions opérationnelles.
Le degré d’implication des fonctions identifiées dans la figure n°4.2 et dans l’annexe n°4.1
semble cependant être lié à la manière dont le management appréhende le rôle des IFRS
dans le changement organisationnel de l’entité.
4.1.2.3 Le management dans la problématique de redistribution des tâches et des

responsabilités
Les acteurs de la gouvernance ou du management382 attribuent souvent aux IFRS un rôle de

vecteur de changement organisationnel dans les entités. Cependant, pour eux, les IFRS
suffisent à introduire le changement approprié dans l’organisation des activités des acteurs.
Ils considèrent que la diffusion des IFRS dans l’organisation est tributaire des stimuli de
l’environnement institutionnel c’est-à-dire des exigences normatives et des bonnes
pratiques professionnelles identifiées notamment par les auditeurs légaux. L’appropriation
382
Nous faisons référence ici aux membres du conseil d’administration, du directoire, du comité de direction,
au gérant, ou au président d’administration.
Page n°203
des IFRS par les acteurs est dès lors déterminée par les caractéristiques intrinsèques des
IFRS.
Le management ou la gouvernance se désengage ainsi de son rôle d’agent du changement

et laisse les acteurs comptables seuls face aux IFRS sauf, peut être, pour les normes portant
sur l’information sectorielle (IAS 14 ou IFRS 8), sur le regroupement d’entités (IFRS 3) et sur
le paiement en action (IFRS 2). Comme le note d’ailleurs Pigé Benoît et al383., l’implication
des administrateurs dans le processus de passage des résultats sociaux aux résultats en IFRS
a été plus ou moins forte. Le management se situe en quelque sorte dans une position
d’extériorité par rapport aux IFRS. Le dispositif normatif est ainsi détaché de son inscription
dans la dynamique de l'action collective.
Ces pratiques de distanciation du management vis-à-vis des IFRS s’apparentent plus à des
routines défensives. Au sein du cadre organisationnel, ces routines se manifestent par des
actes et des politiques qui ont pour but d’empêcher les individus - ou éventuellement
l’organisation tout entière - de connaître des situations de gêne ou de menace et/ou de
repérer les causes de la gêne ou de la menace (Argyris, 2000)384. Ces gènes expliquent en
partie l’apprentissage restreint des IFRS par le management. Ce qui revient à considérer
que :
Lors de la conception des états financiers sous IFRS, les actions conduites
localement par les autres directions opérationnelles ont été peu soutenues par HE 1.1.1
le management ou la gouvernance.
Cette insuffisance de soutien du management dans la mise en œuvre des IFRS peut
engendrer des comportements excessivement prudents des acteurs comptables.
4.1.2.4 La prudence excessive des acteurs lors de la conception des états financiers
Quelque soit le niveau d’utilisation des IFRS, nous identifions plusieurs facteurs incitant les
acteurs à des comportements prudents :
383
Pigé Benoît, Paper Xavier et Beau Carol, « IFRS et Gouvernance », Revue Française de comptabilité, n°390,
juillet-août 2006, p 35.
384
Argyris C., « Savoir pour Agir, Surmonter les obstacles à l’apprentissage organisationnel », Dunod, Paris,
1995, op. cit.
Page n°204
La valeur de l'actif ou de l’acte comptable en IFRS demeure dominée par les traits
centraux de la théorie de l'agence, notamment dans son postulat de l'efficience des
marchés. Dès lors, la prudence des acteurs va de soi car ils ne font qu’enregistrer le prix du
marché concurrentiel.
L’actif immatériel, peu propice à des comportements prudents, est partiellement pris en
compte par les IFRS. Toute la valeur du capital immatériel au sens de la valeur gazeuse de
A. Fustec et B. Marois (2006)385 n’est pas incluse dans les états financiers sous IFRS même si
l'IFRS 3 prend en compte les marques, les frais de développement, les possessions
artistiques, les fichiers clients, les contrats, les licences et le système d'information. Des
actifs comme le capital humain ou l'organisation demeurent toujours exclus malgré l’appel
lancé par des chercheurs comme H. Savall (1975386) et Hoarau (1992387). Le premier a en
effet identifié et proposé dès 1975 la comptabilisation du capital humain. Cette proposition
revient à traduire dans un compte d'actif les dépenses dont les effets dépassent la durée de
l'exercice en cours et dans les coûts, les évènements qui affectent le mouvement du
personnel (H. Savall et V. Zardet, 1988388 ; 2007389). Pour Hoarau, « le champ de la
normalisation doit s’élargir et se développer pour englober de façon beaucoup plus nette la
normalisation de données comptables, économiques, financières, juridiques qui ne sont pas
forcément intégrées dans les documents comptables, bilan et compte de résultat, mais qui
sont nécessaires à la satisfaction des besoins des utilisateurs ». On est ainsi dans une optique
où le comportement est subordonné à la théorie des marchés. En d’autre terme,
Les IFRS sont prioritairement axés sur la variable financière. La variable

sociale, mesurée par la qualité du fonctionnement, est encore non HE 2.3.1
explicitement intégrée dans les états financiers.
385
Fustec Alain et Marois Bernard, "Valoriser le capital immatériel de l'entreprise", Editions d'organisation,
collection finance, septembre 2006, 174p.
386
Savall Henri, "Enrichir le travail humain : l'évaluation économique". Edition Economica collection Gestion,
ère ère
Préface de la 1 édition Jacques DELORS, Avant propos à la première édition Alain BIENAYME, Date 1 édition
ème
1975, 3 édition en novembre 1989, 275p.
387
Hoarau Christian, "L’avenir de la normalisation à la française", table ronde du centre de recherche CREFIGE,
Cahier de recherche n°9201, 1992, 16p.
388
Savall Henri et Zardet V. "L'investissement immatériel, intellectuel et incorporel dans les entreprises et les
organisations. Formalisation dans le cadre de l'analyse socio-économique", Communication au colloque CERISY
sur les métiers de l'organisation, 1988.
389
Savall Henri et Zardet V, "L'importance stratégique de l'investissement incorporel : résultats qualimétriques
de cas d'entreprises", Congrès IIC/ISEOR/IAE Lyon, juin 2007, p 2111 à 2133.
Page n°205
L’attitude prudente telle qu’elle est définie dans les normes françaises est beaucoup plus
élevée par rapport à celle exigée par les IFRS. D’ailleurs, la classification de Gray390 en
matière de traitement et de divulgation de l’information caractérise les pays d’Europe
Continentale (France, Allemagne) par le conservatisme et la confidentialité. Ce
conservatisme est le reflet d’une attitude prudente des acteurs lors de l’évaluation des
postes du bilan et de la détermination des résultats.
La volatilité des marchés financiers (principe de cotation) et la présence très forte des
principes dans le référentiel comptable incitent à l’utilisation prépondérante de la
convention du coût dans la valorisation d’actes comptables. Dans les entités, la juste valeur
n'est systématiquement retenue que dans les actifs et passifs financiers. Pourtant les IFRS
recommandent d’utiliser prioritairement la notion de juste de valeur lors de l’évaluation des
postes du bilan suivants : immeubles de placement, instruments financiers (dont les
dérivés), actifs et passifs acquis lors d’un regroupement d’entreprises, immobilisations
corporelles et incorporelles, actifs en location financement, passifs sociaux, paiements basés
sur des actions, stocks.
Les principes d’évaluation à la valeur d’usage ou à la juste valeur cités dans le référentiel
IFRS manquent de cas d’application. Cette absence de cas pratiques d’application conduit à
un long processus d’apprentissage. Les quelques formations organisées au moment de
l’application des principes IFRS ont été jugées insuffisantes, voire inadaptées, pour avoir une
assimilation structurelle de la culture IFRS par les acteurs comptables. Nous classons
d'ailleurs ces principes dans l’option de marginalisation de Berry (1989391). Ces principes ont
un effet de déculturation, c’est-à-dire que les acteurs n’éprouvent pas d’intérêt particulier
pour l’utilisation des modèles de valorisation basés sur la valeur d’usage ou sur la juste
valeur.
Les incertitudes sous-jacentes aux modèles de valorisation des actifs (juste valeur ou
valeur d’usage) induisent un accroissement de risque pour les entités. Les modèles de
valorisation des actifs et en particulier la valorisation des actifs immatériels (écart
390
internationally », op. Cit.,
391
Page n°206
d'acquisition…) dépendent largement des Cash-flows futurs dégagés par ces actifs et du taux
d'actualisation relatif au risque inhérent à l’actif évalué.
La simplification prévue au profit des PME392 a eu pour principale conséquence de

conforter les acteurs comptables de PME filiales des groupes dans leurs pratiques
antérieures. En application de la simplification introduite par l’avis n°2005-D du 1er juin 2005
du Comité d’urgence, confirmée le 3 novembre 2005 par le CRC, les acteurs ont
généralement opté pour le maintien, lors du calcul des amortissements, de la durée fiscale
d’usage.
Ces facteurs témoignent ainsi de l’attitude prudente des acteurs en matière de valorisation
des transactions économiques. En d’autres termes :
La valorisation des transactions économiques en normes IFRS aboutit à des

HE 2.1.1
comportements prudents de la part des acteurs français.
Cette prudence explique, en grande partie, le maintien d’une valorisation en coût

historique. Cette valorisation est en effet considérée comme simple et fondée sur la réalité
d’une transaction (Colasse, 2001393) tout en permettant une valorisation unique (Danjou,
2003394). Ces comportements prudents peuvent également avoir un impact sur la
performance globale des entités.
4.2 LES IMPACTS DES PRATIQUES COMPTABLES EN IFRS SUR LA PERFORMANCE GLOBALE ET
LA LISIBILITE DES ETATS FINANCIERS
Nous nous attachons ici à découvrir les facteurs qui influent sur les pratiques
comptables en IFRS. Ces facteurs sont axés autour de deux points : la modélisation
transversale de l’organisation des entités et la relation de causalité entre l’information
financière et les marchés financiers.
392
Une PME est une entreprise qui n’établit pas de comptes consolidés et ne dépasse pas, à la clôture de
l’exercice, deux des trois critères fixés par le décret n°83-1020 du 29 novembre 1983, modifiés par le décret
n°2005-1757 du 30 décembre 2005, soit un total du bilan ≤ 3 650 000€, un chiffre d’affaires ≤ 7 300 000€ et un
nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l’exercice ≤ à 50.
393
Colasse, B. Comptabilité générale. Economica. 7ème édition, 2001.
394
Danjou, P. « Réflexions à propos de la juste valeur : l’ambition des comptables n’est-elle pas démesurée ? »
Revue d’économie financière. N° 71. 2-2003.
Page n°207
4.2.1 LA MODELISATION GLOBALE ET TRANSVERSALE DE L’ORGANISATION
L’inscription des actes comptables dans une relation de collaboration entre acteurs soulève
des ambiguïtés à expliciter (cf. point 4.2.1.1) afin de saisir le positionnement de
l’organisation comptable (cf. point 4.2.1.2), les prémisses des pratiques antérieures (cf.
4.2.1.3) et les difficultés engendrées par les IFRS (cf. point 4.2.1.4).
4.2.1.1 Une ambiguïté autour de la relation entre la direction comptable et les autres
directions
L’habitude de travailler localement sous une autorité fait que les opérationnels ont intégré
depuis des années une culture « taylorienne » (Bareil, Bernier, Rondeau, 2001395) dans leur
mode de fonctionnement. Ces opérationnels ne comprennent pas toujours la nécessité des
relations clients-fournisseurs internes, alors qu’ils sont les témoins quotidiens de conflits de
communication intra et inter-fonctionnels au sein de l’organisation. D'ailleurs, un nombre
limité d'acteurs accorde à la comptabilité financière un rôle de coordination des unités et
des membres de l'organisation. Ceci se traduit par l’apparition de conflits « cachés » et par
l’absence d’identification des personnes responsables des dysfonctionnements associés aux
données manquantes et/ou erronées des services connexes. Une liste non-exhaustive des
risques associés à cette situation est présentée dans le tableau n°4.6.
Les quelques risques identifiés dans le tableau n°4.6 incitent normalement la direction
comptable à entretenir des relations clients-fournisseurs. Ces relations sont, selon Cattan,
Idrissi et Knockaert (2000)396, difficiles à mettre en œuvre car dans les organisations, la
fonction, ou le service voisin, est encore fréquemment perçue comme un « adversaire » et
non comme un « client ». Iribarne P397 quant à lui explique l’échec éventuel d’une telle
relation par la conception américaine du contrat. Dans celle-ci, le fournisseur est au service
du client ; ce qui heurte la logique française de l’honneur. Dans cette logique, le service
renvoie à une relation de servilité et non à l’acte de « rendre service à ».
395
Bareil C., Bernier C., Rondeau A., "Un nouveau regard sur l’adoption et la mise en œuvre de systèmes de
gestion intégrés (SGI/ERP)", Actes du XIIe Congrès de l’AGRH, Vol. 1, 2001, p. 54-68.
396
Cattan M., Idrissi N., Knockaert P., "Maîtriser les processus de l’entreprise", Ed. d’Organisation, 2000, p 106.
397
Iribarne P., "La logique de l’honneur", Editions du Seuil, Paris, 1989, op. cit.
Page n°208
Les ambiguïtés de la relation s’expliquent également par une quasi-absence de liens faibles
(Granovetter, 1982398). La sacro-sainte séparation des fonctions, dont le gardien est la
fonction comptable, empêche en effet une proximité émotionnelle avec les autres
directions. De plus, l’absence remarquée du temps et de l’affection entre acteurs ne permet
pas d’activer les liens forts au sens de Krackhardt (1992399).
Tableau n°4.6 : Les incidences liées à l’ambiguïté des relations clients-fournisseurs lors de la
mise en œuvre des IFRS400
Fréquences
Risques associés à l’ambiguïté de la relation clients-
Effets économiques d’occurrences et
fournisseurs
directions porteuses
Non-production : Coûts
Important volume de saisie d’informations
cachés estimés pour une
(retouches) et élévation du risque d’audit
entité de 250 salariés : 200
Remontée à travers la liasse de consolidation, des
K€ sur un PGI non adapté 3 entités filiales de
informations incomplètes, biaisées ou non homogènes
Surtemps : Coûts cachés groupes côtés dont
PGI ayant peu d’impactant sur la comptabilité ou
estimés pour une entité de une intervention
utilisation non efficiente
132 salariés : 35 K€ relatifs réalisée en contexte
Traitement des problèmes à partir des listings édités
au processus d’adaptation d’externalisation
par le progiciel et non sur des interprétations tacites
du logiciel comptable d’activité
des situations de travail des acteurs
Surtemps : Coûts Acteurs : directeur
Défaut de cohérence vis-à-vis des acteurs internes
cachés estimés pour une d’une entité,
disposant de compétences comptables
entité de 300 salariés : 40 direction de la
Dispersion et redondance du mode de traitement
K€ relatifs aux difficultés comptabilité
comptable d'une entité à une autre
de remonter à la source de
Centralisation dans les filiales des informations
l’information (matière
nécessaires à la mise en œuvre de l'IFRS 7
première)
Les individus peuvent ainsi certes avoir accès à des informations provenant d’autres
fonctions mais cet accès n’est pas un facteur favorable à la construction de la confiance.
L’absence de cette ressource importante (la confiance) dans les pratiques comptables rend
difficile l’intégration des IFRS dans les structures et les croyances organisationnelles.
Les discours des acteurs comptables valident ainsi, certes, une redistribution
HD 1.1.1
des tâches et des responsabilités dans l’espace organisationnel mais
&
l’ambiguïté autour de la relation entre les différentes fonctions limite la
HE 1.1.1
portée de ces discours.
398
Granovetter M. « The strength of weak ties : A network theory revisited », op., Cit.,
399
Krackhardt D., « The Strength of Strong Ties: The importance of Philos in Organizations”; op., Cit.,
400
Dysfonctionnements identifiés lors d’un diagnostic socio-économique.
Page n°209
4.2.1.2 La stabilité de l’organisation comptable dans le processus de conception des états

financiers sous IFRS
Dans les entités observées, le niveau de décentralisation, qui existait avec les normes
françaises, reste fondamentalement inchangé lors de l’application des IFRS. La division des
tâches et l’agencement des relations entre acteurs organisationnels souffrent en effet d’une
définition peu claire de l’architecture organisationnelle en termes notamment de
composants, de connexions, de contraintes de comportement et d’exigences.
Les composants font référence à l’équipe dédiée à l’application des IFRS. Les éléments
élémentaires de ces composants sont les acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
L’intégration de cette équipe dans l’organisation comptable fait souvent défaut en raison
notamment d’une définition peu claire de la règle de connexion.
La connexion décrit en effet la manière dont l’équipe se coordonne et s’ajuste lors de la

mise en œuvre des IFRS. La coordination et l’ajustement entre acteurs sont souvent rythmés
selon une règle de synchronisation non suffisamment explicite pour les acteurs de l’équipe
dédiée à la mise en œuvre des IFRS. Il y a, en quelque sorte, un relâchement des contraintes
comportementales de ces acteurs. Ce relâchement prend également sa source dans les
exigences définies par l’organisation comptable. Ce sont souvent des exigences
fonctionnelles c’est-à-dire que le schéma de prise de décision et de communication se base
uniquement sur des règles formalisées dans une bible ou dans les procédures et normes du
groupe. Ces exigences peuvent alors conduire à une équipe manipulée en tant qu’objet du
système organisationnel.
Dans une telle organisation, la démarche d’optimisation à mener au niveau de la relation de

collaboration entre les fonctions est de faible ampleur. Nous relions le recours limité à la
démarche d’optimisation par la définition peu claire de l’architecture organisationnelle. Les
acteurs comptables évoquent à ce propos des principes déontologiques pour justifier
l’échec de l’optimisation de la relation de collaboration entre les différentes fonctions. Ces
principes sont le leitmotiv des acteurs comptables afin de stopper toute démarche
d’ajustements informels ou de redistribution des rôles. Ces ajustements sont en effet
considérés comme un facteur de risque d’audit. Dès lors, pour se prémunir contre ce risque,
Page n°210
les acteurs se constituent un matelas en limitant le recours à des informations (matières

premières) positionnées au niveau des interfaces de la chaîne clients-fournisseurs internes.
Ce type de comportement peut engendrer des coûts d’influence et/ou des coûts de non-
qualité qui détériorent la performance globale de l’entité. Le tableau n°4.7 donne un
exemple des facteurs ayant un impact négatif sur la performance globale de l’entité.
Les coûts de non-qualité identifiés dans le tableau n°4.7 s’expliquent par le fait que les
éléments de compréhension du fonctionnement des organisations par les acteurs
comptables sont essentiellement liés à la structure formelle, c'est-à-dire aux structures
définissant l'autorité ou la hiérarchie. Habitués à travailler et à favoriser la structure
formelle, les comptables défendent en effet une culture taylorienne dans le mode de
fonctionnement de l’organisation. Ils évitent ainsi d’être associés à des groupements socio-
organisationnels qu’ils ont du mal à cerner. Nous sommes ainsi loin du système
d’information opérationnel et fonctionnel humainement intégré et stimulant de la théorie
socio-économique405 (cf. point 2.3.2.1 de la thèse).
Tableau n°4.7 : Les impacts de l’organisation comptable sur la performance globale
Fréquences
Quelques risques associés à l’accumulation des
Effets économiques d’occurrences et
protections
directions porteuses
Rétention d’information : surtemps de recherche Surtemps : Coûts cachés
d'informations supplémentaires estimés pour une entité de
Multiple dépendance hiérarchique du comptable 524 salariés : 112,8 K€ 1 entité filiale de
IFRS non clairement explicitée relatifs à la recherche groupes cotés
Glissement des fonctions préjudiciables à l’équipe d’informations Acteurs : 6 cadres, 5
IFRS Surtemps : Coûts cachés ETAM, 8 employés.
Non distinction, lors de l’application des IFRS, de la estimés pour une entité de
spécificité des tâches comptables sous-jacentes 524 salariés : 47,9 K€ relatifs
Allongement des délais de publication des états à une information du service
financiers de consolidation en retard
La fonction comptable en tant que mécanisme de coordination échoue paradoxalement

dans son pouvoir d’intégration organisationnelle. Les actions conduites localement ont ainsi
du mal à alimenter la fonction comptable.
Lors de la conception des états financiers sous IFRS, les actions conduites HE 1.1.1
405
Zardet V. "Des systèmes d'information vivants : Etude des conditions d'efficacité" op. cit.
Page n°211
localement par les autres directions opérationnelles ont été peu mobilisées
par la fonction comptable.
Cette faible mobilisation s’explique notamment par le fait que les entités ont le plus souvent
adapté leur organisation avant la date d’application obligatoire des IFRS.
4.2.1.3 Les prémisses des IFRS dans les pratiques comptables antérieures
L'utilisation des IFRS relève d’abord des professionnels comptables – ressortissants du

Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables – puis progressivement des autorités
publiques. Le règlement CRC 99-02 relatif aux comptes consolidés en est l’illustration. En
vertu de ce règlement, toutes les sociétés françaises présentant des comptes consolidés font
référence à quelques principes IFRS. Nous constatons en effet, dans les rapports annuels
établis conformément au CRC 99-02, la référence à des notes d’informations sectorielles.
A partir des années 1985, le référentiel de l’IASC devient d’ailleurs un référentiel légitime
en France. Le tableau n°4.8 confirme cette légitimité si nous retenons comme indicateur de
mesure, le nombre d’entités se référant aux normes IASC.
Dans ce tableau, une trentaine d’entreprises françaises sur les 100 entreprises industrielles
et commerciales les plus importantes adopte en 1989, selon P. Toulon (2006406), des normes
alternatives (US-GAAP, IFRS etc.). Dans ce tableau, nous pouvons noter407 quelques
pratiques antérieures à l'application obligatoire des IFRS par Suez :
- La volumétrie engendrée par les IFRS a été digérée lors de l’introduction de l’entité dans la
place boursière américaine.
- Suez a passé le cap en ce qui concerne la technicité des informations fournies en annexe
des états financiers.
- Le choc au niveau de l’organisation et de la gestion de projet a eu lieu au moment de
l’application des US-GAAP.
406
Touron P. « Douze cas d’adoption de normes comptables alternatives sur la période 1970-1995 : de la
théorie de l’agence à la légitimité institutionnelle », thèse de doctorat science sciences de gestion, 2006, p 404.
407
Cf., Conférence organisée en juin 2006 par l’Académie des Sciences Techniques Comptables et Financières à
Bercy portant sur le thème IFRS et Gouvernance d’entreprise.
Page n°212
Tableau n°4.8 : Les entreprises françaises et belges faisant référence à des principes IFRS
avant la date d’application obligatoire des IFRS
Sociétés Références aux normes IFRS

Eurotunnel Dépréciations (IAS 36) de 1 845 M€ en 2003 et de 560 M€ en 2004
Contrecoup de l’impact de transition aux IFRS déjà amorti lors de l’introduction à la
Suez
bourse de New York (application des USGAAP)
Rhône-Poulenc en Structure du compte de résultat application de la norme relative aux intérêts
1973 intercalaires (P. Toulon, 2006)
Présentation de l’information sectorielle et nouvelles modalités de comptabilisation
Elf en 1978
des frais de prospection (P. Toulon, 2006)
Retraitement rétrospectif des comptes de 1979, présentation du compte de résultat
PSA
par fonction à partir de 1980 (P. Toulon, 2006)
Conformité des normes du groupe aux principes internationaux selon les réviseurs et
Renault en 1983
présentation du compte de résultat par fonction
Apparition dans le rapport annuel de 1983 de références multiples dont l’IASC (P.
Thomson en 1983
Toulon, 2006)
Mise en conformité avec les normes IAS en 1989 mais effets de changement de
Aérospatiale en 1989
méthodes comptables minimisée par le directeur comptable (P. Toulon, 2006)
Application de la loi du 3 janvier 1985, du décret d’application du 17 février 1986 et
Usinor en 1991 adoption d’une politique comptable (les options retenues) rendant les pratiques
conformes au référentiel IASC (P. Toulon, 2006)
Pechiney Avant la privatisation en 1995, l’entité utilise le référentiel Franco-IAS (Toulon, 2006)
er
1 adoption des IASC Changements ultérieurs
Air France en 1986, Clarins en 1986, Compagnie DMC en1987, Compagnie
Autres entreprises française de pétrole en 1988, Essilor en 1988, française de pétrole abandon
françaises (source : Bongrain en 1989, Canal + en 1989, Schneider en des IASC au 31/12/1995,
P. Toulon, 2006) 1989, Valéo en 1989, CBM Packaging en 1989, Télémécanique en 1990,
Merlin Gérin en 1990, Pinault en 1990, Moulinex en Pinault abandon des IASC en
1991, OCP en 1991 1991
Sociétés belges anticipant les IFRS en 2005 ou celles qui ne sont obligées d’établir
Autres sociétés leurs comptes consolidés selon les normes IFRS qu’à partir de 2007 : Agfa-Gavaert,
belges Arinso, Barco, Bekarert, Belgacom, CNP, Decuninck, Epiq, GBL, IPTE, Innogenetics,
Interbrew, Melexis, Recticel, Roularta, Solvay, Telindus, Unicore, Zenitel
Ces pratiques restent néanmoins guidées par des considérations techniques et

administratives. Pourtant, l’organisation des entités a été adaptée lors de cette transition.
Cette organisation a peu évolué lors de l’application obligatoire des IFRS. Le glissement
progressif d’entité vers des référentiels internationaux confirme ainsi l’hypothèse suivante :
Les réactions des émetteurs se sont produites antérieurement à la date

HE 4.1.3
d’application obligatoire des IFRS.
Ces réactions sont certes antérieures mais les comptables des sociétés cotées pratiquent
actuellement ce que Berry (1989410) nomme l’intégration. Il y a en effet assimilation
410
Berry « Acculturation et adaptation psychologique » op., Cit.
Page n°213
structurelle de deux cultures comptables : anglo-saxonne (IFRS, US GAAP) et francophone.

Dans ces sociétés, se produit, en quelque sorte, un glissement progressif du groupe
"incorporateurs" vers celui de l'assimilation des principes IFRS. Pendant la phase de ce
glissement, les entités françaises publient des états financiers sous IFRS dans une
réconciliation avec les normes françaises. Il résulte de cette réconciliation, une évolution
contrastée des postes des états financiers. Le tableau n°4.9 met en évidence cette
évolution. Cette variation nous permet de valider que :
L’évaluation et la comptabilisation des actes comptables en IFRS introduit une

HE 2.2.1
variabilité des postes d’actif et du passif.
Tableau n°4.9 : L’impact du passage aux IFRS sur les comptes de quelques entreprises
établissant leurs comptes en norme française
IFRS par
Immo Immo Trés& Résultat Capitaux Total passif
rapport au Goodwill CA
incorp corp équiv T net propres ou actif
PCG en M€
Bouygues
+5 043 -5 331 + 497 -145 +205 0 -192 -782
mars 2004
Capgemini
ND ND ND -116 ND ND -214 +806
déc. 2004
Danone déc.
+2030 -47 -46 0 -1 125 +132 -788 -71
2004
France
Télécom 31 +1 783 -1 053 -1 751 -50 -999 -73 -2 050 +2 368
déc. 2004
Lafargue au
+2 077 -2 603 -72 +35 0 +60 -1643 -531
30 juin 04
L’Oréal 31
+2 696,- -2 674,8 +241,3 -1 404 -892,7 +344 +1 261 +2 206
déc. 04
Michelin 31
ND ND ND 0 -641 +127 -1 131 ND
déc. 04
PSA -221 2 867 +63 -692 +388 +152 +5 332
Saint-Gobain
er -147 -80 399 0 +147 +156 -1096 -702
1 jan 04
Sanofiaventis
+2 923 ND ND ND -219 -222 +5 540 ND
déc. 04
TF1 +781,2 -765 +31,5 +14,2 +4,6 24,3 +44
Vivendi
+2 362 -3 079 +64 -249 169 +3 094 +1 870 +757
Universal 04
AXA au 31
-517 +1 153 +151 +1 142 -4 713 +1 371 +2 667 +23 108
déc. 04
ND : Information non disponible.
Page n°214
Dans le tableau précédent, force est de constater que l’impact sur le résultat net est
globalement positif. Pigé B. et Roy T. (2005411) ont d’ailleurs noté que le passage aux IFRS par
le groupe PSA semble avoir un impact positif pour l’exercice 2004 (+24%). Cependant
comme eux, nous avons observé que cet effet positif tend à s’estomper au fil des exercices
comptables car le passage aux IFRS entraîne globalement un changement des règles de
présentation et non un changement de la réalité économique des transactions. Les résultats
de l’étude de Dumontier P et Schatt A. (2009412) montrent d’ailleurs que l’impact de
l’adoption des IFRS sur les capitaux propres des banques européennes est en moyenne
quasiment nul. La valorisation de ces transactions s’accompagne néanmoins de difficultés
dont l’origine semble résider dans les normes IFRS elles-mêmes.
4.2.1.4 Le fonctionnement de l’organisation de l’entité sous l’influence des difficultés

engendrées par les IFRS
Selon Cloix (cité par Touron P, 2006413), les normes IAS sont plus difficiles à appliquer que
les normes américaines. De même, les IFRS imposent au management (direction de l’entité)
de procéder à des estimations et d’exercer son jugement. Le tableau n°4.10 fournit un
exemple de cas d’utilisation systématique d’estimation.
Tableau n°4.10 : Un exemple d’utilisation systématique d’estimation comptable
Quelques exemples d’utilisation du mot « estimation » Norme IFRS

Comptabilisation de la provision : meilleure estimation de la dépense IAS 37 §36, 37, 42
Utilisation implicite d’une estimation dans l’évaluation de l’achèvement des
IAS 18 § 24
services effectués
Flux futurs estimatifs dans la méthode de taux d’intérêt effectif
IAS 39 §9
Utilisation des estimations dans l’évaluation de la juste valeur
IAS 39 §AG75
Flux futurs estimatifs dans la méthode de dépréciation et d’irrécouvrabilité
IAS 39 §59
d’actifs financiers
Estimation courante dans les contrats d’assurances IFRS 4 §15, 16, 24, 28
Estimation des dépréciations IAS 36
Choix retenu en matière de secteur opérationnel ou d’information IAS 14 (ou IFRS 8)
411
Pigé B. et Roy T. « un exemple de passage aux IFRS : Le groupe PSA », Revue Française de Comptabilité,
n°377, mai 2005, p 31.
412
Dumontier Pascal et Schatt Alain, « L’impact de l’adoption des normes IAS/IFRS sur les capitaux propres des
banques européennes », Revue Française de comptabilité, N°419 mars 2009, p20-21.
413
Entretien réalisé par Cloix directeur comptable de l’Aérospatiale in P. Toulon « Douze cas d’adoption de
normes comptables alternatives sur la période 1970-1995 : de la théorie de l’agence à la légitimité
institutionnelle », op. cit. p 396.
Page n°215
Quant aux jugements, citons le choix retenu par le management, en matière de segments
opérationnels, d’allocations des coûts entre les différents segments, du niveau de l’UGT ou
de l’actif devant être testé, de qualification des placements détenus jusqu'à leur échéance,
de critères d'appréciation du transfert des risques et avantages inhérents à la propriété d'un
actif faisant l'objet d'un contrat de location.
Ces estimations et jugements engendrent de nouvelles exigences en termes d'organisation

du travail et de besoin d'information. Au niveau de l’organisation du travail, les difficultés
rencontrées lors de l’application des IFRS peuvent devenir pathogènes pour l’entité (cf.
tableau n°4.11). Les risques organisationnels identifiés dans le tableau n°4.11 trouvent
souvent leurs fondements dans le partage de risques relatifs à une écriture comptable
entre comptables et acteurs péri-comptables. Ce partage de risques peut en effet être lié à
l’imparfaite observabilité des efforts des seconds par les premiers, à l’existence d’une
contradiction en termes d’objectifs et à l'existence de doutes des premiers quant aux
comportements socio-économiques414 des seconds. L'acteur est ainsi analysé par le
comptable comme une source d'erreurs, un agent potentiel de fraude, un facteur d'aléas
imprévisibles.
Tableau n°4.11 : Les difficultés issues du principe de fonctionnement de l’organisation
Fréquences
Quelques risques associés à l’organisation du travail
d’occurrences
Non harmonisation des principes du groupe avec les règles appliquées aux
comptes de certaines filiales : trop grande pluralité des sources d’information,
effet boomerang des défauts de prestations des comptables locaux
Manque de cohérence entre les secteurs retenus et les UGT au sens de l’IAS 36
Tensions dans l’organisation des activités : instabilité, concurrence sur le Entité de Bureautique :
terrain avec des acteurs compétents mais régionaux, peu d’échanges Avis de 15 acteurs
d’informations par crainte de leur mauvais usage, documents mal remplis centraux
générant une perte de temps
Lourdeurs lors de l’usage de documents et désorganisation de l’information à
la suite de soucis d’économie notamment au niveau de la traduction
Fonction de pilotage de projet faiblement reconnue par la fonction comptable
En matière de circulation d’informations, les données utilisées dans la valorisation des IFRS
sont le plus souvent exogènes c’est-à-dire issues de la relation contractuelle avec des acteurs
414
Savall H. et Zardet V. caractérisent le comportement socio-économique par la combinaison de deux
dimensions : d’une part l’efficacité et l’efficience et d’autre part, l’éthique et la déontologie.
Page n°216
externes : prix d’acquisition de l’actif. Les données d’origine interne sont souvent
considérées par les acteurs comme étant une source importante de dysfonctionnements ou
une source de difficultés supplémentaires dans la transmission de l’information. Nous
constatons d’ailleurs que ces dysfonctionnements évoluent dans le sens inverse du degré
d’utilisation de ces données (cf. figure n°4.3).
Figure n°4.3 : Niveau de correspondance entre le degré d’utilisation des principes IFRS et le
niveau des dysfonctionnements
Degré d’utilisation
Juste valeur Réévaluation, test, Données issues de la des principes IFRS
d’actifs non segmentation, évaluation relation contractuelle
liquide des incorporels etc. externe
Niveau de
dysfonctionnements
IFRS
Dans la figure n°4.3, nous constatons que le niveau des dysfonctionnements progresse dès
lors que l’entité évalue et comptabilise des actes comptables en fonction de principes IFRS
complexes tels que : l’estimation, le jugement, le test de dépréciation d’actifs, le
regroupement d’entités, etc. Nous explicitons dans les tableaux n°4.12 et n°4.13 quelques
dysfonctionnements pouvant apparaître lors de l’utilisation des principes IFRS. Ces tableaux
présentent des éléments de coûts organisationnels ou d’influence.
Tableau n°4.12 : Les impacts organisationnels d’utilisation des données et principes IFRS
Quelques impacts organisationnels associés au degré d’utilisation des données et Fréquences

principes IFRS d’occurrences
Participation des acteurs avec comme incidence de fréquentes interruptions du travail
Importante fatigue nerveuse et psychologique
Entité
Existence de tensions au sein de l’entreprise et avec ses clients et fournisseurs
d’outillage :
Fréquence des goulots d’étranglement et manque de régulation en cas d’absence
Avis de 5
Dégradation de l’image de l’entreprise par manque de pilotage des annexes :
acteurs
augmentation du risque d’audit, lisibilité des états financiers réduite
centraux
Notes d’annexes rédigées presque en même temps que l’acte de communication
souvent cités
financière
Pratique préventive très systématique pour ne pas dire aveugle (et donc coûteuse)
Nous pouvons donc affirmer que :
Page n°217
Les difficultés d’application des IFRS résident dans les normes elles-mêmes et
HD 2.1.1
dans les outils d’instrumentation et d’organisation du travail collaboratif.
Quant aux estimations et jugements du management, des arbitrages généralement coûteux

pour l’organisation peuvent apparaître. Le tableau n°4.13 montre quelques-uns de ces
éléments de coûts.
Tableau n°4.13 : Les risques organisationnels associés à l’estimation et aux jugements
Fréquences
Quelques risques organisationnels associés à l’estimation et aux jugements
d’occurrences
Conditions d’organisation et de participation des acteurs en constante évolution Entité de
Contenu de l’information non figé au jour J de la communication : De l’absence de Bureautique : Avis
communication, l’entité retient finalement le choix d’une communication sur un de 3 acteurs
segment de marché du fait de l’information publiée par le concurrent américain. centraux.
Date de stabilisation des hypothèses relatives aux flux de trésorerie non figée souvent cités
Les IFRS admettent en effet des alternatives qui sont néanmoins encadrées par les
dispositions relatives aux changements de méthodes et d’estimations comptables (IAS 8).
Dans ces conditions, les dirigeants préféreront les méthodes de comptabilisation qui ont un
effet positif sur les résultats (Watts et Zimmermann, 1978415). Les choix comptables sont
ainsi sous l’influence des relations d'agences et des coûts politiques. Dès lors,
Les IFRS contribuent dans les faits à valoriser de nombreux actifs en fonction
des estimations et des jugements du management ; sources d’une dose de HD 2.2.1
subjectivité dans la valorisation des actifs.
Cette dose de subjectivité est néanmoins encadrée par le fait que les aspects financiers
valorisés par les acteurs du marché financier sont généralement évalués et comptabilisés
suivant l’esprit des IFRS. Le point suivant analyse la relation entre l’information financière et
les marchés financiers.
415
Watts & Zimmermann, J. « Towards a positive theory of the determination of accounting standards » op. cit.
Page n°218
4.2.2 L’INFORMATION FINANCIERE ET LES MARCHES FINANCIERS
L'influence réciproque de l'environnement interne et des marchés financiers s'est étendue

avec les principes IFRS. La nature de cette influence est notamment décrite dans les points
ci-dessous.
4.2.2.1 L’information financière sous l’influence des marchés financiers
Comme le disent Gonedes et Dopuch (1988 cité par T. Saada416), la perception par les
managers de la manière dont l'information comptable affecte les évaluations des
investisseurs peut influer sur leurs choix comptables. Dans ces choix, le management
intervient en effet souvent dans des aspects financiers valorisés par les acteurs du marché
financier, comme les agences de notation : dépréciations d’actifs, informations sectorielles,
instruments financiers, retraites et provisions sur passifs/actifs éventuels, regroupement
d’entités (cf. tableau n°4.14).
Tableau n°4.14 : L’intervention du management dans des actes comptables valorisés par le
marché financier
Degré
Nature des actes comptables 418 Facteurs incitant l’intervention du management
d’intervention
Dépréciation d’actifs ou UGT Elaboration d’une vision de la performance de
Parfois
stratégique (IAS 36) l’entité
Regroupement d’entités (IFRS3) Souvent Position sur la stratégie de croissance de l’entité
Segment opérationnel ou
Identification des incertitudes liées au marché et
information sectorielle (IAS 14, Parfois
au niveau de communication des concurrents
IFRS8)
Prise de connaissance des actions à effet
Résultat par actions (IAS 33) Tout le temps potentiellement dilué dans la mesure du résultat
par action
Réintégration des éléments du hors
Augmentation de la dette en IFRS avec un effet sur
bilan (IAS 17, IAS 19, titrisation de Souvent
le gearing de l’entité (capacité d’endettement)
l’IAS 39)
Trésorerie et équivalent de
Rarement Capacité de paiement de dividendes
trésorerie
416
Gonedes et Dopuch, in T. Saada, « La communication financière de l’entreprise et son impact sur
l’évaluation par le marché : une synthèse de la littérature », 1994, op., Cit., p 90.
418
Les variables de mesure du degré d’intervention du management : Tout le temps (intervention pendant le
traitement comptable et la communication financière), souvent (intervention fréquente soit en phase de
traitement soit en phase de présentation), parfois (intervention ponctuelle dans l’une des phases) et rarement
(une seule intervention dans l’une des phases).
Page n°219
Le degré d’intervention du management est cependant très variable car la frontière entre
les décisions stratégiques majeures et les décisions opérationnelles relevant de la fonction
comptable est considérée comme floue pour ces types de normes. Néanmoins, le tableau
n°4.14 met en évidence que :
L'information financière en IFRS est surdimensionnée par les aspects

HE3.2.1
financiers valorisés par les investisseurs.
Par ailleurs, l’un des canaux d’influence des marchés sur les états financiers est l’utilisation
du concept d’actualisation. Celui-ci correspond au taux d’intérêt implicite du marché
financier que l’on détermine généralement selon la théorie du MEDAF419 :
Formule (1) : Coût du capital = Taux sans risque2 + β3 x Prime de risque de marché4
Ainsi, dans cette formule, une relation proportionnelle est établie entre le coût du capital
qu'utilisent les comptables et la prime de risque de marché qui représente l'écart entre la
rentabilité anticipée du marché et le taux d’intérêt sans risque. Cette prime de risque est
fondée sur les anticipations des investisseurs. Une anticipation d'un accroissement du risque
de marché (détérioration de l’environnement économique, hausse des taux d’intérêt, risque
de change etc.) peut constituer un signal pour les préparateurs des états financiers : un
exemple de signal est celui d'une diminution généralisée de la valeur d’utilité des actifs,
notamment des goodwill.
Autre exemple, la crise de liquidité des marchés financiers est également intégrée dans les
états financiers par l'intermédiaire d’une démultiplication des dépréciations. A la lecture
des communiqués et des états financiers, nous observons en effet les éléments suivants :
même si son montant demeure insuffisant, AIG comptabilise, pour le 4ème trimestre 2007,
900 M€ de dépréciations. Les résultats du quatrième trimestre 2007 de STMicroelectronics,
dévoilés le 22 janvier 2008, font état d'une provision de 46 millions de dollars liée à des
dépréciations sur des titres incorporant des crédits "subprime".
419
1 MEDAF : Modèle d’Equilibre Des Actifs Financiers développé par William Forsyth Sharpe.
2 Taux sans risque : en pratique, les emprunts d’état de maturité longue (OAT 10 ans).
3 β (bêta) : il mesure la sensibilité du titre de capital de l’entité par rapport au marché.
4 Prime de risque de marché : en pratique, en France, l’indice de marché utilisé est le CAC 40.
Page n°220
De même, Pigé Benoît (2009420) explique l’ampleur et la surprise de la crise financière de

2008 par le fait que les normes IFRS se sont révélées inopérantes entre elles. Il note en effet
que la crise immobilière américaine a mis en évidence l’incohérence des normes entre elles.
Cette incohérence a été dénommée tétra-normalisation par Savall & Zardet de (2005421).
En conclusion, dans la valorisation en valeur de marché (dépréciations d'actifs par

application de la juste valeur notamment), les modifications de prix apparaissent
rapidement au bilan ou au format retenu en matière de publication des états financiers. D.
Tweedie, (2003422), abonde dans le sens d’une relation entre l’information financière et les
marchés, en évoquant notamment la non recevabilité de la crainte de faire dépendre les
états financiers des évolutions des marchés car pour lui, dans un monde volatil, il est
normal que les résultats des entités le soient aussi. De même, la théorie financière considère
que le marché évalue les instruments financiers à leur juste valeur (Pigé B, 2008423) même si
Rainelli (2003, cité par Pigé Bénoît424) montre qu’en réalité le consensus sur cette question
n’est pas aussi clairement établi. Les IFRS ont en effet été accusées d’aggraver la crise
financière. Pigé B & Paper X. (2009425) évoquent notamment les raisons de cette accusation
comme suit : le principe de juste valeur, par sa référence au marché, rend davantage compte
des fluctuations du marché que ne le fait le coût historique.
Dès lors, des observations précédentes, nous pouvons affirmer que :
Les marchés financiers influent sur la préparation et la diffusion de

HD3.2.1
l'information comptable en normes IFRS.
4.2.2.2 Les pratiques de publication ou le format de l'information financière en IFRS
Les IFRS ne précisent ni la manière dont la comptabilité doit être organisée, ni les modes
d'alimentation des états financiers. Cette situation peut rendre le format des états
420
Pigé Benoît, « IFRS et Gouvernance, le rôle des normes comptables internationales dans la crise financière »,
Revue Française de comptabilité, n°424, septembre 2009, p. 28 – 31.
421
Savall H. et Zardet Véronique, « La tétranormalisation », op. cit.
422
Cf., David Tweedie, "Le rôle de la juste valeur dans la comptabilisation des instruments financiers", in juste
valeur et évaluation des actifs, Revue d'économie financière, n°71, p 53 à 61.
423
Pigé Benoît, « Gouvernance, contrôle et audit des organisations », Economica, 2008, 255 p.
424
Ibid ;, p212.
425
Pigé Bénoît & Paper Xavier, « Normes comptables internationales et gouvernance des entreprises », Edition
ème
EMS, 2 édition, avril 2009, 202p.
Page n°221
financiers moins précis en raison notamment du flou qui entoure la norme IAS 1426. Dans le
format retenu en matière de publication, nous notons en effet une forte disparité du fait de
l’imprécision de la norme IAS1. Dans les PME-filiales de groupes cotés, la publication du
chiffre d'affaires sectoriel ou d’une information sectorielle relève, par exemple, d’un signal
indépendant de l’esprit de la norme IAS 1. Dans ces structures, il est généralement
mentionné dans les notes d’annexes, l’argument suivant : "nous avons choisi de ne pas
communiquer pour des raisons de confidentialité". De plus, la norme IAS 37 peut favoriser
cette diffusion limitée d’information sensible même si les entités sont tenues de fournir les
raisons d’une telle diffusion.
Dans les groupes, nous notons aussi une grande disparité dans la présentation des agrégats
relatifs aux états financiers sous IFRS. Parmi les domaines présentant une disparité, nous
relevons notamment les éléments suivants :
Information sur le résultat financier dont le format est décrit dans le tableau n°4.15427.
Tableau n°4.15: Les pratiques de présentation du résultat financier
Etats financiers 2006 Groupes industriels et commerciaux

CAC 40 Groupes européens
Taille de l'échantillon 34 20
Présentation sur une seule ligne 5 1
Présentation sur deux lignes 14 11
Présentation sur trois lignes 11 2
Présentation sur quatre lignes et plus 4 6
Information sur l’impact de la transition vers les IFRS : l'agence de notation Standard and
Poor's constate que la moitié des entités, qu'elle note et qui sont en cours de conversion en
IFRS, a fourni des informations sur l'impact de la transition et que le quart a communiqué
des informations jugées suffisantes sur la réconciliation des référentiels comptables.
Information sur les pratiques de présentation des états de variation des capitaux
propres détaillée dans le tableau n°4.16428.
426
La recommandation n° 2004-R.02 du 27 octobre 2004 du Conseil National de la Comptabilité (CNC) en est
une illustration en terme notamment de classement des commissions de cash management et de contenu du
résultat opérationnel.
427
Ernst & Young a publié en juillet 2007 sa deuxième enquête sur la communication financière des grands
groupes européens au titre de l'exercice 2006. L'échantillon sélectionné comprend les sociétés du CAC 40 et 33
groupes européens parmi les plus fortes capitalisations boursières, soit 54 groupes industriels et 19 groupes
financiers.
Page n°222
Dans ce tableau, nous notons la divergence du format de publication de l’information

financière.
Tableau n°4.16: Les pratiques de présentation des états de variation des capitaux propres
Etats financiers 2006 Groupes

CAC 40
européens
Taille de l'échantillon des groupes industriels et commerciaux 34 20
Groupes présentant uniquement un état des charges et produits comptabilisés 1 13
Groupes présentant seulement un tableau des variations des capitaux propres 23 6
Groupes présentant à la fois dans leurs états de synthèses un état des charges
10 1
et produits comptabilisés et un tableau de variation des capitaux propres
Taille de l'échantillon des groupes industriels et commerciaux 6 13
Groupes présentant uniquement un état des charges et produits comptabilisés - 5
Groupes présentant seulement un tableau des variations des capitaux propres 6 6
Groupes présentant à la fois dans leurs états de synthèses un état des charges
- 2
et produits comptabilisés et un tableau de variation des capitaux propres
Information sur le contenu du résultat opérationnel courant des entités industrielles et

commerciales : dans ce résultat, deux groupes du CAC présentent les « pertes de valeur et
restructuration » et 13 groupes classent les autres produits et charges d’exploitation.
Information sur les pratiques de présentation des secteurs opérationnels (IAS 14, IFRS
8) : les principaux agrégats sont souvent évoqués mais les rapports annuels établis lors de
transitions ne font apparaître qu’une convergence sur la nature des agrégats communiqués
et sur les prix de transfert inter-segments. Les agrégats sont en effet souvent évoqués mais
la communication est à minima sur les prix de transfert. De même, l’étude menée par Pigé
Benoît & Kobbi-Fakhfakh Sameh (2007429) sur le comportement des entreprises
européennes cotées en matière de sectorisation et de publication des informations
sectorielles montre que la majorité des entités continue à présenter des regroupements
géographiques vagues. Dans ces rapports, nous notons également une divergence sur le
contenu de l'information par secteur géographique (segment continent américain versus
segment Etats-Unis) et sur l'homogénéité des agrégats financiers. La marge de manœuvre
dont disposent les acteurs dans l'allocation des coûts entre les différents segments (IAS 14,
IFRS 8) peut expliquer cette divergence. En effet, les acteurs utilisent l’information
428
Etude du cabinet Xavier Paper, 2007.
429
Pigé Benoît & Kobbi-Fakhfakh Sameh, « le reporting sectoriel des entreprises européennes cotées :
l’application de l’IAS 14 en 2005 », Revue Française de Comptabilité, n°399, mai 2007, p 39.
Page n°223
sectorielle comme un signal permettant de modifier les anticipations du marché sur les flux
de trésorerie attendus de l'entité. Par conséquent :
Le contexte stratégique et organisationnel de l'entité a des impacts sur les

HD3.1.2
résultats publiés dans les états financiers.
Information sur les normes IFRS appliquées : pendant la période de transition vers les
normes IFRS, les rapports annuels de groupes430 mentionnent abondamment le traitement
des IFRS 1, IFRS 2, IFRS 3, IAS 16 et faiblement l’IAS 40. Des normes comme l’IAS 15, 24, 26,
29, 30, 34 et 41 sont par contre complètement éclipsées. Pour d’autres normes, des
disparités sont constatées dans les rapports annuels de sociétés du CAC au niveau de :
- l’application, en 2006, de la norme IAS 36. Ces disparités ont néanmoins tendance à
diminuer même si les charges " d'impairment " sont encore peu significatives
(PricewaterhouseCoopers, 2007)431
- la présentation en 2006 et 2007 par les entités du CAC d'informations relatives à l’IAS 12
- la présentation en 2007 des informations relatives à l’IFRS 7 par les entreprises
industrielles et commerciales de l’Eurolist. Elle met en évidence, globalement, un maintien
de la communication sur l’endettement financier en l’état et la fourniture d’informations
sur les échéances contractuelles dans une note spécifique (Mazard, 2007432).
Dans les domaines précédemment cités, les pratiques de présentation des agrégats des
états financiers évoluent soit pour mieux se conformer aux principes des IFRS et
recommandations des autorités des marchés financiers, soit pour des raisons d’organisations
internes et de signal. En 2009, le groupe CSC, a modifié la présentation de la structure de
l’information sectorielle en raison de l’évolution de son organisation. Il est d’ailleurs
fréquent de constater une agrégation et une désagrégation des états financiers sous IFRS en
430
Teller Robert, Benabdellah Samira, « Immobilisations corporelles et immeubles de placement en IFRS : le
coût historique va-t-il résister à la juste valeur ? », Revue Française de Comptabilité, n°386, mars 2006, p 40 à
46.
431
Le département évaluation et stratégie de PricewaterhouseCoopers vient de réaliser et de publier la
deuxième étude sur la manière dont les sociétés du CAC 40 ont appliqué dans leurs états financiers la norme
IAS 36 sur les dépréciations d'actifs, 26 juin 2006, l'AGEFI.
432
Enquête du Cabinet Mazard réalisée auprès de 35 groupes de l'Eurolist concernant l'information sur les
instruments financiers des groupes industriels et commerciaux. « IFRS 7 et les entreprises industrielles et
commerciales : l'information sur les instruments financiers est-elle meilleure ? 2007.
Page n°224
raison notamment d’une sortie ou d’une modification de la structure des actifs et d’une
évolution de la stratégie de communication. Ainsi :
Les choix retenus en matière de format de publication des états financiers

n'introduisent pas une permanence dans la politique de communication HD3.1.2
financière des entités.
Cette absence de permanence de format de publication de l’information est de nature à

accroître l’exercice d’activités de signalisation dans les domaines, entre autres, de la
politique financière (Ross, 1977 ; Leland et Pyle, 1977 ; Bhattacharya, 1979), de la gestion
du contenu de l'information comptable (Penman, 1980 ; Waymire, 1984 ; Trueman, 1986 ;
Gonedes, Dopuch, 1988 ; Damotte, 1990 ; Lev et Penman, 1990 ; Sanella, 1991 ; Saada,
1993) et du format retenu en matière de publication des états financiers. L’absence de
permanence peut aussi aboutir à augmenter le coût de traitement du contenu de la
politique de communication (tableau n°4.17).
Tableau n°4.17 : Les quelques coûts relatifs au traitement de la norme IAS 14 (IFRS 8)
Information sectorielle ou opérationnelle (IAS Temps passé

14 ou IFRS 8)
Le choix du secteur d'activité à communiquer Lecture détaillée de la norme
au marché correspond aux divisions de l'entité Réunion avec les directions opérationnelles, éventuellement
en référence à SFAS131 ou aux critères de l'IAS assistées d'un consultant, pour analyser les informations
14 ou de l’IFRS 8 relatives aux clients, aux procédés de fabrication et à
l'environnement réglementaire
Enchevêtrement des traitements des secteurs Contrôle de cohérence d'ensemble dans les choix des
avec les UGT (IAS36) secteurs et des UGT
Source des indicateurs de mise en œuvre Description de l'interface entre systèmes spécifiques et
stratégique comptabilité (compte rendu d'évènements)
Pilotage des activités sur la base de la balance Réconciliation automatique avec les états financiers
générale ou d'états comptables présentés dans le cadre du reporting externe
Remontée des informations, à travers les Reproduction des supports d'information
liasses de consolidation préparées par les Envoi des supports d'information
filiales Lecture, classement, imputation
Présentation d'une information par Contrôles de cohérence, de réconciliations et autres
ligne/service et par zone géographique pointages des comptes en suspens (IAS14)
4.2.2.3 La lisibilité des états financiers sous IFRS par les acteurs
Les IFRS sont fondées sur des principes qui peuvent limiter la lecture de la performance
économique d’une organisation. Nous relevons, entre autres, les modes de traitement qui
suivent :
Page n°225
Maintien, voire élévation, du niveau d’arbitrage en période de clôture des comptes

annuels sous IFRS : par exemple, la Société Générale a eu le choix entre comptabiliser les
pertes de valeur de janvier 2008 relatives à la "subprime" par l'ajustement des provisions de
2007 ou la description dans les notes d'annexes de 2007 et comptabiliser la moins-value au
titre de l'exercice 2008. De même, une solution à la carte est susceptible d’être retenue dès
lors qu’on se réfère à l’IFRS 3 et à l’IAS 27. Ces deux normes peuvent en effet creuser un
fossé entre le résultat net et les cash-flows, ce qui nécessite des arbitrages ardus.
Information financière abondante et difficilement exploitable en lecture directe :

l'information sur les risques financiers liés aux matières premières est en effet souvent très
développée et dépasse d'ailleurs largement les exigences de la norme IFRS 7. D’une façon
globale, les états financiers s’étoffent, rendant ainsi la lecture de la performance des entités
moins aisée (cf. tableau n°4.18). Ce tableau illustre l’évolution du nombre de pages de
quelques sociétés du secteur de l’énergie.
Tableau n°4.18 : Densification des états financiers établis selon le référentiel IFRS433,434
Notes annexes aux Nombre de Nombre de Référentiel utilisé

comptes pages en 2005 pages en 2004 en 2004
BP 64 39 UK GAAP
ENI 59 50 ITALIAN GAAP
REPSOL-YPF 91 60 SPANISH GAAP
SHELL 43 30 US GAAP
TOTAL 55 35 FRENCH GAAP
CGG 42 33 FRENCH GAAP
TECHNIP-COFLEXIP 53 36 FRENCH GAAP
AREVA 64 58 FRENCH GAAP
CENTRICA 58 25 UK GAAP
EDF 82 62 FRENCH GAAP
ENEL 59 55 ITALIAN GAAP
GAZ DE FRANCE 95 35 FRENCH GAAP
Force est de constater que ce tableau met en évidence un accroissement de la quantité

d’informations. Dès lors,
L’appréciation de la performance globale est biaisée par le volume des états

HD 4.2.1
financiers.
433
Tableau extrait de KMPG Audit, “la stratégie de communication financière des grands groupes du secteur de
l’énergie”, Etude 2006, 73 p.
434
Dans cette étude, les pages consacrées en 2004 et en 2005 à la communication spécifique sur la transition
au nouveau référentiel n’ont pas été retenues.
Page n°226
D’ailleurs, en dehors de la charge de travail supplémentaire, cette quantité est source

d’interprétation erronée de la performance de l’entité. Elle est en effet construite à partir
de multiples interrogations des praticiens en raison d’une formulation générale des IFRS. La
norme IAS 8 renforce ce sentiment en précisant qu’en l’absence d’une norme ou d’une
interprétation spécifiquement applicable à une transaction donnée, les responsables de la
direction financière doivent faire appel à leur bon sens.
A côté de cette quantité d’informations, les lecteurs (ou analystes) des états financiers
éprouvent un sentiment de manque d’information sur de nombreux aspects. Citons des
exemples : l’explicitation du périmètre de consolidation au sens de l’interprétation SIC 12, la
norme relative aux passifs sociaux et ses paramètres de calculs, le détail des actifs
incorporels auxquels le prix d’acquisition du Goodwill est affecté, les commentaires
énonçant les données chiffrées des normes IFRS 3, IAS 12, IAS 36, IAS 19 et explicitant
l’estimation de l'impact global du changement de politiques comptables sur le résultat net et
sur les capitaux propres, l’information relative au reclassement d’une catégorie d’actifs à
une autre et à la décomptabilisation d’actifs. La quantité d’informations est surtout liée à
une reproduction des textes relatifs aux IFRS. La valeur ajoutée de cette information est
globalement pauvre. Cependant, elle joue un rôle de prime d’assurance contre le risque
d’une réserve ou d’un refus de certification des états financiers par l’auditeur légal.
Introduction d’une forte valeur prédictive dans les états financiers, déterminée parfois à
partir des termes du monde de la finance directe (juste valeur, valeur de marché, coût du
capital, taux d’actualisation, coefficient de volatilité, valeur terminale, instruments dérivés,
options de change, swaps de taux…) ou des expressions relevant du jargon anglo-saxon
(tests d’impairment, unités génératrices de trésorerie, cash-flows opérationnels…).
Préparation des états financiers sous IFRS s'apparentant à un exercice de conformité

réglementaire. L'objectif d'une information financière sur les performances opérationnelles
devient l'accessoire dans la phase de production d’états financiers. Par exemple, les règles
relatives aux engagements hors bilan ne permettent pas d’éclaircir les risques encourus
par les entités, les banques notamment. En plus de la situation des engagements hors bilan,
celle du capital incorporel est encore sous-estimée dans les états financiers pour qu’il y ait
une appréciation raisonnable de la performance économique des entités. Selon une étude,
Page n°227
en 2007, du cabinet Ernst & Young435, seuls 36 % des actifs immatériels figurent aux bilans
des entités. Pourtant, l’étude révèle que le capital immatériel représente 60% de la valeur
des sociétés étudiées et, pour les deux tiers de l’échantillon, plus de la moitié de leur valeur.
Imprécision de la frontière entre dettes et capitaux propres limitant la détermination de

la performance d’une entité. Les états financiers établis jusqu’à fin 2008 pouvaient contenir
des manipulations visant à classer des instruments ayant la nature des dettes en capitaux
propres au gré des stratégies financières. Or, le choix de classer ces instruments en dettes
renforce l’opacité de la performance. D’ailleurs, les groupes industriels et commerciaux de
l’Eurolist communiquent en effet abondamment sur le nominal des dettes et accessoirement
sur les hypothèses retenues pour la détermination des flux.
Expérience pointue des acteurs dans le référentiel français rendant difficile l’adaptation
de leurs connaissances à un autre type d’application. Ces acteurs perdent en effet des
repères qui sont ancrés dans la culture juridique française, comme notamment la
connaissance du montant des passifs en cas de cessation d’activité de l’entité. La valeur des
éléments mentionnée au bilan de l'entité peut en effet difficilement s’articuler autour du
patrimoine juridique au sens de la valeur d'inventaire recouvrable lors de la cessation de
paiement.
En définitive, tant que les normes IFRS se limitent à des principes généraux et ne sont
comprises que par quelques experts, les acteurs seront exposés à un risque non négligeable
d'incompréhension et de mauvaises lectures de la performance opérationnelle. Ainsi :
Les rapports annuels établis sous IFRS augmentent la difficulté d’appréciation

HE 4.2.1
de la performance par la direction générale et la gouvernance.
De plus, les acteurs éprouvent peu d'intérêt pour des rapports annuels "consumés" par
l'usage de communiqués de presse et de publications intermédiaires. Ce sont en effet ces
communiqués et publications qui peuvent limiter, conformément à l'hypothèse d'efficience
des marchés, le contenu informatif des rapports annuels sous IFRS. D'ailleurs, des résultats
435
« Ernst & Young » vient de publier une étude qui mesure, pour la première fois, l'importance des actifs
immatériels dans la valeur totale de 98 sociétés européennes cotées appartenant à des secteurs variés. -
L'Agefi, 13/03/2007.
Page n°228
comptables établis à partir des principes comptables français sont aussi informationnels que
ceux calculés avec les référentiels américains ou britanniques (Alford et al. 1993436 ;
Dumontier & Labelle, 1998437). Les études relatives à l'IFRS 3 et l'IAS 38 peuvent confirmer
l'absence d'une information discriminante par rapport aux autres référentiels. En effet, selon
C. Disle et R. Janin, (2007438), "la norme IFRS 3 n'a pas permis de renforcer le contenu
informatif du traitement comptable du goodwill pour les groupes français cotés". Quant à
l'IAS 38, G. Lenormand-Touchais, L. Touchais (2007439) ne peuvent affirmer l'existence d'un
complément d'information utile à l'investisseur pour les incorporels inscrits, selon la norme
IAS 38, à l'actif. Enfin, l’étude de l’observatoire de la communication financière de 2005440
pour les sociétés du CAC40 corrobore le constat d’un impact limité des IFRS sur la
communication financière. Il en est de même pour l’étude menée par Richard J & Boukari M
(2007441) montrant un effet relativement modéré, sur un plan global, du passage aux IFRS.
Cependant, les états financiers issus du principe de juste valeur peuvent apporter des
éléments d'information supplémentaire par rapport à une utilisation des principes
juridiques (PCG). En effet, des produits financiers à hauts risques (ou toxiques) enregistrés à
leur valeur de marché peuvent se traduire par une diminution de leur valeur dès qu'il y a
dégradation de leur notation.
Les informations traduites dans les états financiers sont donc conditionnées par la façon
dont les acteurs des marchés des capitaux réagissent aux chocs sur leur environnement
tétra-normalisé du moment. Plus précisément, les réactions individuelles sur un des
domaines de tétra-normalisation, qui sont par elles-mêmes rationnelles, peuvent provoquer
des effets d’amplification importants d'une valorisation boursière, en raison de leurs
436
Alford A., Jones. J., Leftwich R., & Zmijewski M, "The Relative information of Accounting Disclosure in
Different Countries", Journal of Accounting Research, Vol. 31 (Supplement), n°3, p 183 à 223.
437
Dumontier P. & Labelle R, "Accounting Earnings and Firm Valuation : The French case", The European
Accounting Review, Vol. 7, n°2, 1998, p 163 à 183.
438
Disle Charlotte et Janin Rémi, "Le contenu informationnel pour le marché financier de la nouvelle
comptabilisation du Goodwill d'après la norme IFRS 3 : Le cas des groupes français cotés", Journée de
Recherche IFRS, CNAM, septembre 2007, 28p.
439
Lenormand-Touchais Gaëlle et Touchais Lionel, "La pertinence des actifs incorporels avec les IFRS", Congrès
IIC/ISEOR, juin 2007, p 1295 à 1308.
440
Observatoire de la communication financière, « Communication financière en IFRS : où en sont les sociétés
du CAC 40 », Les collections de l’Observatoire de la communication financière, N°1, juin 2005.
441
Richard Jacques & Boukari Mariam, « Les incidences comptables du passage des Groupes Français cotés aux
IFRS », Revue Comptabilité – Contrôle – Audit, N° Thématique – Décembre 2007, p. 155-170.
Page n°229
interactions réciproques. Dans le cadre d'une crise, ces réactions individuelles peuvent être
une sous-estimation des risques attachés aux produits à haut rendement. Ainsi :
Les états financiers sous IFRS augmentent le contenu informatif pour le

marché financier dès lors qu'ils se combinent aux déterminants des autres HE.4.1.2
domaines de la tétra-normalisation.
Page n°230
CONCLUSION DU QUATRIEME CHAPITRE
Ce chapitre met en évidence que les IFRS dépendent, pour une part, de la maîtrise des
techniques comptables inhérentes à l’évaluation et à la comptabilisation des actes
comptables. La mise en œuvre des IFRS s’appuie aussi sur la compréhension du processus
d’émergence et de sélection des données (informations ou matières premières comptables)
nécessaires à la production et à la diffusion des états financiers. Dans ce contexte, nous
avons d’ailleurs mis en évidence que les IFRS introduisent un changement majeur au niveau
de la technicité et du travail collaboratif entre acteurs.
Au niveau de la technicité, nous avons décrit les tâches relatives à l’utilisation des outils
informatiques, à la révision contractuelle, à la configuration et à l’agencement des actifs et
enfin à la prise en compte du facteur temps dans la mise en œuvre des IFRS. Par exemple,
nous avons positionné les outils informatiques dans la phase d’utilisation intégrante de Saga
& Zmud (1996)442, c’est-à-dire que les efforts entrepris par les acteurs pour mettre en valeur
les outils informatiques proviennent de l’intégration de l’activité de traitement de
l’information au sein de l’organisation. A ce niveau d’utilisation, les risques d’erreurs
d’interprétation sont, cependant, probablement plus élevés. De même, les modifications à
apporter aux erreurs issues des traitements sont plus difficiles à gérer.
Au niveau du processus d’émergence et de sélection des données nécessaires à

l’établissement et à la diffusion des états financiers, nous avons inscrit le comptable IFRS
dans l’espace organisationnel en lui conférant deux rôles : approvisionneur d’informations
et producteur d’un ensemble de produits comptables. Ce nouveau rôle s’accompagne de la
délégation d'actes comptables dans des fonctions où l'évènement se produit pour avoir une
application, dans la durée, des principes IFRS. Cependant, plusieurs facteurs ont incité les
acteurs à adopter des comportements prudents dans la relation de collaboration et dans la
mise en œuvre des IFRS, à savoir les impacts des pratiques comptables en IFRS sur la
performance globale et les liens existant entre l’information financière et les marchés
financiers. Ces facteurs sont notamment : les routines défensives et l’apprentissage restreint
de la gouvernance ; les principes d’évaluation à la juste valeur et ses incertitudes ; les
442
Saga V., Zmud R., “Introduction de logiciels de gestion dans les petites entreprises liées à une profession
libérale”, Systèmes d’Information et Management, Vol. 1, N° 1, 1996, p. 51-73.
Page n°231
volatilités des marchés financiers ; l’intégration partielle des actifs immatériels de l’entité ;
les estimations et les jugements attachés aux actifs ; les impacts des pratiques comptables
antérieures sur l’organisation ; les ambiguïtés autour de la relation entre la direction
comptable et les autres directions ; le défaut de construction de la confiance entre acteurs ;
le rejet de la déculturation par l’acteur comptable ; les coûts et les risques organisationnels
associés aux pratiques comptables en IFRS.
Il apparaît ainsi le maintien, en quelque sorte, du statuquo à travers l’intégration des IFRS
dans un micro-espace - la fonction comptable – au détriment d’une activation des interfaces
entre les micro-espaces. Le chapitre suivant tentera d’expliciter les principes de
réorganisation de la fonction comptable afin d’aboutir à une forme de collaboration des
acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
Page n°232
CHAPITRE 5 : LES PRINCIPES DIRECTEURS DE REORGANISATION DES

ACTIVITES COMPTABLES EN IFRS
Page n°233
Deuxième partie : L’approche organisationnelle et managériale des IFRS
Une grande partie de la recherche récente en comptabilité considère la comptabilité comme

une activité de production d’un bien quelque peu particulier : l’information financière
(Levasseur M, 1989443). Cette activité de production peut, selon nous, se déployer suivant
trois axes directionnels : l’ajustement entre acteurs, le traitement des données (reddition ou
production), la distanciation.
Ce chapitre a donc pour ambition d’éclaircir les éléments explicatifs de l’activité des acteurs
participant à la reddition de l’information financière sous IFRS. Ces éléments constituent les principes
directeurs de la réorganisation des activités comptables au sein des entités. Pour cela, nous suivrons
le plan suivant :
5.1 L’émergence d’une logique coopérative selon un mode d’ajustement entre acteurs impliqués
dans la mise en œuvre des IFRS
5.1.1 La construction d’une représentation organisationnelle
5.1.2 La relation d’interdépendance entre acteurs organisationnels
5.2 La modification de la structure d’intervention de la fonction comptable
5.2.1 Le positionnement de la fonction comptable et financière dans l’organisation
5.2.2 Les qualifications accompagnant le cadre de la fonction comptable
5.3 La distanciation en termes d’audit et d’évaluation de la relation de collaboration
5.3.1 Le développement de l’information sur les risques d’audit
5.3.2 L’évaluation du risque dans les activités comptables issues de la relation de collaboration
443
Levasseur Michel, « Information financière et marchés financiers », Economica, Encyclopédie de gestion,
sous la direction de Patrick Joffre et Yves Simon, 1989, p 1511 à 1532.
Page n°234
5.1 L’EMERGENCE D’UNE LOGIQUE COOPERATIVE SELON UN MODE D’AJUSTEMENT ENTRE

ACTEURS IMPLIQUES DANS LA MISE EN ŒUVRE DES IFRS
Les actes comptables à l’origine de l’élaboration des états financiers sous IFRS dépendent, en
grande partie, de la structure de l’organisation interne et de la gestion de l’entité (IAS 14 et
27). Dès lors, la dimension environnementale interne s’impose comme un axe fort
d’application des IFRS. Ceci suppose une extension des travaux de nature comptable à
l’ensemble de l’entité. Cette extension exige des représentations partagées des actes
comptables (cf. point 5.1.1) et le renforcement d’une relation d’interdépendance entre les
divers acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS (cf. point 5.1.2).
5.1.1. LA CONSTRUCTION D’UNE REPRESENTATION ORGANISATIONNELLE
Les raisons qui nous poussent à comprendre les représentations organisationnelles sont
rappelées par Y. Pesqueux & B. Triboulois (2004444). Selon ces auteurs, la représentation
construit un objet de pensée au contenu concret et tient lieu ainsi de réalité à son agent. Les
actes comptables en IFRS peuvent ainsi devenir un ensemble interconnecté à tout ce qui
informe les membres de la fonction comptable. En d’autres termes, les IFRS pourraient être
amenées à prendre en compte les besoins d’information des acteurs organisationnels sur le
processus de l’entité. D’après Pigé B & Beau Carole (2007445), les dirigeants s’accordent déjà
sur le bilan positif de cette exigence d’informations plus complètes. Par la suite, notons que
par fonction comptable, nous ferons référence indifféremment aux libellés suivants :
Direction de la Comptabilité, Direction Financière, Direction de la Consolidation, Direction
Administrative et Financière.
5.1.1.1 Les informations produisant des représentations pertinentes
Ces informations sont extraites d’entretiens avec les différentes catégories de personnels
touchés par l’application des IFRS. Elles permettent de créer chez les acteurs un effet miroir
c'est-à-dire une présentation des entretiens exploités sous une forme qui permet aux
interviewés de se reconnaître au moment des réunions de concertation sur les principes IFRS
444
Pesqueux Y. & B. Triboulois, « La dérive Organisationnelle : Peut-on encore conduire le changement ? »
L’Harmattan, mai 2004, 221p.
445
Pigé Benoît & Beau Carole, « La normalisation de l’information comptable dans le processus de
gouvernance », Revue Comptabilité – Contrôle – Audit, N° thématique – décembre 2007, p. 57-76.
Page n°235
(cf. annexes n°5.1). Dans ce cas, cet effet-miroir remplit ce que Pesqueux et Triboulois
(2004446) nomment la fonction génératrice de la représentation organisationnelle. Selon ces
auteurs, cette fonction est en effet « l’élément par lequel se crée ou se transforme la
signification des autres éléments constitutifs de la représentation. Il est ce par quoi ces
éléments prennent un sens, une valeur ».
Nous avons en effet constaté que chaque individu est témoin de la manière dont
fonctionne son entité ou son service. Un individu peut avoir une vision différente de celle
de ses collègues ou supérieurs hiérarchiques. Il est alors très utile de confronter ses
représentations, d'en étudier les convergences et les spécificités. Une comparaison permet
éventuellement de montrer les différences de perception et de poser des questions sur les
choix effectués.
L’effet-miroir peut ainsi améliorer la relation de consensus entre les différents acteurs car il
peut mettre en évidence - à partir d'un processus de validation - les idées-clés sur lesquelles
il y a convergence ou divergence entre les acteurs. Ceci accroît non seulement le dialogue
social, mais également la base des données que le service comptable peut exploiter pour
trouver les causes-racines des difficultés d’application des IFRS. Ces causes-racines
remplissent, selon nous, ce que Pesqueux et Triboulois (2004447) nomment la fonction
organisatrice de la représentation organisationnelle. Selon eux, cette fonction « détermine
la nature des liens qui unissent entre eux les éléments de la représentation. Elle est en ce
sens l’élément unificateur et stabilisateur de la représentation ».
L'écoute très large de toutes les catégories d'acteurs peut en effet amorcer un regain de
confiance entre les acteurs. Elle se matérialise par le fait que l’acteur comptable a accepté
que le personnel hors comptable soit interviewé sur la chose comptable. La confiance448 en
question est dépourvue de naïveté et d'aveuglement. Le manager IFRS intègre en effet
explicitement qu’il peut exister des facteurs de freinage, voire d'empêchement, chez
certains acteurs à certains moments de l'évaluation des actes comptables, comme l'a
446
Pesqueux Y. & B. Triboulois, « La dérive Organisationnelle… », op. cit.
447
Ibid., p145
448
Savall H. et Zardet V., "Management socio-économique de l'entreprise : ou comment régénérer confiance et
performances". Page 163 à 179, In Ouvrage collectif sous la direction de Francis BIDAULT, Pierre -Yves GOMEZ
et Gilles Marion, Confiance, Entreprise et Société, Mélanges en l'honneur de Roger Delay Termoz, Préface de
Jacques Largarde, Edition ESKA, 1995.
Page n°236
justement souligné Philippe Bernoux. D'après ce dernier, "dans chaque situation d'action,
l'acteur tente de mobiliser des ressources à son avantage". C'est pour cette raison que le
contrôle du manager IFRS est primordial. D’ailleurs, pour J. D Reynaud "[…] l'un des facteurs
principaux de stabilité d'un système social, est qu'il est soumis à des contrôles extérieurs,
qu'il est contrôlé par d'autres"449. Dès lors :
Les informations relatives à la qualité du fonctionnement de l’organisation

fournissent ainsi des repères pour l’action collective. HD. 2.3.1
Des déperditions d’informations sont néanmoins inhérentes à toute action collective. En

revanche, la qualité du message et l’adaptation du langage peuvent limiter la portée des
déperditions et de la désynchronisation.
5.1.1.2 L’intégrité des messages et l’adaptation du langage IFRS
Le filtre de la représentation peut déformer la connaissance sur les modalités d’application

des principes IFRS et créer autant de connaissances différentes que d’intervenants. En effet,
chaque acteur est singulier. Cette singularité est source de multiples formes d’apprentissage
du message. Dès lors, le risque de déperdition des connaissances nous semble important au
moment de l’émission des messages, puis pendant le passage à l’acte décisif.
Le lexique ou la documentation « normes et méthodologies comptables » nous apparaît

comme un moyen de limiter ce risque de déperdition (tableau n°5.1). Ce modèle met en
évidence la définition du concept IFRS et l’instrument de gestion associé.
Tableau n°5.1 : L’extrait d’un modèle de lexique
Concept Définition des concepts Instrumentation

Valeur recouvrable La valeur recouvrable d'un actif ou d'une unité Document de suivi
génératrice de trésorerie est la valeur la plus des prix d'occasion,
élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts PASINTEX, PAP
de la vente et sa valeur d'utilité.
449 ème
Reynaud J.D, "Les règles du jeu. L'action collective et la régulation sociale", Edition Armand Colin, 3
édition augmentée, 1997, 348p , 1ére édition en 1989.
Page n°237
Il donne en effet de la cohérence (même définition, même format et même nomenclature) à

la gestion des données et il coordonne les comportements au sens de common knowledge,
c’est-à-dire que chacun des participants sait que chacun sait (chacun connaît la procédure et
pense que les autres la connaissent).
L’élaboration du lexique, globalement par les spécialistes des IFRS, est nécessairement
réalisée en deux étapes : l’assimilation par les acteurs organisationnels du langage du
spécialiste IFRS et l’adaptation du langage IFRS à celui de l’entité. Avec un tel lexique, les
rôles des uns et des autres peuvent être clairement explicités mais non figés de manière
définitive. Les spécialistes IFRS apportent leurs connaissances comptables et les acteurs de
l’organisation leurs connaissances de l’entité et l’opportunité d’enraciner les principes IFRS
dans le fonctionnement de l’organisation. Les principes IFRS doivent néanmoins charpenter
toute forme de collaboration et d’acclimatation au langage et aux pratiques de l’entité.
5.1.1.3 : Le partage des connaissances sur les principes IFRS
L’observation des organisations nous montre que la transmission des connaissances par la
technique de formalisation semble assurer une vision partagée des actes de gestion à mettre
en œuvre. Cette formalisation peut être effectuée sous la forme d’un guide méthodologique
d’application des principes IFRS. Ce guide peut faire état de trois types de formalisations :
La formalisation des données à travers les résultats d’interventions des acteurs. Cette
formalisation peut ainsi apporter une compréhension des connaissances que les spécialistes
IFRS souhaitent transmettre.
La formalisation procédurale visant à matérialiser les procédures opératoires pour le

sujet apprenant, afin de lui permettre de reproduire l’opération.
La formalisation conceptuelle permettant la stabilisation des principes qui guident et

orientent les acteurs. Ici, la formalisation fait notamment référence aux concepts des IFRS
(paramètres, critères, indices de dépréciation….).
Ces trois formes de formalisation (données, procédures, concepts) ne vont créer une vision
partagée qu’au moment de la co-intervention avec les spécialistes des IFRS. La
Page n°238
formalisation a en effet une durée de vie courte en l’absence d’une démarche volontariste
de l’entité. Cependant, cette formalisation nous est apparue comme une condition
nécessaire pour transmettre des connaissances relatives aux IFRS, des spécialistes vers les
acteurs organisationnels. En reprenant les critères identifiés par Plane J.M (1994)450, il
apparaît que l’effectivité du transfert de ces connaissances repose sur des :
Dispositions techniques de transmission des principes IFRS, à travers la formation, la co-

intervention et la diffusion de supports. Ces actions de transmission des IFRS comportent
des axes de prise de conscience des implications des IFRS dans l’organisation. Un plan de
programmation du passage à la décision est précisé dans la formation.
Dispositions organisationnelles, à travers la mise en œuvre d’un centre de service

partagé, l’organisation de pilotage, la constitution des correspondants IFRS dans les
fonctions opérationnelles. Dans cette disposition, les acteurs du service auront une double
mission : celle de correspondants IFRS et celle relative à leurs activités opérationnelles. Une
reconnaissance officielle de ces missions peut faciliter le choix des correspondants IFRS. Ce
choix peut se faire en fonction de la formation, du niveau hiérarchique, de l’expérience et la
capacité des correspondants à assumer la précédente double mission.
Dispositions énergétiques, à travers la construction d’un système de pilotage de l’équipe

IFRS et la prise en compte des stratégies individuelles. Cela passe par le repérage du
portefeuille des acteurs (concurrents, partisans….) et par des acteurs disposant d’effets
d’entrainement sur les autres.
Dispositions informationnelles, à travers la mise en œuvre d’un marketing financier

auprès des membres de l’organisation. Cela passe par la transparence du rôle du spécialiste
IFRS et des acteurs impliqués, par des réunions périodiques de synchronisation des acteurs,
par des bilans d’activité devant l’encadrement de l’acteur et le spécialiste des IFRS.
Dispositions chronobiologiques, par la mise sur pieds de périodes de pratiques par

rapport à la formation. Ces périodes permettent le dosage de la diffusion des connaissances
dans le temps en fonction du seuil d’acceptabilité des acteurs et le calibrage du volume
450
Plane J.M. "Contribution de l'intervention en management au développement de l'entreprise. Cas
d'expérimentations". Thèse de doctorat en Sciences de Gestion, décembre 1994, 741 p + 336p d'annexes.
Page n°239
d’informations à transmettre. Une présence ponctuelle (une à deux fois par an) des
spécialistes IFRS dans les fonctions opérationnelles clés demeure néanmoins nécessaire
pour garantir la fiabilité du chemin d’audit. Nous observons en effet qu’une année de
présence ne semble pas être une période suffisamment longue pour permettre aux acteurs
non comptables de maîtriser totalement et de façon autonome les actes comptables
décentralisés.
Dispositions sémantiques, par la formalisation des connaissances pour le transfert et la

capitalisation (cf. point relatif 5.1.1.2).
Dispositions partenariales, à travers la collaboration avec les commissaires aux comptes,

les fournisseurs, les clients, les institutions, etc.
Ces dispositions révèlent des savoir-agir nécessaires au métier de collaborateur de

production d’informations financières. Néanmoins, un outil d’évaluation du savoir-faire
acquis en principes IFRS apporte un élément d’appréciation de l’efficacité des dispositifs de
transfert. L’évaluation présentée dans le tableau n°5.2 peut apporter un aperçu des
connaissances transférées grâce à son système de cotation.
Tableau n°5.2 : Le niveau de savoir-faire IFRS acquis en matière d’application des IFRS
Type de savoir- Achats et Vente et Inform Ressource Production R&D Communicat

faire en lien avec approvision marketing atique s ion
les IFRS nement Humaines financière
Reconnaissance
451
d’actes
Mise sous format
comptable des
actes
Fiabilité du
chemin d’audit
Pilotage des
actes comptables
Toilettage des
actes
Légende : Les acteurs peuvent réaliser les opérations avec un niveau de qualité satisfaisant
Les acteurs restent vulnérables pour réaliser ce type d’opérations sans défaut de qualité
Les acteurs sont fortement vulnérables, ils possèdent surtout des connaissances théoriques
Les acteurs ne pourront pas réaliser ce type d’opérations
451
La reconnaissance d’actes comptables est construite en suivant la grille de compétence de l’équipe ISEOR.
Celle-ci peut être construite à partir des principes de chaque norme IFRS. L’annexe n°5.2, présente une grille de
compétence élaborée à partir de l’IAS 36.
Page n°240
L’évaluation proposée dans le tableau n°5.2 offre une vision synoptique du savoir-faire des
acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. Cette évaluation peut s’appuyer sur des
informations de type QQFI (qualitatif, quantitatif et financier).
5.1.1.4 L’application des principes IFRS en fonction d'un triptyque d'informations
L'objectif est de parvenir à une information qui ne se limite pas uniquement à la seule
transmission des lignes brutes d'un extrait de compte, mais à une information
extracomptable enrichie des données de gestion utiles au pilotage de l'activité humaine. Ces
données constituent l’expression des informations émises par les acteurs. Elles peuvent se
présenter sous forme qualitative, quantitative et financière (cf. tableau n°5.3).
Tableau N°5.3 : Un exemple de présentation des informations émises par les acteurs
Norme IFRS Résultats qualitatifs Résultats quantitatifs Résultats financiers

associée
IAS 36 De nombreuses interruptions En moyenne 3 fois par semaine. Nbre d’heures fois
452
occasionnant un fractionnement Temps passé : 5mn par CHMVC
du temps relativement important personne, soit 1 heure/mois
Cette forme de présentation nous a paru appropriée pour mettre en exergue les actions
cachées qui ont conduit à l’information financière. Les acteurs vont en effet peu à peu
expliciter –consciemment ou inconsciemment - l’information cachée. Cette explicitation est
de nature à développer la micro-fonction comptable de chaque acteur organisationnel dans
la mise en œuvre des IFRS.
Le tableau n°5.4 illustre quelques actions que nous avons préconisées afin d’améliorer la
collecte des actes comptables décisifs, c’est-à-dire des actes ayant des conséquences
significatives sur la reddition de l’information financière. En d’autres termes, ces actes
désignent aussi bien des éléments matérialisés dans l’information financière que des
éléments traités par le service comptable mais non incorporés dans les états financiers.
La traduction des actes comptables dans les états financiers s’appuie ainsi
HP 2.1.1
sur des indicateurs qualitatifs, quantitatifs et financiers.
452
Contribution horaire à la marge sur coût variable dont un exemple est présenté en annexe n°3.2.
Page n°241
Tableau n°5.4 : Les actions d’amélioration de la collecte des actes comptables décisifs
Panier ou thème mobilisateur Actions concrètes à réaliser pour le semestre

P.1 : Moderniser les relations P.1.1 : Dresser une cartographie des dispositifs de communication-
de travail entre acteurs concertation-coordination
impliqués P.1.2 : Définir un niveau pertinent d’information pour chaque fonction
P.1.3 : Mettre en place un dispositif de gestion des propositions de tous
les acteurs impliqués
P.1.4 : Fixer les règles du jeu de l’autonomie des acteurs
P.2 : Rationaliser les procédures P.2.1 : Se former à la rédaction des actes comptables décisifs
de travail collaboratif P.2.2 : Définir des règles de délégation concertée
P.2.3 : Définir les règles du jeu des groupes de travail IFRS
P.2.4 : Accroître la capacité de contrôle des acteurs des actes
comptables formalisés (autocontrôle)
P.3 : Renforcer les relations P.3.1 : Clarifier le rôle de chacun auprès du commissaire aux comptes
dans l’organisation P.3.2 : Intégrer dans le tableau de bord des acteurs les
dysfonctionnements soulevés par le comité d’audit et l’auditeur légal
P.3.3 : Mettre en place un outil de rapprochement des pratiques des
acteurs avec la vision de la gouvernance
Ces indicateurs peuvent définir la nature et le type d’information attendue par chaque
acteur. Outre l’identification des différents intervenants, ils peuvent donc aider l’équipe
comptable à insérer les IFRS dans une action collective. Notons cependant que cette action
est nécessaire mais non suffisante pour provoquer des actes décisifs tant les valeurs
personnelles des membres d'une organisation sont difficiles à connaître, antagonistes et
changeantes. Nous allons alors présenter, au point suivant, les relations d’interdépendance
entre acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
5.1.2 LA RELATION D’INTERDEPENDANCE ENTRE ACTEURS ORGANISATIONNELS
Nous nous situons dans un système d’action concret (M. Crozier et E. Friedberg, 1977453)
d’interaction entre des acteurs cherchant à traiter ensemble (ou amenés à traiter ensemble)
une problématique posée par les IFRS. En nous centrant sur ce système, nous posons un
cadre d’analyse des comportements effectifs454 des acteurs. Ce qui suppose d’une part, une
identification et une intégration d’une variété d’acteurs et d’autre part, une mise en
évidence d’une progressivité d’implication des acteurs dans la mise en œuvre des IFRS.
453
Crozier M., Friedberg E. « L’acteur et système », op. cit.
454
Comportements effectifs : signifie que les acteurs engagés dans une action disposent toujours d’une marge
de liberté suffisante pour que leur comportement ne soit pas exactement celui attendu par le mandant.
Page n°242
5.1.2.1. Les acteurs ou groupes d’acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS
La figure n°5.1 identifie les acteurs pouvant avoir une influence dans le traitement des actes
comptables. Parmi ceux-ci, nous isolons, dans le tableau n°5.5, les acteurs-clés.
Figure n°5.1 : La typologie des principaux acteurs impliqués

Acteurs comptables périphériques
(Contrôle de gestion, Audit Interne,
Acteurs comptables (Comptabilité générale, Commissaires aux comptes, Fiscalistes,
clients, fournisseurs, analytique, Paie) Gestion de la Trésorerie, Marchés
financiers, Juristes)
Acteurs des autres

Acteurs externes fonctions
(Fournisseurs, Clients, opérationnelles
AMF, Investisseurs,
IASB, Organismes ou
associations
professionnelles)
Acteurs de l’équipe IFRS ou du
service de consolidation
Le tableau n°5.5 décrit en effet l’importance relative des acteurs-clés dans la mise en œuvre
d’une norme IFRS.
Tableau 5.5 : L’importance relative des acteurs dans la mise en œuvre des normes IFRS
Actions-clés : Publication d’informations opérationnelles (IAS 14, IFRS 8)

Actes Evaluation Comptabilisation Présentation Communication Observation
Acteurs Clés
Commissaire aux comptes
Comité d’audit
Audit Interne
Direction comptable
Contrôle de gestion
Communication
financière
Observateur.
Légende : Intervenant fortement impliqué dans la fiabilité de l’information financière
Intervenant impliqué dans la transmission d’information présentant un risque d’audit moyen
Intervenant impliqué de manière sommaire. Une sécurisation de la piste d’audit est nécessaire
Intervenant dans des réunions sans apport pour l’information financière
La place de ces acteurs-clés est variable suivant la nature de l’organisation et la norme IFRS
appliquée. Ils ont cependant en commun le souci de garder leur influence respective dans
l’entité et dans la reddition de l’information financière. Par exemple, l’application de la juste
Page n°243
valeur (ou fair-value) se traduit par un renforcement des structures internes (comité d’audit,
déontologue) et externes (commissaire aux comptes, autorité des marchés financiers…). Les
valorisations comptables en juste valeur font en effet référence à des modèles plus
complexes à estimer et sont entourées d’une marge d’incertitude très élevée. Dès lors, le
rôle du comité d’audit s’est renforcé dans l’appréciation de :
- la qualité des projets d’arrêté des comptes

- l’efficacité du dispositif de contrôle interne et de gestion des risques
- du plan d’intervention de l’audit interne
- du choix du référentiel comptable de consolidation et des options comptables retenues
- la charte du déontologue ou du responsable du Contrôle du Service des Investissements
(conseil des marchés financiers).
D’une manière générale, le comité d’audit est, en interne, le garant de la qualité de

l’information financière. Son avis est essentiel dans la conduite du changement. Le
déploiement d’une méthodologie ne peut se faire sans son aval. En externe, les
commissaires aux comptes455 sécurisent l’information financière produite par les acteurs
internes. En effet, ces normes introduisent, comme le soulignent V. Baillot et Y. Nicolas456,
une extension des interlocuteurs du commissaire aux comptes au-delà des services
comptables et financiers, plus particulièrement vers les départements opérationnels et
juridiques. Si on examine la réalité de cette extension, on s’aperçoit qu’elle s’est heurtée aux
résistances des pratiques professionnelles des commissaires aux comptes. Les interviews ou
les audits effectués dans les autres fonctions opérationnelles sont en effet limités. Le
modèle d’audit n’a guère évolué vers une intégration des acteurs organisationnels dans le
programme d’audit. Cette situation explique en partie les difficultés d’intégration des IFRS
dans les fonctions opérationnelles.
En externe, nous avons aussi l’intervention de l’AMF457. Ce dernière veille à la qualité des
communications financières des principales sociétés cotées sur le marché Eurolist
455
Ils ont une mission légale. Ce faisant, ils forgent leur opinion conformément à l’avis rendu le 5 mars 2004 par
le H3C, aux dispositions de l’article L.225-235 du Code du Commerce et aux dispositions du code
déontologique.
456
V. Baillot et Y. Nicolas "IFRS et Gouvernance d'entreprise. Impacts sur les commissaires aux comptes",
Colloque organisé par le CSOEC et l’Académie des Sciences et Techniques, Mardi 20/06/2006 au Minéfi.
457
AMF : Autorité des marchés financiers : gendarme de la bourse.
Page n°244
d'Euronext Paris en matière d’application des IFRS. Depuis 2004, le superviseur boursier
attire l'attention des émetteurs sur les thèmes qui nécessitent une clarification ou un
complément d’information (cf. annexe n°5.3).
A côté de ces acteurs que l’on qualifie de moteurs, coexistent des acteurs internes
auxiliaires. Ces derniers sont susceptibles d’être associés à la décentralisation des actes
comptables. Ils sont alors dans une relation de type client-fournisseur de produits
comptables intermédiaires. Ces produits comptables intermédiaires représentent les
restitutions données, ou mises à la disposition d’une autre fonction, par le fournisseur
d’informations à caractère répétitif ou ponctuel. L’information à caractère répétitif se
présente sous un format stable et fait l’objet d’une négociation. Quant à la seconde, elle
répond à un besoin spécifique à un instant donné.
L’intervention du fournisseur d’informations à caractère répétitif ou ponctuel est variable

suivant la norme appliquée. Le tableau n°5.6 permet d’observer les fournisseurs et leurs
produits comptables intermédiaires. Les fournisseurs identifiés dans ce tableau peuvent être
au cœur de toute démarche d’introduction des IFRS dans les entités. Ils peuvent en effet la
compromettre ou au contraire la faciliter. La valeur relative et personnelle que chaque
acteur attribue à une action peut en effet alourdir les coûts de traitement de l’information
(augmentation des délais, intervention supplémentaire de l’équipe IFRS…).
Par ailleurs, le tableau n°5.6 met en évidence le principe de subsidiarité, c’est-à-dire que les
produits comptables intermédiaires sont collectés par les acteurs du lieu où l’évènement se
produit. Cependant, ce principe n’est pas suffisamment mobilisé dans les entités en raison
notamment de :
- la résistance aux changements des acteurs

- la faible extension des travaux des commissaires aux comptes dans des fonctions hors du
périmètre comptable traditionnel.
Page n°245
Tableau n°5.6 : Les fournisseurs internes des produits comptables intermédiaires
Fournisseur ou acteur Actes ou produits comptables gérés dans les fonctions opérationnelles
intervenant
Comité de direction Décisions relatives à l’identification des secteurs opérationnels et à leur
hiérarchisation (cohérence avec les tests de dépréciation)
Comptabilité Centralisation, traitement et restitution des incidences comptables au comité
d’audit et à la communication financière
Contrôle des évaluations fondées sur les prévisions d’activité et les formules de
458
calcul de la valeur d’utilité
Contrôle de gestion Niveau d’implication variant suivant la répartition des missions dans l’entité
Détermination du rendement des actifs ou UGT (hypothèse de croissance des
ventes de chaque ligne de produits dédiée à un actif ou UGT, avec le taux de
croissance sur un horizon de 5 ans et le taux de croissance retenu au-delà de 5
ans, hypothèse sur l’évolution du taux de marge)
Communication financière Choix et anticipation des outils et des moyens de couverture des dépréciations
constatées sur une machine dédiée à un produit stratégique
Indications sur le taux d’actualisation et de capitalisation d’un actif (ou UGT), sur
le taux d’intérêt du marché et sur les risques
Informatique Modification et paramétrage de l’interface entre le module immobilisation et le
progiciel comptable (création de comptes, rattachement d’un actif à une UGT,
archivage des historiques, extraction d’informations monétaires à fournir en
annexes…)
Production et Informations sur l’obsolescence et le rythme de consommation des actifs à tester
maintenance (inventaire exhaustif des actifs, comptes rendus d’intervention sur un actif, état
d’expérience passée concernant l’utilisation d’actifs comparables, conditions
d’utilisations des actifs…)
Recherche et Participation à la définition des critères d’activation des actifs (détermination de
développement la nature et de la durée des actifs incorporels, allocation d’actifs incorporels aux
UGT, remise en cause des durées d’utilité…)
Juridique Cohérence des règles fiscales, boursières, pénales et du droit des affaires en
matière de provision et de dépréciation
Achat et Indications sur la durée estimée du matériel, sur la probabilité d’une valeur de
approvisionnement cession, sur les récentes transactions, sur le coût de remplacement d’un actif, sur
les conséquences des risques d’approvisionnement, sur la nature des flux de
trésorerie entrants…
Marketing et vente Indicateurs sur la nature des flux de trésorerie sortants, détermination des lignes
de produits mal positionnées sur le marché
Probabilité de recouvrement des créances clients
A ce niveau, nous pouvons néanmoins conclure que :
La conception d'états financiers sécurisés, selon les normes IFRS, se déroule

en traversant les différentes fonctions de l'entité afin d’analyser les actions HE 1.1.1
conduites localement par les directions ou divisions opérationnelles.
Ces analyses sont réalisées selon une progressivité d’implication préalablement définie.
458
Ce contrôle peut être attribué à la direction du contrôle de gestion.
Page n°246
5.1.2.2 La progressivité d'implication des acteurs dans l'élaboration des états financiers
La conception des états financiers demande la synthèse d'un ensemble d'informations

d’origines diverses. Face à cette masse d'informations, dont l'une provient des axes
d'analyse non gérés par la comptabilité, un processus de progressivité d'implication des
acteurs est à définir pour garantir la Piste d'Audit.
Le processus défini peut être basé sur quatre phases :
- l'élaboration des règles et des clés d'imputation des évènements comptables

- la confrontation et la coordination entre acteurs impliqués
- l'attribution de certains actes ou évènements comptables à d'autres fonctions
- la conversion par le service comptable de l'évènement en écriture comptable ou en base
élémentaire d'information financière.
Les règles et clés d’imputation d’évènements comptables sont le fait de la direction

comptable. Celle-ci est également dédiée au traitement des produits comptables459. Ces
produits sont inscrits ou codifiés progressivement dans les programmes de travail des autres
fonctions influencées par une norme IFRS. Vient ensuite la création des dispositifs de
coordination nécessaires à l’obtention d’une régularité des comportements. Cette
régularité s’appuie sur les étapes successives suivantes :
Etape 1 : Exigence auprès des acteurs d'un niveau d'efficience élevé pour que les normes
IFRS ne soient pas un vecteur de désordre. Il s’agit de faire en sorte que tout le monde se
conforme à la convention comptable d’évaluation et de valorisation des actes comptables.
Celle-ci est en effet considérée comme le socle de la coordination des comportements. Pour
cela, les règles suivantes sont à observer :
- la gestion d'un évènement comptable à partir d’un compte rendu d'événement comptable
(CREC)
459
Mise en forme d’une information de nature comptable et sa restitution par la direction comptable aux
autres fonctions opérationnelles
Page n°247
- la synthèse des actes déclencheurs d'un enregistrement comptable par le service où

l’événement se produit. Par exemple, seuls les indices de dépréciation sont transmis au
service comptable ou de consolidation
- la gestion des libellés des mouvements comptables par les acteurs comptables.
Etape 2 : Détermination du seuil d'acceptabilité des données. Le service comptable, en

concertation avec les autres acteurs organisationnels, définit l'ossature et la nature des
informations véhiculées par le CREC puis effectue des contrôles syntaxiques et de cohérence
sur le contenu du CREC (anomalies techniques et anomalies fonctionnelles).
Etape 3 : Objectivation des mécanismes d'évaluation de l'événement comptable en

provenance des acteurs organisationnels. Il appartient en effet au service comptable
d’examiner le respect de la présentation des opérations sur le relevé CREC, l’absence de
rupture dans la piste d'audit lors du regroupement des mouvements et l’existence d’une
nomenclature de règles assurant la lisibilité et l'exploitation extracomptable des CREC.
Etape 4 : Mesure de la prime d'efficacité par la différence entre l'information fournie et son
utilité critique. A ce stade, il appartient à l’équipe d’audit interne d’examiner la possibilité
d’une reconstitution des informations contenues dans les états financiers et de limiter le
degré d'incertitude inhérent à la relation de collaboration en multipliant les tests et en
provoquant des erreurs dans les comptes rendus d’intervention (cf. figure n° 5.2).
Figure n°5.2 : Le circuit du compte rendu d’intervention
Classement chronologique et/ou

thématique
Mémoire
Origine L'évènement L'action Imputation
Fournisseurs internes Motif de Intervention (acte Bilan, compte de

et externes l'intervention comptable formalisé) résultat, annexes
Dans le circuit schématisé à la figure n°5.2, chaque CRI (Compte rendu d’intervention)
précise le fournisseur, le client, le motif, le type et le lieu de classement afin que tout acte
Page n°248
comptable (AC) soit rattaché à un centre de responsabilité (CDR) et corresponde à un code

de destination comptable (CDC).
Le déploiement de ces étapes se fait en fonction d'une logique événementielle pour la

comptabilisation des événements remis par les opérationnels de gestion. Nous avons
cependant constaté que ce modèle d'enregistrement s'accompagne le plus souvent d’une
augmentation des coûts (erreurs de conception, frais de formation et d’apprentissage, etc.).
La courbe de coûts que nous avons identifiée lors de la mise en œuvre des IFRS s’apparente
à une courbe dite en baignoire (cf. figure n°5.3).
Figure n°5.3 : La représentation graphique des coûts de mise en œuvre des IFRS
Coûts de mise en œuvre des IFRS

Phase I Phase II Phase III
Durée de vie
Energies de utile
départ Défaillances et
usure
Temps
La phase I dénommée énergies de départ se caractérise par des coûts de mise en place
relativement élevés (erreurs de conception, formation, augmentation des délais de la
reddition des comptes) avant une entame de la décroissance de ces coûts. Cette
décroissance aboutit à la phase II, c’est-à-dire à un coût de reddition des comptes
globalement constant. Le coût de la phase II représente dans les entités un seuil minimum
de l’ordre de 1,5% du Chiffre d’affaires. La croissance de ce coût minimum correspond à la
phase de défaillances et d’usure (III) dont les causes racines sont notamment le manque de
pilotage et de toilettage des dispositifs de mise en œuvre des IFRS.
Toutes les entités étudiées pendant notre recherche se situent à la phase I. Ces entités
peuvent ainsi activer l’intégration d’une variété d’acteurs dans la reddition de l’information
financière. Dans cette phase, le recours à de multiples acteurs ne doit cependant pas être
motivé, au moins pour la première année, par une recherche systématique de diminution de
Page n°249
coûts. En phase de démarrage d’une activité d'interprétation des IFRS, les comptables ont
surtout besoin d'assurer la qualité comptable de l'information financière. Selon eux,
nonobstant la courbe de coûts de la figure n°5.3 :
La qualité de l’information financière est positivement liée à la

décentralisation des tâches comptables et au degré de participation des HP 3.1.1
acteurs internes dans la mise en œuvre des IFRS.
De ce fait, la décentralisation des tâches comptables et la participation des acteurs non

comptables dans la reddition des comptes peuvent affecter la nature d’intervention de la
fonction comptable.
5.2 LA MODIFICATION DE LA STRUCTURE D’INTERVENTION DE LA FONCTION COMPTABLE
L’information financière est le produit d’une activité comptable extrêmement normalisée.

Ce qui, dans l’esprit de nombreux acteurs, en fait une fonction particulièrement structurée
et organisée. Cet esprit est notamment renforcé par le plan comptable général français de
1982. Les risques d’une fonction comptable désorganisée ou inorganisée sont généralement
source de fraude, de sanctions pénales, d’un mauvais signal. En norme IFRS, l’approche
normalisée de l’activité comptable engendre une évolution du rôle de la fonction comptable
(cf. point 5.2.1) et des qualifications des acteurs comptables (cf. point 5.2.2).
5.2.1 Le positionnement de la fonction comptable et financière dans l’organisation
Par analogie avec Anthony (1988460) dans le domaine du contrôle de gestion, notre unité
d’analyse est ici la fonction et non l’individu comptable ou acteur de la consolidation. Cette
fonction est entendue dans ce cas comme une catégorie institutionnalisée d’activités
organisationnelles (L. Cappelletti, 2006461). Elle est, en effet, constituée d’un ensemble de
travaux comptables, en faisant abstraction du mode d’organisation retenu en matière de
répartition des tâches au sein de la fonction. Nous isolons quatre principes de base pour la
réalisation de ces travaux : fonction de pilotage et contrôle (cf. 5.2.1.1), fonction
omnipotente (cf. 5.2.1.2), fonction de gardien du temple ou de protection du patrimoine (cf.
460
Anthony R.N., « The management control function », Boston M. A: The Harvard Business School Press, 1988.
461
Cappelletti L et O. Voyant « Réflexion sur les impacts organisationnels des IAS-IFRS pour les PME »
Communication CNAM-INTEC Paris, septembre 2008, 15p.
Page n°250
5.2.1.3), fonction de communication et des activités de signalisation (cf. 5.2.1.4). Ces

principes nous permettent de définir le champ d’intervention ou le cadre de la fonction
comptable (cf. 5.2.1.5). Le fonctionnement de ce cadre peut s’appuyer sur des informations
extracomptables issues d’une comptabilisation par agent (cf. 5.2.1.6).
5.2.1.1 La fonction de pilotage et de contrôle des activités comptables
Plusieurs facteurs concourent à une fonction de contrôle et de pilotage : les écarts d’origine
comptable sont analysés à travers les principes IFRS appliqués. En effet, la reddition de
l’information et l’analyse des comptes sont presque réalisées simultanément en raison
notamment du raccourcissement du délai de production des comptes. De même, les
analyses effectuées dans les choix d’investissements alimentent les états financiers à travers
notamment les dépréciations d’actifs. Dans les faits, le cadre de la fonction comptable
devient la fonction motrice des actes précédemment confiés aux fonctions de financement
(choix d’investissement) et de contrôle de gestion (analyse technique des écarts etc.). La
figure n°5.4 matérialise un cas d’application de la fonction de pilotage et de contrôle.
Dans la figure n°5.4, la fonction de décision relèverait ainsi du domaine du délégant

(fonction comptable) et la fonction de gestion de la décision du domaine du délégataire
(fonction contrôle de gestion). Cette répartition place en quelque sorte la direction
comptable dans une relation d'autorité vis-à-vis des autres acteurs. La direction comptable
devient le centre de traitement des analyses de gestion réalisées au niveau des autres
fonctions. Nous avons cependant observé un refus explicite ou implicite de la fonction
contrôle de gestion de se positionner dans le domaine de délégataire en matière
d’exploitation des données relatives à l’interprétation des principes IFRS. Cette fonction ne
souhaite pas se positionner en qualité de fournisseur d’informations à la direction
comptable. D’une manière générale, la gouvernance n’a pas impulsé, en tout cas dans
l’organigramme formel, cette relation de collaboration entre des fonctions ayant une
proximité naturelle (service comptable, service contrôle de gestion, service trésorerie, etc.).
Page n°251
Figure n°5.4 : la matérialisation d’une fonction de pilotage et de contrôle dans la relation

entre le délégant (fonction comptable) et le délégataire 462
Avec consultation Avec information

a priori a postériori
Zone 2
Zone 3
Zone 1 Zone 4 Sans
Décision prise
information
après
concertation
Concertation Autonomie
Interprétation des zones Thèmes, objet de la collaboration des fonctions comptable et

de contrôle de gestion
Zone 1 : Décision prise par la Identification des actifs ; définition des UGT, des indices de
fonction comptable après pertes de valeurs, calendrier des tests, méthode d'affectation,
concertation méthode de détermination de la valeur d'utilité, des justes
valeurs nettes et du taux d'actualisation ; documentation des
positions prises et des hypothèses d'évaluation ; et enfin
comptabilisation, suivi et analyse des mouvements de pertes de
valeur
Zone 2 : Décision prise par la Mise en conformité du reporting interne et du système
fonction comptable avec comptable issu des dépréciations ; identification des secteurs
consultation a priori nécessitant un test de dépréciation ; affectation des actifs aux
UGT
Zone 3 : Décision prise par le Rapprochement des données comptables ou de gestion ; analyse
contrôleur de gestion avec des activités des UGT et de l'organisation interne ; préparation
information de la fonction des prévisions de flux de trésorerie
comptable a posteriori
Zone 4 : Décision prise par le Collecte d'informations pour la préparation des budgets et des
contrôleur de gestion en prévisions
autonomie sans une nécessaire
information du comptable-pilote
L’autorité dont jouit la fonction comptable dans le travail collaboratif au sein des
organisations est issue de la notion d’influence et non de son positionnement dans
l’organigramme formel. Cette notion, volontairement substituée à celle de pouvoir, peut en
effet conduire à modifier le comportement d’autrui en raison notamment de la détention de
compétences spécialisées en normes IFRS, du développement de la culture financière en
France et de la réaction des marchés financiers lors de la communication financière. Dans sa
forme concrète, elle se matérialise par la consultation régulière, en amont et/ou en aval, de
462
Figure n°22 adaptée de H. SAVALL et V. ZARDET, "Ingénierie stratégique du roseau", op., Cit., p325.
Page n°252
la fonction lors des décisions stratégiques et par le soutien qu’elle apporte au comité d’audit
et de direction.
A travers la notion d’influence, la fonction comptable incite donc à prendre en compte la

dimension financière dans les décisions opérationnelles avec en corollaire un
développement de son rôle de pilotage et de contrôle des activités comptables. Ce lien qui
se crée dans l’organisation peut ainsi aboutir à :
Des changements organisationnels anticipés voire opportunistes. HE 3.1.1
Les effets généralement associés à de tels changements peuvent être :
- L’intégration de la fonction comptable au cœur de l’action et des décisions stratégiques

en permettant notamment de concilier les avantages de la centralisation et de la
décentralisation
- La reconnaissance ou la revalorisation du statut de la fonction comptable en s’orientant
notamment vers la satisfaction des utilisateurs internes et en mettant à la disposition des
opérationnels des données qu’elle contrôle et qui étayent les analyses comptables
- La prise en compte systématique de la dimension financière par des opérationnels en
consolidant de manière fiable, rapide et homogène les informations comptables issues de
plusieurs sites ou fonctions.
L’instabilité de la relation établie avec les autres fonctions opérationnelles justifie l’existence
d’une fonction omnipotente.
5.2.1.2 La fonction omnipotente dans la reddition d’informations financières
Elle correspond à la promotion d’un expert en comptabilité dans les réseaux sociaux. La
conception de l’expert que nous utilisons fait référence à l’expert instituant de Castel R.
(1987463). Pour l’auteur, cet expert construit l’objet de sa pratique au moment où il
l’expertise. Son expertise se fonde sur ses compétences techniques, sur son jugement
intuitif et sur ses connaissances des problèmes. Cet expert tire notamment sa légitimité des
463
Castel R. « L’expert mandaté et l’expert instituant » dans situations d’expertises et socialisation des savoirs,
actes de la table ronde organisée par le CRESAL.
Page n°253
considérations techniques issues des principes IFRS. Dans ce cadre, la logique dominante
dans la fonction comptable et financière est celle d’un expert administratif.
Les effets associés à la nature de cette fonction peuvent être :
- La centralisation des activités comptables avec en corollaire une forte autonomie de

l’acteur comptable et une augmentation du stress des acteurs comptables.
- L’excès d’une approche juridique des transactions, actes ou évènements comptables dans
le processus de reddition de l’information financière.
La fonction omnipotente renvoie donc à une comptabilisation des actes comptables sous
référentiel PCG. Le principe de comptabilisation dominant est celui d’évaluation au coût
historique et selon la nature juridique des actes comptables. Cette approche demeure
cependant applicable en IFRS pour notamment évaluer les actes comptables simples (achats
et ventes de biens). Pour ces actes simples, la participation des fonctions opérationnelles est
limitée, voire inexistante.
5.2.1.3 La fonction de gardien du temple ou de protection du patrimoine
Cette fonction fait référence ici à la surveillance des normes de travail et de la bonne
application des principes IFRS. Cette fonction de « gardien du temple » privilégie une
nomenclature fine des règles comptables afin d’assurer la lisibilité et l’exploitation
extracomptable du compte rendu d’évènements. Cette nomenclature est en effet destinée à
assurer le respect des règles strictes définies par les régulateurs comptables.
La référence au comptable, pointilleux, tenant sous sa seule responsabilité les comptes de

l’entité, prend ici tout son sens en raison notamment des limites fixées par l’arrêt de la Cour
d’appel de Riom464. Ce faisant, dans ce rôle de gardien du temple, les mouvements
comptables en provenance d’acteurs opérationnels résultent nécessairement d’une
dynamique interactive entre trois composants :
- le fournisseur interne, agent ou acteur référencé par une signalétique
464
La Cour estime que la responsabilité pénale du Directeur financier n’est pas exclue en cas de délit d’abus de
biens sociaux commis par un acteur ayant reçu délégation.
Page n°254
- le catalogue "unité élémentaire de l'information comptable et financière" correspondant à

une description des informations (ou matière première comptable) et de leurs
combinaisons
- et enfin, la procédure décrivant les modalités de gestion des liens verticaux ou horizontaux
entre agents participant à la construction de l'unité élémentaire de l'information
comptable et financière.
Ces trois composants confortent la fonction dans son rôle d’identification et de maîtrise des
quatre composants du système comptable : comptes, schémas et écritures comptables,
évènements, organisations et outils.
L’inconvénient majeur associé à cette fonction de gardien du temple est d’entraver

durablement la reconnaissance des services opérationnels dans le processus de reddition
de l’information financière. Les entités invoquent d’ailleurs l’argument relatif à la protection
du patrimoine pour justifier le rôle accru de cette fonction.
5.2.1.4 La fonction de communication et d’activités de signalisation
Les tâches conduites à ce niveau sont globalement réduites à la problématique de

communication et du retour de l’information vers les opérationnels. L’information financière
non publiée est en effet par essence confidentielle465. Cette confidentialité limite le
transfert et l’accessibilité des données à quelques acteurs. Dès lors qu’il y a transmission, ces
acteurs sont porteurs d’une responsabilité claire et entière. La fonction comptable
matérialise cette responsabilité par la signature d’une convention. Celle-ci précise aux
acteurs détenteurs de l’information non publiée leur obligation de discrétion et les
sanctions encourues. L’absence de divulgation d’informations financières à des acteurs hors
du périmètre du cercle466 d’arrêté des comptes devient la norme ou la règle. C’est,
généralement, au niveau de ce cercle, que sont gérées les activités de signalisation de
l’entité vis-à-vis des acteurs internes et externes en termes notamment :
- de règles de présentation de l’information financière
465
A défaut, un délit d’initié peut apparaître au sens des articles L.412-1, L. 421-14, L.433-5, L.466-1, L.621-17-2
et suivants du Code monétaire et financier.
466
Ce cercle est la gouvernance de l’entité ou le comité de direction ou le chef d’entreprise d’une PME.
Page n°255
- d’allocation de coûts entre les différents segments opérationnels

- de délais inhérents à la transmission des informations au sein de l'entité (reporting) et de
dates de publication
- de niveau de publication de l’information financière (complète, partielle, abstention)
- de pratiques et méthodes comptables.
Outre ces activités de signalisation, ce cercle gère également l’accessibilité aussi bien aux
systèmes qu’aux informations. Cette accessibilité est présentée de manière à obtenir une
documentation structurée, exhaustive et intelligible des règles de comptabilisation des
actes comptables. Cette documentation est à construire selon la double logique schématisée
à la figure n°5.5. Cette figure est construite sous forme de matrice avec :
- en ligne, le découpage arborescent de l'actif ou de l’acte comptable

- en colonne, la nature de l'information concernant l'actif ou l’acte comptable (description,
procédures, etc.)
Figure n°5.5 : Le modèle de modélisation documentaire470

Type d'actifs ou d’actes comptables
Site (UGT,
Groupe UGT
Unité (UGT)
Equipement
(UGT)
Composant
Article
Description et Indices Tests et Montant des

fonctionnement traités dates pertes de valeur
standard enregistrées
Catégorie d'information
La modélisation documentaire schématisée sur la figure n°5.5 peut apporter une

sécurisation des traitements par la mise en œuvre de règles de conservation et
470
Figure extraite de Issiaga SY, « L’organisation du pilotage des dépréciations d’actifs dans les PME-PMI : le
rôle de l’expert-comptable », op., cit. p70.
Page n°256
d’archivage471. Le droit comptable472, tout comme la législation fiscale473, fait en effet peser
sur la fonction comptable une obligation de traçabilité des actes ou événements.
5.2.1.5 La cartographie du cadre de la fonction comptable et financière sous IFRS
La cartographie de la figure 5.6 montre les quatre points de vigilance des acteurs de la
fonction comptable. Ces points suggèrent que les entités appliquant les IFRS ne se limitent
pas uniquement aux tâches techniques. Des aspects d’animateurs-conseil structurent donc
la fonction comptable. L’émergence de ce cadre fonctionnel se traduit dans notre modèle
théorique par un axe directionnel fondé sur l’interdépendance des fonctions.
Dans cette configuration, la question financière pèse systématiquement et fortement dans

les choix de gestion des fonctions opérationnelles. Dès lors, le contenu de la comptabilité
financière en normes IFRS s’inscrit dans un cadre organisationnel et managérial plus large.
Cependant, dès la deuxième année d’application des IFRS, nos constats confirment un
décalage entre le cadre défini préalablement et le cadre d’accueil des IFRS (cf. figure n°5.7).
Figure n°5.6 : Le cadre d’intervention de la fonction comptable et financière sous IFRS
Fonction de pilotage et de contrôle

des activités comptables
Fonction de communication et
Fonction « Gardien du
activités de signalisation
temple »
Fonction omnipotente dans la

reddition de l’information
471
L’archivage fait état de la localisation physique de l’information alors que la conservation est l’acception
juridique imposant la restitution de l’information ou du bien conservé. L’annexe n°5.5 présente un modèle
d’archivage et de conservation des données comptables.
472
Décret comptable n°83-1020 du 29 novembre 1983 pris en application de la loi du 30 avril 1983, PCG 1999.
473
Article L.13 du Livre des Procédures Fiscales – Loi n°89-935 du 29 décembre 1989 – Article 103 Loi de
finances pour 1990 Journal Officiel du 30 décembre 1989 et l’instruction administrative du 14 octobre 1991 et
l’instruction administrative du 24 décembre 1996.
Page n°257
Figure n°5.7 : Le niveau d’intervention de la fonction comptable et financière en année 2
Fonction de pilotage et de contrôle

des activités comptables
Fonction de communication et
activités de signalisation
Fonction « Gardien du
temple »
Fonction omnipotente dans la
reddition de l’information
Dans la figure n°5.7, les acteurs comptables jouent un rôle limité dans le pilotage des actes
comptables car ils sont en phase d’apprentissage de ce nouveau rôle. De même, les jeux de
pouvoir avec la fonction contrôle de gestion contribuent à limiter le champ d’intervention de
la fonction comptable dans les actes de pilotage. Quant à la fonction « gardien du temple »,
le champ d’intervention est généralement limité par la création d’un département
« déontologie » et/ou « méthodologies & règles comptables groupe ». Enfin, dans son rôle
d’activités de signalisation et de communication, la fonction comptable peut être en
concurrence avec le département communication financière avec une prime pour ce dernier.
Le département « communication financière » bénéficie en effet d’une image positive aux
yeux de la gouvernance.
En conclusion, les figures n°5.6 et 5.7 montrent les multiples rôles des acteurs comptables. A
niveau chaque rôle, l’acteur comptable collecte des données nécessaires à la conception et à
l’audit des états financiers. De ces différents rôles, nous concluons que :
Les IFRS sont rythmées par une multiplication des sources

d’approvisionnements des flux nécessaires à la reddition de l’information HE.2.4.1
financière.
Page n°258
L’un des moyens d’élargir et de sécuriser le champ d’intervention de la fonction comptable

consiste à articuler la construction des états financiers selon des informations
extracomptables issues d’une comptabilité d’agent.
5.2.1.6 Les activités de la fonction comptable et financière adossée à une comptabilisation

d’agent
La comptabilisation d’agent474 consiste à calculer les coûts-performances engendrés par

l’action des acteurs lors de la reddition de l’information. Cette comptabilité permet de
mettre en exergue le coût de traitement de l’information extracomptable (matières
premières comptables)475,476. Le coût de traitement de l’information extracomptable reste
en effet une variable faiblement maîtrisée par les responsables comptables. 60% d’entre eux
estiment d’ailleurs n’avoir pas suffisamment d’éléments d’évaluation du coût de la fonction
comptable477. Ces éléments sont essentiellement composés d’informations extracomptables
ou de gestion véhiculée par les acteurs organisationnels.
Le coût de traitement de l’information extracomptable peut être évalué par la CHMCV478.

Cette dernière peut en effet apporter un élément d’appréciation des coûts engendrés par
l’action des acteurs de l’entité. Son évolution dans le temps décrit le niveau de performance
engendré par la relation de collaboration des acteurs organisationnels. Il peut également
faire l’objet d’une valorisation et d’une comptabilisation dans les notes d’annexes et/ou
dans la comptabilité de gestion. Cette comptabilisation, que nous qualifions de goodwill
474
Savall H. et Zardet V. « Maîtriser les coûts et les performances cachés », op. cit. p 121.
475
Les informations extracomptables sont relatives aux données de gestion issues de la relation de
collaboration entre acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. Ces informations extracomptables
peuvent être présentées en annexes ou considérées comme des axes d’amélioration ou de résolution des
dysfonctionnements organisationnels.
476
L’étude de l’observatoire de la qualité comptable d’octobre 2002 évalue le coût global de la fonction
comptable à 1,5% du Chiffre d’affaires. Le coût des ressources humaines pèse 60% du coût total et le coût de
fonctionnement représente 14% du coût total. Le coût de ressources humaines comprend l’effectif des services
comptables et les effectifs hors de l’organisation des services comptables qui ont une activité significative du
ressort des processus comptables (20% d’un poste de travail).
477
Etude de l’observatoire de la qualité comptable sur la fonction comptable des grandes entreprises, page 25,
d’octobre 2002.
478
Savall et Zardet, « Un indicateur de veille stratégique de la création de valeur : la contribution horaire à la
valeur ajoutée sur un coût variable ou marge sur coût variable », Communication Congrès des IAE, Nantes, 20p,
Septembre 1997.
Page n°259
interne479, peut avoir un impact positif sur la lisibilité de la performance de l'entité d'autant
plus que, selon Degos (2005480), la formule de calcul de la performance (Revenu/Capitaux)
devrait être fonction des moyens engagés par la totalité des parties prenantes. Mais, à la
différence de cet auteur qui se limite au retraitement des charges financières dans le calcul
de la rentabilité, nous préférons intégrer, dans la mesure de la performance, des
informations extraites de l’activité des acteurs. Ces informations nous renseignent en effet
sur les coûts cachés et/ou performances cachées (cf. annexe n°5.5).
L’existence des coûts relatifs aux activités des acteurs nous a permis d’affirmer que la valeur
comptable d’un acte ou évènement est fonction du prix de la transaction comptabilisée
dans les états financiers mais également des actions individuelles qui ont permis d'évaluer
et de présenter l’acte comptable dans les états financiers. Dès lors, nous pouvons
partiellement affirmer que :
L'intégration d’informations extraites d’une comptabilité d’agent dans le

processus de reddition de l’information financière est de nature à améliorer HP2.3.1
la lisibilité de la performance des entités.
De même :
La présentation, dans les notes d’annexes, des résultats pluriannuels issus de

l’indicateur CHMCV est de nature à renforcer la lisibilité de la performance HP4.2.1
globale de l’entité.
Ces hypothèses demeurent cependant non entièrement validées. La position formelle des
acteurs interviewés s’appuie surtout sur une intuition. Le déploiement de nos
recommandations n’a pas été constaté. Nous avons tout de même cherché à valider ces
479
Le goodwill interne fait référence aux éléments immatériels non inscrits à l’actif des états financiers sous
IFRS (ressource humaines, organisation, système d’information etc.).
480
Degos Jean-Guy, "Diagnostic des performances financières en normes IAS/IFRS", Cahier électronique du
CRECCI, IAE-©cahier 15, 25p.
Page n°260
hypothèses par simulation, c’est-à-dire par l’exploitation de nos travaux réalisés dans les
études relatives aux dysfonctionnements organisationnels481.
L’intégration d’une comptabilité d’agent et/ou le cadre d’intervention cartographié sur la

figure n°5.6 engendre une adaptation des qualifications des acteurs.
5.2.2 Les qualifications accompagnant le cadre de la fonction comptable
Le cadre de la fonction comptable défini préalablement va conduire à l’adaptation des

qualifications en raison notamment de la multiplicité des intervenants dans la chose
comptable. Les acteurs comptables se sentent obligés d’échanger avec d’autres sur leur
activité spécifique. Cela signifie que les acteurs comptables vont croiser leurs procédures
d’investigation avec celles des autres. Cette confrontation mutuelle est de nature à conduire
les acteurs comptables à intervenir dans des champs d’activité plus larges comme ceux
touchant à l’organisation et au management. Dès lors, les acteurs comptables acquièrent
une polyvalence (cf. point 5.2.2.1) nécessaire au développement des compétences
managériales (cf. point 5.2.2.2).
5.2.2.1 : La polyvalence nécessaire à l’ouverture sur d’autres savoirs
Les exigences d’interdépendance entre les fonctions sont à traduire au niveau de la

qualification des acteurs comptables en termes de polyvalence. Le sens de la notion de
polyvalence est celui qui permet à l’acteur comptable d’entrer en possession de
compétences managériales car c’est à lui d’imposer le niveau et le contenu des
compétences à appliquer au processus d’élaboration de l’information financière. Les acteurs
comptables doivent réintégrer des compétences managériales qu’ils n’avaient plus. Ces
compétences vont s’appuyer sur un ancrage solide dans la compétence de base482. De ce
fait, il ne s’agit pas de mettre les compétences au même niveau, ni même de postuler à la
formation de deux compétences – technique et de management – mais de procéder à un
ajustement de la compétence technique à la mission de management des IFRS.
481
Diagnostic socio-économique réalisé lors de notre Master Recherche Gestion-Socioéconomique et lors de
nos missions de conseil en expertise comptable (10 missions de droit d’alerte conduites selon l’approche socio-
économique).
482
Compétence de base : organiser, vérifier, apprécier ou redresser les comptabilités.
Page n°261
La mobilisation de ces deux types de compétences peut cependant entraîner des effets
pervers dès lors que l’entité se situe dans une perspective à court terme. Citons quelques
exemples d’effets négatifs : la création de doublons de savoirs et d’activités, la réduction de
personnel, l’intensification du travail. Dans cette perspective, cela peut aboutir à la
méconnaissance de l’efficacité économique ou productive. Dès lors, l’élévation du niveau
des qualifications peut ne pas se réaliser dans la mesure où l’un des maillons du triptyque
qualifications-rémunérations- efficacité s’en trouve amputé. Les effets négatifs peuvent en
effet être un facteur de sous-efficacité dans le processus de collecte des évènements
comptables. Ils peuvent également limiter la rémunération des acteurs. Enfin, ils peuvent
empêcher l’utilisation des actions de formation dans le travail quotidien. En leur présence,
les actions de développement sont généralement reportées à une date indéfinie. Quelque
soit le maillon concerné, ces effets négatifs constituent un frein pour l’élévation du niveau
des qualifications des acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS.
Nonobstant ces effets négatifs, la mobilisation de ces deux compétences développe

l’aptitude des acteurs comptables à exercer leur qualification dans toute l’organisation avec
comme effets positifs attendus : une capacité d’intervention plus large, un élargissement
des qualifications individuelles. Une telle mobilisation correspond ici à un enrichissement et
un élargissement des tâches et à une complexification des compétences. Ainsi :
Une polyvalence correspondant à un enrichissement et à un élargissement

des tâches est de nature à rationaliser et à accélérer le déroulement des
HP2.4.1
opérations comptables dans les services impliqués dans la comptabilisation
et dans l’évaluation et la présentation des états financiers sous IFRS.
5.2.2.2 Le développement des facultés managériales de l’acteur comptable
Le déploiement des IFRS dans l’organisation semble passer par une reconnaissance du statut
de comptable manager de l’activité d’interprétation des principes IFRS. L’acteur comptable
change d’image. Son potentiel de manager des actes comptables complexes le fait évoluer
vers une image de pilote de projets transversaux. Ses modes relationnels avec les autres
acteurs se modifient. Il acquiert maintenant un rôle de pilote ou de transformateur des
énergies en actes décisifs lors des phases du domaine comptable. Ces phases sont
Page n°262
l’évaluation, la comptabilisation, la présentation et l’audit des évènements comptables. Dans

le tableau n°5.7, nous mettons en évidence ce rôle de pilote avec chacune des phases du
domaine comptable.
Tableau n°5.7 : Les fonctions managériales de l’acteur comptable en normes IFRS
Pilotage d’activités comptables ou fonction managériale Principes

de l’acteur comptable comportementaux
Structuration et coordination en Instrumentation attendus
temps réel des acteurs impliqués
Evaluation : Collecte, Nomination d’un correspondant Outils de Principes de
traitement, articulation IFRS dans les autres fonctions démultiplication et de compréhension et de
des représentations selon les critères suivants : le pilotage de la mise en représentation des
partagées statut, le potentiel, la œuvre des IFRS avec actes comptables
disponibilité, la double fonction création de dispositifs
(mission de base et comptable) d’examen d’actes
comptables délégués
Comptabilisation : Activation dans le service Pilotage des Principes
Réalisation finalisée des comptable (consolidation) d’une innovations d’observation et de
états financiers procédure d’autorisation des normatives et des valorisation des
choix retenus (hypothèse et acteurs par des actes comptables
jugement) dans les états méthodes et outils de
financiers suivant un échéancier résolution de
préétabli problèmes
Présentation : Place des Dispositif de concertation sur des Implantation d’une Principe de
actes comptables dans actes significatifs pouvant avoir fonction délimitation des
les états financiers impact sur les décisions des « communication actes comptables à
investisseurs financière » avec fort contenu
clarification de son informatif
statut, de son rôle et
des produits des
services fonctionnels
Audit et toilettage : Généralisation des pratiques Organisation de la Principes
Audit et maintenance d’autocontrôle en aidant les délégation concertée, déontologiques des
des actes comptables acteurs impliqués à réaliser évaluation du actes manipulés
identifiés dans la phase efficacement et périodiquement processus de
d’évaluation, de un diagnostic de leur zone de démultiplication et du
comptabilisation et de responsabilité taux de réalisation des
présentation actions
Ce tableau décrit la naissance d’une fonction managériale de l’acteur comptable. Dès lors,
Cet acteur acquiert un savoir-faire permettant de mettre en œuvre des interventions dans
les autres fonctions opérationnelles. Ce savoir-faire se situe à quatre niveaux :
Dans un premier temps, l’acteur comptable adopte une démarche interprétative où

l’objectif est de comprendre les phénomènes organisationnels contextualisés (cf. tableau
n°5.8). Ce tableau n°5.8 met en évidence les effets organisationnels attendus du fait de
l’intervention de l’acteur comptable.
Page n°263
Tableau n°5.8 : Les effets attendus de l’intervention du spécialiste IFRS auprès des acteurs
Informations relatives à la phénoménologie de Effets probables sur la relation de collaboration entre

l’intervention du spécialiste IFRS les différentes fonctions
1. Chronobiologie de l’intervention du spécialiste IFRS (acteur comptable)
1.1 Niveau de captage des messages émis 1.1 Déperditions substantielles d’informations à
canaliser par une réitération périodique de
messages
1.2 Niveau de directivité du spécialiste IFRS 1.2 Fermeté et directivité pour conduire certains
acteurs à produire des actes comptables décisifs
1.3 Formation-concertation aux principes IFRS 1.3 Insistance sur la participation orale de tous
1.4 Assimilation des principes IFRS 1.4 Intervention sur des cas pratiques et réflexion sur
ce que pourraient fournir les acteurs
2. Place des principes IFRS dans la structure mentale des acteurs
2.1 Statut et rôle du spécialiste des IFRS 2.1 Conseillers et agents responsables en dernier
ressort de la qualité de l’information financière
2.2 Représentation mentale des acteurs 2.2 Nécessité de Maintenir une inflexibilité quant à
l’utilisation des principes mais d’adoucir l’image
d’agents du comité de direction
2.3 Place du spécialiste IFRS dans l’organisation 2.3 Interface avec la direction de la communication
de l’entité financière et conseiller du comité de direction
2.4 Complices du spécialiste des IFRS 2.4 Méfiance vis-à-vis des complices ayant un degré de
2.5 Opposants au principe de l’élargissement dadas élevé
du rôle de l’acteur comptable 2.5 Acteurs craignant une perte de pouvoir et dont les
pratiques sont proches du domaine comptable
3. Seuil d’acceptation des IFRS dans les fonctions opérationnelles orientées vers un phénomène de rejet
3.1 Scepticisme et expectation des acteurs 3.1 Identification des principes présentant des
quant au déploiement des IFRS aux difficultés particulières et des acteurs ayant une
fonctions opérationnelles position d’attente
3.2 Résistance au changement dans l’approche 3.2 Perturbation possible des acteurs sur la
comptable décentralisation de la comptabilité : auditeur
légal, comptables et autres
3.3 Remise en cause de la personnalité du 3.3 Différence de culture-métier produisant une vision
spécialiste IFRS trop théorique du discours comptable
3.4 Position statique de l’homme envers les 3.4 Persuasion des acteurs de l’impossibilité de faire
actes comptables évoluer les comportements et compétences
3.5 Lexique entre acteurs 3.5 Observation sur une utilisation implicite des IFRS
4. Extraction d’informations et pouvoir interactif des spécialistes des IFRS
4.1 Informations extraites des entretiens 4.1 Sélection des informations incorporables dans les
états financiers et dans la base de gestion
4.2 Informations résultant des assistances 4.2 Sélection et classement des enseignements à forte
personnalisées aux principes IFRS valeur ajoutée
4.3 Informations recueillies lors de la 4.3 Perturbation possible d’un certain nombre
restitution de résultats relatifs au d’acteurs quant à leurs contributions
traitement comptable des actes transmis
4.4 Informations résultant de divers dispositifs 4.4 Traitement des questions relatives à la
de [3C] chronobiologie du processus
5. Niveau d’intensité de l’intervention du spécialiste et incidence sur les états financiers
5.1 Mimétisme spécialiste IFRS-acteurs 5.1 Observation de phénomènes de mimétisme
5.2 Acquisition d’actes-réflexes en IFRS 5.2 Production observable d’actes comptables décisifs
5.3 Niveau d’actes-réflexes introspectifs 5.3 Actes effectués en situation de travail analysé :
incidence comptable et organisationnelle
5.4 Demandes d’acteurs et suggestions 5.4 Demande d’aide d’analyse de la situation de travail
guidant l’identification et l’évaluation d’actes
comptables décisifs
Page n°264
Dans le tableau précédent, nous avons mis en évidence les items ou dimensions de l’activité
managériale du comptable (consolidateur). Pour chaque item, nous avons identifié les effets
à attendre sur la collaboration entre les parties prenantes.
Outre les savoirs, les savoir-faire et les savoir-être, l’acteur comptable développe dans un
deuxième temps des qualités liées aux savoir-faire-comprendre afin de permettre
l’assimilation par les autres acteurs des connaissances relatives aux IFRS. Les opérations de
mise en œuvre de ces savoir-faire-comprendre correspondent à des opérations techniques
et organisationnelles nécessaires à l’application des IFRS. Parmi ces opérations, nous notons
les connaissances relatives à la définition et aux modalités d’application des IFRS, à
l’articulation des concepts IFRS et des processus comptables, à la structuration du périmètre
d’intervention, à la planification et à la programmation de l’ensemble des intervenants, à la
construction de plannings de reporting, à la technique d’audit et d’évaluation, à la formation
des acteurs sur la base des principes IFRS et sur la base des diagnostics et avis d’experts
extraits des principes de fonctionnement de l’entité.
Le taux d’intégration des connaissances transmises par l’acteur comptable nous semble
être le troisième niveau pour accroître la qualité et la fiabilité de l’information financière. Il
est en effet souhaitable que les acteurs organisationnels intègrent dans leurs missions les
contraintes et les objectifs de l’acteur comptable. C’est pourquoi nous privilégions une
intervention ponctuelle, clairement explicitée dans une enveloppe de temps, de l’acteur
comptable pendant au moins trois exercices comptables. Cette période peut en effet être
suffisante pour familiariser les acteurs aux concepts IFRS transmis et ainsi enraciner les IFRS
dans l’organisation.
Enfin, la coordination et la synchronisation d’acteurs organisationnels sont prises entre

deux pressions : l’apprentissage d’un nouveau métier, généralement indépendant de leur
mission de base, et leur fonction initiale. L’intégration des divers acteurs dans le processus
de reddition de l’information financière suppose ainsi la création d’un liant pour éviter le
phénomène décrit par Moisdon (1992483). Cet auteur note en effet que les équipes
transversales peuvent produire des actions parcellisées désynchronisées de l’ensemble du
processus transversal. L’acteur comptable joue ce rôle de liant en développant des qualités
483
Moisdon J.C., « Groupes transversaux et coordination technique dans la conception d’un véhicule », 1992.
Page n°265
de négociateur. Il lui appartient de proposer l’institution d’une organisation matricielle

pour permettre le tissage des liens verticaux et horizontaux. Les premiers lient l’acteur à son
supérieur hiérarchique et les seconds lient l’acteur à l’équipe IFRS. Cette forme
d’organisation impose à l’acteur comptable de fournir des éléments d’appréciation de la
performance individuelle des acteurs de l’équipe transversale.
Dans l’ensemble, le rôle de l’acteur comptable est de faciliter la dissémination des germes
du changement de référentiel comptable dans l’entité en imposant parfois une organisation
des activités comptables. De ce fait, notre réflexion rejoint ainsi celle menée par Bessire D. &
Fabre P. (2006484) dans l’enseignement de la comptabilité et les questions liées à la
conception du système comptable. L’acteur comptable doit en effet amener les acteurs
organisationnels à se poser les bonnes questions et les habituer à la difficulté des arbitrages.
Ces arbitrages sont notamment liés aux principes IFRS. Ces principes renforcent, en effet, la
régulation de l’activité de production de l’information financière par les auditeurs légaux.
Cette régulation conduit à des pratiques comptables de distanciation en termes notamment
d’audit et d’évaluation de la réalité de fonctionnement de l’organisation comptable.
5.3 LA DISTANCIATION EN TERMES D’AUDIT ET D’EVALUATION DE LA RELATION DE

COLLABORATION
Dans la phase de distanciation, nous apprécions l'architecture de la chaîne comptable et son

articulation à travers la notion de risque. Cette appréciation se base sur deux approches
séquentielles : d’abord l’approche par les risques, puis le contrôle de l’ensemble des actes
comptables issus des relations de collaboration au sein de l’entité. C'est le principe de
progressivité dans l'exigence des contrôles.
5.3.1 LE DEVELOPPEMENT DE L’INFORMATION SUR LES RISQUES D’AUDIT
Le développement de l’information sur les risques d’audit vise à répondre à deux objectifs :
clarifier l’interdépendance des fonctions par une meilleure connaissance et reconnaissance
484
Bessire Dominique & Fabre Pascal, « Enseigner la conception de systèmes de comptabilité de gestion »,
Revue Comptabilité-Contrôle-Audit, n° thématique, octobre 2006, p67 -85.
Page n°266
des structures de coopération dans l’interprétation des principes IFRS et mettre en évidence
la manière dont le risque peut être intégré par l’acteur organisationnel.
5.3.1.1 La clarification de la notion d’interdépendance des fonctions
Les exigences réglementaires en matière de transparence des comptes sont apparues pour
limiter les risques d’erreurs dans les comptes. L’interdépendance des fonctions exige ainsi
une clarification du concept. La notion d’interdépendance ne signifie pas une remise en
cause de la séparation des fonctions au sens de la protection du patrimoine de l’entité. Le
recours à cette notion répond nécessairement à la traçabilité des produits ou actes
comptables. Cette nécessité de pouvoir suivre le cheminement de l’acte comptable et de
justifier son contenu est une exigence à la fois réglementaire485 et organisationnelle. Les
acteurs organisationnels deviennent ainsi un des maillons de la piste d’audit. De ce fait,
l’identification de leur mission et leur intégration dans la chaîne comptable conditionnent la
possibilité pour le professionnel comptable de minimiser le risque d’audit, c’est-à-dire le
risque d’enregistrer et de valider des informations erronées ou incorrectes du fait
d’anomalies significatives non détectées par l’acteur comptable et/ou par l’auditeur486. La
figure n°5.8 schématise la place des fonctions dans le cheminement comptable des
informations.
Figure n°5.8 : La piste d’audit d’une opération comptable impliquant divers acteurs
Nature de l’opération comptable
Evaluation : Actes Fournisseurs Fonctions

comptables déclenchants opérationnelles
et/ou comptables
Classement
Conservation
Comptabilisation : Entrées Documentation
et traitements dans la
base comptable
Fonction comptable
Présentation : Ecritures
et états financiers Client : Incidence de la communication financière
485
La loi de sécurité financière, le décret comptable, l’article L13 du Livre des Procédures Fiscales.
486
Composants du risque d’audit : risque inhérent (la possibilité que le solde d'un compte ou qu’une catégorie
d'opérations comporte des erreurs significatives, nonobstant les contrôles internes existants) ; risque lié au
contrôle (le risque qu'une anomalie significative ne soit ni anticipée, ni détectée, par les systèmes comptables
et de contrôle interne et donc non-corrigée en temps voulu) ; risque de non-détection (le risque que les
contrôles mis en œuvre ne parviennent pas à détecter une anomalie significative).
Page n°267
La figure précédente nous renseigne sur la participation des acteurs opérationnels au

classement, à la conservation et à la documentation des enregistrements et aussi, aux
traitements comptables et au pilotage des flux d’informations
En revanche, les fonctions opérationnelles n’interviennent que dans la phase d’évaluation.

La multiplicité des acteurs intervenant dans cette phase nous amène à poser les jalons
nécessaires au suivi et à la reconstitution de l’information traitée dans les états financiers. Le
tableau n°5.9 peut permettre la clarification de cet apport dans la comptabilisation des actes
comptables.
Tableau n°5.9 : Les jalons d’audit nécessaires au suivi et à la reconstitution de l’information
Norme IFRS :
Fonction Pièce Date Numéro Référence Niveau Historique du
déclenchant d’origine et d’évène d’ordre regroupement d’imputation dans compte rendu
sa référence ments du CRE les états financiers d’évènement
Ce tableau n°5.9 peut notamment permettre :
- d’assurer l’unicité de chaque acte comptable à travers l’attribution d’un code émetteur ou
d’un numéro d’ordre
- d’identifier et de conserver l’évènement à l’origine de l’acte comptable. Cet évènement
fait référence au support physique (bordereau papier, contrat, données, etc.)
- de constater qu’en cas de regroupement d’actes comptables, chaque mouvement
consolidé est porteur d’une référence de regroupement contenue dans le fichier identifié.
D’une façon générale, ce tableau peut aider l’acteur comptable à consulter les comptes, à
interroger l’historique des mouvements et à obtenir le détail de l’opération (pièce d’origine,
acteur déclenchant, etc.). La relation d’interdépendance entre les fonctions s’active donc
sous la contrainte de la notion de risque d’audit. Cette notion doit également être déployée
au niveau de chaque acteur.
Page n°268
5.3.1.2 L’appréciation du risque d’audit par chaque acteur
Face au risque d’audit, la nécessité d’un contrôle s’impose à l’acteur comptable. Ce risque
est en effet façonné par chaque acteur à travers sa propre vision des évènements
comptables. Ce risque prend cependant ses racines dans une activité partagée avec autrui
et dans la relation de collaboration. Sa construction sociale peut donc être de nature
variable suivant l’espace et le temps. Or cette variabilité est source d’incertitude et de
crainte pour les acteurs comptables. Ce constat entraîne un besoin inhérent à chaque acteur
impliqué dans l’interprétation des principes IFRS d’identifier des éléments de réponse afin
de faire face aux situations risquées comme notamment :
- la constatation par l’acteur comptable d’une irrégularité comptable l’obligeant à la

révision de la relation de collaboration avec les autres acteurs
- les incitations à des comptabilisations incorrectes afin de respecter des critères de
communication financière
- le défaut de coopération des acteurs opérationnels pour l’élaboration et la mise en œuvre
du dispositif de contrôle interne
- l’impossibilité d’opérer des contrôles relevant de la responsabilité de chaque acteur
impliqué dans la mise en œuvre des IFRS.
Ces situations risquées peuvent être résolues par la combinaison de trois approches :
risques associés aux procédures et aux tests de fonctionnement. Les techniques

habituelles de contrôle interne peuvent être suffisantes pour la sensibilisation des acteurs et
la compréhension du risque.
risques associés à la protection du patrimoine et des actes comptables confidentiels. La

logique dominante est ici l’aspect juridique relatif à la répartition des tâches.
risques associés au professionnalisme et à la technicité des actes comptables. Une revue

systématique des estimations comptables est de nature à réduire ce risque.
Dans chacune de ces approches, l’acteur comptable détient nécessairement le pouvoir

d’imposer son modèle de gestion du risque. Les autres acteurs ont en effet peu d’emprise
Page n°269
sur le processus de traitement comptable du risque. La diffusion et l’acceptation des

pratiques comptables résultent donc des pressions exercées par l’acteur comptable. Ces
pressions doivent s’accompagner d’un apprentissage constant des acteurs organisationnels
sur la nature du risque et la manière dont il peut être réduit. L’évaluation du risque est en
effet par définition inhérente aux activités comptables.
5.3.2 L’EVALUATION DU RISQUE DANS LES ACTIVITES COMPTABLES ISSUES DE LA RELATION

DE COLLABORATION
Les risques susceptibles d’affecter les états financiers sont de diverses natures. Leur
intériorisation par les acteurs constitue l’une des voies de vérification et de validation des
états financiers par les auditeurs.
5.3.2.1 L’évaluation des risques organisationnels associés aux principes IFRS
L’évaluation des risques permet à l’acteur comptable d’améliorer la fiabilité des états
financiers. Cette évaluation est étroitement corrélée au niveau de jugement, d’expérience
et de raisonnement de l’auditeur (COSO, 1987487). L’évaluation de ces risques est largement
discutée dans la littérature (cf. annexe n°5.6).
Ces risques font partie des éléments d’appréciation de la qualité de l’information financière.
De ces risques traditionnellement établis, nous isolons d’autres indicateurs de risques dans
le tableau n°5.10. Ces indicateurs faiblement gérés peuvent également conduire à un effet
dévastateur du climat d’accueil des IFRS car les coûts totaux de production de l’information
financière peuvent augmenter plus vite que l’espérance de gain d’une information
financière de qualité. Dans un tel cas, la reddition des états financiers se fait au prix d’une
perte d’efficacité et d’efficience organisationnelle.
D’une façon générale, les risques décrits dans le tableau n°5.10 trouvent leur origine dans la
relation de collaboration entre acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. Le recours
croissant à l’externalisation des actes comptables peut également engendrer des
conséquences en termes de risques d’audit et de coûts de fonctionnement comme par
487
Committee of Sponsoring of the Traedway Commission (COSO), report of the National Commission on
Fraudulent Financial Reporting, October 1987.
Page n°270
exemple la confusion des missions des acteurs, le non respect des règles et des procédures,
l’absentéisme des personnes clés, le stress, l’augmentation des délais de reddition de
l’information financière.
Les facteurs de risques identifiés dans le tableau n°5.10 mettent aussi en avant la nécessité
de faire une recherche permanente des responsabilités et des causes, la nécessité de gérer
le risque, à défaut de pouvoir l’éliminer et le rôle accru de la communication autour du
concept du risque d’audit.
Tableau n°5.10 : Les autres facteurs de risques influençant l’information financière
Facteurs de risques Eléments de risques

principaux
Facteurs liés à la tétra- • Niveau d’exigence en termes d’intégration des normes sociales, de sécurité et
normalisation environnementales dans l’information financière
• Activité d’externalisation des risques sur d’autres territoires
Facteurs liés à • Acteurs impliqués et leur niveau de responsabilité dans la reddition de l’information
l’organisation de financière
l’activité • Soutien insuffisant d’un acteur participant à l’application des IFRS par son service
d’interprétation des et/ou supérieur hiérarchique
principes IFRS • Opportunités d’apprentissage comptable insuffisantes chez les acteurs impliqués
• Sanction et contrôle hiérarchique par l’acteur comptable impossible
• Manque de cohérence des objectifs du service avec les objectifs du référentiel IFRS
• Problématique de la confiance entre les acteurs
• Augmentation des charges de fonctionnement de la fonction comptable
• Sous-évaluation des compétences transférées aux autres acteurs
Face à ces facteurs de risques, l’acteur comptable peut être vecteur des changements dans
l’organisation des activités comptables. Ces changements peuvent être anticipés en raison
de l’évolution normative du référentiel comptable et de l’exigence du marché financier et
des autorités de régulation (CAC, AMF etc.). Ces facteurs de risques peuvent ainsi entraîner :
Des changements organisationnels pour s’adapter à l’évolution normative du

HE3.1.1
référentiel IFRS et/ou à l’exigence des marchés financiers.
De même, ils peuvent imposer :
La nécessité de définir systématiquement, pour les postes comptables

évalués en juste valeur, une zone de convergence entre les acteurs HP2.2.1
organisationnels et les auditeurs.
Page n°271
Cette zone de convergence est construite, pour chaque norme, à partir de l’outil POMP -
Produits/Objectifs, Produits/Méthodes et Produits/Prestations - de Savall et Zardet (1980).
Cet outil peut en effet contribuer à annuler le décalage entre les perceptions des acteurs
organisationnels et celles des auditeurs. Cet outil – voir exemple de formalisation fourni en
annexe n°5.7, - fait en effet apparaître les objectifs de la norme IFRS (application des
dépréciations d’actifs en cohérence avec la réglementation, la stratégie et le fonctionnement
de l'entreprise), les méthodes employées par les acteurs organisationnels (entretiens,
observations et analyses documentaires), et les prestations effectuées (évaluation,
information et comptabilisation des pertes de valeur dans les comptes annuels).
5.3.2.2 L’implication des acteurs en cohérence avec le modèle de contrôle des auditeurs
L’information financière en IFRS doit être vérifiée par des auteurs externes indépendants et
par une autorité de surveillance488. Dans notre cas, l’implication des acteurs
organisationnels se fait au niveau du modèle de contrôle établi par les auditeurs. En effet, la
vérification effectuée par les autorités de surveillance concerne uniquement les acteurs
comptables. Ce système de contrôle, de deuxième niveau, évalue notamment les risques
non détectés par les auditeurs externes et les points comptables jugés par le régulateur le
plus sensible. Ceci étant précisé, nous nous sommes centrés sur les risques d’audit évalués
par les auditeurs car ils sont en relation directe avec les modes d’organisation des activités
comptables des entités. Dès lors, les travaux des acteurs organisationnels s’intègrent dans
une démarche d’audit (cf. figure n°5.9).
Figure n°5.9 : L’extrait d’une démarche d’audit des auditeurs
Prise de connaissance & Evaluation du risque Relation possible avec les acteurs
organisationnels
Planification de la mission
Relation fortement probable avec les
acteurs organisationnels lors notamment
Mise en œuvre des procédures d’audit des tests de procédures et des contrôles
de substances
Travaux de fin de mission Relation possible avec les acteurs
organisationnels notamment lors du
questionnaire de fin de mission
Opinion sur les comptes
488
En France, ces auditeurs sont les commissaires aux comptes inscrits sur une liste près d’une Cour d’Appel.
Page n°272
Les auditeurs peuvent en effet solliciter les acteurs internes dans chacune des phases
d’audit afin de leur permettre d’identifier et de comprendre les évènements d’origine
interne et externe ayant une incidence significative sur l’information financière.
La participation des acteurs organisationnels dans la démarche d’audit peut aussi générer
des variables d’action pour l’amélioration de la performance. La matrice construite par les
auditeurs (cf. tableau n°5.11) lors de l’évaluation du contrôle interne peut permettre
l’extraction des données favorables à la conduite du changement et à l’amélioration de la
performance globale.
Tableau n°5.11 : La matrice d’évaluation du contrôle interne des auditeurs
Norme relative à l’IAS 18

Dysfonction Risques Conséquences Impact Proba Poi Plan d’action
nements identifiés probables sur les bilité ds
comptes
Délais non Perte du client, Pertes financières Fort Elevé Fort Consultation de fiches de
respectés Intérêts de résolution, Identifications de
retard dossiers en litige
La construction de cette matrice est issue des entretiens réalisés par les auditeurs.
Cependant, le résultat peut être anticipé en réalisant ponctuellement des entretiens semi-
directifs afin d’identifier et de gérer les dysfonctionnements organisationnels. Ces
informations extracomptables de type qualitatif (dysfonctionnements élémentaires),
quantitatif et financier (effets économiques) sont de nature à contribuer aux travaux d’audit
des auditeurs notamment lors de l’évaluation des tests de procédure. Dès lors :
Le spectre des possibles qu’il convient raisonnablement de considérer pour

traduire les évènements économiques dans les états financiers s’appuie sur HP2.1.1
des indicateurs qualitatifs, quantitatifs et financiers.
Page n°273
CONCLUSION DU CINQUIEME CHAPITRE
Nous avons voulu dégager les axes directionnels selon lesquels l’information financière se
construit. Ces axes ont pu être déterminés par l’introduction d’une forte activité
d’interprétation des principes comptables en termes notamment de représentation de la
valeur de l’actif ou de l’acte comptable inscrit dans les états financiers. Dès lors, la fonction
comptable devient le lieu de rencontre de multiples légitimités dans la mesure où
l’interprétation des principes comptables provoque, par nature, une densité de liens
d’échange entre les divers acteurs intervenant au niveau des trois pôles de la chaîne
comptable : évaluation, comptabilisation, présentation. La mise en mouvement de cette
chaîne comptable résulte d’une dynamique interactive schématisée sur la figure n°5.10.
Figure n°5.10 : Les axes directionnels de l’application des IFRS ou processus de

transformation des pratiques comptables
Ajustement entre acteurs et fonctions
Processus d’implication des acteurs
Cadre des pratiques comptables (cadre d’exploitation ou du

Nature et niveau des qualifications des acteurs comptables
Principes de base ou cadre de la fonction comptable

Niveau de déploiement des IFRS dans les entités
traitement des données acteurs et fonctions)

Typologie d’acteurs et formation
Base de données (diagnostic)
Facteurs de risques d’audit
Interdépendance et tests de fonctionnement
Acteurs et modèle de contrôle des auditeurs
Distanciation (audit des systèmes)
L’axe directionnel relatif à l’ajustement entre acteurs permet de révéler une communauté
d’intérêts à partir d’informations produisant des représentations pertinentes entre acteurs,
une adaptation du langage des IFRS, un partage de connaissances sur les principes IFRS. De
même, cet axe présente la nécessité d’une relation d’interdépendance entre la fonction
Page n°274
comptable et les autres fonctions opérationnelles. Il permet l’identification des acteurs

dédiés à une norme IFRS, de la nature des relations à établir et de la manière dont les
acteurs s’insèrent dans l’élaboration des états financiers.
Quant à l’axe directionnel relatif à la production des comptes par la fonction comptable,
nous avons isolé les quatre fonctions de base pour le traitement des actes comptables. Dans
la phase de production, il appartient en effet à la fonction comptable :
- de planifier, d’organiser, de diriger et de contrôler les activités comptables

- d’établir une cartographie des risques et d’en assurer la maîtrise en fonction des politiques
et procédures comptables de l’entité
- de traiter, de comptabiliser et de classer les actes comptables dans les états financiers
- de promouvoir la société auprès des parties prenantes.
Ces fonctions de base s’accompagnent d’une adaptation des qualifications des acteurs
comptables en termes d’ajustement de la compétence technique à celle du management.
Ces qualifications s’appuient sur le niveau du déploiement des normes IFRS adoptées par
l’entité. Le chapitre suivant identifie les trois niveaux, à savoir : l’organisation ad’hoc, la
fonction comptable classique, la fonction micro-comptable des acteurs.
Enfin, l’axe directionnel relatif à la distanciation introduit la nécessité du développement de

l’information sur les risques d’audit en clarifiant la notion d’interdépendance des fonctions
et en prenant connaissance de la vision du risque de chaque acteur impliqué dans la mise en
œuvre des IFRS.
Ces axes directionnels représentent l’espace sur lequel nous avons raisonné pour réaliser
dans la chaîne comptable les opérations d’évaluation, de comptabilisation et de
présentation des actifs ou des actes comptables. Ces axes peuvent permettre de resserrer au
maximum l’activité comptable autour de l’interprétation et de l’application des principes
IFRS. La figure n°5.11 résume l’interaction entre les axes directionnels et les opérations de la
chaîne comptable.
Page n°275
Figure n°5.11 : L’interaction entre les axes directionnels et les opérations de la chaîne
Classement/Imputation comptable
Autorité
Exploitation
Décentralisation (reddition) Représentation des
actes comptables
C
Délégation Compétence technique
Evaluation E D Comptabilisation
Confiance Déontologie
Mesure des actes Minimisation du risque
Ajustement A Distanciation
B
Marketing financier
Loi de sécurité financière
Supervision / Audit F Lisibilité de la performance globale

Communication/
Importance relative Présentation
Dans cette figure, nous avons mis en évidence des concepts qui explicitent les liens entre les
axes directionnels et les opérations de la chaîne comptable. Ce sont ces concepts qui
structurent l’organisation adoptée dans le sixième chapitre.
Page n°276
CHAPITRE 6 : LA CONFIGURATION ORGANISATIONNELLE RELATIVE A

L’APPLICATION DES IFRS
Page n°277
La complexité et l’étendue des IFRS nous conduisent à nous centrer sur le management de la
relation acteur-IFRS. Dès lors, nous allons inscrire les IFRS dans un ensemble de structures
internes qui interagissent avec des actes humains pour assurer le processus comptable
d’évaluation, de comptabilisation et de communication de l’information financière. Cette
interaction entre les actions et les structures internes est utilement sollicitée pour inscrire
les IFRS dans des pratiques comptables intégrées qui sont fondées sur une boucle récursive
[Ajustement-Traitement des données (ou Exploitation)-Distanciation].
L’objectif de ce chapitre est de mettre en évidence une configuration organisationnelle

permettant la mise en œuvre des IFRS. Les points suivants vont expliciter la démarche
adoptée.
6.1 : Les typologies organisationnelles relatives à l’application des IFRS

6.1.1 : L’identification des différents stades de mise en œuvre des IFRS
6.1.2 : Les différents stades de réceptivité des IFRS par les entités
6.2 : Les pratiques comptables intégrées par les acteurs : structure organisationnelle de mise en
œuvre des IFRS
6.2.1 : L’introduction des pratiques comptables intégrées dans l’élaboration des états financiers
6.2.2 : L’influence des axes directeurs dans les pratiques comptables intégrées par les acteurs
6.2.3 : Les domaines d’assimilation des pratiques comptables intégrées par les acteurs
Page n°278
6.1 LES TYPOLOGIES ORGANISATIONNELLES RELATIVES A L’APPLICATION DES IFRS
Nous mettons d’abord en exergue l’état idéal d’intériorisation des principes IFRS par les
acteurs à travers une identification des typologies possibles de mise en œuvre des IFRS.
Cette typologie est de nature à isoler une forme d’organisation appropriée.
6.1.1 L’IDENTIFICATION DES DIFFERENTS STADES DE MISE EN ŒUVRE DES IFRS
Nous avons choisi de réaliser une matrice qui indiquera le niveau et le stade d’intégration
des IFRS dans les entités. Cette matrice peut être utile pour acquérir une compréhension
préalable de la configuration organisationnelle retenue.
L’élaboration de cette matrice met en relation nos thèmes de recherche et une dimension
de maturité dans la mise en œuvre des IFRS. Cette dernière a notamment trait aux différents
stades d’intégration des IFRS dans l’organisation de l’entité. Quant aux thèmes et sous-
thèmes de recherche, ils constituent la dimension d’analyse des IFRS.
6.1.1.1 La dimension d’analyse des IFRS
Nous suggérons de mesurer le degré d’application des normes IFRS à partir de thèmes qui
ont vocation à favoriser une articulation de la technique comptable et du management de la
relation acteur-IFRS dans l’élaboration des états financiers sous IFRS (cf. annexe n°6.1).
Nous caractérisons notre axe d’analyse des IFRS par les thèmes et sous-thèmes suivants :
Modélisation transversale de l’entité (MTE) : cet axe consiste à identifier et à gérer de

nombreuses activités corrélées et de mettre en relation des acteurs impliqués. Cette mise
en relation se fait notamment selon le concept de décentralisation synchronisée de Savall et
Zardet, (1995489). En effet, selon ces auteurs, ce concept « consiste à déplacer l’initiative de
l’acte décisif vers le niveau de responsabilité au niveau duquel sa mise en œuvre sera
déclenchée, tout en instaurant des règles du jeu de [communication-coordination-
concertation] visant à assurer sa compatibilité avec l’action d’autres zones de responsabilités
et avec le pilotage stratégique de l’ensemble de l’organisation ». Cette modélisation se
489
Savall H., Zardet V. « Ingénierie stratégique du roseau », op. Cit. p 482.
Page n°279
caractérise ainsi par un jeu relationnel selon lequel trois acteurs sont coordonnés : le
référent comptable jouant le rôle de manager transversal, l’acteur organisationnel celui de
contributeur, et le responsable hiérarchique celui de superviseur.
Mécanisme organisationnel de prise en compte des actes comptables (MOECAC) : nous

inscrivons la démarche de production et de publication de l’information financière dans le
concept de délégation concertée de Savall et Zardet (1995490). En effet, ce concept peut être
à l’origine d’une amélioration de la coordination des informations ou matières premières
nécessaires à la reddition de l’information financière. Il peut être la source d’un équilibre
organisationnel entre contrôle et autonomie des acteurs produisant des actes comptables. Il
est d’ailleurs défini par les auteurs comme l’ « acte de confier à quelqu’un la réalisation
d’une opération en prenant la précaution de s’assurer des moyens dont dispose le
délégataire pour la réaliser ». Ce concept de délégation concertée comporte des apports
pédagogiques du délégant (supérieur hiérarchique ?) au délégataire (subordonné ?) ». Il se
déploie dans un système socio-organisationnel contrôlé par le délégant.
Interaction entre l’organisation interne de l’entité et les marchés financiers (IOMF) :

nous nous sommes interrogés sur la relation qui peut exister entre les marchés financiers et
l’organisation interne de l’entité à travers le prisme des appréciations retenues par les
marchés financiers et par le management. Nous observons en effet que l’entité appliquant
les IFRS construit les contours de l’information financière de façon interactive avec les
données du marché financier. De ce fait, les appréciations retenues par les marchés
financiers constituent un évènement contingent inséré dans une organisation qui les
influence et les détermine. Cette organisation est également susceptible, selon toute
vraisemblance, de peser à son tour sur les appréciations de performance retenues par les
acteurs des marchés financiers. Nous remarquons en effet que les acteurs (internes et ceux
du marché financier) sont soumis à des simplifications heuristiques dans le processus
d’appréciation des performances de l’entité.
Information et communication financière (ICF) : les états financiers sous IFRS constituent
le produit d’une asymétrie d'informations en raison notamment de la présence d’une forte
490
Savall H., Zardet V. « Ingénierie stratégique du roseau », op. Cit. p 482.
Page n°280
valeur prédictive, de l’utilisation de plusieurs référentiels, de la volumétrie des annexes, de

la marge de manœuvre dont dispose l’organisation.
6.1.1.2 Les dimensions de maturité dans la mise en œuvre des principes IFRS
Les dimensions de maturité peuvent nous renseigner sur le comportement des entités vis-à-
vis des IFRS. La grille d’analyse utilisée s’articule autour des thèmes suivants :
Les indices en IFRS : les IFRS ne sont pas explicitement évoquées au sein des entités
même si des acteurs ont entendu ou lu quelque chose à ce sujet. Aucune discussion officielle
n’a eu lieu sur l’esprit IFRS au sein de l’entité. Ces indices sont généralement exploités par
les conseillers des entités sans que ces derniers les explicitent aux acteurs.
Des IFRS orientées « métier » : à ce niveau, les IFRS sont présentes, par l'intermédiaire du
référentiel français, uniquement dans les services comptables. Des initiatives ad-hoc sont
menées par les comptables au cas par cas. L’évaluation et la comptabilisation des actes
comptables sont exclusivement réalisées dans la fonction comptable. L’esprit du PCG
prédomine lors de l’application des règlements CRC s’inspirant des IFRS.
Des IFRS orientées « équipes » : l'application des IFRS est ici intentionnelle. Des
procédures et logiciels sont standardisés et documentés. Cependant, il n’existe pas
forcément de standards de performance obligeant les individus ou les équipes à effectuer un
travail collaboratif. Il y a à la fois un soutien des services comptables et une prise de
conscience stratégique des IFRS. Une fois le niveau trois atteint, la production des états
financiers doit être gérée dans le cadre de services partagés.
Des IFRS orientées « entités » : un manager transversal dédié est responsable des IFRS.
Les IFRS sont intégrées aux unités opérationnelles de l'entité. À ce niveau, la pratique des
IFRS a été perfectionnée jusqu’au niveau des bonnes pratiques. Ces pratiques conduisent à
des améliorations continues du fonctionnement de l’entité car il est possible d’agir lorsque
les processus ne semblent pas fonctionner correctement. Les IFRS bénéficient de manière
permanente d'un budget temps qui couvre les activités transversales. À ce niveau, les
processus sont améliorés en permanence et les bonnes pratiques partagées.
Page n°281
6.1.2 LES DIFFERENTS STADES DE RECEPTIVITE DES IFRS PAR LES ENTITES
Le degré de réceptivité des IFRS vise à identifier les différents types d'entités. L'échelle va de
la TPE à refinancement bancaire ou d’associés (ou actionnaires) aux groupes d’entités à
refinancement majoritairement axé sur les marchés financiers. De cette classification, nous
isolons la forme d’organisation souhaitée dans la mise en œuvre des IFRS.
6.1.2.1 L’essai de classification des entités dans la mise en œuvre des IFRS
Les deux axes du tableau n°6.1 mettent en évidence l’incidence des pratiques comptables
sur l’organisation des entités appliquant les IFRS. Nous énumérons dans les cases de ce
tableau des items définissant ou caractérisant les niveaux de maturité dans la mise en
œuvre des IFRS. Ces items ont été identifiés en nous référant au contenu de chaque norme
IFRS, en termes notamment de définitions, de pratiques d’évaluation et de comptabilisation
et d’informations à fournir en annexe des états financiers (cf. annexe n°6.2). Puis, nous
avons opéré des correspondances avec le degré de maturité préalablement défini. Des
ajustements ont été effectués pour que les items soient validés par quelques acteurs
confrontés à la mise en œuvre des IFRS. Les items permettent de décrire les modalités de
mise en œuvre des IFRS, à savoir :
Le déploiement de la technique comptable : le poids des règles structure le système

comptable. Les principes et les règles applicables à l’établissement et à la présentation de
l’information financière sont largement mis en œuvre à partir d’interprétations juridiques. Le
mode d’organisation associé à cette phase est celui d’une centralisation des traitements des
données, soit par une fonction dédiée en interne, soit par une entité extérieure.
L’intégration des IFRS dans la fonction comptable de l’entité : à la vision réglementaire

de l’information financière, vient s’ajouter une vision plus économique. Des principes IFRS
axés sur une vision économique sont mis en œuvre. Ce modèle est orienté avant tout vers la
traduction d’une réalité économique.
Page n°282
Tableau n°6.1 : Les dimensions décrivant les niveaux de maturité dans la mise en œuvre des IFRS
Aucun repère IFRS Des IFRS orientées «métier» Des IFRS orientées «équipes » Des IFRS orientées «entités»
Organisation comptable Fonction d'expertise et de
Externalisation des actes Principes IFRS intégrés dans le
SFC traditionnelle (faible lien avec coordination en contexte de
comptables fonctionnement de l’entité
les autres fonctions) décentralisation
MTE
Principes IFRS non inscrits Principes IFRS uniquement
Communautés d'expertises
IACST dans les activités des inscrits dans les activités du Participation aléatoire des acteurs
organisées
acteurs service comptable
Valeur-temps déterminée Quelques anticipations des
Prédominance du droit dans la Forte présence de la valeur prédictive
EACAI en fonction des exigences évènements futurs dans les
fixation de la valeur-temps dans les états financiers
du droit fiscal comptes
Forte prégnance de l’esprit Prédominance de l’esprit de la
CCVAC Forte prégnance de l’esprit PCG Recours massif à des concepts IFRS
PCG substance économique sur le droit
MOECAC Comptabilisation sur la Comptabilisation sur la base Comptabilisation sur la base
Comptabilisation sur la base
IMPIF base d’informations d’informations monétaires et d’informations monétaires et
d’informations monétaires
monétaires qualitatives (annexes) qualitatives (annexes)
Décisions fonctionnelles faiblement
Relation directe avec le Circulation des flux à l’intérieur Imbrications fonctionnelles des flux
OCFI interfacées avec le service
gérant de l’entité de la fonction comptable relatifs à l’acte comptable
comptable
Relation inconsciente, non Prépondérance des informations Corrélation positive entre
Relation inconsciente, non
MMF RMFO explicitée dans les valorisées par les acteurs du l’organisation interne et les marchés
explicitée dans les comptes
comptes marché financiers
Base de gestion Base de pilotage des acteurs Information financière pour la prise
VIEF Signal sur la gestion de l’entité
patrimoniale (récompense/sanction) de décisions des investisseurs
ICF
Valorisation de la performance Information financière, élément de la
LPO Simplicité, accessibilité Simplicité, accessibilité
financière performance opérationnelle
Niveau de réceptivité : Intégration des IFRS centrée sur la Appropriation des IFRS : Fonction
Organisation ad’hoc : Déploiement technique des IFRS (un
acteurs dans l’utilisation fonction comptable (outils & micro-comptable des acteurs dans
seul acteur comptable)
des IFRS compétences techniques) l’espace l’organisationnel
Page n°283
Cependant, il ne s’occupe pas du pilotage des moyens de reddition des comptes (personnel,
approvisionnements) et il n’est pas non plus totalement au service des départements de la
stratégie et de la communication.
L’appropriation des IFRS dans l’espace organisationnel de l’entité selon une vision plus
systémique : à ce niveau, les préoccupations des acteurs de l’organisation en matière d’IFRS
sont orientées essentiellement vers des finalités managériales. Le but est en effet d’obtenir
une information financière sécurisée et utile à la prise de décisions internes et externes. Dès
lors, les IFRS impliquent la mise en œuvre de systèmes répartis, distribués ou coopératifs en
fonction des modes de répartition des données et des traitements retenus.
De ces niveaux, nous concluons que :
Le niveau et le stade d’intégration des IFRS dans les entités dépendent de la

configuration organisationnelle et des recommandations des autorités des HD 3.1.1
marchés financiers.
Le passage d’un niveau de maturité à un autre implique ou impose une réelle adaptation de
l’organisation de l’entité. Le point suivant présente divers types d’organisations.
6.1.2.2 La formulation des configurations organisationnelles d’application des IFRS
Le tableau n°6.2 de la page suivante distingue trois niveaux de configurations : déploiement,

intégration et appropriation des IFRS.
Le passage d’un niveau à un autre se traduit par une rupture dans les axes directionnels
[ajustement-traitement des données-distanciation]. A chaque niveau, il faut en effet mettre
au point de nouvelles modalités d’ajustements intra-organisationnels pour que le traitement
de données conserve un chemin exploitable lors de la phase de la distanciation.
Le niveau d’appropriation des IFRS est le cadre dans lequel nous nous situons pour la mise
en exergue des axes directeurs. Nous faisons correspondre ce niveau à une organisation
évoluée qui se structure par des pratiques comptables intégrées.
Page n°284
Tableau n°6.2 : La correspondance entre le niveau de configuration et les axes directionnels
Formation intégrée / ententes entre Collectif d’acteurs : Réseau du changement ou

Appropriation des
l'équipe IFRS et opérationnels lors de participation et relai sur le terrain (autres

l'élaboration du plan de formation collaboration fonctions) identifiable
IFRS
Relation entre les services dans les Responsabilité partagée Comité d'audit/CAC
activités comptables des acteurs dans le processus de Apprentissage cumulatif
[3C] structuré et activé par une production
personne dédiée
Equipe restreinte sans déploiement dans Fonction comptable : Comité d'audit/CAC
Intégration
des IFRS
toute l’organisation cliente et fournisseur des Apprentissage faiblement

Relation entre services centrée sur les actes comptables traduits cumulatif
acteurs de la fonction comptable dans l’information
financière.
Formation externalisée Absence d'équipe dédiée Validation par la technique
Déploiement
Absence de relation entre services IFRS de pointage des comptes

des IFRS
[3C] centré avec le comité d'audit/CAC Chose comptable, affaire sans référence à
d’un acteur centralisateur l’organisation
Ajustement intra-organisationnel, Traitement des Distanciation, audit

Collaboration données/Exploitation
6.2 LES PRATIQUES COMPTABLES INTEGREES PAR LES ACTEURS : STRUCTURE

ORGANISATIONNELLE DE MISE EN ŒUVRE DES IFRS
Les PCIA (pratiques comptables intégrées par les acteurs), que nous proposons, dépassent le
stade de la simple connexion entre acteurs de la comptabilité financière et acteurs de la
comptabilité de gestion pour une intégration transversale des données économiques
produites par l’ensemble des acteurs organisationnels. Il s’agit alors de se situer à un niveau
organisationnel qui privilégie des pratiques comptables intégrées. Ainsi, après avoir présenté
ces pratiques comptables, nous examinerons leurs caractéristiques organisationnelles, puis
les outils de leur appropriation dans les entités.
6.2.1 L’INTRODUCTION DES PRATIQUES COMPTABLES INTEGREES DANS L’ELABORATION

DES ETATS FINANCIERS
Cette introduction s’apparente à une méthode de management de la relation acteurs-IFRS.

Ce mode de management se base en effet sur la conviction que la mobilisation et la mise en
mouvement des acteurs apparaissent comme le passage obligé pour l’amélioration de la
lisibilité des états financiers sous IFRS. Ce mode de management de la relation acteurs-IFRS
se déploie dans l’organisation de l’entité selon l’approche des pratiques comptables
Page n°285
intégrées par les acteurs. Les points suivants présentent la nature, les obligations et la
manière dont ces pratiques s’intègrent dans l’organisation de l’entité.
6.2.1.1 La nature des pratiques comptables intégrées par les acteurs
Notre approche des pratiques comptables intégrées fait référence à l’acteur alimentant la
chaîne comptable (ou processus comptable) d’évaluation, de comptabilisation et de
présentation des états financiers. Nous nous démarquons du concept d’intégration de la
comptabilité présenté dans le tableau n°6.3. Les études de ce tableau appréhendent en effet
l’intégration de la comptabilité sous l’angle de l’architecture informatique. Elles mettent
souvent en avant la recherche de corrélation entre le niveau d’informatisation et celui du
développement des systèmes comptables.
Tableau n°6.3 : Le concept d’intégration associé à la comptabilité
Nature d’intégration Niveau d’intégration Base d’intégration

Intégration des Modes d’intégration de C. Grenier et J. Bonnebouche Connexion du système
491
applications en fonction (1998 ) : Intégration de différentes comptabilités et comptable sur la base
des progiciels de gestion intégration du système comptable avec les autres des progiciels de
sous-systèmes en amont et en aval (système comptabilité
opérationnel et système d’aide à la décision)
Absence de dualisme dans Elimination de la disposition spécifique relative à la Connexion de la
la codification du système normalisation de la comptabilité de gestion comptabilité financière
comptable par le PCG engendrant la liberté quant aux choix de couplage de et de gestion sur la base
1999 (Comptabilité la comptabilité financière et de gestion des progiciels de
financière et de gestion) comptabilité
492
Importance et rôle du Conceptions d’intégration de Y. Dupuy (1990 ) : Cohérence entre sous-
système comptable Intégration systémique axée sur la centralité du systèmes à partir des
intégré dans système comptable dans la gestion de l’entreprise et progiciels et,
l’organisation Intégration systémique accordant au système un rôle implicitement, de
de contrôle et de cohérence des systèmes de gestion l’acteur comptable
différenciés
Notre concept de pratiques comptables intégrées tient compte de l’acteur appréhendant les
principes de fonctionnement d’une entité (conditions de travail, travail collectif,
compétences, cohérence, stratégie et IFRS, etc.). Nous dénommons ce concept pratique
comptable intégrée par les acteurs.
491
Grenier C., Bonnebouche J. « Les caractéristiques de la comptabilité intégrée », in système d’information
comptable, éditions Foucher, 1998, p 338-346.
492
Dupuy Y., « Le comptable, la comptabilité et la conception des systèmes d’information » Revue française de
comptabilité, n°215, septembre 1990, p 75-81.
Page n°286
Notre concept de pratiques comptables intégrées par les acteurs se centre donc sur
l’individu avec la prise en compte de son environnement de travail lors de l’interprétation
des principes IFRS. Cet environnement de travail fait référence aux principes de
fonctionnement d’une entité identifiés par l’équipe ISEOR493, à savoir : les conditions de
travail, l’organisation du travail, la gestion du temps, la formation intégrée, la mise en œuvre
stratégique. Cet environnement peut en effet décrire les domaines de dysfonctionnements
et le levier d’actions dans la mise en œuvre des IFRS.
6.2.1.2 Les obligations associées aux pratiques comptables intégrées
Notre concept de pratiques comptables intégrées par les acteurs se déploie dans un cadre
strict en termes d’organisation administrative comptable, de collaboration entre acteurs et
de contrôle.
En termes d’organisation administrative comptable, les pratiques comptables intégrées par

les acteurs respectent la sacro-sainte séparation des fonctions de décision, de contrôle, de
comptabilisation, et de protection du patrimoine. De même, l’affectation des tâches à
chaque acteur doit être claire et précise. Cette affectation définit en effet la place qu’occupe
l’acteur dans l’entreprise, les attributions et les responsabilités de l’acteur, l’origine des
documents qui lui sont transmis, les documents à créer et leur destination. Enfin, ces
pratiques répondent aux critères d’exhaustivité, de réalité, d’exactitude et informent sur la
période d’imputation des actes comptables.
En matière de collaboration, les pratiques comptables intégrées par les acteurs induisent
une délégation de signature en conformité avec l’esprit de l’article 451-1-2 du Code
monétaire et financier. Cette forme de délégation explicite en effet la responsabilité du
délégataire. Ces actes de délégation494 peuvent être réalisés par acte notarié car, d’après le
Code de commerce, la sincérité des états financiers relève des dirigeants (le conseil
d’administration). C’est le premier niveau de délégation. Les actes ordinaires495 quant à
493
ISEOR = Centre de recherche dans lequel nous avons réalisé nos travaux de recherche.
494
Actes de délégation : ce sont des actes qui mettent en relation la gouvernance (conseil d’administration) et
la direction comptable et financière.
495
Actes ordinaires : ce sont les actes comptables qui mettent en relation, d’une part les acteurs de la fonction
comptable entre eux, et d’autre part les acteurs de la fonction comptable et les acteurs des autres fonctions
opérationnelles ».
Page n°287
eux, font l’objet d’un simple transfert des domaines de compétences. Dans ce dernier cas,
l’acteur délégant garde la responsabilité des actes transférés. Dans ce cas, le délégant ne
peut se décharger sur son délégataire de la responsabilité qui lui incombe de respecter les
principes comptables. C’est le deuxième niveau de délégation. Ces deux niveaux de
délégation peuvent constituer une source de mise en cause de la responsabilité
contractuelle des délégataires.
Enfin en matière de contrôle, les pratiques comptables intégrées par les acteurs s’inscrivent
dans trois niveaux de contrôle. Dans un premier temps, le contrôle s’exerce après
l’intervention des acteurs organisationnels. Ce contrôle est réalisé sur la base de la
délégation de transfert par l’acteur comptable. Puis, l’attitude décisionnelle de l’acteur
comptable fait l’objet d’un contrôle par les auditeurs internes et externes. Enfin, les
autorités de surveillance contrôlent quelques aspects des décisions comptables prises au
sein de l’entité.
Ce cadre est nécessairement mis en avant dans toute approche comptable. Il contribue en
quelque sorte à rendre
rigides l'organisation et la stratégie des entités. HD 1.2.1
Face à ces obligations, il est donc nécessaire d’introduire les innovations organisationnelles
de manière progressive. L’introduction de ces innovations est, comme l’a écrit Galliven
(2001496), fonction de l’adoption par les hauts dirigeants (étape primaire), puis de
l’acceptation de l’innovation par les individus. Cette adoption séquentielle est présentée au
point suivant.
6.2.1.3 L’introduction progressive des pratiques comptables intégrées
Les pratiques comptables intégrées par les acteurs se déploient dans l’organisation selon
une logique progressive ou évènementielle. Les étapes de progression sont représentées
dans la figure n°6.1
496
Galliven M.J., “Organizational adoption and assimilation of complex technological innovations: development
and application of a new framework”, op. cit. 2001, p. 51 – 85.
Page n°288
Figure n°6.1 : La séquence progressive d’intégration des pratiques comptables
Irrigation des pratiques

comptables dans l’organisation
Pratiques axées sur un
système d’information unique
Pratiques axées sur le rapprochement entre la

comptabilité financière et la comptabilité de
gestion
La figure n°6.1 fait référence ici à un processus de changement continu. Comme l’ont écrit Y.
Pesqueux & B. Triboulois (2004497), l’acceptation de ce changement est vue comme une
constante. En plus, il repose sur des ajustements faibles mais continus. Ces ajustements
s’opèrent comme suit :
Dans un premier temps, une unification du référentiel comptable est à opérer. Cette
unification, qui peut être spécifique à chaque entité, se centre sur des problématiques de
nature comptable. Elle fait le lien entre la consolidation statutaire (reporting légal) et le
reporting de gestion.
Citons quelques écarts qui peuvent faire l’objet d’une unification : différences liées aux
problèmes de vocabulaire des IFRS ; différences de présentation des actes comptables par
les sous-entités du groupe ; différences liées aux périmètres de consolidation ; différences
liées aux délais de production des actes comptables ; différences liées aux méthodes de
retraitement des actes comptables. L’annexe n°6.3 donne un exemple des écarts entre
référentiels comptables.
Cette unification est, le plus généralement, observée dans les groupes. Ceux-ci recherchent
en effet une homogénéisation des pratiques comptables. Dans ce processus
d’homogénéisation, les acteurs comptables et péri-comptables (comptables, contrôleurs de
gestion, service trésorerie) sont les initiateurs et les destinataires des règles de gestion et de
l’information unifiée. A ce niveau, les concepts des IFRS sont explicités et les écarts entre les
497
Pesqueux Yvon & Bruno Triboulois, « La dérive organisationnelle : Peut-on encore conduire le
changement ? », L’Harmattan, mai 2004, 220p.
Page n°289
référentiels comptables sont identifiés. De même, les états comptables de restitution de

l’information financière sont harmonisés.
Dans la seconde phase, une réflexion sur le système d’information permet d’aboutir à un
système gérant une base de données unique. Le rôle de cette base est d’aboutir à une
unicité de la saisie et à la cohérence des données comptables et de gestion. Les logiciels de
type ERP peuvent remplir ce rôle. Ces logiciels garantissent globalement l’indépendance des
sous-systèmes tout en rationalisant les interfaces. Ils assurent également le support de
collecte de l’information en provenance des différentes fonctions de l’entité.
A ce niveau, le rôle des acteurs est faible. C’est pourquoi nous mettons volontairement
l’unification du système d’information au second plan, au profit des aspects fonctionnels. Les
éditeurs de logiciels assurent généralement cette mission de consultance. La présentation de
cette étape permet simplement de schématiser la cohérence d’ensemble dans le processus
d’introduction des pratiques.
Enfin dans la troisième phase, nous adoptons une approche d’unification de

l’organisation. Cette approche consiste à nommer un acteur-clé (consultant interne ou
référent)498 capable de désimbriquer les schémas comptables gérés par la direction
comptable et les coûts de fonctionnement issus de ces schémas. Cet acteur-clé joue en
quelque sorte le rôle de joint de dilatation entre deux logiques : logique comptable et
logique métier des directions opérationnelles.
Il assure ainsi l'interface locale pour éviter que les unités comptables soient trop éloignées
des unités opérationnelles. De ce fait, cet acteur facilite l’unification et l’évolution des
mentalités mais sa présence dans tous les actes comptables n’est fort heureusement pas
une condition sine qua non à la réussite de la mise en mouvement des pratiques comptables
intégrées.
En suivant ces étapes, nous privilégions une mise en place échelonnée des pratiques
comptables intégrées par les acteurs. C’est d’ailleurs cette approche qui est fréquemment
retenue dans les groupes. La réflexion débute au niveau du référentiel comptable puis se
498
Acteur-clé : nous utilisons indifféremment les mots référent comptable, référent IFRS, manager IFRS,
consultant interne IFRS, comptable pilote.
Page n°290
prolonge au niveau du système d’information et se termine par une intégration du rôle de

l’acteur comptable dans ces systèmes. Il est en effet préférable, au moins dans un premier
temps, de maîtriser le référentiel IFRS. Dans un second temps, lorsque le système mis en
place est stabilisé et a fait ses preuves, nous préconisons un processus itératif de trois
étapes, comme nous l’avons évoqué ci-dessus. La figure n°6.2 présente ce processus ainsi
que l’articulation des trois étapes.
La figure n°6.2 montre en effet une introduction simultanée des principes IFRS dans les
trois étapes. En d’autres termes, la mise en œuvre des principes IFRS a un impact simultané
sur l’organisation, l’unification du référentiel comptable et du reporting de gestion, et
l’unification du système d’information. Tel peut être le cas dans les organisations bénéficiant
d’un effet d’expérience dans la mise en œuvre des principes IFRS.
A ce jour, aucune des entités observées n’a eu la volonté ou les moyens d’une telle approche
car il est difficile de passer d’un mode de gestion à un autre. Une période de transition est en
effet souvent nécessaire pour éviter de déstabiliser les acteurs. D’ailleurs, le choix d’une
approche progressive a généralement été un élément structurant de l’organisation et de la
stratégie de l’entité. Cette approche contribue donc à rendre
rigides l'organisation et la stratégie des entités. HD 1.2.1
Figure n°6.2 : La méthodologie d’introduction des principes IFRS dans l’organisation

Référentiel comptable IFRS versus PCG
Système d’information
Organisation
Cette démarche progressive dans la mise en œuvre des pratiques comptables intégrées par
les acteurs pose la question des relations à établir ou des axes directeurs à insérer dans
l’organisation de la mise en œuvre des IFRS.
Page n°291
6.2.2 L’INFLUENCE DES AXES DIRECTEURS DANS LES PRATIQUES COMPTABLES INTEGREES
PAR LES ACTEURS
Les relations à établir renvoient à une démarche globale axée sur l’organisation de l’entité et
non sur la direction comptable. Il s’agit de considérer le contenu des états financiers comme
le résultat d’une mobilisation du collectif de travail. Dans ce collectif, les acteurs s’inscrivent
nécessairement dans une logique de contrat où seul compte le contrat liant la norme à
l’acteur. Les points suivants présentent les caractéristiques de ce contrat sous forme de
relations à établir ou d’axes directeurs à introduire dans le cadre organisationnel
précédemment défini.
6.2.2.1 La relation entre production499,500(reddition, traitement), évaluation et ajustement
La mise en œuvre de la relation décrite dans la figure n°6.3 nécessite une décentralisation
des actes comptables articulée par la confiance et la délégation-concertée.
Figure n°6.3 : La relation entre reddition, évaluation et ajustement

Décentralisation C Exploitation
(reddition)
Délégation-Concertée
Confiance
B
F
Communication/
Présentation
La décentralisation consiste à enraciner quelques actes comptables dans l’organisation (cf.

tableau n°4.6 du chapitre 4). Bien sûr, cet enracinement s’accompagne d’une délégation. Ce
type de délégation induit une organisation matricielle. Il existe en effet un tissage des liens
499
La reddition des comptes signifie ici l’idée de production matérielle des comptes et non de l’action de
rendre des comptes bien que cela puisse être une des finalités.
500
Reddition des comptes prend le sens de traitement des transactions ou des évènements économiques.
Page n°292
verticaux et horizontaux. Les liens verticaux font référence à ceux qui lient le collaborateur à
son supérieur hiérarchique. Quant aux liens horizontaux, ils décrivent la relation entre le
collaborateur et le représentant de la fonction comptable (ou le spécialiste IFRS).
La dualité délégation-décentralisation intègre la notion de confiance dans les rapports entre

acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. Il s’agit alors d’un type de confiance,
comme le souligne Marcel Capet (1998)501, qui réduit les incertitudes pour les acteurs, qui
accroît les possibilités de faire accepter les objectifs et qui facilite la communication-
coordination-concertation. Dès lors, la confiance devient la variable d’ajustement lors de la
mise en place de la délégation et de la décentralisation. Ce faisant, nous concluons que :
Le traitement des données comptables évaluées selon un mode d’ajustement

entre acteurs organisationnels induit une décentralisation, une délégation HP 1.2.1
concertée et une contractualisation dans la confiance.
6.2.2.2 La relation entre ajustement au niveau des acteurs organisationnels,

comptabilisation et présentation des actes comptables
La relation en question décrit l’influence de la mesure de l’acte comptable dans le marketing

financier et dans la lisibilité de la performance de l’entité (cf. figure n°6.4).
Figure n°6.4 : La relation entre ajustement, comptabilisation et présentation

C Exploitation
(reddition)
Mesure des actes
B
Lisibilité de la performance globale

Marketing financier
F Communication/
Présentation
501
Capet Marcel, "La confiance des salariés dans le patron", In Economie et Sociétés, Sciences de Gestion, Série
Sciences de Gestion, N°8 - 9/ 1998, p155 à 167.
Page n°293
Par marketing financier, nous faisons référence au processus de construction d’une

réputation en termes de promotion et de valorisation des états financiers auprès des
investisseurs. Cette réputation peut se construire à partir des informations extracomptables
qui font référence à l’activité des acteurs internes de l’organisation. Citons par exemple
l’indicateur CHMCV. Ce faisant, la lisibilité de la performance de l’entité devient dépendante
de la valeur du temps humain et de son potentiel. Cette valeur peut en effet permettre de
faire une projection du bilan (et hors bilan) dans le temps afin de maintenir un équilibre
entre gain immédiat et solidité à long terme ou afin d’identifier les futures « zones de
risques ».
Le recours à la notion de la valeur du temps humain induit la relation suivante :

l’intégration de l’activité de l’acteur dans la mesure des transactions ou évènements
comptables peut induire une amélioration de la lisibilité des performances de
l’organisation que le marketing financier s’attache à révéler aux actionnaires et
investisseurs.
6.2.2.3 La relation entre ajustement, évaluation et distanciation
La relation décrit l’obligation de validation, au moins par un acteur comptable, des actes
comptables évalués sur la base d’ajustement entre les acteurs organisationnels (cf. figure
n°6.5). Elle consiste à présenter les transactions ou évènements comptables en tenant
compte des concepts relatifs au risque d’audit, à la supervision et à la confiance.
Figure n°6.5 : La relation entre ajustement, évaluation et distanciation

C Exploitation
(reddition)
E
Evaluation D Comptabilisation
Confiance
Minimisation du risque inhérent
B
Supervision / Audit Communication/

F Présentation
Page n°294
Le référent comptable effectue, au moins une fois par exercice comptable, une supervision
en vue d’identifier les dysfonctionnements organisationnels et les risques d’erreurs dans le
traitement des données inscrites dans les états financiers. Cette supervision se fait à partir
des orientations préalablement définies dans la relation contractuelle entre acteurs
participant à la mise en œuvre des IFRS.
La supervision des actes comptables place ainsi le référent comptable au centre d’un réseau
d’acteurs au sens de la relation d’agence. La fonction principale de cette relation est de
rendre des comptes, afin de réduire l’asymétrie informationnelle qui peut apparaître entre
les différents acteurs (Akerlo, 1970502). Cette idée de rendre des comptes renvoie à la
nécessité d’expliquer et de justifier les actes comptables et les actions menées sur ceux-ci.
Nous avons cependant observé que cette idée de rendre des comptes par les acteurs se
heurte fréquemment aux deux catégories d’incertitudes identifiées :
- le risque moral faisant référence au choix des acteurs organisationnels (ou de l’agent) de
« trahir », au moins partiellement, les orientations souhaitées par le référent comptable (le
principal)
- l’« antisélection » matérialisant la difficulté du référent comptable (ou spécialiste des IFRS)
à juger de la qualité et/ou des compétences des acteurs organisationnels dans la tâche qui
leur est confiée.
Nonobstant ces catégories d’incertitudes, le référent comptable intervient nécessairement

dans les actes comptables non préparés au niveau de la fonction comptable. Sa position de
gardien du temple ou de responsable de la préparation des états financiers légitime son
accès aux informations pertinentes détenues par les acteurs organisationnels. L’accès à ces
informations peut en effet fournir une assurance raisonnable quant à la fiabilité des
informations financières et quant à la conformité aux principes IFRS en vigueur.
L’obtention de cette assurance peut provenir des contrôles réalisés pendant la génération
des écritures au détriment de contrôles a priori ou a posteriori. En d’autres termes, le risque
d’audit est à gérer pendant la génération des écritures. Pendant cette phase, le référent
502
Akerlo G., “The Market of Lemons » Quality, Uncertainty and the Market Mechanism” Quarterly Journal of
Economics, Vol. 84, P 488- 500, 1970.
Page n°295
comptable peut identifier et préparer les documents destinés au commissaire aux comptes.
Les travaux de ce dernier constituent en effet la supervision de deuxième niveau que nous
nommons risque d’audit. Le contrôle des commissaires aux comptes est en quelque sorte le
facteur incitant les acteurs comptables à la coopération avec les autres acteurs
organisationnels. Les résultats de ce contrôle peuvent en effet avoir une influence sur
l’évolution de la carrière de l’acteur comptable et sur la qualité des états financiers.
Le concept de risque d’audit se situe donc, certes, au niveau de l’aspect réglementaire mais
son acteur principal, le commissaire aux comptes, semble également avoir un rôle de
« conseiller504 » dans la reformulation du bilan. Ce rôle de conseiller s’appuie sur le
phénomène d'isomorphisme (DiMaggio et Powell 1983505) et/ou sur le phénomène de
mode (Abrahamson, 1996506). Ces phénomènes mettent sous tension, à travers les
recommandations de l’auditeur légal, les entités qui dérogent à la pratique professionnelle
dominante du secteur.
Le risque d’audit combiné à la supervision constitue les deux types de distanciation

qu’impose toute application des principes IFRS (cf. figure n°6.6). Cependant, le déploiement
de ces deux types de distanciation repose sur la confiance. Cette notion de confiance est en
effet le dénominateur commun dans toute relation de travail. La confiance est un élément
de fiabilité de la piste d’audit.
Figure n°6.6 : Le dispositif d’articulation des trois aspects de distanciation
Contrôle par les régulateurs
Auditeur légal dans la minimisation du risque

d’audit
Référent comptable dans la
supervision
504
Le rôle de conseiller consiste à faire des recommandations en vue d’arriver à une position aboutissant à la
certification des états financiers sans réserves.
505
DiMaggio P.J. et Powell W.W., "The iron cage revisited : institutional isomorphism and collective rationality
in organizational fields" op. Cit. 1983, p147 à 160.
506
Abrahamson E., "Management fashion", op. Cit., 1996, p 254 à 285.
Page n°296
Le troisième type de contrôle, celui réalisé par les régulateurs, peut notamment être rempli
par la discipline des marchés telle qu’elle est exposée par la théorie de l’agence. Les autres
pôles de la tétra-normalisation peuvent aussi exercer cette discipline dans la mesure où
l’information financière communiquée intègre les mouvements observés dans les autres
pôles de la tétra-normalisation. Cette intégration est globalement réalisée de manière
explicite car la publication des informations correspondantes renvoie aux théories de la
diffusion des informations facultatives. Ainsi,
L’évaluation des actes comptables selon un mode d’ajustement entre acteurs

organisationnels est donc insérée dans une relation contractuelle basée sur HP 2.2.1
la confiance et sur différents niveaux de contrôles.
6.2.2.4 La relation entre ajustement, évaluation et communication (ou présentation)
La relation décrit les opérations évaluées et présentées dans les états financiers suivant un
mode d’ajustement entre acteurs organisationnels. La figure n°6.7 présente les concepts
associés à la relation. Ce sont la confiance, le marketing financier et l’importance relative.
Figure n°6.7 : La relation entre ajustement, évaluation et communication (ou présentation)

C Exploitation
(reddition)
E
Confiance
B
Marketing financier
F
Importance relative
Communication/Présentation
Dans cette relation, le concept de l’importance relative consiste à présenter de manière

séparée tout élément significatif. Le caractère significatif de l’élément ne se présume pas. Il
est déterminé par la fonction comptable pour les aspects relatifs aux principes IFRS et en
concertation avec les directions opérationnelles pour les aspects relatifs aux principes de
Page n°297
fonctionnement de l’entité ou de l’équipe. Le caractère significatif d’une information ou d’un

élément est établi si son omission influence la décision économique des utilisateurs ou
favorise des comportements déviants.
Le caractère significatif influence directement le marketing financier, c’est-à-dire le contenu

des états financiers. En d’autres termes, il pourrait être un facteur exerçant une influence
sur l’existence d’une stratégie de communication financière ou sur la force du lien entre
acteurs organisationnels. Ce lien d’influence relève d’une démarche contractuelle dans la
confiance. Dès lors,
Les transactions ou évènements comptables évaluées et communiquées sur la

base d’ajustement entre acteurs organisationnels sont ainsi mises en valeur HP 4.1.1
par le marketing financier en fonction de la significativité de l’information.
6.2.2.5 La relation entre ajustement, exploitation (reddition) et comptabilisation
La relation préconisée ici est une démarche endogène de mise en place d’un mode de
pilotage collectif global et partagé. Cette démarche est à structurer suivant les concepts de
la décentralisation, de la mesure des actes et de la compétence technique. La figure n°6.8
met en évidence la structuration de cette démarche.
Figure n°6.8 : La relation entre ajustement, exploitation (reddition) et comptabilisation

C Exploitation
Décentralisation (reddition) Compétence technique
Mesure des actes
B
F
Page n°298
Dans cette démarche, une partie de la fonction exploitation (reddition des comptes ou
traitement des données) est à confier aux directions opérationnelles afin de résoudre les
problématiques qui se posent dans la mesure des actes comptables en normes IFRS, comme
par exemple, la collecte des indices de dépréciation d’actifs (IAS 36), la segmentation de
segments opérationnels (IFRS 8), le suivi et la détermination des critères d’activation des
frais de recherche et développement, l’évaluation et la dépréciation des marques, etc.
Au niveau de cette relation, la décentralisation de la mesure des actes comptables est à

gérer en fonction des compétences techniques de la direction comptable. Ces compétences
ont trait au langage financier, à la technique d’évaluation et de comptabilisation des
transactions ou évènements économiques. A ce niveau, la logique comptable prédomine car
seuls les acteurs de la direction comptable peuvent recevoir une délégation de pouvoir.
6.2.2.6 La relation entre ajustement, exploitation et communication
La figure n°6.9 vise à inscrire la décentralisation dans une approche de marketing financier
mais tout en centralisant, dans la fonction reddition des comptes, l’aspect d’imputation ou
de classement des actes comptables provenant des acteurs organisationnels.
Figure n°6.9 : La relation entre ajustement, exploitation et communication

C
Exploitation (reddition)
E
Décentralisation
B
Classement/Imputation
Marketing financier
F Communication/Présentation
L’obligation de transparence financière édictée par la directive transparence légitime en

effet la centralisation de la technique d’imputation ou de classement dans la fonction de
reddition des comptes. Dès lors, la stimulation du marketing financier relève
Page n°299
principalement de la fonction de reddition des comptes. C’est à ce niveau que se fondent

des pratiques comptables favorisant la stimulation du marketing financier, à savoir
notamment la construction des annexes des états financiers sous IFRS.
La relation consiste donc à opérer une imputation ou un classement d’actes comptables

issus de la décentralisation en suivant une logique de marketing financier. Dans cette
relation, la variable ou le concept marketing financier est la résultante de la
décentralisation et du mode d’imputation ou de classement opérés dans les états
financiers.
6.2.2.7 La relation entre ajustement, communication et distanciation
La relation décrit la mise sous tutelle du concept de marketing financier par les normes
légales (loi de sécurité financière, directive transparence). La figure n°6.10 présente cette
articulation.
Figure n°6.10 : La relation entre ajustement, distanciation et communication

C
Exploitation
E (reddition)
Supervision / Audit
B
Normes légales (Loi de sécurité
Marketing financier financière, directive transparence)
F
Ces normes légales imposent un contrôle rétrospectif, prospectif et global de l’entité dans
son ensemble. Ce contrôle fait référence aux trois catégories de contrôles identifiées dans la
figure n°6.6 : contrôles exercés par les régulateurs, par l’auditeur légal ou le commissaire aux
comptes et par le référent comptable. Ces contrôles peuvent s’exercer simultanément mais
dans les faits, ils doivent s’enchaîner de manière chronologique dans le temps. Cet
Page n°300
enchaînement se déroule comme suit : supervision, audit du commissaire aux comptes et

contrôle par les régulateurs des marchés financiers.
Les normes légales sont donc un facteur à prendre en considération lors de la

HE 4.1.2
mise en œuvre d’un marketing financier.
Ces normes sont à la fois un processus cognitif, un processus d’influence et un processus

d’identification. Elles légitiment le marketing financier au même titre que la supervision et
l’audit de l’information financière.
6.2.2.8 La relation entre évaluation, communication (ou prentation) et distanciation
Le comportement des acteurs dans le traitement de l’importance relative est dicté par les
représentations véhiculées par les normes légales. Il en est de même du traitement du
risque d’audit. La relation schématisée sur la figure n°6.11 met donc en évidence les
pressions exercées par l’environnement institutionnel dans le processus de présentation et
dans la gestion de fiabilité de l’information financière.
Figure n°6.11 : La relation entre évaluation, communication et distanciation

C Exploitation (reddition)
E
Minimisation du risque
B
Normes Légales (Loi de sécurité
financière, directive transparence)
Importance relative
F Communication/
Présentation
Cet environnement constitue un déterminisme dans le processus d’évaluation (minimisation
du risque) et de présentation de l’information financière (importance relative). Les normes
légales imposent en effet une adaptation forcée, c’est-à-dire que les institutions extérieures
sont suffisamment puissantes pour favoriser un isomorphisme coercitif (DiMaggio et Powell,
Page n°301
1983507). Les directives et autres lois peuvent représenter un mécanisme de coercition dans
le domaine du contenu508 des états financiers. De même, toute déviance par rapport aux
normes légales est relevée dans le rapport des organes de contrôle (commissaire aux
comptes, régulateurs) dont les observations sont présentées aux actionnaires et
investisseurs.
L’influence des normes légales dans le comportement des acteurs internes et

externes est donc à prendre en compte dans le processus de production des HE 4.1.2
états financiers.
6.2.2.9 La relation entre évaluation, exploitation (reddition) et comptabilisation
La relation schématisée sur la figure n°6.12 décrit l’influence de l’évaluation et de la

comptabilisation des transactions ou évènements dans la fonction de reddition des
comptes509.
Figure n°6.12 : La relation entre évaluation, comptabilisation et exploitation (reddition)

C Exploitation
Délégation (reddition) Compétences techniques
E
Construction de la
représentation des actes
comptables
B
F Communication/
Présentation
La comptabilisation est à confier à des acteurs dont le métier principal est de faire la
comptabilité. Ces derniers peuvent en effet justifier des compétences techniques
nécessaires à l’exécution des travaux de nature comptable.
507
DiMaggio et Powell, “The iron-cage revisited: Institutional isomorphism and collective rationality in
organizational fields", American Journal of Sociology, vol. 48, 1983, p 150.
508
Par exemple, le compte de résultat doit obligatoirement isoler sur une ligne distincte les charges financières.
509
La reddition des comptes peut ici avoir le sens de rendre des comptes.
Page n°302
Ces compétences constituent également un déterminant dans la valorisation des actes

comptables délégués. Dès lors, elles jouent un rôle de structuration des relations entre les
membres de l’organisation en étant à la fois un support de représentation des transactions
économiques dans les états financiers et un vecteur de traduction de ces transactions dans
les états financiers. Ces compétences impliquent une capacité à déléguer et à construire
une représentation comptable.
6.2.2.10 La relation entre exploitation (reddition), comptabilisation et communication
Cette relation est centrée sur la communication financière. La figure n°6.13 présente les
concepts associés à la relation, à savoir le classement ou l’imputation des actes comptables
dans les états financiers, la lisibilité de la performance globale et les compétences
techniques.
Figure n°6.13 : La relation entre exploitation (reddition), comptabilisation et communication

C Exploitation
(reddition) Compétences techniques
E
Lisibilité de la performance
globale
B
Classement/Imputation
F Communication/ Présentation
Dans cette relation, la lisibilité de la performance globale est reliée au mode de classement
ou d’imputation et au niveau des compétences techniques mobilisées pour la reddition des
comptes. Le niveau des compétences et le mode d’imputation retenus dans les états
financiers peuvent ainsi influencer la lisibilité des performances. En effet, qui prétendra que
les acteurs comptables dotés d’une compétence technique ne sont pas souples et
imaginatifs ? D’ailleurs, ils choisissent, conformément à l’IAS 14 ou l’IFRS 8, le niveau
d’information opérationnelle (cf. IA 14 ou IFRS 8), la durée d’utilité, les indices de valeur, etc.
Ces choix ou options structurent généralement la communication financière des entités. En
Page n°303
d’autres termes, la lisibilité de la performance est fonction de la compétence technique

traitant les transactions économiques d’origine interne ou externe.
6.2.2.11 : La relation entre évaluation, exploitation (reddition) et distanciation
Les transactions économiques évaluées et traitées par la fonction reddition font

nécessairement l’objet d’une distanciation (cf. figure n°6.14).
Figure n°6.14 : La relation entre évaluation, exploitation (reddition) et distanciation

C
Exploitation
Délégation
(reddition)
Minimisation du risque Autorité
B
F Communication/
Présentation
En effet, un agent de contrôle exerce une autorité sur les actes délégués afin de minimiser
le risque d’audit. Le sens de l’autorité correspond ici à la reconnaissance de la légitimité des
acteurs comptables ou des acteurs externes dans la validation des données sous-jacentes à
la construction de l’information financière et de gestion.
Dans la relation, la délégation et la minimisation du risque d’audit sont influencées par

l’autorité et réciproquement. La délégation et la gestion du risque d’audit peuvent faciliter
les démarches des organes dotés d’une autorité de contrôle et de vérification. Inversement,
l’exercice de contrôle et de vérification est de nature à améliorer la relation contractuelle
entre acteurs impliqués et à accroître la connaissance et la maîtrise des risques attachés aux
états financiers.
Page n°304
6.2.2.12 La relation entre évaluation, comptabilisation et distanciation
Une telle relation met en évidence l’influence de la déontologie dans le processus de

comptabilisation des actes comptables évalués. L’évaluation comptable est nécessairement
soumise aux règles déontologiques, afin de réduire les risques d’imprécision et d’aléas dans
la pratique d’interprétation des principes IFRS. Ces règles assurent en effet le passage de
l’évaluation à la comptabilisation tout en réduisant ou minimisant le risque d’audit. Dès
lors, la déontologie a pu contribuer à rechercher des responsables, à défaut de pouvoir saisir
les causes d’une interprétation erronée des principes IFRS. De même, l’approche
déontologique appliquée à l’évaluation a été de nature à limiter la subjectivité de perception
du risque par les acteurs impliqués.
Ainsi, la relation décrite à la figure n°6.15 place la déontologie comme l’une des variables
explicatives de la minimisation du risque d’audit et de la construction d’une représentation
comptable.
Figure n°6.15 : La relation entre évaluation, comptabilisation et distanciation

C Exploitation
Schématisation des
(reddition)
actes comptables
E
Déontologie
Minimisation du risque inhérent
B
F Communication/
Présentation
La déontologie, tout comme l’expérience et la connaissance du milieu organisationnel,

permet de faire face aux imprécisions des IFRS. Cette déontologie aide à normaliser le
comportement des acteurs lorsqu’ils évaluent et comptabilisent les actes comptables.
Page n°305
6.2.2.13 La relation entre exploitation (reddition), comptabilisation et distanciation
Dans la phase de comptabilisation, l’autorité est à englober dans la déontologie des acteurs
participant à la mise en œuvre des IFRS. De même, les compétences techniques des acteurs
sont un élément de la déontologie. Le concept de déontologie devient prédominant dès que
les actes comptables arrivent à la phase de comptabilisation. L’interprétation des principes
IFRS requiert en effet la sincérité, la régularité et l’éthique des acteurs durant le processus
de production et de publication des états financiers.
La relation décrite à la figure n°6.16 a consisté à situer la déontologie comme une « variable
résultante » des compétences techniques et de l’autorité. Les acteurs soumis à un cadre
déontologique se doivent en effet d’agir de manière non biaisée, de suivre les procédures
établies, de garantir la fiabilité du processus de comptabilisation. Dans ce cadre, les acteurs
peuvent garder à l’esprit les principes IFRS qui guident l’élaboration de l’information
financière.
Figure n°6.16 : La relation entre exploitation (reddition), comptabilisation et distanciation
C Exploitation
Autorité
E (reddition) Compétences techniques
Déontologie
B
F Communication/
Présentation
Les relations ainsi présentées peuvent caractériser les pratiques comptables intégrées. Dès
lors, nous nous posons la question de la légitimation ou de la routinisation de ces relations
dans l’organisation de l’entité. Le point suivant examine la manière dont ces relations
peuvent aboutir à des comportements institutionnalisés.
Page n°306
6.2.3 LES DOMAINES D’ASSIMILATION DES PRATIQUES COMPTABLES INTEGREES PAR LES
ACTEURS
La diffusion et l’acceptation des relations établies précédemment dépendent des outils et

des supports de management mis en place par l’organisation. Tout d’abord, nous évaluerons
l’acceptation de ces relations par les acteurs puis nous présenterons quelques outils
facilitant l’assimilation de ces relations par les acteurs organisationnels des entités.
6.2.3.1 Le niveau d’acceptation des relations dans la mise en œuvre des IFRS
Afin de vérifier la faisabilité des relations décrites au point 6.2.2, nous allons nous intéresser
aux effets de ces relations dans la mise en œuvre des IFRS. Nous souhaitons en effet
apporter des réponses à la question suivante : est-ce que ces relations peuvent-elles servir
de guide d’interprétation des IFRS ? La figure n°6.17 sert de modèle de test d’utilisation
actuelle de ces relations.
Figure n°6.17 : Le test d’utilisation de la relation entre ajustement-traitement-évaluation
Evaluation
Transaction
Transactioncomplexe (modèle
technique fondé
(modèle sur
fondé le les
sur jugement et l’estimation)
techniques de la finance)
Organisation (inter et
Transactions courantes
intra -service
Traitement
Une évaluation simple s’accompagne d’un

Approche comptable
Ajustement traitement centré sur la technique
et fonctionnelle
comptable avec un ajustement intra-service
Système Approche comptable Une évaluation fondée sur le jugement

d’information et financière professionnel engendre un traitement
comptable Technique comptable comptable complexe, ce qui conduit à un
ajustement inter et intra-services
Intra-service comptable
Relation (Ajustement- Niveau Niveau de mobilisation Niveau d’acceptation

Traitement-Evaluation) d’intégration des concepts associés
Cas d’application Référentiel Décentralisation ++ Forte pour les acteurs comptables
simple de la relation : Délégation ++ Neutre pour les autres acteurs
Transaction courante Confiance ++
Cas d’application Organisation Décentralisation + Forte pour les comptables
complexe Délégation + Modérée pour les péri-comptables
Confiance -+ Forcée pour les autres
Page n°307
Dans le cas particulier de la relation entre ajustement-traitement-évaluation, la figure n°6.17

montre que l’ajustement est surtout mis en avant dans les discours. Dans les pratiques
quotidiennes des entités, l’axe directionnel « ajustement » est surtout utilisé dans des cas
simples510 qui font essentiellement intervenir des acteurs comptables. Il s’agit, par exemple,
de l’ajustement intra-service ou de l’ajustement entre le service comptable de la filiale et le
service consolidation du groupe.
Il ressort de la figure n°6.17 que la délégation et la décentralisation des évaluations ne sont

pas encore ancrées dans les mentalités. Pour certains, cela s’explique par l’absence d’outil
de pilotage, pour d’autres cela provient de la spécificité de la chose comptable. Cette
spécificité recommande la centralisation des traitements au niveau de la fonction comptable
pour que la confidentialité des données soit préservée.
Les acteurs associent néanmoins les pratiques comptables en IFRS aux concepts identifiés
dans les différentes relations du point 6.2.2 de la thèse. Il semble que ces concepts exercent
une influence positive sur le niveau de la performance de l’organisation et sur le taux de
maîtrise des normes IFRS.
A ce titre, chaque concept constitue en quelque sorte une variable modératrice de la

relation. Plus précisément, lorsque la relation entre deux variables est fonction d’une
troisième variable, celle-ci est appelée variable modératrice. Par exemple, dans la relation
ajustement-reddition, la variable modératrice est la décentralisation. L’impact des axes
directionnels [ajustement-reddition-évaluation] sur le processus comptable d’ [évaluation-
comptabilisation-communication ou présentation] dépend alors des variables modératrices
schématisées sur la figure n°6.3511. Dès lors, l’impact des axes directionnels sur le processus
comptable diffère selon le taux d’utilisation ou d’appropriation de la variable modératrice.
Dans le cadre de notre étude, nous avons évalué la présence de cette variable modératrice
dans la pratique comptable des acteurs. Le tableau n°6.4 présente quelques résultats
510
Il s’agit des transactions courantes. Celles-ci concernent par exemple l’évaluation et l’enregistrement, à la
date d’entrée, des opérations ayant une valeur de marché connue des deux parties cocontractantes.
511
La variable explicative est constituée par l’axe directionnel.
La variable expliquée est constituée par le processus comptable.
La variable modératrice est constituée par les concepts associés à l’interaction entre les axes directionnels et le
processus comptable.
Page n°308
obtenus. Ces derniers nous renseignent sur la force et la forme de la modération. Pour la
force de la modération, nous dirons que la présence de variables modératrices dans les
pratiques comptables détermine la capacité des axes directionnels à expliquer le processus
(ou chaine) comptable.
Tableau n°6.4 : La présence de variables modératrices dans les pratiques comptables
Variables modératrices La présence de la variable dans la pratique peut être qualifiée

512 513 514
Comptable Péri-comptable Autres acteurs
Décentralisation Forcée Modérée et critique Passive
Délégation Forcée Modérée et critique Passive
Confiance Modérée et critique Neutre Faible
Représentation comptable Forte Neutre Neutre
Mesure des actes Forte Forcée Passive
Classement ou imputation Forte Forcée Neutre
Autorité Forte Modérée et critique Passive
Marketing financier Modérée Modérée Modérée
Importance relative Forte Forte Forcée
Supervision /audit Forte Forte Forcée
Lisibilité des performances Modérée Forte Neutre
Normes légales (loi directive) Forte Modérée Modérée
Minimisation du risque Forte Forcée Forcée
Déontologie Forte Forte Forte
Compétence technique Forte Forte Forcée
De ce tableau, nous tirons les conclusions suivantes :
- les axes directionnels influencent positivement le processus comptable dès que les
variables modératrices sont utilisées dans le cadre d’une relation de collaboration entre
acteurs comptables
512
Relation de collaboration entre acteurs du service comptable ou entre comptables des filiales et le service
de consolidation.
513
Relation de collaboration entre les acteurs comptables et ceux des fonctions qui ont proximité naturelle
avec la direction comptable (contrôle de gestion, finance, trésorerie, audit interne, communication financière
etc.).
514
Relation de collaboration entre acteurs comptables et ceux des autres directions opérationnelles, étant
entendue que les fonctions ayant une proximité naturelle avec la direction comptable sont exclues.
Page n°309
- la capacité des axes directionnels à expliquer le processus comptable paraît limitée dans
des relations de collaboration entre d’une part les acteurs comptables et péri-comptables
et d’autre part, les acteurs comptables et les autres acteurs organisationnels.
Quant à la forme de la modération, nous vérifions que l’application du processus comptable

provient d’une interaction entre les axes directionnels et la variable modératrice. Ce faisant,
à la lecture du tableau n°6.4 nous formulons la conclusion suivante :
Le processus comptable est faiblement expliqué par la variable modératrice, c’est-à-dire

par les concepts caractérisant une approche organisationnelle fondée sur des pratiques
comptables intégrées. En effet, la variable modératrice est en faible corrélation avec les
axes directionnels du fait qu’elle est peu utilisée et qu’elle se heurte à la représentation des
acteurs qui sont sensés la pratiquer ou l’utiliser.
L’acceptation d’une approche organisationnelle des IFRS n’est donc pas encore ancrée
dans la réalité du fonctionnement des entités. Cela signifie qu’il est encore difficile de :
Produire une information comptable à partir d’une approche

HP 3.1.1
organisationnelle des activités comptables.
Cette absence d’ancrage des relations dans la réalité du fonctionnement des entités révèle la
non prise en compte des fondamentaux de gestion infrastructurelle515 que nous avons
isolés lors d’une analyse de deuxième niveau de nos matériaux de recherche (cf. annexe
6.4). De même, il ne paraît pas du tout évident que les causes-racines identifiées à l’annexe
n°6.5 soient intégralement traitées par les acteurs organisationnels. Dès lors, l’acceptation
de notre approche organisationnelle nous oblige à analyser la dialectique outil-acteurs.
515
Les fondamentaux de gestion infrastructurelle se définissent à deux niveaux inter-reliés à savoir la qualité
du fonctionnement de l’entreprise c’est-à-dire la qualité du rapport entre les structures et les comportements
et la qualité du management des activités comptables.
Page n°310
6.2.3.2 Les dispositifs d’instrumentation dans la mise en œuvre des pratiques comptables
intégrées.
L’instrumentation est de nature à permettre la prise en compte de multiples interactions

même si les outils de gestion, selon Aggeri et Hatchuel (1997516), ne sont que des
formalisations partielles d’un fonctionnement organisationnel. Il n’en demeure pas moins
que cette instrumentation ou outils de gestion constitue, selon Moisdon (1997517), « un
ensemble de raisonnements et de connaissances reliant de façon formelle un certain nombre
de variables issues de l’organisation et destinées à instruire les actes classiques de la
gestion ». De plus, la conception de ces outils de gestion est fonction de l’intervention sur
l’organisation, c’est-à-dire « d’un dispositif d’interaction mettant en mouvement les acteurs,
coordonnant leurs efforts d’exploration, confrontant leurs schémas d’interprétation et se
déroulant dans la durée ». De ce fait, elle peut réduire l’écart entre le fonctionnement
présent et celui que l’on imagine pour le futur, avec une approche axée sur des pratiques
comptables intégrées. Elle peut en effet opérer un rapprochement entre les représentations
comptables actuelles et nos caractéristiques (ou nos concepts) des pratiques comptables
intégrées par les acteurs. Il est ainsi possible d’insérer nos pratiques comptables intégrées
dans l’organisation des entités.
Le but est de faire en sorte que les outils servent à renforcer le lien entre acteurs lors de la
mise en œuvre des IFRS. Dès lors, se pose la question concrète de l’incidence des outils dans
la mise en œuvre des IFRS. Le point suivant examine cette question à travers leur utilisation.
6.2.3.3 L’utilisation possible des outils dans les pratiques comptables intégrées
Les outils sont présentés ici en fonction de leur rôle dans la mise en œuvre des IFRS (cf.
annexe 6.6). La mise en place de ces outils est uniquement motivée par le test in situ de la
démarche proposée. La démarche peut s’appuyer sur les outils suivants :
516
Aggeri F. et Hatchuel A., « Les instruments de l’apprentissage : Construction et diffusion d’une expertise
recyclable dans la conception automobile » in 1997, in Du mode d’existence des outils de gestion, Ouvrage
collectif sous la direction de Jean-Claude Moisdon, Editions Seli Arslan, Paris, 1997, p 216 – 247.
517
Moisdon Jean-Claude, « Introduction générale » in Du mode d’existence des outils de gestion, Ouvrage
collectif sous la direction de Jean-Claude Moisdon, Editions Seli Arslan, Paris, 1997, p 7-44.
Page n°311
Outil de construction stratégique dans la mise en œuvre des IFRS : le PASINTEX518. Cet
outil, utilisé par le responsable IFRS, formalise les objectifs portant sur l’environnement
interne et externe. Un tel support validé par le management est utilisé par les responsables
directement impliqués dans la réflexion sur les IFRS. Notons ici que les objectifs issus de
l’environnement interne et externe sont au moins révisés chaque année, notamment au
moment de l’arrêté des états financiers. Cette révision constitue la première source
d'alimentation du plan d'actions prioritaires du département.
Outils de création d’énergie de transformation individuelle et collective constitués par le

plan d’actions prioritaires (PAP), le contrat périodiquement négociable (CAPN) et le tableau
de bord de pilotage.
Le plan d’actions prioritaires a consisté à décliner annuellement les informations

contenues dans le PASINTEX. Il s’agit des actions concrètes recommandées durant l’exercice
comptable pour, par exemple, confirmer/ infirmer les hypothèses annuelles de croissance
des flux de trésorerie.
Quant au « contrat d’activité périodiquement négociable519 », il constitue une technique de

stabilisation des compromis au cours de l’exercice comptable. Cet outil fixe en effet les
termes du contrat-objectif au début de l’exercice comptable, assortis d’indicateurs de
pilotage (cf. tableau n°6.5).
Les termes du contrat sont déterminés dans un cadre où le responsable hiérarchique

négocie les indicateurs de pilotage des IFRS et où le collaborateur négocie les moyens pour
atteindre et surveiller ces indicateurs. L’évaluation du collaborateur est réalisée par son
supérieur hiérarchique direct. Ce dernier peut cependant prendre conseil auprès du
spécialiste IFRS.
518
PASINTEX : Plan d’Action Stratégique INTerne et EXterne de l’entreprise.
519
H. Savall « Reconstruire l’entreprise. Analyse socio-économique des conditions de travail », 1979, op. Cit. In
ème
H. Savall et V. Zardet « Maitriser les coûts et performances cachés » 1987, 2 éd. 1989, op. Cit.
Page n°312
Tableau n°6.5 : Le tableau de bord relatif au suivi de la ligne « acte comptable délégué »
Ligne "acte comptable délégué"

I – Le coût associé à l'acte comptable par unité opérationnelle avec ventilation du coût (visible et caché) :
- temps de traitement courant inférieur à 30mn fois le nombre de personnes fois le CHMCV plus coût visible
- temps de traitement exceptionnel non prévu, supérieur à 1 heure et mobilisant plus de 2 personnes
- temps de traitement nécessitant une nouvelle intervention de la direction comptable
II – L'historique du traitement pour chaque acte comptable :

- nombre et listes des interventions
- numéros des pièces correspondantes
- nombre de demandes de travail correspondantes
- nombre d'heures de traitement
- nombre d'heures d'intervention de la fonction comptable
- coût de chaque intervention (description, quantité d'heures, coût financier)
III – En fonction du seuil de signification de l'acte comptable et des exigences du marché financier ou des
auditeurs, la liste mensuelle des interventions à programmer : envoi du reporting mensuel puis
programmation.
Cette forme d’évaluation du collaborateur induit une organisation matricielle. Il y a en effet

un tissage des liens verticaux et horizontaux. Les liens verticaux font référence à ceux qui
lient le collaborateur à son supérieur hiérarchique. Quant aux liens horizontaux, ils décrivent
la relation entre le collaborateur et le représentant de la fonction comptable (ou le
spécialiste IFRS). L’institution de ce type de fonctionnement organisationnel peut être
instaurée pour chaque norme IFRS. Ainsi :
La décentralisation d’actes comptables dans un cadre contractuel est de

HP 1.1.1
nature à influencer positivement la construction d'états financiers fiables.
Outil de gestion du temps d’activité des acteurs se matérialisant dans une fiche de
démultiplication des actions concrètes du plan stratégique et du contrat-objectif. L’état
d’avancement est examiné dans des dispositifs de coordination et de concertation. Ces
dispositifs sont crées à l’instigation de la gouvernance en vue notamment de répondre aux
problèmes de coordination que la gouvernance juge permanents et stables. Les éléments
examinés dans ces dispositifs font l’objet de résolutions annotées dans la « fiche de
résolution » pour : conserver les historiques, éviter des interprétations discordantes, servir
de mini-guide de mise en œuvre des IFRS et servir de point de contrôle de la réalisation des
actions décidées.
Page n°313
Outil de gestion des compétences individuelles et collectives : la grille de compétences

(cf. annexe n°5.2). La formation et l’expérience que peuvent avoir les acteurs des IFRS
permettent d’impliquer davantage d’acteurs dans des délais relativement courts afin
d’éviter d’asphyxier l’entité par des dispositifs de travail exigeant beaucoup de temps.
Pour minimiser ce temps, nous favorisons la réalisation des actions de formation-

concertation auprès des acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. L'amélioration
attendue de la méthodologie de mise en œuvre des IFRS pousse en effet le référent IFRS à
agir indirectement sur les situations de travail où se développent et s'exercent les
compétences et à agir directement sur les situations de formation où s'acquièrent les
capacités. De ce fait, les pratiques professionnelles des acteurs sont évaluées en binôme par
le responsable hiérarchique de l'acteur et par le comptable-pilote ou référent IFRS.
Par la suite, le référent IFRS co-construit avec les acteurs impliqués dans la mise en œuvre
des IFRS les nouvelles compétences à développer pour adapter l'équipe au changement visé.
Il s'agit ici de décrire finement les capacités associées au processus comptable et d'adopter
une grille d'évaluation du niveau de maîtrise de chaque membre de l'équipe en formation.
Enfin, un plan de formation individualisé par module est co-défini par le référent IFRS et les
autres acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. Chacun des modules provient du
regroupement de plusieurs capacités composant un ensemble cohérent d'objectifs
opératoires. Le module précise le type de formation, le formateur (personnel interne à
l'entreprise, personnel du groupe, formateur extérieur), les méthodes et les moyens
pédagogiques. Le choix du référent IFRS l'oblige, en qualité de formateur, à synthétiser les
points précédents dans un référentiel de formation qui contient :
- les objectifs de performance du référentiel emploi. Par exemple, en situation

professionnelle, l’individu formé doit être capable d'appliquer les dépréciations d'actifs (ou
d'y collaborer).
- les objectifs opératoires associés à la liste des capacités requises.
- les étapes de progression et les contenus des formations obéissant au principe suivant :
l'acquisition de connaissances "en laboratoire" doit se prolonger sur le terrain par des
mises en situation ciblées. L'entité peut ainsi valider, dans le contexte professionnel, les
Page n°314
capacités acquises en formation et organiser, dans la durée, la co-construction de la

compétence professionnelle des individus formés.
- l'exposé des situations d'évaluation.
Le référentiel de formation ainsi constitué joue le rôle d'instrument de dialogue entre le

référent IFRS-formateur et ses clients internes, tout comme celui de stimulus dans la collecte
d'informations. Il constitue à ce titre une forme d'aide à l'intégration par les acteurs
organisationnels du processus d'intervention du référent IFRS. Dés lors, nous pouvons
intégrer dans la vision normative et normalisée des IFRS des liens logiques
caractérisant le fonctionnement de l’organisation pour que la qualité des
HP 3.2.1
états financiers soit conditionnée par la qualité du fonctionnement et du
management.
Cependant, le succès des dispositifs d’instrumentation que nous venons de présenter tient à
l’existence d’un double niveau de vecteur : le référent IFRS et la gouvernance de l’entité.
D’ailleurs, la diffusion et l’acceptation de ces outils au sein des entités sont à inscrire dans
une structure hiérarchisée. Il appartient en effet à la gouvernance de relayer la position du
référent IFRS dans l’entité car l’acceptation de l’outil par les acteurs organisationnels n’est
pas automatique. A défaut de cette implication de la gouvernance, plusieurs participants
vont plutôt chercher à se rattacher aux outils par « défaut ». Il faut dire que l’utilisation de
ces outils nécessite une forte expérience et des connaissances approfondies des concepts
des IFRS et du management.
Page n°315
CONCLUSION DU SIXIEME CHAPITRE
Dans ce chapitre, nous avons isolé trois niveaux de configuration organisationnelle :

déploiement, intégration et appropriation des IFRS. De ces trois niveaux, nous avons retenu,
pour favoriser la mise en œuvre des IFRS, l’appropriation des IFRS. Ce niveau correspond en
effet à un mode de management de la relation acteur-IFRS. Ce mode de management se
décline au sein de l’organisation par des pratiques comptables intégrées par les acteurs. Ces
pratiques, qui se déploient de manière progressive ou évènementielle dans l’organisation, se
caractérisent par des relations qui décrivent le processus comptable en fonction des trois
axes directeurs d’interprétation des IFRS.
Il ressort cependant de nos travaux que ces relations sont surtout mises en avant dans les
discours des acteurs. Les variables modératrices (ou les concepts caractérisant un mode
d’organisation -tableau n°6.4) associées à chaque relation expliquent peu le processus
comptable d’évaluation-comptabilisation-communication. De même, l’interaction entre les
axes directeurs et le processus comptable ne s’observe qu’au sein de la direction comptable
des entités. Ainsi, c’est au sein de la direction comptable qu’on peut trouver quelques
variables modératrices et leur acceptation. Au niveau de l’organisation, les dispositifs
cognitifs que sont les conventions agissent comme un frein à l’acceptation de ces variables
modératrices.
La nécessité de mettre en place des pratiques comptables est pourtant réelle dans les
entités. Nos préconisations pour les démarches d’implémentation de ces pratiques se
fondent sur des dispositifs d’instrumentation. Ces dispositifs peuvent en effet servir à
renforcer les liens entre acteurs organisationnels impliqués, à travers leurs rôles
d’investigation du fonctionnement de l’organisation et d’accompagnement des pratiques
comptables intégrées.
Page n°316
Conclusion de la deuxième partie
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
Les aspects techniques et managériaux présentés au quatrième chapitre ont permis de

mettre à jour la prégnance d’une approche d’application des IFRS liant étroitement
technicité comptable et inscription du comptable IFRS dans l’espace organisationnel de
l’entité. Cette approche a eu comme fonction d’interdire la dissociation entre technique
comptable et organisation de l’entité. Cette interdiction nous a permis de révéler quelques
facteurs de sous-efficacité socio-économique pouvant apparaître lors de l’application des
IFRS. Ce sont notamment : l’impact très fort des IFRS sur les conditions de travail des acteurs
(stress, tâches supplémentaires, élévation du niveau d’arbitrage en période de clôture des
comptes annuels sous IFRS, multiplication des sources d’interprétation erronée, introduction
d’une forte valeur prédictive dans les états financiers) et sur la formation (décalage avec le
référentiel emploi, défaut de compétences relatives à la qualité rédactionnelle des annexes,
apprentissage restreint des IFRS par la gouvernance) ; l’évolution contrastée des postes des
états financiers ; l’information financière abondante et difficilement exploitable en lecture
directe.
A partir de ces facteurs, nous avons voulu dégager, au cinquième chapitre, un processus de
transformation des pratiques comptables. Ce processus a été défini en fonction de trois axes
directeurs de réorganisation des activités comptables, à savoir :
- un mode justement entre acteurs pour faire émerger une logique coopérative. Ce mode a
été construit autour des thèmes suivants : informations relatives à la qualité de
fonctionnement de l’organisation ; adaptation du langage IFRS par le lexique ; partage des
connaissances sur les IFRS ; actes comptables enrichis par une information extracomptable
de nature qualitative, quantitative et financière ; identification et importance relative de
chaque acteur participant à l’application des IFRS et règles relatives à la progressivité
d’implication des acteurs lors de l’application des IFRS.
- une activité de production des comptes (ou la fonction de reddition) modifiée par la
structure d’intervention de la fonction comptable. Nous avons en effet défini un cadre
d’intervention de la fonction à partir de quatre principes : pilotage et contrôle des activités
comptables ; prépondérance d’un expert en comptabilité dans les réseaux sociaux ;
surveillance des normes de travail et bonne application des IFRS ; communication et
Page n°317
activités de signalisation. Puis, nous avons caractérisé les qualifications qui accompagnent
le cadre comptable préalable défini. Ces qualifications ont été axées sur la notion de
polyvalence et de développement des facultés managériales du référent IFRS sur les
quatre phases du domaine comptable (évaluation, comptabilisation, présentation, audit).
- une distanciation centrée sur la prise de risque d’audit par les acteurs. Nous avons
caractérisé cette distanciation par les thèmes suivants : clarification de la notion
d’interdépendance entre acteurs ; déploiement de la notion de risque d’audit au niveau de
chaque acteur participant ; évaluation des risques organisationnels associés aux principes
IFRS ; implication des acteurs organisationnels en cohérence avec le modèle de contrôle
des auditeurs internes et légaux.
Ces axes directeurs permettent ainsi de prendre les IFRS comme contenu d’une mobilisation
du collectif de travail. Ils aboutissent ainsi à un couplage entre IFRS et organisation de la
relation de collaboration entre acteurs. De ce couplage, nous avons identifié, au sixième
chapitre, des relations descriptives d’une configuration organisationnelle des pratiques
comptables en IFRS. Au terme de ce sixième chapitre, la configuration organisationnelle
retenue s’avère dépendre d’une variable modératrice dont la force et la forme précisent
notamment le degré d’ancrage des IFRS dans les réseaux sociaux, c’est-à-dire l’acceptation
d’une approche organisationnelle des IFRS par les acteurs. Nos résultats montrent une faible
présence des variables modératrices dans les pratiques comptables. En d’autres termes,
l’approche organisationnelle des IFRS est non ancrée dans la réalité de fonctionnement des
entités. Dès lors, nous proposons d’ancrer cette approche par l’utilisation des outils de
management dans les pratiques comptables.
Page n°318
CONCLUSION GENERALE DE NOTRE THESE
Page n°319
Conclusion générale de la thèse
Au cours de cette conclusion, nous proposons d’analyser le degré de validation de notre

hypothèse centrale, les apports, les limites et les prolongements de notre travail de
recherche.
1. Le degré de validation de notre hypothèse centrale
La formulation de notre hypothèse centrale a été largement induite par l’actualité

comptable, à savoir, faire des IFRS une cible de rationalisation gestionnaire. Au-delà des
débats techniques comptables, sont également ressorties des préoccupations relatives à la
qualité du fonctionnement des organisations. Les entités avaient en effet besoin de
renforcer les facteurs organisationnels qui soutiennent l’application des IFRS. En d’autres
termes, elles cherchaient à appliquer les IFRS à l’échelle des acteurs et ainsi permettre leur
ancrage dans l’organisation des activités comptables. Dès lors, nous avons formulé notre
objet de recherche comme étant l’appropriation des IFRS par les acteurs de l’organisation
en vue d’une amélioration durable de la lisibilité des états financiers.
La question de recherche relative à cet objet a été formulée comme suit :
Décrire, expliquer et montrer comment l'appropriation des IFRS par les acteurs de l’entité
conduit à construire une réalité organisationnelle qui contribue à améliorer la lisibilité des
états financiers et le processus de prise de décisions comptables.
Pour répondre à cette question, nous avons formulé l’hypothèse centrale suivante :
Les pratiques comptables selon le référentiel IFRS supposent une dynamique de

collaboration entre les acteurs de l'entité en vue d’améliorer la lisibilité des états financiers
et de contribuer à des décisions plus pertinentes qu’avec les normes comptables françaises.
Pour parvenir à démontrer la validité ou non de cette hypothèse, nous avons mené un
certain nombre de travaux théoriques et empiriques.
Page n°320
Tout d’abord, les discours des acteurs valident une sorte de redistribution des tâches et
des responsabilités dans l’espace organisationnel. En plus de ces discours, les résultats
auxquels nous sommes parvenus peuvent globalement se résumer en cinq domaines520 :
L’accroissement de l’intensité de l’investissement des acteurs dans la relation de

collaboration. Cette intensité a été testée et validée par les idées-clés suivantes :
accroissement de l’influence d’une variété d’acteurs dans la reddition de l’information ;
définition et adoption d’un lexique ou d’une documentation sur les normes et
méthodologies comptables ; engagement d’actions d’amélioration de la collecte des
produits comptables intermédiaires ; promotion du référent IFRS dans les réseaux sociaux ;
mesure de la valeur économique des temps d’activité des acteurs par la comptabilité
d’agent, c’est-à-dire par l’évaluation des coûts-performances cachés.
L’accumulation des connaissances sur les IFRS favorisant la relation de collaboration.

Nous avons défini et mobilisé les thèmes de validation suivants : partage des connaissances
sur les IFRS dans des dispositifs de formations internes et externes ; élargissement des
qualifications de l’acteur comptable dans le domaine de l’organisation des activités
comptables ; mesure des effets probables de l’intervention du spécialiste IFRS auprès des
acteurs.
Le degré d’implication de la gouvernance dans la technicité et dans la relation acteurs-

IFRS. Il a été testé et validé par les idées-clés suivantes : acceptation implicite des coûts de
traitement relatifs à l’application des IFRS ; relation entre la gouvernance et les acteurs
caractérisée par la définition de deux niveaux de délégation (délégation de signature et
transfert des actes comptables) et de trois niveaux de contrôle (contrôle s’exerçant auprès
des acteurs organisationnels, contrôle des auditeurs, surveillance de l’AMF). Nous résumons
dans le tableau ci-dessous l’articulation entre les niveaux de contrôle et de délégation. D’une
part, ce tableau présente la nature du contrôle exercé à chaque niveau de délégation.
D’autre part, il informe sur le niveau des responsabilités des délégataires et les risques
associés à la forme de délégation.
520
Ce sont les domaines d’appropriation des IFRS.
Page n°321
Tableau n°C1 : Les résultats associés à l’articulation entre niveau de contrôle et délégation
Délégation de signature Transferts des actes à d’autres acteurs
Contrôle axé Contrôle de la délégation par la Comptable IFRS assumant la responsabilité des
sur la relation gouvernance actes transférés
de
Responsabilité du délégataire Présence du supérieur hiérarchique pendant
collaboration
explicitée dans un acte notarié ou l’évaluation par le comptable-IFRS
sous seing privé
Identification des dysfonctionnements et des
risques d’erreurs dans les comptes
Source de mise en cause de la responsabilité
contractuelle des délégataires
Contrôle des Identification et préparation des

auditeurs documents destinés aux auditeurs et
Audit sur le fonctionnement du contrôle interne
au public (marché, greffe, banque)
Réalisation de contrôles substantifs
et de contrôles internes
Surveillance de Vérification relative à la

l’AMF transparence de l’information
Domaines non directement influencés par la
(pratiques de présentation et
surveillance de l’AMF
informations à fournir)
Source de mise en cause de la
responsabilité civile et pénale
Le maintien de l’identité de la fonction comptable dans la relation de collaboration

entre les acteurs. Dans le pilotage de la relation de collaboration, il est en effet avéré que les
comportements attendus relèvent de la culture-métier de la fonction comptable. Les
principes comportementaux dégagés sont les suivants :
- Le principe de compréhension et de représentation des actes comptables lors de leur

évaluation. Dans ce cas, la convention comptable en IFRS a orienté et déterminé la
coordination des comportements des acteurs.
- Le principe d’observation et de valorisation des actes comptables lors de leur
comptabilisation. La fonction comptable a été celle qui a défini le seuil d’acceptabilité des
données fournies par les acteurs.
- Le principe de délimitation des actes comptables à fort contenu informatif lors de leur
présentation. La place de ces actes dans les états financiers a été déterminée au sein de la
fonction comptable.
Page n°322
- Le principe déontologique dans le processus d’audit et dans le toilettage des actes

comptables issus de la relation de collaboration. Ce principe a permis de mesurer la prime
d’efficacité qui est la différence entre l’information fournie et son utilité critique.
Ces principes ont notamment constitué la base d’une sensibilisation des acteurs non-
comptables à la comptabilité, d’où le développement d’une micro-fonction comptable.
Le changement organisationnel induit par la relation de collaboration : Ce changement

est mesuré et validé par les idées-clés suivantes : application du principe de subsidiarité,
c’est-à-dire la collecte des produits comptables intermédiaires par les acteurs du lieu où
l’évènement se produit ; existence informelle de liens verticaux et horizontaux ; cadre
d’intervention de la fonction comptable d’abord axé sur la reddition de l’information
financière, puis sur la confidentialité (gardien du temple), sur les activités de signalisation et
de communication et enfin sur les activités de pilotage et de contrôle.
Ces constats sur les pratiques comptables ouvertes à des relations de collaboration nous
ont conduit ensuite à proposer une méthodologie d’application des IFRS schématisée par la
figure n°1.4 (chapitre 1). Cette figure explicite les éléments méthodologiques suivants :
Premièrement, la mise en place du modèle schématisé s’appuie sur une analyse de

l’intégration de la technique comptable dans le fonctionnement de l’organisation. A ce
niveau, l’attention est portée sur les coûts-performances-cachés et sur les blocages
affectant les actions des acteurs lors du déploiement de la technique comptable en IFRS.
Citons quelques idées-clés relatives à ces coûts : ambiguïté de la relation de collaboration
entre la direction comptable et les autres directions ; difficulté d’intégration des IFRS dans
les structures et les croyances organisationnelles ; centralisation excessive des travaux de
consolidation au niveau d’une unité de l’organisation ; déterminisme de l’environnement
institutionnel dans les activités comptables ; prégnance des pratiques comptables en PCG
lors de l’application des IFRS ; variabilité du degré d’intervention de la gouvernance ; faible
gestion des activités de signalisation dans les relations internes ; prudence excessive des
acteurs en matière de travail collaboratif ; création de doublons de savoirs et d’activités.
Deuxièmement, nous avons défini des principes directeurs de réorganisation des activités
comptables afin de favoriser :
Page n°323
la maîtrise cognitive et technique des IFRS, c’est-à-dire l’usage et l’utilisation des IFRS par
les acteurs
l’intégration sociale significative de l’usage des principes IFRS dans l’environnement

quotidien des acteurs
l’encadrement de l’activité d’interprétation des principes IFRS par la déontologie et

l’audit.
Ces principes caractérisent en effet le processus de transformation des pratiques

comptables. L’utilisation de ces principes semble, d’ailleurs, démontrer l’amélioration de la
lisibilité des états financiers et l’efficacité de l’organisation des activités comptables. Ces
principes tendent plus à donner un contenu humain à l’application des IFRS, c’est-à-dire
qu’ils définissent la structuration de la fonction comptable par le jeu de croisement de la
technique et de l’activité des acteurs.
Troisièmement, ces principes ont été associés à la chaîne comptable (évaluation,

comptabilisation, présentation et communication) afin de décrire les concepts522
caractérisant la configuration organisationnelle retenue. Le niveau d’appropriation des
IFRS dans l’espace organisationnel est le cadre dans lequel nous nous sommes situés pour
définir les caractéristiques de la configuration organisationnelle retenue. Les deux premiers
niveaux, - le déploiement d’une technique et l’application des IFRS centrée au niveau de la
fonction comptable – sont, certes, largement pratiqués par les entités mais ils n’exigent pas
des équipes ou des individus un travail collaboratif. D’où notre proposition de se situer dans
un cadre qui aboutit à une structure organisationnelle axée sur des pratiques comptables
intégrées.
Nous avons cependant proposé d’introduire ces pratiques comptables intégrées selon une
séquence progressive, afin d’être en phase avec les pratiques professionnelles des groupes.
Nous avons défini cette séquence de la manière suivante :
522
Les concepts retenus sont : Décentralisation, Délégation, Confiance, Représentation comptable, Mesure de
l’acte, Classement ou Imputation, Autorité, Marketing financier, Importance relative, Supervision/Audit,
Normes Légales (loi & directive), Lisibilité des performances, Minimisation des risques, Déontologie,
Compétence technique.
Page n°324
- L’unification du référentiel comptable, pour parvenir à réduire les écarts entre la

consolidation statutaire et le reporting de gestion
- Puis une réflexion sur le système d’information, pour aboutir à un système gérant une
base de données unique
- Et enfin, l’irrigation des pratiques comptables dans l’organisation par l’intermédiaire d’un
manager transversal IFRS.
Enfin, nous avons adopté cette séquence progressive car le niveau d’acceptation des
concepts associés à la configuration organisationnelle retenue par les acteurs ne permet pas
de conclure à un ancrage des IFRS dans la réalité du fonctionnement des entités. Nos tests
d’utilisation de ces concepts nous ont en effet permis de dresser les conclusions suivantes :
Les principes de réorganisation des activités comptables influencent positivement la

chaîne (ou processus) comptable dès lors que les variables modératrices (concepts) sont
utilisées dans le cadre d’une relation de collaboration entre acteurs comptables de la
fonction comptable.
La capacité des principes de réorganisation des activités comptables à expliquer la chaîne
(ou processus) comptable paraît limitée dans les relations de collaboration entre d’une part
les acteurs comptables et péri-comptables et, d’autre part les acteurs comptables et les
autres acteurs organisationnels.
La chaîne comptable (processus) est faiblement expliquée par les concepts caractérisant
une approche organisationnelle fondée sur des pratiques comptables intégrées.
Les conclusions obtenues à partir de cette configuration organisationnelle invalident celles

constatées au niveau des discours des acteurs et celles présentées au niveau des cinq
dimensions évoquées ci-dessus. Pour accroître la validité de l’hypothèse centrale dans la
configuration organisationnelle retenue, nous avons prescrit et utilisé des outils et des
supports afin de, comme l’a écrit A. David (1998)523, normer les comportements, approfondir
l’investigation du fonctionnement de l’organisation, accompagner la mutation des pratiques
comptables dans les entités et contribuer à la transformation des règles organisationnelles.
523
David A. « Outils de gestion et dynamique du changement », Revue française de Gestion, septembre-
octobre 1998, p 44-59.
Page n°325
Dès lors, nous pouvons présenter dans le tableau suivant l’état de validation de notre
hypothèse centrale :
Hypothèse centrale Niveau de validation

Les pratiques comptables selon le Hypothèse validée dans les deux premiers niveaux de maturité
référentiel IFRS supposent une (déploiement d’une technique et application des IFRS centrée sur la
dynamique de collaboration entre fonction comptable) à la fois par le discours des acteurs du terrain et par
les acteurs de l'entité en vue
les idées-clés présentées dans les 5 dimensions d’appropriation des
d’améliorer la lisibilité des états
financiers et de contribuer à des IFRS.
décisions plus pertinentes qu’avec Hypothèse partiellement validée : validation dans les discours des
les normes comptables françaises. acteurs mais invalidation dans la configuration organisationnelle
retenue.
2. Les apports de notre recherche
Sur le plan théorique, nous avons montré que les IFRS s’inscrivent dans l’histoire de la
pensée comptable à partir des approches déductives et des filiations théoriques
caractérisant la culture comptable des anglo-saxons. Nous n’avons pas alors trouvé de
rupture dans la domination des courants théoriques anglo-saxons. Pour expliciter cette
domination, l’étude théorique de Gray-Hofsted nous a montré que les valeurs culturelles
des pays anglo-saxons caractérisent les pratiques comptables en IFRS.
Dès lors, nous avons situé l’évolution des pratiques comptables des acteurs de l’Europe
Continentale dans un processus d’acculturation de Berry. La grille de lecture de Berry nous a
permis de situer l’application des IFRS au sein des entités dans l’option d’intégration.
Cependant, nous avons complété cette grille par la mobilisation des courants théoriques qui
inscrivent les IFRS dans le fonctionnement des entités.
L’étude de la théorie socio-économique nous a montré que celle-ci inscrivait les IFRS dans
une interaction entre structures et comportements. Par cette étude, nous espérons avoir
apporté des éclaircissements supplémentaires sur l’utilité de la prise en compte des actions
des acteurs au niveau des activités comptables en IFRS. En effet, cette prise en compte reste
un domaine de recherche encore peu exploité. Nous militons donc pour un accroissement
des travaux dans ce domaine de recherche.
Page n°326
A travers l’étude de la théorie d’agence, nous avons montré que les hypothèses
comportementales pouvaient être mobilisées lors de l’application des IFRS. De même, nous
avons mis en évidence que les IFRS pouvaient se situer dans une vision normative de la
théorie de l’agence et que ces IFRS pouvaient résulter de l’agrégation des actions
individuelles. Cette agrégation a été déployée à travers les contrats internes dans les
organisations.
Sur le plan professionnel, nous avons développé un modèle d’application des IFRS qui lie la
technique comptable aux actions engendrées par les acteurs comptables lors de l’application
des IFRS. Dans ce modèle, nous avons défini les thèmes d’évaluation des pratiques
comptables en IFRS, de réorganisation des activités comptables ainsi qu’une configuration
organisationnelle facilitant la diffusion de la culture IFRS dans l’organisation et l’amélioration
de la lisibilité des états financiers par les acteurs internes et externes.
3. Les limites de notre recherche
En complément de celles déjà mentionnées tout au long de notre travail, nous décrivons,
dans les paragraphes suivants, les limites particulières qui peuvent gêner l’interprétation et
la compréhension des résultats de notre recherche.
Nous n’avons pas intégralement appliqué l’approche de la recherche constructiviste

présentée dans le chapitre 3. En effet, contraints par les codes déontologiques de l’expert-
comptable et du commissaire aux comptes (non-immixtion dans la gestion), nous n’avons
pas pu participer à la mise en œuvre, au sein des organisations, du modèle de recherche. De
même, nous n’avons pas pu intégrer dans cette étude la perception et l’utilité des outils de
pilotages des IFRS. Ces outils ont été validés par simulation en empruntant les travaux
réalisés, dans le domaine du management, par notre laboratoire de recherche ISEOR.
De même, l’approche de recherche positiviste, que nous avons caractérisée par un essai
d’observation de l’objet de recherche sur une longue durée, n’a pas été totalement suivie.
En effet, la découverte des régularités et des invariants est globalement absente dans nos
résultats de recherche. Ces derniers sont globalement de nature contingente par rapport
aux cas mobilisés. Les idées-clés extraites de ces pratiques et de nos pratiques
professionnelles sont à valider dans des recherches cumulatives et dans d’autres pays
Page n°327
francophones. La prégnance de la culture comptable française peut générer des

interférences dans le processus d’interprétation des résultats de recherche.
Notre position particulière d’observateur participatif et d’acteur ainsi que notre implication
dans certains terrains d’observation scientifique peuvent accroître la subjectivité de nos
résultats de recherche. Dans notre recherche, la subjectivité peut en effet exister à plusieurs
niveaux :
- lors de l’évaluation des pratiques comptables en IFRS

- lors du processus de combinaison et de pondération des différentes idées-clés pour
évaluer les coûts-performances-cachés et le risque d’audit
- lors du processus de combinaison et de pondération des différentes idées-clés pour
évaluer et tester la faisabilité de la configuration organisationnelle retenue.
Bien que le recours aux validations, par les acteurs, et à l’analyse du contenu des états
financiers de quelques sociétés cotées ait pour objectif d’augmenter la fiabilité et la validité
externe, il faut admettre que la subjectivité existe dans tous travaux empiriques. Nous
admettons que nous n’avons pas utilisé une méthodologie de recherche quantitative pour
tester, par exemple, l’appropriation des concepts associés à la configuration
organisationnelle retenue.
Nos résultats de recherche sont également limités au regard des caractéristiques propres
aux terrains d’observation scientifique. Les entretiens sont en effet majoritaires issus de
petites et moyennes structures. Au-delà de cette taille, il peut y avoir des contraintes
réglementaires et/ou des besoins spécifiques en matière d’IFRS qui enclenchent une gestion
de type projet, en vue de s’adapter rapidement à l’ environnement. Une recherche dans le
secteur bancaire pourrait, par exemple, modifier nos résultats de recherche.
Enfin, nos matériaux de terrain ont été majoritairement collectés avant 2009.
4. Les perspectives pour les recherches futures
Nous souhaitons la continuation de notre travail de recherche afin de réduire, dans la

mesure du possible, les limites décrites précédemment.
Page n°328
En effet, le modèle de recherche retenu dans cette thèse mérite un approfondissement pour
notamment :
- produire une meilleure connaissance sur l’interdépendance des liens qui animent chaque
norme IFRS, lors du travail collaboratif des acteurs
- identifier les indicateurs d’amélioration des résultats immédiats et potentiels des entités
dans leurs pratiques comptables en IFRS
- utiliser des modélisations mathématiques en vue de tester nos relations et de mesurer la
réaction des marchés financiers lors de la publication des résultats immédiats et potentiels
- suivre l’impact de l’évolution des IFRS dans les pratiques comptables des acteurs
- identifier les conséquences économiques et sociales du rapprochement (ou de
l’écartèlement) des quatre pôles de la tétra-normalisation (pôle IFRS, pôle social, pôle
sécurité environnement, pôle commerce et intelligence économique).
Ces pistes de recherche font appel à d’autres disciplines de recherche avec lesquelles nous
serions intéressés de collaborer dans un programme de travail de recherche intitulé
ingénierie des liens dans les activités comptables en IFRS ». Ce travail de recherche pourrait
aboutir à des courants théoriques qui décrivent et expliquent les performances immédiates
et potentielles des entités appliquant les IFRS.
Enfin, la multiplication des cas de recherche peut nous permettre d’accroître la validité
externe de la recherche. Nous sommes en effet conscients que notre modèle devra être
testé dans plusieurs cas et dans plusieurs pays afin de s’assurer qu’il pourra accroître la
lisibilité des états financiers.
Page n°329
Page n°330
Lexique de notre thèse
LEXIQUE DE NOTRE THESE
Acteur de la comptabilité financière : C'est un acteur, qui par sa technicité comptable, a une
contribue de manière significative ou prend une part active à l'enregistrement, à la
publication ou à l'analyse des données comptables, fiscales, sociales ou financières relatives
à l'entreprise.
Acte comptable : C'est un signifiant ou une matière première de nature comptable qui se
rattache à une période de temps définie afin de lui donner, in fine, une signification sur la
présentation fidèle et intelligible de l'information financière.
Actif : C’est une ressource contrôlée par l’entité du fait d'éléments passés dont les avantages
économiques sont attendus par l'entité.
Actifs sectoriels : Ce sont des actifs opérationnels qui sont utilisés par un secteur dans le
cadre de ses activités opérationnelles et qui sont directement attribuables à ce secteur ou
qui peuvent lui être raisonnablement affectés (IAS 14, §16).
Actifs standards : Ce sont des actifs qui peuvent, avec une adaptation simple et réversible,
servir à plusieurs catégories de produits et qui se caractérisent par le transfert immédiat des
avantages et risques attachés à ces actifs.
Approche holiste : Les agents économiques sont insérés dans un système de structure
d'institution et de conventions soumises à des lois autonomes et spécifiques.
Appropriation des IFRS : C'est un processus par lequel les acteurs de l'entité intègrent les
deux fonctions traditionnelles de la comptabilité, reddition et information, dans leur
environnement de travail pour une adaptation permanente aux objectifs visés par le
normalisateur.
ASC (Accounting Standards Committee) : C’est le normalisateur britannique qui a remplacé

L'Accounting Standards Steering Committee.
Architecture organisationnelle : Elle consiste d’une part à expliquer l’appropriation des IFRS
à partir de la capacité des acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS, et d’autre part,
Page n°331
à produire et à échanger des connaissances nécessaires à une prise de décision satisfaisante

quant à l’application des IFRS.
Base (unité) élémentaire d'information financière et comptable : C'est un agrégat

comptable visible dans un support (solde comptable ou autres) et apportant une
information brute ou semi-élaborée lors de la lecture des états financiers par un acteur de la
vie des affaires.
Cadre Conceptuel : C’est un ensemble de principes généraux formulés par un normalisateur

de référentiel comptable en vue de fournir une base commune permettant la conception et
la diffusion d’informations financières.
Capacité du formé : C’est un ensemble d'aptitudes que le formé met en œuvre en situation
professionnelle. Elle est exprimée par un verbe comme par exemple communiquer,
s'informer, analyser, gérer, préparer, inscrire, interpréter, traduire, utiliser, construire,
identifier, etc.
Charge cognitive supplémentaire : Elle se centre sur les efforts de recherche entrepris pour
obtenir des informations plus révélatrices des évènements économiques, et qui sont à la
source d'une écriture comptable.
Charges sectorielles : Ce sont les charges résultant des activités opérationnelles d'un secteur
et qui sont directement attribuables à ce secteur.
Chaine Comptable : Ce sont les opérations exécutées par les acteurs lors de l’évaluation, de
la comptabilisation et de la présentation (ou communication) des actes comptables.
Clé Comptable : Elle décrit la combinaison d'informations (matière première comptable) de

manière à permettre l'identification de l'unité élémentaire d'information comptable.
Communauté de pratiques : C’est un "réseau d'individus socialement liés, engagés dans une
activité, une pratique conjointe, partageant un même langage, de mêmes préoccupations,
une même passion, de mêmes concepts et qui développent leurs compétences par l'échange
et des activités communes de résolution de problèmes". (G. Dechamp, H. Goy, A. Grimand et
F.X. de Vaujany, 2005).
Page n°332
Compétitivité financière : Elle repose sur la capacité d'innovation administrative, technique

et commerciale des acteurs comptables lors de l’application des principes IFRS.
Comportement téméraire en avenir incertain : C’est le comportement orienté vers la

préférence pour le risque.
Comptable : C‘est un acteur directement et hiérarchiquement rattaché au service comptable

et indirectement, du fait de la répartition, à la direction de l’entité. C’est également un
acteur qui organise les comptabilités et qui analyse, par les procédés de la technique
comptable, la situation et le fonctionnement des entités sous différents aspects tels que
l’organisation, le système d’information, le potentiel humain, l’économie, le juridique, la
finance.
Comptable fonctionnel : C’est un acteur qui est en relation de proximité avec les acteurs
organisationnels et qui apporte un support ou un élément à intégrer dans le processus de
production et de diffusion de l'information financière.
Comptable-pilote (ou référent IFRS) : C’est un acteur qui pilote des sous-ensembles
composés d'autres acteurs de l'organisation et doter d'un pouvoir d'orientation de l'activité
des autres acteurs.
Comptabilité : C’est un instrument de représentation ou de construction sociale de la réalité

et un moyen d’objectiver les relations entre les différentes parties prenantes de l’entité.
Comptabilité financière ou comptabilité générale : Elle consiste à recenser, à saisir et à

mesurer des flux ou faits matériels, juridiques et économiques résultant d'une relation entre
une entité et l'une des ses parties prenantes.
Compte-rendu d'événement comptable (CREC) : C’est un schéma de circulation normalisée

d'information brute, préétablie ou élaborée afin de faciliter le pilotage des relations entre
acteurs impliqués dans la mise en œuvre d’une norme IFRS.
Contrat : C’"est un accord par lequel des individus, ou groupes d'individus, conviennent
d'exécuter certaines opérations, voire par lequel un des contractants peut accepter
l'autorité d'un autre contractant" (N. Antheaume et G. Charreaux, 2001).
Page n°333
Contraintes comportementales : C’est un système de norme comportementale décrivant les

contraintes qui s’imposent à chaque acteur dans le processus de synchronisation des tâches
relatives à la mise en œuvre d’une norme IFRS.
Contraintes cognitives : Elles résultent d’un particularisme situationnel.
Comptabilité de management : C’est une représentation comptable axée sur l’analyse de

l’action des acteurs dans un espace-temps organisationnel.
Contrôle comptable : C’est un mode de représentation de la chaîne comptable à des fins de

légitimation des actes comptables présentés dans l’information financière.
Contraintes cognitives non explicites ou procédurales : C’est un biais de jugement pouvant

affecter, négativement, l'évaluation et la rationalité des choix.
Coût d’opportunité : Il représente ce que l’entité aurait déboursé pour remplacer le bien si
elle en était dépossédée.
Coût de remplacement : Ce qui en coûterait pour obtenir un bien identique ou équivalent au

bien considéré.
CRC (Comité de la Réglementation Comptable) : C’est le normalisateur français avant son

remplacement par l’Autorité des Normes Comptables (ANC).
Décision comptable : C'est le produit comptable d'un processus de sélection des éléments
issus du couple réalité-vérité. La réalité combine une révélation de faits économiques tels
qu’ils sont présents dans la nature et une construction des ces faits à partir des principes
comptables. Quant à la vérité, elle se mesure par la description des faits et par la cohérence
et la référence de ces faits.
Délégation de décision comptable : Elle se caractérise par une décentralisation synchronisée

de la fonction comptable vers l’ensemble des acteurs impliqués dans la mise en œuvre des
IFRS.
Page n°334
Déploiement des IFRS dans les entités : L'application des IFRS se situe essentiellement au
sein de la fonction comptable.
Directeur Financier ou autres appellations DAF : "La première responsabilité du DF est de

produire une information financière de qualité, fiable et pertinente. Aucun flou n'est
acceptable dans ce domaine. Le management et les investisseurs doivent se sentir rassurés.
Je fais référence ici au gouvernement d’entreprise, mais aussi à l'efficacité économique. Une
bonne information financière permet de prendre les bonnes décisions stratégiques. En
second lieu, le DF doit aider l'entreprise à optimiser l'utilisation des ressources et, pour ce
faire, il doit être proche du management et des opérationnels, pouvoir passer de la vision
stratégique à sa déclinaison sur le terrain. Enfin, il doit promouvoir la société auprès des
investisseurs, des prêteurs et des agences de notation. C’est aussi un commercial. (Le lauréat
du 5ème trophée du DF, échange n°217, janvier 2005).
Environnement direct ou sphère primaire : Il représente la sphère d'activité directe de

l'organisation dans laquelle évoluent les parties prenantes avec lesquelles elle contracte.
Environnement de marché : Il représente les entités non liées contractuellement à

l'organisation mais qui sont en interaction avec celle-ci.
Estimation : C'est un jugement de la direction de l'entité, complétée par l'expérience de

transactions similaires, et dans certains cas, par des rapports d'experts indépendants.
Etats financiers à usage général : Il s'agit d'états financiers présentés à l'intérieur d'un autre
document public et qui sont destinés à satisfaire les besoins d’utilisateurs internes et
externes.
Etudes d’événements : Elles consistent à étudier l’influence d’un événement particulier sur
le cours des titres des entités.
Etude de cas : C’est « l’analyse spatiale et temporelle d’un phénomène complexe par les
conditions, les évènements, les acteurs et les implications » (Wacheaux, 1996, p89).
Exploitation : Elle désigne les personnes qui sont dédiées au contrôle interne, à la
production et à la publication de l'information financière.
Page n°335
FASB : Le Financial Accounting Standard Board est un organisme indépendant de la

profession libérale alors que les normes comptables précédentes émanent de l’organisme
AICPA, Accounting Institute of Certificied Public Accountants ou ordres des experts-
comptables américains qui avait créé le Comitte on Accounting Procedures (1938 à 1959) et
l’Accounting Principes Board (159 à 1973).
Fonction comptable : C'est une sous-entité, non nécessairement dotée d'une personnalité
juridique, qui fait abstraction de la répartition des tâches comptables en son sein mais dont
l'existence est subordonnée aux liens qu'elle tisse avec d'autres activités et/ou fonctions de
l'entité.
Gouvernance d'entreprise : C’est l'ensemble des mécanismes organisationnels qui ont pour
effet de délimiter les pouvoirs et d'influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui
"gouvernent" leur conduite et délimitent leurs espaces discrétionnaires (Charreaux, 2000).
Goodwill : C’est le surplus de prix d'une entité acquise non spécifiquement attribuable à un
actif identifiable.
Goodwill interne : Il fait référence aux éléments immatériels non inscrits à l’actif des états
financiers sous IFRS (ressources humaines, organisation, système d’information etc).
Harmonisation comptable internationale : C’est un "processus institutionnel, ayant pour

objet de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables nationales et, par
conséquent, de faciliter la comparaison des états comptables produits par des entités de
pays différents" (Colasse 2000) ou un "processus politique visant à réduire les différences de
pratiques comptables à travers le monde afin d'accroître leur compatibilité et leur
comparabilité" (Hoarau, 1995).
Hédonisme : C’est une doctrine selon laquelle le plaisir est le but de la vie.
Herméneutique : C’est l'ensemble des connaissances […] qui permettent de faire parler les
signes et de découvrir leur sens (Foucault).
Holisme : C’est une théorie épistémologique selon laquelle on doit toujours considérer un
énoncé à caractère scientifique relativement à l’environnement dans lequel il se manifeste.
Page n°336
IASB ou International Accounting Standards Board : C’est un normalisateur comptable basé

à Londres et qui se finance de manière privée.
Individualisme : C’est un système qui fait prévaloir les droits de l’individu sur ceux de la
collectivité. C’est la tendance d’un individu à s’affirmer indépendamment des autres.
Inférence : C’est un mode de raisonnement qui consiste à aller d’une idée à une autre qui lui
est liée.
Information complémentaire : C'est une information significative, riche, directe et

fréquente afin d’aider les utilisateurs des états financiers à mieux comprendre l'entité dans
ses différentes dimensions et à porter sur elle des jugements mieux informés sur sa situation
immédiate et potentielle.
Informations extracomptables : Elles sont relatives aux données de gestion issues de la

relation de collaboration entre acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS. Ces
informations extracomptables peuvent être présentées en annexes ou considérées comme
des axes d’amélioration ou de résolution des dysfonctionnements organisationnels.
Information d'ajustement : Toute information qui assure le passage du particulier au

général et vice-versa.
Immobilisation incorporelle : C’est un actif non monétaire identifiable, sans substance

physique et détenu en vue d'une utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou
de services, pour la vente, pour la location à des tiers ou d'une utilisation à des fins
administratives.
Intégration des IFRS dans les entités : C'est un niveau d'application en conformité avec le
référentiel et sans observation du comité d'audit et/ou du commissaire aux comptes. Ce
niveau est déployé par la fonction comptable en collaboration avec les autres fonctions
opérationnelles.
Intelligence comptable de l’organisation : C’est l’activation pour chaque acteur du rôle qu’il
peut avoir dans la construction des états financiers.
Page n°337
Intelligence collective : C'est un processus par lequel il y a une co-construction de sens afin
de reconnaître et d’exploiter les signes d'alertes véhiculés par les investisseurs.
Interaction : C’est un processus dynamique qui se construit de façon itérative par les
influences réciproques entre les acteurs impliqués dans la mise œuvre des IFRS.
Interactivité cognitive : La connaissance est un simple objet prenant sa vie entre des acteurs
qui échangent, discutent, dialoguent et interagissent dans l’espace et dans le temps.
Interface entre direction comptable et autres directions opérationnelles : C’est la zone

critique entre l'équipe comptable et les équipes opérationnelles qui doit être pilotée pour
assurer une communication efficace entre les équipes.
Juste valeur : Elle correspond à la valeur pour laquelle un actif pourrait être échangé ou à
une dette éteinte entre parties informées et consentantes, dans des conditions de
concurrence et de transactions normales.
Liasse de consolidation : C’est un document comptable qui contient des données

monétaires qualifiées d'états financiers ou des actes comptables intermédiaires à traiter
dans le service de consolidation d'une entité.
Logique de groupe d’activité : Le comportement de l’individu est guidé par son

appartenance à un certain service ou atelier ou agence.
Marché de contrôle : Il consiste à limiter le comportement opportuniste des dirigeants par la

détection des comportements déviants avant qu’ils ne s’expriment.
Marginalisme : C’est une théorie économique selon laquelle la valeur d’échange d’un bien
est fonction de l’utilité de la dernière unité disponible de ce bien, dite utilité marginale.
Management de la relation IFRS-acteur : C’est un système d’interaction entre des acteurs

cherchant à traiter ensemble une problématique, afin de répondre au premier objectif
qu’assignent les tenants de la démarche déductive : fournir des informations financières
utiles à la prise de décision.
Page n°338
Management stratégique : C’est une organisation des activités des acteurs, sur la durée,
pour de nécessaires congruences entre les exigences de l'environnement et les capacités
internes de l'entité.
Modèle : Il est vu comme une réduction (ou simplification) de la réalité en un schéma

prévoyant le comportement de cette réalité si les conditions posées sont remplies.
Mot comptable : C’est un signifiant que les acteurs s’échangent dans la phase de reddition
de l’information financière.
Négociation : C’est un concept qui recouvre la coopération et la collaboration entre acteurs

impliqués dans la mise en œuvre des IFRS afin d’améliorer la lisibilité des états financiers.
Norme : C’est un précepte d'action régissant la conduite des acteurs sociaux pour répondre
aux menaces introduites par la variabilité de l’environnement.
Normes IFRS : Ce sont des normes internationales d’informations financières (ou IAS/IFRS)
qui ont été établies par l’IASB et qui ont été adoptées par l'Union Européenne. Elles
imposent, à partir du 1er janvier 2005, aux groupes européens (mère, filles et autres) cotés et
présentant des comptes consolidés l'adoption de ces normes lors de l'établissement et la
présentation des comptes annuels (états financiers).
Obligation juridique : C’est une obligation qui découle d'un contrat, des dispositions légales
ou réglementaires, ou de toute autre jurisprudence.
Obligation implicite : C’est une obligation qui découle des actions d'une entité, lorsqu'elle a
indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, par sa politique affichée, ou par une déclaration
récente suffisamment explicite, qu'elle assumera certaines responsabilités.
Organisation : C’est une fiction légale où se dénoue un ensemble de relations contractuelles

(Jensen et Meckling, 1976, p.311).
Partie prenante d’une organisation : Il s’agit de tout groupe ou individu susceptible

d’affecter, ou d’être affecté par l’accomplissement des objectifs de l’entreprise (Freeman,
1984).
Page n°339
Passifs sectoriels : Ce sont des passifs opérationnels résultant des activités opérationnelles
d'un secteur, qui sont directement attribuables à ce secteur ou qui peuvent lui être
raisonnablement affectés (IAS 14, § 16).
Performance socio-économique : Elle réunit la performance économique et la performance

sociale, le développement de l’une s’appuyant sur celui de l’autre et aucune ne se réalisant
exclusivement, au détriment de l’autre (Savall & Zardet, 1995).
Péri-comptables : Ce sont des acteurs appartenant à d'autres fonctions de l'entité que la

fonction comptable mais ils concourent à la production de l'information comptable et
financière.
Période de clôture : C'est l'espace temps défini pour la finalisation de la liasse de

consolidation ou de l'information financière à publier.
Polyvalence : Le sens de la notion est celui qui permet à l’acteur comptable d’ajouter à ses
compétences techniques IFRS, celles relatives au management des acteurs organisationnels
afin qu’il puisse imposer le niveau et le contenu des compétences à appliquer au processus
d’élaboration de l’information financière.
Processus : C’est un ensemble des tâches et activités concourant à la production d’une

information financière utile aux investisseurs.
Produit comptable : C’est une information restituée, ou mise à la disposition d'un tiers, par
un acteur de la fonction comptable ayant reçu l'autorité d'engager l'entité.
Produits comptables intermédiaires : Ils représentent les restitutions données, ou mises à la

disposition d’une autre fonction, par le fournisseur d’informations à caractère répétitif ou
ponctuel.
Produits sectoriels : Ce sont les produits comptabilisés dans le compte de résultat d'une
entité, directement attribuables à un secteur et/ou pouvant être raisonnablement affectés à
ce secteur, qu'ils proviennent de ventes à des clients externes ou de transactions avec
d'autres secteurs de la même entité. (IAS 14 § 16)
Page n°340
Politique comptable : C’est un ensemble de choix faits par les dirigeants sur des variables
comptables qui conduisent, dans le respect des contraintes réglementaires, à façonner le
contenu ou la forme des états financiers publiés. (Casta, 2000).
Prudence comptable : Elle représente "l'inclusion d'un certain degré de circonspection dans
l'exercice des jugements nécessaires pour effectuer les évaluations requises dans les
conditions d'incertitude, de façon à ce que l'actif ou les revenus ne soient pas surévalués et
les passifs et les dépenses, sous-évalués" (IASB cité par H. Badreddine, 2006).
Reddition des comptes : C’est un acte de présentation des comptes d'une gestion.
Référence axiomatique des IFRS : Elle se traduit par une déclinaison normative à partir des
règles applicables au processus de traitement des informations nécessaires à la construction
des états financiers.
Réflexivité : Il s’agit de mettre chaque élément d’un ensemble en rapport avec lui-même.
Relation d'agence : Elle se définit "comme un contrat dans lequel une ou plusieurs
personnes ont recours aux services d'une autre personne pour accomplir en leur nom une
tâche quelconque, ce qui implique une délégation de nature décisionnelle à l'agent" (Jensen
et Meckling, 1976).
Reporting statutaire ou communication financière externe : Ce sont des indicateurs qui

permettent au public de porter un jugement sur la rentabilité et la situation financière de
l’entité.
Reporting de gestion : Ce sont des indicateurs de pilotage de l’entité.
Science positive : Elle peut être définie une approche normative ou régulatrice de la science
comme un corps de savoirs systématisés concernant le critère sur ce qui doit être, par
conséquent, concerné par un idéal qui doit être distingué de ce qui est » (John Neville
Keynes, 1891, cité par Friedman 1953).
Secteur d’activité : C’est une composante distincte d’une entité, qui est engagée dans la
fourniture d’un produit ou d’un service unique ou d’un groupe de produits ou de services
Page n°341
liés et qui est exposée à des risques et à une rentabilité différents de ceux des autres
secteurs d’activité.
Sémiotique : C’est une étude de la manière dont les différents systèmes de signes
permettent aux individus et aux collectivités de communiquer.
Service comptable : C'est une sous-entité de la fonction comptable qui centre son
intervention sur la transformation d'actes (ou évènements, transactions économiques)
comptables en produits comptables formatés par le référentiel comptable de référence.
Stratégie comptable : C’est l’ensemble des choix de méthodes comptables et des décisions
relatives à leur application ou à leur modification.
Système de gestion : Ce sont les éléments concourant au traitement et à l'élaboration

d'informations comptables et financières publiées.
Technique d'assertion des états financiers : Ce sont les domaines que les comptables
examinent pour accroître la conformité des états financiers par rapport au cadre conceptuel
appliqué.
Théorie comptable : Elle peut être définie comme « une construction logique prenant la
forme d’un ensemble de grands principes qui (1) s’offre comme cadre général de référence
grâce auquel il est possible d’évaluer la pratique comptable et (2) oriente le développement
de nouvelles comptabilités et procédures » (Hendriksen, 1982).
Théories contractuelles : C’est un ensemble de grilles de lecture ayant pour caractéristique

majeure de considérer des variables disciplinaires comme les déterminants fondamentaux
de la création de valeur dans une organisation (Poincelot E. et Wegmann G., 2005).
Théories cognitives : C’est un ensemble de grilles de lectures ayant pour caractéristique

majeure de considérer des variables liées à l'acquisition et l'exploitation des connaissances
comme les déterminants fondamentaux de la création de valeur dans une organisation.
(Poincelot E. et Wegmann G., 2005).
Page n°342
Unité génératrice de trésorerie : C’est un groupe d’actifs identifiables dont l’utilisation

continue est source de cash-flows indépendants de ceux d’autres actifs ou groupes d’actifs.
Valeur de marché d'un actif : C’est un terme générique qui peut prendre trois sens. Dans un
premiers sens, ce terme désigne des transactions instantanées se résumant à de simples
échanges, régis par les seuls prix. La valeur de marché d'un actif prend une autre
signification pour désigner des transactions qui, dans les relations de 3C, construisent des
rentes organisationnelles. La valeur de marché d'un actif désigne enfin une valeur calculée
ou une valeur de rentabilité obtenue par l’actualisation des revenus futurs de cet actif.
Valeur : C’est l’expression de préférences subjectives.
Valeur d'usage : C’est la valeur actualisée de flux de trésorerie futurs
Valeur de marché : Ce sont les produits de la vente d’un bien dans des conditions normales
de marché.
Page n°343
Page n°344
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Page n°361
Bibliographie
Page n°362
Annexes de notre thèse
ANNEXES DE NOTRE THESE
Page 363
Page n°364
Annexe n°0.1 Elaboration d’un tableau récapitulatif de quelques normes IAS/IFRS

Tableau récapitulatif des normes et interprétations adoptées
par l'Union européenne au 9 mai 2006
Normes IAS IFRS Interprétations SIC Interprétation
IFRIC
IAS 1 Présentation des états IFRS 1 Première SIC 7 Introduction de IFRIC 1 Variation
financiers application des l'euro des passifs
IAS 2 Stocks normes SIC 10 Aide publique - existants relatifs au
IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie d'information Absence de relation démantèlement, à
IAS 8 Méthodes comptables, financière spécifique avec des la remise en état et
changements d'estimations internationales activités opérationnelles similaires
comptables et erreurs IFRS 2 Paiement SIC 12 Consolidation - IFRIC 2 Parts
IAS 10 Événements postérieurs à la fondé sur des Entités ad hoc sociales des entités
date de clôture actions SIC 13 Entités contrôlées coopératives et
IAS 11 Contrats de construction IFRS 3 conjointement - Apports instruments
IAS 12 Impôts sur le résultat Regroupements non monétaires par des similaires
IAS 14 Information sectorielle d'entreprises coentrepreneurs IFRIC 4 Déterminer
IAS 16 Immobilisations corporelles IFRS 4 Contrats SIC 15 Avantages dans les si un accord
IAS 17 Contrats de location d'assurance contrats de location contient un contrat
IAS 18 Produits des activités IFRS 5 Actifs non simple de location
ordinaires courants détenus SIC 21 Impôt sur le IFRIC 5 Droits aux
IAS 19 Avantages du personnel en vue de la vente résultat - Recouvrement intérêts émanant
IAS 20 Comptabilisation des et activités des actifs non de fonds de
subventions publiques et abandonnées amortissables réévalués gestion dédiés au
informations à fournir IFRS 6 Prospection SIC 25 Impôt sur le démantèlement, à
IAS 21 Effets des variations des et évaluation de résultat - Changements la remise en état et
cours des monnaies étrangères ressources de statut fiscal d'une à la réhabilitation
IAS 23 Coûts d'emprunt minérales entreprise ou de ses de
IAS 24 Information relative aux IFRS 7 Instruments actionnaires l'environnement
parties liées financiers : SIC 27 Évaluation de la IFRIC 6 Passifs
IAS 26 Comptabilité et rapports informations à substance des découlant de la
financiers des régimes de retraite fournir transactions prenant la participation à un
IAS 27 États financiers consolidés et forme juridique d'un marché déterminé
individuels contrat de location - Déchets
IAS 28 Participations dans des SIC 29 Informations à d'équipements
entreprises associées fournir - Accords de électriques et
IAS 29 Information financière dans concession de services électroniques
les économies hyper inflationnistes SIC 31 Produits des IFRIC 7 Application
IAS 31 Participations dans des activités ordinaires - de l'approche du
coentreprises Opérations de troc retraitement dans
IAS 32 Instruments financiers : portant sur des services le cadre d'IAS 29
présentation de publicité
IAS 33 Résultat par action SIC 32 Immobilisations
IAS 34 Information financière incorporelles - Coûts liés
intermédiaire aux sites web
IAS 36 Dépréciation d'actifs
IAS 37 Provisions, passifs éventuels
et actifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles
IAS 39 Instruments financiers :
comptabilisation et évaluation
IAS 40 Immeubles de placement
IAS 41 Agriculture
Page 365
Annexe n°0.2 : Normalisation comptable du référentiel IFRS dans le temps
•Prise de l’initiative par Lord Benson, du cabinet Coopers et Lybrand à

Londres de créer un comité (ancêtre de l’IASB).
•Création de l'IASC (International Accounting Standards Comittee) :

29 juin
organisme privé de normalisation (création en dehors de tout contexte
1973 politique, social et juridique)
•Règles de l'IASC : fruit de la prise en compte des différences comptables

entre pays
•Acteurs de la création : représentants des principales organisations
•Recherche d'un consensus au niveau international
•Depuis 1983, inclusion de toutes les organisations professionnelles qui sont

De 1973 membre de l’IFAC (International fédération of Accountants)
à 1995 •Période d'élaboration de normes internationales à options multiples (1973 à
•Finalisation du corps des normes IAS (International Accounting Standards)
•Accord sur un programme de travail avec l'OICV (Organisation

Internationale des Commissions de Valeurs)
•Publication en 1995 par IASB et OICV d'un accord de coopération en vue

De 1995
d'établir un dispositif complet de normes fondamentales concernant les
à 1999
aspects majeurs de la présentation des états financiers.
•Résolution d'adoption des normes IAS par la commission européenne
•En 2001, intégration explicite par l'IASB lors du processus d'établissement

des normes comptables de l'influence culturelle, juridique ou fiscale.
•En 2001, réorganisation de l'IASB = entité internationale de normalisation

comptable autonome.
De 2000
•2001, Nouvelle organisation de l'IASC (IASC Fondation)
•Début d’application des IFRS dans l’union européenne.
•Membres majoritairement situés dans les pays anglo-saxon et composés,

pour une grande partie, de professionnels comptables
2005
•Papier de discussion des projets normatifs aux acteurs économiques et aux
Page n°366
Annexe n°0.3 : Quelques thèmes, sous-thèmes mobilisés lors de la construction et de la validation des hypothèses de recherche 1/5
Thèmes Sous-thèmes sous-sous-thèmes Idées –clés de construction des hypothèses de recherche
Instabilité et variabilité du comportement des investisseurs en transit
Augmentation du degré d'incertitude dans l'accomplissement de la tâche (hausse des informations à
Facteurs traiter et à échanger entre les préparateurs et diffuseurs pendant la phase de construction des tâches,
environnementaux reliés la capacité de l'organisation à prévoir se restreint) marché financier
à la production et à la Risques liés au retraitement économique des transactions valorisées par les acteurs des marchés
diffusion de l'information financiers (influence des consommateurs de produits financiers et diffusion des informations
financière confidentielles et/ou stratégiques)
Signal condensé d'un ensemble complexe de relations

Organisation de la
Information et Complexité des mécanismes administratifs
surveillance des
communication
changements de Le système d'information Création de relations latérales avec investissement dans des systèmes d'information verticaux
financière
l'environnement financière face à un
l'environnement financier Internaliser les variables externes qui affectent l'implantation et la maintenance des IFRS dans les
changeant entités
Instabilité et variabilité du comportement des investisseurs en transit

Modélisation des états
Facteurs environnementaux reliés à la production et à diffusion de l'information financière
financiers sous contrainte
Rôle du système d'information financière
de l'environnement
financier Risques liés au retraitement économique des transactions valorisés par les acteurs des marchés
financiers.
Page 367
Thèmes Sous-thèmes Idées Forces Idées –clés de construction des hypothèses de recherche
Evasion tendancielle des acteurs internes face aux actes comptables

Intelligence Visualisation des lignes d'action en fonction d'un triptyque d'informations : qualitatif, quantitatif et
collective et partage financier.
Organisation de la d'information Création de relations de travail inter fonctionnelles et d'un support de travail global
Information et
surveillance des Description des dispositifs de coordination horizontale et verticale/ Réunions d'interface
communication
changements de
financière Degré de précision de l’information communiquée aux parties prenantes
l'environnement Lisibilité des
Nombre et permanence des indicateurs communiqués
performances
Cohérence de présentation des annexes
opérationnelles
Instabilité et incertitude attachés aux actifs (taux d’intérêts)
Acteurs intervenants par norme et effectif situé hors de la fonction comptable

Redistribution des
tâches et des Accroissement de Nature de l'influence : liens forts et/ou faibles
Modélisation
responsabilités de la l'influence des Fonction comptable, lieu de rencontre de multiples légitimités
transversale de
fonction comptable et acteurs non Interprétation des acteurs dans un milieu de dépendance et de confiance.
l'entreprise
financière à un niveau comptables Mouvement de déplacement du travail au-delà de l'acte comptable.
collectif.
Les acteurs du quotidien comme fabricant ordinaires des états financiers
Page n°368
Séparation des fonctions et indissociabilité des responsabilités.
Rôle du comptable-pilote et de ses relais.
Redistribution Le comptable comme traducteur de l’interface

des tâches et des Elimination du risque de Le comptable-pilote comme interface et animateur du changement
responsabilités discordance entre les Développer des capacités d'évaluation des risques dans un contexte où demeurent des incertitudes.
de la fonction pratiques des comptables Localisation des actes comptables et prise de risques
comptable et et des autres directions Fréquence de recherche de compromis ou d'interprétation des données
financière à un opérationnelles. Enchaînement logique des tâches/ dépendance des évènements métier.
niveau collectif. Normalisation des informations et structure des échanges
Modélisation Indicateurs de pilotage des actes comptables décentralisés
transversale de Délégation locale des actes comptables avec relais de cohérence
l'entreprise Affirmation d'une banque Inventaire de données communes aux services par norme IFRS
de données "états Interface, symbole obligé dans la redéfinition de l'objet de l'activité des services suite à leur
financiers" par norme interpénétration
Communication
IFRS Redistribution interne et externe, déstabilisatrice des bases traditionnelles d'activités des services.
financière
Ancrage sur la compétence de base des services associés, élément déterminant dans le champ des
chaînée à des Objectivation des
qualifications de l'interdépendance des services.
données de connaissances coiffant
Objectivation de savoir-faire des directions opérationnelles en savoir utilisable
gestion interne des données techniques,
Pour chaque norme, affirmation de travailleur collectif dans le champ des qualifications
historiques et
Dénonciation de la liaison qualifications/rémunération par l'adoption d'un triptyque qualification –
gestionnaires
efficacité économique et sociale – rémunérations
Page 369
Volumes et nature de Niveaux de Sécurité des réponses et volumétrie de chaque transfert
l'interface et des flux. Volumes d'heures affectées aux postes "évaluations et appréciations"
Exhaustivité et périodicité des importations en comptabilité
Contrôle d'accès à la Contrôle de forme assuré par importation en comptabilité
base de Unicité des transferts comptables
connaissance et Traçabilité des transactions entre écriture comptable et données de gestion
Assurance de l'intégrité de
Organisation et d'expertise Mise en œuvre possible d'un contrôle de synchronisation entre deux systèmes
l'interface
production de constituée. Synchronisation et intangibilité des systèmes
l'information Maîtrise du paramétrage des écritures comptables
comptable et Code d'accès au paramétrage des écritures
financière Cohérence du paramétrage vis-à-vis du système comptable.
Condition Fatigue et lassitude lors de la production des notes d'annexes

psychologique de la Charge cognitive supplémentaire
Problème de variabilité de
production Rétrécissements de délais (clôtures de comptes dépôt à l'AMF, au BALO, communiqués de presse) et
la charge du travail dans le
d'information pression court termisme
temps
comptable et Co-signatures des reporting
financière Des phases de changements rythmées par des outils de natures diverses.
Page n°370
Organisation et Multiplicité des niveaux d'intervention : opérateur, hiérarchie, auditeurs
production de Problème de variabilité Réconciliation régulière des informations comptables et de gestion avec une primauté aux
l'information Charge de travail de la charge de travail données comptables.
comptable et dans le temps Lourde préparation des notes annexes (construction de l'information chiffrée, définitions et
financière descriptions des méthodes, benchmark au niveau des notes d'information sectorielle)
Traduction dans les états financiers des éléments d'évaluation et de motivation et incidence
Management proactif
Politique de gestion des dans la communication financière.
de l'information IFRS et les décisions
ressources humaines et Valorisation des capitaux (valeur financière) reliée à la performance des actifs tangibles et
comptable et managériales
de motivation intangibles
financière
Information comptable lors de l'établissement des contrats d'échange équilibrés
Page 371
372
Annexe n°0.4 : Version définitive du corps d'hypothèses de notre thèse

THEME 1 : MODELISATION TRANSVERSALE DE L'ENTREPRISE
Sous-thème 1.1 : Enjeux et perspective de la fonction comptable et financière
HD 1.1.1 HE 1.1.1 HP 1.1.1
HP 1.1.1 L’évaluation des actes

HD 1.1.1 L'implantation des HE 1.1.1 La conception d'états
comptables est à insérer dans
normes IFRS comporte une financiers en IFRS, se déroule en
une relation contractuelle basée
redistribution des tâches et traversant les différentes
sur la confiance et sur différents
des responsabilités entre la fonctions de l'entreprise afin
niveaux de contrôle
fonction comptable et d’analyser les actions conduites
(organisation, auditeurs,
financière et les autres localement par les directions ou
régulateurs des marchés
directions opérationnelles. divisions opérationnelles.
financiers).
Sous-thème 1.2 : Inscription des actes comptables dans la structure de travail
HP 1.2.1 Les données

HE 1.2.1 Les choix retenus en comptables en IFRS, est à
HD 1.2.1 Les IFRS contribuent à matière de format de évaluer selon un mode
rigidifier l'organisation et la publication des états financiers d’ajustement entre acteurs
stratégie des émetteurs introduisent une permanence organisationnels afin
d’informations comptables et dans la politique de d’introduire la qualité du
financières communication financière de fonctionnement dans la
l’entreprise. politique de communication
financière.
Page n°372
THEME 2 : MECANISME ORGANISATIONNEL DES PRISES EN COMPTES DES EVENEMENTS

ECONOMIQUES
Sous-thème 2.1 : Evaluation des évènements économiques en avenir incertain
HD HE HP
HD : 2.1.1 Les difficultés HE 2.1.1 Les IFRS introduisent des
d’application des IFRS résident contraintes cognitives non HP 2.1.1 Les données
dans les normes elles-mêmes et explicites (biais de jugement) qui comptables en IFRS
dans les outils opèrent à toutes les étapes du s'appuient sur des indicateurs
d’instrumentation et traitement des informations ; ce qualitatifs, quantitatifs et
d’organisation du travail qui aboutit à des comportements financiers.
collaboratif. excessivement prudents.
Sous-thème 2.2 : Convention comptable de valorisation des transactions
HD HE HP
HD 2.2.1 La juste valeur HP 2.2.1. Les postes
contribue dans les faits à des HE 2.2.1 L’évaluation des actes comptables évalués en juste
valorisations des postes d’actif comptables en juste valeur valeur sont à placer dans une
et de passif en fonction des introduit une variabilité dans les zone de convergence entre
estimations et des jugements du postes d’actifs et de passifs. les acteurs organisationnels
management et les auditeurs.
Page 373
374
THEME 2 : MECANISME ORGANISATIONNEL DES PRISES EN COMPTES DES EVENEMENTS

ECONOMIQUES
Sous-thème 2.3 : Information Multidimensionnelle sur la performance immédiate et future
Hypothèses Descriptives Hypothèses Explicatives Hypothèses Prescriptives
HE : 2.3.1 Les défauts HP 2.3.1 Relier les IFRS à un

HD : 2.3.1 Les IFRS ignorent la structurels des IFRS pour capter système de comptabilité centrée
contribution de l’acteur dans la valeur matérielle et sur l'agent induit une
l’appréciation de la immatérielle rétrécit les sources amélioration de la lisibilité de la
performance globale de d’appréciation de la performance globale de
l’organisation. performance globale de l’organisation.
l'organisation.
Sous-thème 2.4 : Optimisation et cheminement des flux d'information
HE : 2.4.1 Les IFRS sont

HD : 2.4.1 Les IFRS ont introduit HP : 2.4.1 L'enrichissement et
rythmées par une multiplication
des changements majeurs au l’élargissement des tâches
des sources
niveau de la volumétrie et de la rationalisent et accélèrent le
d’approvisionnements des flux
technicité des informations déroulement des opérations
nécessaires à la reddition de
comptables et financières comptables en IFRS.
l’information financière.
Page n°374
THEME 3 : MANAGEMENT ET MARCHES FINANCIERS
Sous-thème 31 : Marchés financiers reliés au contexte stratégique et organisationnel
HD HE HP
HD : 3.1.1 Le niveau et le stade

d’intégration des IFRS dans les entités
dépendent de la configuration HE 3.1.1 Des changements
organisationnelle et des organisationnels, HP 3.1.1 Inscrire la qualité des
recommandations des autorités des anticipés, opportunistes états financiers sous IFRS dans
marchés financiers. et/ou émergents, peuvent une interaction entre des
HD 3.1.2 Le contexte stratégique et apparaître dans le temps, concepts caractérisant une
organisationnel de l'entreprise a des en réaction à la qualité approche organisationnelle et
impacts sur le comportement des perçue par les marchés des opérations de chaîne ou
acteurs du marché financier, et par ce financiers de l'information processus comptable.
fait des impacts sur les résultats de comptable financière.
l'entreprise publiés dans les états
financiers.
THEME 3 : MANAGEMENT ET MARCHES FINANCIERS
Sous-thème 3.2 : Influence des marchés financiers sur la prise de décision économique.
HD HE HP
HP 3.2.1 Intégrer dans la vision normative et

HD 3.2.1 Les marchés HE 3.2.1 L'information normalisée des IFRS les liens logiques
financiers influent sur financière en IFRS intègre et caractérisant le fonctionnement de
la préparation et la valorise les aspects financiers l’organisation pour que la qualité des états
diffusion des états attendus par les investisseurs financiers soit conditionnée par la qualité du
financiers sous IFRS. fonctionnement et du management
Page 375
376
THEME 4 : INFORMATION ET COMMUNICATION FINANCIERES.
Sous-thème 4.1 : Valeur informationnelle des états financiers en IFRS
HD HE HP
HP : 4.1.1 Les actes

HD 4.1.1 L'influence HE 4.1.1 Les réactions des émetteurs se comptables évalués et
qu’exercent les sont produites antérieurement aux communiqués sur la base
régulateurs renforce le normes IFRS, lors de l’application du d’ajustement entre acteurs
phénomène de règlement CRC 99-02 et l'adoption des organisationnels sont mis en
mimétisme des normes US-GAAP. valeur par le marketing
émetteurs financier.
THEME 4 : INFORMATION ET COMMUNICATION FINANCIERES.
Sous-thème 4.2 : Lisibilité des performances opérationnelles par la direction générale et la

gouvernance
HD HE HP
HD 4.2.1 L’appréciation de la HE 4.2.1 Les rapports HP 4.2.1 La présentation, dans les
performance globale est biaisée annuels établis sous IFRS notes d’annexes, des résultats
par le volume des états financiers augmentent la difficulté pluriannuels issus de l'indicateur
et par le postulat de la neutralité d’appréciation de la synthétique CHMCV, est de nature
de l’acteur comptable dans le performance par la à améliorer la lisibilité de la
processus de reddition de direction générale et la performance globale de
l’information financière gouvernance. l'entreprise.
Page n°376
Annexe n°0.5 : Correspondance du plan détaillé de la thèse avec le corps d’hypothèses

P1 : DECLOISONNEMENT ET STRUCTURATION DE LA FONCTION COMPTABLE & FINANCIERE
Proposition de recherche Correspondance dans le plan
PD 4.1.2.1 L’inscription du comptable dans l’espace organisationnel
PD 4.1.2.2 Les quelques actes comptables à faire faire par les

directions opérationnelles
HD 111 Redistribution des PD 4.1.2.3 Le management dans la problématique de distribution
tâches et des responsabilités des tâches et des responsabilités entre la fonction comptable et les
autres directions opérationnelles
PD 4.2.1.1 Une ambiguïté autour de la relation entre la direction
comptable et les autres directions opérationnelles
PD 4.2.1.1 L’ambigüité autour de la relation entre la direction
comptable et les autres directions
PD 4.2.1.2 L’organisation comptable dans la conception des états
HE 111 Nature de l'influence financiers en IFRS
des différentes fonctions PD 4.2.1.3 La problématique de perception par le management du
changement introduit par les IFRS.
PD 5.1.2.1 Les acteurs ou groupe d’acteurs impliqués dans la mise en
œuvre des IFRS au sein des entités.
PD 1.3.2.4 Un système de comptabilisation ouvert à de nouvelles
formes de communication et de collaboration
PD 4.2.1.2 La stabilité de l’organisation comptable dans le processus
HP 111 Forme contractuelle de de conception des états financiers en IFRS.

collaboration PD. 6.2.2.2 La relation entre ajustement, évaluation et distanciation
(supervision)
PD. L’utilisation possible des outils de management dans les
pratiques comptables
HD : hypothèse descriptive, HE : hypothèse explicative, HP : hypothèse prescriptive, PD : plan détaillé
Page 377
378
P2 : INSCRIPTION DES ACTES COMPTABLES DANS LA STRUCTURE DE TRAVAIL

PD. 6.2.1.2 Les obligations associées aux pratiques comptables
HD 121 Rigidité de
intégrées
l'organisation et la stratégie
PD. 6.2.1.3 L’introduction progressive des pratiques comptables
des émetteurs
intégrées.
HE 121 Choix retenu en
PD. 1.3.1.1 Le renforcement de la confiance des tiers envers
matière de segmentation
l’information financière
opérationnels/sectoriel
HP 121 Evaluation des actes
PD. 6.2.2.1 La relation entre ajustement, évaluation et production
selon un mode d’ajustement
des états financiers sous IFRS
entre acteurs.
P3 : EVALUATION DES EVENEMENTS ECONOMIQUES EN AVENIR INCERTAIN

HD 211 Difficultés en matière de

PD 4.2.1.4 Le fonctionnement de l’organisation de l’entité sous
traduction comptable des
l’influence des difficultés engendrées par les IFRS
HE 211 Comportements
excessivement prudents lors de la PD 4.2.1.4 Le fonctionnement de l’organisation de l’entité sous
traduction comptable des l’influence des difficultés engendrées par les IFRS
PD. 5.1.1.4 L’application des principes IFRS en fonction d’un

HP 211 Nature des indicateurs
triptyque d’informations (qualitatif, quantitatif et financier)
mobilisés lors de la traduction
comptable des évènements PD. 5.3.2.2 L’implication des acteurs opérationnels en
économiques cohérence avec le contrôle des auditeurs
Page n°378
P4 : CONVENTION COMPTABLE DE VALORISATION DES TRANSACTIONS

HD 221 Valorisation des postes d’actif

PD 4.2.1.4 Le fonctionnement de l’organisation de l’entité
et de passif en fonction des estimations
sous l’influence des difficultés engendrées par les IFRS
et des jugements du management
PD. 4.1.1.3 La probabilité et la temporalité en IFRS

HE 221 Juste valeur et variabilité des
PD. 4.2.1.3 Les prémisses des IFRS dans les pratiques
postes des états financiers
antérieures
HP 221 Activation d’une zone PD. 5.3.2.1 L’évaluation des risques organisationnels
convergence entre acteurs impliqués associés aux principes IFRS
P5 : NATURE DE L'INFORMATION
HD 231 Ignorance de la contribution de PD. 5.1.1.1 Les informations produisant des représentations
l’acteur pertinentes chez les acteurs
HE 231 Valeur immatérielle PD. 4.1.2.4 La prudence excessive des acteurs lors de la
partiellement intégrée dans les IFRS conception des états financiers.
PD. 5.2.1.6 Les activités de la fonction comptable adossées

HP 231 Comptabilité centrée sur l'agent
à une comptabilisation d’agent
P6 : NATURE ET FORMES D'OPTIMISATION ET DE CHEMINEMENT DES FLUX D'INFORMATION

HD 241 Volumétrie et technicité des
4.1.1.4 La configuration et les agencements des actifs
informations comptables
HE 241 Multiplication des sources PD. 5.2.1.5 La cartographie du cadre d’intervention de

d’approvisionnement des flux la fonction comptable sous IFRS
HE 241 Amélioration des conditions PD. 5.2.2.1 La polyvalence nécessaire à l’ouverture sur
intrinsèques du travail d’autres savoirs
Page 379
380
P7 : L'INFLUENCE DES MARCHES FINANCIERS

HD 311 Niveau et stade d’intégration des PD. 6.1.2.1 Essai de classification des entités dans la mise
IFRS dans les entités en œuvre des IFRS
HD 312 Influence de l’organisation sur le PD 4.2.2.2 Les pratiques de publication ou le format de

comportement des investisseurs l’information financière en IFRS
PD 1.2.1.1 Les mutations des systèmes financiers

HD 321 Influence des investisseurs sur la
PD 4.2.2.1 L’information financière sous l’influence des
reddition des comptes
marchés financiers
PD. 5.2.1.1 La fonction de pilotage et de contrôle des
HE 311 Apparition des changements
activités comptables
organisationnels anticipés ou
PD. 5.3.2.1 L’évaluation des risques organisationnels
opportunistes
associés aux principes IFRS
HE 321 Information financière en IFRS
surdimensionnée par les postes PD 4.2.2.1 L’information financière sous l’influence des
comptables valorisés par les marchés financiers
investisseurs.
PD. 5.1.2.2 La progressivité d’implication des acteurs dans
HP 311 Etats financiers dans l’approche la conception des états financiers
organisationnelle des activités PD. 6.2.3.1 Le niveau d’assimilation des relations et des
comptables concepts caractérisant l’approche organisationnelle dans
la mise en œuvre des IFRS
HP 321 Amélioration continue des

PD. 6.2.3.3 L’utilisation possible des outils de
pratiques comptables par le concept de
management dans les pratiques comptables
délégation avec relais de cohérence.
Page n°380
P8 : VALEUR INFORMATIONNELLE DES ETATS FINANCIERS EN NORMES IAS/IFRS

PD 1.2.2.2 Les acteurs de la normalisation comptable
PD 4.2.2.3 La lisibilité des états financiers sous IFRS par les

HE 411 Renforcement du acteurs
phénomène de mimétisme des PD. 6.2.2.7 La relation entre ajustement, communication et
émetteurs distanciation
PD. 6.2.2.8 La relation entre évaluation, communication et
distanciation
HE 411 Réaction des émetteurs PD. 4.2.1.3 Les prémisses des IFRS dans les pratiques
avant l'application des IFRS antérieures
HP 411 Marketing financier PD. 6.2.2.5 La relation entre ajustement, évaluation et

construit en fonction de données communication (ou présentation)
issues du mode d’ajustements PD. 6.2.2.5 La relation entre ajustement, production des
entre acteurs comptes et communication (ou présentation)
P9 : LECTURE DES PERFORMANCES OPERATIONNELLES

HE 421 Lourdeur des rapports
PD 4.2.2.3 La lisibilité des états financiers sous IFRS par les acteurs
annuels
HD 421 Accroissement des

difficultés d'appréciation de la PD 4.2.2.3 La lisibilité des états financiers sous IFRS par les acteurs
performance
HP 421 CHMCV améliore la

PD. 5.2.1.6 Les activités de la fonction comptable adossées à une
lisibilité des états financiers
comptabilisation d’agent
sous IFRS
Page 381
382
Annexe n°0.6 : Arborescence des thèmes et des hypothèses

HC Thèmes Sous-Thèmes Hypothèses
11. Enjeux et perspective HD111

de la fonction comptable et HE 111
financière HP 111
1. Modélisation
transversale de 12. Inscription des actes HD 121
l'entreprise comptables dans la HE 121
structure de travail HP 121
Les pratiques comptables intégrées dans une dynamique de négociation, de
HD 211
coopération et de collaboration entre parties prenantes de l'entreprise
21. Evaluation des

évènements économiques HE 211
en avenir incertain HP 211
HD 221
22. Convention comptable
2. Mécanisme de valorisation des HE 221
organisationnel de transactions HP 221
prise en compte des
23. Information HD 231
évènements
Multidimensionnelle sur HE 231
économiques
la performance HP 231
immédiate et future HD 241
HE 241
24. Optimisation et
cheminement des flux HP 241
d'information HD 311
31 Marchés financiers reliés HD 312
au contexte stratégique et HE 311
3. Management et
organisationnel HP 311
marchés financiers
HD 321
32 Influence des marchés HE 321
financiers sur la prise de HP 321
décisions économiques
HD 411
41 Valeur informationnelle
HE 411
4. Informations et des états financiers en IFRS
communication HP 411
financière 42 Lisibilité des
HD 421
performances HE 421
opérationnelles par la
HP 421
direction générale et la
gouvernance
Page n°382
Annexe n°0.7 : Documents du tableau de bord de pilotage de la thèse524.
Fiche de contrôle et d’autocontrôle de qualité :
De la problématique de la recherche et de l’hypothèse centrale
Du fil conducteur et du corps d’hypothèses et outil de codage des hypothèses
Des fiches de matériaux bibliographiques (fiches de lectures numérotées et

codifiées)
Des fiches de matériaux expérimentaux ou terrain (liste codée des matériaux)
Du plan détaillé final (outil d’imputation des idées-clés dans le plan)
De la rédaction (lexique, outil de sauvegarde des différentes versions des

documents)
Du positionnement théorique et épistémologique
Plan d’actions prioritaires du chercheur
Les objectifs à 6 mois
Les travaux prioritaires à réaliser dans les semaines à venir
Ordonnancement des opérations constitutives du processus d’élaboration de la

thèse
524
Figure extraite de Savall H. et Zardet V., "Recherche en Sciences de gestion " op. Cit. p 268.
Page 383
384
Annexe n°3.1 : Positionnement de notre méthodologie par rapport à la recherche-intervention du laboratoire de rattachement (1/2)
Positionnement méthodologique de la recherche
Thèmes Convergences avec la Recherche- Concept de la recherche-intervention
Nos spécificités
Intervention non mobilisé dans la recherche
Problématique et Forte interaction entre le système et les La "mesure" sur le terrain des effets Nous nous intéressons aux contraintes que le système
cadre théorique de acteurs c'est à dire une perspective de l'instrumentation de gestion sur les fait peser sur l'acteur et le rôle dynamique des outils de
recherche structuro- comportementale comportements des acteurs gestion
Notoriété axée sur l'institution de référence : image du
cabinet-conseil
Notoriété axée sur l’appareillage
Notoriété Notre capacité de négociation auprès de l’employeur
conceptuel et opératoire de l’ISEOR
La qualité de notre signature : expert-comptable et
Le processus d'accès commissaire aux comptes
au terrain (entreprise Demande de résolution d'un problème Formulation d'une demande par les acteurs et
ou organisation) exprimé par les acteurs puis extension parallèlement négociation d'un projet de recherche.
Opportunisme méthodologique c'est-à-dire que nous
Requiert des compétences relationnelles Avant le début d’une recherche,
tirons profit des circonstances de rencontre avec le
comportementales de négociation pour signature d’un cahier des charges
terrain selon une approche utilisée par les ethnographes
accéder à un terrain puis à des données. méthodologiques structuré
(méthodologie interprétative).
Description des Succinct (Lettre de mission du cabinet-conseil plus un
POMP (Produits- Objectifs, Produits-
protocoles carnet de bord de recherche)
Méthode, Produits- Prestations)
méthodologiques
Entretien semi-directif pour recenser les
dysfonctionnements à partir d'une prise de
Collecte et traitement
note exhaustive.
des informations et Validation des matériaux dans des Participation à la vie de l'entreprise à partir d'un poste
Triangulation des données et Avis d'Expert
méthodes utilisées Groupes de projet de recherche de l'organisation et/ou à l'occasion d'un service rendu.
pour limiter le biais des entretiens
pour la collecte
Observation participante, analyse des
documents.
Dépouillement en fonction d’une liste codée des
Méthodes pratiques de
Traitement informatique : à l'aide matériaux
traitement de Analyse du contenu des entretiens
d'un système expert (SEGESE) Utilisation d’un outil de tri par mot-clé ou phrases-
matériaux.
témoins.
Page n°384
Tableau n°3.1 : Positionnement de notre méthodologie par rapport à la recherche-intervention du laboratoire de rattachement (2/2)
Positionnement
Thèmes
Convergences avec la Recherche-Intervention Concept de la recherche-intervention non mobilisé Nos spécificités
Approche Qualimétrique : Quantitative, Analyse d’archive
Forme d'information
Qualitative, Financière
Les chercheurs coproduisent des Nous concevons des solutions en
connaissances avec les acteurs à partir d'un va- produisant des connaissances à dominante
Principe de conduite
et-vient permanent entre le terrain et le compréhensive et de nature procédurale,
des recherches-
laboratoire. Le statut des connaissances est de spécifique et contingente. Nous avons un
interventions
nature substantielle et procédurale, générique rôle d'assistance et d'expérimentateur en
et contingente position de semi-extériorité.
Equipe de 2 (même en TPE) à 5 chercheurs avec Equipe d’intervention dans les
Dispositifs de contrôle
deux instances dont l'une sur le terrain pour clarifier organisations-clientes du cabinet mais un
de la qualité du
Collectif d'intervention et contrôler la place du chercheur et l'autre au sein travail de recherche individuelle couplé à
processus de conduite
du laboratoire pour contrôler le protocole de une présentation des travaux au laboratoire
d'une intervention
recherche. de recherche (ISEOR)
Le champ Depuis 1982, une intervention sur la totalité de Intervention centrée sur les fonctions
d'intervention l'entreprise ou de l'organisation impactées par les IFRS
Démarche délibérée et englobante sur l'ensemble Moins délibérée et centrée sur le système
Nature des
Démarche délibérée de la recherche de l'organisation social de l'organisation
interventions
Des interventions à visée transformative
Attitude dans la mise La compréhension des mécanismes de
Attitude critique reconstructive par rapportTransformer la performance socio-économique de
en œuvre de la fonctionnement de l'entreprise et des ses
aux pratiques de gestion l'organisation de manière durable.
méthode de recherche membres.
Contribution au progrès social et scientifique Le chercheur n'a pas d'obligation de
Respect du principe d'indissociabilité de la résultats vis à vis du terrain
Apport de la recherche
connaissance et de l'action en négligeant ni Priorité à la logique de la connaissance
l'action ni la recherche. par rapport à celle de l'action.
Page 385
386
I – La présentation synthétique de l’appareillage théorique soutenant l’un des aspects de notre

positionnement méthodologie de recherche
Les pages qui suivent sont une synthèse réalisée par nos soins à partir des travaux réalisés par
l’équipe ISEOR525.
1. La démarche suivie : l’analyse socio-économique de Savall et Zardet
Le nœud conceptuel de l’analyse socio-économique est la notion de dysfonctionnements

couplée à celle de coût performance caché (en abrégé : coût caché). Nous repérons ici les
dysfonctionnements qui peuvent impacter les trois pôles de notre circuit théorique (ajustement
entre acteurs ; production des comptes ; & audit & distanciation). Les conséquences
économiques de ces dysfonctionnements sont dénommées Coût-Performance-Caché.
En effet, l'activité humaine d'une équipe, d'une organisation, produit simultanément un

fonctionnement correct (ortho fonctionnement) et des anomalies ou perturbations
(dysfonctionnements). Toute organisation engendre, à tout moment, des services de qualité qui
alimentent sa vocation et préparent son développement, et subit des perturbations qui absorbent
une partie de ses énergies et de ses ressources financières.
La méthodologie d’études des dysfonctionnements que nous utilisons dans cette procédure est dite socio-
économique. Cette méthodologie s’inscrit dans un ensemble plus complet qui est l’analyse socio-
économique et qui comprend les phases de diagnostic, de projet et d’évaluation des organisations.
525
Extrait des sources dont :SAVALL H. - Enrichir le travail humain : l’évaluation économique, 1ère édition
Dunod, 1975 ; 3ème édition augmentée Economica, Préface de Jacques Delors ; nouvelle édition augmentée,
1989, 275 p.
SAVALL. H. & ZARDET V. – Maîtriser les coûts et les performances cachés. Le contrat d’activité périodiquement
négociable, Prix Harvard-L’Expansion de Management Stratégique, Préface de Marc-André Lanselle, Avant-
ère
propos de Jean-Marie Doublet, Paris, Economica, 1987 (1 édition), 351 p.
SAVALL H. & ZARDET V. – Ingénierie stratégique du Roseau, Préface de Serge Pasquier, Economica, 1995, 517 p.
SAVALL H. & ZARDET V. –Le nouveau contrôle de gestion. Méthode des coûts performances cachés, Editions
Comptables Malesherbes-Eyrolles, 1992
SAVALL H. & ZARDET V &BONNET M. – Libérer les performances cachés des entreprises par un management
socio-économique, BIT, 2000, traduit en anglais et en espagnol
Page n°386
2 La mobilisation de la théorie socio-économique comme un modèle explicatif

d’appropriation des IFRS
La théorie socio-économique considère une organisation comme un ensemble complexe comprenant cinq
types de structures en interaction avec cinq types de comportements humains. Cela signifie donc que l’on
ne peut évoquer le seul problème de comportement ou le seul problème de subvention comme explicatif
des difficultés que rencontre l’organisation. Cette interaction permanente et complexe crée les pulsations
d'activités qui constituent le fonctionnement vivant de l'organisation.
Or, on détecte dans ce fonctionnement des anomalies, des perturbations, des écarts entre le
fonctionnement souhaité (ortho fonctionnement) et le fonctionnement réellement constaté : ce sont les
dysfonctionnements dont le caractère chronique engendre une nette détérioration de la qualité de
l’information financière et, donc la performance globale des entités.
Les causes fondamentales (causes racines) de ces dysfonctionnements peuvent être dues aux
carences de :
* pilotage : le pilotage comprend des actes humains de dépense d’énergie, de coopération et

d’instrumentation matérielle et immatérielle,
* "SIOFHIS" : système d'informations stimulantes incitant à engager des actes décisifs,
* synchronisation : dispositifs de coordination en temps réel visant à assurer la compatibilité entre

les activités et décisions des différentes entités de l’organisation en vue de réaliser ses objectifs et
ses finalités,
* toilettage : pratiques de maintenance périodique des structures, procédures, comportements...

bref, de tout ce qui se dégrade au fil du temps (matériel et immatériel).
Ces carences engendrent un manque de professionnalisme en management des acteurs

comptables couplé dans la période actuelle à un manque de sérénité dans la prise de décision.
L'interaction des structures et des comportements au sein de l'organisation crée six familles de
dysfonctionnements. Ces six familles constituent à la fois des variables explicatives du
fonctionnement et des leviers d'action sur les dysfonctionnements recensés dans le diagnostic de
l'organisation (figure 1)
La démarche socio-économique est une approche stratégique :
- Le potentiel interne de l'entreprise comme vecteur stratégique
Le potentiel social et économique accumulé au cours des périodes précédentes et intégré par
l'organisation modifie sa vision et son ambition politique.
- Des ressources internes comme moteur principal de l'organisation
387
388
L'acquisition externe de nouvelles ressources exige un temps d'acclimatation, à la différence

des ressources internes déjà maîtrisées et intégrées.
- La mise en œuvre stratégique comme multiplicateur de potentiel
La qualité et l'intensité de la mise en œuvre de l’orientation politique augmentent l'efficacité

et l'efficience du potentiel accumulé par l'organisation. On obtient, de ce fait, simultanément
l'amélioration de la satisfaction des personnes extérieures (usagers, collectivités locales) et
des membres de l'organisation (des membres du bureau à l'employé). Ce sont les deux
environnements, interne et externe, qui sont simultanément et dépendamment satisfaits.
Le modèle de diagnostic socio-économique apparaît ainsi comme l’exemple d’un système

d’information vivant qui permet, de façon ascendante, de catalyser l’émergence de l’intelligence
collective pour l’intérêt de tous. Le management socio-économique vise en effet simultanément
l'obtention conjointe de la performance sociale et de la performance économique (fig. 2).
La gestion socio-économique innovatrice est ainsi un mode de gestion intégrant étroitement la dimension
sociale de l'organisation et sa performance économique. Elle comporte des méthodes de management
global s'appuyant sur le développement humain de l'organisation comme facteur principal d'efficacité à
court, moyen et long termes.
Fig. 1 – Les 6 domaines de dysfonctionnements des organisations
Les 6 domaines de
dysfonctionnements
MISE EN ŒUVRE DE
L’ORIENTATION
CONDITIONS DE
POLITIQUE
TRAVAIL
DOMAINES DE
DYSFONCTIONNEMENTS FORMATION
ORGANISATION DU INTEGREE
TRAVAIL
GESTION DU TEMPS COMMUNICATION –

COORDINATION -
CONCERTATION
Variables descriptives, explicatives + Axes de solutions aux dysfonctionnements

 ISEOR, 1981
Page n°388
Fig. 2 La performance socio-économique
Management innovateur
INTEGRANT
PERFORMANCE PERFORMANCE
SOCIALE
et ECONOMIQUE
ETROITEMENT IMBRIQUEES
MANAGEMENT DE L'EXIGENCE PARTAGEE
Obtenu par une Vigilance accrue + un Pilotage de Qualité.
 ISEOR, 1981
Performance sociale
MISE EN ŒUVRE DE
CONDITIONS DE L’ORIENTATION
TRAVAIL POLITIQUE
QUALITE INTEGRALE DE
L'ORGANISATION
ORGANISATION DU FORMATION
TRAVAIL INTEGREE
GESTION DU TEMPS
COMMUNICATION –
COORDINATION -
CONCERTATION
 ISEOR, 1981
389
390
Fig. 2 – La performance socio-économique (suite)
Performance économique
RESULTATS IMMEDIATS
LIES A LA REDUCTION
DES CONFLITS
+
CREATION DE POTENTIEL
Système d’information Système d’information socio-
comptable économique
Représentation Paradigme Représentation Paradigme
systémique de orthodoxe cognitive de hétérodoxe
l’activité l’activité
 ISEOR, 1981
II La présentation des matériaux de recherche
Ces matériaux se composent deux aspects : résultats semi-bruts (l’effet miroir) et résultats semi-bruts
traités (avis d’expert).
1 – Les résultats semi-bruts sous forme d’effet-miroir
L’effet miroir comprend lui-même deux aspects : un aspect qualitatif (les phrases témoins - PT) et un
aspect quantitatif et financier (les coûts performances cachés).
a) L’expression des membres impliqués dans l’organisation
Les phrases – témoins sont l’expression d’un dysfonctionnement, exprimé par l’acteur durant
l’entretien. Il est rappelé qu’un dysfonctionnement est l’écart entre la situation observée, vécue par
l’acteur et le fonctionnement souhaité, désiré (l’ortho fonctionnement).
Cela signifie que des dysfonctionnements peuvent être exprimés par un acteur qui aurait mal
perçu une situation de travail et que, dès lors, l’action de progrès à mener consiste à
communiquer, expliquer.
L’autre type de dysfonctionnement relevé est un problème ayant une cause réelle. Cela signifie ici
que l’action de progrès qui est à mettre en œuvre est une action de transformation. Il s’agit soit de
définir dans des dispositifs adéquats des actions-solutions qui répondent aux causes des
problèmes, soit de trouver un mode de régulation du problème moins coûteux.
Ce n’est pas parce que « on ne peut pas pousser les murs », qu’il n’y a aucune voie de progrès : il
s’agit de faire différemment dans le mode régulation du dysfonctionnement.
Page n°390
Les phrases témoins (PT) sont imputées selon une logique : thèmes, sous thèmes, idées-clefs. Cette
logique permet de typer la nature des problèmes et de faciliter leur résolution. Comme expliqué
dans la présentation introductive de la méthode, les thèmes de dysfonctionnements sont tout à la
fois des domaines où viennent se loger les problèmes et des domaines où les solutions se trouvent.
Une numérotation des sous thèmes est proposée, elle permet de dresser une nomenclature et aux
lecteurs de se référer avec facilité aux contenus.
Certains sous-thèmes peuvent ne pas être utilisés dans le diagnostic car aucune expression des
acteurs ne relèvent du sous-thème considéré. Pour autant, nous avons souhaité présenter in
extenso dans le tableau ci-après les thèmes et sous-thèmes afin de permettre au lecteur un
apprentissage du modèle.
Par convention et afin de garantir un bon panorama : pour chaque idée-clé on ne peut imputer plus
d’une Phrase Témoin par acteur.
Enfin, les fréquences indicatives qui apparaissent entre parenthèse après l’idée-clef correspondent
au nombre de PT exprimées pour l’idée. La fréquence des idées-clefs est l’indicateur qui permet de
mesurer la fréquence d’apparition de l’idée. La notation de cette fréquence est exprimée
qualitativement : rarement, parfois, souvent, tout le temps. Chaque fréquence correspond à une
fourchette de pourcentage d’apparition de l’idée clef.
L’indication de la fréquence est utile pour juger de la diffusion d’un dysfonctionnement. Mais il faut
relativiser la signification : une fréquence élevée peut s’expliquer par une forte propagation d’un
« mot d’ordre ». Au contraire, une faible fréquence peut signifier l’existence d’un « tabou » dans
l’organisation. Ce deuxième degré d’analyse est dissocié dans notre méthode : il se fait au stade de
l’avis d’expert.
391
392
Tableau de nomenclature générale des thèmes et sous-thèmes
THEMES SOUS-THEMES
101 – Aménagement et agencement des locaux
102 – Matériel et fournitures
103 - Nuisances
1 / Conditions de travail 104 – Conditions physiques de travail
105 – Charge physique et mentale de travail
106 – Horaires de travail
107 – Ambiance de travail
201 – Répartition des tâches, des missions, des fonctions
202 – Régulation de l’absentéisme
203 – Intérêt du travail
2 / Organisation du travail 204 – Autonomie dans le travail
205 – Charge de travail
206 – Règles et procédures
207 – Organigramme
301 – 3C internes au service
302 – Relation avec les services environnants
303 – 3C entre maison - mère et filiale (succursale)
304 – 3C au niveau de l’équipe de direction
3 / Communication / Coordination /
305 – 3C entre membres du CA (ou conseil de surveillance) et direction
Concertation [3C] entre acteurs
306 – Dispositifs de 3C
307 – Transmission des informations
308 – 3C Verticales
309 – 3C Horizontales
401 – Respect des délais
402 – Planification, programmation des activités
4 / Gestion du temps des acteurs
403 – Tâches mal assumées
404 – Facteurs perturbateurs de la gestion du temps
501 – Adéquation formation - emploi
502 – Besoins de formation
5 / Formation Intégrée des acteurs 503 –Compétences disponibles
504 – Dispositifs de formation
505 – Formation et changements techniques
601 – Orientations de la politique comptable de l’organisation

602 – Auteurs de la politique comptable et de la stratégie de
l’organisation
603 – Cohérence entre la politique comptable et la stratégie de l’entité
604 – Cohérence entre la politique comptable et les pôles de la tétra-
normalisation
6 / Mise en œuvre de l’orientation de la 605 – Démultiplication et organisation de la mise en œuvre de la
politique comptable et de la stratégie politique comptable et de la stratégie
606 – Outils de la mise en œuvre de la politique comptable et de la
stratégie de l’entité
607 – Système d’information
608 – Moyens de la mise en œuvre de l’orientation politique
609 – Gestion du personnel
610 – Mode de management
Page n°392
b) - Les conséquences économiques des dysfonctionnements
Le concept de coûts performances cachés permet de matérialiser les enjeux de la non-action ou de l’action
inopportune. Le modèle d’évaluation est présenté dans la figure n°3 et porte sur les composants suivants :
• Sursalaire : Il est constitué par un écart de salaire du fait de la réalisation d’une activité par une
personne titulaire d’une fonction mieux rémunérée que celle qui aurait dû l’assumer (glissements de
fonction vers le bas). Il s’agit aussi des salaires versés sans contrepartie d’activité, par exemple lors d’une
absence, notamment si elle est injustifiée ;
• Surtemps : Temps passé par des humains dans des régulations de dysfonctionnements. Le coût de ces
régulations se calcule en multipliant la contribution horaire à la marge sur coût variable (CHMCV) par le
nombre d’heures passé en régulation ;
• Surconsommation : Quantité de services consommés en excès du fait de la régulation de

dysfonctionnements.
• Non production : Perte de production ou d’activité engendrée par le dysfonctionnement. Le coût de ces
régulations se calcule en multipliant la contribution horaire à la marge sur coûts variables (CHMCV) par
le nombre d’heures perdu ;
• Non-création de potentiel stratégique : Coût en temps humain des actions d’investissement immatériel
que l’organisation ne peut réaliser au cours d’une période donnée, parce que ses acteurs ont été
accaparés par la régulation des dysfonctionnements et n’ont pas pu dégager un temps suffisant pour
certaines actions à plus long terme. Un retard d’investissement immatériel peut compromettre la qualité
de l’information financière diffusé au marché financier : c’est donc bien un coût caché stratégique. Seuls
les 4 premiers composants ont un impact direct sur le compte de résultat de l’exercice en cours, tandis
que la non création de potentiel a une incidence sur les résultats des exercices ultérieurs, principalement ;
• Le dernier composant de coûts cachés regroupe les risques provoqués par les dysfonctionnements :
risques de charges futures ou de pertes d’opportunité de services, risques d’audit.
Les deux types d’actions sont possibles en fonction de la nature du problème : expliciter ou transformer.
Transformer soit le mode de régulation en en trouvant un moins coûteux, soit en mettant en œuvre l’outil
répondant à la cause racine du problème.
Le graphique n°4 montre l’utilisation possible des ressources économisées par la résolution de quelques
dysfonctionnements liés à l’évaluation, à la comptabilisation et à la présentation des actes comptables.
393
394
Fig. 3 : Le modèle d’évaluation des coûts-performances-cachés
Ces dysfonctionnements engendrent

des coûts cachés qui affectent la
performance de l'entreprise
ABSENTEISME
ACCIDENT DU TRAVAIL
ROTATION DU PERSONNEL
NON QUALITE
INDICATEURS
COUTS-CACHES
SURCHARGES COMPOSANTS NON SERVICES

NON PRODUCTION
SURSALAIRE
NON CREATION DE
SURTEMPS POTENTIEL STRATEGIQUE
 ISEOR, 1990
Figure n°4: Réduction des coûts cachés et conversion en valeur ajoutée
Récupération de gisement
estimé
Investissements Investissements Résultats

incorporels incorporels financiers
Rémunération
Amélioration de Création de potentiel Services Personnel
la qualité (matérielle, immatérielle, Autofinancés
diffuse dans toute
l’organisation, etc.)
 ISEOR, 1990
Page n°394
c) Les éléments de calcul des conséquences économiques des dysfonctionnements
Détermination de la contribution horaire moyenne à la marge sur coûts variables (CHMCV) ou

valeur ajoutée sur coûts variables (VACV)
La contribution horaire à la marge sur coûts variables (CHMCV) est tout à la fois un indicateur puissant de
la performance de l’entreprise et l’indicateur qui est pris en compte pour le calcul des coûts - performances
cachés.
La CHMCV représente la valeur économique d’une heure de travail humain. Cela signifie que dans une
entreprise pour laquelle la CHMCV calculée est de X euros, alors chaque heure faite en moyenne rapporte à
l’entreprise X euros. Dès lors, toute heure ou partie d’heure passée à réguler des dysfonctionnements
génère une déperdition de ressources d’autant. L’enjeu est donc pour l’entreprise de faire en sorte d’avoir le
moins de dysfonctionnements possible, de convertir ses coûts cachés en valeur ajoutée par des actions
d’innovation socio-économiques.
La formule de calcul de la CHMCV est :
Chiffre d’affaires (ou recettes imputables à l’exercice)

- charges variables selon le niveau d’activité (charges de personnel exclues)
= Marge brute sur coûts variables
: nombres d’heures de travail attendues
= Contribution Horaire à la Marge sur Coûts Variables
Ventilation entre coûts fixes et coûts variables :
LIBELLE (en K€) Total Coûts Variables Coûts Fixes
Achats Consommés 419 943 410 680 9 263

Achats non stockés et services extérieurs 40 902 12 948 27 954
Impôts d’exploitation 6 512 951 5 561
Salaires et cotisations sociales 76 453 9 814 66 639
Personnel extérieur 3 640 3 640
Amortissements 3 482 3 482
Charges financières 1 752 1 752
Totaux 552 684 439 785 112 899
Chiffre d’affaires 607 224

Marge sur coûts variables 167 439
Taux de Marge sur coûts variables 27,57 %
Nombre d’heures travaillées 1 932 224
CHMCV (Marge / Nbre d’heures attendues) 86,66 €
395
396
Nomenclature des coûts unitaires
LIBELLE
Contribution horaire à la marge sur coûts variables (CHMCV) 86 €
Nombre de jours par an (en moyenne) 227 j
Nombre de semaine par an (en moyenne) 45,4 s
Nombre de mois par an (en moyenne) 10,5 m
Nombre de jours par semaine (en moyenne) 5j
Nombre de semaines par mois (en moyenne) 4,33 s
Une année de travail (en moyenne) 1 589 h
Un mois de travail (en moyenne) 151h
Une semaine de travail (en moyenne) 35h
Une journée de travail (en moyenne) 7h
TAUX HORAIRES
Taux Horaire Cadres 38,69 €
Taux Horaire Employés 18,33 €
Page n°396
Les résultats de recherche de deuxième niveau : avis d’expert sur l’audit de fonctionnement des
organisations
L’avis d’expert est une analyse au second degré des dysfonctionnements faite par les chercheurs (cf. figure
n°5). L’avis d’expert explique les principaux dysfonctionnements évoqués par les acteurs. Il met en lumière
des problèmes plus complexes qui touchent fréquemment au fonctionnement de l’organisation. L’objet de
l’avis d’expert est de mettre l’accent sur des problèmes auxquels l’organisation est relativement
insensible.
Ainsi, l’avis d’expert comprend deux parties : la hiérarchisation de l’effet miroir d’une part, qui classifie les
idées exprimées par les acteurs internes paraissant importantes au chercheur, et qui constituent un levier
d’action en profondeur et, d’autre part, le « non-dit », qui comprend les dysfonctionnements non ou peu
exprimés spontanément par les acteurs mais captés par observation directe, par connaissance générique
des causes racines des dysfonctionnements des organisations.
Dans le cadre d’un projet d’amélioration de la performance socio-économique de l’organisation, il est

approprié de concevoir les points de non-dit (ND) et les points de hiérarchisation de l’effet miroir (HEM)
comme constitutifs, au travers des idées-forces de paniers représentant des thèmes de travail sur la
recherche.
Un processus projet classique vise en effet à travailler sur ces paniers pour aboutir, par la mise en œuvre
d’actions, à la conversion des coûts performances cachés en services de bonne qualité. L’organisation verra
donc dans ces paniers l’architecture de son projet d’amélioration de la performance socio-économique.
La figure n°6 donne le processus de constitution des paniers.
Fig. 5 – Schéma de construction de l'Avis d'Expert
Avis d'expert
HIERARCHISATION EXPRESSION DU NON-DIT

EFFET – MIROIR
Dans les six domaines, sélection

d'idées forces essentielles du
point de vue de l'intervenant
+ Dysfonctionnements non
explicitement exprimés lors des
entretiens mais perçus par
l'intervenant
 ISEOR, 1992
397
398
Fig. 6 – Schéma de consolidation de l’expression des acteurs
Du diagnostic au projet socio-

économique
DYSFONCTIONNEMENTS CLASSIFIES
DANS LES SIX DOMAINES NORMALISES
CDT OT [3C] GDT FI MOS

- - - - - -
Effet-
miroir - - - - - -
NON-DIT - - - - - -
De l'avis d'expert
validé et
reconnu par
l'organisation
Axes
mobilisateurs
adaptés à
l'organisation
A PARTIR DES CAUSES-RACINES DES

DYSFONCTIONNEMENTS, CONSTRUCTION DE 3 OU 4
PANIERS (THEMES MOBILISATEURS) NON NORMALISES
PROJET SOCIO-ECONOMIQUE
 ISEOR, 1993
Page n°398
Annexe 4.1 : Actes pouvant être conduits localement dans les services coopérants
Directions
Actions pouvant être conduites localement dans les services coopérants (IAS 36)
porteuses de l’acte
Stratégie & Fixation du niveau maximum auquel les actifs doivent être testés = niveau
Management d’information sectorielle (segment opérationnel) retenu
Hypothèses de croissance de chaque ligne de produit dédié à un actif ou UGT
Contrôle de gestion Identification des flux de trésorerie sur la période de prévision explicite (horizon fini)
et implicite (horizon infini)
Communication Taux d’actualisation et efficacité de l’instrument de couverture et spéculation
financière Identification des éléments du marketing financier (risque de marché, de taux, etc.)
Modification et évolution des contrats relatifs à l’actif déprécié
Juridique
Evolution de la réglementation de l’IASB, des autorités de régulation (AMF, SEC…)
Modification de l’interface entre module immobilisation et progiciel comptable
Informatique (codification du rattachement de l’actif à l’UGT, activation du changement prospectif du
plan d’amortissement, extraction des informations à fournir en annexes.
Identification des statistiques relatives aux transactions de l’actif ou d’actifs
similaires (prix, cote immobilière, catalogues courtiers, coût de remplacement etc.…)
Achats et
Identification des risques d’une rupture d’approvisionnement sur la capacité de
approvisionnements
génération des flux de trésorerie futurs
Identification des risques liés aux flux de trésorerie entrant
Explicitation de la relation de corrélation entre la probabilité de recouvrement des
Vente et
créances clients et les flux de trésorerie entrant
Commercialisation
Détermination des lignes de produits mal positionnées sur le marché
Arborescence et inventaire de l’actif dédié à une ligne de produits (UGT)
Alimentation d’une banque de données sur la fiabilité, sur les comptes rendus
d’intervention (maintenance), sur l'expérience passée concernant l'utilisation d'actifs
comparables
Production et
Identification des conditions d’utilisation des actifs (intensive, normale, sous-activité,
maintenance
valeur probable de revente) et de nouvelles technologies génératrices d’une rotation
accélérée des équipements
Constitution du dossier de renouvellement des actifs ou, à défaut, du dossier
formalisant l’intention de cession de l'actif
Identification de nature et la durée des éléments incorporels
R&D
Allocation d’actifs incorporels aux UGT
(ou bureau
Identification des données non financières portant sur les raisons du succès
d'études)
vraisemblable de la R&D.
399
400
Annexe n°5.1 : Quelques matériaux de terrain contribuant à la production des

connaissances actionnables et académiques
1 - L’expression des acteurs
Présentation des acteurs interviewés et de leurs organismes de rattachement
Nombre
Entreprises Catégories d’acteurs interviewés
d’entretiens
13 cadres et dirigeants dont le comité de direction et les

fonctions de marketing, de ressources humaines,
d’informatique, d’administration et de comptabilité ; de 46
Bureautique et consolidation ; de contrôle de gestion, directeurs des entretiens
imagerie –Groupe opérations, directeurs filiales ou régions individuels
dont près de 400
ou de
salariés en France 24 agents de maîtrise et techniciens dont comptable,
groupe, soit
avec un chiffre coordonateur planning, directeur des opérations, chef de
47
d’affaires de 607 M€ groupe-administratif, spécialiste formateur du groupe
personnes
9 Employés dont assistant comptable, attaché commercial,
assistant contrôle de gestion
12 cadres et dirigeants dont Président directeur général,

directeur de Ressources Humaines, des systèmes
d’information, directeur industriel, directeur financier,
directeur commercial, directeur R& D et Marketing 40
entretiens
11 agents de maîtrise et techniciens dont chef d’atelier, individuels
Matériels & outillages
acheteur, agent de maitrise service qualité, Retraitement ou de
mécaniques
thermique, responsable formation-accueil animateur, groupe, soit
technicien bureau d’étude, chef d’équipe 55
personnes
17 Employés dont opérateur, ajusteur & Fraiseur,
comptable, attaché commercial, assistant contrôle de
gestion, assistant de production
Page n°400
1) CONDITIONS D’APPLICATION DES IFRS
Cette notion recouvre les espaces de travail, les nuisances de l’environnement de travail, la charge
physique et mentale de travail, les matériels et équipements, les outils à disposition, etc.…
401
402
101 Aménagement et agencement des locaux

Locaux exigus
Parfois
« Dans ces locaux, nous sommes quasiment les uns sur les autres, dans le bruit, Ce n’est pas
facile de se concentrer en fin de mois sur les saisies avec les mouvements dans les bureaux »
102 Matériel et fournitures
L’outil informatique est peu fonctionnel

Parfois
« Les fichiers PDF sont issus d’un scanne papier sans indexation et aller chercher l’information
demande un temps monstrueux ! »
« Les outils informatiques qui traitent de la technique ne sont pas intégrés. Ce qui fait que des
problèmes de visibilité de ce qui est fait chez les acteurs non comptables se posent
dangereusement »
Les documents et informations techniques ne sont pas pertinents ou à

jour
Souvent
« L’information technique est complètement désorganisée suite à des soucis d’économie
notamment sur la traduction »
« Passant du référentiel PCG à celui des IFRS, l’outil informatique n’a pas forcément suivi. Or,
il constitue notre outil de travail quasi exclusif. Par exemple, les tests de dépréciations du
fonds de commerce ne peuvent être faits par le système et une manipulation du service
informatique est souvent nécessaire »
104 Conditions physiques de travail

Les conditions de travail sont source de stress
« En fin de mois, on a des heures limites pour saisir sur système Reporting. C’est d’autant plus
stressant que le système est lourd et plante »
Page n°402
105 Charge physique & mentale de travail
La charge de travail est très irrégulière
Parfois
« Notre charge en matière de saisie n’est pas lissée. La charge se porte surtout sur les 2
derniers jours du mois et durant cette période c’est vraiment stressant de saisir sur ce
système archaïque »
La fatigue nerveuse et psychologique est importante

Parfois
« La fatigue nerveuse est importante par le fait que je n’ai pas des cas pratiques d’application
des IFRS, ni d’information à donner aux comptables »
107 Ambiance de travail
Le sentiment de frustration remplace la dynamique d’implication

Parfois
« Par le passé les gens s’impliquaient beaucoup mais il existait des périodes pour se
ressourcer et repartir de plus belle ensuite. Aujourd’hui ce n’est plus le cas et l’esprit n’est pas
à la « positive attitude » »
403
404
2) ORGANISATION DU TRAVAIL
L’organisation du travail comprend la structuration de l’entreprise (organigramme), la répartition des

missions, aussi bien que la conception des postes de travail (spécialisation…).
Page n°404
201 Répartition des tâches, des missions, des fonctions

La structuration des activités est peu pérenne
Souvent
« La gestion des ressources humaines est catastrophique. Par exemple nous allons avoir 2
stagiaires longues durées pour 5 salariés. Il n’y a pas de structuration pérenne de
l’organisation »
Glissements de fonction
Souvent
« Je suis estomaqué par ce qui se fait en gestion des ressources humaines et des activités. Par
exemple des glissements de fonction coûteux tels qu’un cadre de 1er niveau qui fait la saisie
des pièces ou un autre cadre de 1er niveau qui fait du traitement administratif bouche trou »
Manque de clarté dans la définition des missions

Souvent
« Notre rôle de support aux filiales n’est pas évident. Soit nous sommes des producteurs des
comptes, soit nous avons un rôle de conseil et de formation qui s’inscrit dans un partenariat.
Tous les changements d’affectation perturbent ce relationnel avec le client »
« On reste avec notre problème pendant 2 ou 3 jours avant qu’une décision des autres
opérationnels ne soit prise. Pendant ce temps, on stress et ouvre un autre dossier »
202 Régulation de l'absentéisme

Manque de dispositif de régulation de l’absentéisme
Rarement
« Des situations graves de défaut qualité sont notées. Par exemple, je suis revenu de maladie
en découvrant des retards catastrophiques dans la transmission de la liasse pré-
consolidation »
405
406
Le mauvais état socio-économique de l’organisation est source

d’absentéisme
Rarement
« La pression fait augmenter l’absentéisme. Avant, on pouvait amortir mais aujourd’hui la

situation normale étant déjà tendue toute absence génère une crise »
203 Intérêt du travail

L’organisation est source de démotivation
« Les filiales ou unités consolidées prennent en charge des actes comptables qui ont été
opérées au niveau des services centraux sans en tirer profit au niveau de la liasse de
consolidation ou du reporting »
204 Autonomie dans le travail

Autonomie trop importante
Tout le temps
« L’autonomie est trop importante. Nous sommes totalement livrés à nous même. Nous nous
retrouvons parfois tout seul dans l’analyse d’une norme IFRS présentant des aspects
stratégiques pour la communication financière du groupe. Alors on prend des initiatives
comme mettre définir et alimenter en chiffre un segment opérationnel à communiquer, sans
aucun retour d’information de notre hiérarchie »
206 Règles et procédures

Règles et procédures non respectées
Souvent
« La liasse de consolidation rempli par les comptables des filiales n’est que rarement complet
et nous allons à la pêche à l’information dans le groupe : le nom et/ou l’adresse du serveur de
messagerie, la messagerie sur laquelle les gens travaillent (lotus, Messenger…), par exemple.
C’est une perte de temps »
« Les règles et procédures ne sont pas clairement définies et/ou respectées. Au niveau du
calcul des dépréciations d’actifs, chacun fait ce qu’il veut, chacun a son propre discours »
Page n°406
Règles et procédures difficilement applicables

Souvent
« Depuis que les normes du groupe ont été intégralement écrites en anglais, nous avons un
problème de compréhension dont l’une des causes est le manque de compétence en langue
anglaise »
207 Organigramme
L’organigramme manque de cohérence
Rarement
« On a séparé la communication financière et la production des comptes. Par exemple, un gars

réfléchissait pendant toute la nuit et un autre se demandait comment communiquer sur le
produit »
407
408
3) COMMUNICATION - COORDINATION- CONCERTATION

[3C]
La communication comprend tous types d’échanges d’informations entre acteurs (formels ou informels),
quels qu’en soient l’objet et la finalité (professionnelle ou extraprofessionnelle).
La coordination s’applique aux dispositifs d’échanges d’information entre acteurs, organisés en vue de
réaliser un objectif opérationnel ou fonctionnel de l’activité.
La concertation caractérise les types d’échanges d’information entre acteurs qui permettent de définir un
objectif opérationnel ou fonctionnel commun à réaliser sur une période déterminée.
Page n°408
301 3C interne au service

Manque d’informations internes au service
Souvent
« On a changé de chef de groupe. On l’a su le jour même de l’arrivée du nouveau et par mail »
302 Relation avec les services environnants

Problèmes de mandats
Parfois
« En ce qui concerne les actes comptables décentralisés dans les fonctions opérationnelles,
nous formons en quelque sorte des prestataires mais nous ne maîtrisons pas leur turn-over et
leur autoformation. Ce n’est pas leur métier de base et la qualité des reporting se dégrade »
Défauts de [3C]
Souvent
« A la formation, il n’y a plus d’échange avec les techniciens et comptables des filiales pour
améliorer nos connaissances, alors que cela permettait de raccourcir les délais d’intervention
dans les travaux comptables »
« L’information circule mal entre les services. Si vous êtes absent le jour de la réunion,
personne ne vous tiendra informé du contenu »
306 Dispositifs de 3C
Réunions peu efficaces
Souvent
« Il n’y a pas de communication, de concertation. Il y a seulement une réunion tous les 3 mois
qui traite exclusivement des résultats. Il y a également des réunions techniques qui traitent de
problèmes purement techniques comme des l’application de telle ou telle norme IFRS »
« Les réunions que nous pouvons avoir répondent au systématisme des 4 réunions annuelles.
Mais elles ne sont pas utiles. L’information est exclusivement descendante justifiant des
décisions prises et donnant des résultats d’activité »
409
410
Cloisonnements entre services
Rarement
« Au niveau de l’entreprise, l’esprit est à l’individualisme. Il n’y a pas de réunion interservices.

Quand le bâton tombe à côté, quitte à ce que ce soit sur un autre, on se dit « ouf ». Le stress
nous replie sur nous-mêmes »
307 Transmission des informations

Dispositifs mal adaptés
Parfois
« Les seules réunions techniques ont une fréquence est très variable. Par contre, nous recevons
plein de mails d’information technique sur les IFRS que nous n’avons pas le temps de digérer »
Manque d’information opérationnelle

Souvent
« Il y a un manque énorme de communication en interne. Des personnes peuvent avoir les

réponses à certains problèmes techniques mais n’ont pas l’occasion de les partager. Par
exemple le traitement de l’IAS14/IFRS 8 »
Trop grande pluralité des sources d’information

Parfois
« Lorsque j’ai besoin d’information sur un problème technique je ne sais pas quelle est la
source la plus pertinente (base FAT, hot line, service FAT, fichiers…) et je perds du temps à
tester les sources »
309 3C Horizontal
Manque de concertation
Souvent
« Les fonctions opérationnelles ont une relation asymétrique avec les acteurs comptables. Ces
derniers ont besoin de ces fonctions comme facilitateurs et fonction support de certains actes
comptables (niveau d’obsolescence réel des machines) »
Page n°410
4) GESTION DU TEMPS
La gestion du temps individuelle et collective comprend les méthodes d’organisation du temps de travail
(méthodes de planification, de programmation…), la répartition du temps de l’individu entre ses grandes
activités : temps de prévention, de régulation de dysfonctionnements, de gestion courante, de glissement
de fonction, de pilotage stratégique.
411
412
401 Respect des délais

Manque de moyen pour répondre aux délais
Parfois
« Il est facile de dire : si vous avez un problème, demandez à telle ou telle personne. Mais
quand les gens sont dans l’entonnoir et que structurellement on est largement déficitaire en
effectif, les réponses aux sollicitations ne peuvent dans tous les cas pas être données »
402 Planification, programmation des activités

Typologie d’activité éloignée de la réalité
Parfois
« Nous n’avons pas le temps matériel de nous former, de lire la documentation. Certains le font
le matin de bonne heure, le soir ou le week-end à leur domicile »
Certains temps alloués aux activités sont largement sous-évalués
« Les IFRS 8, IAS 36, les annexes sont stratégiques pour lesquels les temps de traitements
administratifs sont totalement sous évalués. On fait de la saisie sans avoir le temps de
véritablement gérer le dossier »
Défauts de planification en matière de projet et activités

Parfois
« En ce qui concerne le transfert de la gestion de laisse de consolidation au services centraux,

aucune concertation préalable n’a eu lieu. Le transfert des données comptables entre les
systèmes s’est mal passé et il nous manque aujourd’hui des données »
403 Tâches mal assumées

Tâches mal assumées par manque de temps et/ou de moyens
Parfois
« Suite à des suppressions de postes, le groupe a mis en place un système de spécialistes par
pays qui doivent alimenter une Base de Données européenne. Toutefois, nous n’avons pas de
temps à consacrer à cette Base alors qu’en théorie nous devrions y passer 20% de notre
temps »
Page n°412
« Les formateurs n’ont plus les moyens de faire une formation de qualité, d’où des problèmes
lors de l’application des IFRS, renforcés par le fait que nous raisonnons toujours en esprit
PCG »
Tâches mal assumées en gestion développement

Rarement
« En passant beaucoup de temps à réguler les problèmes, chercher les informations, relancer
téléphoniquement les services, nous ne sommes plus sur le terrain de la simplification des
zones d’ombre des principes IFRS »
404 Facteurs perturbateurs de la gestion du temps

Le manque d’information et de documents perturbe le travail
Souvent
« Le livret des méthodologie comptable-groupe n’a pas été mis à jour depuis 2 ans, ce qui
rallonge le temps de diagnostic et de traitement des actes comptables faisant appel à des
jugements professionnel (niveau e réalisation de test de dépréciation) »
413
414
5) FORMATION INTEGREE
La formation intégrée (adéquation formation - emploi) se distingue de deux types de formation

généralement utilisés au sein des entreprises :
• La formation « sur le tas » organisée sur le lieu de travail dans des conditions qui limitent souvent
des apports à un apprentissage sommaire.
• La formation extérieure organisée par des spécialistes souvent peu informés du contenu réel des
emplois et dont les apports ne sont guère utilisables dans le travail.
La formation intégrée réalisée, en ce qui concerne les ouvriers, par les supérieurs hiérarchiques directs
est généralement précédée d’une formation à la pédagogie et par la préparation d’un manuel de
formation. Le contenu d’une action de formation intégrée repose, prioritairement sur des
dysfonctionnements identifiés dans le diagnostic.
Page n°414
501 Adéquation formation-emploi

Manque de compétences techniques sur le référentiel IFRS
Parfois
« Certains collègues n’ont aucune compétence technique et ne sont de ce fait pas autonomes.
Ils nous sollicitent régulièrement pour des éclairages techniques »
502 Besoins de formation

Manque de polyvalence
Souvent
« Les comptables ne sont pas suffisamment formés. Cela se traduit par un manque de
polyvalence, donc des interventions sur des normes IFRS sans compétence particulière. Cela
génère des surtemps d’intervention »
« Le problème de l’organisation du travail est dans un cercle vicieux. Par exemple, il n’y a pas
de polyvalence sur l’aspect management. Mais plus ça va, moins nous avons de temps pour
augmenter la polyvalence, les retards augmentent et sont de plus en plus contraignants »
La politique formation est sous dimensionnée

Souvent
« L’entreprise n’investi pas assez dans la formation pour développer en interne une
compétence sur les activités à forte valeur ajoutée »
503 Compétences disponibles

Manque de compétences sur le terrain
Parfois
« Téléphoniquement on essaie d’aider les autres comptables qui sont affectés à des
interventions complexes et pour lesquelles ils n’ont pas la compétence »
Besoins de formations opérationnelles

Parfois
« Les formations ne sont pas forcément dispensées judicieusement. Certaines personnes ont
besoin quotidiennement de l’anglais et voient leurs demandes refusées »
415
416
504 Dispositifs de formation

Les moyens accordés à la formation sont insuffisants
« Avant, nous avions des séances de formation d’une semaine avec des formateurs experts.
Maintenant ils sont « briffés » et n’ont plus la même compétence sur les IFRS. Il y a un
glissement général dans la connaissance des IFRS et durant les premières applications des
IFRS on tâtonne, on regarde les CD, on perd du temps »
Formation non finalisée

Rarement
« J’ai fait un cursus théorique sur les IFRS. La partie de la formation consacrée aux cas
pratiques est tombée à l’eau sans autre explication. C’est frustrant, démobilisant et j’ai fait 3
semaines pour rien »
Dispositifs de formation mal calibrés

Rarement
« La politique de formation est incohérente. Tous les comptables sont formés à tout alors qu’il
faut réfléchir en terme de complémentarité entre les personnes puisque tous ne peuvent
intervenir sur tout le référentiel IFRS »
505 Formation et changement technique

Déficit de formations aux nouveautés du référentiel IFRS
Tout le temps
« Comme comptables, nous n’avons pas suffisamment de temps pour intégrer les nouveautés
du référentiel IFRS. On nous parle de « e-learning » mais nous n’avons pas le temps. Alors en
on découvre les nouveautés lors de la production de l’information financière. Ce n’est ni
plaisant, ni efficace »
Page n°416
6) MISE EN ŒUVRE DE LA POLITIQUE COMPTABLE
Ce domaine englobe la formulation claire de la politique comptable et financière et sa déclinaison en

actions concrètes et opératoires à réaliser pour atteindre les exigences des IFRS et celles du régulateur
boursier (AMF). La mise en œuvre de la politique comptable englobe en outre les moyens financiers,
technologiques et les politiques de ressources humaines nécessaires à la réalisation des actions.
417
418
601 Orientations de la politique comptable en IFRS

Les discours ne semblent pas correspondre aux actes
Rarement
« La gestion du référentiel IFRS est loin d’être rationnelle économiquement et cohérente par
rapport aux discours. Non seulement l’exploitation des principes prend du temps mais la sous-
traitance des prestations coûte également »
L’externalisation, sous-traitance, la filialisation, réduisent les marges

de manœuvre de l’entreprise
Parfois
« Avec la filialisation, nos structures sont plus réduites et sont moins capables de se remettre
en question. Elles déclinent la politique comptable sans autre réflexion. Cela se traduit aussi
par moins d’esprit d’équipe et beaucoup plus d’individualisme »
Les orientations ne sont pas portées par une organisation stable

Rarement
« Les changements permanents d’affectation du personnel rendent illisibles l’organisation de

l’entreprise et sont la cause directe de la perte de temps dans les travaux collaboratifs avec
les autres fonctions opérationnelles »
602 Auteurs de la politique comptable en IFRS

Manque d’ouverture au référentiel IFRS
Rarement
« La plupart des dirigeants sont formatés PCG, ils ne connaissent pas le référentiel IFRS pour
lequel l’approche est ré ingénierie et non pas la traduction économique des actes juridiques »
La seule fois où on nous a regardé c’est quand l’information financière a généré un mauvais
signal au marché. »
605 Démultiplication et organisation de la mise en

œuvre de la politique comptable en IFRS
Page n°418
Les discours et les actions sont peu crédibles
Parfois
« Le fait que l’administration fiscale revalorise les résultats passés de l’entreprise a un impact
désastreux sur l’image de l’entreprise pour les salariés. Il est difficile derrière de tenir certains
discours d’exigence et de rationalisation »
Incompatibilité des objectifs affichés et des données organisationnelles
Rarement
« Le nombre d’actes comptables à traiter par jour sera de plus en plus difficile à tenir compte
tenu de l’évolution du référentiel normatif qui est de plus en plus complexes »
Manque de pilotage de la mise en œuvre de la politique comptable

Parfois
« L’absence de suivi de la prestation du sous-traitant (cabinet de conseil et d’audit) est

dommageable à processus de transfert de compétence et nous oblige souvent à intervenir
ensuite sur des actes comptables sans réellement posséder de l’expérience »
606 Outils de la mise en œuvre de la politique comptable

en IFRS
Manque d’instrumentation de la mise en œuvre stratégique
Rarement
« On ne sait pas qui est spécialiste de quoi car les gens ont acquis des compétences
distinctives par eux-mêmes »
Les outils de déclinaison stratégiques sont pauvres

Parfois
« Il n’y a pas d’aspect stratégique dans mon plan d’action. C’est plus un outil technique et
budgétaire »
607 Système d'information
419
420
Les systèmes d’objectifs manquent de pertinence, peuvent se révéler

contre - performant voire dangereux
Parfois
« Le premier jour de l’application du référentiel IFRS, l’entreprise préconise le qualitatif mais

c’est l’aspect financier qui est demandé. Nous sommes toujours en défaut au niveau de la
rédaction des annexes des comptes »
606 Moyens de la mise en œuvre de la politique

comptable en IFRS
Manque de moyens
Parfois
« Les services centraux ne fournissent pas l’aide technique prévue dans le classeur du groupe.
La charge de travail s’alourdit. Les délais d’attente pour problèmes techniques non résolus
s’allongent »
609 Gestion du personnel

La gestion du personnel pousse à des comportements individualistes
Souvent
« La politique en matière d’organisation structurelle ou de rémunération au travers de la DPO

(Direction Par Objectifs), avec une raréfaction des moyens, vise et aboutit à une
individualisation des comportements. Partager pour mieux régner ! »
Gestion des ressources humaines peu dynamisante

Parfois
« Les gens vieillissent, avec les IFRS les métiers évoluent, les salaires se tassent, les
évolutions entre postes sont nulles, ce qui explique de façon assez naturelle la perte de
motivation des personnes »
« Notre situation actuelle est celle de l’élastique. On tire sur les moyens. Quand ça lâche, ça
fait très mal »
Manque de reconnaissance
Page n°420
Rarement
« Nous ne sommes plus dans du « win-win » comme avant. Travailler beaucoup, d’accord mais
qu’est-ce que j’en retire et pour manager, quels sont mes leviers ? »
« La pression est permanente au niveau administratif. Le personnel ne compte pas ses heures
et il n’y a aucune reconnaissance professionnelle »
421
422
Annexe n°5.2 : Objectif et formalisation du manuel de formation intégrée dans l’environnement quotidien des acteurs - IAS 36
1) La grille de compétences et le processus d’évaluation526
Opérations existantes dans l’organisation ISEOR 1985
Savoir-faire
Gestion – sécurité Gestion -développement
Particuliers
ACTIVITE Bornes de Gestion
Allocation et reprise Valeur d’utilité d’une
dépréciations administrative et Gestion de l’équipe
de la perte de valeur UGT
d’actifs documentaire
Polyvalence
Définir les pertes de
de la valeur d’utilité
informations fiables
trésoreries sortants
Opérations
Rattacher les actifs
Traiter les reprises

Inventorier le parc
méthode de calcul
les flux de
réunions internes
Déterminer le taux
Observations
Gérer les aspects

comptabiliser les
Maîtrise de l’anglais
Tenir le planning
pertes de valeur
transmettre des
Pratique de l’audit
activement aux
documentaires
dépréciations
compétences
d’actualisation
Formaliser et
Gestion des
Choisir une
et entrants
UGT
Evaluer et
Participer
de valeur
des tests
(preuve)
aux UGT
légal (CAC)
Estimer
d’actifs
valeur
d’une
ACTEURS
N° d'opération 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Comptable- TF
pilote
Contrôleur de
gestion
Production et
maintenance
R & D (Bureau
d'Etude,
méthode)
Informaticien
Vulnérabilité
Légende : Bonne connaissance théorique et pratique courante maîtrisée. TF = très, F = Forte
Connaissance des principes avec pratique occasionnelle ou bonne connaissance sans pratique f = faible, tf = très faible
Ni connaissance théorique ni pratique Connaissance des principes sans pratique
526
Annexe extraite de Issiaga SY, l’organisation des dépréciations d’actifs », op. cit.
Page n°422
Le sigle "cercle" permet au comptable-pilote de préciser les formations nécessaires. Par exemple, un cercle entourant un carré "semi-noir" désigne
la volonté de faire évoluer une personne dans la qualité de réalisation d'une opération ou dans une montée en puissance d'un savoir-faire.
Lecture en ligne : mesure le degré de polyvalence individuelle de chaque personne, repère les savoir-faire existants.
Lecture en colonne : visualise le degré de vulnérabilité du service, de l’opération face aux aléas (absences, surcroît d’activité, départ du personnel, etc.)
Lexique de la grille de compétences : L'opération de gestion sécurité est la capacité des acteurs à réaliser des opérations de mise en œuvre de dépréciation
d'actifs , autrement dit à réaliser la collecte des indices, l'évaluation et la comptabilisation des pertes de valeur.
L'opération de gestion – développement correspond à des opérations de construction d'hypothèses raisonnables et cohérentes, de pilotage de la mise en
œuvre et de toilettage des indices de dépréciation d'actifs.
423
424
2) La Grille d’objectifs de la formation réalisée à partir des opérations identifiées dans la grille de compétence527
OPERATIONS CAPACITES
Objectifs de performance : en situation Objectifs opératoires : rendre le formé capable de….
professionnelle, le formé doit
1 1.1 Connaître les actifs 1.2 Utiliser les fichiers 1.3 Vérifier les 1.4 Distinguer les 1.5 Déterminer les
Inventorier le parc d’actifs entrant dans le champ d'immobilisations dans éléments entrant dansactifs à tester actifs pour
d'application des l'identification des actifs de le coût d'acquisitionannuellement et les lesquels une
dépréciations d'actifs production, de support, de et de production des actifs à tester reprise de perte
goodwill immobilisations uniquement en de valeur est
présence d'indication possible
de perte valeur
2 2.1 Comprendre les 2.2 Définir une UGT, un 2.3 Lier ligne de 2.4 Déterminer le 2.5 Tenir compte
Rattacher les actifs aux UGT principes de groupe d'UGT, un niveau produit vendue sur un contenu d'une UGT et des critères en
regroupement des actifs et d'information sectorielle (IAS marché actif à une ou homogénéiser les cohérence avec la
les séquences de test (actif 14) un ensemble périmètres de la stratégie et
isolé, puis UGT, puis d'immobilisation valeur nette l'organisation
groupe d'UGT et enfin au comptable et les flux
niveau d'information prévisionnels de l'UGT
sectorielle de l'IAS 14)
3 3.1 Evaluer les valeurs 3.2 Rédiger un lexique sur les
Définir les pertes de valeurs nettes comptables et ses concepts -clés des pertes de
éléments liés (durée, valeurs : valeur recouvrable,
mode d'amortissements, valeur de cession, valeur
changement prospectif du d'utilité, etc.
plan d'amortissement)
4 4.1 Isoler l'objet de la 4.2 Enregistrer en résultat ou 4.3 Répartir la perte 4.4 Rédiger les notes
Comptabiliser les pertes de valeurs perte de valeur en capitaux propres les de valeur constatée d'annexes
(amortissement ou pertes sur actif isolé sur l'UGT ou sur un
dépréciation à caractère groupe d'UGT
exceptionnel)
527
Tableau adaptée de la grille d’unités opératoires de programmation par opérations de l’ISEOR
Page n°424
Grille d’objectifs de la formation Suite
5 5.1 Connaître les indices 5.2 Fixer la limite de la 5.3 Enregistrer en 5.4 Répartir la reprise 5.5 Rédiger les
Traiter les reprises de pertes de valeurs déclenchant une reprise nouvelle valeur nette résultat, traiter en des pertes valeurs notes d'annexes
de perte de valeur comptable réévaluation positive constatées sur l'UGT
et ajuster les ou un groupe d'UGT
dotations futures
6 6.1 Décrire la méthode 6.2 Utiliser la méthode DCF
Choisir une méthode de calcul de la valeur usuelle et la méthode (Discounted Cash Flows)
d’utilité d’une UGT alternative d'équivalent
certain
7 7.1 Préciser les éléments 7.2 Evaluer les hypothèses 7.3 Appliquer le taux
Estimer les flux de trésorerie entrants et constitutifs des cash-flows du taux de croissance des de croissance stable
sortants et les éléments exclus flux de trésorerie entrants et ou décroissant au-
sortants selon les delà de la période de
informations du PASINTEX et prévision explicite (5
du PAP ans).
8 8.1 Définir le taux 8.2 Evaluer le taux selon le 8.3 Passer d'un taux
Déterminer le taux d’actualisation d'actualisation coût moyen pondéré du après impôt à un taux
capital avant impôt
9 9.1 Comprendre et 9.2 Identifier les documents 9.3 Appliquer les 9.4 Modéliser les
Gérer les aspects documentaires (preuve) maîtriser le formalisme de à gérer instructions de travail invariants issus des
la gestion documentaire attachées à la maîtrise expériences
des documents quotidiennes
10 10.1 Définir un calendrier
Tenir le planning des tests de dépréciations des tests
11 11.1 Repérer les besoins 11.2 Animer des séances de 11.3 Déléguer
Gestion des compétences de formation formation-concertation certaines des
opérations touchant à
la dépréciation
425
426
Grille d’objectifs de la formation Suite et fin

12 12.1 Animer une 12.2 Participer activement 12.3 Cartographier 12.4 Etablir une 12.5 Rédiger une fiche de
Participer activement aux réunions réunion : pratique de aux réunions de suivi des les fonctions instance de constat (analyse) et
internes l’ordre du jour, de la prise tests, aux revues de la impactées par la concertation proposer des amorces de
de résolutions écrites communication financière norme solutions (résolutions)
13 13.1 Pratiquer 13.2 Rédiger une fiche 13.3 Comprendre 13.4 Utiliser l’outil 13.5 Effectuer des visites
Formaliser et transmettre des l’autocontrôle en constat (analyse) et proposer et mettre en informatique : techniques des
informations fiables s’appuyant sur les des amorces de solutions œuvre la pratique maîtrisée des installations
instructions de travail (résolutions) traçabilité logiciels installés.
3) Exemple de plan de formation individualisée par modules élaboré à partir de quelques capacités décrites précédemment
Modules Conduire les dépréciations d’actif Maîtrise la procédure Informatique Autocontrôle Communication et
stratégie
Capacité 1.1 1.4 1.5 2. 2. 3. 2. 2. 4. 5. 6. 1.2 1.3 3.2 2.5 5.1
1 2 1 3 4 4 5 1
Acteur 1
Acteur 2
Acteur 3
Formateur
Type de formation
Interne
Groupe
Extérieure
(EC)
Page n°426
4) L’évaluation pédagogique par le formateur (Le référent IFRS)
Evaluation Pédagogique
Fonction : Salarié :
Echelle de notation (voir la grille dévaluation globale).

0=Nul, 1=Médiocre, 2= Passable, 3= Satisfaisant, 4= Excellent
Motivation
Capacité à se servir de ses Compréhension

nouvelles connaissances
Qualité de la
participation aux
Qualité du résultat à exercices collectifs
l'évaluation individuelle
Appréciation du référent IFRS Formateur
…………………………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………..………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………….Le Formateur
427
428
Lexique de la grille d’évaluation en session de formation528
0 1 2 3 4
Point évalué
(nul) (médiocre) (passable) (satisfaisant)
(excellent)
Qualité de la Constitue par N'établit que S'intègre sans Contribue
Est un élément
participation son les contacts histoire dans le aux résultats
déterminant
aux exercices comportement nécessaires groupe et de l'équipe
dans
un frein à la pour le entretient des par des l'obtention des
constitution et fonctionnemen relations sans efforts résultats du
à l'efficacité du t normal du problème groupe;
personnels,
groupe groupe et ne manifeste le
transmet
cherche pas à souci despontanément
faciliter la tâche faciliter la
son savoir, ses
des autres tâche des
idées, facilite
autres les relations
dans le groupe.
Capacité à se Est le plus Se sert de ses Se sert de ses Se sert de ses Se sert de ses
servir de ses souvent en connaissances connaissances connaissance connaissances
nouvelles difficulté pour avec quelques avec succès s avec succès avec aisance et
connaissances utiliser ses difficultés mais doit être mais doit de façon
nouvelles aidé dans la être aidé judicieuse et
connaissances plupart des dans effectue des
situations quelques recherches
situations
Motivation Faible intérêt Intérêt de Intérêt moyen, Intérêt Important
pour l'objectif surface qui se uniquement satisfaisant intérêt
(critique vérifie peu par destiné à (participation (participation
systématique, un réussir aux active, active, quantité
faible comportement contrôles quantité et et qualité de
participation, actif (investissement qualité de travail
absence de limité, travail importants,
recherche) participation satisfaisantes recherches
mesurée) , personnelles
investisseme poussées)
nts dans la
formation)
Compréhensio Incapacité à Comprend Comprend Comprend Est susceptible
n suivre la superficielleme globalement globalement, de procéder à
formation nt ou mais est parfois est des analyses
partiellement maladroit dans susceptible fines et/ou
l'utilisation de d'utiliser ses d'effectuer un
ses connaissance travail
connaissances s à bon approfondi.
dans des cas escient
concrets
Qualité du 0à4 5à9 10 à 11 12 à 14 15 à 20
résultat à
l'évaluation
528
Adapté du cours « Pratique de la formation au management », Programme Master Pro Consultant en
Ingénierie du Management, année 2003, IAE Lyon
Page n°428
5) L’évaluation en situation professionnelles
Evaluation en milieu de travail

Fonction : Salarié :
Echelle de notation (voir la grille dévaluation globale).

0=Nul, 1=Médiocre, 2= Passable, 3= Satisfaisant, 4= Excellent
Gestion de chantier du test

de dépréciation
Niveau des connaissances
techniques par rapport aux
exigences du test de
Animation
dépréciation
d'une équipe
Capacité d'application Motivation

des connaissances
Appréciation du supérieur hiérarchique et/ou du comptable-pilote
……………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………
………………………..…………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………
.Le Comptable-pilote
429
430
Lexique de la grille d'évaluation globale en milieu de travail529
0 1 2 3 4
Point évalué
(nul) (médiocre) (passable) (satisfaisant) (excellent)
Niveau des A des lacunes A des Peut répondre A des A des
connaissances techniques connaissances aux questions connaissances connaissances
techniques graves qui techniques techniques techniques techniques
par rapport pourraient insuffisantes simples mais a intéressantes approfondies
aux exigences compromettre la des difficultés mais moins dans la plupart
de tests des réussite des devant les approfondies des domaines
dépréciations tests de questions plus dans quelques intéressant les
dépréciations complexes ou domaines tests de
inhabituelles dépréciations
Capacité Est plus souvent Applique ses Arrive souvent à Est susceptible Est susceptible
d'application en difficulté connaissances appliquer des de faire face avec de faire face à la
des dans les techniques avec réponses succès à un bon plupart des
connaissances situations quelques techniques nombre de situations
concrètes difficultés concrètes mais situations concrètes et fait
doit être aidé concrètes preuve
dans certaines d'ingéniosité
situations dans ses
critiques réponses
Motivation Montre peu Fait preuve d'un S'investit de Montre un Fait preuve d'un
d'intérêt pour le intérêt de surface façon limitée, intérêt important intérêt
chantier du test qui se vérifie peu participe de satisfaisant, pour les activités
de dépréciations par un façon mesurée à participe du chantier.
(tendance à la comportement la vie du activement à la Quantité et
critique actif chantier, a vie de chantier…, qualité du travail
systématique, tendance à quantité et importantes,
faible déléguer ses qualité du travail recherches
investissement, tâches…, suffisantes personnelles
absence quantité et
d'initiative…) qualité du travail
juste suffisantes
Animation Incapacité à Arrive à animer Commet des Prend position Anime l'équipe
d'une équipe animer une l'équipe mais maladresses mais d'animateur de sans difficulté,
équipe (n'est pas prend une arrive à animer l'équipe sans est susceptible
respecté par les position l'équipe problème d'analyser les
hommes, intenable à long situations et de
n'écoute pas, ne terme ou prendre des
négocie pas…) commet des décisions en
maladresses qui fonction du
pourraient avoir contexte, des
des impératifs et des
conséquences hommes
importantes
Gestion du Possède peu de A des lacunes et Fait face à la Assume la Assume la
chantier des connaissances applique ses fonction gestion fonction de fonction avec
tests de en gestion ou a connaissances mais avec gestion sans compétence.
dépréciations des difficultés sans réflexion difficultés et/ou difficulté
importantes à (pas ou peu de avec lenteur
mettre ses vision globale,
connaissances manque de
en pratique en capacité à
situation articuler les
concrète différents
niveaux …)
529
Adapté du cours « Pratique de la formation au management », Programme Master Pro Consultant en
Ingénierie du Management, année 2003, IAE Lyon.
Page n°430
6) L’état synthétique retraçant la contribution des acteurs hiérarchiques à la

formation professionnelle
Phases Contributions Observations
Analyse de l’adéquation Formation-Emploi
Préparation du MAFI (Manuel de formation Intégrée)
[3C] des stagiaires et de l’équipe formateur (interne et externe)
Animation des séances de formation
Suivi des stagiaires en cours de formation
Evaluation et contrôle par l’acteur de l’entreprise et le formateur
Suivi après formation dans les situations de travail
431
432
Annexe n°5.3 : Traitement des recommandations de l’AMF en vue de l’arrêté des

comptes530
☞Les recommandations de l’AMF dans la perspective de l'arrêté des comptes 2009.
Date Thèmes Normes et sous-thèmes matérialisant la recommandation

IAS 39 - Perte de valeur sur les instruments disponibles à la vente (AFS)
– titres de capital :
reconnaissance d’une dépréciation s’il existe une indication objective
de perte de Valeur comme un déclin significatif ou prolongé de la
valeur d’un titre de capital en dessous de son coût
Information à fournir en annexe : description de la politique
comptable appliquée (IFRS 7.21 et IAS 1.117) ; Raisonnement fondant
le jugement, y compris les hypothèses sous-jacentes, utilisé par l’entité
pour définir si une situation de perte de valeur existe ou non (IAS
1.122-123) ; Informations sur les critères quantitatifs utilisés in fine
pour s’assurer de l’absence de situation de perte de valeur non prise en
compte (IAS 1.122-123) ;
IAS 39 – Restructuration de dette en raison de l’imprécision de la
norme ISA 39 :
Traitement comptable d’une extinction de dette par émission
d’actions
Traitement comptable de BSA donnant droit à un nombre variable
La crise et la
d’actions
qualité des
Recomman Reclassements d’instruments financiers en :
informations
dation en - identifiant l’actif (ou les actifs par grandes catégories) dont le(s)
présentant la
vue de marché(s) a (ont) été jugé(s) illiquide(s) ;
performance
l’arrêté des - justifiant des raisons qui ont conduit à estimer que le marché est
et l’évolution
comptes devenu illiquide ;
de la
de 2009 - précisant la période sur laquelle l’absence de liquidité du marché a
situation de
été constatée ;
trésorerie
- précisant la date retenue pour réaliser un reclassement entre
catégories d’instruments financiers ;
- fournissant toutes les autres informations requises par IFRS 7 en cas
de reclassement entre catégories d’instruments financiers.
Concernant les modalités d’évaluation à la juste valeur, des
améliorations à l’information produite par les émetteurs peuvent être
réalisées dans les domaines suivants :
Les méthodes utilisées (ainsi que les hypothèses retenues lorsque des
techniques de valorisation sont employées) doivent, selon IFRS
7.27(a)11, être fournies en annexe.
Les émetteurs concernés par la reconnaissance de “day-one profit”
doivent en application d’IFRS 7.28(a) décrire la méthode comptable
retenue au titre de l’enregistrement de ce « day-one profit », en
distinguant les méthodes par classe d’instrument financier
fournir une information sur la fréquence et les méthodes utilisées
pour procéder à ce type de contrôle des modèles utilisés par rapport
aux prix disponibles sur les marchés
530
Nous avons présentons la synthèse des informations communiquées par l’AMF lors des arrêtés des comptes.
Page n°432

Obligation d’information sur les trois niveaux de juste valeur selon
que l’instrument est coté sur un marché actif (niveau 1), que son
évaluation fait appel à des techniques de valorisation s’appuyant sur
des données de marché observables (niveau 2) ou s’appuyant sur des
données non observables (niveau 3).
Information à fournir :
le montant de tout transfert significatif entre les niveaux 1 et 2
(IFRS 7.27B(b)) ;
pour le niveau 3, tout transfert vers ou à partir de ce niveau (ainsi
que des éléments d’explications
sur les raisons d’un tel transfert) (IFRS 7.27B(c)) ;
pour le niveau 3, un tableau de passage entre les montants
comptabilisés à l’ouverture de l’exercice
et à la clôture qui permette d’identifier séparément les gains et
pertes enregistrés en compte de résultat ou en « Autres éléments
du résultat global » (OCI en anglais), les acquisitions, cessions,
émissions et extinctions d’actifs au cours de la période, ainsi que les
transferts avec les deux autres niveaux (IFRS 7.27B(c)) ;
une indication de la sensibilité des éléments de niveau 3 par
rapport aux données non observables utilisées si les variations de
celles-ci sont susceptibles de modifier de façon significative la
La crise et la
Recomm valorisation obtenue (IFRS 7.27B(e)).
qualité des
andation Information à fournir au titre des instruments financiers passifs :
informations
en vue de présentation d’une analyse de la maturité des instruments passifs en
présentant la
l’arrêté distinguant l’information relative aux instruments dérivés de celle
performance et
des relative aux autres instruments
l’évolution de la
comptes Recommandation sur « les modalités de reconnaissance des
situation de
de 2009 participations aux bénéfices différées actives dans les comptes
trésorerie
consolidés ou combinés des organismes d’assurance faisant référence
aux principes existants dans les normes locales françaises pour
l’établissement des états financiers consolidés publiés en IFRS »
Rappel par l’AMF des informations requises par les paragraphes 134
et 135 d’IAS 36
IAS 12 – Impôts : Conséquences de la crise sur les impôts différés
actifs et passifs
IAS 2 – Stocks : Prise en compte de la sous-activité et adaptation des
tests de perte de valeur au ralentissement économique observé dans
certains secteurs
IAS 1 et IAS 7 – Présentation des Etats Financiers et du tableau de flux
de trésorerie :
Révision de la norme IAS 1 – Présentation des Etats Financiers –
applicable au 1er janvier 2009
Présentation séparée, dans le compte de résultat, des autres
produits des autres charges et des charges financières
Information sur les clauses de remboursement anticipé des
emprunts
des améliorations à rechercher en priorité dans les domaines
suivants : référencement croisé entre les principaux postes du
tableau et les notes d’annexes, commentaires du tableau.
433
434

La crise et la IAS 19 – Avantages accordés au personnel :
qualité des Information sur les taux d’actualisation et sur la détermination des
informations rendements attendus sur les différents actifs de couverture
présentant la Analyse de sensibilité sur les paramètres de calcul des engagements
performance Information rétrospective sur les avantages postérieurs à l’emploi
et l’évolution (Informations générales sur les plans et sur les ajustements
de la situation d’expérience)
de trésorerie
IAS 27.40(c) et IAS 1.122 - Description du lien entre l’entité
consolidante et l’entité ad hoc si cette dernière figure parmi les
entités consolidées et est détenue à moins de 50%.
les opérations
Information à fournir sur la nature et les montants en jeu au titre des
Recomman affectant le
restrictions pouvant peser sur la capacité des filiales (ou entité ad
dation en périmètre des
hoc) à transférer de la trésorerie vers leur société-mère.
vue de groupes de
Application anticipée de la norme IFRS 3R (Regroupements
l’arrêté des sociétés
d’entreprises) portant sur l’ensemble de l’exercice
comptes
Mention, dans les annexes, de l’absence d’application anticipée
de 2009
d’IFRS 3R sur 2009
La norme IFRS 8 – Secteurs opérationnels est d’application obligatoire
pour les exercices ouverts à
compter du 1er janvier 200
Quelques Amendement IAS 23 – Coûts d’emprunt adoptant un traitement
nouvelles comptable unique : la capitalisation des frais financiers est désormais
normes et imposée pour les actifs éligibles (i.e. ceux qui nécessitent une longue
interprétation période de construction ou de production).
s IFRIC 12 - Accords de concession de services : date d’application
obligatoire (exercices ouverts à compter du 29 mars 2009)
postérieure à celle fixée par l’IASB (exercices ouverts à compter du
1er janvier 2008).
Page n°434
Les recommandations de l’AMF dans la perspective de l'arrêté des comptes 2008.

Faiblesses identifiées dans la mise en œuvre d’IFRS 7 et points
d’amélioration pour 2008 :
Information sur la juste valeur des actifs et des passifs financiers par
catégories d’instruments soit donnée, y compris pour les éléments
non comptabilisés à la juste valeur ;
Description des risques (crédit, liquidité, marché) : Description
systématique des risques liés à des instruments financiers auxquels
l’entité est exposée ainsi que de la façon dont ces risques sont gérés ;
Information quantitative sur chaque type de risque sauf si le risque
n’est pas significatif (IFRS 7.34(b)) ; informations qualitatives sur le
risque de crédit pour permettre au lecteur des états financiers de se
former une opinion sur la couverture du risque de crédit à la clôture
les et sur la qualité de l'appréciation par la direction du risque de crédit
conséquences Information chiffrée et qualitative sur la sensibilité de la
de la crise performance de l’entité aux différents risques de marché
financière Présentation de l’information : renvoi possible vers le rapport de
(tant au titre gestion ou un autre état distinct des comptes
des IAS 39 – Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
instruments Initiatives prises en réponse à la crise financière
financiers Présentation des incidences des réévaluations en résultat et en
qu’en termes capitaux propres
Recomman d’incidence IAS 36 – Dépréciation d’actifs
dation en sur la Incidences de la crise sur la valorisation des actifs incorporels et des
vue de valorisation écarts d’acquisition
l’arrêté des d’autres Estimation de la juste valeur au moyen d’une méthode basée sur les
comptes postes flux futurs de trésorerie actualisés établis dans la perspective d’une
de 2008 importants du valeur de marché : information en annexe pour :
bilan), -préciser et expliquer la raison pour laquelle les méthodes
analogiques n’ont pas été retenues à titre principal,
-décrire les hypothèses clés, indiquer les modifications
d’hypothèses clés réalisées par rapport au passé,
-mentionner les sources utilisées et fournir des analyses de
sensibilité lorsque cela est nécessaire (IAS 36.134 (f) et IAS 1.120).
Réaffectation d’écarts d’acquisition dans le cadre de la première
application de la norme IFRS 8
IAS 19 - Avantages accordés aux salariés : Impacts de la crise sur les
avantages postérieurs à l’emploi et références retenues pour les taux
d’actualisation utilisés dans l’estimation des passifs
IAS 1 Présentation des états financiers – classement des dettes en
passif courant ou non courant
Traitement des cessions d’intérêts minoritaires :
les opérations Modifications de normes IFRS 3 et IAS 27 étant encore approuvées
de structure par l’Union européenne, impossibilité d’application anticipée
(consolidation, Tout choix de traitement comptable sur ce type d’opérations à
acquisitions et justifier par rapport aux méthodes comptables que l’émetteur a
sorties de retenues et sur lesquelles il a communiqué dans ses annexes.
périmètre), En cas de modification du traitement comptable, celui-ci constitue
un changement de méthode au sens d’IAS 8
435
436

L’AMF demandant aux émetteurs dont les titres sont cotés sur le
marché réglementé de produire des comptes consolidés
conformément aux normes IFRS lorsqu’il est apparu que ces
émetteurs possèdent des participations significatives leur conférant
une influence notable
Consolidation par mise en équivalence dans le cas où l’influence
notable est constatée pour une société de capital risque. L’AMF
rappelle en effet que la norme IAS 28 prévoit d’exclure de son
périmètre les participations détenues par ce type de société dès lors
que « lors de leur comptabilisation initiale, [ces participations dans
des entreprises associées] sont désignées comme étant à leur juste
valeur avec variation en résultat, ou sont classées en actifs détenus à
des fins de transaction et comptabilisées conformément à IAS 39 ».
IFRS 5 – Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées
Perte de l’influence notable et application d’IFRS 5
Comptabilisation d’une perte de valeur excédant le montant des
actifs inclus dans le champ d’application d’IFRS 5 en matière
d’évaluation
IFRS 8 - Secteurs opérationnels
Application anticipée en :
Recomman les opérations
- indiquant en annexe les facteurs qui ont été retenus afin de
dation en de structure
déterminer les différents secteurs.
vue de (consolidation,
- précisant les types de produits et services qui sont à l’origine de
l’arrêté des acquisitions et
chaque secteur.
comptes sorties de
-Expliquant de façon suffisamment précise les raisons d’une
de 2008 périmètre),
modification importante des secteurs d’activités lors du changement
de norme
En cas de modification des secteurs, il est utile de préciser quelles
modifications de périmètre ont été réalisées et les raisons de ces
modifications.
la possibilité de présenter la performance sectorielle au moyen
d’indicateurs non conformes aux IFRS, dans la mesure où cette
méthode est utilisée pour le reporting interne, il est indispensable
de :
- définir ces indicateurs de façon précise,
- conserver la même composition d’un exercice à l’autre,
- rapprocher ces indicateurs des données comptables présentées
Informations à fournir au titre d’un changement de méthode
comptable
Application repoussée au-delà de 2008, fournir des informations
importantes pour le lecteur comme :
-la date prévue pour la mise en œuvre de cette norme,
- les impacts que l’on peut prévoir sur l’information financière,
- l’indication d’une éventuelle dépréciation complémentaire des
écarts d’acquisition due à des changements de rattachement aux
regroupements d’UGT.
Page n°436
IFRIC 11 : IFRS 2 – Transactions au sein d’un groupe : Application non

obligatoire pour les entités dont les exercices commencent au 1er
janvier et au 1er février 2008. Cependant, l’AMF incite les émetteurs à
retenir comme date d’application celle du 1er janvier 2008
Recomman
IFRIC 12 – Concessions : Application possible à l’exception de ses
dation en les nouvelles
dispositions de première application
vue de normes et
IFRIC 13 – Programmes de fidélité des clients : Possibilité d’une
l’arrêté des interprétation
application anticipée aux comptes 2008
comptes s
IFRIC 14 – Plafonnement de l’actif : disponibilité des avantages
de 2008
économiques et obligation de financement minimum : Application
obligatoire à compter du 1er janvier 2008
IFRIC 15 – Contrats de construction : Possibilité d’une application
anticipée aux comptes 2008.
Les recommandations de l’AMF en matière d'information comptable dans la perspective de l'arrêté

des comptes 2007.
Date Normes et sous-thèmes matérialisant la recommandation

Informations à présenter en cas de changement de méthode comptable
Informations à présenter au titre des instruments financiers
Paiements fondés sur des actions (IFRS 2)
Recommandation Information relative aux parties liées (IAS 24)
en vue de l’arrêté Dépréciation d'actifs (IAS 36).
des comptes de Présentation des états financiers (IAS 1).
2007 Tableau de flux de trésorerie (IAS 7).
Avantages accordés aux salariés (IAS 19).
Regroupements d'entreprises et consolidation.
Principaux rejets de l’IFRIC
Les principaux sujets pour lesquels l'information financière pourrait utilement être
améliorée lors de l'arrêté des comptes 2006.

Présentation du compte de résultat - IAS 1 "Présentation des états financiers"
Choix comptables clés et les estimations de la direction (IAS 1)
Regroupements d'entreprises - IFRS 3 "Regroupements d'entreprises"
Engagements de rachat accordés aux minoritaires : IFRS 3, IAS 32 "Instruments
financiers : présentation" et I’AS 39 "Instruments financiers : comptabilisation et
Recommandation évaluation"
en vue de l’arrêté Dépréciation d'actifs (IAS 36 "Dépréciation d'actifs")
des comptes de
Information sectorielle (IAS 14 "Information sectorielle")
2006
Normes et interprétations dont l'application n'est pas encore obligatoire (IAS 8
"Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs")
Frais de développement (IAS 38 "Immobilisations incorporelles")
Avantages au personnel (IAS 19 "Avantages du personnel»)
Rémunération sur base d'actions (IFRS 2 "Paiement fondé sur des actions")
Les insuffisances ou les anomalies énumérées par l’AMF et qui nécessitent une clarification en vue de
l'arrêté des comptes 2005, ou des compléments
437
438

Première application des IFRS et rétroactivité des retraitements
Regroupements d'entreprises
Regroupements d'entreprises - IFRS 3 "Regroupements d'entreprises" en
fournissant notamment des précisions complémentaires sur l'application
simultanée d'IFRS 3, IAS 36 "Dépréciation d'actifs" et IAS 38 "Immobilisations
incorporelles"
Immobilisations incorporelles (IAS 38) notamment identifiées dans le cadre de
regroupements d'entreprises antérieurs à l'application d'IFRS 3
Dépréciation d'actifs (IAS 36 "Dépréciation d'actifs") :
justification des raisons pour lesquelles les comptes établis en normes
françaises au titre de la même période ne comportent pas des dépréciations du
fonds de commerce notamment
Fourniture des précisions complémentaires sur le choix du taux d'actualisation
Fourniture des précisions concernant les émetteurs qui ont fait le choix
d'appliquer IAS 19 "Avantages du personnel" avant leur transition aux IFRS
Recommandation Engagements de rachats sur intérêts minoritaires
en vue de l’arrêté Règles à appliquer d’impôts différés sur les actifs et passifs liés à des contrats de
des comptes de location-financement
2005 Possibilité d’application de l’Option Juste Valeur de l’IAS 39 à la clôture du 31
décembre 2005
Précisons de l'information nécessaire à fournir dans l'annexe après le retrait le
retrait de l'interprétation IFRIC 3
L'AMF indiquant les informations minimum à fournir dans les entités ad hoc
contrôlées (IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels") comme
notamment la nature de la relation entre l'entité consolidante et la filiale,
lorsque l'entité consolidante ne détient pas plus de la moitié des droits de vote
Information relative aux montages déconsolidants à traiter en fonction des
exemples et des précisions de l’AMF.
Estimations utilisées dans les méthodes comptables clés (IAS 1 "Présentation des
états financiers") en fournissant notamment :
des informations sur les hypothèses clés concernant l'avenir et les autres
sources principales d'incertitude liées aux estimations à la date de clôture
une explication quant à la nature et à la valeur comptable à la clôture de ces
actifs et passifs
Page n°438
Annexe n°5.4 Le système de classement des informations financières

Fax
@
Web
N°
439
440
Annexe n°5.5 : Quelques coûts-performances-cachés contribuant à la production des

connaissances actionnables et académiques
Les tableaux suivants présentent quelques coûts-performances-cachés. Selon Henri Savall et

V Zardet(1987)531, auteurs concepteurs de cette méthodologie de calcul de coût, l’objectif
est de montrer combien les enjeux organisationnels sont d’importance sur un plan socio-
économique532. Les calculs menés ici sont non exhaustifs et les montants largement sous-
évalués (par exemple nous prenons dans les calculs les périmètres des personnes nous ayant
exprimé le dysfonctionnement, sans le généraliser aux autres entités présentes en France).
Les auteurs Henri Savall et V Zardet(1987)533 rappelle que les coûts cachés sont des repères
de gisements de ressources exploitables pour partie. Cette exploitation viendra réduire les
charges à payer à l’extérieur (sous-traitance, intérim…) et développer, prendre en charge des
tâches mal assumées. Ils rappellent en effet que toute logique consiste à rendre la meilleure
compatibilité entre des ressources et des emplois. A ressources constantes il est possible de
faire mieux en redéployant les emplois dysfonctionnels sur des emplois ortho fonctionnels
(dans le sens désiré) ;
Les auteurs rappellent également qu’il est inutile de vouloir comparer les montants de
coûts cachés entre services, unités … En effet, les chiffrages se font, selon eux, en
fonction de l’expression des acteurs. Par ailleurs, la logique est une logique d’action : est-
ce un problème et est-il coûteux ? Et non, qui est meilleur que qui, ou qui a dit quoi ? Le
montant des coûts cachés est, pour eux, à voir comme un potentiel d’amélioration, un
volant de progrès, une capacité transformable en valeur ajoutée… moyennant des actions
d’innovation socio-économiques ;
Enfin, les auteurs recommandent le lecteur à lire les évaluations de coûts cachés à venir
dans le sens d’un apprentissage méthodologique afin de lui permettre de développer sa
capacité de prise de décision.
531
H Savall et V. Zardet, Maîtriser les coûts et les performances-cachés » , op. cit ;
532
L’analyse de ces enjeux organisationnels sont transposés à notre objet de recherche.
533
Ibid.
Page n°440
534 Causes Effets au plan économique

Dysfonctionnement
invoquées Freq ind.
élémentaire Sur - Sur - Surconsom Non Non Création
du dysf. Détail de calcul Risques Total
salaire temps mation Production de potentiel
En moyenne 1 heure de
surtemps pour le
consolidateur est
estimée pour réguler
les corriger les
documents.
Lourdeur de certaines
procédures administratives Règles et
(remontée et retour de la procédures Mensuelle Effectif concerné : 5
liasse de consolidation) inadaptées personnes
Périmètre : groupe-1 filiale
5 pers. * 2 h *10,5m
535 N.E. 9 030 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
*86 €
9 030 €
NE : Non évalué compte tenu du temps impartie à l'étude. © ISEOR, 2003
534
Tableau de calcul proposé par H. Savall et V. Zardet (1987).
535
86 euros représentent la valeur économique d’une heure de travail humain c’est-à-dire ce que H. Savall et V. Zardet nomment la contribution horaire moyenne à la
marge sur coûts variables (CHMCV) ou valeur ajoutée sur coûts variables. Le CHMCV de 86€ est calculé à la page 33 du cahier des annexes.
441
442
Causes Effets au plan économique

Dysfonctionnement Freq
invoquées
élémentaire ind.
du dysf. Sur - Sur - Surconsom Non Non Création de
Détail de calcul Risques Total
salaire temps mation Production potentiel
Chaque semaine, 3 ou 4
nouveautés techniques
sont à consulter sur
l'ordinateur, sur des
fichiers PDF très lourds
de manipulation.
Chaque consultation est
estimée nécessiter en
moyenne 1 heure de
Temps de recherche des surtemps.
Lourdeur
bonnes pages sur la Hebd
des fichiers
documentation technique en o
PDF [hypothèses : 40
PDF (Normes-Groupe)
comptables - filiales et
groupe]
40 pers. * 1 h *3
N.E. 468 528 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
fois*45,4 sem. * 86€
468 528 €
Page n°442

Dysfonctionnement Freq Non
invoquées du
élémentaire ind. Sur - Sur - Non Création
dysf. Détail de calcul Surconsommation Risques Total
salaire temps Production de
potentiel
La réunion
hebdomadaire est jugée
inutile pour 1 heure de
sa durée car traitant
exclusivement
d'information
descendante sans
concertation.
Information
Réunions inutiles (CF-
exclusivement Hebdo La réunion mobilise les
Périmètre DMPA)
descendante personnes du service,
soit 5 salariés
5 pers. * 1 h *45,4 sem.

N.E. 19 522 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
* 86€
19 522 €
443
444

invoquées
du dysf. Détail de calcul Surconsommation Risques Total
potentiel
2 à 3 heures par
semaine en moyenne un
acteur comptable
recherche la solution
comptable alors que les
données sont déjà
connues en interne.
Surtemps de recherche de
solutions techniques (cas
Défaut de 3 personnes sont
d'application pratique) et/ou Hebdo
[3] concernées
des bonnes pratiques
professionnelles
3pers. * 2 h *45,4 sem. *

N.E. 23 426 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
86€
23 426 €
Page n°444

invoquées
du dysf. Détail de calcul Surconsommation Risques Total
potentiel
La fin du cursus de
formation n'est pas
organisée. En tout cas,
la formation suivie se
limite aux principes IFRS
sans application
concrète
Dispositif de 5 personnes sont

Formation non terminée formation Annuel concernées
inadéquat
5pers. * 35h* 86€ N.E. N.E. N.E. 15050 N.E. N.E. N.E.
15050
445
446

Dysfonctionnement
invoquées du Freq ind. Non
élémentaire Sur - Sur - Surconsom Non Création
dysf. Détail de calcul Productio Risques Total
salaire temps mation de potentiel
n
Tous les mois des

réunions de districts
sont organisées pour
rendre exclusivement
compte des données
financières. Une demi-
heure à minima est
considérée comme
inutile à chaque fois
Information
Réunions inutiles (CF-
exclusivement Mensuelle
Périmètre DMPA) La réunion mobilise les
descendante
personnes du service,
soit 5 salariés
5pers.*0,5h*10,5*86€ N.E. N.E. N.E. 2 258 N.E. N.E. N.E.
2 258
Page n°446

Dysfonctionnement
élémentaire Sur - Sur - Surconsom Non Non Création de
De 0,75 à 1 en moyenne
sont estimées passées en
surtemps de
manipulation logiciel
Surtemps de manipulation
Manque de
des logiciels de bureautique Journalier 40 personnes sont
formation
et de comptabilité concernées
40pers.*0,75h*227j*86€ N.E. 585 660 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
585 660 €
447
448
Effets au plan économique

Causes
Dysfonctionnement
invoquées Freq ind. Sur - Sur - Surconsomm Non Non Création
élémentaire Détail de calcul Risques Total
du dysf. salaire temps ation Production de potentiel
En l'absence de tout
outil logiciel, 5
personnes n'ont pas pu
exercer leur activité
normalement durant
au moins 2 heures par
trimestre
Non-disponibilité des outils Manque de Trimestrie

5 personnes sont
logiciels maintenance l
concernées
5pers.*2h*4trim*86€ N.E. 3 440 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
3 440 €
Page n°448

Causes
invoquées Sur - Sur - Non Non Création
élémentaire ind. Détail de calcul Surconsommation Risques Total
du dysf. salaire temps Production de potentiel
Nécessité
d'explicitation des rôles
dans la gestion des
normes IFRS
4 personnes sont
Réorganisation très concernées
nombreuses dans les
Instabilité de
affectations entre le contrôle Annuel
l'organisation
de gestion et les services
comptables Sous efficience
d'apprentissage N.E.
Risque des conflits N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
449
450

Causes
invoquées du Non
élémentaire ind. Sur - Sur - Surconsom Non
dysf. Détail de calcul Création de Risques Total
salaire temps mation Production
potentiel
1 heure en moyenne est

nécessaire à la collecte
d'informations
complémentaires. Il s'agit
d'envoyer un mail.
Recherche d'informations
complémentaires pour cloisonnement
l'application de l'IAS 14/IFRS entre services
Mensuel 40 personnes sont
8 (personne à contacter, centraux et
concernées
nature et niveau des filiales
segments…)
40pers.*1h*10,5mois*86€ N.E. 36 120 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
36 120 €
Page n°450

Causes
invoquées du Sur - Sur - Surconsom Non Non Création
élémentaire ind. Détail de calcul Risques Total
dysf. salaire temps mation Production de potentiel
Du fait du manque de
formation aux principes
IFRS, 2 jours de surtemps
de déplacements sont
estimées passées pour
dépanner certains
collègues
1 personne concernée
(Formateur)
cloisonnement
Temps de déplacement pour
entre services
pallier des défauts de Mensuel
centraux et 1pers*14h*10,5mois*86€ N.E. 12 642 €
compétences
filiales
Frais d'hôtel et des
2 500 €
déplacements
N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
12 642 € 2 500 €
451
452

Dysfonctionnement
élémentaire Sur - Sur - Surconsomm Non Non Création
salaire temps ation Production de potentiel
Aujourd'hui de 60 à
70% du temps est
estimé passer dans des
actes de jugement
professionnel. 50% de
Raréfaction ce temps est estimé
des moyens évitable par un meilleur
internes et partage d'expérience
Traitements des transactions suspicion
Journalie
comptables de plus en plus croissante
r
lourds et difficiles dans la
gestion du
personnel
comptable
2 pers*1589
N.E. 81 992 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
h*60%*50%*86€
81 992 €
Page n°452

Causes
invoquées Sur - Sur - Surconsom Non Non Création
élémentaire ind. Détail de calcul Risques Total
du dysf. salaire temps mation Production de potentiel
1 fois par mois, 2 heures

sont utilisées sur des
nouveautés
découvertes in situ
Manque de
formation 2 personnes concernées
Apprentissage sur le tas des et
Mensuel
nouveautés comptables d'ingénierie
formation-
emploi
2pers*2 h*1 fois*10,5

N.E. 3 612 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
mois*86€
3 612 €
453
454

Dysfonctionnement
1 cadre de 1er niveau

est affecté à plein
temps à la gestion de
stock. 1 autre cadre est
affecté à des tâches
administratives diverses
de faible ajoutée.
Taux horaire cadre :

Mauvaise 38,69
Glissement de fonction gestion du journalier
personnel
Taux horaire employé :
13,33
2*[38,69-18,33)
64 704 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
€*1589h
64 704 €
Page n°454

Dysfonctionnement
élémentaire Sur - Sur - Surconsomm Non Non Création
salaire temps ation Production de potentiel
15mn sont passées à se

déplacer dans les
bureaux afin de se
protéger du bruit des
matériels d'impression
et pouvoir converser
téléphoniquement dans
des conditions de
compréhension
Mauvaise acceptables.
Déplacements afin de
implantation
travailler dans des conditions journalier
des bureaux
d'efficacité acceptables 2 personnes
et matériels
concernées
2*[15/60] h*227j*86€ N.E. 9 761 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
N.E. 9 761 €
455
456

Causes
invoquées Sur - Surconsom Non Création
élémentaire ind. Détail de calcul Sur -temps Productio Risques Total
du dysf. salaire mation de potentiel
n
Une équipe de 5
personnes dédiées à la
régulation des
problèmes de mise en
œuvre IFRS. 50% de ces
5 personnes sont
estimées dédiés à des
Développement du projet de Défaut de tâches particulièrement
Annue anormales
conversion aux IFRS mal gestion de
l
maîtrisé projet
5 pers.*50%*1589h*86€ N.E. 341 635 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
N.E. 341 635 €

Page n°456

Dysfonctionnement
invoquées du Freq ind.
dysf. Détail de calcul Risques Total
Surtemps de réalisation des 0,5 jours est estimé

reporting (données consacré au reporting
disponibles par ailleurs ou dont l'obtention serait
procédures d'obtention automatisable ou
automatisables…) traitant d'information
(Marketing) déjà disponible ailleurs
1 pers.*0,5j*4*7*86€ 1 204 €
Lourdeur dans
15 à 20% du temps
la gestion des
total travaillé est
systèmes trimestriel
estimé inutile et
d'information
relevant d'une
opérationnelle
lourdeur
administrative
Temps trop important passé
à remplir des reportings
(Achat)
4
N.E. 81 992 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
pers.*15%*1589h*86€
N.E. 83 196 €
457
458

Causes
invoquées Non
élémentaire ind. Sur - Sur - Surconsomm Non Création de
du dysf. Détail de calcul Productio Risques Total
salaire temps ation potentiel
n
Sur 2005, 2 entrées au
service comptable. Pour
chacune d'elle, 1
semaine de formation
est nécessaire, 15 jours
de sous efficience
d'apprentissage. Des
erreurs sont commises
générant une régulation
de 5% du temps pour 5
Gestion personnes
Formation et pilotage des Annue
précaire des 2 inter.*2pers*1
intérimaires l 24 080 €
effectifs sem.*35*86€
2
9 030 €
inter.*15j*7h*50%*86€
5 pers. * 227j
N.E. 34 164 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
*7h*0,05*86€
43 194 € 24 080 €
Page n°458

invoquées
élémentaire ind. Sur - Sur - Surconsom Non Non Création de
2 entrées au service
comptable sont notées.
Pour chaque stagiaire, 1
semaine de formation
est nécessaire, 1 mois de
sous efficience
apprentissage (N.E.) et
0,75 h de pilotage
quotidien pour 1
personne [évaluation
uniquement sur l'impact
Gestion
Formation et pilotage des Annue pour les salariés c'est-à-
précaire des
stagiaires l dire hypothèse de
effectifs
stagiaire non rémunérés]
2 stag.*1 pers.*1
6 020 €
sem.*35 h*86€
2 stag.*1 pers. *
N.E. 29 283 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
0,75h*227j*86€
29 283 € 6 020 €
459
460

Causes
invoquées
élémentaire ind. Sur - Non Création
du dysf. Détail de calcul Sur -temps Surconsommation Risques Total
salaire Production de
potentiel
Pour 5 personnes, 60
heures par an sont
passées à résoudre les
points d'audit soulevé
par les auditeurs légaux
Temps de régulation des Complexité
défauts de qualité dans les des normes Annuel
comptes IFRS
60 h*86€ N.E. 5 160 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
5 160 € 0€
Page n°460

Causes
invoquées
élémentaire ind. Sur - Non Création
du dysf. Détail de calcul Sur -temps Surconsommation Risques Total
salaire Production de
potentiel
5 fois dans le mois, le

consolidateur central
passe en moyenne à
réguler les problèmes
d'identifiant et de
reporting en IFRS
Temps de régulation du
Défaut de
service de consolidation des
qualité des Mensuel 3 personnes concernées
défauts de remontée
filiales
d'information par les filiales
3 pers.* 5 fois *1 h
N.E. 13 545 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
*10,5 mois *86€
13 545 €
461
462

invoquées
élémentaire ind. Sur - Surconso Non Non Création
du dysf. Détail de calcul Sur -temps Risques Total
salaire mmation Production de potentiel
Le service de
consolidation passe en
moyenne 1 heure à
réguler le non respect
des dates et des délais.
Temps de régulation par le

Effectifs et
service de consolidation du
outils Mensuel
non respect des dates et de
insuffisants
délais internes
3 personnes concernées
3 pers.*1 h *10,5 mois

N.E. 2 709 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
*86€
2 709 €
Page n°462

Causes
Dysfonctionnement
élémentaire Sur - Surconsommati Non Non Création
du dysf. Détail de calcul Sur -temps Risques Total
salaire on Production de potentiel
Durant plus d'un an, 10

personnes ont été
affectées aux
retouches et non-
conformités des états
Manque financiers par rapport
de maîtrise au référentiel IFRS
Surtemps de mises en œuvre
et de journalier
des IFRS
pilotage
des IFRS
10 pers.*1589h*86€ N.E. 1 366 540 € N.E. N.E. N.E. N.E. N.E.
1 366 540 €
463
464
Annexe n°5.6 : Facteurs de risques identifiés dans la littérature536.

Facteurs de risques Eléments de risques
principaux
Facteurs liés à Ethique et compétence du management
l’environnement de Efficacité du système de gouvernance d’entreprise
contrôle (Liebtag, 1986 ; Efficacité de l’audit externe
COSO, 1987 ; Beasley et al. Efficacité du système de réglementation et de surveillance de la profession
1999) d’audit
Facteurs liés à Taux de rotation du personnel et politique de gestion du personnel
l’environnement interne Mode de gestion centralisée ou décentralisée
(COSO, 1987 ; Loebbecke et Gestion dominée par un nombre limité de personnes
al. 1989 ; Summers et Politique de rémunérations des dirigeants
Sweeney, 1998 ; Beasley et Attitudes des dirigeants envers l’information financière
al. 1999 ; Bell et Carcello, Importance accordée à l’atteinte des objectifs
2000 ; Wells, 2004) Pression pour afficher un bénéfice optimiste sur les marchés
Efficacité et fiabilité du contrôle interne et de l’audit interne
Capacité et compétence du service comptable
Adéquation des relations entre dirigeants
Attitude du management par rapport à la conformité aux lois et aux
règlementations
Existence d’un code de conduite professionnelle dans la société
Gravité de la punition en cas de détections de fraudes
Facteurs liés à l’activité de Acquisitions ou regroupements d’entreprise
l’entreprise (COSO, 1987) Transactions avec les parties liées et relations entre la société et ses clients
Changements opérationnels
Facteurs liés aux Présence de difficultés financières
caractéristiques financières Situation de liquidité
(COSO, 1987 ; Beasley et al. Niveau de rentabilité
1999 ; Bell et Carcello, Structure et niveau d’endettement
2000 ; Wells, 2004) Respect des clauses restrictives de dettes
Facteurs de risques liés aux Qualité des principes comptables utilisés
politiques comptables Choix des méthodes comptables
(COSO, 1987) Interprétations des principes comptables
Existence de transactions soumises aux évaluations subjectives du
management, aux calculs complexes
Facteurs de risques liés aux Difficultés financières personnelles importantes
caractéristiques Instabilité dans la vie personnelle
personnelles des dirigeants Besoin de réussite
(COSO, 1987)
Facteurs de risques liés à Etat du secteur d’activité dans lequel la société opère
l’environnement externe Facteurs liés aux marchés financiers et de crédit (menace d’OPA hostile, hausse
(COSO, 1987 ; Wells, 2004) de taux d’intérêt)
Sensibilité de la société vis-à-vis de l’inflation, des taux d’intérêt et de change
Environnement légal et réglementaire
536
Tableau extrait de Thi Hong Phu DAO, « Modèle technique de contrôle externe de la conformité aux normes
IFRS (encorcement of IFRS) », Thèse ès sciences de gestion sous la direction de Peter WALTON et Jean-Laurent
VIVIANI, Université Angers, p 211 à 212
Page n°464
Annexe n°5.7 : Définition d’une zone de consensus entre les acteurs organisationnels pour
chaque norme537.
Décomposition du Produits-Objectifs relatif à la norme IAS 36
Produits-Objectifs Sous Produits-Objectifs

11 Développer et capitaliser les expériences et les savoir-faire
1. Appliquer les dépréciations des acteurs impliqués dans l’application des dépréciations
d’actifs de manière cohérente d’actifs
avec la réglementation (IFRS et 12 Situer les UGT dans leur environnement pour mieux justifier
CRC 2002-10), la stratégie et le les prévisions des flux de trésorerie
fonctionnement de l’entreprise 13 S’assurer de la correcte application de la méthode des
dépréciations d’actifs
Décomposition du Produits-Méthodes relatif à la norme IAS 36
Produits-Méthodes Sous Produits-Méthodes

211 Entretien semi-directif horizontal (comité de direction, direction
21 Diagnostic « Horivert » financière, commissaires aux comptes)
212 Entretien semi-directif vertical (tous les acteurs impliqués quel
que soit leur niveau hiérarchique)
22 Diagnostic de 221 Etude des systèmes concurrentiels de chaque ligne de produits
positionnement rattachée à une UGT
stratégique des UGT 222 Diagnostic de la situation stratégique actuelle et dynamique des
(lignes de produits) UGT
23 Formation-actions 231 Diagnostic de l’état des compétences
24 Analyse documentaires 241 Recensement des documents auprès des acteurs concernés
et observations
242 Visites et observations d’actifs
537
L’outil POMP - Produits/Objectifs, Produits/Méthodes et Produits/Prestations – développé en 1980 par H.
Savall et V. Zardet a été transposé à notre objet de recherche
465
466
Décomposition du Produi-Prestations relatif à la norme IAS 36
Produits-
Sous Produits-Prestations
Prestations
311 Vérifier le périmètre et la fréquence des tests
31 Réviser les 312 Vérifier la méthode de détermination des UGT et la méthode d’allocation
méthodes de des actifs aux UGT
dépréciation des 313 Vérifier la méthode de détermination des valeurs recouvrables
actifs définies par le 314 Structurer la documentation des hypothèses
groupe 315 Matérialiser l’implication de la direction financière et du management
316 Présenter une synthèse au comité de direction
32 Etablir un état 321 Fournir un état des forces concurrentielles de chaque UGT
justificatif de la 322 Fournir un état d’évaluation de la position concurrentielle de chaque
cohérence des UGT
hypothèses par 323 Fournir un état d’évaluation de l’attrait de chaque UGT
rapport au marché, 324 Construire la matrice des atouts/attraits de McKinsey
à la stratégie et au 325. Construire et présenter un Effet-Miroir et un Avis d’Expert sur le
fonctionnement fonctionnement et sur la situation stratégique
331 Etablir une grille de compétences
33 Bâtir un 332 Co-construire des axes de formation
programme de 333 Animer une séance collective de formation-concertation auprès de
formation intégrée l’ensemble des acteurs concernés par la dépréciation
aux situations de 334 Animer deux séances de formation technique auprès du personnel du
travail service comptable (juriste, contrôleur de gestion, informaticien).
335 Evaluer les séances de formations après la date de clôture des comptes
Etat de synthèse des objectifs, méthodes et prestations relatif à la norme IAS 36
Produits-Objectifs Produits-Méthodes Produits-Prestations

21 316 ; 325 ; 331
1. 22 321 ; 322 ; 323 ; 324 ; 325 ;
23 331 ; 332 ; 333 ; 334 ; 335
24 311 ; 312 ; 314 ; 314 ; 241 ; 242
Page n°466
Annexe n°6.1 : Dimensions structurant l’application des IFRS dans les entités.
Nous caractérisons notre axe d’analyse des IFRS par les thèmes et sous-thèmes de la recherche, à
savoir :
Modélisation transversale de l’entité (MTE). Cette dimension concerne :
- La structuration de la fonction comptable (SFC) au travers d’une redéfinition des tâches et des
responsabilités, d’une reconnaissance de la légitimité de la contribution des différents acteurs de
l’entité et d’une nouvelle forme de collaboration avec les autres directions opérationnelles.
- L’inscription des actes comptables dans le travail collaboratif (IACTC) pendant la phase
d’interprétation des principes IFRS, de publication de l’information financière et au moment de
l'allocation des ressources dans le système de décentralisation synchronisée. Nous avons en effet
observé que, sous prétexte d'universalité, la normalisation en IFRS renforce la contingence et la
relativité des choix. PriceWaterhouseCoopers (2006538), constate d’ailleurs une hétérogénéité
dans les choix en matière notamment d'estimation des flux et de détermination des paramètres à
utiliser pour le calcul du taux d'actualisation.
Mécanisme organisationnel de prise en compte des actes comptables (MOECAC): Cette

dimension concerne :
- L’évaluation des actes comptables en avenir incertain et complexe (EACAIC) en raison

notamment de l’introduction d’une instabilité dans le processus comptable. L’application des
principes IFRS peut en effet créer une complexité de sens chez les acteurs impliqués.
- La convention comptable de valorisation des actes comptables (CCVAC) nécessaire à la
résolution des problèmes de représentation comptable. Les acteurs se trouvent en effet
confrontés à une multiplicité de choix en phase de délimitation du périmètre de consolidation, de
valorisation des opérations observées (coût historique versus juste valeur) et de construction de
la représentation (nombre de secteurs à présenter).
- L’information multidimensionnelle sur la performance immédiate et future (IMPIF) extraite lors
de la reddition des comptes. L’information financière ne saurait en effet être dissociée d’un sujet
(acteur) connaissant et agissant. Dans un tel cas, l’information extraite de l’activité
d’interprétation des principes IFRS par l’acteur peut révéler des sources d’erreurs, de fraudes, de
créations de potentiels, de charges extracomptables pénalisant la performance.
538
Cf., PriceWaterhouseCoopers, "La communication financière sur l'application de l'IAS 36", 2006,
467
468
- L’optimisation et le cheminement des flux d’information (OCFI) au travers de l’examen de

l'alimentation du fichier comptable ou de la base des données comptables prêt à être exploité.
Interaction entre l’organisation interne de l’entité et les marchés financiers (IOMF) : Nous nous
sommes interrogés sur la relation qui peut exister entre les marchés financiers et l’organisation
interne de l’entité au travers du prisme des appréciations retenues par le marché financier et par le
management.
Information et communication financière (ICF). Les traits caractéristiques de cette dimension

peuvent être réalisés à partir des axes suivants :
- La lisibilité des performances opérationnelles par la gouvernance (LPOG), conditionnées par la

qualité des relations au sein de l’organisation c’est-à-dire par la cohérence interne. La réceptivité
en interne des IFRS peut permettre à la gouvernance de mieux expliquer leur choix aux auditeurs
externes quant à la valorisation retenue.
- La valeur informationnelle des états financiers sous IFRS (VIEFI), considérée comme un gain
éphémère par les acteurs du marché financier. Le renforcement du contenu informatif des états
financiers sous IFRS peut être dépendant du degré de réceptivité des IFRS dans les entités. Ce
degré de réceptivité se mesure par la publication d’informations nécessaires à la prise de décision
par les investisseurs. La quantité d’informations fournie n’est pas en soi un indice de mesure de la
valeur informationnelle des états financiers.
Page n°468
Annexe n°6.2 Etude du contenu de quelques normes IFRS en vue d’isoler les items
caractérisant les niveaux de maturité dans la mise en œuvre des IFRS.
1) La Norme IAS 1
Objectif de la norme IAS 1
Objectif de l’IAS 1
Prescription
Etats Financiers comparables
(Situation et performance financière

et flux de trésorerie)
Périodes Comparabilité avec

antérieures au d’autres entités
niveau de l’entité
Principes comptables sous-jacents à la norme IAS 1
Principes comptables sous-jacents à l’IAS 1
Importance Intelligibilité
d’exploitation
Image
fidèle
Continuité
relative Présentation
annuelle
Prudence
Pertinence
substance sur la forme
Prééminence de la
Non
Compensation Fiabilité
Conservation des
postes classés et
d’engagement
Comptabilité
Neutralité
présentés
Comparabilité
Exhaustivité
Hypothèses de
Caractéristiques
fondamentales
Caractéristiques
comptables
qualitatives de
Caractéristiques
Caractéristiques
qualitatives
principes
base des
qualitatives
dérivées
base
Autres
469
470
Eléments constitutifs des états financiers
Composants des états financiers
Rubriques minima Rubriques minima

1. Immobilisations corporelles et 1. Produits des activités ordinaires
Actif & Passif courant/non courant

incorporelles
2. Charges financières
2. Immeubles de placement
3. Quote-part dans le résultat entités
Compte de résultat
Nature / fonction
3. Actifs financiers hors 4 6 8 associés ou coentités comptabilisés
selon la méthode mise en
4. Participation (méthode mise en Bilan équivalence
équivalence)
4. Résultat après impôts activités
5. Actifs Biologiques abandonnées et résultats après
impôts comptabilisé résultat de
6. Stocks,
l’évaluation à la juste, diminuée des
coûts de la vente, ou de la cession
7. Clients & autres débiteurs
des actifs ou du (des) groupe(s)
8. Trésorerie & équivalents destiné(s) à être cédé(s) constituant
l’activité abandonné résultat
Tableau des flux de
1. Flux de trésorerie provenant des 1. Méthodes comptables

activités opérationnelles 2. Information imposée par une
trésorerie
Notes annexes
norme ne figurant pas dans un autre

2. Flux de trésorerie provenant des état financier
activités d’investissements 3. Information complémentaire utile
4. Informations qualitatives sur les
3. Flux de trésorerie provenant des
objectifs, les politiques et les
activités de financement
procédures de gestion du capital.
5. Informations quantitatives
1. Résultat de l’exercice synthétiques sur les éléments inclus
dans la gestion du capital.
2. Eléments de produits et de charges
comptabilisés directement dans les capitaux 6. Solde des résultats accumulés non
Tableau de variation
propres distribués en début exercice et à la date de

des capitaux
clôture et la variation de l’exercice.

3. Effet de changement de méthode
7. Rapprochement entre valeur comptable
comptables et corrections d’erreurs
en début et en fin d’exercice de chaque
comptabilisé en accord avec l’IAS 8.
catégorie de capital, prime d’émission et
réserve, en indiquant chaque élément de
5. Montants des transactions sur le capital avec
variation séparément.
Quelques dispositions de la norme
Non fixation d’un format obligatoire
Proposition des modèles : par nature ou par fonction
Page n°470
Respect du principe de non compensation des charges et des produits
Présentation et identification des six éléments obligatoires : Produits des activités ordinaires,
charges financières, quote-part de résultat des entités mises en équivalence, charge d’impôt sur le
résultat, résultat des activités abandonnées, résultat (IAS1.81)
Présentation des sous totaux additionnels dès lors qu’ils contribuent à une meilleure information
des utilisateurs (IAS1, § 83)
Présentation séparée de la nature et du montant des éléments de produits et de charges

significatifs (prescription de l’IAS1, § 86)
Présentation possible d’un résultat opérationnel (IAS1, § BC 13), BC : base de conclusion
Interdiction de présenter d’éléments exceptionnels au sein des états financiers (IAS1, § 85)
L’utilisation d’indicateurs de performance
Communication financière axée sur des indicateurs de performance de type EBIT, EBITDA. Cette
forme de soldes intermédiaires de gestion nécessite selon les recommandations de l’AMF de :
- définir les soldes utilisés et à présenter un rapprochement avec les éléments comptables.
- Libeller de manière explicite et de fournir en annexe une explication claire et précise sur le concept
véhiculé par chacun d’eux et d’une indication de leur intérêt (par exemple l’usage qui en est fait en
interne) pour faciliter la compréhension de la performance du groupe.
- Présenter de façon cohérente ces soldes dans les états financiers
- Rapprocher l’information fournie dans le compte de résultat de celle présentée au titre de
l’information sectorielle.
Communication financière utilisant un résultat opérationnel courant : La recommandation du CNC
2004 R02 du 27/10/2004 portant format de compte de résultat respectant les normes IFRS offre une
plus grande comparabilité et une meilleure définition des soldes intermédiaires de gestion.
L’insertion de l’agrégat résultat opérationnel courant, qui est différent du résultat opérationnel,
permet une lecture de la performance récurrente. Cette insertion est prévue par le CNC
La combinaison des §32 et 81 de l’IAS1 interdit de compenser les charges et les produits financiers
au compte de résultat. Mais d’après l’IFRIC rien n’interdit la présentation d’un sous - total
correspondant au coût de l’endettement net dès lors que les charges et les produits sont présentés
distinctement.
471
472
Ventilation du résultat en part de minoritaire et part du groupe (IAS1, §82) et présentation en pied
de compte de résultat en tant qu’affectation du résultat net.
La présentation d’éléments exceptionnels tels que les restructurations, les dépréciations d’actifs,
les plus ou moins values de cession après le résultat opérationnel et le résultat financier, s’avère
inappropriée (IAS1, §85).
Présentation préférentielle de l’IAS : par nature ou par fonction. La IAS1 n’interdit pas une
présentation mixte.
Une présentation par fonction requiert des informations complémentaires en annexe par nature
de charges. Il s’agit notamment des charges d’amortissements et dépréciations et les charges liées à
la rémunération du personnel.
Les choix comptables clés et les estimations de la direction (IAS1)
Présentation des principales analyses et des jugements retenus pour la détermination des choix
comptables clés (IAS1, §108) : position sur des points significatifs comme la détermination des
entités entrant dans le périmètre de consolidation, le choix de traiter en ventes ou en financement
des cessions de créances ou d’actifs. Risque associé : surcharger inutilement l’annexe. Tel est le cas
lorsqu’il y a un simple réplique des principales dispositions de la norme concerné.
Lexique : résultat opérationnel courant est égal au résultat opérationnel moins d’autres produits
et charges opérationnels. Il s’agit des produits et charges en nombre très limité, inhabituels,
anormaux ou peu fréquents et de montant particulièrement significatifs, que l’entité présente de
manière distincte dans son compte de résultat, pour faciliter la compréhension de la performance
opérationnelle courante, et permettre au lecteur des comptes de disposer d’éléments utiles dans
une approche prévisionnelles des résultats (§28 du cadre conceptuel). Exemple des autres produits
et charges opérationnels :
- une plus ou moins value de cession (ou une dépréciation) importante et inhabituelle d’actifs non
courants, corporels ou incorporels. Non présentation pour les sociétés dont l’activité comprend la
cession régulière d’actifs non courants (revente de véhicules par les sociétés de location)
- coûts de restructuration qui perturberaient la lisibilité du résultat opérationnel courtant du fait de
leur caractère inhabituel et de leur importance
- provision relative à un litige d’un montant très significatif.
Description en annexe du montant et de la nature des autres produits et charges opérationnels et
indication de l’affectation de ces produits et charges aux différents secteurs d’activités.
Page n°472
NORME IAS 2
1) Textes et calendrier d’entrée en vigueur en Union Européenne
Textes et Date Date d’application

Références
interprétations publication obligatoire
CE n°1725/2003 Stocks 29/09/2003 Annulé et remplacé
CE n°2238/2004 Stocks 29/12/2004 1/01/2005
Cohérence des méthodes –

SIC 1 Différentes méthodes de
détermination du coût des stocks
2) Objectif de la norme IAS 1
Objectif de l’IAS 2
Prescrire le traitement
comptable des stocks
Détermination du coût et sa Méthodes de

comptabilisation ultérieure détermination du coût
en charge, y compris toute utilisées pour imputer
dépréciation, jusqu’à la les coûts aux stocks
valeur nette de réalisation
Sont exclus : IAS 11, IAS 39 ; IAS 41
473
474
3) Définition des stocks
Les stocks sont des

Actifs :
détenus pour être vendus dans le courant normal de l’activité ;
en cours de production pour une telle vente ;
ou sous forme de matières premières ou de fournitures devant être
Evaluation des stocks
Evaluation des stocks
Au plus
fiable de
A défaut et si résultats
proches du coût.
Coûts de stocks (coûts d’acquisition Valeur nette de réalisation (prix de
+ coûts de transformation + autres vente estimé dans le cours normal de
coûts encourus pour amener les l’activité, diminué des coûts estimés
stocks à l’endroit et dans l’état où il se pour l’achèvement et des coûts estimés
trouve) nécessaires pour réaliser la vente.
Evaluation
selon
Méthode du prix de revient (Souvent

Méthode du coût standard (coûts est utilisé dans l’activité de distribution de
constitué des niveaux normaux des détail pour évaluer les stocks de grandes
matières premières, fournitures, main quantités d’articles à rotation rapide).
d’œuvre et d’efficience. Réexamen Coût des stocks = valeur de vente des
régulier de ces niveaux est nécessaire). stocks moins le % de marge brute
approprié.
Page n°474
Eléments de coûts
Coût d’acquisition = somme de prix d’achats, Eléments exclus du coût des stocks :
droits de douanes et autres taxes (autres que les Montants anormaux de déchets de fabrication,
taxes ultérieurement récupérables par l’entité de main d’œuvre ou d’autres coûts de
auprès du fisc) non récupérables, frais de production ; Coûts de Stockage non nécessaires
transports, de manutention et autres coûts au processus de production et non préalable à
directement attribuables à l’acquisition des une nouvelle étape de production ; Frais
produits finis, des matières et des services moins Généraux administratifs ne contribuant pas à
rabais commerciaux, remises et autres éléments mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils
similaires. se trouvent
Distinction éléments fongibles et non fongibles
Oui
Eléments
fongibles
Non Coût de stocks déterminé en utilisant soit

FIFO soit CMP. La même méthode (FIFI ou
Coût de stocks déterminé en utilisant une CMP) est utilisée pour tous les stocks
identification spécifique des coûts ayant une nature et un usage similaires
individuels dans l’entité.
Comptabilisations
Stocks vendus au cours d’une

période, Comptabilisation
En Charge : En produit
La valeur nette comptable. Les produits de la vente
Contrepartie Contrepartie
Un compte d’actif Disponibilité ou créances
475
476
Non Stocks <

Rien
valeur de
maintien
réalisation
N
Oui
Comptabilisation en charge de la période au cours de

laquelle la dépréciation ou la perte se produit
Non
Augmentation
Forte baisse de Non
de la valeur de
la valeur de Fin
réalisation ?
réalisation ?
Oui N+1
Comptabilisation d’une reprise de Complément de
dépréciation des stocks comme une
comptabilisation
réduction du montant des stocks
comptabilisés en charges dans la période au d’une dépréciation ou
cours de laquelle au cours de laquelle la de perte.
reprise intervient.
Notes d’annexes sur les stocks (Etats financiers)
Méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks
Valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catégories appropriées à l’entité
Montants des stocks comptabilisés en charges dans la période ;
Montant de toute dépréciation des stocks comptabilisés en charge de la période
Montant de toute reprise de dépréciation comptabilisé en réduction de la valeur des stocks

comptabilisés en charges de la période ;
Circonstances ou évènements ayant conduit à la reprise de la dépréciation des stocks.
Page n°476
Norme IAS 7 :

Références
CE n°1725/2003 Tableaux des flux de trésorerie 29/09/2003 1/01/2005
Suppression
Tableaux des flux de trésorerie En anglais éléments
extraordinaires
2) Définitions
Fonds de caisse et dépôts à vue

Définition de trésorerie (IAS
Equivalent de trésorerie (placements à court terme, très

liquides, facilement convertible en un montant connu de
7)
trésorerie et soumis à un risque négligeable de changement

de valeur) détenus dans le but de faire face à des
engagements de trésorerie à court terme plutôt pour
un placement ou d’autres finalités. Echéance ≤ 3 mois
à partir de la date d’acquisition.
477
478
3) Nature et contenus des fonctions d’un tableau de flux de trésorerie

Nature des
fonctions
Définition Contenus
Entrées de trésorerie provenant de la vente de biens et de la prestation

de services
Entrées de trésorerie provenant de redevances, d’honoraires, de
Principales activités génératrices de trésorerie
commissions et d’autres produits

Sorties de trésorerie envers des fournisseurs de biens et services
Sortie de trésorerie envers les membres du personnel ou pour leur
Activités opérationnelles
compte
Entrées et Sorties de trésorerie d’une entreprise d’assurances relatives
aux primes et aux sinistres, aux rentes et autres prestations liées aux polices
d’assurances
Sorties de trésorerie ou remboursements d’impôts sur le résultat, à moins
qu’il ne puisse être spécifiquement associés aux activités de financement et
d’investissement
Entrées et Sorties de trésorerie provenant de contrats détenus à des fins
de négoce ou de transaction
etc.
Page n°478
Définitio
Nature
Contenus
des
n
Sorties de trésorerie effectuées pour l’acquisition d’immobilisations
Ce sont l’acquisition, et la sortie d’actif à long terme et les autres placements non inclus dans les équivalents de
corporelles et incorporelles et autres actifs à long terme (dont R & D et

immobilisations produites par l’entité pour elle-même)
Entrées de trésorerie découlant de la vente d’immobilisations
corporelles et incorporelles et autres actifs à long terme
Sorties de trésorerie effectuées pour l’acquisition d’instruments de
capitaux propres ou d’emprunts d’autres entreprises et de
participations dans des coentreprises (autres que les sorties relatives
aux instruments considérés comme équivalents de trésorerie et ceux
détenus à des fins de négoce ou de transaction)
Entrées de trésorerie relatives à la vente d’instruments de capitaux
Activités d’investissement
propres ou d’emprunts d’autres entreprises, et de participations dans

des coentreprises (autres que les entrées relatives aux instruments
trésorerie
considérés comme équivalents de trésorerie et ceux détenus à des fins

de négoce ou de transaction)
Avances de trésorerie et prêts faits à des tiers (autres que les avances
et prêts consentis par une institution financière)
Sorties de trésorerie au titre de contrats à terme, de contrats d’option
ou contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont détenus à des fins
de négoce ou de transaction ou que ces sorties sont classées parmi les
activités de financement
Entrées de trésorerie au titre de contrats à terme sur un marché
organisé ou de gré à gré, de contrats d’option ou contrats de swap, sauf
lorsque ces contrats sont détenus à des fins de négociation ou de
transaction ou que ces entrées sont classées parmi les activités de
financement.
etc.
479
480
Nature des
fonctions
Définition
Contenus
Entrées de trésorerie provenant de l’émission d’actions ou d’autres

Ce sont des activités qui résultent des changements
dans l’importance et la composition des capitaux
instruments de capitaux propres
Sorties de trésorerie envers les actionnaires pour acquérir ou racheter
les actions de l’entreprise
Activités de financement
Produits de l’émission d’emprunts obligataires, d’emprunts

ordinaires, de billets de trésorerie, d’emprunts hypothécaires et autres
emprunts à court ou à long
Sortie de trésorerie pour rembourser des montants empruntés
Avances de trésorerie et prêts faits à des tiers (autres que les avances
et prêts consentis par une institution financière)
Paiements effectués par un preneur dans le cadre de la réduction du
solde de la dette relative à un contrat de location – financement
etc.
Page n°480
Présentations des flux de trésorerie en montant brut539540541542
Nature des
Présentations des flux de trésorerie
Fonctions
Méthode directe (préférentielle) : Présentation de principales catégories
d’entrées et de sorties de trésorerie brutes
Ou
Méthode indirecte (utilisation pratique) : Ajustement du résultat net
Activités
comptable des effets de transactions sans effet de trésorerie, de tout
Opérationnelles
décalage ou régularisation d’entrées ou de sorties de trésorerie
opérationnelle passées ou futures liés à l’exploitation et des éléments de
produits ou de charges liés aux flux de trésorerie concernant les
investissements ou le financement.
Nature des
Fonctions
Activités Présentation séparée des principales catégories d’entrées et de sorties

d’investissements de trésorerie brutes543.
Nature des
Fonctions
Activités de
Présentation séparée des principales catégories d’entrées et de sorties de
financement trésorerie brutes.
539
Les flux de trésorerie peuvent être présentés en montant net dans deux cas : 1) entrées et sorties de
trésorerie pour le compte de clients lorsque les flux de trésorerie découlent des activités du client et non celles
de l’entreprise. 2) Entrées et sortie de trésorerie concernant des éléments ayant un rythme de rotation rapide,
des montants élevés et des échéances courtes.
540
Flux de trésorerie provenant des intérêts et dividendes perçus ou versés : une présentation séparée et un
classement permanent d’un exercice à l’autre dans les activités opérationnelles, d’investissement ou de
financement.
541
Présentation séparée et classement des flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat en flux
opérationnels sauf si rattachement possible aux activités d’investissements et de financement.
542
Conversion au cours de change à la date du flux de trésorerie, les flux de trésorerie provenant de
transactions en monnaie étrangère dans la monnaie de l’entreprise qui présente les états financiers.
543
Information à indiquer lors des acquisitions et cessions de filiales et autres unités d’exploitation : le prix
total d’achat ou de cession ; la portion du prix d’achat ou de cession payée en trésorerie et en équivalent de
trésorerie ; le montant de trésorerie ou d’équivalent dont dispose la filiale ou l’unité d’exploitation acquise ou
cédée ; le montant des actifs et passifs, autres que la trésorerie et les équivalents de trésorerie, de la filiale ou
de l’unité d’exploitation acquise ou cédée, regroupés par grande catégories.
481
482
Nature des
Fonctions
Présentation des composantes de la trésorerie et des équivalents de

trésorerie.
Bouclage de la Rapprochement entre les montants du tableau de flux et les éléments
trésorerie à équivalents présentés au bilan
l’actif du bilan Présentation accompagnée d’un commentaire de la direction du
montant des soldes important de trésorerie et d’équivalents de trésorerie
détenus par l’entreprise et non disponible pour le groupe.
IAS 8 « METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS D’ESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS »
1) Principe : Dans une perspective de continuité de l’exploitation, l’évolution de l’entité

suppose une information comptable comparable d’une période à l’autre.
Information comptable et
financière
Principe : comparabilité de
l’information comptable
Méthodes comptables
d’accouchement des informations
Permanence dans les Permanence dans la

évaluations, les règles présentation des
et procédures documents (forme)
comptables (Fond)
Traduction de l’évolution des méthodes et des règles par l’IAS 8.
Page n°482

Références
Méthodes comptables,
CE n°1725/2003 changements d’estimations 29/09/2003 Annulé et remplacé
comptables et erreurs
Cohérence des méthodes –
SIC 2 Incorporation des coûts des Annulé et remplacé
emprunts dans le coût des actifs
Cohérence et permanence des
SIC 18 Annulé et remplacé
méthodes – Méthodes alternatives
CE n°2238/2004 changements d’estimations 29/12/2004 1/01/2005
Variations des passifs existants
IFRIC 1 relatifs au démantèlement, à la
remise en état et similaires
Objectif de
la norme IAS
8
Etablissement de critères Traitement comptable et

de sélection et de information à fournir
changement de
méthodes comptables
483
484
4) Traitement comptable du changement des méthodes comptables
Incidence du changement : effet

rétrospectif et prospectif
Traitement comptable
du changement des Information à
méthodes fournir en liaison
Traitement de l’impact avec la norme IAS
(en capitaux propres 1 (compte pro-
« RAN » ou en produits forma et/ou
ou charges du résultat. mention dans
annexe
Page n°484
5) Application de l’IAS 8 dans la cohérence des méthodes
Thèmes Définitions Sélection et application Cohérence des méthodes
Traitement d’une transaction ou de tout événement Application cohérente pour des

similaire selon les dispositions d’une norme ou d’une transactions et autres événements
interprétation. similaires sauf si une norme ou une
Ce sont les principes,
A défaut d’une norme ou d’une interprétation, la interprétation prévoit des dispositions
bases, conventions,
direction devra faire usage de jugement pour développer spécifiques.
règles et pratiques
et appliquer une méthode comptable permettant Rupture dans la chaîne d’attente
spécifiques appliqués par
d’obtenir des informations pertinentes pour les (changement) n’est autorisée que si le
une entité lors de
utilisateurs, fiables, neutres, prudentes et complètes dans changement est :
l’établissement et de la
Méthodes tous leurs aspects significatifs. Imposé par une norme ou
présentation de ses états
comptables L’exercice du jugement de la direction fait référence aux interprétation ;
financiers. Elles portent
sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, tout Ou, a pour résultat que les résultats
sur les méthodes et les
en prenant en compte leur possibilité d’application : financiers fournissent des informations
règles d’évaluation et sur
Les dispositions et les commentaires figurant dans les fiables et plus pertinentes sur les effets
les méthodes et les
normes ou interprétations traitent de questions similaires de transactions ou autres événements,
règles de présentation
et liées sur la situation financière, la
des comptes
Les définitions, les critères de comptabilisations et performance financière ou les flux de
d’évaluation des actifs, des passifs, des produits et des trésorerie de l’entité. défaut
charges qui sont énoncés dans le cadre conceptuel.
485
486
Thèmes Définitions Exemple Incidence et impact
C’est un ajustement de la valeur Peuvent être requis les Comptabilisation par la méthode prospective
comptable d’un actif ou d’un passif, ou du estimations sur les créances et impact dans le compte de résultat.
montant de la consommation périodique douteuses ; sur l’obsolescence Fourniture d’informations sur la nature et le
d’un actif, résultant de l’évaluation de la du stock, sur la juste valeur montant de tout changement qui a eu une
situation actuelle des éléments d’actif et d’actifs ou de passif financiers ; incidence sur la période en cours ou dont il est
Changement
de passif et des avantages et obligations sur les durées d’utilité ou le prévu qu’il aura une incidence sur les périodes
d’estimation
futurs attendus qui y sont associés. Les rythme attendu de ultérieure sauf lorsqu’il est impraticable
comptable
changements d’estimations comptables consommation des avantages d’estimer l’incidence sur les période ultérieures
résultent d’informations nouvelles ou de économiques futurs procurés (indication du changement)
nouveaux développements et, par par un actif amortissable et sur Le changement est mis en œuvre
conséquent, ne sont pas des corrections les obligations de garanties conformément aux dispositions d’une norme ou
d’erreurs. interprétation (justification du changement)
L’effet après impôts de la

Un changement lié à une
Changement de méthodes comptables imposées nouvelle méthode est calculé de
nouvelle réglementation
par une nouvelle réglementation (norme ou façon rétrospective
s’impose à l’entité et vise, par
interprétation ne prévoyant pas de dispositifs Aucune justification du
principe, à donner une
transitoires spécifiques applicables à ce changement mais une
meilleure information
changement) information est néanmoins
financière.
fournie en annexe.
Page n°486
Correction de manière rétrospective les erreurs significatives d’une

C’est une omission ou une Notons les erreurs période antérieure dans le 1er jeu d’états financiers dont la publication
inexactitude des états financiers suivantes : erreur est autorisée après leur découverte comme suit :
de l’entité portant sur une ou de calcul, erreur Par retraitement des montants comparatifs de la ou des périodes
plusieurs périodes antérieures dans l’application antérieures présentées au cours desquels l’erreur est intervenue
et qui résultent de la non- des méthodes (compte pro-forma)
Erreur utilisation ou de l’utilisation comptables, des Si l’erreur est intervenue avant la première période antérieure
d’une abusive d’informations fiables négligences, des présentée, par retraitement des soldes d’ouvertures des actifs, passifs
période qui étaient disponibles et dont mauvaises et capitaux propres de la première période antérieure présentée.
antérieure on pouvait raisonnablement interprétations des Indication (information en annexes) de
s’attendre à ce qu’elles aient été faits et des fraudes, la nature de l’erreur d’une période antérieure,
obtenues et prises en compte adoption d’une pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du
pour la préparation et la méthode possible, le montant de la correction pour chaque poste affecté des
présentation des ces états comptable non états financiers.
financiers. admise le montant de la correction au début de la première période
présentée.
487
488
IAS 10 « Evénements postérieurs à la date de clôture »

Références
Evènements postérieurs à la
CE n°1725/2003 29/09/2003 Annulé et remplacé
date de clôture
CE n°2238/2004 changements d’estimations 29/12/2004 1/01/2005
2) OBJECTIF DE LA NORME IAS 10
Objectif de la norme
IAS 10 : prescrire
Les informations qu’une

Le moment où une entité entité doit fournir concernant
doit ajuster ses états la date d’approbation des
financiers en fonction états financiers et des
d’événements évènements postérieurs à la
postérieurs à la date de date de clôture.et
clôture information à fournir
Page n°488
3) Incidence et impact des évènements postérieurs à la date de clôture
Exemple relatif aux ajustements :

Ajustements des montants
Ce sont des évènements Règlement, après la date de clôture, d’une action de
comptabilisés ou
favorables et défavorables justice qui confirme que l’entité avait une obligation
comptabilisation d’une nouvelle
qui se produisent entre la actuelle à la date du bilan ;
provision
date de clôture et la date Réception, après la date de clôture, d’informations
Indication de la date
d’approbation des états indiquant qu’un actif s’était déprécié à la date de clôture ou
Evènements d’approbation des états
financiers. que le montant d’une perte de valeur préalablement
postérieurs à financiers et de l’organe
Evènements qui comptabilisée au titre de cet actif doit être ajusté ;
la date de compétent
contribuent à confirmer des Détermination, après la date de clôture, du montant des
clôture (base Indication, pour chaque
situations existaient à la date paiements à effectuer au titre de l’intéressement ou de
de continuité catégorie d’évènements
de clôture : ils donnent lieu à primes si à la date de clôture l’entité avait une obligation
de significatifs postérieurs à la date
des ajustements. actuelle juridique ou implicite d’effectuer ces paiements du
l’exploitation) de clôture ne donnant pas lieu à
Evènements qui indiquent fait d’évènements antérieurs à cette date ;
ajustement, de la nature de
des situations apparues La découverte de fraude ou d’erreurs montrant que les
l’évènement et d’une estimation
postérieurement à la date de états financiers sont incorrects.
de son effet financier, ou
clôture : ils ne donnent pas Exemple relatif au non ajustement
l’indication que cette estimation
lieu à des ajustements. de marché de placements entre la date de clôture et la
ne peut être faite.
date d’approbation des comptes
489
490
NORME IAS 11 « CONTRATS DE CONSTRUCTION »

Références
CE n°1725/2003 Contrats de construction 29/09/2003 1/01/2005
2) Natures des contrats de construction
Types des contrats de construction
Prestations de services directement liés à la Destruction ou remise en états d’actifs et

construction d’un actif (ingénierie…) de l’environnement suite à la démolition
d’actifs
Page n°490
Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d’un actif (un pont, un immeuble…) ou d’un
ensemble d’actifs (une raffinerie, parties complexes d’installation d’équipement…) qui sont étroitement liés ou interdépendante
en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d’utilisation. Définition
Contrats en régie : le constructeur est remboursé des coûts Contrats à forfait : le constructeur accepte un prix fixe pour
autorisés ou autrement définis, plus un pourcentage de ces coûts le contrat ou un taux fixe par unité de production
Types
ou une rémunération fixe
Les Avantages économiques du contrat iront probablement à Evaluation fiable du total des produits du contrat ;
3) Définitions et comptabilisations
l’entité ; Identification claire et évaluations fiables des es coûts Avantages économiques du contrat iront probablement à
attribuables au contrat qu’ils soient spécifiquement l’entité ; Evaluation fiable des coûts à terminaison et le
remboursables ou non. Si défaut d’estimation fiable du contrat : degré d’avancement à la date de clôture ; Identification
comptabilisation des produits dans la limite des coûts encourus claire et mesures fiables des es coûts attribuables au
qui seront probablement recouvrables et comptabilisation en contrat (la comparaison avec les estimations antérieures est
charge dans l’exercice au cours duquel les coûts du contrat sont possible)
encourus.
d’avct à la date de clôture
491
Comptabilisation des produits et

des charges en fonction du degré
Une perte attendue sur le contrat de construction est immédiatement comptabilisée en charge
Indication du montant des produits du contrat comptabilisé en produits dans l’exercice ; les méthodes utilisées pour déterminer
les produits du contrat comptabilisés dans l’exercice ; les méthodes utilisées pour déterminer le degré d’avancement des contrats
en cours ; pour les contrats en cours à la date de clôture : le montant total des coûts encourus et des profits comptabilisés (moins
les pertes comptabilisées) jusqu’à la date considérée, ainsi le montant des avances reçues et montant des retenues ; le montant
annexe
brut dû par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu’actif ; le montant brut dû au client pour les travaux du contrat, en
tant que passif.
Informations à fournir en
492
4) Marge bénéficiaire (perte) du contrat de construction
Résultat du contrat de
construction
Coûts : les coûts directement liés au contrat Produits : Montant

concerné (main d’œuvre du chantier, initial convenu dans le
matériaux…) plus les coûts attribuables à contrat plus les
l’activité de contrats en général et qui peuvent modifications dans les
être affecté au contrat (assurance, frais travaux du contrat, les
généraux de construction… affectés en réclamations et les
fonction du niveau normal de l’activité de
primes de
construction) plus tous les coûts qui peuvent
être spécifiquement facturés au client selon le performance (dans la
terme du contrat. mesure où il est
probable qu’elles
Exclusion des coûts (administration générale, R donneront lieu à des
&D…) pour lesquels le remboursement n’est
produits et où elles
pas spécifié dans le contrat, les coûts de vente
et l’amortissement des installations et peuvent être évaluées
équipements non utilisés qui ne sont pas de façon fiable).
exploités dans le cadre d’un contrat particulier
5) Regroupement et division des contrats de construction
Un contrat de construction Un ensemble de contrat Construction d’un actif

Nature
concerne plusieurs actifs (qu’ils soient passés avec supplémentaire

un même client ou avec
plusieurs clients différents)
Des propositions distinctes Un ensemble de contrat L’actif présente une

ont été soumises pour négocié avec un marché conception, une
chaque actif global technologie ou une
Critères de regroupement et
fonction sensiblement
division des contrats
Chaque actif a fait l’objet Contrats si étroitement différente de l’actif ou

des actifs visés dans le
d’une négociation séparée et liés qu’ils font, de fait,
contrat
le constructeur et le client partie d’un projet unique
ont eu la possibilité avec une marge globale ou, le prix de l’actif
d’accepter ou de rejeter la est négocié
part du contrat afférant à Exécution simultanée, ou indépendamment du
chaque actif l’un à la suite de l’autre prix fixé dans le
sans interruption, des contrat initial
Traitement de chaque actif Traitement de l’ensemble Traitement de l’actif

Traitement
comme un contrat de des contrats comme un supplémentaire

construction contrat de construction comme un contrat de
unique construction unique
Page n°492
IAS 12 « IMPOTS SUR LE RESULTAT »

Références
CE n°1725/2003 Impôts sur les résultats 29/09/2003 1/01/2005

IAS 39 - Instruments financiers :
CE n°2086/2004 19/12/2004
comptabilisation et évaluation
IFRS 3 « Regroupements
CE n°2236/2004 29/12/2004
d’entreprises »
IAS 8 « Principes comptables,
CE n°2238/2004 changements d’estimations 29/12/2004
comptables et erreurs »
IFRS 2 « Paiement fondé sur des
CE n°211/2005 04/02/2005
actions »
Impôts sur les résultats –
SIC 21 Recouvrement des actifs non
amortissables réévalués
Impôts sur les résultats –
SIC 25 Changement fiscal d’une entité
ou de ses actionnaires
2) Objectif de la norme
Principale question en matière de comptabilisation des impôts sur le résultat : Déterminer

la manière de comptabiliser les conséquences fiscales actuelles et futures
&
Le recouvrement (ou le règlement) futur Les transactions et autres évènements de

de la valeur comptable des actifs (ou des l’exercice qui sont comptabilisés dans les
passifs) qui sont comptabilisé dans le bilan états financiers d’une entreprise.
d’une entreprise
493
494
3) Définitions
L’impôt exigible est le montant des Les passifs d’impôt différé sont les
impôts sur le bénéfice payables montants d’impôts sur le résultat payables
(récupérables) au titre du bénéfice au cours d’exercices futurs au titre de
imposable (perte fiscale) d’un exercice différences temporelles imposables
La charge (le produit) d’impôt est

égal (égal) au montant total de
l’impôt exigible et de l’impôt différé
Les différences temporelles sont les Les actifs d’impôt différé sont les montants
différences entre la valeur comptable d’impôts sur le résultat recouvrables au
d’un actif ou d’un passif au bilan et sa cours d’exercices futurs au titre de
différences temporelles déductibles ou du
base fiscale
report en avant de pertes fiscales non
utilisées et du report en avant de crédit
d’impôts non utilisés.
Page n°494
4) Comptabilisation et informations en annexe
Au passif pour le montant de l’impôt exigible et non payé de l’exercice et des

Comptabilisation des
actifs et des passifs
d’impôts exigibles
exercices précédents
A l’actif si
Le montant de l’impôt déjà payé au titre de l’exercice et des exercices précédents
excède le montant dû pour ces exercices.
Comptabilisation en passif d’impôt différé pour toutes les différences temporelles

Comptabilisation des actifs et des passifs d’impôt
imposables sauf si le passif d’impôt différé est généré par :

La comptabilisation initiale du goodwill
La comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction qui n’est
pas un regroupement d’entreprise et qui n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le
bénéfice imposable (perte fiscale) à la date de transaction.
différé
Comptabilisation en actif d’impôt différé
pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est

probable qu’un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles
pourront être imputées, sera disponible, à moins que l’actif d’impôt différé ne soit
généré par la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transaction
qui n’est pas un regroupement d’entreprise et qui, au moment de la transaction,
n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable (perte fiscale) à la date de
transaction.
Comptabilisation de l’impôt exigible et différé dans le compte de résultat (charges ou

exigible et de l’impôt différé
Comptabilisation de l’impôt
produits) net de l’exercice sauf si l’impôt est généré :
Soit par une transaction ou évènement qui est comptabilisé directement en capitaux
propres, dans le même exercice ou un exercice différent ;
Comptabilisation de l’impôt exigible et différé directement dans les capitaux propres

(crédit ou débit) si l’impôt concerne des éléments qui ont été crédités ou débités
directement dans les capitaux propres, lors du même exercice ou d’un exercice
différent.
Présentations distinctes des principales composantes de la charge (produits) d’impôt

Information à fournir en annexe
Le total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans
les capitaux propres ;
Une explication de la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice

comptable selon l’une des formes suivantes ou les deux :
- un rapprochement chiffré entre la charge (produit) d’impôt et le produit du

bénéfice comptable multiplié par le(s) taux d’impôt applicable (s), en
indiquant également la base de calcul du(es) taux d’impôt applicable(s) ;
- ou, un rapprochement chiffré entre le taux effectif moyen et le taux d’impôt
applicable, en indiquant également la base de calcul du taux d’impôt
495
496
5) Evaluation et présentation
L’évaluation des passifs (actifs) d’impôt exigible de l’exercice et des exercices précédents
égale au montant que l’on s’attend à payer (à recouvrer auprès des) administrations fiscales
en utilisant les taux d’impôt qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.
L’évaluation des actifs et passifs d’impôts différé est égale au taux d’impôt dont
l’application est attendue sur l’exercice au cours duquel l’actif sera réalisé ou le passif réglé,
Evaluation
sur la base des taux d’impôt qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture
(méthode du report variable).
L’évaluation des actifs et passifs d’impôts différé doit refléter les conséquences fiscales qui
résulteraient de la façon dont l’entreprise s’attend, à la date de clôture, à recouvrer ou régler
la valeur comptable de ses actifs et passifs.
Non actualisation des actifs et passifs d’impôt différé
Présentation séparée des actifs et passifs d’impôt des autres actifs et passifs du bilan
Distinction des actifs et passifs d’impôt différé des actifs et passifs d’impôt exigible
Si l’entité distingue ses actifs et passifs courants des actifs et passifs non courants alors non
Obligation de compenser des actifs et passifs d’impôt exigible si, et seulement si, l’entité a :
un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés ; et
l’intention, soit de régler le montant net, soit de réaliser l’actif et de régler le passif
Présentation
Obligation de compenser des actifs et passifs d’impôt différés si, et seulement si,
L’entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôt

exigible ; et
les actifs et passifs d’impôts différés concernent des impôts sur le résultat prélevés par la
même autorité fiscale : soit sur la même entité imposable ; soit sur des entités imposables
différentes qui ont l’intention, soit de régler les actifs et passifs d’impôt exigibles sur la base
de leur montant net, soit de réaliser les actifs et de régler les passifs simultanément, lors de
chaque exercice futur au cours duquel on s’attend à ce que des montants importants d’actifs
ou de passifs d’impôt différés soient réglés ou récupérés.
Faire figurer la charge (produit) d’impôt dans une ligne spécifique du compte de résultat
Page n°496
NORME IAS 14 « INFORMATION SECTORIELLE »
1) Textes et interprétations
Date
Textes et Date
Références d’application
interprétations publication
obligatoire
CE n°1725/2003 « Information sectorielle » 29/09/2003 1/01/2005

IFRS 3 – « Regroupement
d’entreprises (annexe C)
CE n°2236/2004 IFRS 5 – « Actifs non courants 19/12/2004
détenus en vue de la vente et
activités abandonnées" (annexe C)
IAS 2 - « Stocks » (annexe)
IAS 8 « Principes comptables,
changements d’estimations
CE n°2238/2004 29/12/2004
comptables et erreurs »
IAS 36 « Immobilisations
corporelles » (annexe)
IFRS 7 « Instruments financiers :
CE n°108/2006 informations à fournir » (annexe C 11/01/2006
§ C4)
2) Champ d’application
IAS 14 s’applique aux entités dont les titres de capitaux propres ou d’emprunts sont négociés sur un
marché organisé ou sont en cours d’émission sur un marché public de valeurs mobilières.
497
498
3) Objectif de l’IAS 14
Communication financière sectorielle
Lignes de produits et services vendues par Différentes zones géographiques

l’entité ou secteur d’activité (Secteur géographique)
Un secteur d’activité est une composante Un secteur géographique est une
distincte d’une entité qui est engagée dans composante distincte d’une entité qui est
la fourniture d’un produit ou service unique engagée dans la fourniture de produits ou
ou d’un groupe de produits ou services liés, de services dans un environnement
et qui est exposée à des risques et à une économique particulier et exposée à des
rentabilité différents des risques et de la risques et une rentabilité différents des
rentabilité des autres secteurs d’activité. risques et de la rentabilité des autres
Les facteurs suivants sont pris en compter secteurs d’activité opérant dans d’autres
pour déterminer si les produits et les environnements économiques. Les
services sont liés : facteurs suivants sont nécessairement pris
La nature des produits ou services ; en compte lors de l’identification des
La nature des procédés de fabrication ; secteurs géographiques :
Le type ou la catégorie de clients La similitude du contexte économique et
auxquels sont destinés les produits ou politique ;
services ; Les relations entre les activités dans les
Les méthodes utilisées pour distribuer les différentes zones géographiques ;
produits ou fournir les services ; La proximité des activités ;
S’il y a lieu, la nature de l’environnement Les risques spécifiques associés aux
réglementaire (par exemple : la banque, activités dans une zone donnée ;
l’assurance ou les services publics…) Les réglementations de contrôle des
changes et
Les risques monétaires sous-jacents
Aider les utilisateurs à mieux :

Comprendre la performance passée de l’entité
Evaluer les risques et la rentabilité de l’entité
Porter des jugements mieux informés sur l’entité dans
son ensemble
Page n°498
LES NORMES RELATIVES AUX ACTIFS
Des modifications profondes ont affecté la comptabilisation, que ce soit au niveau de leurs
dépréciations et amortissements, de leur définition, de leurs critères de comptabilisation ou encore
de leur évaluation. Les règlements CRC 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et
l’évaluation des actifs et CRC 2002-10 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs sont
insérés dans le PCG.
1) Champs d’application
Champ d’application
Comptes sociaux Comptes consolidés
499
Actif identifiable du patrimoine
Pas de difficulté pour les stocks et immobilisations corporelles
Immobilisation incorporelle (cf. article 211-3 du PCG) : est identifiable : 1) si elle est séparable des activités de l’entité,
c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif
ou passif ; 2) ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de
Actif contrôlé par l’entité (contrôle de la ressource)

Grande nouveauté : le contrôle de la ressource du fait d’évènements passés a supplanté le critère de propriété lors de
constations de l’actif.
2) Définitions et comptabilisation
Transition d’une définition juridique vers une définition économique du patrimoine (inscription à l’actif des biens dont
l’entreprise n’est pas propriétaire).
500
Actif procurant des avantages économiques futurs : c’est le potentiel qu’à cet actif de contribuer directement ou
Page n°500
indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.
comptabilisation
Critère au cœur de la notion d’actualisation des flux futurs de trésorerie.

Provenance de l’avantages économique : De l’utilisation de l’actif (immobilisation utilisée dans le cycle de production), De
Définition et comptabilisation :
la revente (stocks ou actif non exploité en cours de cession) ; D’une économie réalisée (siège social qui économise des
loyers) ; De son caractère indispensable au maintien des avantages économiques liés à d’autres actifs (dépenses dues à
une réglementation) ; De par l’utilité sociale (Installations mises gratuitement à de la disposition des adhérents
associatives)
Evaluation de l’actif avec une fiabilité suffisante. (Coût d’acquisition, coût de production, valeur vénale)
Coûts encourus initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle Coûts encourus
Le qualificatif d’actif repose sur 3 conditions cumulatives. Le critère d’évaluation permet la
ultérieurement pour l’accroître, la remplacer partiellement ou assurer son entretien

3) Actifs exclus de la définition au sens du CRC 2004-06
Actifs exclus de la définition au sens du CRC 2004-06
Contrat de location (IAS17) Contrat de louage de marque et de brevet

Instruments financiers et dépenses Actifs d’impôts différés
liées Actifs circulants autres que les stocks
Contrats de délégation de services Actifs acquis dans le cadre d’une fusion,
publics notamment les contrats de d’une scission, d’un apport partiel d’actif,
concession d’une confusion de patrimoine
Actifs acquis dans le cadre d’un
regroupement d’entités
NORME IAS 16
1) Textes et interprétations
Date
Textes et Date
Références d’application
interprétations publication
obligatoire
Annulé et
CE n°1725/2003 « immobilisations corporelles » 29/09/2003
remplacé
CE n°2238/2004 « Immobilisations corporelles » 29/12/2004 1/01/2005
« Coûts de modification de
SIC 6 29/12/2004
logiciels existants »
« Immobilisations corporelles –
Indemnisation liée à la
SIC 14 29/12/2004
dépréciation ou à la perte de
biens »
« Immobilisations corporelles –
SIC 23 Coûts des inspections ou des 29/12/2004
révisions majeures »
« Variation des passifs existants
IFRIC 1 relatifs au démantèlement, à la
remise en état et similaires »
IFRIC 6 « Prospection et
CE n°1910/2005 évaluation de ressources 8/11/2005
minérales » cf annexe B, § B2
501
502
Objectif de la norme
IAS 16 : prescrire
Détermination
La
de la valeur
comptabilisation
comptable
des actifs Dotations aux
amortissements
et pertes de
valeurs
Exclusion des Actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole
3) Définitions
Actif corporel détenu par une entité soit pour

immobilisations corporelles
être utilisés dans la production ou la

fourniture de biens ou de services, soit pour
Définition des
être loués, soit à des fins administratives
&
Dont on s’attend à ce qu’il soit utilisé sur plus

d’une période.
Page n°502
4) Comptabilisation
Comptabilisation de l’actif
Conditions Moment (période)
Les avantages Evaluation Coûts Coûts encourus

économiques futurs fiable du encourus ultérieurement
iront probablement à coût de initialement (décomptabilisation
l’entité l’actif des pièces
remplacées)
En supposant toute chose égale par ailleurs (satisfaction de critères de

comptabilisation) et si la poursuite de l’exploitation d’une immobilisation nécessite la
réalisation régulière d’inspections majeurs destinés à identifier d’éventuelles défaillances,
avec ou sans remplacement de pièces, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable
de l’immobilisation corporelle à titre de remplacement. La valeur comptable résiduelle du
coût de la précédente inspection (distinction des pièces physiques) est décomptabilisée. Le
coût estimé d’une inspection similaire future peut, si cela est nécessaire, être utilisé
comme indication de ce qu’était le coût du composant existant de l’inspection au moment
de l’acquisition ou de la construction de l’élément.
Décomptabilisation de la valeur comptable de l’actif
Sortie du patrimoine comptable ou Aucun avantage économique n’est attendu

économique de son utilisation ou de sa sortie
Profit ou de la perte est inclus dans le résultat lors de la

décomptabilisation
Profit ou perte non classé en produits des activités
ordinaires (IAS 18)
Profit ou perte = différence entre produit net de la sortie
et la valeur comptable de l’actif corporelle
503
Le prix d’achat y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des remises
et rabais commerciaux
Tout coût directement attribuable au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état
pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction : coût des avantages du personnel, frais
5) Evaluation
de montage et d’installation, honoraires de professionnels….

Evaluation lors de la
L’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise
corporel à son coût :

en état du site sur lequel elle est située.
comptabilisation de l’actif
Exclusion des frais administratifs et autres frais généraux.
Modèle de coût
6) Amortissements et dépréciations
Après enregistrement en tant qu’actif, l’immobilisation est comptabilisée à son coût diminué du cumul des
amortissements et des pertes de valeur
504
Choix
Page n°504
Modèle de réévaluation
valeur
Après enregistrement en
Evaluation de l’actif corporel
en résultat.
tant qu’actif, une
immobilisation dont la juste
d’actif
valeur peut être évaluée de
manière fiable est
comptabilisée à sa juste
Evaluation après comptabilisation de l’actif
valeur à la date de la
réévalué
un solde créditeur pour cet actif.

réévaluation, diminuée du
partie cet actif doit être réévaluée.

cumul des amortissements
et des pertes de valeurs
significativement de sa valeur comptable
cours de réévaluation. Une nouvelle
Fréquence : elle dépend des fluctuations
même actif, précédemment comptabilisé

résultat s’il compense un écart négatif du
l’actif réévalué est inscrite en résultat. Un

La diminution de la valeur comptable de
immobilisations corporelles dont fait
L’augmentation de la valeur comptable

réévaluation est nécessaire si la juste
propres si l’écart de réévaluation présente

écart négatif est imputé en capitaux
diffère
de la juste valeur des immobilisations en
Un écart positif doit être comptabilisé en

de l’actif réévalué est inscrite au crédit des
corporelle, toute la catégorie des
En réévaluant une immobilisation
capitaux propres (écart de réévaluation).

Amortissements et dépréciations
Amortissements Dépréciations cf. norme IAS 36
Montant amortissable répartit Révision de la valeur comptable

systématiquement sur la durée d’utilité de des actifs,
l’actif
Amortissement par composant (chaque Détermination de la valeur
partie d’une immobilisation ayant un coût recouvrable
significatif par rapport au coût total doit être Comptabilisation ou reprise de
amortie séparément) perte de valeur
Révision, au moins à chaque fin de période
annuelle, de la valeur résiduelle et de la durée
d’utilité. Si les attentes diffèrent par rapport
aux estimations précédentes, les changements
sont traités comme un changement
d’estimations comptables appliqué à un actif
(cf. IAS8).
Examen, au moins à la fin de chaque période
annuelle, du mode d’amortissement
Mode d’amortissement reflète le rythme de
consommation des avantages économiques
attendus de l’actif.
505
506
7) Information à fournir
Informations à fournir en annexes norme IAS 16
Les conventions d’évaluations utilisées pour déterminer la valeur brute comptable

Les modes d’amortissements, les durées d’utilités ou les taux d’amortissements utilisés
La valeur brute et le cumul des amortissements en début et en fin de période
Un rapprochement entre les valeurs comptables à l’ouverture et à la clôture de la
période, faisant apparaître les entrées, les sorties, les acquisitions par voie de
regroupement d’entreprises ; les augmentations ou les diminutions résultant de
l’application de la méthode de la réévaluation et des pertes de valeur comptabilisées ou
reprises directement en capitaux propres selon IAS 36 ; les pertes de valeurs
comptabilisées dans le résultat selon IAS 36 ; les pertes de valeur faisant l’objet d’une
reprise dans le résultat selon IAS 36 ; les amortissements ;
L’existence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles données
en nantissement de dettes ;
Pour les immobilisations corporelles inscrites à leur montant réévalué, fournir la date à
laquelle la réévaluation a été effectuée ; le recours ou non à un évaluateur indépendant ;
les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour estimer la juste valeur des
immobilisations corporelles ; pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles
réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été
comptabilisés selon la méthode du coût.
Page n°506
Annexe n°6.3 : Grille de convergences-spécificités entre référentiels comptables : exemple de présentation

544545
relative à la norme IAS 36 .
546
Spécificités
Thèmes Convergences
IAS 36 Référentiel français
Textes de la norme de l’IASB CE 2236/2004 du Règlement CRC n°2002-10 du 12
référence comme cadre de 29/12/2004 décembre 2002 et CRC n°2005-09 du 3
référence aux textes modifiant le novembre 2005
CRC et CE règlement CE
n°1606/2002
Date obligatoire à partir du
er
d’application 1 janvier 2005 -
possibilité d’anticipation
Entreprises ou Entreprises cotées Organisations soumises à une obligation
organisations et leurs filiales de tenue de comptabilité (comptes
établissant des sociaux)
comptes consolidés
Périmètre du immobilisations Tous les actifs sauf Application d’abord à l’ensemble des
texte incorporelles et ceux qui sont immobilisations incorporelles et
corporelles expressément corporelles puis établissement d’une liste
Actifs expressément exclus (IAS 36, §2) d’exclusion (CRC 2002-10 et 2003-07).
exclus : dépréciations Exclusion des amortissements
sur les stocks, sur les dérogatoires, provisions pour risques et
actifs résultant charges (CRC 2000-06) dépréciations des
d’avantages au charges inscrites à l’actif, provisions sur
personnel, sur les opérations partiellement exécutées à la
instruments financiers clôture de l’exercice (CRC 99-08),
et titres de amortissements spécifiques des
participations entreprises concessionnaires.
Indices de liste de l'IAS Tous les indices énoncés par l'IAS 36 sauf
pertes de valeur l'indice de capitalisation boursière aux
capitaux propres
544
La grille de Convergences-spécificités de H Savall et V. Zardet (1987) a été transposée à notre objet de
recherche.
545
Exemple tiré de Issiaga SY, « dépréciations d’actifs » op. cit.
546
Nous pouvons utilement nous référer au mémento pratique de Francis LEFEBVRE sur les divergences
France/IFRS, p 859 à 890.
507
508
Spécificités
Thèmes Convergences
IAS 36 Référentiel français
Même définition mais Valeur comptable Valeur nette comptable
différence dans la Juste valeur Valeur vénale
sémantique Valeur d’utilité Valeur d’usage
Concepts clés Valeur recouvrable Valeur Actuelle
Notion d'UGT Ne reprend pas la notion d’UGT.
Echelle du test Test sur un actif isolé Test de dépréciation Raisonnement au niveau de l’actif
au niveau d’un (caractère de biens distincts ou suivi par
ensemble d’actifs immobilisation, test de premier niveau)
Actualisation Taux d’actualisation Flux futurs non actualisés
(flux futurs actualisés)
Mode Evaluation Possibilité d'enregistrement
d'amortissement économique de la d'amortissements dérogatoires. Cet
dépréciation amortissement n'a ni un impact sur la
VNC ni sur les calculs de dépréciations
Subvention Influence sur les Déduction de la Subvention d'investissement enregistrée
d'investissement calculs de subvention en capitaux propres puis reprise au fur et
acquise dépréciations d'investissement à mesure des amortissements
acquise de l'actif
immobilisé (option de
l'IAS 20)
Rémunération Influence des Oui au travers du taux Non
minimale des apporteurs de d'actualisation
apporteurs de capitaux dans la
capitaux modélisation
comptable
Place des pertes Le degré de précision Ligne distincte au sein du résultat
et reprises dans est moindre opérationnel courant
les comptes (information dans le Ligne "autres produits et charges
résultat opérationnel opérationnels" si les provisions
ou en annexe) proviennent d'éléments inhabituels et
significatifs
Page n°508
Thèmes Convergences Spécificités

IAS 36 Référentiel américain
Approche normative Marge importante à Règles détaillées.
l'interprétation et du jugement
Catégorie d'actifs Les pertes de valeurs Aucune distinction n'est faite Le calcul des pertes de
portent sur les entre immobilisations valeur se base sur la
immobilisations incorporelles amortissables et séparation des
non amortissables lors du immobilisations
calcul des pertes de valeurs incorporelles
amortissables et non
amortissables.
Fréquence de calcul Fréquence en ++ car les Fréquence +
des dépréciations des données résultant des
immobilisations d'actualisations de flux futurs
incorporelles sont inférieures à celles
amortissables résultant de flux futurs non
actualisés.
Fréquence de calcul Fréquence + Fréquence ++ . La juste
des dépréciations des valeur en norme
immobilisations américaine est plus faible
incorporelles non que la valeur recouvrable
amortissables (utilité) en norme IFRS
548
Coïncidence possible Définition plus restreinte de Unité de reporting à
547
entre UGT et unité de l'UGT , avec en corollaire une définition plus large que
Modalités de reporting augmentation du risque de les UGT
regroupement d'actif perte au niveau des écarts
d'acquisition
Ecarts d'acquisitions Possibilité d'allocation des Le test de dépréciation
alloués à l'UGT ou à immobilisations incorporelles à des immobilisations
l'unité de reporting durée d'utilité indéterminée à incorporelles à durée
l'UGT de l'écart d'acquisition. d'utilité indéterminée est
séparé des écarts
d'acquisitions
547
Le regroupement d'actifs est le plus petit niveau identifiable générateur de trésorerie
548
Le regroupement d'actifs correspond à un segment opérationnel ou à un niveau d'analyse plus fin qu'un
segment opérationnel
509
510
Annexe 6.4 : Quelques résultats de recherche de terrain de deuxième niveau contribuant à

la production des connaissances actionnables et académiques
I- HIERARCHISATION DE L’EFFET-MIROIR (HEM)
HEM 1 – Quelques problèmes de locaux inadaptés aux activités de production comptable sont notés.
HEM 2 – Des problèmes importants de fonctionnalité des systèmes informatiques existent. Cela se
traduit par des lourdeurs systèmes (MVS…) ou logiciels (fichiers PDF non indexés…), des procédures
d’aides et d’assistance inadaptée (« Help Line », manuels non à jour…), des intégrations entre
systèmes inexistantes (commercial et technique…).
HEM 3 – Les conditions physiques de travail se dégradent de façon importante. Le stress est de plus
en plus présent (systèmes d’interprétation de la règle comptable, fréquence de reporting,…) dans un
contexte de raréfaction des moyens (humains, matériels, financiers…).
HEM 4 – La sous-traitance, la délégation, l’externalisation d’actes comptables, génèrent des

situations de plus en plus contraignantes et frustrantes, ce qui pollue l’ambiance de travail avec des
comportements de plus en plus individualistes. Par exemple, les interventions du service de
consolidation consistent à réguler les dysfonctionnements.
HEM 5 – Des situations graves de défauts de gestion des personnels et des activités sont notées. Cela
se traduit par des glissements de fonctions importants, des activités non ou mal gérées (défauts
d’identification des machines obsolètes par la production, manque de pilotage des litiges,
déconnexion entre les résiliations de maintenance et la location financière…).
HEM 6 – Le système de répartition des tâches est critiqué. Des biais dans la structuration de ces
tâches viennent les décrédibiliser et sont source de frustrations (répartition entre des actions locales
et des consolidations nationales, déconnexions d’avec certains objectifs, subjectivité des validations,
manque de moyen pour atteindre les objectifs…).
HEM 7 – L’information donnée dans l’entreprise est exclusivement descendante, les dispositifs ne
laissent pas la place à la concertation (verticale et transversale). L’information descendante traite des
Page n°510
résultats d’activité et des rapports aux objectifs quantitatifs et financiers. Cette situation est observée
avec frustration car le couple objectif/moyen n’est pas traité (défaut de concertation…).
HEM 8 – Des lourdeurs administratives sont notées de plus en plus dans le fonctionnement de
l’entreprise en norme IFRS. Cela génère un éloignement du terrain, un sentiment de lourdeur et
d’inutilité.
HEM 9 – Des défauts importants de planification en matière d’activités et de gestion de projet de

pilotage des IFRS sont notés. Par exemple les ressaisies du fait de problèmes de bascule des données
et des matériels informatiques sont traités de manière aléatoire.
HEM 10 – En matière de formation, le manque de sollicitation discriminante des compétences génère

des frustrations. Par ailleurs, un manque de formation aux produits comptables de plus en plus
techniques et complexes ou des dispositifs de formation mal adaptés sont soulignés. Cela génère des
situations d’apprentissage sur le tas, dans l’inconfort du regard du commissaire aux comptes.
HEM 11 – Les outils et savoir-faire en matière de management et de gestion des hommes et des
activités comptables font défaut. Par exemple, les compétences des comptables ne sont pas
cartographiées, les compétences distinctives ne sont pas connues, les décisions stratégiques semblent
être prises sans balances économiques complètes, les indicateurs de gestion portent uniquement sur
des aspects quantitatifs et financiers de court terme…
II – EXPRESSION DU NON-DIT (ND)
ND 1 – Dans la mise en œuvre des IFRS, la notion d’environnement interne (les salariés) est
totalement oubliée au profit de l’évocation exclusive de celle de l’environnement externe (les marchés
financiers). Ces deux environnements sont pourtant deux groupes d’acteurs étroitement liés. L’image
très profitable pour rendre intelligible la dynamique de l’entreprise est celle du roseau, très résistant
aux vents des turbulences stratégiques et des mutations, il réagit en souplesse et s’adapte sans se
casser, ni perdre son identité. Une entreprise qui subit de nombreux dysfonctionnements n’a pas la
même force stratégique pour capter ou intéresser les investisseurs.
ND 2 – La fonction managériale semble particulièrement peu développée lors de la

mise en œuvre des IFRS. Cette fonction paraît exclusivement orientée vers le contrôle,
prenant une posture et mobilisant des outils bien souvent archaïques. Par exemple,
l’approche quantitative et financière quasi-exclusive oublie que la lisibilité des états
511
512
financiers va en partie dépendre du contenu qualitatif de la communication financière

(arguments, qualité de la rédaction des indicateurs qualitatifs. Ce triptyque [qualitatif-
quantitatif-financier] conditionne aussi la compétitivité financière de l’entreprise.
ND 3 – La gestion du potentiel humain semble marquée par une vision normative et

analytique des modes de fonctionnements des organisations. Cela se traduit par des
modalités peu efficaces et réductrices du rôle fondamental de l’acteur dans le processus de
reddition de l’information financière. Tout juridisme (usage quasi-exclusif d’instruments de
répression formels pour se faire obéir) est un constat d’impuissance sévère du management.
ND 4 – La mise en œuvre de la politique comptable en IFRS n’apparaît pas dotée de tous les
réflexes et outils de déclinaison et de portage nécessaires. Il semble que l’histoire, esprit PCG, ne l’a
pas forcée à se doter d’une telle instrumentation c’est-à-dire des outils permettant d’orchestrer ses
actions dans le cadre de plans de communication financière stratégique. Le processus même de
réflexion stratégique semble, par exemple, pécher d’un manque de concertation, ou les axes déclinés
régionalement semblent plus de la technique comptable que véritablement de stratégique.
ND 5 – Comme une étoile, les états financiers en IFRS sont constitués de branches qui
portent les fonctions techniques comptables et d’un cœur, le manager des IFRS, dont
l’objectif est d’orchestrer l’ensemble de ces fonctions techniques. Plus ces fonctions sont
complexes et plus la nécessité de muscler le cœur est forte : coordonner, synchroniser,
manager… dans le cadre d’une décentralisation synchronisée. Il semble ici, à l’inverse, que
ces fonctions de coordination, de concertation, de planification soient atrophiées, générant
des coûts cachés importants et réduisant le management à des contrôleurs et des censeurs.
ND 6 - Les états financiers en IFRS intègrent tout à la fois du carburant et son moteur
(technique comptable d’interprétation des principes IFRS) mais aussi des déperditions, des
hémorragies provenant de l’interaction entre la relation [norme IFRS-acteur]. Ces deux facettes sont
très importantes et sont à considérer comme une véritable alternative pour une meilleure lisibilité des
états financiers en norme IFRS.
ND 7 - La vision normative et normalisée des principes IFRS par les acteurs comptables ne
doit pas faire oublier les liens logiques dans le fonctionnement de toute organisation. Ainsi la qualité
des états financiers (satisfaire les investisseurs) est conditionnée par la qualité du fonctionnement de
l’entreprise (la qualité du rapport entre les IFRS et les comportements des acteurs) qui elle-même est
Page n°512
conditionnée par la qualité du management. Il ne paraît pas du tout évident dans l’entreprise que
cette logique se traduise dans les faits.
ND 8 – La situation de l’entreprise vue sous la double dimension technique comptable et

dimension organisationnelle et managériale des IFRS se trouve prise depuis dans un mouvement de
spirale régressive qui dépasse celui d’un « cercle vicieux » par l’aggravation qu’il entraîne à chaque
« boucle » spirale (raréfaction des moyens humains, l’externalisation et autre délégation
« légitimant » la raréfaction,…). C’est sans doute par une posture managériale différente qu’une
perspective plus positive passe : réflexion socio-économique, portant sur le court-moyen-long termes,
articulant des données qualitatives-quantitatives-financières, utilisant les concepts de coûts-
performances visibles ET cachés, d’investissements matériels ET immatériels…
ND 9 – Il paraît très peu clair dans le processus d’application des IFRS que le potentiel humain
et les compétences soient vus comme le premier levier stratégique d’amélioration durable de la
lisibilité des états financiers. Il est rappelé pourtant que la lisibilité des états financiers en IFRS naît
d’un double mouvement : « poussé » (identification des problèmes d’interprétations des IFRS avec les
acteurs, des plans d’actions correcteurs, déclinaison de ces actions…) et « tiré » (identification des
indicateurs de performance à communiquer aux marchés afin de vérifier la pertinence des actions
mises en œuvre des IFRS). Les leviers de management de l’entreprise ne semblent porter que sur une
partie de la logique « tiré », biaisant toute démarche de progrès.
ND 10 - Des postures managériales nouvelles semblent devoir être prises de façon impérieuse.
Actuellement le modèle de production de l’information financière est emprunt d’un classicisme
archaïque : neutralité absolue des acteurs comptables dans la production de l’information financière.
Pourtant l’intégration de l’acteur est nécessaire pour communiquer des états financiers de qualité
d’autant plus que l’approche transversale des activités comptables est inscrite dans des bonnes
pratiques professionnelles en IFRS.
513
514
Annexe 6.5 : Quelques causes-racines isolées dans la production des connaissances actionnables et
académiques
IF1 : Impacts négatifs des IFRS sur les conditions de travail des acteurs avec comme récipient
les idées clés suivantes : stress, tâches supplémentaires, élévation du niveau d’arbitrage en
période de clôture des états financiers, multiplication des sources d’interprétations
erronées, introduction d’une forte valeur prédictive dans les états financiers, évolution
contrastée des postes des états financiers; répartition du risque fortement déséquilibrée;
importance volume de saisie des informations qualitatives et élévation du risque d’audit;
importance fatigue nerveuse et psychologique en période de reporting et de clôture des
comptes.
IF2 : Evolution marginale de la structuration et de l’organisation des activités comptables

avec récipient les idées suivantes : Centralisation dans les filiales des informations
nécessaires à la mise en place de l’IFRS7; centralisation des travaux de consolidation dans la
fonction comptable centrale ; essai de cohésion entre le reporting interne et externe ;
définition peu claire de l’architecture organisationnelle (composants, règle de connexion et
de synchronisation, contraintes de comportements et d’exigences) ; dépendance du
comptable IFRS non clairement explicitée dans l’organigramme ; fonction de pilotage
faiblement reconnue au département comptable ; conception américaine du contrat
inadaptée en France ; leitmotiv des principes déontologiques dans le refus des relations de
collaboration ; gardien de temple caractérisant l’absence de liens faibles.
IF3 – Défaillances dans la pédagogie et dans l’animation des acteurs avec comme récipient
les idées suivantes : décalage entre formation et le référentiel emploi (application de la
juste valeur) ; défaut des compétences relatives à la rédaction des annexes ; apprentissage
restreint des IFRS par la gouvernance ; prudence excessive des acteurs comptables dans la
relation de collaboration (culture-métier) ; défaut de cohérence vis-à-vis des acteurs internes
disposant des compétences comptables ; budget-temps non alloué aux tâches de
coordination et de pilotage des acteurs impliqués dans la mise en œuvre des IFRS ;
expérience pointue en norme française et adaptation des connaissances.
Page n°514
IF4 - Dispositifs de [3C] et circulation des informations inadéquats ou manquants avec

comme récipient les idées suivantes : défaut de normalisation d’un format d’échange dans
les relations de collaboration ; remonter de la liasse de consolidation avec des informations
incomplètes, biaisées ou non homogènes ; dispersion et redondance du mode de traitement
comptable d’une sous-entité à une autre.
IF5 - Complexité des états financiers sous IFRS avec comme récipient les idées clés
suivantes : Convention comptable en IFRS portée par le signal et le comportement du
manager (IAS 16, IAS 14/IFRS 8, IFRS 3, …) ; Technique comptable en IFRS digérée par des
pratiques antérieures (CRC 99-02) ; complexité d’abondance et de sens, avantage et contrôle
de l’actif difficilement saisissables ;, renforcement du modèle prévisionnel dans les états
financiers ; traitement d’un même actif de manière différenciée ; juste valeur ; finance
directe ; culture juridique accessoire…
515
516
549
Annexe n°6.6 : Cas d’utilisation possible des outils dans les pratiques comptables intégrées
Outil de construction stratégique dans la mise en œuvre des IFRS (PASINTEX)550. Cet
outil, utilisé par le responsable IFRS, formalise les objectifs portant sur l’environnement
externe et interne. L’environnement interne a trait aux indices de dépréciations d’origine
interne. Quant à l’environnement externe, il porte sur les indices de dépréciations d’origine
externe. Le tableau suivant donne un exemple de support de formalisation des hypothèses
d'estimation des flux de trésorerie et des axes d'amélioration des pratiques de
dépréciations551.
Axe stratégique ou Base

Objectifs prioritaires (OP) N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
hypothèse centrale (AS) N
A11 : Augmentation de la pénétration du
produit dans sa zone de chalandise :
Aligner le rythme de croissance des
volumes de production vendue sur celui de
l'économie
A1 : Maintenir un taux Parvenir à ajuster la hausse des prix de
de croissance interne vente à celle de l'inflation
maximum soutenable de A12 : Diminution du coût des matières et
la marge brute, des consommables de 2% par an par la mise
équivalent à celui de en œuvre :
l'activité économique d'une réduction du taux de rebut
d'une politique d'achat visant à aligner les
coûts unitaires les plus élevés sur la
moyenne nationale.
A21 : Réduire les saisies informatiques
inutiles de 20% par an :
Auditer les systèmes d'information
(données/ paramétrage/ traitement) des
A2 : Accroître l'efficacité fonctions et repérer les points de
des activités relatives au vulnérabilité et les saisies inutiles
test de dépréciations Transférer aux utilisateurs les procédures
d'alimentation des bases de données.
A22 : Améliorer la coordination de la
gestion des dépréciations d'actifs (interface
comptabilité/capteurs d'indices)
A23 : Développer des pratiques de
formation interne
Le tableau précédent aide ainsi à repérer les éléments qui expliquent les principales hypothèses
portant sur l'évolution du flux de trésorerie disponible. Notons ici que les objectifs stratégiques et
549
Dans l’annexe n°6.6, nous avons transposé les outils développés par l’équipe ISEOR à notre objet de
recherche
550
PASINTEX : Plan d’actions Stratégiques INternes et EXternes de l’entreprise.
551
SY Issiaga, « Le pilotage des dépréciations d’actifs dans les PMI-PME : le rôle de l’expert-comptable », op. cit.
p 93.
Page n°516
intermédiaires (prioritaires) sont au moins révisés chaque année et touchent toutes les
fonctions concourant à l'objectif d'estimation des flux de trésorerie.
Outils de création d’énergie de transformation individuelle et collective : le plan

d’actions prioritaires (PAP). Ce dernier consiste à décliner annuellement les informations
contenues dans le PASINTEX. Il s’agit des actions concrètes recommandées durant l’exercice
comptable pour confirmer/ infirmer les hypothèses annuelles de croissance des flux de
trésorerie.
Extrait d’un plan d’actions prioritaires d’une direction comptable.
©ISEOR 1989 Direction porteuse Planning du

O d'action semestre 2
S P Actions
prioritaires M G M E A M
Formaliser et
suivre les demandes des
acteurs
Définir un lexique
Informer les
2 capteurs d'indices par la
A restitution du diagnostic
22 Informer de
l'avancement des travaux
sur les dépréciations
Former aux
indices significatifs à
capter
Former les
A capteurs sur
23 l'interrogation des bases
de données publiques
Légende : X pilote de l'action, Exploitant des résultats, Exploitant et validant des résultats des actions.
Représentant de la direction et management (DM), Comptable (C), Contrôle de gestion (CG), Production et
Maintenance (PM), Méthode et Bureau d'Etude (BE), Achats et Approvisionnements (AA), Vente et Marketing
(VM).
L’outil de gestion du temps d’activité des acteurs ou la grille d’estimation des ressources-temps
disponibles.
517
518
La grille d'estimation des ressources-temps disponibles
© ISEOR - 1988
Tps Evolution
Nature Emet- Nb de Type d'activité¹ Valeur ajoutée¹ Urgence réelle¹
Acte concret en Observations souhaitable¹
de l'acte teur passage
mn GC RD GF PS PD TF F f tf TF F f tf A B C
Totalisation en minutes
Pourcentage de chaque type d'activité, de chaque

niveau de VA et d'urgence réelle.
Evolution souhaitable.
A remplir avec plus

A remplir en temps réel A remplir en fin de journée
de recul
Légende :¹GC : Gestion courante, RD : Régulation de dysfonctionnements, GF : Glissement de fonction, PS : Pilotage stratégique, PD : Prévention de
dysfonctionnements, TF : très forte, F : forte, f : faible, tf : très faible, A : à conserver, B : à déléguer, C : à transférer.
Page n°518
Ces ressources-temps servent d’outils de budgétisation dans une fiche d’ordonnancement

(cf. tableau suivant). Cette fiche a matérialise aussi une démultiplication des actions
concrètes du plan stratégique et du contrat-objectif.
Extrait de modèle de fiche d’ordonnancement
Tem ©ISEO
Libellé des Personnes
ps R 1990
° opérations concernées bs.
nécessaires Date
Inventaire Comptable et
des actifs représentant de la fonction 3 31/03/
production et maintenance heures N
Comptable et
Segmenter représentant de la fonction 5 15/04/
les actifs et production et maintenance, heures N
éventuellement les contrôle de gestion,
rattacher aux UGT collaborateur du cabinet
comptable Total Date
:8h butoir
Temps Date butoir pour

nécessaire à la la réalisation de
réalisation de l'opération
l'opération
Le suivi des opérations identifiées dans la fiche d’ordonnancement est représenté, pour
chaque acteur, dans un tableau de suivi et de concertation (tableau n°6.9).
Extrait de modèles de pilotage de l’avancement des tests de dépréciations d’actifs
Action : segmenter et rattacher les actifs aux UGT ©ISEOR 1993

Situation du 30 avril N
Etat Degré Difficultés Actions
Réalisations
Date d'avancement d'avance- rencontrées, origine correctrices à
marquantes
prévu ment (1) des écarts engager
Réalisation le Rattachement Rattachement du Décaler la date
30/04/N 15/04/05 du matériel de matériel de transport butoir de 2 jours.
transport aux à l'UGT, Ce décalage est
UGT Résultats de récupérable.
l'inventaire des actifs
connu tardivement
(1) Achevé, Avancé Amorcé Rien.
L’état d’avancement est examiné dans des dispositions de coordination et de concertation.

Dans le cadre de l’application des dépréciations d’actifs, nous avons identifié des dispositifs
de concertations telles qu’ils apparaissent dans le tableau ci-dessous.
519
Matrice des instances de concertation collective et individuelle
Instance de communication - Concertations bilatérales

Pilote, copilote et coopérants coordination- concertation (=3C) en tête-à-tête (interfaces
(interfaces collectives) individuelles)
Dirigeant DIR Rendez-vous de pilotage

individuel entre :
Référent IFRS RIFRS Comité de direction
générale en présence du DIR et Directeur
Directeurs DO CODG
référent IFRS. comptable et administratif
opérationnels (dont
(DAF)
la comptabilité)
Equipe comptable ECE Réunion du service

comptable en présence d'un DAF et Référent IFRS
Collaborateur du CSC RSC
collaborateur de l'expert-
service consolidation
comptable.
Chaque directeur
Employés impliqués EDO Réunion semestrielle
opérationnel (dont DAF) et
des directions d'information sur les indices
REDO chacun de ses
opérationnelles constatés par les
collaborateurs.
opérationnels
©ISEOR 1991
Dans le cadre de la dépréciation des actifs, le déroulement des rendez-vous de pilotage ou la

mise en œuvre des dispositifs de concertation peut généralement se faire comme suit :
Le comptable-pilote (référent IFRS) et/ou le directeur administratif présente

l’ordre du jour : élaboration des plans d’actions, contrôle du planning et du respect des
délais, validation des options techniques retenues, etc.
Le référent IFRS ou le consultant interne présente ses conclusions sur le

fonctionnement de l’entité (effet miroir et avis d'expert) et sur les incidences des options
retenues au niveau de l’information financière.
Les autres opérationnels présentent des avis motivés sur les difficultés et le coût
de mise en œuvre des dépréciations d'actifs.
Les éléments examinés font l’objet de résolutions annotées dans la « fiche de

résolution » pour : conserver les historiques, éviter des interprétations discordantes, servir
de mini-guide de mise en œuvre des IFRS et servir de point de contrôle de la réalisation des
actions décidées (cf. tableau suivant).
Page n°520
Un modèle de fiche de résolution

Entreprise ou Affaires : Réunion : Programmation Date : 03/03/2005
test de dépréciations des tests de dépréciations
Lieu : Salle de réunion Heure : 9 heures
n° K
Participants : ITS, VS, RN, RR, LC, LA
Documents distribués : Norme IAS 36, règlement CRC 2002-10, CRC 2002-06.
Points en suspens : A suivre : évolution de la ligne de produit XXX

sur le marché domestique et des textes
A creuser : (interprétation de la norme IAS 36, avis CNC…)
RESOLUTIONS
Le 01/04 Le comité de direction validera les procédures mises au point par le groupe de travail dirigé
par Monsieur X, comptable-pilote des dépréciations d'actifs. Cette validation sera
accompagnée dans les jours qui suivront par la mise en place d'une note de service
exposant les principes d'utilisation de ces procédures.
Le 09/05 Lors du prochain groupe de travail, chaque responsable de fonction remettra le document
"contribution de l'encadrement à la formation professionnelle"
Le 10/06 Lors d'une réunion de pilotage, chaque membre du groupe remettra ses propositions
commentées et ses observations à propos du niveau d'actif auquel le test doit être effectué
12/07 M. ITS, responsable du groupe de travail "Dispositif de 3C" effectuera dans le cadre du
groupe de projet des dépréciations d'actifs un point complet sur ces questions et plus
particulièrement sur les questions touchant au système d'information et informatique.
13/11 Lors du comité de direction, Monsieur X, comptable-pilote, présentera la liste des indices
mobilisateurs. Ces travaux s'inscrivent dans le cadre du comité de pilotage des dépréciations
d'actifs.
15/12 Le groupe de travail "Archives", avec la participation du comptable-pilote, se réunira pour
effectuer un bilan à ce sujet.
Outil de gestion des compétences individuelles et collectives (cf. annexe n°5.2).

521
Issiaga Thiam SY
Titre de la thèse : Etude des liens entre l’appropriation des normes IAS/IFRS et les dimensions
organisationnelles et managériales des services comptables
Résumé
Notre recherche vise à décrire les liens entre l’appropriation des IFRS et les dimensions
organisationnelles et managériales des services comptables. Nous avons situé ces deux axes
dans l’activité productive des acteurs en mobilisant la théorie socio-économique et la
théorie d’agence, afin d’ancrer les IFRS dans le comportement des acteurs et dans
l’organisation des entités.
A partir d’une recherche-action inscrite dans nos activités d’expert-comptable et de

commissaire aux comptes, nous avons identifié trois principes directeurs de réorganisation
des activités comptables : ajustement, traitement et distanciation. En associant ces principes
aux opérations de la chaîne comptable, nous avons mis en évidence trois niveaux de
configuration organisationnelle : organisation ad’hoc, prégnance de la fonction comptable,
fonction décentralisée. Dans les deux premiers niveaux, la présence d’une relation de
collaboration entre acteurs a pu être observée, alors qu’elle est pratiquement inexistante au
niveau de la fonction décentralisée.
Mots clés : IFRS, Appropriation, Comptabilité, Organisation, Management, Finance

comportementale, Audit & contrôle d’activités.
Abstract
The aim of our research is to describe the links between IFRS appropriation and the
organization and management structures of the accounting departments. We positioned
these two axes within the productive activities of stakeholders thanks to the use of both
Socio-Economic and Agency Theories in order to connect IFRS with the stakeholders
behaviors and with the organizations of firms.
Through action research by virtue of our Chartered Accountant and Statutory Auditor
positions we isolated three guidelines of accounting practices reorganizations: Adjustment,
Treatment, and Distance analysis. The combination of these guidelines with the accounting
process led us to emphasize three levels of organizational structures: Ad hoc Organization,
Accounting Prevalence structure, and Decentralized Administration. In the two first
organization levels a cooperation behavior has been observed between stakeholders,
whereas in the Decentralized structure practically no collaboration has been recorded.
Key Words: IFRS, Appropriation, Accounting, Organization, Management, Financial Behavior,

Audit and Activity Control.

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ÉCOLE DOCTORALE ARTS ET MÉTIERS

LIPSOR (Laboratoire d’Investigation en Prospective Stratégie et Organisation)

THÈSE présentée par :

soutenue publiquement le : 20 Juillet 2011

pour obtenir le grade de : Docteur du Conservatoire National des Arts et Métiers

ETUDE DES LIENS ENTRE L’APPROPRIATION DES NORMES IAS/IFRS ET

THÈSE dirigée par :

Nous remercions Madame le Professeur Véronique ZARDET, Directrice Générale de l’ISEOR

Nous souhaitons remercier tout particulièrement le Professeur Yvon PESQUEUX, titulaire de

Nous souhaitons exprimer notre profonde reconnaissance au Professeur Laurent

A partir d’une recherche-action inscrite dans nos activités d’expert-comptable et de

Mots clés : IFRS, Appropriation, Comptabilité, Organisation, Management, Finance

Key Words: IFRS, Appropriation, Accounting, Organization, Management, Financial Behavior,

TABLE DES MATIERES

TABLE DES MATIERES .................................................................................................................. 11

LISTES DES TABLEAUX .................................................................................................................. 25

LISTES DES FIGURES .................................................................................................................... 29

LISTE DES ANNEXES..................................................................................................................... 33

INTRODUCTION GENERALE DE NOTRE THESE .................................................................. 35

0.1 LES MOTIFS DE LA RECHERCHE........................................................................................ 39

0.2 LE CHAMP ET L’OBJET DE LA RECHERCHE ........................................................................ 42

0.2.1 L’ENVIRONNEMENT DE LA RECHERCHE ................................................................... 42

0.2.1.1 La recherche individuelle au sein d’un programme scientifique du laboratoire

0.2.1.2. L’environnement institutionnel : le laboratoire de recherche ........................ 43

0.2.1.3 Le positionnement de la recherche par rapport aux récentes recherches. ..... 44

0.2.2 LE CHAMP DE LA RECHERCHE .................................................................................. 44

0.2.3 L’OBJET DE LA RECHERCHE ...................................................................................... 48

0.2.3.1 Le recours à la notion d’appropriation pour saisir les IFRS. ............................. 48

0.2.3.2 La problématique de recherche ........................................................................ 49

0.2.3.3 Les hypothèses de recherche ............................................................................ 50

0.2.3.3.1 L’hypothèse centrale de la recherche ........................................................ 50

0.2.3.3.2 Le corps d’hypothèses de la recherche ...................................................... 52

0.3 LE CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE DE LA RECHERCHE ................................. 54

0.3.1 LES FONDEMENTS THEORIQUES DE NOS TRAVAUX ................................................ 54

0.3.2 LE CHOIX OPERE EN MATIERE DE METHODOLOGIE DE RECHERCHE ....................... 55

0.4 LA CONSTRUCTION ET L’ARCHITECTURE DE NOTRE THESE ............................................. 57

0.4.1 LE PROCESSUS DE CONSTRUCTION DE NOTRE THESE ............................................. 57

0.4.1.1 Les étapes d’élaboration de notre thèse .......................................................... 57

0.4.1.2 La démarche de construction des connaissances et des résultats ................... 58

0.4.1.3 La chronologie de la recherche ......................................................................... 58

0.4.2 L’ARCHITECTURE DE LA THESE ................................................................................. 59

0.4.2.1 Le fil conducteur de notre thèse ....................................................................... 59

0.4.2.2 La structure et le modèle général de recherche ............................................... 62

PREMIERE PARTIE : LES APPROCHES CONCEPTUELLES & METHODOLOGIQUES DE NOTRE

1.1.1 LES IFRS DANS L’EVOLUTION DE LA NORMALISATION COMPTABLE ....................... 67

1.1.1.1 La démarche de la normalisation comptable par induction ............................. 67

1.1.1.2 La démarche de la normalisation comptable par déduction ............................ 68

1.1.1.3 Le positionnement des IFRS par rapport à l’évolution de la pensée comptable

1.1.2 LES IFRS DANS LA REPRESENTATION DE L’ENTREPRISE ........................................... 75

1.1.2.1 Le modèle comptable dans le capitalisme relationnel ..................................... 75

1.1.2.2 Le modèle comptable dans le capitalisme contractuel .................................... 76

1.2 LES MOTIFS DE L’ADOPTION ET DE L’APPLICATION DES IFRS EN FRANCE ....................... 77

1.2.1 LE CONTEXTE DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE .................. 78

1.2.1.1 Les mutations des systèmes financiers ............................................................. 78

1.2.1.2 Le choix de l’harmonisation de l’information financière dans l’Union

1.2.2. LES IFRS DANS LE DROIT COMPTABLE EUROPEEN ET LES ACTEURS DE LA

1.2.2.1 Le mécanisme européen d’adoption des IFRS .................................................. 85

1.2.2.2 Les acteurs de la normalisation comptable ...................................................... 87

1.3 LA PERCEPTION ET LE CHOIX DE LA MODALITE D’APPLICATION DES IFRS....................... 89

1.3.1.1 Le renforcement de la confiance des investisseurs envers l’information