Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises

Cycle d’expertise comptable

Rapport de stage

PERIODE :

MAITRE DE STAGE :

PASSAGE DU RESULTAT BUDGETAIRE AU

RESULTAT PATRIMONIAL

Travail effectué par :

1
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5
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Contents
INTRODUCTION..................................................................................................................................8
I. Présentation de la situation patrimoniale de l’AREF ALPHA :......................................................9
2. Présentation du bilan patrimonial et du compte de résultat de l’AREF ALPHA :..........................9
A. Actif :.........................................................................................................................................9
B. Passif :......................................................................................................................................11
C. Le compte de résultat de l’AREF :...........................................................................................12
II. Passage du solde d’exécution au résultat patrimonial : Cas de l’AREF........................................13
1 Le solde d’exécution budgétaire de l’AREF ALPHA :.................................................................13
2 Passage au résultat patrimonial de ALPHA :................................................................................14
A. Les opérations neutres sur le résultat patrimonial :...................................................................15
B. Les opérations neutres sur le solde d’exécution budgétaire :....................................................17
C. Les opérations découlant d’une différence de fait générateur ou décalage d’exercice comptable
et budgétaire :...................................................................................................................................18
D. Le résultat patrimonial (z) :......................................................................................................19
3 Limites :.......................................................................................................................................19
CONCLUSION....................................................................................................................................19

7
INTRODUCTION

La comptabilité budgétaire a pour but de retracer les suites qui ont été données à l’autorisation
parlementaire et de fournir aux responsables des finances publiques des informations sur
l’évolution des engagements et des dépenses au cours de l’exercice. Elle retrace le suivi des
autorisations d’engager, de dépenser et de recouvrer. Elle se décompose en une comptabilité
des engagements et une comptabilité des recettes et des dépenses.

La comptabilité budgétaire est une comptabilité d’opérations qui enregistre en principe

les transactions au moment où celles-ci affectent la caisse. A contrario, si un événement
n’a pas d’incidence sur la caisse, il n’est pas retracé en comptabilité budgétaire. Il n’existe pas
de référentiel préexistant de comptabilité budgétaire dont les règles pourraient a priori
s’imposer et faire obstacle à l’application de dispositions découlant de la LOLF ou d’une loi
de finances.

Au Maroc ; selon le recueil des normes comptables de l’état, la comptabilité patrimoniale de

l’état est fondée sur les principes suivants : le principe de permanence des méthodes ; le
principe de spécialisation des exercices ; le principe de prudence ; le principe de clarté ; le
principe d’importance significative ; le principe de régularité et de sincérité.

Les obligations comptables des établissements publics diffèrent selon qu’il s’agisse d’un
établissement public à caractère industriel et commercial (EPIC) ou des établissements
publics à caractère administratif (EPA). Nous aborderons le cas des académies de formations
de l’éducation et de la formation (AREF) ayant un caractère administratif qui contrairement
au EPIC, ne sont pas des commerçants au sens du code de commerce, et ne sont pas donc
tenus d’observer les obligations de la loi 9-88, mais surtout ne réalise pas de chiffre d’affaire
ou des recettes particulières.

Il conviendrait de donner les règles régissant la comptabilité budgétaire telle que définie dans
le référentiel à savoir la définition des éléments à comptabiliser et les faits générateurs du
rattachement à l’exercice. Dans cette synthèse de compte rendu, notre préoccupation majeure
consistera à expliquer avec détail, le lien entre les deux comptabilités ; à travers un cas réel de
passage du résultat de la comptabilité budgétaire au résultat de la comptabilité patrimoniale.
Ce passage permettra de réconcilier les résultats des comptabilités budgétaires et générales, de
l’académie régional de l’éducation et de la formation AREF d’une région dont le nom ne sera
pas dévoilé.

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I. Présentation de la situation patrimoniale de l’AREF ALPHA :

1. Note de précision du choix de l’exercice de référence :

Le Maroc s’est doté d’un nouveau découpage territorial. Il compte désormais douze (12)
Régions selon le Décret n°2.15.10 du 20 Février 2015, fixant le nombre des Régions, leurs
noms, leurs Chefs-lieux et les Préfectures et Provinces les composant, publié au Bulletin
Officiel n° 6340 du 05 Mars 2015.

À la suite du nouveau découpage régional, un bilan d’ouverture au 8 février 2016 sera établi,
évoquant la subrogation, outre la tenue de la comptabilité générale au titre de l’exercice 2016.
Le nouveau découpage a donné lieu à des transferts de biens meubles et immeubles entre
AREF, de tels transferts remettent en cause la question du patrimoine, notion très importante
en comptabilité générale, et de la propriété des biens immobilisés présentés dans les bilans
d’ouvertures. L’analyse des éléments du bilan de l’exercice 2016, permettra de comprendre
les conditions dans lesquelles un actif est affecté ou non, à tel ou tel AREF. Nos travaux
portent sur le cas d’un de ces AREF que nous avons nommé ALPHA.

2. Présentation du bilan patrimonial et du compte de résultat de l’AREF ALPHA :

A. Actif :

Variations Variations
ACTIF 12/31/2016 12/31/2015
en KMAD en %
Immos incorporelles nettes 0 0 0 -
Immos corporelles nettes (a ) 327,036 683,503 356,467 52%
Immos financières nettes 0 0 0 -
Total Immobilisations nettes 327,036 683,503 356,467 52%
Stocks et en cours (b ) 52,762 6,868 (45,894) (668)%
Fournisseurs avances et acomptes 0 0 0 -
Clients et effets à recevoir 0 0 0 -
Etat débiteur (c ) 215,927 412,818 0 -
Autres débiteurs 0 0 0 -
Trésorerie nette (d ) 1,002 3,410 2,408 71%
Total Actif circulant 269,692 423,096 153,404 36%
Comptes de régularisation (e ) 1,511 2 (1,510) (91,869)%
TOTAL ACTIF 598,239 1,106,601 508,362 46%

- Les immobilisations (a) :
Trois principales catégories d’immobilisation ont été identifiées au niveau de l’AREF ; les
terrains ; les constructions et des équipements.
Les immobilisations en cours s’élèvent à 27 470 305,39 MAD. Le montant des
amortissements est de 168 377 653,5 MAD.

9
IMMOBILISATIONS %
A NOUVEAU DEBIT CREDIT SOLDE VARIATION
en KMAD VARIATION
TERRAINS 239,226.11 124,763.44 114,462.67 - 124,763.44 -52%
CONSTRUCTIONS 341,751.58 30,757.64 202,450.41 170,058.82 - 171,692.76 -50%
EQUIPEMENTS 102,525.47 60,010.77 42,514.70 - 60,010.77 -59%
TOTAL 683,503.16 30,757.64 387,224.62 327,036.19 - 356,466.97 -52%

 Une partie des terrains, est affectée à d’autres AREF après le découpage. En fonction
du périmètre du découpage, nos travaux ont conduit à distinguer trois types de biens
immeubles :
 Les biens immeubles acquis par ALPHA et maintenus dans le périmètre de
contrôle lors de découpage.
 Les biens immeubles acquis par ALPHA mais se sont retrouvé hors périmètre
de contrôle lors du nouveau découpage.
 Enfin les biens immeubles sur lesquels ALPHA a construit mais dont il n’est
pas propriétaire (construction sur terrains d’autrui).
 Les constructions : la plupart de ces immeubles sont conservées par ALPHA, dans le
détail nous avons :
 Les immeubles bâtis par ALPHA et affectées à d’autres AREF après le
découpage.
 Les immeubles édifiés par ALPHA après la définition du nouveau périmètre de
contrôle.

- Les stocks (b) :

Les stocks, tout comme les biens d’équipements sont répartis suivant les nouvelles
délimitations de périmètre de contrôle selon le cas, certains ont été maintenu dans le nouveau
périmètre et d’autres sont affectés. Le travail d’affectation a été effectué par les soins de
l’AREF ALPHA, avec l’avis d’un cabinet d’expert spécialisé en la matière.

- Etat débiteur (c) :
Le solde de la rubrique « Etat débiteur » enregistre essentiellement le montant des
subventions à recevoir. En langage budgétaire, on les désigne par l’expression les « Restes à
recouvrer », elle enregistre essentiellement le montant des subventions à recevoir.

- La trésorerie active (d) :

Le poste de la « Trésorerie Générale » regroupe d’une part le compte « Caisses, régies
d'avances et accréditifs », d’autre part le compte « TGR, Trésorerie Général du Royaume » de
ALPHA et pour finir le solde caisse relatif aux « vignettes non consommées à fin décembre
de l’exercice ».

- Les comptes de régularisations (e) :

10
 Les comptes de régularisations regroupent les comptes des charges à payer et charges
constatées d’avance utilisés pour arrêter la situation en fin d’exercice, par conformité au
principe comptable de l’indépendance et de clarté des exercices.

B. Passif :

Variations en Variations en
PASSIF 12/31/2015 12/31/2014
KMAD %
Capitaux propres (f ) 121,441.38 154,816.88 (33,376) (22)%
Réserves - (6,752) N/A
Résultat net (g ) - 6,751.78 - (6,752) N/A
Total Capitaux Propres 114,689.60 154,816.88 (40,127) (26)%
Subventions d'investissement (h ) 419,414.03 799,519.01 (380,105) (48)%
Fournisseurs et effets à payer (i ) 51,720.16 128,195.76 (76,476) (60)%
Clients avances et acomptes - - 0 N/A
Personnel (j ) 3,672.17 10,202.41 (6,530) (64)%
Etat (k ) 261.31 752.70 (491) (65)%
Autres créanciers (l ) 3,410.25 - 3,410 N/A
Total Dettes 59,063.90 139,150.87 (80,087) (58)%
Comptes de régularisation 5,071.62 13,114.06 (8,042) (61)%
TOTAL PASSIF 598,239.15 1,106,600.82 (508,362) (46)%

- Les capitaux propres (f) :

Les capitaux propres constitués des « fonds de dotations », ont connu une baisse par suite de
l’annulation de quelque marché d’investissement lors de l’établissement du bilan d’ouverture.
Les capitaux propres s’élèvent à 121 441 378,76 MAD.

- Le résultat net de l’exercice (g) :

Le détail du résultat est fourni dans le compte des produits et des charges. Le résultat de
l’exercice est déficitaire de 6 752 KMAD, du fait de leur caractère administratifs, les AREF
n’ont droit qu’à des subventions d’exploitations pour faire face à des charges d’exploitations
qui ne cessent de croître.

- Les subventions d’investissement (h) :

Les subventions d’investissement permettent à l’AREF de financer l’acquisition les biens
d’équipements. Ces subventions sont amortissables au même rythme que les biens qu’elles
financent.

- Fournisseurs et effets à payés (i) :

Les dettes fournisseurs contiennent des antériorités ou « dettes anciennes » ; en comptabilité
budgétaire on les retrouve dans la rubrique des « Restes à payer ». Les restes à payer au 31
décembre 2015 s’élève à 85 655 KMAD.

- Personnel (j) :

11
Le personnel créditeur ne correspond qu’aux vacataires, les permanents sont considérés
comme des fonctionnaires de l’Etat.

- Etat (k) :
Le compte « Etat créditeur » enregistre les retenus à la sources « RAS » sur les rémunérations
versées aux enseignants vacataires et des prestataires externes sous contrat avec ALPHA.

- Autres créances (l) :

Le compte « Autres créanciers », correspond aux dettes vis-à-vis des associations qui
bénéficient des subventions de la part des délégations.

C. Le compte de résultat de l’AREF :

Variations
COMPTE DE RESULTAT 12/31/2016 12/31/2015 Variations
en %
Chiffre d'affaires 0 0 0 N/A
Variation de stocks 0 0 0 N/A
Immos prod par l'entrepr pour elle-même 0 0 0 N/A
Subventions d'exploitation (m) 253,178 0 253,178 N/A
Reprises sur provisions 0 0 0 N/A
S/T Produits exploitation 253,178 0 253,178 N/A
Achats revendus 0 0 0 N/A
Achats consommés (151,480) 0 (151,480) N/A
Autres charges externes (94,464) 0 (94,464) N/A
Autres charges d'exploitation 0 0 0 N/A
Impôts et taxes (32) 0 (32) N/A
Charges de personnel (1,083) 0 (1,083) N/A
Dotations aux amts et provisions (85,575) 0 (85,575) N/A
S/T Charges exploitation (332,634) 0 (332,634) N/A
Résultat exploitation (79,456) 0 (79,456)
Produits net financiers 0 0 0 N/A
Résultat financier 0 0 0
Produits (charges) exceptionnels (n ) 72,705 0 72,705 N/A
Impôts sur les bénéfices 0 0 0 N/A

Les produits d’exploitation (m) de l’AREF sont composés des subventions d’exploitation
reçues du Ministère pour le cas du siège de l’Académie.

Les produits non courants (n) de l’AREF sont composés principalement des
reprises sur subventions d‘investissement de l‘exercice, des pénalités reçues sur marchés et
des rentrées sur créances soldées.

12
Les charges non courantes (n) de l’AREF sont constituées des subventions accordées aux
associations au titre de l’exercice 2016.

II. Passage du solde d’exécution au résultat patrimonial de ALPHA

1 Le solde d’exécution budgétaire de l’AREF ALPHA :

Intitulés Exploitation Investissement Total
Trésorerie à échéance au 31/12/2015
A1 Solde du compte de l'AREF auprés de la TG en 2015 -1,623.83 5,034.14 3,410.32
A
Reste à recouvrer en 2015 247,690.64 165,127.09 412,817.73
Total (o ) 246,066.81 170,161.23 416,228.04
Encaissements en 2016
Sur reste à recouvrer de 31/12/2015 25,492.18 18,590.97 44,083.15
B Sur crédits délégués accordés au titre de 2016 0.00 0.00 0.00
Sur Autres recettes 13.21 13.21
Total (p ) 25,505.39 18,590.97 44,096.36
C Total (A1+B) 23,881.57 23,625.11 47,506.67
Paiements en 2016
Sur engagements 2016 3,646.43 0.00 3,646.43
D
Sur restes à mandater jusqu'au 31/12/2015 33,766.09 9,091.99 42,858.08
Total (q) 37,412.52 9,091.99 46,504.51
Trésorerie à échéance au 31-12-2016:
Solde du compte de l'AREF auprès de la TG en 2016: (C-D) (r ) -13,530.96 14,533.12 1,002.16
E
Reste à recouvrer au 31/12/2016 129,556.26 86,370.84 215,927.10
Total 116,025.30 100,903.96 216,929.26
F Reste à mandater au 31-12-2016 39,889.67 35,775.40 75,665.07
G Reliquat de trésorerie (E-F) : 76,135.63 65,128.56 141,264.18

 Solde à l’ouverture de l’exercice (o) :

A l’ouverture, la trésorerie de 416 228 KMAD est constituée du solde de la TGR « trésorerie

générale du royaume » et des « Restes à recouvrer en 2015 ». Les « Restes à recouvrer »
constituent des promesses de subventions à recevoir et donc une trésorerie potentielle.

 Les encaissements de l’exercice (p) :

Les encaissements de l’exercice, constitués des subventions effectivement reçues de l’Etat ;

leur montant est de 44 083 KMAD au titre de l’exercice.

 Les décaissements de l’exercice (q) :

13
Les décaissements de l’exercice sont composés des dépenses sur engagements et sur les restes
à mandater des exercices écoulés. Les engagements, d’une valeur de 3 646 KMAD sont
considérés comme des autorisations à dépenser de la loi de finance dans le cadre du budget de
l’exercice ; les restes à mandater d’une valeur de 42 858 KMAD constituent les autorisations
des années antérieures qui ne sont pas exécutées et reconduit au cours des exercices suivants.

 Solde d’exécution budgétaire (s) :

Le solde d’exécution des lois de finances, n’est pas de la trésorerie (r) ; il correspond à la
différence entre les recettes et les dépenses du même exercice, que ces dernières soient
réalisables ou potentielles. La détermination du résultat patrimonial passe par celui du solde
d’exécution budgétaire. Elle est présentée dans le tableau ci-dessous :

Enc a isse me nt
Su r
Su r
Su

2 Passage au résultat patrimonial de ALPHA :

L’écart entre comptabilité générale et comptabilité budgétaire découle généralement d’une
différence de paramètre :

- Certaines opérations ont un impact sur le solde budgétaire mais sont neutres sur le
résultat patrimonial : il s’agit par exemple des avances et acomptes reçues. Ces
opérations purement budgétaires doivent être neutralisées lors des travaux de la
réconciliation du solde budgétaire et du résultat patrimonial.

- D’autres opérations ont effectivement un impact sur le résultat patrimonial mais sont
neutres sur le solde d’exécution budgétaire : amortissements, dépréciations,
provisions, reprises sur amortissement. Ces opérations purement comptables doivent
être retraitées lors des travaux de réconciliation du solde budgétaire et du résultat
comptable.

- L’écart entre les comptabilité générale et comptabilité budgétaire peut découler d’une
différence de fait générateur. La comptabilité budgétaire fonctionne en effet selon une

14
 logique de caisse pour les recettes et les crédits de paiements. La comptabilité générale
fonctionne selon une logique de droits constatés. Un décalage d’exercice peut ainsi
avoir lieu entre l’enregistrement en droits constatés en comptabilité générales et
l’enregistrement en caisse en comptabilité budgétaire. Ce décalage doit être neutralisé
lors de la réconciliation entre solde budgétaire et résultat patrimonial.

Le passage au résultat patrimonial compte tenu des réintégrations et déductions imputées au

solde d’exécution budgétaire, est illustré dans le tableau ci-dessous :

Intitulés Exploitation Investissement Total

Solde budgétaire au 31/12/2016
Encaissements en 2016 25,505.39 18,590.97 44,096.36
A
Paiements en 2016 37,412.52 9,091.99 46,504.51
Total (s) -11,907.13 9,498.98 -2,408.16
Réintégration
Dépenses d'investissement au 31/12/2016 (t ) 0.00 9,091.99 9,091.99
Restes à mandater jusqu'au 31/12/2015 (u ) 33,766.09 0.00 33,766.09
B
Produits à recevoir (v ) 18,465.38 0.00 18,465.38
Produits non courants (w ) 115,641.83 0.00 115,641.83
Total 167,873.30 9,091.99 176,965.29
C Total (A+B) 155,966.16 18,590.97 174,557.13
Déduction
Reste à recouvrer au 31/12/2015 (x ) 25,492.18 18,590.97 44,083.15
charges à payer (v ) 99,440.26 0.00 99,440.26
D
charges constatés d’avance (v ) 37,785.72 0.00 37,785.72
Dotation d'amortissements et provisions (y ) 0.00 85,574.87 85,574.87
Total 162,718.16 18,590.97 181,309.12
Résultat patrimonial au 31-12-2016:

A. Les opérations neutres sur le résultat patrimonial :

Ces opérations ont fait l’objet de réintégration ou d’annulation au niveau du solde d’exécution
budgétaire :

 Dépenses d’investissement au 31 décembre 2016 :

Elles constituent des dépenses budgétaires, et utiles pour la détermination du solde

d’exécution alors, ils ne participent pas à la détermination du résultat en comptabilité
patrimoniale puisqu’ils sont inscrits à l’actif du bilan :

15
 Illustration : Un organisme comptabilise des dépenses d’investissement pour 100 KMAD
en N (dépense). A la fin de l’exercice N, cette opération aura seulement un impact en
comptabilité budgétaire mais elle n’impacte pas le compte de résultat en comptabilité
générale :

 Dépenses d’investissement ALPHA au 31/12/2016 (t) :

L’ensemble des dépenses d’investissement ont été réintégrées au solde d’exécution pour un
montant global de 9 499 KMAD.

 Les restes à mandater au 31 décembre 2015 :

Illustration : Un organisme a constaté le paiement des restes à mandater de N-1 pour 150
KMAD en N (dépense). A la fin de l’exercice N, cette opération aura seulement un impact
en comptabilité budgétaire mais elle n’impacte pas le compte de résultat en comptabilité
générale :

 Restes à mandater ALPHA au 31/12/2015 (u) :

16
Au titre de l’exercice 2016, un montant de 33 766 KMAD figurant parmi les restes à mandater
au 31 décembre 2016, ont été payés. Ce montant est réintégré lors du passage au résultat
patrimonial.

 Les reste à recouvrer au 31 décembre 2015 :

Illustration : Un organisme a reçu un encaissement en N un montant de 75 KMAD de restes à

recouvrer provenant de N-1 (Recettes). A la fin de l’exercice N, cette opération aura
seulement un impact en comptabilité budgétaire mais elle n’impacte pas le compte de résultat
en comptabilité générale :

 Restes à recouvrer ALPHA au 31/12/2015 (x) :

Le montant de 25 492 KMAD au titre des restes à recouvrer est déduite, du solde d’exécution
pour la détermination du résultat patrimonial au 31 décembre 2016.

B. Les opérations neutres sur le solde d’exécution budgétaire :

 Produits non courants correspondent à des reprises sur subventions d’investissements.

 Dotations aux amortissements et aux provisions sont des charges non décaissable,
constaté en comptabilité générale.

17
 Illustration : Un organisme comptabilise des amortissements et provisions en N pour un
montant de 70 KMAD et des reprises sur subventions d’investissement de 80 KMAD. A
la fin de l’exercice N, cette opération aura un impact en comptabilité générale :

 Produits non courant (w) et dotations aux amortissements et aux provisions (y) :

Lors du passage au résultat patrimonial, un montant de 85 547 KMAD au titre des

dotations aux amortissements et provisions (y) de l’exercice 2016, et une reprise sur
subventions d’investissements (w) de 115 641.43 KMAD ont été constatées.

C. Les opérations découlant d’une différence de fait générateur ou décalage

d’exercice comptable et budgétaire :

 Les charges à payer, constituent les dépenses pour lesquelles le service fait a été
constaté mais le paiement n’a pas été réalisé.
 Les charges constatées d’avance, constituent les dépenses payées mais service
constaté l’année suivante.
 Produit à recevoir, constituent les promesses de subventions à recevoir l’année
suivante.

Illustration : Un organisme effectue une commande de 180 KMAD en novembre N. Le

service fait est certifié en décembre N (enregistrement d’une charge en comptabilité
générale). Fin décembre N, la facture du fournisseur n’est pas arrivée (le décaissement
n’a donc pas eu lieu). A la fin de l’exercice cette opération aura seulement un impact en
comptabilité générale :

18
  Les charges à payer ; charges constatées d’avance et les produits à recevoir (v) :

Les charges à payer d’une valeur de 99 440 KMAD, les charges constatées d’avance de
37 785 KMAD et les produits à recevoir d’un montant de 18 465 KMAD, ont été imputés
au solde d’exécution.

D. Le résultat patrimonial (z) :

Le retraitement du solde d’exécution budgétaire (s) des divers réintégrations et déductions

budgétaires et comptables a conduit à la détermination du résultat patrimonial (z) des états de
synthèse au 31 décembre 2016. Ce travail de réconciliation entre le solde d’exécution
budgétaire d’une valeur déficitaire de 2 408 KMAD et du déficit comptable du même exercice
d’une valeur de 6 752 KMAD, nous permis de comprendre les outils utilisés par l’arsenal
budgétaire qui n’est pas pris en compte dans la comptabilité de l’exercice.

3 Limites :
Les recettes et les dépenses budgétaires qui n’ont pas pu recevoir une imputation définitive,
quelle qu’en soit la raison, au moment de leur encaissement ou décaissement doivent recevoir
cette imputation dans les plus brefs délais et en tout état de cause avant le 31 décembre. Dans
l’hypothèse où cette imputation ne serait pas possible avant le 31 décembre, ces recettes et
dépenses doivent être listées dans l’annexe des comptes de l’État.

Les engagements (consommations de crédit d’ouverture) dont le service fait n’a pas été
constaté et qui n’ont pas donné lieu à provision en comptabilité générale sont portés dans
l’annexe aux états financiers de la comptabilité générale.

19
CONCLUSION
La fiabilité des informations s’apprécie au regard du principe de la sincérité des comptes que
renvoie à l’approche patrimoniale de la gestion comptable publique, qui pourrait a son tour,
être garantit par la comptabilité inspirée du secteur privé. Plutôt que de mesurer la
performance des établissements publics administratif à partir du résultat budgétaire, le résultat
patrimonial reflète au mieux les bénéfices ou pertes réalisés au cours de l’exercice.

En fin, par les informations qu’elle véhicule, la comptabilité générale peut devenir une aide à
la budgétisation.

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