These Ahmed Rahmouni

La mise en œuvre de la comptabilité par activités dans
les entreprises françaises : caractéristiques et facteurs

d’adoption et de succès
Ahmed Rahmouni
To cite this version:

Ahmed Rahmouni. La mise en œuvre de la comptabilité par activités dans les entreprises françaises :
caractéristiques et facteurs d’adoption et de succès. Economies et finances. Université du Sud Toulon
Var, 2008. Français. �tel-00348036�
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abroad, or from public or private research centers. publics ou privés.
UNIVERSITE DU SUD TOULON – VAR
Ecole Doctorale de Toulon

Institut d’Administration des Entreprises de Toulon
Laboratoire ERMMES
THESE POUR L’OBTENTION DU DOCTORAT EN SCIENCES

DE GESTION
Conforme au nouveau régime défini par l’arrêté du 30 mars 1992
LA MISE EN ŒUVRE DE LA COMPTABILITE PAR

ACTIVITES DANS LES ENTREPRISES FRANÇAISES :
CARACTERISTIQUES ET FACTEURS D’ADOPTION ET
DE SUCCES
Présentée et soutenue publiquement le 22 septembre 2008 par
Ahmed Fath-Allah RAHMOUNI
JURY
Directeurs de recherche
M. Pierre-Laurent BESCOS, Professeur à l’EDHEC campus de Nice
M. Houdaifa AMEZIANE, Professeur à l’ENCG de Tanger
Président du jury
M. Pierre GENSSE, Professeur à l’IAE de Toulon
Rapporteurs
M. Robert TELLER, Professeur à l’IAE de Nice
M. Yvon PESQUEUX, Professeur au CNAM Paris
L’université n’entend donner aucune approbation ni improbation aux
opinions émises dans les thèses. Ces opinions doivent être considérées
comme propres à leurs auteurs.

A mes parents
A mes sœurs et frères
A mes amis
Remerciements
Je tiens à exprimer ma profonde reconnaissance à toutes les personnes qui m’ont apporté
leur soutien et leur confiance tout au long de la réalisation de ce travail de recherche.
Mes remerciements s’adressent en premier lieu à mes deux directeurs de recherche.

D’abord, le Professeur Pierre-Laurent BESCOS pour son encadrement et sa confiance
bienveillante, ainsi que pour ses précieux conseils dont j’ai bénéficié pendant ces trois années
de thèse. Et le Professeur Houdaifa AMEZIANE, pour ses encouragements, ses remarques et
ses conseils qui m’ont été d’une grande valeur dans la réalisation de ce travail.
Mes remerciements les plus vifs s’adressent également aux membres du jury, les
Professeurs, Pierre GENSSE, Robert TELLER et Yvon PESQUEUX qui m’ont fait l’honneur
de se consacrer à l’évaluation de ce travail.
Cette recherche doctorale n’aurait pu être menée sans une investigation sur le terrain. Que
soit remerciée la DFCG pour m’avoir fourni les informations et l’aide nécessaires pour la
réalisation de l’enquête terrain.
Je souhaite également remercier l’IUP Banque - Assurance de Caen, institution qui m’a
accueilli en fin de thèse et qui m’a laissé le temps de la terminer dans de bonnes conditions
matérielles et morales. Je remercie notamment les Professeurs Christophe ALLEAUME,
Ludovic MOISSON, Robert FERRANDIER et Jean-Marc MOULIN pour leur accueil et leurs
encouragements. Je remercie également l’équipe administrative pour son accueil chaleureux
et sa collaboration.
Je tiens à remercier aussi les personnes qui ont porté un regard critique sur mon travail et
avec qui les discussions m’étaient fructueuses : Karim CHARAF et Moncef RHARMILI.
Mes sincères et profonds remerciements vont aussi à mes parents qui m’ont toujours
soutenu et ont eu foi en mon travail. Merci à ma mère pour sa relecture attentive. Enfin, ma
gratitude s’adresse à mes sœurs et frères pour leur indéfectible confiance et leur
encouragement constant.
Résumé :
Depuis l’apparition de la CA il y a maintenant vingt ans environ, plusieurs constats ont

mis en évidence la trop lente diffusion de cet outil malgré ses avantages par rapport aux
méthodes traditionnelles de comptabilité de gestion. Ceci donne naissance au paradoxe de la
CA qui demeure sans explication complète. Dans ce travail de recherche, nous avons tenté
d’apporter de nouveaux éléments de réponse à ce paradoxe, en examinant deux volets de la
diffusion de la CA. Il s’agit du choix d’adoption de la CA et du succès dans son implantation.
S’appuyant sur un cadre de référence riche et varié, notamment les approches sur la
diffusion des innovations et les travaux sur la diffusion de la CA, nous avons donc construit
deux modèles théoriques : le premier sur le choix d’adoption de la CA qui examine les
facteurs explicatifs de la décision d’adoption de cette méthode. Le deuxième concerne le
succès global d’implantation de la CA dans lequel nous avons investigué les déterminants du
succès dans la mise en œuvre de cet outil de gestion.
A travers une enquête sur les pratiques actuelles des entreprises françaises en matière de
comptabilité de gestion, nous avons pu tester empiriquement nos deux modèles de recherche.
L’analyse des résultats de l’enquête a démontré que les objectifs du système de calcul des
coûts et le potentiel de distorsion des coûts sont des facteurs déterminants dans le choix
d’adoption de la CA. Ainsi, après une décision favorable à l’adoption de la CA, la formation
demeure un facteur indispensable pour une mise en œuvre réussie et une utilisation adéquate
par le personnel de l’entreprise.
Mots clés : comptabilité par activités, CA, adoption de la CA, succès d’implantation de la
CA, comptabilité de gestion.
Abstract:
Since the advent of ABC there is now approximately twenty years, several findings have
highlighted the slow diffusion of this tool despite its advantages over traditional methods of
management accounting. This gives rise to the paradox of ABC which remains without
explanation. In this research work, we tried to bring new elements of response to this paradox,
looking at two aspects of the spread of ABC. It is the choice of adoption of ABC and success
in its implementation.
Based on a rich theoretical background, including approaches on the diffusion of
innovations and research works on ABC diffusion, we built two models: the first on the
choice of adoption of ABC which examines factors explaining the decision to adopt this
method. The second relates to the overall success of ABC implementation in which we
investigated the determinants of success in the implementation of this management tool.
Through a survey of current practices of French companies in terms of management
accounting, we were able to empirically test our two research models. The analysis of survey
results demonstrated that the objectives of the management accounting system and the
potential for cost distortions are determining factors in choosing adoption of ABC. Thus, after
a favourable decision to the adoption of ABC, training remains an indispensable factor for a
successful implementation and correct use by staff of the company.
Key words: Activity Based Costing, ABC, ABC adoption, ABC success implementation,
management accounting.
Sommaire
1
Sommaire
SOMMAIRE ....................................................................................................................................................... 1
INTRODUCTION GENERALE ......................................................................................................................... 3
PARTIE I - LES LOGIQUES EXPLICATIVES DE LA DIFFUSION DE LA CA : L’INFLUENCE

DES FACTEURS CONTEXTUELS ................................................................................................................. 15
CHAPITRE 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES : FONDEMENTS DE BASE ET IMPLANTATION............................ 18

Section 1 - La comptabilité par activités, une nouvelle approche de modélisation des flux ...................... 21
Section 2 - L’implantation de la CA ........................................................................................................... 38
CHAPITRE 2 - LE CADRE DE REFERENCE DE BASE DES TRAVAUX SUR LA DIFFUSION DE LA CA ......................... 48
Section 1 - L’innovation, définition et typologie......................................................................................... 51
Section 2 - La contribution des approches sur la diffusion des innovations à l’étude de diffusion de la CA .
.................................................................................................................................................. 65
CHAPITRE 3 - L’ADOPTION ET LE SUCCES D’IMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES ................... 86
Section 1 - La diffusion de la CA, vers l’explication du paradoxe de la CA .............................................. 89
Section 2 - Une synthèse des travaux sur la diffusion de la CA ............................................................... 116
Section 3 - L’élaboration des hypothèses et modèles de recherche.......................................................... 134
PARTIE II - EVALUATION EMPIRIQUE DES MODELES DE DIFFUSION DE LA CA.................. 151
CHAPITRE 4 - DESCRIPTION DE LA METHODOLOGIE DE RECHERCHE ................................................................ 153

Section 1 - Les choix épistémologiques et méthodologiques .................................................................... 155
Section 2 - La collecte des données .......................................................................................................... 170
Section 3 - Les méthodes de traitement et d’analyse des données............................................................ 200
CHAPITRE 5 - LES DETERMINANTS DE L’ADOPTION ET DE SUCCES D’IMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PAR
ACTIVITES ....................................................................................................................................................... 206
Section 1 - L’évaluation des retours des questionnaires .......................................................................... 208

Section 2 - Les variables expliquées et explicatives ................................................................................. 214
Section 3 - La vérification des hypothèses et modèles de recherche ........................................................ 250
CONCLUSION GENERALE .......................................................................................................................... 288
BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 300
ANNEXES ................................................................................................................................................... 314
TABLE DES FIGURES.................................................................................................................................... 335
LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................................. 339
TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................ 344
2
Introduction générale
L’origine de la comptabilité par activités remonte principalement aux travaux de Cooper

et Kaplan au cours des années 80 (Jones et Dugdale, 2002 ; Major et Hopper, 2005 ; Vercio et
Williams, 2005). Ces deux auteurs ont effectué un ensemble de travaux sur les systèmes de
calcul des coûts d’un groupe d’entreprises américaines. Ils ont mis en évidence un décalage
saillant entre les outils traditionnels de comptabilité de gestion et les nouveaux besoins
d’information des entreprises pour la prise de décision : ces outils sont devenus obsolètes dans
un environnement de plus en plus complexe et évolutif. Outre cela, ces auteurs ont constaté
une absence d’adaptation de ces approches aux nouvelles méthodes déployées dans les autres
domaines de la gestion, tels que le marketing et la qualité. Selon Kaplan (1986), un système
de comptabilité de gestion efficace doit refléter la valeur créée par les activités de l’entreprise
dans les opérations de marketing, de vente et de la fabrication des produits. En résumé, il doit
être rénové et adapté aux processus de production de l’entreprise afin de permettre une prise
de décision et un contrôle efficaces.
Les expériences de Cooper et Kaplan ont débouché sur la proposition d’une nouvelle
méthode de calcul des coûts, à savoir, l’Activity Based Costing ou la comptabilité par
activités1 (CA). Depuis ce temps, la CA a suscité beaucoup de débats sur sa pertinence, son
utilité, ses avantages et les conditions de son adoption.
Se fondant sur les notions d’activité et de processus, la CA est une méthode de calcul des
coûts et des marges tenant compte des consommations différentes d’activités selon les
produits, clients et processus mis en œuvre. Elle se base sur la prémisse suivante : les produits
consomment les activités et les activités consomment les ressources. Dans un système de CA,
les coûts sont imputés d’abord aux activités, qui sont par la suite allouées aux différents
produits ou prestations vendues.
La CA est censée résoudre les problèmes d’inefficience des systèmes traditionnels de

calcul des coûts. C’est une méthode qui a donc pour objectifs d’obtenir des coûts plus
1
Nous adoptons dans cette thèse la traduction française « comptabilité par activités ». Traduction retenue
notamment par Lorino (1991), Gosselin et Pinet (2002), et Alcouffe (2002 et 2004).
3
pertinents par une meilleure allocation des charges indirectes. Mais à côté de son volet
« calcul des coûts », la CA permet aussi d’améliorer les performances grâce à l’Activity
Based Management (ABM). Avec ces deux aspects, la CA peut avoir des utilisations diverses
dans l'entreprise, comme l’analyse de la rentabilité des clients et des produits/services, le
choix des designs des produits, la tarification, le choix du mix produit/marché, la modélisation
des coûts, la réalisation des budgets par activité (ABB : Activity Based Management), les
décisions de sous-traitance, l’analyse de la chaîne de valeur, la restructuration de l’entreprise,
la réingénierie des processus et le pilotage de la performance. Enfin, la CA est considérée
aussi comme une méthode en adéquation avec les outils de management, basée sur les
activités et les processus telle que la démarche de la qualité totale.
Depuis son apparition il y a maintenant vingt ans environ, plusieurs chercheurs ont tenté
de démontrer, à travers des études empiriques, ses apports et ses avantages pour les
entreprises qui l’adoptent. D’autres travaux se sont intéressés à sa mise en œuvre et à sa
diffusion. Les recherches du deuxième groupe ont été menées notamment en Amérique du
Nord et en Europe. Par des enquêtes, elles ont essayé d’évaluer à quel degré la CA était
adoptée et mise en œuvre (Gosselin et Ouelet, 1999). Néanmoins, ces recherches ont constaté
que la diffusion de la CA restait lente, malgré ses avantages par rapport aux méthodes
traditionnelles de comptabilité de gestion (Gosselin, 1997) et qu’elle est loin de supplanter les
systèmes de coûts directs et complets traditionnels. En plus, certaines études ont montré que
des entreprises peuvent abandonner cet outil en cours d’implantation, et d’autres l’utiliser
pendant un bout de temps et l’abandonner par la suite. Ces constats ont donné naissance à ce
que l’on appelle le paradoxe de la CA (Gosselin, 1997) : même s’il s’avère que la CA est plus
efficace que les méthodes traditionnelles de calcul des coûts, on constate que la diffusion de
cette approche est loin d’atteindre les niveaux espérés par ses promoteurs.
1. Objet de la recherche
L’objet de notre recherche s’inscrit dans le courant des travaux sur la diffusion de la CA,
en particulier dans le contexte français. Depuis une quinzaine d’années, de nombreux
chercheurs ont mené des études sur ce sujet dans plusieurs pays du monde. Les principales
questions traitées dans ces recherches sont de deux types :
4
- De type descriptif : Quel est le taux d’adoption de la CA ? Quel est le statut des
entreprises par rapport à la CA ? Quelles sont les caractéristiques des entreprises qui
adoptent la CA ? Quelles sont les difficultés rencontrées par ces entreprises ?
Quelles en sont les principales utilisations ? (Innes et Mitchell, 1995 ; Krumwiede,
1998b ; Innes et al., 2000 ; Bescos et al., 2002, Pierce et Brown, 2004).
- De type explicatif : Quel est le processus de diffusion de la CA dans le temps ? Quels

sont les facteurs d’adoption et d’implantation de la CA ? Quels sont les facteurs de
succès de mise en œuvre de la CA ? (Shields, 1995 ; Foster et Swenson, 1997 ;
Bjørnenak, 1997 ; Krumwiede, 1998a ; Malmi, 1999 ; Alcouffe, 2002 et 20042 ;
Brown et al., 2004 ; Baird et al, 2004 et 2007).
Parmi l’ensemble de ces études, très peu sont réalisées en France. Nous pouvons en
dénombrer quatre principalement : il s’agit des études de De La Villarmois et Tondeur (1996),
Nikitin (2000), Bescos et al. (2002) et Alcouffe (2002 et 2004). Ces études se sont focalisées
sur la description des systèmes de CA implantés, la recherche des facteurs d’adoption et
d’implantation, le calcul du taux d’adoption et la détermination de la courbe de diffusion en
France. Par exemple, elles ont démontré qu’en France, la CA était utilisée notamment pour
l’établissement des prix, la réduction des coûts et l’analyse de la rentabilité des clients
(Bescos et al., 2002). Concernant les facteurs d’adoption et d’implantation de la CA, les
auteurs français ont cité le type de la stratégie (De La Villarmois et Tondeur,1996), l’avantage
relatif, la compatibilité et la complexité perçue de la CA (Alcouffe, 2002 et 2004).
Pourtant, malgré l’importance et l’ampleur de ces études, peu de choses sont dites sur le
paradoxe de la diffusion de la CA évoqué plus haut. Ce sujet mérite en conséquence des
recherches supplémentaires afin d’enrichir et de compléter ce qui a été déjà fait, notamment
en testant de nouvelles pistes pouvant expliquer ce paradoxe. Aussi notre recherche tente-t-
elle de contribuer au développement de ces travaux sur la mise en œuvre de la CA. En
particulier, nous allons essayer de répondre à la question suivante : « quels sont les facteurs
qui influencent l’adoption et le succès dans l’implantation de la CA ? ».
2
Il s’agit de la même enquête dont une partie des résultats a été publiée en 2002.
5
2. Problématique de la recherche
Notre problématique de recherche a émergé des travaux sur la diffusion de la comptabilité

par activités. Comme nous l’avons cité ci-dessus, ces études mettent en évidence la trop lente
diffusion de la CA malgré ses bénéfices affichés pour les entreprises (Gosselin, 1997 et 2007 ;
Kennedy et Affleck-Graves, 2001 ; Alcouffe, 2004). Ce phénomène, appelé par Gosselin
(1997) le « paradoxe de la CA », demeure une problématique complexe qui reste sans réponse
et mérite ainsi plusieurs recherches consécutives dans des contextes différents.
Le paradoxe de la CA reflète « l’écart mis à jour entre la façon dont la méthode est traitée
dans la littérature, qui laisserait supposer une diffusion élevée, et les taux d’adoption
obtenus » qui sont souvent trop faibles par rapport aux espérances (Alcouffe, 2004, p. 391).
Les taux d’adoption évoqués dans les différentes recherches atteignent dans les meilleurs des
cas les 49% (Krumwiede, 1998b), dans d’autres travaux ils varient entre 15% et 32%. En
France, deux études ont calculé le taux d’adoption de la CA, à savoir, l’étude de Bescos et al.
(2002) qui donne un taux d’adoption de l’ordre de 23 % et celle d’Alcouffe (2002 et 2004)
avec un taux de 16%. De par le monde, nous constatons donc que, malgré l’apparition de la
CA il y plus de vingt ans et en dépit de ses avantages, le nombre d’entreprises qui l’adoptent
reste assez faible.
Le paradoxe de la CA se résume par les termes suivants : si la CA a démontré son utilité

et son grand intérêt pour les entreprises, pourquoi alors ne trouve-t-on pas beaucoup plus
d’entreprises qui l’utilisent ? Beaucoup de chercheurs ont tenté de participer à l’explication de
ce paradoxe. Mais l’une des explications les plus pertinentes est celle donnée par Kennedy et
Affleck-Graves (2001). Ces auteurs proposent trois réponses possibles :
- La CA peut ne pas convenir à toutes les entreprises. Plusieurs recherches ont montré
que l’implantation réussie de la CA dépend de plusieurs facteurs contextuels.
- La contribution de la CA à l’amélioration de la performance n’est pas directe. La CA

peut être corrélée avec d’autres variables qui interviennent sur la performance en
même temps. En plus, cette contribution n’est pas bien établie (Kennedy et Affleck-
Graves, 2001). Ainsi, il n’est pas correct de lier le succès d’une entreprise à un seul
facteur qui serait la mise en œuvre de la CA. En d’autres termes, dans les entreprises
6
qui utilisent la CA, il peut y avoir des facteurs qui conditionnent également la
performance. En définitif, Kennedy et Affleck-Graves (2001) concluent que les
arguments donnés par les partisans de la CA sont insuffisants pour pousser les
entreprises à réviser leurs systèmes de coûts en faveur de la mise en œuvre de la CA.
- Il y a très peu de preuves sur le lien entre l’utilisation de la CA et l’amélioration de la

valeur pour les actionnaires (Kennedy et Affleck-Graves, 2001). Par conséquent,
beaucoup d’entreprises hésitent à changer leur système de coût en faveur de la CA.
A partir de ce qui précède, nous formulons notre problématique de recherche comme suit :
Si la CA a démontré ses avantages par rapport aux méthodes traditionnelles

de calcul des coûts, pourquoi constate-t-on encore que très peu d’entreprises
l’adoptent ?
3. Objectifs de la recherche
Plusieurs questions jalonnent notre problématique : Pourquoi certaines entreprises mettent

en œuvre la CA et d’autres non ? Quelles sont les caractéristiques des entreprises qui ont mis
en place une comptabilité par activités ? Quels sont les facteurs qui déterminent l’adoption de
la CA ? Pourquoi certaines entreprises réussissent la mise en œuvre de la CA tandis que
d’autres échouent ?
Pour répondre à ces différentes questions et tenter d’expliquer le paradoxe évoqué, nous
avons fixé quatre objectifs à notre recherche :
- Identifier les principales raisons de l’adoption de la CA par les entreprises : avec cet
objectif, nous chercherons à examiner les différents facteurs susceptibles d’influencer
le choix d’adoption de la CA, afin de proposer un modèle explicatif de son adoption
par les entreprises françaises.
- Rechercher les facteurs qui influencent le succès de mise en œuvre de la CA : par la

réalisation de cet objectif, nous tenterons d’identifier les principaux facteurs
7
influençant le succès de mise en œuvre de la CA, afin de proposer un modèle

explicatif de son d’implantation en France.
- Expliquer le paradoxe de la CA à la base de notre problématique : l’atteinte des deux

objectifs précédents nous permettra d’apporter de nouveaux éléments de réponse au
paradoxe de la CA. En d’autres termes, nous allons rechercher l’explication de ce
paradoxe dans le contexte de mise en œuvre de la CA. Les causes de son implantation
et les facteurs qui influencent sa mise en œuvre sont peut-être déterminants dans son
adoption définitive.
- Et apporter aux entreprises une aide à l’amélioration de leurs performances grâce à

la CA : à travers des données empiriques, nous tenterons dans ce travail d’identifier
l’apport de la CA aux entreprises qui l’adoptent. En analysant des données recueillies
auprès d’entreprises, nous nous proposons d’examiner comment la CA peut contribuer
à l’amélioration des performances.
4. Démarche générale de la recherche
Dans ce travail, nous aspirons à expliquer le paradoxe de la CA. Pour y arriver, nous nous
sommes fixés comme objectif d’étudier les facteurs d’adoption et de succès dans la mise
en œuvre de la CA. Dans ce cadre, nous avons choisi une démarche de recherche de type
heuristique consistant à des allers-retours entre la théorie et le terrain. Notre approche peut
être décrite par la figure 1 suivante qui sera détaillée par la suite :
8
Figure 1 - Démarche générale de la recherche
Etude et analyse de la Terrain : Etude

littérature exploratoire
Modèles d’adoption
et de succès de mise
en œuvre de la CA
Etude empirique
(Enquête terrain)
Analyse des résultats

et conclusions
Modèles d’adoption et de succès de mise en œuvre de la CA : dans ce travail, nous

allons construire deux modèles de recherche : le premier est relatif aux facteurs qui
influencent l’adoption de la CA et le deuxième concerne les déterminants du succès de
son implantation. Pour élaborer ces deux modèles, nous avons combiné deux modes
d’investigation, à savoir l’analyse de la littérature et l’étude exploratoire sur le terrain :
• Analyse de la littérature : cette étape consiste à l’étude de deux séries de travaux

sur la diffusion des innovations et sur la diffusion de la CA.
Travaux sur la diffusion des innovations : ce groupe d’études est composé des
travaux sur la théorie de diffusion des innovations et ceux sur la diffusion des
innovations en systèmes d’information. Ces recherches se focalisent en
particulier sur l’étude des facteurs déterminants dans la diffusion des
innovations, à savoir les facteurs d’adoption, d’implantation et de succès. Il
9
s’agit du cadre de référence de base pour les travaux sur la diffusion de la CA, et
nous l’avons retenu également.
Travaux sur la diffusion de la CA : ces travaux nous ont permis d’abord de

prendre connaissance de ce qui a été déjà fait sur la diffusion de la CA et de
déterminer un premier ensemble de facteurs susceptibles d’être retenus dans nos
deux modèles théoriques. Ensuite, ces recherches ont constitué une base pour
construire les échelles de mesure de nos variables explicatives et expliquées.
• L’enquête exploratoire : afin d’enrichir, de compléter et de valider nos deux

modèles théoriques issus de la revue de la littérature, nous avons lancé une série de
réunions téléphoniques avec un groupe de travail constitué de professionnels. Durant
ces réunions, nous avons pu discuter en détail l’ensemble des facteurs retenus suite à
l’analyse de la littérature afin de les valider. Ainsi, de nouveaux facteurs ont été
proposés par les membres du groupe, d’autres ont été supprimés. Après la validation
des deux modèles théoriques et la construction d’une première version du
questionnaire de l’enquête, nous avons eu recours à ce même groupe de travail afin
de le valider. Ce groupe a examiné en détail l’ensemble des questions ainsi que les
échelles de mesure relatives à nos variables explicatives et expliquées. Ce travail
nous a permis donc de compléter et d’adapter l’ensemble de nos items au contexte
de nos répondants, à savoir les entreprises françaises.
L’enquête : afin de mettre l’épreuve de la réalité nos deux modèles théoriques, nous
avons eu recours à une enquête. Notre objectif a été d’évaluer l’impact d’un certain
nombre de facteurs sur l’adoption et le succès d’implantation de la CA. L’enquête a été
réalisée sur un échantillon d’entreprises françaises et elle s’est déroulée en deux grandes
étapes : la constitution de l’échantillon et l’envoi des questionnaires par voie postale
d’une part, et les relances de l’enquête d’autre part. A ce dernier stade, nous avons
réalisé trois relances, deux par courriel et une par téléphone. Ces deux étapes nous ont
permis de collecter les données empiriques nécessaires au test et à la validation
éventuelle de nos modèles et de nos hypothèses de recherche.
10
Analyse des résultats : l’analyse des résultats est la dernière étape de la démarche
générale. Elle vise à étudier méthodiquement, suivant une démarche scientifique, les
données empiriques collectées via l’enquête terrain. Elle nous a permis d’abord de
tester nos deux modèles théoriques, et ensuite de tirer des conclusions sur l’adoption et
la mise en œuvre de la CA en France. Enfin, nous en avons déduit des réponses à notre
problématique de recherche relative au paradoxe de la CA.
5. Intérêt de la recherche
Notre recherche revêt un intérêt théorique, pratique et méthodologique :
- Intérêt théorique : à travers cette recherche, nous visons à prendre part au courant de
recherche sur l’adoption et l’implantation de la CA. Ce courant a vu le jour au début
des années 90 et se fonde en majorité sur la théorie de la diffusion des innovations. En
adoptant la même approche théorique que les travaux précédents, nous tenterons
d’enrichir les connaissances sur la diffusion de la CA en apportant des réponses
complémentaires à l’explication du paradoxe de la CA : en particulier, en examinant
de nouveaux déterminants de l’adoption et de succès de mise en œuvre de la CA.
- Intérêt pratique : au-delà de l’intérêt théorique, cette recherche revêt un intérêt

pratique pour les entreprises. En effet, dans un contexte économique instable et une
concurrence acharnée, la maîtrise des coûts devient un enjeu stratégique. Les
entreprises recherchent de plus en plus la compétitivité par les prix, les délais, la
maîtrise de la production et la qualité. Or, les outils de comptabilité de gestion utilisés
jusqu’à présent ne permettent pas souvent d’y contribuer. En outre, il s’avère difficile
pour les entreprises de savoir à quel moment il faut changer leur système de calcul des
coûts. Ainsi, dans cette recherche, nous visons à proposer aux entreprises un ensemble
de pistes possibles pour savoir si elles sont concernées ou non par la CA.
- Intérêt méthodologique : l’intérêt méthodologique de cette recherche se matérialise

dans l’adaptation d’échelles de mesure originales et le choix de facteurs d’adoption et
de succès de mise en œuvre de la CA au contexte de la France. En fait, à travers
l’étude exploratoire réalisée avant le déclenchement de l’enquête, nous tenterons
11
d’adapter des échelles de mesures anglo-saxonnes aux spécificités des entreprises

françaises.
6. Plan de la thèse
Dans le but de répondre à notre problématique générale et à nos différents objectifs de

recherche, nous avons structuré ce travail en deux parties :
Partie 1 : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA
Cette première partie sera consacrée aux fondements théoriques qui sous-tendent la
diffusion de la CA. Nous présenterons en particulier les approches et théories utilisées dans
l’élaboration de nos deux modèles de recherche. Cette partie se divise en trois chapitres :
Le chapitre 1 sera consacré aux fondements de la comptabilité par activités et aux

principales questions qui concernent sa mise en œuvre. Nous y présenterons en particulier les
principes théoriques de la CA ainsi que son apport pour le management. Nous discuterons
ensuite quelques points relatifs à son adoption et à sa mise en œuvre.
Le chapitre 2 présentera les deux approches qui constituent le fondement théorique de

base du courant de recherche sur la diffusion de la CA : il s’agit de la théorie de diffusion des
innovations et du courant de recherche sur la diffusion des systèmes d’information. Nous
expliquerons dans ce chapitre en quoi la CA peut être considérée comme une innovation.
Nous démontrerons aussi que les deux approches en question sont utiles pour l’étude de la
diffusion de la CA et qu’elles peuvent apporter des réponses pertinentes aux différentes
questions en la matière.
Enfin, le chapitre 3 examinera la littérature internationale et française sur la diffusion de

la CA. Notre objectif à travers cette partie est de présenter deux modèles : le premier est
susceptible d’expliquer et de prédire l’adoption de la CA en France, le deuxième cherche à
expliquer le succès dans sa mise en œuvre.
12
Partie 2 : Evaluation empirique des modèles de diffusion
La deuxième partie de la thèse a pour ambition de présenter la méthodologie de recherche

et les résultats obtenus. Elle est composée de deux chapitres :
Le chapitre 4 présentera notre positionnement épistémologique et posera les jalons de

notre démarche méthodologique utilisée pour tester empiriquement nos deux modèles
théoriques. En effet, le choix d’un positionnement épistémologique et d’une méthodologie
sont deux étapes importantes dans la construction d’une recherche. Cela fonde et justifie la
production de la connaissance. A cet effet, nous nous intéresserons dans ce quatrième chapitre
à dévoiler l’architecture de ce travail, c'est-à-dire le processus de vérification empirique des
deux modèles conceptuels. En particulier, nous présenterons la démarche que nous avons
mise en œuvre pour la collecte des informations et le test des hypothèses. Nous exposerons la
méthode d’enquête, le design de la recherche, l’outil utilisé pour assurer la qualité de nos
résultats et les instruments statistiques retenus pour présenter et analyser les données.
Enfin, le chapitre 5 sera consacré à la présentation des résultats de l’enquête empirique et

à la vérification de nos hypothèses de recherche. Dans un premier temps, il mettra en
évidence, les données descriptives sur les répondants à l’enquête. Ensuite, les principales
statistiques sur nos variables explicatives et expliquées seront exposées. Enfin, nous
entamerons la validation de nos hypothèses de recherche et de nos deux modèles. Pour cela
nous verrons d’abord les corrélations entre les variables explicatives afin d’en retirer des
conclusions qui permettent d’améliorer l’analyse, et ensuite nous présenterons les résultats
des tests réalisés ainsi que les conclusions et les enseignements issus de notre étude.
Conclusion générale
Enfin un dernier développement synthétisera les principaux résultats obtenus dans ce

travail doctoral. Il tentera d’une part, de donner des réponses à notre question de recherche.
D’autre part, il abordera nos principales contributions théoriques et pratiques, leurs limites et
les perspectives de recherches futures.
L’articulation entre les chapitres de la thèse est résumée dans la figure 2 ci-après :
13
Figure 2 - Plan général de la thèse
Partie 1 - Les logiques explicatives de la diffusion de la CA :

l’influence des facteurs contextuels
Chapitre 1 - La comptabilité par activités : fondements de base et

implantation
1- La CA, une nouvelle approche 2- L’implantation de la CA
de modélisation des flux
Chapitre 2 - Le cadre de référence de base des travaux sur la diffusion de la

CA
1- L’innovation : définition et 2- La contribution des approches
typologie sur la diffusion des innovations à
l’étude de la diffusion de la CA
Chapitre 3 - L’adoption et le succès d’implantation de la CA
1- La diffusion de la 2- Une synthèse des 3- L’élaboration des

CA, vers l’explication travaux sur la diffusion hypothèses et modèles
du paradoxe de la CA de la CA de recherche
Partie 2 - Evaluation empirique des modèles de diffusion
Chapitre 4 - Description de la méthodologie de recherche

1- Les choix 2- La collecte des 3- Les méthodes de
épistémologiques et données traitement et analyse
méthodologiques des données
Chapitre 5 - Les déterminants de l’adoption et de succès d’implantation

de la CA
1- L’évaluation des 2- Les variables 3- La vérification des
retours des expliquées et hypothèses et modèles
questionnaires explicatives de recherche
14
Partie I - Les logiques explicatives de la diffusion
de la CA : l’influence des facteurs
contextuels
15
Partie 1 – Introduction : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : l’influence des
facteurs contextuels
Introduction de la première partie
La comptabilité par activités a la particularité de partir du terrain et a fait par la suite

l’objet d’une théorisation (Godowski, 2001). Durant les années 80, elle a été expérimentée
dans quelques usines aux Etats-Unis, puis à partir des années 90, elle s’est répandue dans les
autres pays du monde. La première publication sur la CA date de 1988 (Staubus, 1988). Après
cette date, plusieurs autres chercheurs se sont intéressés à cet outil de gestion, notamment à
son architecture, au processus de son implantation et de sa diffusion ainsi qu’à son impact sur
la performance. Dans la présente recherche, nous nous situons au niveau des recherches sur le
processus d’implantation de la CA.
La méthode de la comptabilité par activités est conçue pour solutionner le problème

d’inadéquation des outils traditionnels de calcul des coûts. Elle vise notamment à améliorer la
pertinence des coûts complets par un meilleur traitement des charges indirectes. Mais au-delà
de l’obtention des coûts de revient, la méthode semble aussi être un outil efficace de pilotage
des entreprises. Elle permet en particulier de réaliser un diagnostic de l’origine des coûts, de
personnaliser le suivi de la clientèle, d’améliorer la prise de décision stratégique, d’identifier
les activités clés de succès et d’améliorer la compétitivité des entreprises. Bref, la CA ne se
contente pas de proposer une méthodologie différente des coûts (Bescos et Mendoza, 1996),
mais elle offre en plus une démarche permettant d’intégrer l’analyse des coûts dans la
réflexion stratégique (Bouquin, 2006).
Cependant, la question qui se pose à ce niveau, c’est de savoir si toute entreprise qui
implante la CA pourrait en tirer profit, quelle que soit sa situation. En d’autres termes, est-ce
que l’implantation de la CA convient à toutes les entreprises quelles que soient leurs
caractéristiques et leurs contextes ? Ou encore quels sont les signes ou les facteurs d’une
implantation réussie de la CA afin d’en tirer profit ? A notre sens, la réponse à ces questions
pourrait expliquer pour une part, la faible adoption de cette méthode dans les entreprises
françaises d’un côté, de l’autre, elle pourrait aussi donner des éléments de réponse sur l’échec
d’implantation dont peuvent être victimes certaines entreprises.
16
Partie 1 – Introduction : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : l’influence des
Pour parvenir à cerner notre problématique, nous consacrerons cette partie à la recherche
de réponses issues de la littérature existante sur le sujet. A cet effet, nous mettrons l’accent sur
les principaux éléments susceptibles de nous orienter dans l’élaboration de nos deux modèles
explicatifs sur la diffusion de la CA. Ainsi, nous mettrons en valeur dans le premier chapitre
les principes fondateurs de la comptabilité par activités. L’enchaînement de cet exposé nous
mènera au bout de ce chapitre à plusieurs questionnements sur l’implantation de cette
méthode.
Par la suite, pour appuyer nos choix théoriques, nous mettrons en lumière dans le 2ème
chapitre les deux approches constituant un cadre de référence pour la majorité des travaux sur
la diffusion de la CA, à savoir la théorie de diffusion des innovations et le courant de
recherche sur la diffusion des innovations en systèmes d’information. Ces approches
présentent un ensemble de réponses susceptibles de nous orienter dans la construction de nos
modèles de diffusion. Les adopter dans cette recherche nous permettra de suivre aussi la
lignée du courant de base sur la diffusion de la CA.
Enfin, afin d’approfondir la compréhension de notre question de recherche, nous

creuserons, au niveau du troisième chapitre dans les travaux théoriques et empiriques réalisés
sur la diffusion de la CA. Au terme de ce chapitre, nous présenterons un bilan des travaux
réalisés en France sur ce thème. L’objectif est d’aboutir au choix des facteurs explicatifs de
l’adoption et du succès dans l’implantation de la CA et à la formulation de nos hypothèses de
recherche.
La figure 3 ci-après présente l’enchaînement de la première partie.
Figure 3 - Plan de la première partie
Partie 1 - Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : l’influence

des facteurs contextuels

implantation
Chapitre 2 - Le cadre de référence de base des travaux sur la diffusion de

la CA
Chapitre 3 : L’adoption et le succès d’implantation de la CA
17
Chapitre 1 - La comptabilité par activités :
fondements de base et implantation
18
Partie 1 – Chapitre 1 : La comptabilité par activités : fondements de base et implantation
Introduction
L’histoire de la comptabilité de gestion marque l’existence de plusieurs évolutions

complexes. Ces évolutions peuvent se résumer en quatre strates fondamentales (Bouquin,
2006). Au début, depuis la révolution industrielle, il fallait constater. Pour cela il fallait
organiser l’information, grâce la partie double, afin de connaître ce que l’on consomme.
Ensuite, progressivement, au long du 19ème siècle, on assiste à l’accroissement de la part des
coûts indirects et fixes dans le coût total. Le débat s’oriente alors vers la recherche de la
manière la plus optimale pour allouer ces coûts aux produits et aux services. Cependant, le
coût de revient établi jusqu’à présent est un coût de revient passé et ne permet pas d’informer
sur le futur. C’est à partir de là, qu’on remarque l’avènement d’une nouvelle étape qui
concerne la recherche de la modélisation des comportements des coûts. Les managers
cherchent à prévoir les prix futurs. Il faut connaître les formules des coûts et leurs lois
économiques. Pendant cette étape, on assiste à l’apparition de plusieurs concepts, notamment
la distinction entre coûts fixes et coûts variables, le point mort et les coûts standard.
Néanmoins, au fur et à mesure de l’évolution du marché, de nouveaux besoins apparaissent.
Les dirigeants cherchent de plus en plus à agir, non seulement à réagir. Ils cherchent à décider
des coûts. Ainsi, il faut « les identifier avant qu’ils n’existent, au moment de prendre la
décision qui va les provoquer » (Bouquin, 2006, p. 78). On assiste à l’apparition d’une
nouvelle étape dans laquelle les débats s’orientent de plus en plus vers la compréhension des
causes des coûts : pourquoi ces coûts existent-ils ?
A cet effet, les différents débats qu’a connus la comptabilité de gestion au cours du 20ème
siècle, ont abouti à d’importants résultats. Notamment ceux de Johnson et Kaplan (1987),
Cooper et Kaplan (1987 et 1988) et Cooper (1988a, 1988b, 1989a, 1989b). Leurs travaux
démontrent l’existence d’un décalage des systèmes de coûts pratiqués par rapport aux besoins
de l’industrie. Ils débouchent ainsi sur une nouvelle méthode de calcul et de contrôle des
coûts dénommées l’Activity Based Costing (ABC) ou la comptabilité par activités (CA).
La comptabilité par activités a fait l’objet, durant les deux dernières décades, « d’un
processus d’aller-retour entre le monde des chercheurs et celui des praticiens » (Godowski,
19
2001, p. 14). Ces investigations ont montré d’une part, l’aptitude de la CA à modéliser
efficacement les relations entre les ressources, leurs modes de consommation et les objectifs
de l’entreprise (Bouquin, 2006). D’autre part, ils ont mis en évidence un intérêt croissant de
beaucoup de dirigeants à la méthode de CA, mais aussi ils ont présenté plusieurs éléments
importants dans sa mise en œuvre. Dans ce sens, certains travaux se sont focalisés sur les
problèmes qui surviennent lors du processus de mise en œuvre, ces problèmes sont des
éléments sensibles dans ce processus, les ignorer aboutit sûrement à l’échec. D’autres ont
étudié les précautions prises avant toute adoption (la validité de la CA). Enfin, malgré son
grand apport au management des entreprises, la réalité nous montre que très peu d’entreprises
l’adoptent.
La figure 4 ci-dessous résume l’enchaînement de ce chapitre.
Figure 4 - Plan du premier chapitre
La comptabilité par activités : fondements de base et implantation
Section 1 - La comptabilité par activités, une nouvelle approche de

modélisation des flux
.
Section 2 - L’implantation de la CA
20
Section 1 - La comptabilité par activités, une nouvelle approche de

modélisation des flux
Notre objectif à travers cette section est triple, nous visons d’abord à présenter les
concepts de base de la CA, à savoir les notions d’activité/processus, d’inducteurs et de
causalité. Ensuite, nous y discuterons les trois niveaux donnés par la littérature à la CA, à
savoir, « l’analyse des activités », « l’analyse des coûts des activités » et « le calcul des coûts
par activités ». Enfin, nous exposerons les différentes utilisations possibles de cette méthode
dans l’entreprise.
I. La comptabilité par activités, les concepts fondateurs
La comptabilité par activités se base sur quatre concepts clés, ces concepts ont permis
d’une part de renouveler la démarche générale de calcul des coûts et d’adapter, d’autre part, le
système de contrôle de gestion aux besoins de l’entreprise. Nous exposerons successivement
les notions suivantes : activité/processus, inducteur et causalité. Nous terminerons ce
paragraphe par une discussion sur le sens de la responsabilité dans les systèmes de CA.
1. Les notions d’activité et de processus
L’idée de base sur laquelle s’appuie la comptabilité par activités est que tout résultat est la
conséquence d’un processus, c'est-à-dire d’un enchaînement d’actions ou d’activités
(Bouquin, 2003). Un résultat est une performance, il est obtenu par ce que l’on fait et par la
manière dont on le fait, c'est-à-dire par la maîtrise et le pilotage des activités et de leur
agencement en processus (Lorino, 1991). D’une autre manière, ce sont les interdépendances
entre les activités - organisées sous forme de processus - qui aboutissent en fonction d’une
stratégie, à l’obtention des résultats souhaités. Le processus est un ensemble d’activités
complémentaires et interdépendants ayant une finalité commune, il concourt directement ou
indirectement à la réalisation de l’offre de l’entreprise (Bouquin, 2006). Il est considéré
comme « le trait d’union entre les objectifs de l’entreprise et le déroulement concret des
activités » (Lorino, 1991, p. 41).
Ainsi, la notion centrale de la CA est « l’activité ». Elle constitue le point de

renouvellement du mode de fonctionnement de l’entreprise. C’est à partir de ce mode
21
d’organisation en activités que sera définie toute la démarche de la CA (Pesqueux, 2002).

Néanmoins, la littérature sur la CA ne propose pas de définition positive de cette notion mais
plutôt une description de son contenu (Pesqueux, 2002, p. 62).
Lorino (1991) considère comme activité tout ce que l’on peut décrire par des verbes dans
l’entreprise. L’activité est une opération nécessaire au fonctionnement de l’entreprise. En
d’autres termes, c’est un ensemble de tâches de même nature, accomplies afin de permettre un
ajout de valeur à l’élaboration d’un produit (Gervais, 2005). Elle est décrite par plusieurs
éléments qui déterminent son fonctionnement (cf. figure 5, ci-dessous) :
Figure 5 - La description de l’activité

(Adapté de Lorino, 1991, p. 66)
- Contraintes
- Objectifs
Pilotage
- Indicateurs
- priorités
Intrants ACTIVITE A Extrant
- coûts
CARACTERISTIQUES - qualité
DE PERFORMANCES - délai
Les principaux éléments qui décrivent une activité sont les suivants :
- L’extrant : l’activité réalisée permet de fournir un extrant à une activité destinataire
- éventuellement au client final - (Ex. : Pièces fraisées, factures émises, marchandises
livrées). Lorino (1991) distingue l’extrant principal, qui constitue le rôle prépondérant
de l’activité, des extrants secondaires qui peuvent être physiques ou informationnelles.
- Le client : c’est le destinataire de l’activité de l’extrant, il peut être interne ou externe.
22
- L’unité choisie pour mesurer le niveau de l’activité : il est nécessaire de déterminer

une unité de mesure quantifiable de l’activité réalisée. Cet indicateur doit pouvoir
mesurer pertinemment le niveau de l’extrant principal.
- L’ensemble des intrants : il s’agit d’intrants physiques ou informationnelles.
- La liste des caractéristiques de performances : c’est l’ensemble d’indicateurs qui

permettent d’évaluer les performances de l’activité réalisée. Il s’agit des indicateurs de
coûts, de délai et de qualité.
- Le fait générateur : c’est le phénomène qui déclenche l’activité.
Dans ce sens, une entreprise organisée en activités fait que chacune de ses sections
- fonction ou service - soit divisée en plusieurs activités. Par exemple, la fonction
« exploitation » d’une entreprise de remorquage portuaire peut contenir deux activités
principales, la préparation et le remorquage. A cet égard, la CA cherche à déterminer les
causes de la consommation des ressources par ces deux activités, définies comme un
ensemble de tâches complémentaires et coordonnées dont l’objectif est de fournir une
prestation identifiée (Bouquin, 2006). Ces causes sont nommées « inducteurs d’activités » qui
sont les facteurs qui déclenchent les activités, ils sont responsables de leurs coûts. La CA relie
par conséquent tous les éléments qui contribuent aux résultats de l’entreprise, à savoir, les
ressources, les activités et les produits/services. C’est « une représentation dont l’entreprise lie
ses ressources et les résultats - les performances - qu’elle tente de faire payer aux clients »
(Bouquin, 2003, p. 64).
2. La notion d’inducteur
En comptabilité par activités, le concept « d’inducteur » prend une place importante et

mérite un éclaircissement afin d’éviter toute confusion avec « l’unité d’œuvre ». Le mot
inducteur est un adjectif qui vient du mot « induction ». Selon le petit Robert, le vocable
« induction » est « l’opération mentale qui consiste à remonter des faits à la loi, de cas donnés
(propositions inductrices) le plus souvent singuliers ou spéciaux, à une proposition plus
générale ». En d’autres mots, c’est une manière de raisonner qui consiste à inférer une chose à
23
une autre, à généraliser à partir de cas singuliers ou encore à aller des effets aux causes. On
cherche ce qui cause un effet quelconque. L’inducteur est en conséquence ce qui cause l’effet.
D’où les deux concepts couramment utilisés en CA, inducteur d’activité et inducteur de coût.
La fonction de l’inducteur dans la modélisation de la consommation des ressources se

joue sur deux niveaux : à court terme et à long terme (Bouquin, 2003). Dans le court terme,
l’inducteur est l’évènement qui déclenche - ou qui cause - l’activité consommatrice des
ressources, c’est ce qu’on appelle inducteur d’activité. Par exemple, l’activité remorquage
dans l’exemple précédent (cf. p. 23), est déclenchée par les commandes clients - entrée et
sorties des bateaux - qui est un inducteur d’activité. Dans le long terme, l’inducteur est la loi
qui détermine le niveau des coûts à travers l’organisation de l’activité, c’est ce que l’on
appelle inducteur de coût. Le coût pour l’activité remorquage peut être influencé par plusieurs
éléments tels que la durée du remorquage, la taille du bâtiment remorqué, la qualification des
marins, la puissance des remorqueurs et le climat. Cependant, pour permettre d’allouer le coût
de l’activité à l’objet de coût, en CA on choisit un seul inducteur - qui peut être composé -
considéré comme le plus significatif, dans l’exemple, c’est la durée du remorquage et la taille
du bâtiment remorqué. Ainsi, l’identification des inducteurs de coûts permet de regrouper les
activités ayant les mêmes causes dans des centres de regroupement. Ceci permet d’identifier
les processus et de réunir les coûts sensibles aux mêmes lois (Bouquin, 2003).
A la différence avec l’unité d’œuvre qui est limitée au fait qu’elle est un instrument de
modélisation des coûts, l’inducteur d’activité a une prétention de causalité, lui donnant une
grande validité pour le management de la performance. L’unité d’œuvre se réfère
généralement à l’une des ressources consommées par une activité, elle n’est qu’une variable
en corrélation avec les coûts (Bouquin, 2006 et 2003). Par exemple, on a l’habitude de choisir
l’heure de main d’œuvre ou de machine comme unités d’œuvre, on considère dans ces cas que
les temps de consommation de ces ressources sont corrélés au coût de consommation des
autres ressources de l’activité, d’une autre façon, on considère que le coût de main d’œuvre ou
de machine est le plus dominant dans le coût total (Bouquin, 2006). De ce fait, l’unité
d’œuvre est vue comme un outil de modélisation des coûts homogènes afin de les répartir sur
les produits ou tout autre objet de coût (Bouquin, 2006). Néanmoins, elle ne déclenche pas
l’activité, elle peut être soit un évènement induit lui même par l’évènement déclencheur et
donc corrélée à lui, soit la mesure en unités monétaires ou en volume de l’un des coûts
déclenchés par cet évènement (Bouquin, 2006). Dans l’exemple, si on choisit la main d’œuvre
24
directe pour allouer le coût de l’activité remorquage, on ne peut la considérer comme

inducteur de coût car elle n’explique pas le niveau de consommation des ressources par
l’activité. Elle est déclenchée elle-même par l’activité remorquage. Or, la durée du
remorquage et la taille du bâtiment remorqué expliquent bien la consommation des ressources
par cette même activité.
En résumé, l’introduction du vocable « inducteur » en comptabilité de gestion permet un

management des coûts et des performances. Un inducteur tel que « les commandes clients »
reflète un signe positif, alors que « le non paiement des clients » traduit un évènement négatif
et nécessite une intervention. Il en résulte que la disposition de l’entreprise d’une liste
exhaustive des inducteurs d’activités peut être considérée comme une « description critique
des faits auxquels elle consacre ses ressources, une piste vers un diagnostic et un programme
d’amélioration, ce qui n’est pas, en fait le propos de l’unité d’œuvre » (Bouquin, 2006, p.
128).
3. La place de la causalité dans les systèmes de CA
En s’appuyant sur le développement précédent, nous constatons que la causalité est la

grande affaire de la CA et pour le calcul des coûts et pour la gestion de la performance
(Mévellec, 2003). Au sens de la CA, la performance ne se limite pas aux chiffres, mais elle
concerne d’une manière plus globale la création de la valeur pour l’ensemble des partenaires
de l’entreprise.
Dans la structuration des systèmes de CA, le fonctionnement des ressources et des

activités est soumis à des relations de causalité, ces relations se concrétisent dans des
inducteurs d’activités et de coûts. Ainsi, la relation directe entre l’objet de coût et la
consommation des ressources est abandonnée (Mévellec, 2003), car les ressources sont
consommées d’abord par les activités selon une relation de causalité entre les deux. Ceci
ouvre bien évidemment une étude très fine des causes de consommation des ressources par les
activités (Mévellec, 2003) afin de réaliser l’objectif de la CA qu’est la modélisation de la
consommation des ressources.
De ce fait, l’étude de causalité renvoie à relier chaque travail à sa finalité, chaque niveau à
un niveau supérieur qui lui donne un sens, afin de tracer la relation entre consommation et
25
finalité poursuivie (Bouquin, 2006). Se faisant, les causes s’enchaînent en créant un réseau
d’analyse dans lequel les différentes causes s’articulent. Ceci est vital en comptabilité par
activités, il permet d’une part de concevoir les logiques à court terme déclencheurs des
activités et de l’autre de comprendre les lois, qui, à long terme déterminent leurs coûts.
Sous le premier angle de vue - le court terme -, on remonte jusqu’aux vraies causes des
activités (Bouquin, 2003), jusqu’au fait d’avoir un arbre exhaustive des causes qui permet à
l’entreprise de décider et d’agir sur les causes profondes de consommation des ressources.
Ces causes peuvent aller au-delà du fonctionnement normal de l’entreprise (exigences des
clients internes et externes et la production) et toucher des éléments relatifs aux
dysfonctionnements internes. Nous citons à titre d’exemple, l’absentéisme, les pannes, un
mauvais climat social, le manque de qualification des salariés, une mauvaise ergonomie
interne, etc. Tous ces éléments sont déclencheurs d’un ensemble d’activités inhérentes à la
gestion de la qualité, les ressources humaines, etc.
Sous le deuxième volet, on cherche la ou les lois qui créent à long terme des avantages ou
des handicaps de coûts pour l’activité considérée (Bouquin, 2003). Ce sont les inducteurs de
coûts. En jouant sur ces inducteurs, l’entreprise peut, sur le long terme, maîtriser le coût de
l’activité et améliorer en conséquence sa performance.
Enfin, le fait de mettre en œuvre l’architecture des causes dans une entreprise, permet de
mettre en valeur l’importance de la notion de la transversalité des processus. Cette notion est
vitale dans le management des coûts, défini comme étant l’ensemble des décisions et actions
qui visent à agir sur les processus (Bouquin, 2006). Ainsi, l’évolution des coûts d’une activité
d’un processus peut avoir des répercussions positives ou négatives sur les coûts d’une autre
activité du même processus. Tous les éléments du processus sont liés et définissent une
présentation des responsabilités en transversale.
4. Une nouvelle vocation pour la notion de responsabilité
Avec la méthode de CA, la notion de responsabilité se trouve modifiée (Mévellec, 2003).

Les individus sont menés à combiner deux types de responsabilité : la responsabilité
hiérarchique (verticale) et la responsabilité des processus (horizontale). Le deuxième volet de
26
la responsabilité constitue l’une des nouveautés apportées en CA par rapport aux méthodes
dites traditionnelles, en particulier la méthode des sections homogènes. La responsabilité
horizontale se matérialise à travers « l’utilisation performante des ressources dans une mise en
œuvre coordonnée en vue de la satisfaction des clients » (Mévellec, 2003, p. 37). En d’autres
mots, elle consiste à la gestion de la performance au sein des processus transversaux.
Il résulte de cela que la notion de la valeur prend une place importante en CA. L’objectif
de la CA va au-delà du simple calcul pertinent des coûts. Elle cherche en plus - ce qui nous
parait le plus important - à définir la démarche la plus convenable à l’analyse concomitante
des coûts et de la valeur créée. Or, la valeur créée est le résultat de la coopération des
responsables organisés en transversal, c'est-à-dire liés par un processus. Ce qui importe, ce
n’est pas seulement d’agir sur les inducteurs pour maîtriser la consommation des différentes
ressources, mais également de chercher à ce que chaque processus soit porteur d’une valeur
pour le client (Mévellec, 2003). Ainsi, à ce niveau d’analyse, le coût de l’inducteur pourra être
rapproché d’un prix et par conséquent il pourra contribuer à améliorer la consommation des
ressources, qui demeure l’objectif ultime de tout système de coûts (Mévellec, 2003).
II. Les trois niveaux de la comptabilité par activités
Gosselin (1997) distinguent trois niveaux dans la CA : l’analyse des activités, l’analyse
des coûts des activités et le calcul des coûts par activités. La figure 6 suivante illustre ces 3
niveaux possibles de mise en œuvre.
Figure 6 - Les trois niveaux de mise en œuvre de la comptabilité par activités

(Adapté de Gosselin, 1997, p. 106)
Analyse des activités
Analyse des coûts des activités
Calcul des coûts

par activités
27
Ces trois niveaux peuvent être décrits de la manière suivante :
- L’analyse des activités (AA) : le centre CAM-I (2000) définit l’analyse des activités
comme le processus d’identification et de classification des activités dans le but d’avoir
une compréhension et une documentation détaillée sur leurs caractéristiques. C’est le
premier niveau dans la comptabilité par activités, il est pré-requis pour implanter le
système de CA. Il est le plus simple et consiste à « identifier les activités et les processus
nécessaires pour transformer le matériel, le travail des hommes et d’autres ressources en
outputs » (Brimson 1991, cité par Gosselin, 1997). L’analyse des activités est une étape
primordiale dans le processus d’implantation de la CA, elle ne nécessite pas une analyse
des coûts et ne permet pas d’avoir une nouvelle façon d’allocation des charges indirectes
(Gosselin 1997).
- L’analyse des coûts des activités (ACA) : c’est la deuxième étape de la CA. Elle englobe
l’analyse des activités, mais comprend en plus le processus expliquant les déterminants
structurels des coûts des activités (Gosselin 1997). Cette étape permet à l’entreprise de
déterminer les coûts de chaque activité et les facteurs qui les influencent, mais sans aller
jusqu’aux coûts des produits (Gosselin 1997). L’analyse des coûts des activités permet
aux entreprises de tirer plusieurs bénéfices, notamment la réduction de l’effet des
inducteurs de coûts. Ceci peut conduire en conséquence plusieurs entreprises à se
contenter de ce niveau de la CA sans aller au troisième niveau (Nanni et al., 1992, cité par
Gosselin, 1997).
- Calcul des coûts par activités (CPA) : c’est la troisième étape de la CA. Elle permet de
calculer les coûts pour les différents produits et services (Cooper, 1988a). Les coûts des
produits sont déterminés grâce à l’identification des charges indirectes, des inducteurs de
coûts et des objets de coûts.
Les niveaux « analyse des activités (niveau 1) » et « analyse des coûts des activités
(niveau 2) » sont des étapes importantes pour l’entreprise qui les met en œuvre. Ils permettent
d’analyser les activités et de déterminer les inducteurs de coûts avec l’objectif d’améliorer les
processus et de réduire les coûts (Reeve 1996 ; Baird et al., 2004). Le niveau « calcul des
coûts par activités (niveau 3) » est important pour les entreprises qui cherchent à mesurer les
28
coûts des produits et services avec l’objectif de prendre des décisions les concernant (Baird et
al., 2004 et 2007).
III. La CA, une multitude d’applications au service de la décision
L’objectif de tout système de comptabilité par activités n’est pas de trouver des coûts plus
pertinents des différents produits/services. Le calcul des coûts est un moyen, non pas une
finalité. L’objectif de la CA doit être l’aide à la prise de décisions stratégiques, afin
d’améliorer le profit de l’entreprise. Selon Argyris et Kaplan (1994), la comptabilité par
activités est une approche technique qui permet de fournir des informations plus précises aux
managers sur les coûts, les processus, les produits/services et les clients. Les coûts obtenus à
travers la CA vont au-delà des coûts des produits/services, ils touchent à tout ce qui entre
directement ou indirectement dans le processus de leur obtention. Ainsi, grâce à ces
informations, les managers seront plus en mesure d’adopter les décisions les plus optimales
sur la manière d’obtenir les produits/services et d’intervenir là où il y a une défaillance. Ils
peuvent aussi les utiliser dans les décisions stratégiques tels que le lancement de nouveaux
produits/services, la pénétration dans de nouveaux marchés, le choix des processus de
production les plus optimaux et le choix des mix produits/marché.
De ce point de vue, la CA peut être utile dans la prise de décisions opérationnelles et

stratégiques. Or, l’utilisation de la CA dans ces deux types de décisions est fortement liée aux
niveaux de la CA implantés par les entreprises, à savoir l’analyse des activités, l’analyse des
coûts des activités et le calcul des coûts par activités (Gosselin, 1997, cf. ♣ II, p. 27). En
s’appuyant sur cette classification, la CA peut être vue comme un outil scindé en deux grands
niveaux que nous adopterons dans ce paragraphe afin d’étudier le lien entre elle et la prise de
décision : il s’agit du niveau « activité » et du niveau « objet de coûts ».
A l’instar de Partridge et Perren (1998)3, cette manière d’étudier le rôle de la CA dans la

prise de décision permet de mettre en valeur le lien entre les niveaux considérés de la CA et
les décisions stratégiques et opérationnelles prises par les entreprises. En d’autres mots, elle
montre que certaines décisions ne peuvent être prises – ou améliorées – que sur la base des
3
Partridge et Perren (1998) proposent un modèle intégré qui établit les liens entre la CA et ses différentes
utilisations possibles. Dans notre travail, nous nous sommes inspirés de ce modèle pour étudier le rôle de la CA
dans la prise de décision.
29
informations fournies par l’un des deux niveaux. La figure 7 ci-dessous résume les principales
utilisations de la CA.
Figure 7 - Les différentes utilisations de la CA

(Adapté de Partridge et Perren, 1998, p. 582)
Budget par
Ressources
activités
Inducteurs Activités
d’activités
Activités avec valeur Restructuration Réingénierie des Mesure de la

ajoutée/activités sans organisationnelle processus performance
valeur ajoutée
Benchmarking Coûts de la
qualité
Inducteurs de
coûts
Analyse de la Modélisation des

chaîne de valeur coûts
Objets de coûts
Produits et Canaux de Clients

services distribution
Tarification Design des Prix de Rentabilité

produits cession des clients
Choix
produits/marchés
30
1. Niveau « objets de coûts »
Un objet de coût correspond souvent à un produit ou un service dont on détermine le coût

de revient. Cependant, avec la CA un objet de coût peut s’étaler à d’autres éléments intégrés
dans les processus de création de la valeur : les processus, les clients, les lignes de produits,
les projets, les canaux de distribution, etc. Dans ce paragraphe, nous traiterons trois types
d’objets de coûts, nous mettrons en exergue en particulier les différentes utilisations et les
décisions qui peuvent être améliorées par l’information CA : il s’agit des « produits /
services », des « canaux de distribution » et des « clients ». (cf. figure 7 ci-dessus)
a) L’analyse de la rentabilité des clients
Grâce au calcul des coûts par client, les entreprises auront une vision plus claire sur la
rentabilité de leur clientèle. D’ailleurs, l’analyse de la rentabilité des clients est l’une des
applications les plus importantes permises par la CA. Grâce aux informations fournies par le
système, les entreprises peuvent distinguer avec précision les clients les plus rentables des
clients qui participent faiblement à la rentabilité. Ceci permet d’améliorer la prise de décision
sur les clients et de personnaliser leur gestion.
b) Le design des produits
L’analyse des coûts en CA permet d’identifier les activités qui créent de la valeur au
produit/service final de celles qui n’en créent pas. Elle permet aussi de connaître la part de
chaque activité dans la création de cette valeur. Par rapport aux méthodes traditionnelles de
calcul de coûts, la CA offre deux avantages importants : d’abord elle met clairement en
évidence les processus de réalisation des produits/services, dans ces processus on connaît très
bien les activités nécessaires ainsi que leur coût (Partridge et Perren, 1998). Ensuite, les
informations fournies permettent aux entreprises de revoir le processus de design de leurs
produits/services en utilisant celui qui consomme le moins d’activités sans nuire à la qualité
finale (Ittner et al., 2002).
Dans le même sens, dans certains secteurs, l’analyse des coûts des processus de réalisation
des produits / services joue aussi un rôle important dans la communication avec les clients sur
le choix des designs. La CA constitue à ce sujet l’un des outils pertinents et flexibles dans la
31
modélisation de ces coûts. Par voie de conséquence, les clients auront la possibilité de choisir
le design d’un nouveau produit/service entre plusieurs alternatives tenant compte du coût de
fabrication (Swenson, 1995).
c) La tarification et l’analyse de la rentabilité des

produits/services
La détermination des prix de vente est fortement liée aux coûts de réalisation des
produits/services. Or, plus les coûts calculés sont précis, plus les prix fixés et les profits
réalisés sont exacts et permettent des prises de décisions pertinentes. Dans ce sens,
l’exactitude des coûts obtenus à partir de la CA permet d’améliorer la politique de fixation
des prix par les entreprises et par conséquent une meilleure analyse de la rentabilité des
produits/services vendus. Cette analyse oriente énormément les entreprises dans les choix des
métiers les plus rentables. Notamment, elles peuvent décider plus clairement sur la répartition
des ressources entre les différents produits/services à réaliser.
d) Le choix des produits/marchés
Parmi les décisions les plus importantes que les entreprises doivent prendre, est la
détermination du mix produits/marchés qui maximise le profit. C'est-à-dire, quels
produits/services vendre ? Sur quels marchés ? Pour quels clients ? À quels prix de vente ? Et
à quelles quantités ? Or, pour prendre la bonne décision, les décideurs ont besoin
d’informations de coûts précises et détaillées sur les différentes combinaisons
produits/marchés possibles, afin de choisir le mix le plus optimal. A cet effet, la CA est
reconnue comme une méthode capable de fournir des informations complètes de coûts, se
basant sur les simulations des différentes combinaisons produits/marchés (Partridge et Perren,
1998).
e) Le budget par activités
Durant le cycle de vie de l’entreprise, les décideurs sont amenés à ajuster leur mix
produits/marchés, à introduire de nouveaux produits/services, à améliorer les processus
opérationnels et à adopter de nouvelles technologies. Cependant, ces différents changements
entraînent une modification des ressources demandées pour la réalisation des activités
32
requises (Cooper et Kaplan, 1992). La révision des quantités de ressources exigées par les
activités de l’entreprise s’avère nécessaire.
Or, dans les systèmes de CA, la nouvelle consommation des ressources peut être estimée.
En effet, l’une des applications les plus importantes de la CA, est la réalisation des budgets
par activités (Cooper et Kaplan, 1992). Avec la CA, le budget pour chaque ressource est
déterminé en se basant sur les activités requises pour la réalisation des produits/services, selon
les nouvelles données de l’entreprise. Cet outil de pilotage peut être efficace pour maîtriser la
consommation des ressources, il permet de justifier les demandes supplémentaires en
ressources pour certaines activités, de réduire, voire d’éliminer les gaspillages et de redéfinir
l’utilisation des capacités internes afin de la rendre plus optimale. L’objectif ultime de la
budgétisation à base d’activités, est de permettre à l’entreprise de générer le même rendement
avec moins de ressources et d’améliorer en conséquence la rentabilité (Cooper et Kaplan,
1992).
f) La sous-traitance
Les entreprises industrielles et de services ont le choix d’intégrer l’ensemble des activités
de leur chaîne de valeur ou d’en externaliser certaines. On trouve généralement cela lorsque
les produits/services fournis sont complexes et la réalisation de certaines composantes s’avère
chère4. Dans une décision de sous-traitance, les informations fournies par la CA peuvent jouer
un rôle décisif du fait de leur pertinence. Ces entreprises peuvent comparer grâce au système
de CA entre les coûts des produits/services5 dans les deux cas : réalisation interne et sous-
traitance (Swenson, 1995). Dans le cas où l’entreprise décide de réaliser la composante du
produit/service à l’interne et si elle dispose de plusieurs sites, elle peut éventuellement utiliser
l’information CA afin de choisir le site le plus optimal pour la réalisation de la composante
(Swenson, 1995).
4
Par exemple, dans le secteur bancaire, Le transport des billets est sous-traité à des entreprises spécialisées. La
réalisation de cette composante de ce service par la banque elle-même est coûteuse et demande d’autres
compétences.
Dans les entreprises d’automobiles, la fabrication de certaines composantes tel que le moteur, peut être sous-
traitée.
5
Il s’agit généralement des composantes d’un produit ou une partie d’un service rendu.
33
2. Niveau des activités
a) L’analyse de la chaîne de valeur
L’analyse de la chaîne de valeur est une forme particulière de l’analyse des activités, elle
est issue des travaux de Porter (1985, 1999). En effet, l’entreprise est considérée comme un
ensemble d’activités en interaction qui créent de la valeur pour le client final (Partridge et
Perren, 1998). A cet effet, la CA facilite l’analyse de l’entreprise sous cet angle et aide
énormément les responsables dans la compréhension des activités, de leurs coûts et des
interactions entre elles, afin de former une chaîne d’activités qui créent de la valeur au client
final (Partridge et Perren, 1998).
La maîtrise de la chaîne de valeur globale de l’entreprise est essentielle. Car la valeur

ajoutée se crée au long des phases de cette dernière. En effet, la chaîne de valeur globale
comprend deux niveaux interdépendants (Bouquin, 2006). Le premier, c’est l’aval, c'est-à-dire
l’ensemble des processus de transformation et d’utilisation du produit de l’entreprise jusqu’au
consommateur final. Le deuxième, l’amont, il contient les processus de transformation
conduisant aux ressources que l’entreprise gère elle-même d’une façon directe ou dans le
cadre d’un partenariat.
L’utilité de la CA dans l’analyse de la chaîne de valeur globale est multiple. Par exemple,
grâce à la CA, l’entreprise peut analyser les coûts au niveau de chaque stade de sa chaîne de
valeur globale. Ainsi, elle peut comparer ses coûts avec ceux des clients et des fournisseurs, et
par conséquent, prendre des décisions sur l’intégration de certains stades dans sa chaîne
interne. Dans le même sens, l’entreprise pourra distinguer les activités créatrices de la valeur
de celles non créatrices de la valeur et agir en conséquence sur elles.
b) L’identification des activités à valeur ajoutée/activités sans

valeur ajoutée
Le classement des activités en activités à valeur ajoutée et activités sans valeur ajoutée,
paraît un élément essentiel de la démarche de CA. En effet, ce classement se base sur une idée
simple : toutes les activités réalisées au sein de l’entreprise ont vocation à être productives
(Mévellec, 1991). Selon cet auteur, le mot activité productive est utilisé dans le sens de la
capacité de l’entreprise à produire de la valeur pour ses clients, à partir de ses activités et en
34
consommant le moindre de ressources. Ainsi, l’analyse des activités de l’entreprise sous

l’angle de « la création de la valeur » est considérée actuellement comme un outil d’analyse et
d’amélioration de sa compétitivité.
Dans ce sens, la CA permet d’identifier deux types d’activités, il s’agit des activités
créatrices de la valeur et des activités non créatrices de la valeur :
- Les activités créatrices de la valeur : se sont les activités essentielles au

fonctionnement de l’entreprise. Elles participent en conséquence à la création et à
l’augmentation de la valeur perçue par le client. Ces activités seront donc maintenues
et développées car ce sont elles qui permettront à l’entreprise de dominer ses
concurrents.
- Les activités non créatrices de la valeur : ce sont les activités qui ne sont pas
essentielles au fonctionnement de l’entreprise et qui peuvent être en
revanche éliminées sans détérioration des attributs du produit/service final (Berliner et
Brimson, 1988 ; Hixon, 1995).
c) La restructuration de l’entreprise
La mise en œuvre de la CA nécessite une révision de la structure de l’entreprise. En effet,

une entreprise à structure verticale crée des barrières de communication, ce qui augmente en
conséquence les coûts et le temps de réalisation des activités et influence négativement la
qualité (Partridge et Perren, 1998). L’analyse des activités constitue un outil efficace pour
redessiner le design de l’entreprise afin de le rendre plus cohérent avec la réalité.
d) La réingénierie des processus
Chaque processus de l’entreprise regroupe un ensemble d’activités en interaction. Ces

processus représentent le mode d’organisation de l’entreprise, plus ils sont efficaces, plus la
compétitivité sera forte. Or, l’entreprise change : les modes d’organisation, de communication
et de production évoluent. Ainsi, les processus doivent être adaptés en permanence au fur et
mesure des évolutions de l’entreprise. L’analyse des activités et l’analyse des coûts des
35
activités constituent à cet effet un tremplin efficace pour l’adaptation et la réingénierie des
processus.
e) La mesure et le pilotage de la performance
A côté des autres applications, la CA peut aussi constituer un cadre cohérent et efficace
pour la mesure et le pilotage de la performance. En effet, la méthode de CA repose sur l’idée
que la performance d’une entreprise est le résultat de la coopération entre des activités
homogènes ayant un même but et qui sont elles-mêmes organisées dans des processus. Grâce
à cette homogénéité, la CA, en s’adjoignant de son complément la gestion par les processus6
(ABM) concourt à la mesure et au pilotage de la performance.
Le pilotage s’illustre donc à travers la méthode « Activity Based Management (ABM) »

qui est une représentation de l’entreprise en processus. Elle est considérée comme un « cadre
conceptuel idéal pour servir de référentiel de pilotage et orienter les décisions sur le long
terme » (Godowski, 2001, p. 359). Dans ce sens, l’ABM se caractérise par six éléments qui
lui donnent le rôle d’un outil de pilotage de la performance (Godowski, 2001) :
- Elle se focalise sur les modes opératoires et les compétences : L’ABM est un outil qui
privilégie l’organisation en activités et processus. Cette organisation est un moyen
efficace qui permet de connaître en détail les différents besoins de l’entreprise en
matière de liaison et de coordination. Ceci permet en conséquence de sélectionner les
savoirs et les compétences pour satisfaire les différents besoins internes.
- Elle repose sur un modèle de diagnostic : le déploiement de l’ABM met l’accent sur
l’analyse causale des facteurs de performance. Or, cette étude causale est au cœur de la
construction des systèmes de pilotage de l’entreprise.
- Elle vise l’action et sa maîtrise : l’ABM propose un outil de pilotage accès sur la mise
en œuvre de l’action. En plus de l’amélioration de la prise de décision, elle propose des
plans d’amélioration et des indicateurs de pilotage afin de maîtriser l’action.
6
Ce concept est utilisé par Godowski (2001) pour signifier l’ABM.
36
- Elle propose une vision dynamique du temps : la gestion en processus (ABM) permet
un traitement dynamique des problèmes dans le temps. Elle ne sépare pas entre
moment de décision et moment d’exécution. Cette démarche est la suivante (cf. figure
8, ci-dessous) :
Figure 8 - Le mode de traitement des problèmes par l’ABM : expression d’une vision
dynamique du temps
(Adapté de Godowski, 2003, p. 262)
1) Confrontation des
processus aux objectifs
4) Indicateurs et plans 2) Enjeux stratégiques

d’action
3) Leviers d’action
- C’est une démarche de changements continus : la manière de traitement des problèmes

proposée par l’ABM, s’appuie par nature sur un mode de développement continu. Elle
met en question de façon automatique les indicateurs, les plans d’action et les enjeux
stratégiques et permet de mettre en œuvre de nouvelles actions d’amélioration. C’est
un moyen de pilotage de la performance sur le long terme.
- Elle préconise l’action collective : la fonction transversale de l’ABM propose une

coopération et une performance collective. L’intégration, la coordination, le partage
des informations et des expériences sont les mots clés. Ainsi, le pilotage de la
performance est imprégné par chaque responsable. La performance prend la dimension
collective. Elle insiste sur le rôle de chacun dans l’enchaînement des activités et dans
la proposition de solutions viables même en dehors de son domaine d’action.
37
Section 2 - L’implantation de la CA
La concrétisation du projet de mise en œuvre de la CA n’est pas une chose aisée. Il faut
tout un travail rigoureux d’analyse, de préparation, de suivi et de mise à jour. Généralement,
les entreprises qui ont entamé l’implantation de cet outil se confrontent à un ensemble de
problèmes, les supplanter est une nécessité et cela demande plusieurs actions. Par ailleurs, la
mise en œuvre de la CA demande au préalable une étude de faisabilité qui met l’accent sur
deux points : la validité interne et la validité externe. Enfin, l’adoption de la CA n’est pas une
décision facile à prendre, une entreprise n’en décide l’adoption que si cette dernière lui
procure un avantage apparent.
I. Les problèmes dans l’implantation de la CA
Parmi les problèmes qui surviennent lors de l’implantation de la CA, il est question
souvent des résistances aux changements, de l’absence d’un planning formalisé pour
l’intégration progressive de la méthode, le manque de clarté dans les rapports édités et le coût
élevé de la mise en œuvre.
1. La résistance au changement
La résistance au changement est liée aux éléments suivants :
La résistance des individus au changement
La résistance des individus de l’entreprise au changement est considérée comme le

premier facteur qui entrave la mise en œuvre de la CA. En effet, cette résistance est liée au
manque de confiance et de sûreté dans le nouveau mode de travail. Les individus de
l’entreprise vont chercher ainsi à défendre le statu quo, car ils pensent qu’il est plus
confortable et que leurs intérêts sont plus en sécurité. Pour eux, tout changement dans le mode
de fonctionnement de l’entreprise représente un risque.
Certes, la résistance à la mise en œuvre de la CA peut être justifiée si l’entreprise est

leader sur son marché, réalise une rentabilité importante ou encore ne subit pas de forte
38
concurrence (Player et Keys, 1995). Pareillement, dans le cas où l’entreprise enregistre des
problèmes de performance, le refus de mise en œuvre peut se présenter aussi tant que ces
problèmes ne représentent pas une menace directe et reconnue aux employés (Player et Keys,
1995).
Dans ce cadre, afin d’éviter ces comportements défensifs, plusieurs outils peuvent être
mises en œuvre par le groupe du projet CA (Player et Keys, 1995), nous citons notamment :
- La communication claire et précise des objectifs et des avantages du projet : afin de

réduire, voire d’éliminer la crainte de l’inconnu et de rassurer les futurs utilisateurs sur
leurs nouveaux rôles dans l’entreprise.
- La formation des employés sur l’utilisation de la CA : le plan de formation doit expliquer

aussi le rôle de chaque employé dans le nouveau système de calcul des coûts.
- Expliquer aux employés les avantages et les inconvénients de la CA et du système actuel

de calcul des coûts.
La résistance fonctionnelle
Le second obstacle à la mise en œuvre de la CA est lié aux relations fonctionnelles

existantes à l’intérieur de l’entreprise (Player et Keys, 1995). En effet, la CA tend à ignorer
l’organisation fonctionnelle de l’entreprise dans la définition des activités nécessaires à la
réalisation des différents produits et services : on met davantage l’accent sur l’information
fournie par une activité et on prête en revanche, peu d’attention à l’appartenance fonctionnelle
de ladite activité.
Assurément, la mise en œuvre de la CA implique le passage d’une vision verticale

hiérarchisée, à une vision horizontale cloisonnée de l’entreprise (Mévellec, 1995) en rendant
l’entreprise plus souple et plus flexible dans son fonctionnement. Or, la mise en œuvre de ce
nouveau mode de fonctionnement peut se buter contre la résistance inévitable des
responsables fonctionnelles de l’entreprise du fait de la redistribution du pouvoir (Mévellec,
1995). Ainsi, ces responsables vont considérer la CA comme une menace, car ils auront
moins de pouvoir, de prestige et d’importance dans l’entreprise (Player et Keys, 1995).
39
De ce fait, il serait prudent de prendre en considération l’importance des responsables des

fonctions dans la mise en œuvre de la CA. Implanter la CA, ne doit pas être vu comme une
diminution de l’importance des responsables hiérarchiques, mais plutôt comme une
redéfinition des normes afin d’assurer davantage la légitimité de leurs actions. En réalité,
l’implantation de tel système ne remet absolument pas en cause la structure hiérarchique qui
demeure présente, ce qui change c’est l’addition d’une autre dimension à la structure, à savoir
l’activité ou encore le processus (Mévellec, 2003). Le rôle du responsable fonctionnel dans la
structure du pouvoir de l’entreprise, peut se résumer entre autres, à l’allocation des ressources
aux différentes activités (Mévellec, 1995).
Les barrières culturelles
L’une des conditions de la réussite de mise en œuvre de la CA, est l’acceptation des
utilisateurs de changer leurs valeurs et croyances acquises pendant longtemps avec l’ancien
système de calcul des coûts. En effet, la longue adoption et l’utilisation répétitive des
systèmes de coûts traditionnels par le personnel des entreprises créent chez eux des modèles
mentaux sur le comportement des coûts dans leurs entreprises (Player et Keys, 1995). Ces
modèles deviennent ancrés dans leurs inconscients, même s’il est reconnu qu’ils ne reflètent
plus la réalité du fonctionnement de leurs entreprises.
Ce sont donc ces modèles qui fondent, une partie des valeurs et croyances du personnel de
l’entreprise et peuvent en conséquence, constituer l’un des obstacles majeurs dans
l’implantation de la CA (Player et Keys, 1995). De ce fait, pour une mise en œuvre réussie, le
changement de la culture d’entreprise s’avère primordial. Il peut être facilité dans les cas
d’urgence, c'est-à-dire en cas d’une crise interne (Player et Keys, 1995), qui menace la survie
de l’entreprise. Dans le cas où l’adoption de la CA est la solution la plus favorable, sa mise en
œuvre peut être facile et rapide car tout le personnel se sent concerné.
Dans l’autre cas, où il n’y a pas de crises apparentes, la meilleure solution est d’impliquer
les utilisateurs dans la création du nouveau système (Player et Keys, 1995), car l’individu peut
accepter facilement ce qu’il crée lui-même. A cet effet, le groupe du projet doit donner
l’opportunité aux futurs utilisateurs de définir la liste des activités et des inducteurs. Il est
recommandé aussi d’identifier les différents changements nécessaires et de réaliser ensuite,
une analyse des éléments positifs et négatifs pour la mise en œuvre. A partir de cette analyse,
40
un plan de changement culturel peut être conçu et adopté tout au long du processus
d’implantation de la CA (Player et Keys, 1995).
2. L’absence d’un plan formel pour agir sur l’information CA
L’implantation réussie de la CA requiert nécessairement l’élaboration et la mise en

pratique d’un plan d’action CA. Ce plan d’action a pour objectif d’introduire les changements
nécessaires dans l’entreprise auprès des managers et des différents utilisateurs de la CA.
Parmi les changements requis, c’est l’utilisation de l’information CA. D’une autre manière,
les différents utilisateurs doivent apprendre à lire l’information CA, prendre les décisions
nécessaires et les appliquer. Faute de cela, aucun profit ne pourrait être tiré de ce nouveau
système.
En effet, lors de la mise en œuvre de la CA, la surestimation de l’information comptable

obtenue par la méthode est une erreur. Ce qui est plus important, c’est l’utilité de cette
information dans la vie quotidienne de l’entreprise (Player et Keys, 1995). Ce manque de bon
sens dans l’implantation peut conduire à des conséquences défavorables, tels que le refus de
changement des prix par le service commercial, le refus d’agir sur les activités sans valeur
ajoutée ou encore la négligence de l’information CA dans la prise de décision.
Cependant, pour éviter ce problème, il est bien recommandé de préciser dans un plan
d’action formel, les questions que le système de CA doit aborder, les décisions auxquelles il
doit s’intéresser, les utilisateurs et l’origine des informations CA (Player et Keys, 1995).
L’entreprise pourra ainsi éviter un grand risque d’échec de mise en œuvre.
3. Le manque de rapports clairs et précis
Les rapports publiés par les services finance/contrôle de gestion influencent aussi
l’utilisation de l’information CA dans la prise de décision. Certes, un rapport contenant une
terminologie comptable complexe, fournit des informations riches, mais il ne sera compris
que par des responsables du même domaine. Ceci limitera par conséquent l’utilisation de
l’information CA par l’ensemble des autres responsables de l’entreprise.
41
Ainsi, dans l’élaboration des rapports sur les coûts, le service responsable, doit être précis
et clair. L’objectif est de produire des rapports compréhensibles par l’utilisateur cible. Aussi,
ils ne doivent contenir que les informations qui concernent chaque cible. Par exemple, pour
les utilisateurs du niveau opérationnel, le rapport doit se focaliser plus sur des mesures
physiques, plutôt que sur des données purement financières. Pareillement, pour les rapports
destinés au niveau stratégique, ils doivent mettre l’accent sur des données d’analyse des prix
de vente par exemple.
4. Le coût prohibitif de mise à jour de la CA
Le développement des activités et du management de l’entreprise exige de cette dernière

des adaptations de ses outils de gestion interne. Dans ce sens, une entreprise ayant réussi la
mise en œuvre de la CA, sera amenée à mettre à jour son modèle de départ. Ainsi, le modèle
de CA mis à jour, doit refléter les évolutions de l’entreprise. Par exemple, si les activités de
l’entreprise changent, les causes des coûts vont nécessairement changer et ceci impliquera des
modification dans tout le système de CA (redéfinition des relations de cause à effet,
adaptation du logiciel CA, formation des utilisateurs, etc.).
II. La validité interne et externe de la comptabilité par activités
Selon Argyris et Kaplan (1994), la comptabilité par activités est une approche technique
qui aide les managers dans la prise de décision. C’est une approche orientée action, c'est-à-
dire elle est utilisée pour appuyer les actions des managers. Elle partage ainsi certains aspects
des théories techniques d’actions développées dans les autres disciplines du management. Or
les théories orientées action doivent passer deux types de tests, il s’agit de la validité interne
et la validité externe des énoncés de la théorie (Argyris et Kaplan, 1994).
Avant les premiers stades d’adoption de la comptabilité par activités, les managers
doivent vérifier sa validité interne et externe.
42
1. La validité interne
Les énoncés de la théorie sont testés en spécifiant ce qui peut être produit ou non par les
personnes qui l’utilisent (Argyris et Kaplan, 1994). Pour passer ce test, la comptabilité par
activités doit être logiquement et clairement expliquée de sorte que des utilisateurs, bien
informés, puissent l’appliquer de façon cohérente dans diverses situations. Dans le cas où
plusieurs personnes, de services différents, participent à l’élaboration du modèle de CA, il
peut y avoir des anomalies ou des écarts entre les différentes propositions. Dans ce cas, ce
problème doit être résolu par la discussion et le dialogue sur le contexte, les suppositions et
les principes de base du modèle (Argyris et Kaplan, 1994). Le modèle de CA doit avoir une
conformité interne.
2. La validité externe
Pour tester la validité externe, les énoncés de la théorie doivent d’une part spécifier
clairement les actions à entreprendre pour implanter efficacement la théorie, d’autre part, elles
doivent expliciter les résultats de l’utilisation de la théorie (Argyris et Kaplan, 1994). Par
exemple, nous savons auparavant que la comptabilité par activités, en fournissant de
meilleures informations sur les coûts des activités nécessaires pour réaliser les produits et
services, permet aux responsables d’améliorer leurs profits et les relations avec les clients.
Les énoncés qui concernent la validité externe contiennent des propositions qui sont à la
fois causales et testables :
- Les énoncés causals : ils soulignent que la prise de telle décision ou l’application de telle
action doit permettre telle conséquence. Par exemple, si un manager réduit le nombre des
commandes clients, en imposant par exemple une taille minimum de chaque commande,
les coûts de manutention et de gestion des commandes vont baisser.
- Les énoncés testables : les énoncés causals rendent la théorie testable contre des
événements réels (Argyris et Kaplan, 1994). Si les prédictions ne sont pas confirmées
dans une situation donnée, on peut revenir en arrière et chercher les anomalies pour les
corriger. Les anomalies peuvent résulter d’une erreur commise par un praticien ou d’une
43
lacune ou défaillance dans la théorie (Argyris et Kaplan, 1994). Par exemple, un manager
impose à ses clients une taille minimale des commandes, ce qui va diminuer le nombre
des commandes clients et par conséquents les ressources nécessaires pour leur gestion.
Cependant il constate en revanche que les coûts de la gestion des processus clients ne sont
pas réduits. Donc, dans ce cas, l’application de la théorie a causé un résultat contraire à ce
qui est prévu. L’analyse de cette anomalie permet de trouver une explication au problème.
Il se peut que les ressources utilisées pour gérer les processus clients ne sont pas réduites,
elles demeurent les mêmes que dans les cas précédents. Il peut y avoir une erreur dans
l’estimation des coûts des ressources nécessaires pour gérer les processus clients ou
encore dans la détermination de l’inducteur de coût de l’activité « gestion des commandes
clients ». Ainsi, le modèle de CA doit être révisé pour corriger cette erreur.
III. L’adoption de la CA
A côté des questions sur les problèmes de mise en œuvre et l’étude de validité, la question
sur l’intérêt de la CA pour la gestion semble fondamentale. En effet, selon plusieurs études
réalisées sur la CA, il est reconnu que cette méthode de gestion apporte des avantages
considérables au management de l’entreprise. Notamment, elle peut être utilisée dans le calcul
et la modélisation des coûts, l’analyse de la performance, la prise de décision, la
budgétisation, etc. Cependant, en observant la réalité nous constatons que l’adoption
n’intéresse pas toutes les entreprises, certains déclarent même qu’il n’y a que très peu
d’entreprises qui l’utilisent. Quelques unes l’adoptent car elle leur apporte beaucoup
d’amélioration par rapport à leurs situations précédentes, tandis que d’autres ne l’adoptent pas
car elles n’en voient pas l’utilité.
Donc, parmi les premières questions qu’un manager se pose, c’est l’intérêt de la mise en
œuvre de la CA : La mise en œuvre de la CA va-t-elle apporter un intérêt visible pour
l’entreprise ? Quelle est l’utilité de la mise en œuvre de la CA ? Les avantages sont-ils plus
importants que les inconvénients ? Est-il nécessaire d’adopter la CA ? Ainsi la décision
d’adoption va être conduite par des questions sur l’utilité de la méthode pour l’entreprise.
Dans ce sens, différents auteurs se sont intéressés à l’étude des entreprises qui ont adopté
la CA, afin de définir les principales motivations. L’objectif est de répondre à différentes
44
questions : pourquoi certaines entreprises adoptent la CA et d’autres non ? Existe-il des

signaux qui déclenchent la décision d’adoption de la CA ? Quelles sont les caractéristiques
des entreprises qui adoptent la CA ? Pourquoi certaines entreprises réussissent la mise en
œuvre de la CA et d’autres non ? Ou encore pourquoi certaines entreprises abandonnent le
projet en cours de mise en œuvre ?
Sous cet angle, ces auteurs se sont focalisés sur l’étude des facteurs qui influencent
l’adoption et le succès de mise en œuvre de la CA. Ils concluent d’une part que la décision
d’adoption, peut être influencée par un ensemble de facteurs organisationnels et techniques.
D’autre part, la réussite de la mise en œuvre est liée à des éléments de succès à mettre en
œuvre durant les étapes du processus d’implantation.
Nous pouvons donc constater que, l’implantation de la CA n’est pas due seulement à ses
différents apports à la gestion des entreprises, mais surtout elle est une réponse à un ensemble
de facteurs qui caractérisent chaque entreprise. La volonté des dirigeants de réagir à ces
facteurs joue un grand rôle dans l’implantation de cet outil de gestion.
45
Conclusion
Nous avons vu à travers ce chapitre, un ensemble de points afin de clarifier les objectifs
de la méthode de CA et de la distinguer par rapport aux autres outils de calcul des coûts. Ainsi
nous avons traité les concepts fondateurs tels que l’activité, le processus, l’inducteur et les
ressources. Nous avons aussi discuté les différentes utilisations possibles avec cet outil de
gestion, tout en expliquant l’avantage que peut tirer l’entreprise par rapport aux méthodes
traditionnelles de calcul des coûts. Enfin, nous avons terminé le chapitre en évoquant
certaines questions d’implantation, à savoir l’étude de la validité et la résolution des
problèmes rencontrés par les entreprises lors de la mise en œuvre, en particulier les résistances
au changement, le manque de compétences pour une utilisation efficace des informations CA
et le coût prohibitif d’implantation.
Cependant, nous avons énuméré quelques constatations sur l’implantation de la CA. Ces
observations se résument ainsi : malgré que la CA s’est montrée, depuis son apparition,
comme « une solution pour rénover les dispositifs de systèmes de coûts » (Godowski, 2001, p
102) et, qui présente de nombreux avantages, elle est néanmoins faiblement adoptée par les
entreprises. Les différents avantages énumérés par ses précurseurs ne semblent pas constituer
un élément convainquant pour sa mise en œuvre. Il y en a certes d’autres éléments critiques à
prendre en compte avant de décider de son adoption. Les auteurs sur la diffusion de la CA
parlent de facteurs d’adoption et de succès d’implantation. Ceci nous amène à délimiter notre
recherche sur un point bien précis : les facteurs de diffusion de la CA, en particulier, les
déterminants de son adoption et du succès de sa mise en œuvre.
En effet, l’étude des facteurs de diffusion de la CA a suscité l’intérêt des chercheurs

depuis le début des années 90. Leurs travaux se fondent en majorité sur des théories voisines
qui ont la même ambition, c'est-à-dire l’explication de la diffusion des phénomènes. Il s’agit
de la théorie de diffusion des innovations et le courant de recherche sur la diffusion des
systèmes d’information. L’objectif des différents travaux sur la diffusion de la CA dans le
choix de ces théories comme fondement, est de construire un cadre théorique propre sur la
46
diffusion de la CA. Ainsi, afin de suivre ce courant de recherche, nous allons nous appuyer
également sur ces deux approches, qui feront l’objet du deuxième chapitre dans ce travail.
L’enchaînement entre le premier et le deuxième chapitre est résumé dans la figure 9 ci-
dessous :
Figure 9 - Articulation entre le premier et le deuxième chapitre

implantation

la comptabilité par activités
47
Chapitre 2 - Le cadre de référence de base des
travaux sur la diffusion de la CA
48
Partie 1 – Chapitre 2 : Le cadre de référence de base des travaux sur la diffusion de la CA
Introduction
Depuis le début des recherches sur la diffusion de la CA, les différents chercheurs se sont
fondés sur des approches qui ont la même ambition : expliquer la diffusion des innovations. Il
s’agit de la théorie de diffusion des innovations et du courant de recherche sur la diffusion des
innovations en systèmes d’information. En considérant la CA comme une innovation
technique et managériale, l’ensemble de ces travaux constitue alors le fondement de base du
courant de recherche sur la diffusion de la CA.
La théorie de diffusion des innovations s’intéresse à l’étude de la diffusion des

innovations dans les différents types des organisations. Elle vise à comprendre le processus de
diffusion des innovations afin d’identifier un certains nombre de facteurs qui influencent leur
diffusion. Cette théorie a fourni les premiers développements sur les concepts de base et a
construit un corpus empirique riche sur les déterminants de la diffusion, elle a ainsi constitué
une référence pour le développement du courant de recherche sur la diffusion des innovations
en systèmes d’information. Ce dernier vise de même à étudier le taux de diffusion des
systèmes d’information et à identifier les facteurs qui influencent l’adoption et l’implantation
des innovations dans ce domaine.
Dans la lignée de ces travaux, un courant de recherche sur la diffusion de la CA a vu le

jour dans les années 90. S’appuyant sur la théorie de diffusion des innovations et sur le
courant de recherche sur la diffusion des innovations en systèmes d’information, il vise à
étudier le processus de diffusion et les facteurs déterminants de l’adoption et de l’implantation
de la CA par les entreprises.
L’objectif de ce chapitre est d’expliquer en quoi ces deux approches constituent une base
théorique pour l’étude de la diffusion de la CA. Pour cela, nous allons voir dans un premier
temps, les notions élémentaires, notamment la notion d’innovation et ses caractéristiques, les
types d’innovations et l’innovation en systèmes d’information. A la lumière de cette revue de
littérature, nous expliciterons dans cette même section en quoi la CA peut être considérée
comme innovation. Dans un deuxième temps, nous parlerons du processus d’implantation des
49
innovations, ainsi que des facteurs déterminants dans les étapes de ce processus. Comme pour
le premier point, nous décrirons à ce niveau les éléments qui constituent une référence pour le
développement des recherches sur la diffusion de la CA.
La figure 10 ci-dessous présente le plan du deuxième chapitre.
Figure 10 - Plan du deuxième chapitre
Le cadre de référence de base des travaux sur la diffusion de la CA
Section 1 - L’innovation, définition et typologie
Section 2 - La contribution des approches sur la diffusion des

innovations à l’étude de diffusion de la CA
50
Section 1 - L’innovation, définition et typologie
Rogers et Scott (1997), avancent que les travaux sur la diffusion des innovations ont pour
origine les recherches sur la sociologie rurale dans les années 40. Selon ces deux auteurs,
l’étude clé qui a influencé le développement de ce courant de recherche, est celle réalisée par
Ryan et Gross en 1943 sur la diffusion de la graine hybride de maïs parmi certains fermiers de
l’Etat de Iowa aux Etats-Unis d’Amérique.
Adoptée par quelques agriculteurs de l’Etat de Iowa en 1928, cette nouvelle graine sera
adoptée en 1941 par tous les agriculteurs de la région. En 1943, Ryan et Gross ont essayé de
découvrir les raisons du succès de diffusion de cette nouvelle technique, afin d’en tirer des
leçons pourrant être appliquées à d’autres innovations agricoles. Rogers et Scott (1997) notent
que dans les années 60, les résultats de l’étude de Ryan et Gross ont eu des implications de
grande envergure dans d’autres disciplines autre que l’agriculture, notamment l’éducation, la
santé, le commerce, la sociologie et l’économie, formant ainsi une théorie, à savoir, la théorie
de diffusion des innovations. Actuellement, cette théorie est largement utilisée pour étudier
l’adoption des innovations en systèmes d’information tels que les systèmes de gestion des
coûts.
Pour bien assimiler la théorie de diffusion des innovations, nous verrons d’abord dans
cette première section, la définition des concepts de base, les caractéristiques et les typologies.
Ensuite, nous exposerons le courant de recherche sur la diffusion des innovations en système
d’information en en mettant l’accent en particulier sur les typologies des innovations en SI.
Enfin, nous présenterons au terme de cette section la CA, en mettant en valeur son caractère
innovateur dans le système d’information sur les coûts.
I. Définition des concepts de base
Le mot diffusion veut dire le processus spécial de « communication par lequel, une
innovation sous la forme de nouvelles idées, pratiques ou produits est propagée, via certains
canaux, sur une durée de temps, à travers les membres d’un système social » (Rogers et Scott,
1997). Cette définition est composée de quatre concepts clés dont il faut dévoiler le sens pour
51
comprendre la théorie générale de diffusion des innovations. Il s’agit des mots « innovation »,
« canal de communication », « temps » et « système social ».
1. L’innovation
Les premiers chercheurs qui se sont intéressés à l’étude des innovations en sciences
sociales sont les économistes (Alcouffe, 2004). Pour eux, l’innovation est considérée comme
le moteur de la croissance économique (Schumpeter, 1939), après une innovation majeure
souvent qualifiée d’innovation de rupture, l’économie entre dans une phase de croissance. En
sciences de gestion, ce concept a suscité l’intérêt des chercheurs depuis le début des années
60, qui est marqué par la publication d’un ouvrage intéressant de Burns et Stalker sur la
gestion de l’innovation7.
De nombreux travaux sur la diffusion des innovations se sont succédés dans le courant des
années 60 et 70, ces travaux considèrent l’innovation comme l’adoption d’une nouvelle idée
par l’entreprise. Ainsi par exemple, Evan et Black (1967) définissent une innovation
organisationnelle comme l’implantation de nouvelles procédures ou idées. Dans le même
sens, Mohr (1969) et Aiken et Hage (1971) définissent une innovation par l’adoption d’une
idée ou d’un comportement considérés comme nouveaux pour l’entreprise qui l’adopte. Donc
dans ce cas, l’idée ou le comportement adopté peut être ancien par rapport à d’autres
entreprises mais nouveau par rapport à l’entreprise en question (Daft, 1978).
Pareillement Backer et Rogers (1998) et Rogers et Scott (1997), considèrent une

innovation comme une idée, une pratique ou un objet perçu comme nouveau par les membres
d’un système social. Elle peut être un mécanisme, un système, une politique, un programme,
un processus, un produit ou service, généré à l’intérieur de l’entreprise ou procuré de
l’extérieur (Damanpour et Evan, 1984 ; Daft, 1982 et Zaltman, Duncan et Holbeck, 1973).
Cependant les innovations ne sont pas toutes identiques, elles diffèrent selon un ensemble de
critères que nous allons voir dans le paragraphe suivant.
7
Burns et Stalker, 1961, « The Management of Innovation », Tavistock Publications, Londres.
52
2. Les caractéristiques d’une innovation
Backer et Rogers (1998) et Rogers et Scott (1997) notent que, ce sont les caractéristiques
de l’innovation qui déterminent son rythme d’adoption par le système social. Ces
caractéristiques sont au nombre de cinq :
- L’avantage relatif : c’est le degré par lequel une nouvelle idée est perçue comme
meilleure (plus avantageuse) à l’idée remplacée. L’avantage relatif peut être mesuré en
termes économiques, ou bien en termes de prestige social, de convenance ou encore de
satisfaction. Ainsi, plus l’avantage relatif est important, plus l’adoption de
l’innovation sera rapide.
- La compatibilité : c’est le degré par lequel une innovation est perçue comme cohérente
avec les valeurs existantes, les expériences passées et les besoins des adoptants
potentiels. Plus l’innovation est cohérente avec le système social en question, plus
rapide sera l’adoption car les individus n’auront pas besoin dans la première étape
d’implantation, d’adopter un nouveau système de valeur.
- La complexité : c’est le degré par lequel une innovation est perçue comme difficile à
comprendre et à utiliser. Une simple innovation sera adoptée plus rapidement qu’une
innovation compliquée, car cette dernière exige avant son adoption, d’acquérir un
nouveau savoir et de nouvelles compétences.
- La possibilité de test : c’est le degré par lequel une innovation peut être expérimentée
et validé dans un petit périmètre avant une adoption complète et large. Une innovation
dont la validité est prouvée, présente moins d’incertitude et d’anxiété et sera
rapidement adoptée.
- Le caractère « observable » : c’est le degré par lequel les résultats d’une innovation
sont visibles pour ses adoptants potentiels. Plus ces résultats sont facilement
observables, plus l’adoption de l’innovation sera rapide.
53
3. Le canal de communication
La communication est le processus par lequel les membres d’un groupe créent et partagent
l’information entre eux afin de réaliser un accord mutuel. Le canal de communication est le
moyen par lequel des messages passent d’un individu à un autre (Rogers et Scott, 1997). La
communication sur l’innovation peut être formelle ou informelle, cette forme de transmission
influence ainsi le rythme de sa diffusion à travers l’entreprise (Bigoness et Perreault, 1981).
Le choix entre ces deux modes de communication dépend de ce que l’on veut transmettre. Par
exemple, les médias de masse sont les canaux les plus efficaces pour faire circuler le savoir
sur une innovation. Mais les canaux interpersonnels restent les plus efficaces pour former et
changer les attitudes vis-à-vis d’une innovation et, par conséquent, ils influencent la décision
de l’adopter ou de la rejeter (Rogers et Scott, 1997).
4. Le temps
La diffusion des innovations est considérée comme un processus temporel, ainsi la

variation due à la dimension temps doit être explicitement considérée (Bigoness et Perreault,
1981). Selon Rogers et Scott (1997) la dimension « temps » est intégrée dans la diffusion
selon trois voies :
- Premièrement, le temps est inclus dans le processus de décision d’adoption de

l’innovation. A travers ce processus, l’individu cherche l’information à différents
niveaux, afin de minimiser le degré d’incertitude envers l’innovation. Ce processus
comporte successivement la première connaissance de l’innovation par l’adoptant
(unité de prise de décision), la formation d’une attitude envers l’innovation, la
décision d’adoption ou de rejet de l’innovation et, la confirmation de cette décision.
- Deuxièmement, le temps est inclus dans l’innovativité d’un individu ou autre unité
d’adoption. Selon ces deux auteurs, l’innovativité reflète le degré par lequel une unité
d’adoption est relativement en avance dans l’adoption de l’innovation, par rapport à
d’autres membres du système social. Les adoptants d’une innovation ou les membres
d’un système social sont classés en cinq catégories : les innovateurs, les premiers
adoptants, la première majorité, la majorité tardive et les traînards.
54
- Troisièmement, le temps est inclus dans le rythme d’adoption. Le rythme d’adoption

est la vitesse relative par laquelle une innovation est adoptée par les membres d’un
système social. Il est souvent mesuré par le nombre des membres qui adoptent
l’innovation sur une période donnée.
5. Le système social
C’est un ensemble d’unités en interaction engagées dans la résolution d’un problème

commun et dans la réalisation d’un objectif partagé (Rogers et Scott, 1997), il constitue un
terrain dans lequel une innovation est diffusée. Les membres du système social peuvent être
des individus, des groupes informels, des entreprises et/ou des sous-ensembles. Ils sont
considérés comme des adoptants potentiels de l’innovation (Bigoness et Perreault, 1981).
L’un des apports les plus importants de Rogers, c’est la relativité de la diffusion de
l’innovation et de l’innovativité des entreprises (Bigoness et Perreault, 1981). Par exemple, un
rythme rapide de diffusion d’une innovation dans un système social donné peut être considéré
comme long pour un autre (Robertson, 1967, cité par Bigoness et Perreault, 1981), ou encore
un innovateur dans un système social donné peut être vu comme un adoptant tardif ou un
traînard dans un autre système (Bigoness et Perreault, 1981). En conclusion, l’innovativité
d’une entreprise dépend de l’innovation, du temps, du système social et de la communication.
Après avoir présenté les concepts de base de la théorie de diffusion des innovations, nous
allons voir dans le paragraphe suivant les différents types des innovations.
II. Typologie des innovations
L’étude des types d’innovations est indispensable pour comprendre le comportement

d’adoption des innovations et identifier les déterminants des innovations dans les entreprises
(Downs et Mohr, 1976 ; Damanpour 1991). Damanpour (1991) distingue dans sa revue de la
littérature trois paires de types d’innovations : technique vs. managériale, produit vs.
processus et radicale vs. incrémentale.
55
1. Innovation technique vs. innovation managériale
Ces deux types d’innovations se définissent comme suit :
- Innovation technique : L’innovation technique n’est pas l’innovation résultant de la

technologie. C’est une innovation qui concerne le système technique de l’entreprise, elle est
directement liée à ses activités principales (Damanpour et Evan 1984 ; Damanpour, 1991).
Considérée comme un moyen de changement et d’amélioration de la performance du système
technique de l’entreprise, une innovation technique peut être un nouveau produit/service ou
encore l’introduction d’un nouvel élément dans le processus de production.
- Innovation managériale : Elle concerne le système social de l’entreprise (Damanpour et

Evan, 1984), c’est à dire les relations d’interaction entre les personnes ayant des tâches et des
objectifs particulières (Cummings et srivastva, 1977, cité par Damanpour et Evan, 1984). Elle
concerne aussi la structure organisationnelle et les processus administratifs (Damanpour,
1991) ou encore les règles, les rôles, les procédures et les structures qui régissent la
communication et les échanges entre les personnes d’une part, et entre l’entreprise et
l’environnement d’autre part. Etant indirectement liée à l’activité principale de l’entreprise et
directement liée à son management (Damanpour et Evan, 1984), elle peut être l’implantation
d’un nouveau système de recrutement, d’allocation des ressources, de structure des tâches,
d’autorité, ou de rémunération (Evan, 1966, cité par Damanpour et Evan, 1984).
2. Innovation de produit vs. innovation de procédé
Ces deux innovations se résument ainsi :
- Une innovation de produit peut être un nouveau produit/service réalisé dans le but de
satisfaire les besoins du marché (Damanpour, 1991).
- Une innovation de procédé - ou de process - concerne l’introduction d’un nouvel

élément à l’organisation de la production ou aux opérations de prestation des services
(Damanpour, 1991). Cela peut concerner les spécificités des tâches, les mécanismes
des flux d’information ou encore les équipements utilisés dans la fabrication des
56
produits ou la prestation des services (Knight, 1967 ; Utterback et Abernathy, 1975,

cité par Damanpour, 1991).
3. Innovation radicale vs. innovation incrémentale
Le degré de radicalité d’une innovation peut aussi modérer les relations entre les
déterminants de l’innovation (Damanpour, 1991). En effet, l’adoption d’une innovation
engendre des changements dans la structure et les fonctions de l’entreprise. Cependant
l’étendue de ces changements n’est pas la même pour toute les innovations. Ainsi, les
innovations peuvent être classées selon le degré de changement qu’elles engendrent dans
l’entreprise (Damanpour, 1991) :
- Innovation radicale : c’est une innovation qui produit un changement fondamental dans les
activités de l’entreprise et, engendre une rupture claire avec les pratiques existantes. Les
innovations radicales sont des innovations de réorientation (Normann, 1971).
- Innovation incrémentale : c’est une innovation qui n’engendre que peu de changement dans
les pratiques existantes sans bouleverser les conditions d’usage (Dewar et Dutton, 1986 ;
Ettlie et al., 1984, cité par Damanpour, 1991). Cette innovation est souvent le fruit de la
volonté de l’entreprise de maintenir son progrès technologique sur ses concurrents.
Après avoir passé en revue les principaux concepts composant la théorie de diffusion des
innovations, nous allons nous intéresser dans le titre suivant, aux travaux sur la diffusion des
innovations en systèmes d’information qui s’appuient essentiellement sur l’apport de cette
théorie.
57
III. La diffusion des innovations en systèmes d’information
L’objectif à travers ce titre n’est pas de discuter et de débattre l’ensemble des travaux
existants sur les systèmes d’information, mais plutôt de mettre l’accent sur les éléments
susceptibles de nous aider à fonder ce travail de recherche. Nous donnerons ainsi quelques
définitions élémentaires avant de présenter le domaine des innovations en SI et les différentes
typologies.
1. Systèmes d’information et technologies d’information
Le système d’information peut être défini comme étant « la logistique indispensable à la

réalisation du processus d’information. C’est aussi l’ensemble interdépendant des processus,
des structures d’organisation, des technologies de l’information (matériels et logiciels), des
procédures et méthodes qui devraient permettre à l’entreprise de disposer au juste à temps des
informations dont elle a (ou aura) besoin pour son fonctionnement courant et pour son
évolution » (Lesca, 1986).
D’après cette définition, nous pouvons établir que « technologies et systèmes

d’information » sont deux concepts liés. Ce lien vient notamment du fait que certains outils
techniques appartenant au label technologies de l’information (TI), offre un support souvent
indispensable à la mise en œuvre des systèmes d’information (Kefi-Abdessalem, 2002). La
technologie étant donc un support fondamental au développement et à l’introduction des
systèmes d’information dans l’entreprise.
Selon Zubbof (1988, cité par Kefi-Abdessalem, 2002), le terme technologie de

l’information (TI) est un concept qui reflète la convergence de plusieurs courants de
développement technique, comprenant la microélectronique, l’informatique, les
télécommunications, le génie logiciel et l’analyse des systèmes. Il en ressort une gamme
d’outils permettant de réaliser des performances élevées en matière d’enregistrement, de
stockage, d’analyse et de transmission de l’information. Les TI sont ainsi différentes des
autres technologies de sorte qu’elles permettent de manipuler l’information. C'est-à-dire, elles
ne se contentent pas d’automatiser les processus de traitement des informations, mais aussi de
58
créer l’information dans un volume et une rapidité de traitement jamais atteints (Zubbof,
1988, cité par Kefi-Abdessalem, 2002).
2. Le domaine des innovations en systèmes d’information
Le domaine des innovations en SI est large et peut concerner en même temps le côté
technique et administratif d’une entreprise. Ainsi une innovation en SI peut être l’adoption
d’une nouvelle technologie (matériel ou logiciel) ou d’une nouvelle forme ou méthode
d’organisation du travail (Swanson, 1994). La plupart des innovations en SI incluent et les
technologies d’information et les méthodes de gestion administrative, mais pas
nécessairement dans les mêmes proportions. En effet, certaines innovations ont plus d’aspects
technologiques (implantation d’une base de données), tandis que d’autres au contraire, ont
plus d’impact sur le travail administratif (implantation d’un système de planification
stratégique). Ainsi, partant de ces définitions, le domaine des innovations en SI peut être tracé
selon deux dimensions (Swanson, 1994) : (1) les méthodes ou processus de gestion
administrative et (2) les technologies d’information.
En se basant sur le modèle d’innovation à deux noyaux de Daft (1978 et 1982)8, Swanson
(1994) propose un modèle plus étendu appelé modèle d’innovation en SI à trois noyaux (cf.
figure 11, p. 60). Le modèle de Swanson (1994) ajoute en plus des noyaux managérial et
technique, un troisième noyau qui comprend les systèmes d’information fonctionnels. Il met
en lumière l’impact des innovations en SI dans les entreprises, ce qui n’a pas été évoqué dans
le modèle de Daft (1978 et 1982).
8
Les travaux de Daft (1978 et 1982) mettent l’accent sur le rôle des managers et des employés techniques dans
l’adoption des innovations. Ils proposent un modèle à deux noyaux qui permet de classer les innovations dans les
entreprises, selon leurs attributs (innovation à aspect technique ou managérial). Ses travaux ont contribué au
développement de la théorie de diffusion des innovations.
59
Figure 11 - Le domaine des innovations en systèmes d’information : le modèle à trois

noyaux
(Adapté de Swanson, 1994, p. 1076)
Noyau technique
Sortie des produits finis
Noyau système
d’information
Noyau
managérial
Chaîne de valeur
ajoutée
Entrée des matières

premières pour
conversion
Dans cette figure, le domaine des innovations en SI comprend les noyaux « systèmes
d’information fonctionnels », « gestion administrative » et « technique ». Le tout est organisé
au tour du système d’information produit/service et la chaîne de valeur ajoutée de
l’organisation décrite par Porter (1985 et 1999).
A partir de ce modèle, Swanson (1994) propose une classification des innovations en SI

en trois types, ce qui fera l’objet du paragraphe suivant.
60
3. Typologie des innovations en SI
En examinant les concepts de base sur les approches de diffusion des innovations,
Swanson (1994) distingue trois grands types d’innovations en SI :
- Type I : ce type d’innovations concerne les processus fonctionnels du SI, il influence

indirectement l’activité de base de l’entreprise. Il se focalise sur deux aspects, les
processus managériaux et les processus techniques du SI.
* Les innovations en processus managériaux : elles sont relatives aux tâches de la

gestion du SI. Cela peut englober toute activité adoptée pour appuyer la gestion
administrative du système d’information, telles que la création de la « direction
systèmes d’information » ou la « direction maintenance informatique ».
* Les innovations en processus techniques du SI : elles sont centrées sur les tâches
techniques du SI, telle que l’introduction d’un nouveau système de programmation
qui va changer la nature du fonctionnement du système d’information lui-même.
- Type II : ce type d’innovation établit le lien entre le système d’information

produit/service et le management de l’entreprise. Il n’influence pas directement les
processus de production mais permet en revanche un suivi efficace de ces processus et
de réagir en conséquence sur eux. La mise en place d’un nouveau système de calcul des
coûts ou encore l’adoption d’un système de tableau de bord, peuvent être classées dans
cette catégorie.
- Type III : ce type d’innovations relie le système d’information produits/services au

noyau technique de l’entreprise. Il influence ainsi la gestion administrative de
l’entreprise. Il est considéré comme une innovation stratégique dans la mesure où il
offre aux premiers adoptants un avantage compétitif. L’installation du système material
requirements planning (MRP), la réservation par Internet et le concept de computer
intergated manufacturing en font partie.
61
IV. La comptabilité par activités en tant qu’innovation
Après avoir présenté les principes clés de la théorie de diffusion des innovations et
examiner le domaine et les typologies des innovations en systèmes d’information, nous allons
nous intéresser dans ce paragraphe à discuter sur le caractère novateur de la CA, c'est-à-dire
en quoi la CA peut être considérée comme une innovation ?
Comme il a été cité plus haut, la comptabilité par activités (CA) est une nouvelle méthode
de gestion des coûts conçue vers la fin des années 80, pour remédier aux limites des outils
traditionnels de comptabilité de gestion, qui sont devenus inadaptés au contexte des
entreprises. La nouveauté dans cet outil de gestion réside non seulement dans sa pertinence
dans le calcul des coûts, mais également dans la manière de représenter l’entreprise. Son
introduction a influencé la vision du fonctionnement des entreprises, on est passé d’une vision
verticale axée sur les fonctions, à une vision horizontale basée sur les processus (Mévellec,
1995). C’est une innovation qui influence en même temps le fonctionnement technique et
administratif de l’entreprise :
- La CA, une innovation à deux attributs : la comptabilité par activités est une
innovation radicale qui influence amplement la façon de gestion et d’organisation des
processus de production des entreprises. C’est une méthode qui possède en même
temps les caractéristiques techniques et managériales des innovations (Gosselin,
1997). Selon le classement de Swanson (1994) sur les innovations en systèmes
d’information, elle appartient à la deuxième catégorie des innovations, « type II » (cf.
♣ III.3, p.61). La CA peut être considérée comme un nouveau système de calcul des
coûts reliant le système d’information produit/service au système de management de
l’entreprise. Ce système est constitué de trois niveaux, à savoir, « l’analyse des
activités (AA) », « l’analyse des coûts des activités (ACA) » et « le calcul des coûts
par activités (CPA) » (cf. chapitre 1, section 1, ♣ II, p. 27). En se référant aux travaux
sur la typologie des innovations (cf. ♣ II, p. 55), les niveaux AA et ACA peuvent être
considérés comme des innovations techniques car ils sont liés directement aux
processus et activités de l’entreprise, ils influencent en conséquence la façon dont les
produits/services sont réalisés. Quant au troisième niveau sur le calcul des coûts par
activités (CPA), il a plutôt les attributs d’une innovation managériale. L’implantation
62
de ce niveau permet à l’entreprise d’instaurer de nouvelles procédures de gestion et

une nouvelle structure organisationnelle (Gosselin, 1997).
- La CA est porteuse d’une nouvelle manière de calcul des coûts : cette nouveauté
réside dans la répartition des charges indirectes. Contrairement à l’approche
traditionnelle des coûts complets, qui affecte les charges indirectes aux
produits/services sur des choix arbitraires, la CA vise à obtenir une affectation plus
pertinente s’appuyant sur l’étude des relations de cause à effet entre les
produits/services, les activités et les ressources. Les postulats dominants dans les deux
approches sont résumés dans la figure 12 ci-après :
Figure 12 - Affectation des charges indirectes, comparaison entre l’approche

traditionnelle et la CA
Approche traditionnelle
Charges indirectes Centres d’analyse Produits/services
Comptabilité par activités
Consommées par Consommées par

Ressources Activités Produits/services
- La CA est une approche adaptée à l’entreprise structurée par processus : l’un des
caractères novateurs de la CA, c’est qu’elle facilite la structuration de l’entreprise en
processus. En effet, dans la structure traditionnelle de calcul des coûts, il y a une
séparation claire entre les niveaux supérieurs (niveaux stratégiques) et les niveaux
inférieurs (niveaux opérationnels) de l’entreprise. La communication est fonctionnelle,
cela veut dire qu’un opérationnel n’a de relations qu’avec son responsable
hiérarchique direct, il ne peut pas communiquer avec les autres responsables
hiérarchiques. Concernant les budgets et les coûts, dans de telles structures, on ne peut
pas remettre en cause l’additivité des coûts partiels calculés dans chaque fonction, il
est en conséquence difficile d’amener des actions pour maîtriser la consommation de
ces coûts dans ces fonctions (Mévellec, 1995). Dans la durée, ce fonctionnement a des
retombées négatives sur la performance de l’entreprise, elles sont dues notamment à
l’absence d’outils d’analyse adaptés, permettant de faire le lien entre la cause et la
63
conséquence (Mévellec, 1995). Par ailleurs, dans la nouvelle approche de calcul des
coûts, l’accent est mis sur l’identification de ces relations en s’appuyant sur une
analyse transversale de l’entreprise. Ce travail requiert la détermination des processus
et des activités qui sont à la base de la restructuration globale de l’entreprise en
transversale. Cette nouvelle structure a plusieurs avantages, notamment elle facilite la
communication et la coopération entre le personnel, permet de mieux appréhender la
création de la valeur et instaure un nouveau système de pilotage de la performance.
Dans cette première section de ce chapitre, nous avons passé en revue les principes
théoriques de base qui fondent les approches sur la diffusion des innovations et démontré, en
s’appuyant sur ces fondements que la CA peut être considérée comme une innovation. Dans
la section suivante, nous allons nous intéresser à discuter les principales questions traitées
dans ces approches, notamment le processus d’implantation des innovations et les facteurs
d’adoption et de mise en œuvre. Nous finirons cette section par l’examen de la contribution de
ces approches à l’étude de la diffusion de la CA.
64
Section 2 - La contribution des approches sur la diffusion des innovations à

l’étude de diffusion de la CA
Parmi les questions auxquelles s’intéresse la théorie de diffusion des innovations, il y a

l’étude du processus d’implantation et des facteurs qui affectent ce processus. Elle fournit un
corpus théorique et empirique riche sur le processus et les facteurs de mise en œuvre,
constituant ainsi un fondement de base pour le développement d’autres recherches de
diffusion sur des innovations dans des domaines spécifiques. En particulier, le courant de
recherche sur la diffusion des SI s’appuie largement sur cette théorie pour étudier la diffusion
les technologies d’information dans les entreprises. Pareillement, nous constatons aussi que
les études sur la diffusion de la CA se réfèrent amplement à ces deux approches dans
l’explication de la diffusion de la CA.
I. Le processus d’implantation des innovations
Les études sur le processus d’innovation s’intéressent à la nature du processus de

l’innovation, c'est-à-dire pourquoi et comment l’innovation émerge, se développe, s’accroît et
décline ? (Wolfe 1994).
Cette approche décompose l’implantation de l’innovation en étapes et met l’accent sur la

nature de chaque étape et ses déterminants (Wolfe 1994). Ces étapes comprennent des
activités allant de la décision d’adoption de l’innovation jusqu’à son intégration au sein de
l’entreprise (Damanpour, 1991). Nous verrons ci-après deux classifications du processus
d’implantation des innovations, il s’agit de Damanpour (1991) et de Wolfe (1994).
1. Classification de Damanpour (1991)
Damanpour (1991) distingue deux grandes étapes dans le processus d’implantation des
innovations, issues des travaux de Rogers (1983) et Zaltman et al. (1973). Il s’agit des étapes
d’initiation et d’implantation.
- L’initiation : le stade d’initiation est composé de toutes les activités qui précèdent la
décision d’adoption de l’innovation. Ces activités concernent la perception du
65
problème, la collecte des données, la formation, l’évaluation et la recherche des

ressources nécessaires.
- L’implantation : ce stade est constitué par l’ensemble des actions et activités

concernant la mise en place effective de l’innovation. Ces actions traitent des
questions telles que les modifications dans les caractéristiques de l’innovation et de
l’entreprise, l’utilisation initiale et l’utilisation courante de l’innovation lorsqu’elle
devient une partie normale de l’entreprise.
2. Classification de Wolfe (1994)
Wolfe (1994), en s’appuyant sur sa revue de la littérature, déduit 10 étapes dans le

processus d’innovation (cf. tableau 1, p. 68) :
- Conception de l’idée : un groupe composé d’un ou de plusieurs personnes conçoit la

nouvelle idée ou l’innovation. La plupart des nouvelles idées proviennent des
membres de l’entreprise qui chevauchent entre l’entreprise et son environnement
technologique (Daft, 1978). Selon le type d’innovation, ces membres peuvent être des
administrateurs ou des employés du niveau inférieur de la hiérarchie (Evan, 1966).
Mais généralement, une innovation administrative provient des niveaux supérieurs de
la hiérarchie, tandis qu’une innovation technique est proposée par les niveaux
inférieurs (Daft, 1978).
- Sensibilisation : il s’agit de sensibiliser les membres de l’entreprise sur l’existence de

l’innovation. C’est le rôle des concepteurs de l’idée, ces derniers ont pour mission de
communiquer l’essence de l’innovation et de démontrer son utilité dans la réalisation
des objectifs de l’entreprise (Evan et Black, 1967).
- Faisabilité : cette étape consiste à étudier la faisabilité de l’innovation avant de

décider sur son adoption (Evan et Black, 1967). Lors de l’étude de faisabilité, on doit
d’une part, démontrer le rôle de l’innovation dans la résolution des problèmes
existants et dans la saisie des opportunités éventuelles, de l’autre, évaluer les coûts à
supporter et mettre en valeur les bénéfices futurs (Wolfe, 1994). En outre, durant cette
66
étape, un processus de communication est déclenché afin de rendre le personnel de

l’entreprise habitué avec l’innovation, et de recevoir ses réactions et propositions vis-
à-vis du projet (Evan et Black, 1967).
- Persuasion : le groupe du projet propose à la direction de l’entreprise une description

détaillée de l’innovation (Etude de faisabilité), avec éventuellement les changements à
effectuer dans les différentes opérations et activités. Si la direction est persuadée de la
nouvelle idée, elle appuiera le projet, sinon elle le négligera.
- Décision d’adoption /Rejet : l’étape de persuasion débouche sur la décision d’adopter

ou de rejeter l’innovation.
- Implantation : si la direction décide d’adopter l’innovation, on procède au cours de

cette étape à la mise en œuvre effective de l’innovation dans l’entreprise.
- Confirmation : au cours de l’implantation, la décision d’adoption est révisée et peut

être par conséquent confirmée ou arrêtée.
- Routine : si la décision d’adoption est confirmée, l’innovation sera acceptée et devient

une routine.
- Infusion : à cette étape l’innovation est entièrement utilisée par les membres de
l’entreprise.
Le tableau 1 ci-après compare ces étapes selon plusieurs auteurs.
67
Tableau 1 - Comparaison des étapes de mise en œuvre des innovations

(Wolfe, 1994, p. 410)
Auteur 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Zaltman, Connaissance/ Formation Décision Initiation/ Exécution
Duncan et sensibilisation implantation soutenue
Holbek
(1973)
Daft Conception Proposition Adoption/ Implantation

(1978) de l’idée du projet rejet
Ettlie Sensibilisation Evaluation Essai Adoption/ Implantation

(1980) Rejet Routine/
engagement
Tornatsky Sensibilisation Assortiment/ Adoption/ Implantation
et al. sélection Rejet
(1983)
Rogers Connaissance Persuasion Décision Implantation Confirmation Expansion

(1983)
Meyer et Connaissance/ Evaluation/ Adoption Implantation Incorporation

Goes sensibilisation choix / routine
(1988)
Infusion
Cooper et Initiation Adoption Adaptation/ Acceptation/
Zmud développement usage
(1990) / installation
Etapes Conception Sensibilisation Faisabilité Persuasion Décision Implantation Confirmation Routine Infusion
retenues de l’idée d’adoption
par Wolfe
(1994)
68
II. Les facteurs d’implantation dans la théorie de diffusion des innovations
L’objectif des recherches sur la diffusion des innovations est d’expliquer et de prédire les
rythmes d’adoption de l’innovation et les modèles d’adoption dans le temps et/ou l’espace
(Wolfe 1994). Les rythmes d’adoption et les modèles ou variables explicatives de la diffusion
sont connus à travers plusieurs méthodes, notamment les enquêtes, le jugement des experts et
l’archivage (Wolfe 1994).
Les résultats de ces recherches ont mis en évidence plusieurs facteurs qui influencent la
diffusion des innovations dans les entreprises (Damanpour, 1987, 1991 et 1996). Ces facteurs
sont de type individuel, organisationnel et environnemental (Damanpour, 1991). Ils
comportent notamment : les caractéristiques et le réseau social des adoptants, les attributs de
l’innovation, les caractéristiques de l’environnement, le processus de communication sur
l’innovation et les caractéristiques des pilotes de l’innovation (Wolfe 1994)9.
Dans le même sens, Damanpour (1991), dans une étude empirique, a étudié la relation
entre la diffusion de l’innovation et 13 facteurs organisationnels. Ces facteurs sont : la
spécialisation, la différentiation fonctionnelle, le professionnalisme, le degré de formalisation,
la centralisation, l’attitude des managers envers le changement, l’ancienneté dans l’entreprise,
les connaissances techniques, l’intensité managériale, la disponibilité des ressources, la
communication externe, la communication interne et la différentiation verticale10. Aussi, il a
mis en évidence dans la même étude quatre facteurs modérateurs qui influencent le poids de
ces 13 facteurs organisationnels, à savoir, le type d’entreprise, le type d’innovation, le stade
d’adoption et la portée de l’innovation.
1. Les facteurs de diffusion
Ces facteurs sont résumés comme suit :

- La spécialisation : C’est la variété des spécialistes qui travaillent dans l’entreprise
(Damanpour, 1987 et 1996). Plus la diversité des spécialistes est forte, plus large sera
9
Cf. Annexe 1 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur, p. 316.
10
Nous avons choisi de présenter les facteurs issus de cette enquête car nous pensons qu’elle est riche en
informations.
69
la connaissance technique et technologique (Damanpour, 1987 et 1991). Ainsi, ceci

pourrait améliorer l’échange des idées, des techniques et des procédures, et par
conséquent affecter l’introduction de nouvelles innovations.
- La différentiation fonctionnelle : C’est le degré par lequel l’entreprise est divisée en

unités ou composantes structurelles (Aiken et al., 1980). Chaque unité est composée
de groupes professionnels (Damanpour, 1987). L’existence de groupes professionnels
dans des unités différentes pourrait introduire de nouvelles innovations et influencer
ainsi le changement dans leurs systèmes techniques et administratifs (Damanpour,
1991).
- Le professionnalisme : cela reflète les connaissances professionnelles des membres de

l’entreprise, le professionnalisme requiert la formation et l’expérience. Il apporte à
l’entreprise le développement de ses activités, la confiance en soi et l’engagement
pour le changement (Damanpour, 1987). Un haut niveau de professionnalisme des
spécialistes de l'entreprise les pousse à la recherche de plus de qualification et ainsi à
la conception de plus en plus de nouvelles idées (Damanpour, 1991).
- Le degré de formalisation : il représente l’importance des règles et des procédures

dans la réalisation des activités de l’entreprise. La flexibilité et la faible intensité de
ces règles facilitent l’introduction des innovations (Aiken et Hage, 1971). En effet, un
faible niveau de formalisation donne aux responsables de l’entreprise plus d’ouverture
et de liberté, ce qui facilite en conséquence l’adoption de nouvelles idées (Pierce et
Delbecq, 1977, cité par Damanpour, 1991).
- La centralisation : elle est liée au degré de localisation du pouvoir décisionnel dans

l’entreprise. L’intégration des membres de l’entreprise dans la prise de décision les
rend plus conscients, plus engagés et plus impliqués, ce qui facilite l’adoption de
nouvelles idées (Damanpour, 1991). Ainsi, plus le pouvoir dans l’entreprise est
dispersé, plus l’adoption des innovations est facile (Thompson, 1965).
- L’attitude des managers envers le changement : une attitude favorable au changement

facilite l’adoption de nouvelles idées (Damanpour, 1991). Par contre, une conduite
conformiste de la part des personnels de l’entreprise peut entraver l’adoption. A ce
70
niveau, l’appui des managers est nécessaire surtout au stade d’implantation, les
managers doivent jouer un rôle primordial dans la coordination et la résolution des
conflits entre les individus.
- L’ancienneté dans l’entreprise : c’est la longévité des managers dans leurs fonctions
au sein de l’entreprise. Plus ils sont anciens, plus ils ont de la légitimité et le savoir
faire dans l’accomplissement des tâches, la gestion des processus et l’obtention des
résultats désirés, ce qui peut leur permettre d’accepter plus facilement l’introduction
des innovations dans l’entreprise (Kimberly et Evanisko, 1981, cité par Damanpour,
1991).
- Les connaissances techniques : elles sont relatives au savoir et bagage technique

nécessaires pour utiliser les innovations. Les connaissances techniques jouent un rôle
important dans la compréhension de l’innovation et dans l’élaboration des procédures
pour sa mise en œuvre (Dewar et Dutton, 1986). Plus ces connaissances sont élevées,
plus l’adoption de nouvelles idées est probable.
- L’intensité managériale : ce facteur fait référence au nombre des managers employés

par l’entreprise par rapport au nombre total du personnel. Il correspond aussi au
leadership, à l’appui des managers et au degré de leur coordination. L’intensité
managériale est supposée corrélée positivement avec l’adoption des innovations, elle
facilite l’adoption de tous les types d’innovations (Damanpour, 1987 et 1991).
- La disponibilité des ressources : ce facteur est souvent associé avec l’adoption des
innovations. La disponibilité des ressources permet à l’entreprise d’acquérir de
nouvelles idées, de gérer efficacement les crises, de supporter les coûts de l’innovation
et d’explorer de nouvelles idées pour répondre aux besoins actuels (Rosner, 1968, cité
par Damanpour, 1991).
- La communication externe : La communication de l’entreprise avec son

environnement externe est supposée jouer un rôle positif dans l’adoption des
innovations. L’ouverture et l’observation de l’entreprise de son environnement
permettent de procurer de nouvelles idées.
71
- La communication interne : Elle facilite la circulation de nouvelles idées à travers les

membres de l’entreprise, elle crée en conséquence un environnement interne favorable
à l’adoption des innovations (Damanpour, 1991).
- La taille de l’entreprise : Les résultats des recherches sur la taille sont abondants.
Plusieurs travaux ont trouvé que la taille n’influence pas l’adoption des innovations
par les entreprises (Damanpour, 1987). Tandis que d’autres révèlent le contraire, la
taille joue bien un rôle dans la diffusion des innovations (Damanpour, 1987 et 1996).
Les entreprises de grandes tailles ont plus de ressources financières, plus de personnel
professionnel, plus de savoir technique et d’habileté pour faire la recherche et
développement. Cependant, d’autres auteurs ont noté que la grande taille peut inhiber
l’adoption de l’innovation (Damanpour, 1996). La grande entreprise est plus
formalisée, plus standardisée et la résistance au changement y est élevée. Néanmoins,
de l’autre côté, la petite entreprise est considérée comme plus innovatrice, car elle est
plus flexible, possède de grandes capacités d’adaptation et peut avoir moins de
difficultés pour accepter et implanter le changement (Damanpour, 1996). Mintzberg
(1979) souligne que l’adoption de l’innovation nécessite le couplage de différentes
parties de l’entreprise, et ceci pourrait être facilement atteint dans les petites
entreprises que dans les grandes structures.
Dans cette étude, Damanpour (1991) a conclu que les facteurs telles que, la spécialisation,
la différentiation fonctionnelle, la communication externe, l’attitude des managers envers le
changement, les connaissances techniques, l’intensité managériale, la disponibilité des
ressources et la communication interne ont un impact positif sur la diffusion des innovations.
En revanche, contrairement à sa revue de la littérature, il a trouvé un impact négatif du degré
de centralisation sur la diffusion. Par ailleurs les relations trouvées entre le degré de
formalisation, l’ancienneté dans l’entreprise et la différentiation verticale et la diffusion des
innovations ne sont pas significatives.
72
2. Les facteurs modérateurs
Damanpour (1991), dans la même étude, conclut en outre que l’impact des facteurs
explicatifs sur l’adoption des innovations diffère selon quatre facteurs modérateurs qui sont le
type d’entreprise, le type de l’innovation, le stade d’adoption et la portée de l’innovation :
- Le type d’entreprise : l’auteur note que dans les entreprises industrielles, le degré de
formalisation facilite l’innovation, tandis que la différentiation verticale la limite.
Néanmoins, dans le secteur des services, il constate le contraire, c’est plutôt la
différentiation verticale qui facilite l’innovation. Damanpour (1991) explique cela par
la nature des activités dans les deux contextes. Dans le même sens, il précise aussi que
l’importance de l’impact de la « différentiation fonctionnelle », le « degré de
formalisation » et le « degré de centralisation » varie selon que l’organisation cherche
la réalisation d’un profit ou non.
- Le type d’innovation : Damanpour (1991) indique que les six types d’innovations
retenues (administrative, technique, produit, processus, radicale, incrémentale) n’ont
pas d’impacts significatifs sur les facteurs explicatifs de la diffusion des innovations.
Cependant, dans une autre enquête plus ancienne, Damanpour (1987) a trouvé que la
spécialisation et la disponibilité des ressources ont un impact plus fort sur les
innovations technologiques que sur les autres types. Tandis que l’intensité managériale
et la taille de l’entreprise a plus d’impact sur les innovations managériale. A partir de
ces facteurs, Damanpour (1991) conclut aussi que les entreprises organiques adoptent
plus facilement les innovations que les entreprises mécaniques.
- Le stade d’adoption : Damanpour (1991) conclut que l’impact de la spécialisation et

de la différentiation sur la diffusion de l’innovation est différent selon qu’on est au
stade d’initiation ou d’implantation. Ces deux facteurs sont corrélés à un degré plus
élevé avec le stade d’implantation. Pour les autres facteurs, il n’a pas trouvé de
différences significatives.
- La portée de l’innovation : Damanpour (1991) précise que la portée de l’innovation

influence significativement les différents facteurs explicatifs de la diffusion des
innovations.
73
III. Les facteurs d’implantation des innovations en systèmes

d’information11
Durant les 20 dernières années des recherches en SI, un corpus empirique et théorique
riche et diversifié a été construit sur l’adoption et la diffusion des innovations en TI (Jeyaraj,
2006). Plusieurs approches ont été déployées, en particulier la théorie de diffusion des
innovations de Rogers (1983, 1995), le modèle d’implantation et de diffusion de Kwon et
Zmud (1987) et le modèle à trois noyaux de Swanson (1994). Cependant, le paradigme le plus
dominant dans ces recherches est le suivant : plus les individus et les entreprises possèdent de
variables indépendantes d’adoption, plus l’adoption des TI est grande (Fishman, 2004 ; cf.
figure 13 ci-après).
Figure 13 - Le paradigme dominant dans les recherches sur les innovations en TI12
(Adapté de Fishman, 2004, p. 317)
Nombre de vrais facteurs Nombre d’innovations

possédés par les entreprises adoptées par ces entreprises
(Profil des innovateurs)
Variables indépendantes Variables dépendantes
Par ailleurs, les variables dépendantes les plus utilisées dans ces études sont au nombre de
sept (Jeyaraj et al., 2006)13 :
- L’utilisation perçue du système : c’est l’intensité ou la fréquence d’utilisation de

l’innovation par les individus de l’entreprise.
- L’intention d’utilisation : c’est l’intention de l’entreprise à adopter l’innovation dans le

futur.
- L’adoption : consiste à chercher si une entreprise est adoptante ou non d’une innovation.
11
Dans ce paragraphe nous mettrons l’accent sur la diffusion des innovations en technologies d’information.
12
Les recherches sur la diffusion des TI se divisent en deux, l’adoption par les individus et l’adoption par les
entreprises. Dans ce travail, nous nous intéresserons à l’adoption au niveau des entreprises.
13
Néanmoins, les variables dépendantes les plus souvent étudiées dans les études sur l’innovation en TI sont
l’adoption et la diffusion (Jeyaraj et al., 2006).
74
- La diffusion : c’est l’étendue par laquelle une entreprise exploite une innovation. Elle est
souvent mesurée par le pourcentage des aspects ou des applications utilisées.
- Le taux d’adoption : il détermine la courbe de diffusion dans le temps. Il est souvent

mesuré par le pourcentage d’adoptants dans la population.
- Le résultat : c’est le succès de l’innovation. Il est typiquement mesuré par la satisfaction

perçue ou les bénéfices réalisés.
- L’utilisation effective du système : c’est le degré d’utilisation réelle d’une innovation par
les personnes d’une entreprise. C’est une mesure objective d’utilisation.
- Le temps d’adoption : c’est le moment d’adoption de l’innovation par l’entreprise. Il

peut être soit une valeur absolue (Ex. adoptée en 2004) soit une valeur relative (Ex.
adoptée il y a trois ans).
La principale question dans ces recherches est de savoir quels facteurs facilitent ou
entravent l’adoption et la diffusion des innovations en TI parmi les adoptants potentiels
(Fishman, 2004). La littérature sur les technologies d’information a identifié plusieurs
variables pouvant déterminer l’adoption des innovations par les entreprises (Thong, 1999).
Ces variables ont été classées par Kwon et Zmud (1987) en cinq catégories : les
caractéristiques des individus, les facteurs organisationnels, les facteurs technologiques, les
caractéristiques des tâches et les caractéristiques de l’environnement externe. Dans chaque
catégorie, Kwon et Zmud (1987) ont identifié un ensemble de facteurs.
Sur la base de la segmentation de Know et Zmud (1987) et de la revue des autres travaux
sur l’adoption des TI, nous présenterons dans ce paragraphe les différents facteurs considérés
comme prédictifs de l’adoption des TI par les entreprises (cf. tableau 2 ci-après) .
75
Tableau 2 - Les principaux facteurs d’adoption des TI

Caractéristiques des Caractéristiques de l’entreprise Caractéristiques de la Caractéristiques des Caractéristiques de
utilisateurs technologie adoptée tâches liées à la l’environnement
technologie externe
- Niveau des connaissances - Spécialisation - Complexité de la - Incertitude des - Incertitude
sur les SI - Degré de formalisation technologie adoptée tâches - Dépendance
- L’ancienneté dans - Centralisation - Pertinence pour la - Autonomie des organisationnelle
l’entreprise - Support du top management prise de décision responsables des - Hétérogénéité
- La résistance au changement - Champion - Validité tâches - Pression de la
(disposition envers - Taille - Innovation observable - Variété des tâches concurrence
changement) - Consultants - Nombre de nouvelles - Formation
- Implication - Communication interne applications - Responsabilité des
- Appuie informel - Formation - Image salariés
- Experience avec les SI - Disponibilité des ressources - utilisation perçue
- L’innovativité du personnel - Support des utilisateurs - Facilité d’utilisation
- Impact sur le travail - Professionnalisme - Validité
- Motivation - Implication des utilisateurs - Qualité du système
- Résultats prévus - Culture organisationnelle - Visibilité
- Satisfaction des utilisateurs - Stratégie
- Taille du département SI
- Coût d’innovation
- Bénéfice perçu
- Rôle stratégique du SI
- Intensité managériale
- Pression interne
- Type d’industrie et secteur
d’activité
76
Dans les paragraphes suivants, nous passerons en revue certains facteurs d’adoption des
TI.
1. Les caractéristiques des utilisateurs
Les principaux facteurs dans cette catégorie sont les suivants :
- Niveau des connaissances sur les SI : Le manque des connaissances et des compétences
techniques sur les SI constituent une barrière à l’adoption précoce des TI (Attewell, 1992 ;
Thong, 1999). Ettlie (1990), Thong (1999), Fuller et Swanson (1992) ont conclu
empiriquement que le niveau des connaissances des individus de l’entreprise sur les TI est
positivement associé avec leur adoption.
- Le professionnalisme du département SI : Le professionnalisme du département SI est

aussi l’un des facteurs qui facilite l’introduction de nouvelles idées en TI. Lorsque le
département SI a une orientation professionnelle plutôt que commerciale, il sera plus
motivé à accomplir son travail dans le respect des normes techniques et professionnelles
(Swanson, 1994). Cependant, l’orientation professionnelle du département SI n’est pas
suffisante, il faut aussi qu’elle fasse partie de la stratégie de l’entreprise (Swanson, 1994).
Car dans ce cas, l’introduction d’une nouvelle innovation peut être motivée par la
stratégie, le département SI jouera ainsi un rôle dans sa mise en œuvre et par conséquent
dans le développement de la compétitivité de l’entreprise. Fuller et Swanson (1992) ont
conclu que le professionnalisme du département SI est positivement lié à l’adoption des
nouvelles TI.
- L’innovativité : C’est la capacité des individus de l’entreprise à innover. Face à un

problème, les innovateurs cherchent des solutions qui changent la structure dans laquelle
le problème a émergé, il s’agit de nouvelles solutions qui n’ont pas été testées auparavant
au sein de l’entreprise et qui présentent en conséquence un risque (Thong, 1999).
Empiriquement, certains chercheurs ont trouvé une relation positive entre l’innovativité
des individus et l’adoption des TI (Thong, 1999 ; Cho et Kim, 2002 ; Lee et Runge, 2001).
77
2. Les facteurs organisationnels
Les principaux facteurs organisationnels sont :
- Le support du top management : en matière de diffusion des TI, l’appui de la direction

générale joue un rôle primordial. C’est une source de motivation et une garantie pour la
réussite de la mettre en place des innovations. Notamment, elle contribue à surmonter les
résistances au changement et à encourager la participation du personnel au processus
d’implantation de l’innovation (Wixom et Waston, 2001).
- Le secteur d’activité : Fuller et Swanson (1992), dans une étude sur l’adoption des centres
d’information, n’ont pas trouvé de relations significatives entre le secteur d’activité et
l’adoption de ce type de technologie. Ils ont conclu en revanche que dans les entreprises qui
ont adopté cette technologie, le SI est un pont stratégique pour son utilisation. Par ailleurs,
ils notent l’existence d’autres facteurs qui motivent ou qui génèrent le besoin d’adoption.
- La taille : La littérature sur l’innovation avance que les grandes entreprises sont plus aptes à
adopter de nouvelles TI. En effet, les grandes entreprises ont des ressources suffisantes et
l’infrastructure adéquate pour faciliter l’adoption des nouvelles technologies (Thong, 1999).
Plusieurs études empiriques ont trouvé une relation positive entre la taille de l’entreprise et
l’adoption de la TI (Thong, 1999 ; Premkumar et Roberts, 1999 ; Kagan et al., 1990 ; Fuller
et Swanson, 1992).
Par ailleurs, en ce qui concerne la taille et la diversité, Swanson (1994) note qu’elles sont
étroitement reliées entre elles et contribuent fortement à l’adoption de l’innovation. En effet,
les grandes entreprises tendent à être de plus en plus différenciées, elles disposent d’une
grande variété de spécialités. Cette diversité interne appuie l’innovation en SI en
encourageant les membres de l’entreprise à développer leurs tâches et leurs façons de faire
(Swanson, 1994).
En outre, la taille et la diversité sont importantes dans la mesure où elles fournissent plus
d’opportunités à l’entreprise pour s’ouvrir sur l’environnement professionnel des SI. Les
grandes entreprises ont plus d’individus ayant une parfaite connaissance de l’environnement
et qui participent régulièrement aux rencontres professionnelles, pouvant être sources de
nouvelles idées sur les systèmes d’information (Swanson, 1994).
78
- Le recourt aux consultants : Le recours aux consultants en gestion constitue un facteur

important dans le changement de l’entreprise. Les consultants sont capables d’identifier
rapidement les innovations convenant à l’entreprise et jouent un rôle déterminant pour les
intégrer dans le système d’information (Swanson, 1994).
- La disponibilité des ressources : La diffusion des TI dans les entreprises peut être expliquée
aussi par l’existence des slacks financiers dans l’entreprise (Lee, 2004, Swanson, 1994). Il
s’agit de l’ensemble des ressources financières en excès dont dispose une entreprise, elles
sont utilisées pour soutenir le développement de l’entreprise (Lee, 2004). Ainsi, lorsque
l’entreprise dispose de ces ressources, elle pourra les utiliser pour élargir et développer ses
activités en acquérant de nouvelles TI. Plusieurs études ont conclu que la disponibilité des
slacks financiers est positivement corrélée avec la diffusion des TI (Ramamurthy et al.,
1999 ; Lee, 2004 ; Wixom et Watson, 2001).
- Saturation avec la technologie existante : Fréquemment, une nouvelle technologie est

introduite pour combler les lacunes ou le manque de performance des technologies
existantes (Cho et Kim, 2002 ; Rogers, 1995). La recherche de plus d’efficacité en terme de
fonctionnalité, de flexibilité, de rapidité peut être une cause d’adoption de nouvelles TI.
3. Les facteurs technologiques
Rogers (1995) note que les attributs de l’innovation sont au nombre de cinq, l’avantage
relatif, la compatibilité, la complexité, le caractère observable et la possibilité de test (cf.
section 1, ♣ I.2, p. 53). Cependant, parmi ces cinq attributs, les trois premiers sont les plus
souvent utilisés par les chercheurs pour examiner l’adoption des TI (Jeyaraj et al., 2006). Par
ailleurs, la littérature cite d’autres facteurs dans cette catégorie, dans ce paragraphe nous en
verrons les principaux :
- La complexité perçue de la technologie adoptée : Akbulut (2002) rapporte que la

complexité est le facteur le plus important qui affecte la décision d’adoption de la
technologie. En effet, la complexité de la technologie est liée au niveau de difficulté dans
l’utilisation et la compréhension perçues par les utilisateurs (Roger, 1983 et 1995). La
complexité perçue est considérée comme un facteur qui empêche l’adoption des TI.
79
Plusieurs auteurs ont trouvé une relation négative entre le niveau de complexité perçue de
des innovations en TI et leur diffusion (Thong, 1999 ; Slyke et al., 2004 ; Kwon et Zmud,
1987 ; Premkumar et Roberts, 1999).
- Compatibilité avec les systèmes existants : la compatibilité est la perception par les
utilisateurs du degré de cohérence de l’innovation avec leurs valeurs, besoins et
expériences passées (Rogers, 1983 et 1995). La compatibilité de l’innovation est
positivement reliée avec sa diffusion. Plus la technologie est compatible avec les pratiques
de l’entreprise, plus elle sera adoptée (Thong, 1999 ; Ramamurthy et al., 1999 ; Lee,
2004 ; Slyke et al., 2004 ; Cho et Kim, 2002).
- L’avantage relatif par rapport aux systèmes existants : L’avantage relatif est le degré de
perception d’une innovation comme meilleure aux systèmes existants (Rogers, 1983,
1995). Plus l’avantage relatif de la nouvelle TI est grand par rapport aux technologies
existantes, plus sa diffusion est grande (Thong, 1999 ; Lee, 2004 ; Slyke et al., 2004 ; Cho
et Kim, 2002 ; Mehrtens et al., 2001 ; Doherty et al., 2003 ; Premkumar et Roberts, 1999).
- Existence d’un portefeuille large d’applications : L’existence d’une interface informatique

avec un portefeuille riche d’applications, est un facteur important qui facilite l’adoption
des innovations en TI (Swanson, 1994). Plus ce portefeuille est grand, plus l’introduction
de nouvelles applications est probable, car certaines applications sont nécessaires pour
d’autres. Par ailleurs, le système existant ne doit pas être trop âgé, car il peut constituer au
contraire une barrière à l’introduction de nouvelles technologies. Pour éviter, ce problème,
l’interface informatique doit être maintenue et renouvelée régulièrement (Swanson et
Beath, 1989, cité par Swanson, 1994), en d’autres termes elle doit être adaptée au
développement informatique en cours.
- L’image : C’est l’amélioration perçue de l’image ou du statut social des utilisateurs de la

TI (Slyke et al., 2004). Bien qu’il y ait peu d’appui empirique pour ce facteur, il est
souvent inclus dans les études sur la diffusion des TI (Slyke et al., 2004). Les résultats des
enquêtes ont montré que l’amélioration de l’image perçue est positivement associée à la
diffusion des TI (Lee, 2004 ; Slyke et al., 2004 ; Karahanna et al. 1999).
80
- Les prévisions sur la tendance du marché : Ce sont les prévisions de l’entreprise sur
l’adoption de la TI en question par l’ensemble du secteur dans le futur (Cho et Kim,
2001). La position future de la technologie dans le marché est positivement corrélée avec
sa diffusion (Cho et Kim, 2001).
4. Les caractéristiques des tâches
Les tâches d’une entreprise présentent certaines caractéristiques. Les caractéristiques les
plus importantes sont celles qui définissent sa simplicité et sa complexité. Une tâche simple
ne présente pas énormément de problèmes. A force de la répéter, les responsables deviennent
capables de prévoir à l’avance la majorité des problèmes la concernant, et définissent ainsi les
actions nécessaires pour les résoudre. Par contre une tâche complexe est difficile à réaliser et
peut présenter beaucoup de problèmes, qui sont souvent difficiles à prévoir à l’avance.
Théoriquement, dans la diffusion des innovations en TI, les caractéristiques des tâches
jouent un rôle important dans l’adoption des nouveaux systèmes (Cooper et Zmud, 1990).
Néanmoins, empiriquement il y a très peu d’enquêtes qui ont testé cette hypothèse. Ceci est
confirmé par la synthèse des travaux de 99 articles sur la diffusion des TI de Jeyaraj et al.
(2006). Ces auteurs constatent qu’il n’y a aucun article dans leur échantillon qui a traité
l’impact des caractéristiques des tâches sur la diffusion des TI dans les entreprises.
5. Les caractéristiques de l’environnement externe
L’environnement externe de l’entreprise a suscité depuis les années 60 l’intérêt de

plusieurs chercheurs14. Ces auteurs ont opté pour des caractéristiques différentes de
l’environnement mais qui se rejoignent sur des notions tels que l’incertitude, la complexité, le
dynamisme ou la turbulence. Ces caractéristiques sont considérées comme des facteurs
déterminants dans les différents choix de l’entreprise (Ex. : structure, stratégie, etc.).
De même, en diffusion des technologies d’information, l’environnement externe de

l’entreprise peut jouer un rôle important dans l’adoption de telles innovations. Plusieurs
éléments caractérisant cet environnement ont été testés, notamment l’incertitude, le
14
Notamment Lawrence et Lorsch (1967) et Burns et Stalker (1961)
81
dynamisme, la complexité et l’intensité concurrentielle. Cependant, parmi ces propriétés,

seule la pression concurrentielle semblent jouer un rôle positif dans l’adoption des TI. En
effet, ce facteur est généralement perçu comme positivement lié à la diffusion des TI,
notamment dans le cas où la technologie en question affecte directement la compétitivité de
l’entreprise (Lee, 2004). Plusieurs études empiriques ont montré que la pression
concurrentielle joue un impact positif et fort sur la diffusion des TI (Ramamurthy et al., 1999 ;
Lee, 2004 ; Sadowski et al., 2002 ; Premkumar et Roberts, 1999)
IV. Contribution à l’étude d’adoption de la CA
La plupart des travaux sur la diffusion de la CA s’appuient sur l’apport de la théorie de

diffusion des innovations et des travaux sur la diffusion des innovations en SI. Trois points
issus de ces approches constituent le plus souvent une référence aux travaux sur l’adoption de
la CA : il s’agit de la courbe de diffusion des innovations, le processus d’implantation des
innovations et les facteurs déterminants dans la mise en œuvre15.
- La courbe de diffusion des innovations : développée par Roger (1983, 1995), la courbe
de diffusion des innovations est la représentation graphique de la diffusion des
innovations par période de temps. Elle comprend quatre phases, à savoir, le décollage,
la diffusion, la condensation et la saturation. A notre connaissance, elle a constitué un
cadre de référence de base pour trois études sur la diffusion de la CA, il s’agit des
études de Bjørnenak (1997) et de Malmi (1999) et d’Alcouffe (2002 et 2004). Ces
auteurs se sont appuyés sur le cadre théorique de Roger (1983, 1995) pour expliquer
« pourquoi ? » et « comment ? » la CA se diffuse dans les entreprises de leurs pays
respectifs, la Norvège, la Finlande et la France.
- Le processus d’implantation des innovations : les approches sur la diffusion des

innovations ont identifié un ensemble d’étapes constituant le processus de mise en
œuvre des innovations (Hage, 1980 ; Gerwin, 1988 ; Damanpour, 1991 ; Wolfe, 1994 ;
Kwon et Zmud, 1987 ; cf. section 2, ♣ I, p. 65). Les résultats de ces recherches ont
fondé par la suite les travaux sur le processus d’implantation de la CA, nous citons
15
Nous allons citer à ce niveau quelques références des travaux sur la diffusion de la CA. Les résultats de ces
travaux seront détaillés dans le troisième chapitre.
82
notamment les travaux d’Anderson (1995), Gosselin (1997), Krumwiede (1998a) et

Brown et al. (2004).
- Les facteurs d’implantation : les travaux sur la diffusion des innovations ont construit
un cadre théorique et empirique riche sur les facteurs déterminants dans l'implantation
des innovations (cf. section 2, ♣ II, p. 69 et ♣ III, p. 74 ). Les recherches sur la
diffusion de la CA se sont référées à ce cadre théorique, pour construire des modèles
sur les facteurs d’adoption et d’implantation de cet outil, et qui ont été testés
empiriquement dans plusieurs contextes (Anderson, 1995 ; Shields, 1995 ; Gosselin,
1997 ; Krumwiede, 1998a ; Alcouffe, 2002 et 2004 ; Brown et al, 2004 ; Baird et al,
2004 et 2007). Ces travaux se divisent en deux : (1) d’abord, les études qui ont étudié
l’impact de ces facteurs sur une seule variable expliquée tels que le succès de mise en
œuvre ou le choix d’adoption de la CA (2) et les études qui ont examiné l’influence de
ces facteurs sur chaque étape du processus de mise en œuvre.
La figure 14 ci-dessous récapitule la contribution des approches sur la diffusion des

innovations aux travaux sur la diffusion de la CA.
Figure 14 - Contribution des approches sur la diffusion des innovations aux travaux sur
la diffusion de la CA
Théorie de la diffusion
des innovations
Contribution : courbe de Contribution : courbe de

diffusion, processus diffusion, processus
d’implantation, facteurs d’implantation, facteurs
d’implantation d’implantation
Travaux sur la diffusion

des innovations en SI
Contribution : Processus Travaux sur la diffusion

d’implantation, facteurs de la CA
d’implantation
83
En conclusion, nous constatons qu’une majorité d’auteurs sur la diffusion de CA se

rapporte au cadre théorique des travaux sur la diffusion des innovations pour examiner
différentes questions sur l’adoption et la mise en œuvre de la CA. Dans ce paragraphe, nous
avons cité certaines recherches qui illustrent cela, nous allons présenter en détail les résultats
de ces travaux dans le chapitre suivant, qui sera consacré à l’élaboration des hypothèses de
recherche et de nos deux modèles théoriques sur la diffusion de la CA.
84
Conclusion
Ce chapitre avait pour objectif de présenter les principales approches qui fondent les
recherches sur la diffusion de la CA. Il s’agit de la théorie de diffusion des innovations et du
courant de recherche sur la diffusion des innovations en systèmes d’information. Dans un
premier temps, nous avons présenté les concepts de base et les typologies des innovations
dans les deux approches. Nous avons ensuite démontré en quoi la CA peut être considérée
comme une innovation. A cet effet, nous avons vu que la CA, est une innovation qui a les
caractéristiques des innovations techniques et managériales. Elle permet d’établir le lien entre
le système d’information produit/service et le management de l’entreprise. Dans un deuxième
temps, nous avons présenté les principales questions traitées dans ces deux approches, à
savoir l’étude des processus d’implantation et les facteurs qui influencent l’adoption et la mise
en œuvre des innovations. Nous avons par la suite expliqué la contribution de ces approches à
l’étude de la diffusion de la CA. En particulier, la courbe de diffusion, le processus et les
facteurs d’implantation des innovations ont constitué un cadre de référence de base pour
l’étude de la diffusion de la CA.
Après avoir présenté le cadre de référence de base des travaux sur la diffusion de la CA,
nous allons nous intéresser, dans le troisième chapitre, à l’élaboration de nos hypothèses de
recherche et de nos deux modèles théoriques.
L’enchaînement entre le deuxième et le troisième chapitre est présenté dans la figure 15

ci-après :
Figure 15 - Articulation entre le deuxième et le troisième chapitre

la CA
Chapitre 3 - L’adoption et le succès d’implantation de la comptabilité par

activités
85
Chapitre 3 - L’adoption et le succès d’implantation
de la comptabilité par activités
86
Partie 1 – Chapitre 3 : L’adoption et le succès d’implantation de la comptabilité par activités
Introduction
Dans le chapitre précédent, nous avons discuté les différentes approches ayant constitué
un fondement de base pour l’étude de la diffusion de la CA. Pour cela nous avons présenté la
théorie de diffusion des innovations et le courant de recherche sur la diffusion des innovations
en SI, nous avons ainsi démontré à partir de ce développement en quoi ces deux approches
peuvent contribuer à l’étude de la diffusion de la CA.
Comme nous l’avons cité en introduction générale, différentes recherches sur la diffusion
de la comptabilité par activités ont constaté que cet outil de gestion se diffuse très lentement,
bien qu’il présente plusieurs avantages par rapport aux méthodes traditionnelles de gestion
des coûts. Pour comprendre ce paradoxe, ces études se sont intéressées à l’examen de modèles
de diffusion en proposant plusieurs variables explicatives de l’adoption et l’implantation de la
CA. Ayant le même fondement théorique – approches de la diffusion des innovations –
l’ensemble de ces études constitue le courant de recherche de base sur la diffusion de la CA.
Dans la continuité de ces travaux, nous allons tenter dans ce chapitre d’apporter de nouveaux
éléments de réponse à ce paradoxe en examinant deux volets de la diffusion de la CA : la
décision d’adoption et le succès de la mise en œuvre.
Nous allons donc proposer dans ce troisième chapitre, deux modèles prédictifs de la
diffusion de la CA adaptés à notre contexte d’étude, à savoir les entreprises françaises. Ces
modèles seront une représentation simplifiée destinée à expliquer une situation réelle étudiée
(Charreire et Durieux, 2003). Ils s’appuieront sur des hypothèses de recherche, définies
comme étant des présomptions de comportements ou de relations entre des objets étudiés, ils
reposent sur une réflexion théorique et une connaissance antérieure d’un phénomène
(Charreire et Durieux, 2003). Pour élaborer ces deux modèles nous allons nous référer aux
travaux précédents sur la diffusion de la CA et ceux sur la diffusion des innovations.
La structure de ce chapitre est la suivante : nous présenterons dans un premier temps les
principaux travaux sur la diffusion de la CA qui vont constituer pour nous une trame pour
construire nos deux modèles. Ensuite, en s’appuyant sur les études sur le processus
87
d’implantation, nous élaborerons les différents statuts de la CA qui vont servir à constituer
notre première variable expliquée. Enfin, à partir de l’ensemble des éléments exposés, nous
formaliserons nos variables retenues en présentant un corps d’hypothèses qui traduit le rôle de
ces variables dans la diffusion de la CA.
Le plan de ce chapitre est résumé dans la figure 16 ci-dessous :
Figure 16 - Plan du troisième chapitre
L’adoption et l’implantation de la comptabilité par activités
Section 1 - La diffusion de la CA, vers l’explication du paradoxe CA
Section 2 - Une synthèse des travaux sur la diffusion de la CA
Section 3 - L’élaboration des hypothèses et modèles de recherche
88
Section 1 - La diffusion de la CA, vers l’explication du paradoxe de la CA
Depuis l’apparition de la CA, plusieurs chercheurs se sont lancés à étudier empiriquement

le processus de son implantation. Parmi ces chercheurs, un nombre important s’est focalisé
sur la description de l’étendue d’adoption et d’implantation de la CA par les entreprises.
D’autres ont essayé plutôt d’expliquer les facteurs de cette adoption/implantation. Les
résultats de ces recherches montrent, d’une part une différence dans l’étendue d’adoption
entre les pays ainsi que des utilisations diverses et riches des modèles de CA. D’autre part, ils
signalent que malgré le jugement très favorable des académiques et des professionnels envers
la méthode de CA, cette dernière reste néanmoins très peu adoptée par les entreprises
(Gosselin, 1997 et 2007).
A ce titre, nous explorerons au niveau de cette section les principaux résultats de ces
différentes enquêtes, afin d’en ressortir des éléments de réponse au paradoxe de CA. Nous
mettrons l’accent en particulier sur les études publiées à partir de 1995 et qui vont nous servir
à fonder nos deux modèles théoriques. Ces études seront classées en cinq catégories : les
études sur le processus de mise œuvre, les études sur les niveaux de la CA, les études sur le
processus de diffusion, les études sur le succès de mise en œuvre et les études descriptives de
l’adoption de la CA.
I. Les études explicatives sur le processus de mise en œuvre de la CA
Les études sur le processus de mise en œuvre ont examiné les phases du processus
d’implantation, ainsi que les facteurs qui influencent chacune de ces phases. Dans ce
paragraphe nous allons présenter trois études classées dans cette catégorie, il s’agit de l’étude
d’Anderson (1995), Krumwiede (1998a) et Brown et al. (2004)
- L’étude d’Anderson (1995) : Anderson (1995) fut l’une des premiers chercheurs à avoir
étudié empiriquement l’adoption de la CA. L’étude a été réalisée entre 1986 et 1993 à la
Général Motors (GM), elle a deux objectifs : d’une part, décrire les étapes d’implantation
de la CA à la GM selon le modèle de Kwon et Zmud (1987) et Cooper et Zmud (1990) sur
l’implantation des systèmes d’information (cf. tableau 1, p. 68) , de l’autre, identifier les
89
facteurs susceptibles d’influencer le succès et ce à chacune des six étapes de la mise en

œuvre (Anderson, 1995).
• Le processus de mise en œuvre : Anderson (1995) a élaboré un modèle conceptuel de
l’implantation de la comptabilité par activités (Gosselin et Pinet, 2004) dans lequel
elle distingue six étapes dans le processus d’implantation. Il s’agit de l’initiation,
l’adoption, l’adaptation, l’acceptation, la routine et l’infusion :
Initiation : durant la phase d’initiation, des pressions internes ou externes en

faveur du changement apparaissent, elles peuvent être des besoins
managériaux internes ou bien une réponse à une menace concurrentielle
externe. Ces menaces poussent l’entreprise à chercher et à proposer des
solutions.
Adoption : cette phase contient le choix d’une ou plusieurs solutions parmi

l’ensemble des propositions ainsi que la décision d’allouer les ressources
nécessaires pour faciliter l’implantation16.
Adaptation : à ce stade, on procède au développement du système CA et à son

implantation effective. Le personnel de l’entreprise est formé et les procédures
sont révisées et développées, afin de les rendre compatibles avec le système
CA. Le projet reçoit un grand appui du top management. A la fin de ce stade,
le système CA est prêt pour l’utilisation.
Acceptation : à ce niveau, le personnel de l’entreprise est persuadé du système

CA et montre son engagement à l’utiliser dans son travail quotidien. Le
système est accepté lorsqu’il est utilisé au moins par quelques uns du personnel
non comptable dans la prise de décision.
Routine : au stade de la routine, le système CA devient une activité normale de

l’entreprise. Le nouveau système remplace complètement les anciennes
pratiques. La CA est utilisée communément par l’ensemble du personnel non
comptable dans la prise de décision.
16
Nous supposons que la solution adoptée est la CA.
90
Infusion : on arrive à ce stade lorsque le système CA est intégré avec les autres
systèmes de l’entreprise. Il est utilisé partout dans l’entreprise et permet en
conséquence l’amélioration de l’efficacité du travail.
• Les facteurs de mise en œuvre : Anderson (1995), ayant recourt à la classification de

Kwon et Zmud (1987) et Cooper et Zmud (1990) sur les déterminants de la diffusion
des systèmes d’information17, a testé l’impact d’un ensemble de facteurs sur les étapes
d’implantation de la CA. Elle a conclu dans cette étude que l’attitude des employés
vis-à-vis du changement est un facteur critique durant les étapes d’adoption et
d’adaptation, pendant ces étapes l’entreprise doit intervenir pour faciliter le
changement. Ainsi, durant toutes les étapes d’implantation, le rôle des sponsors et des
pilotes du projet est fondamental. Ses résultats montrent aussi que la structure
organisationnelle peut avoir un impact positif ou négatif selon les étapes. Selon elle,
la centralisation est un facteur qui ralentit l’adoption de la CA à la GM, elle influence
négativement les stades d’initiation et d’adoption, mais elle semble favoriser le stade
d’adaptation via la standardisation du modèle CA, à travers les différents sites
industriels. Dans le même cadre, Anderson (1995) note qu’à la GM, le facteur,
spécialisation fonctionnelle a un impact négatif sur l’étape d’initiation et d’adoption,
mais il encourage en revanche, l’étape d’adaptation. Dans le même sens, la
centralisation et la spécialisation sont souvent accompagnées par un programme de
communication verticale et horizontale. Cette communication a joué un rôle
essentiel pour introduire l’innovation et résoudre les problèmes lors des étapes qui
suivent l’initiation et l’adoption. De même la formation sur les principes de base,
l’implantation, l’utilisation et la maintenance du système de CA joue un rôle
déterminant dans le succès de mise en œuvre.
Concernant les facteurs technologiques, Anderson (1995) conclut que la complexité,

la compatibilité avec les systèmes existants et l’avantage relatif influencent
positivement les stades d’initiation et d’adoption. En effet, la complexité a joué un rôle
déterminant dans la sélection de la CA face à d’autres propositions. La CA a été
choisie car elle est adaptable à la complexité des processus de production de
17
Il s’agit des catégories suivantes : les caractéristiques des individus, les facteurs organisationnels, les facteurs
technologiques, les caractéristiques des tâches et les caractéristiques de l’environnement externe.
91
l’entreprise. Concernant la compatibilité, il fallait démontrer la cohérence du modèle

avec le système financier existant et les processus de l’entreprise. Enfin, en comparant
le modèle de CA avec le système traditionnel, le groupe du projet a prouvé qu’il est
plus avantageux et permet d’obtenir des coûts plus précis. Durant le stade
d’adaptation, il y avait une forte demande de standardisation du modèle afin de
l’intégrer avec le système financier de l’entreprise. Cela a permis de rendre la CA une
méthode standard de l’entreprise. Pour ce qui est du stade d’acceptation, l’objectif
était de changer l’image sur la CA, pour qu’elle soit considérée par tout le monde
comme une méthode de calcul des coûts pour différents objets de coûts : produits,
services, activités, processus, commande, etc. L’action la plus déterminante à ce
niveau était de modifier la structure du logiciel CA afin de le rendre plus flexible dans
la détermination des objets de coûts.
En ce qui concerne les caractéristiques de tâches, Anderson (1995) a conclu

principalement l’impact de deux facteurs : il s’agit de l’incertitude des tâches et
l’autonomie. L’effet de l’incertitude des tâches sur la phase d’initiation diffère selon
le risque encouru dans leur réalisation. Ce risque est faible chez les salariés du niveau
opérationnel mais élevé chez le personnel des niveaux supérieurs qui peuvent être des
spécialistes de la finance, du contrôle de gestion ou d’autres fonctions managériales.
En effet, le premier groupe est amené à implanter et utiliser la CA dans un
environnement auquel il est familier, ce qui lui rend les tâches facilement atteignables
et influence ainsi positivement l’étape d’initiation. En revanche, le deuxième groupe
est conduit à l’appliquer dans des sites de production diversifiés, en conséquence ses
tâches sont difficilement réalisables, ce qui présente un risque d’échec. Ceci peut ainsi
provoquer des frustrations et de l’anxiété et retarder la réalisation de l’étape
d’initiation. Pour le deuxième facteur, « l’autonomie des employés », l’auteur a
trouvé que ce facteur exerce une influence sur les trois premières étapes, l’initiation,
l’adoption et l’adaptation. Les résultats montrent que la conception d’un modèle de
CA, qui satisfait les besoins en information de chaque entité, joue un rôle important
dans la réussite de l’étape d’adoption et le passage à l’étape d’adaptation.
Enfin, Anderson (1995) constate que le degré de compétition, l’hétérogénéité de la

demande et l’incertitude sont les facteurs clés qui ont poussé la GM à l’initiation de
la CA. Le degré de compétition influence aussi positivement l’étape d’adaptation vu
92
que chaque usine a des besoins et des contraintes spécifiques provoquées par son
environnement concurrentiel. Finalement, la communication externe semble jouer un
rôle important dans le succès de mise en œuvre. En effet, l’interaction des
responsables de la GM avec l’environnement externe donne à la CA, une validité
externe et fournit aux responsables des idées pour l’adapter au cas de la GM.
Ayant un fondement théorique solide18, l’étude d’Anderson (1995) est considérée comme
un cadre conceptuel pertinent, qui peut servir de référence à plusieurs chercheurs en contrôle
de gestion examinant la relation entre les facteurs contextuels et l’implantation de la CA
(Gosselin et pinet, 2002).
- L’étude de Krumwiede (1998a) : Krumwiede (1998a) s’est intéressé à l’étude du

processus de mise en œuvre de la CA et des facteurs qui influencent les différentes phases
de ce processus. Pour fonder son travail, il a eu recours aux travaux sur la diffusion des
innovations en technologies d’information et aux recherches précédentes sur la diffusion
de la CA. Les résultats de son étude sont résumés ci-après :
• Le processus de mise en œuvre : En s’appuyant sur le travail de Cooper et Zmud

(1990) sur l’implantation des technologies d’information (cf. chapitre 2, tableau 1, p.
68), Krumwiede (1998a) distingue dix étapes dans le processus d’implantation de la
CA (cf. tableau 3 ci-dessous). Ces étapes sont classées en trois groupes :
La phase de non adoption : elle comporte trois possibilités (innovation non

considérée, innovation considérée mais dans l’attente de l’approbation du
management, innovation considérée puis rejetée).
La phase d’adoption : il s’agit de l’approbation de l’implantation par la

direction générale.
18
Anderson (1995) s’est fondée sur les travaux sur la diffusion des TI, le changement organisationnel, le
changement en contrôle de gestion et sur diverses publications sur la CA.
93
La phase d’implantation : elle contient sept étapes (analyse du projet,

acceptation du projet, implantation, éventuel abandon ou acceptation
définitive, routine et intégration).
Tableau 3 - Les étapes d’implantation de la comptabilité par activités selon Krumwiede
(1998a)
Phases Etapes Description des étapes

(A)Innovation Le système de CA n’est pas sérieusement considéré,
non considéréel’entreprise utilise encore une méthode traditionnelle de
calcul des coûts
Non (B) Innovation La CA est considérée, mais on attend l’approbation de
adoption considérée l’implantation par la direction générale
(C) innovation La CA a été considérée (non implantée) mais elle n’a pas
considérée puis été reconnue comme une méthode de calcul des coûts
rejetée compatible à l’entreprise
(D) La direction générale a donné son accord pour implanter la
Approbation CA et pour consacrer les ressources nécessaires à cela,
Adoption
pour mais l’analyse du projet n’a pas encore commencé
l’implantation
(E) Analyse Une équipe du projet est constituée. Durant cette étape, elle
étudie les capacités, l’envergure et les objectifs du système
de CA. Elle collecte les informations, analyse les activités
et les inducteurs de coût
(F) L’étape d’analyse du projet débouche sur la constitution du
L’acceptation modèle de CA et son acceptation par la direction générale
du projet
(G) Après avoir accepté le projet, on procède à l’implantation
L’implantation du système de CA. Cependant, au cours de cette étape, il y
a le risque d’abandonner l’implantation
(H) Il y a acceptation, si le modèle de CA -après une
L’acceptation implantation réussie- est utilisé occasionnellement par le
personnel non comptable dans la prise de décision. Il y a
Implantation
un consensus général entre les départements non
comptables sur le fait que le nouveau système fournit des
coûts plus pertinents. Cependant il est encore considéré
comme un modèle nécessitant quelques adaptations
(I) La routine Le système est communément utilisé par les départements
non comptables dans la prise des décisions et, est considéré
comme un élément normal du système d’information.
(J) Le système CA est entièrement utilisé, il est bien intégré au
L’intégration système financier de l’entreprise. Le rendement de la CA
est apparent : les activités sans valeur ajoutée sont
identifiées, la performance des processus s’améliore, la
fixation des prix et les décisions stratégiques et
opérationnelles sont améliorées.
94
• Les facteurs de mise en œuvre : Krumwiede (1998a) a testé dans son modèle l’impact
des facteurs contextuels sur les dix étapes d’implantation retenues. Pour choisir les
facteurs à tester dans son étude, il a eu recourt aux travaux de Cooper et Zmud (1990)
sur la diffusion des innovations en technologies d’information, d’une part, et aux
études sur l’implantation de la CA, d’autre part.
A la différence avec Anderson (1995) qui a étudié une seule entreprise, Krumwiede
(1998a) s’est appuyé sur une large enquête de 225 entreprises utilisatrices de la CA.
Ses résultats montrent que les facteurs contextuels influencent les étapes de mise en
œuvre à des degrés différents et que certains facteurs deviennent importants lorsqu’on
atteint des stades supérieurs dans le processus d’implantation.
Parmi les facteurs contextuels, le potentiel de distorsion des coûts apparaît comme le
facteur le plus important dans les étapes d’adoption et de routine. Il favorise
considérablement la décision d’adopter la CA. Pareillement, l’étape d’adoption semble
aussi être largement influencée par « la nature du travail et des processus ». A cet
égard, l’auteur conclut que la décision d’adoption de la CA est plus rapidement prise
dans les entreprises industrielles à processus de production continu et complexes.
Les résultats mettent en évidence aussi le rôle du facteur « utilisation des

informations de coûts dans la prise de décision » dans l’intégration (étape
d’intégration) du modèle de CA avec le système financier de l’entreprise, quoique ce
facteur n’influence pas significativement le stade d’adoption. Concernant le facteur
« disposition de l’entreprise en technologies d’information (TI) de qualité »,
l’auteur conclut qu’il joue un rôle significatif pour atteindre des niveaux élevés dans la
mise en œuvre. A cet effet, une entreprise qui ne dispose pas de TI performantes,
risque de rejeter ou d’abandonner le projet de CA en cours du processus de mise en
œuvre.
Parmi les facteurs organisationnels qui influencent la décision d’adoption, Krumwiede

(1998a) souligne l’impact de la taille. Selon lui, les grandes entreprises ont plus de
chance à adopter la CA. Parmi les autres facteurs organisationnels, l’appui de la
direction, l’utilisation par le personnel non comptable, la compréhension des
95
objectifs et la formation sur la CA, sont fortement associés avec l’atteinte des étapes
supérieures de mise en œuvre, telles que la routine et l’intégration.
L’enquête de Krumwiede (1998a) a donc mis en évidence les étapes d’adoption de la CA

et l’impact des facteurs sur chacune des étapes. Grâce aux différents tests sophistiqués réalisés
par l’auteur, son étude peut avoir une large généralisation et une forte validité externe, et ce
malgré certaines limites présentées dans l’article.
- L’étude de Brown et al. (2004) : Dans la même voie de recherche des auteurs précédents,
Brown et al. (2004) ont étudié, grâce à une enquête sur les entreprises australiennes,
l’impact de sept facteurs technologiques et organisationnels sur dix étapes du processus
d’implantation retenues. Conformément au courant de recherche sur la diffusion de la CA,
ils ont mobilisé les travaux sur la diffusion des innovations en SI et les travaux sur la CA,
pour sélectionner les facteurs à tester. Les résultats de cette recherche sont présentés ci-
après :
• Les phases d’implantation : En se fondant sur le modèle d’implantation de

Krumwiede (1998a), Brown et al. (2004) distinguent 10 étapes similaires à celles de
Krumwiede (1998a) avec de légères différences. Ils ont scindé par la suite les dix
étapes, en deux grandes phases (cf. tableau 4, p. 97), il s’agit de la phase d’initiation à
la CA, regroupant les deux premières étapes et la phase d’adoption/rejet de la CA avec
les huit étapes restantes :
Phase d’initiation : elle regroupe deux étapes (CA non considérée,

initiation/évaluation de la CA).
Phase d’adoption/rejet : contient huit étapes (rejet après évaluation,

approbation après évaluation, analyse, acceptation, implantation, utilisation
limitée, utilisation assez large, utilisation entière).
96
Tableau 4 - Les étapes d’implantation de la comptabilité par activités selon Brown et al.
(2004)
Phases Etapes Description des étapes
Initiation (A)Innovation non Le système de CA n’est pas sérieusement
considérée considéré, l’entreprise utilise encore une méthode
traditionnelle de calcul des coûts
(B)Initiation / La CA est évaluée, l’implantation est possible mais
Evaluation elle n’a pas encore reçu l’approbation par la
direction générale
(C) Innovation La CA a été évaluée mais elle n’a pas été reconnue
évaluée puis rejetée comme un système de calcul des coûts compatible à
l’entreprise
(D) Innovation La CA a été évaluée et la direction générale a
évaluée et approuvée donné son accord pour l’implanter et allouer les
pour l’implantation ressources nécessaires pour cela.
(E) Analyse Une équipe du projet est constituée. Durant cette
étape, elle étudie les capacités, l’envergure et les
objectifs du système de CA. Elle collecte les
informations, analyse les activités et les inducteurs
de coût.
(F) Acceptation du L’étape d’analyse du projet débouche sur la
projet constitution du modèle de CA et son acceptation
par la direction générale
(G) Implantation Après avoir accepté le projet, on procède à
l’implantation du système de CA. Cependant, au
cours de cette étape, il y a le risque d’abandonner
l’implantation.
(H) Utilisation Le modèle de CA - après une implantation réussie -
Adoption/Rejet restreinte est utilisé par le personnel comptable, il n’a pas
encore reçu l’acceptation des départements non
comptables pour l’utiliser dans leur prise de
décision. Il est encore considéré comme un modèle
nécessitant quelques adaptations.
(I) Utilisation légère Le modèle de CA est utilisé occasionnellement par
le personnel non comptable dans la prise des
décisions. Il y a un consensus général dans les
départements non comptables sur le fait que le
nouveau système fournit des coûts plus pertinents.
Mais, malgré ce consensus, il est encore considéré
comme un modèle nécessitant quelques
adaptations.
(J) Utilisation Le système de CA est entièrement utilisé et il est
intégrale bien intégré au système financier de l’entreprise. Le
rendement de la CA est apparent : les activités sans
valeur ajoutée sont identifiées, la performance des
processus s’améliore, la fixation des prix et les
décisions stratégiques et opérationnelles sont
améliorées.
97
• Les facteurs de mise en œuvre : Brown et al. (2004), ont évalué dans leur étude
l’impact d’un ensemble de facteurs sur les 10 étapes d’implantation de la CA. Les
facteurs retenus ont été empruntés de deux types de travaux : d’une part les études sur
la diffusion de la CA, notamment celles d’Anderson (1995), de Gosselin (1997), de
Krumwiede (1998a) et de Booth et Giacobbe (1998). De l’autre, les travaux sur la
diffusion des systèmes d’information, en particulier ceux de Kwon et Zmud (1987),
Wolfe (1994) et Swanson (1994) et Prescott et Conger (1995). Les facteurs testés
sont : Le support de la direction générale, l’appui du pilote, la diversité et la
complexité des produits, l’avantage relatif, le rôle des consultants, l’importance des
charges indirectes et la taille.
Plusieurs conclusions ressortent de cette étude. D’abord, en ce qui concerne la phase

d’initiation à la CA, les auteurs ont trouvé l’impact positif de trois facteurs
organisationnels seulement. Il s’agit de l’appui de la direction, le rôle du pilote et la
taille de l’entreprise. Les autres facteurs, tels que les consultants, la complexité et la
diversité des produits, ainsi que l’avantage relatif n’ont pas d’impact significatif. Pour
ce qui est de la deuxième grande phase (Adoption/rejet), Brown et al. (2004) ont
trouvé l’impact positif et significatif d’un seul facteur seulement, le support des
pilotes internes. Les six autres facteurs n’ont pas d’influence sur cette phase.
A partir de ces résultats, Brown et al. (2004) concluent la dominance d’un thème
central dirigeant l’initiation ou l’adoption de la CA, il s’agit du partage de
l’innovation. Le partage de l’innovation fait référence à une situation dans laquelle la
première considération et l’adoption de l’innovation, reçoivent un appui interne fort.
Dans leur modèle, cet appui interne se concrétise par le support de la direction
générale à la phase d’initiation et des pilotes internes à la phase d’adoption/rejet. Les
auteurs notent en outre que le facteur « support de la direction générale » peut être
considéré comme un facteur motivant la décision d’adoption, les deux autres facteurs,
« le support des pilotes internes » et la « taille de l’entreprise » sont des facteurs qui
facilitent l’adoption.
98
II. Les études portant sur les niveaux de la CA
Dans cette catégorie, nous avons dénombré trois études, il s’agit des études de Gosselin
(1997), de Baird et al. (2004) et de Baird et al. (2007).
- L’étude de Gosselin (1997) : dans cette étude, Gosselin (1997) a mentionné la notion du
paradoxe de la CA, qui consiste au fait que la diffusion de cette méthode reste lente en
dépit de ses avantages pour les entreprises qui l’adoptent. Pour comprendre ce paradoxe, il
note qu’il est nécessaire de réaliser plusieurs études sur les facteurs qui influencent la
diffusion de la comptabilité par activités. Ainsi, dans sa recherche, il a étudié les niveaux
d’implantation de la CA dans les entreprises, puis il a examiné l’impact des facteurs
contextuels sur l’adoption de chacun de ces niveaux. En plus de cela, il a étudié dans la
même recherche les liens entre les niveaux de la CA et les phases du processus
d’implantation, cependant il n’est pas allé jusqu’à la vérification empirique de ces liens.
Les résultats de ses recherches sont les suivants :
• Les niveaux de la CA et les phases de mise en œuvre : À l’instar d’Anderson (1995),

Gosselin (1997) a étudié l’effet de la stratégie et de la structure organisationnelle sur la
décision d’adoption et d’implantation des niveaux de la comptabilité par activités. Il
en a identifié trois, « l’analyse des activités (AA) », « l’analyse des coûts des activités
(ACA) » et « le calcul des coûts par activités (CPA) »19. Par la suite il a distingué, en
se référant aux travaux de Hage (1980) et Gerwin (1988) sur la diffusion des
innovations, quatre étapes dans le processus de mise en œuvre de la comptabilité par
activités. Il s’agit des stades d’adoption, de préparation, d’implantation et de routine. Il
déduit ensuite que la phase de préparation comprend la réalisation des niveaux AA et
ACA et que le niveau CPA est atteint au stade d’implantation (cf. figure 17, p. 100).
19
Cf. chapitre 1, section 1, ♣ II - Les trois niveaux de la comptabilité par activités, p. 27.
99
Figure 17 - Les niveaux de la CA et les phases d’implantation selon Gosselin (1997)
Les niveaux de la Les phases

CA d’implantation de
la CA
Adoption
Niveau analyse
des activités
(AA)
Préparation
Niveau analyse
des coûts des
activités
(ACA)
Niveau calcul des Implantation

coûts par
activités
(CPA)
Routine
La phase d’adoption : durant cette phase, le besoin de changement est reconnu et

l’entreprise prend la décision d’adopter ou de rejeter la CA. Elle est caractérisée
par un haut niveau d’incertitude sur le rendement du nouveau système.
La phase de préparation : une fois la CA adoptée, l’entreprise développe

l’infrastructure nécessaire pour la soutenir. Ainsi, l’entreprise doit réaliser un
ensemble d’actions tels que la formation, le recours aux consultants si c’est
nécessaire, la mise en place de logiciels spécifiques, la détermination des
activités, la détermination des objets de coûts et des inducteurs de coûts. Selon
ce même auteur, la phase de préparation contient les deux premiers niveaux de la
100
CA, l’analyse des activités et l’analyse des coûts des activités. Durant ce stade,
l’entreprise possède l’opportunité de réexaminer la décision prise durant la phase
d’adoption (Gosselin 1997), ainsi l’entreprise peut, décider de stopper
l’implantation durant ce stade (Innes et Mitchell, 1991 ; Nanni et al. 1992 ; cité
par Gosselin 1991). Gosselin (1997) explique cela par le fait que ces entreprises
n’ont pas besoin d’implanter tous les niveaux de la CA, elles se sont limitées aux
niveaux AA et ACA.
L’implantation : au cours de ce stade, l’entreprise introduit l’innovation et évalue

son impact. C’est l’implantation du niveau CPA.
La routine : l’innovation devient une partie des pratiques quotidiennes de

l’entreprise.
• Les facteurs de mise en œuvre : En utilisant la méthode d’enquête, Gosselin (1997)

s’est référé aux travaux sur la diffusion des innovations de Daft (1978), Duncan
(1976) et Damanpour (1991) pour discuter l’impact de la structure et de la stratégie sur
l’adoption des trois niveaux de la CA. Les résultats de son enquête démontrent que, la
stratégie de prospection est positivement liée à la décision d’adopter la comptabilité
par activités. Les entreprises à stratégie de prospection sont des entreprises
innovatrices, elles cherchent souvent à adopter de nouvelles pratiques pour améliorer
leurs techniques de management (Gosselin, 1997). Cependant, il constate que ces
entreprises préfèrent les niveaux AA et ACA (stades d’adoption et de préparation) car
ils requièrent moins de temps et d’effort et sont moins contraignants que le niveau
« calcul des coûts par activités » qui est un niveau plus formel.
Concernant la structure organisationnelle, ses résultats montrent qu’elle joue un rôle

important dans la sélection des formes de la CA à adopter. Ainsi, les entreprises avec
un niveau élevé de différenciation verticale tendent à adopter le niveau « calcul des
coûts par activités » (stade d’implantation) plus que les entreprises à faible niveau de
différentiation verticale. Il conclut donc que les entreprises mécaniques préfèrent
adopter le troisième niveau car il est plus formel et est considéré parmi les innovations
managériales qui sont facilement adoptées et implantées dans ce type de structure
(Daft, 1978).
101
D’autre part, l’auteur signale que la centralisation et la formalisation influencent

l’étape d’implantation de la CA mais pas la décision d’adoption. Ces deux facteurs
sont significativement liés à l’adoption du niveau « CPA ». Plus l’entreprise est
centralisée et formalisée (structure mécanique), plus elle a tendance à implanter le
niveau CPA. Par contre, les entreprises organiques (moins centralisées et moins
formelles) favorisent plus, les niveaux AA et ACA qui sont considérée comme des
formes plus informelles.
- L’étude de Baird et al. (2004) : Dans la continuité des travaux de Gosselin (1997), Baird
et al. (2004) ont étudié la relation entre certains facteurs organisationnels, technologiques
et culturels et l’adoption des trois formes de la comptabilité par activités de Gosselin
(1997). Baird et al. (2004) ont constaté que certaines entreprises peuvent implanter l’un
des premiers niveaux de la CA sans aller au troisième pour le calcul des coûts des
produits/services (CPA : Calcul des coûts par activités). Pour eux, la CA est une méthode
composée de trois niveaux, les entreprises adoptent l’un ou l’autre des niveaux dans des
proportions différentes selon leurs objectifs. Une entreprise peut se suffire de l’adoption
du premier niveau sur l’analyse des activités car il répond largement à ses besoins de
gestion interne, ainsi les autres niveaux peuvent ne pas être adoptés. Il est clair que cette
entreprise ne pratique pas intégralement la CA mais seulement un de ses niveaux. Donc,
pour ces auteurs, le fait d’utiliser les niveaux de la CA pour étudier son adoption, permet
d’éviter les problèmes de la compréhension et de réticence par les répondants et, par la
suite, de collecter le maximum d’informations sur son adoption.
Les facteurs mobilisés dans cette étude sont la taille, l’utilisation des informations de
coûts dans la prise de décision, la disposition face au changement, l’orientation des
résultats et le type de contrôle. Les résultats de cette étude montrent que, la taille est
positivement et significativement associée à l’adoption des niveaux « analyse des
activités » et « analyse des coûts des activités ». Les grandes entreprises ont un grand
besoin en planification, en contrôle et en coordination des activités, et disposent
suffisamment de ressources pour développer et mettre en œuvre la comptabilité par
activités (Baird et al., 2004).
Pour le deuxième facteur, « utilisation des informations de coûts dans la prise de
décision », Baird et al. (2004) concluent qu’il affecte surtout le troisième niveau, non pas
les niveaux AA et ACA. Ce résultat laisse prétendre que le niveau CPA (Calcul des coûts
102
par activités) est avantageux pour les entreprises ayant un fort potentiel de distorsion des
coûts des produits et services.
Concernant les facteurs culturels, les statistiques montrent un impact considérable de trois
facteurs sur les niveaux de la CA. D’abord, la « disposition face au changement », ce
facteur est associé positivement avec les deux premiers niveaux AA et ACA, c'est-à-dire,
plus les individus de l’entreprises sont favorables au changement et à l’introduction des
innovations, plus ample sera l’adoption des niveaux AA et ACA (Baird et al., 2004). En
effet, ceci s’explique par le fait que, les deux premiers niveaux sont considérés comme des
niveaux d’introduction de l’innovation, le troisième niveau n’est qu’un développement des
ces deux niveaux. Ainsi, la disposition envers le changement ne joue pas de rôle
significatif au niveau « CPA » car le changement est déjà introduit et accepté par les
employés.
Les deux facteurs suivants sont « l’orientation des résultats » et « le type de contrôle »,
ils sont fortement et positivement associés aux trois niveaux de la CA. Ces facteurs
expliquent une grande partie de l’étendue d’adoption de ces niveaux. Ces résultats
suggèrent que les entreprises encourageant leur personnel dans la réalisation de leurs
actions, visant à améliorer les performances par la réduction des coûts des
produits/services et cherchant plus de compétitivité par la baisse des prix de vente, ont
plus tendance à adopter les trois niveaux de la CA. Également, les entreprises avec un
système de contrôle serré privilégiant le contrôle des coûts, l’établissement des budgets et
la connaissance détaillée des coûts des activités et des produits/services, sont plus
orientées à adopter les trois niveaux de la CA.
- L’étude de Baird et al. (2007) : En reposant sur les résultats de la même enquête de Baird
et al (2004) et à l’instar des travaux de Shields (1995), McGowan et Klammer (1997) et
Foster et Swenson (1997), Baird et al. (2007) ont étudié l’impact des facteurs
organisationnels et culturels sur le succès d’adoption des trois niveaux de la comptabilité
par activités (AA, ACA et CPA). Pour mesurer le succès, les auteurs se sont basés sur une
seule variable empruntée des travaux de Foster et Swenson (1997), il s’agit des
« différentes utilisations de la CA », les répondants ont été invités à évaluer le succès sur
treize utilisations possibles de la comptabilité par activités.
103
Les conclusions de cette étude avancent d’abord un taux de succès moyen en Australie.
Quant aux facteurs explicatifs du succès, Baird et al. (2007) notent l’influence de la
plupart des facteurs organisationnels et culturels testés, avec un effet plus fort des facteurs
organisationnels. Il s’agit d’une part de l’appui du top management, le lien avec le
système qualité et l’orientation des résultats affectant positivement les trois niveaux et,
d’autre part, la formation qui influence seulement les niveaux ACA et CPA. Enfin,
contrairement à leurs suppositions, les facteurs « lien avec l’évaluation de la
performance » et « l’orientation des groupes » ne jouent aucun rôle dans l’amélioration du
succès d’adoption des trois niveaux de la CA.
III. Les études portant sur le processus de diffusion de la CA
A notre connaissance, il y a seulement trois études qui ont tenté d’examiner le processus
de diffusion de la CA, il s’agit des études de Bjørnenak (1997), Malmi (1999) et Alcouffe
(2004). Dans ce paragraphe, nous allons présenter les deux premières études20.
- L’étude de Bjørnenak (1997) : Dans son étude, Bjørnenak (1997) a tenté d’appliquer les
principes et concepts théoriques de la théorie de diffusion des innovations (Roger, 1983 et
1995) à l’étude de la diffusion de la CA en Norvège. L’objectif de ses travaux se résume
en deux points liés entre eux : d’abord il a essayé de fournir un cadre conceptuel
susceptible de structurer les recherches sur la diffusion des innovations en comptabilité de
gestion. Ensuite, il a cherché à décrire et expliquer par une enquête sur les entreprises
norvégiennes, les facteurs d’adoption de la CA. Ainsi, dans son étude, il met l’accent non
seulement sur les facteurs contextuels tels que la structure des coûts, le type du système
des coûts existant, la diversité des produits et la concurrence, mais aussi sur les facteurs
relatifs à la perspective du marché et des fournisseurs notamment l’impact des
propagateurs de la CA et l’existence des sources d’information sur la CA.
Ses résultats montrent néanmoins l’impact significatif de trois facteurs seulement. Il s’agit
d’une part, de l’importance des charges indirectes, de l’autre, de l’existence des
sources d’information sur la CA et l’influence des propagateurs. Bjørnenak (1997)
20
Les résultats de l’étude d’Alcouffe (2004) seront présentés en deuxième section de ce chapitre (cf. section 2, ♣
III.1.d) - L’étude d’Alcouffe (2004), p. 130).
104
note que les adoptants du système CA ont des sources d’information sur la CA plus riches
que les non adoptants. Il note aussi que la diversité de ces sources d’information reflète le
degré de pression des institutions spécialisés (Associations de contrôle de gestion,
organismes comptables, etc.). Ainsi, plus ces pressions sont fortes, plus le degré de
réponse, c'est-à-dire d’adoption de la CA, est élevé.
- L’étude de Malmi (1999) : dans le même esprit des travaux de Bjørnenak (1997), Malmi
(1997) a tenté d’expliquer à travers une enquête sur les entreprises finlandaises le
processus de diffusion de la CA. L’objectif de son étude est d’examiner les facteurs qui
influencent la diffusion des innovations en comptabilité de gestion durant les différentes
phases de la courbe de diffusion. Pour cela, il se réfère au cadre théorique d’Abrahamson
(1991) sur la diffusion des innovations, qui distingue quatre perspectives susceptibles
d’expliquer la diffusion des innovations en comptabilité de gestion, il s’agit : du choix
efficient, de la sélection forcée, de l’effet de mode et de l’effet d’engouement. Pour la
collecte des données, l’auteur a combiné entre plusieurs moyens : enquête terrain,
entretiens avec les promoteurs de la CA (consultants, académiques, entreprises de
logiciels CA) et l’analyse d’articles publiés en Finlande sur la CA (journaux et revues).
Les résultats des analyses mettent en évidence trois phases dans la courbe de diffusion de
la CA en Finlande : la phase initiale (entre 1986 et 1990), le décollage (entre 1991 et
1992) et les phases subséquentes (à partir de 1993). Ainsi, il constate trois conclusions :
• La perspective du « choix efficient » est un élément explicatif de l’adoption de la CA

par les entreprises finlandaises entre 1986 et 1990 (phase initiale). La décision
d’adoption au cours de cette phase provient de l’intérieur des entreprises adoptantes.
• La perspective de « l’effet d’engouement» explique fortement l’adoption de la CA par

les entreprises entre 1991 et 1992 (phase de décollage). L’auteur conclut qu’au cours
de cette phase, le groupe d’entreprises ayant déjà adopté la CA n’influence pas les
autres entreprises à l’adopter, ce sont plutôt les consultants, les séminaires et les
médias de masse qui influencent la décision d’adoption.
• La perspective de « l’effet de mode » explique le mieux l’adoption de la CA par les

entreprises durant « les phases subséquentes » (à partir de 1993). La décision
d’adoption est influencée par la volonté d’imiter les pratiques des autres entreprises.
105
IV. Les études explicatives sur le succès de mise en œuvre de la CA
Les études sur le succès cherchent à identifier les facteurs qui influencent le succès de mise en
œuvre de la CA par les entreprises. Nous allons voir dans ce paragraphe l’apport de trois
recherches : Shields (1995), McGowan et Klammer (1997) et Foster et Swenson (1997)
- L’étude de Shields (1995) : Shields (1995) a étudié, grâce à une enquête, les variables qui
sont associées au succès d’implantation de la CA. Pour élaborer son modèle, Shields
(1995) s’est appuyé d’abord sur le modèle théorique d’implantation des systèmes de
gestion des coûts de Shields et Young (1989, 1994).21 Et ensuite, il a fait recours aux
travaux antérieurs sur la mise en œuvre de la CA, notamment Innes et Mitchell (1991),
Cooper et al. (1992) et Argyris et Kaplan (1994).
Plusieurs résultats ressortent de cette étude. D’abord, Shields (1995) constate qu’il y a de
larges variations dans le degré de succès perçu par les entreprises utilisatrices de la CA
d’une part, et d’autre part dans l’amélioration du bénéfice financier après son
implantation. En ce qui concerne les facteurs de succès, l’auteur conclut que,
conformément à ses prédictions, le succès d’implantation de la CA est associé aux
facteurs comportementaux et organisationnels, par contre les facteurs techniques n’ont
aucun impact. Les facteurs qui sont positivement et significativement associés au succès
d’implantation sont : le support de la direction, le lien avec la stratégie concurrentielle,
le lien avec le système qualité et le système de juste à temps, le lien avec la mesure de
la performance et le système de rémunération, la formation sur la CA, l’utilisation
par le personnel non comptable et la disponibilité des ressources. L’auteur conclut
finalement que les facteurs comportementaux et organisationnels expliquent une grande
part de la variation du succès de la CA dans les entreprises de son échantillon.
L’étude de Sields (1995) est une enquête de type exploratoire, elle est la première des
études qui se sont intéressées au succès d’adoption de la CA. Cependant, elle présente
l’inconvénient d’avoir utilisé deux mesures de succès avec un seul item pour chaque
21
Pour développer leur modèle, Shields et Young (1989, 1994) se sont référés à la littérature existante sur
l’implantation des innovations. Ils ont identifié sept variables pouvant expliquer le succès d’implantation des
systèmes de coût. Il s’agit des facteurs suivants : le soutien de la direction, le lien avec la stratégie de
l’entreprise, le lien avec la mesure de la performance, la disponibilité des ressources, la formation, l’utilisation
par le personnel non comptable et le consensus sur les objectifs.
106
variable. Mais malgré cela, elle a donné des pistes intéressantes pour les travaux suivants
sur le succès.
- L’étude de McGowan et Klammer (1997) : L’objectif de l’étude de McGowan et

Klammer (1997) est d’étudier la satisfaction des employés avec la méthode CA. En se
fondant sur le modèle conceptuel de Shields et Young (1989) et les travaux antérieurs sur
la CA et l’implantation des innovations, ces deux auteurs ont examiné en particulier les
facteurs qui influencent la satisfaction des préparateurs et des utilisateurs de la CA dans
quatre usines.
Les facteurs étudiés sont de type comportemental, technique et contextuel. Les principaux
résultats sont résumés comme suit : les auteurs notent que les taux de satisfaction des
employés (préparateurs et utilisateurs) vis-à-vis de la CA sont différents entre les quatre
usines. Ils soulignent en revanche un niveau moyen de satisfaction. Cette diversité des
taux de succès est due à plusieurs variables, notamment l’appui de la direction,
l’implication, la clarté des objectifs, la formation, le lien avec le système de mesure de
la performance et la qualité perçue de l’information.
Cependant, ces auteurs utilisent une seule variable uni-item pour mesurer la satisfaction,
ce qui ne permet pas de refléter toutes les variations implicites dans le construit
(McGowan et klammer, 1997). En effet, l’avantage dans l’utilisation de plusieurs
variables multi-item pour mesurer le succès, réside dans le fait que : (1) le concept mesuré
– le succès – est multidimensionnel et l’utilisation de plusieurs questions pour le mesurer
permet de capturer toutes ses dimensions. (2) Cela permet d’éviter les biais de mesure qui
apparaissent dans l’utilisation d’une question unique (McGowan et klammer, 1997).
- L’étude de Foster et Swenson (1997) : Dans la même voie de Shields (1995) et de

McGowan et klammer (1997), ces deux auteurs ont étudié les déterminants du succès de
mise en œuvre de la CA. Contrairement à Shields (1995) et McGowan et klammer (1997),
ils ont utilisé quatre variables alternatives pour mesurer le succès, il s’agit de l’utilisation
de l’information CA dans la prise de décision, du changement dans les actions des
individus qui utilisent les informations CA, de l’amélioration du dollar après
l’implantation de la CA et de l’évaluation par les utilisateurs du succès perçu (cf. figure 18
ci-après).
107
Figure 18 - Les variables de mesure du succès selon Foster et Swenson (1997)
Concept à Variables de Sous-variables du succès

mesurer mesure du succès
- Les applications ou les utilisations

de la CA
L’utilisation de - La fréquence d’utilisation de la CA
l’information CA dans par les départements
la prise de décision - La fréquence d’utilisation de la CA
par les différentes catégories des
responsables
Changement dans les Importance des changements dans

actions des individus les décisions/actions après
Succès l’introduction de la CA
d’implantation
de la CA
L’amélioration du dollar Amélioration financière perçue du

dollar
L’évaluation du succès Evaluation du succès de la CA par

par les utilisateurs les différentes catégories de
responsables
Par la suite, ils ont réexaminé les modèles de succès de Shields (1995) et de Shields et
Young (1989) en utilisant ces quatre mesures alternatives comme variables dépendantes,
au lieu d’une seule variable uni-item :
• Le modèle de Shields (1995) : dans un premier temps, Foster et Swenson (1997) ont
étudié le pouvoir explicatif du modèle de Shields (1995) en utilisant le score composé
de leur quatre variables dépendantes et des variables indépendantes multi-item. Leurs
résultats montrent bien que l’utilisation du score composé des mesures du succès et
des variables explicatives composées améliore considérablement le pouvoir explicatif
108
du modèle22. L’analyse de la régression statistique montre par ailleurs l’impact positif

et significatif de cinq variables de Shields (1995) : l’appui de la direction générale,
la formation sur l’implantation de la CA, le lien avec la mesure de la
performance, le lien avec le système de la qualité et la disponibilité des ressources.
Deux autres variables explicatives non utilisées dans le modèle de Shields (1995)
s’ajoutent à ce groupe : il s’agit du nombre d’applications primaires et de la durée
d’utilisation de la CA (nombre d’années d’utilisation écoulées). Les auteurs
expliquent l’effet de ces deux variables de la façon suivante : plus on utilise des
applications CA plus le succès est grand et plus la durée d’utilisation CA est longue,
plus grand sera le bénéfice perçu de la CA, ils ajoutent aussi que les bénéfices de la
CA apparaissent relativement dans le moyen terme.
• Le modèle de Shields et Young (1989) : comme pour le modèle de Shields (1995),

Foster et Swenson (1997) ont calculé le pouvoir explicatif en utilisant les quatre
mesures alternatives du succès. Ils ont trouvé que les quatre mesures agrégées
ensemble donnent un pouvoir explicatif plus élevé que dans le cas où chaque mesure
est utilisée isolément23. L’étude de la régression montre le support significatif de cinq
variables parmi sept : le lien avec le système de rémunération, l’appui du pilote
interne, le contrôle, l’implication des employés et la culture.
En résumé, l’apport clé de cette étude, demeure dans l’utilisation des mesures solides pour
évaluer le succès de mise en œuvre de la CA, chose qui était absente dans les modèles de
Shields (1995) et McGowan et Klammer (1997). En définitif, leur modèle présente un pouvoir
explicatif du succès plus élevé par rapport à d’autres études, et peut par conséquent servir de
fondement de base pour de futures recherches.
22
A l’exception d’une seule mesure, « utilisation de la CA dans la prise de décision » qui a un pouvoir explicatif
partiellement élevé à celui des quatre variables agrégées (R² ajusté : 0,64 et 0,61 successivement). Le R² ajusté
des trois autres variables est en moyenne 0,40.
23
Le R² ajusté des quatre variables est de 0,60. Le R² ajustés des autres variables est de 0,40 en moyenne, sauf
pour la variable « utilisation de la CA dans la prise de décision » qui a, à elle seule un pouvoir explicatif de 0,58.
Ce résultat confirme celui de la note n° 22, la variable « utilisation de la CA dans la prise de décision » mesure
très bien le succès d’utilisation de la CA.
109
V. Les études descriptives sur l’adoption de la CA
Les recherches examinées dans cette catégorie s’intéressent à l’étude descriptive de

l’implantation de la CA. Ces études traitent notamment les taux d’adoptions dans les pays, les
statuts de la CA, les utilisations, les raisons d’adoption, les facteurs de succès et les raisons de
non adoption. Dans ce paragraphe, nous allons présenter les résultats de quatre études, il s’agit
des études de Krumwiede (1998b), Innes et al. (2000), Bescos et al. (2002) et Pierce et Brown
(2004).
- L’étude de Krumwiede (1998b) : A partir des données de deux enquêtes réalisées par
l’IMA (Institute of Management Accountants) en 1995 et en 1996 sur l’adoption de la CA
aux USA, Krumwiede (1998b) a examiné plusieurs points : les statuts vis-à-vis de la CA,
les facteurs d’adoption et les facteurs de succès de mise en œuvre :
• Les statuts de la CA : quatre statuts sont identifiés, il s’agit de la CA adoptée (49% de

réponses), CA considérée (25% de réponses), CA considérée puis rejetée (5% de
réponses) et enfin CA non considérée (21% de réponses).
• Les facteurs d’adoption : quatre facteurs semblent influencer l’adoption de la CA.
Le potentiel de distorsion des coûts : les résultats montrent que le potentiel de

distorsion des coûts est plus élevé chez les adoptants de la CA par rapport aux
non adoptants. Ce facteur reflète d’une part, la diversité des produits, des
processus et des volumes et d’autre part, le pourcentage des charges indirectes
dans les charges totales. Krumwiede (1998b) conclut que plus le potentiel de
distorsion des coûts d’une entreprise est élevée, plus la probabilité d’adopter la
CA est grande. Il note également que le bénéfice tiré de la CA peut être limité
lorsque le potentiel de distorsion des coûts est faible.
L’utilisation des informations de coûts dans la prise de décision : la probabilité

d’adoption de la CA peut être réduite si les informations issues du système de
coûts sont faiblement utilisées dans la prise de décision. Les résultas de ces
enquêtes montrent que les entreprises ayant adopté la CA, utilisent les
110
informations issues de leurs systèmes de coûts dans des proportions plus

élevées que les non adoptantes.
L’existence d’un système d’information : ce facteur appuie l’adoption de la CA

pour deux raisons. (1) L’existence d’un système d’information peut faciliter
l’adoption de la CA (moins de temps et d’effort) ; (2) la mise en œuvre de la
CA requiert des informations détaillées sur les activités et les produits/services
de l’entreprise, ce qui peut être aisé si l’entreprise dispose déjà d’un système
d’information.
La taille de l’entreprise : les résultats montrent également que les entreprises

ayant adopté la CA, ont des tailles plus grandes que les non adoptantes.
L’auteur explique cela par la disponibilité des ressources humaines et
financières et par la réalisation des économies d’échelle, en implantant la CA
dans plusieurs sites appartenant à la même entreprise.
• Les facteurs de succès de mise en œuvre : les facteurs relatifs au succès de mise en
œuvre de la CA, ne sont pas les mêmes que les facteurs d’adoption (Krumwiede,
1998b). Pour cet auteur, atteindre l’étape de succès de mise en œuvre, implique une
utilisation importante des informations CA dans la prise de décision non comptable.
Les principaux facteurs qui influencent le succès sont : la durée entre le début de
l’implantation et l’utilisation effective, l’implantation en même temps d’autres
innovations majeurs, l’appui de la direction, l’existence des TI sophistiquées,
l’intégration du modèle CA avec le système financier et l’utilisation de la CA pour
l’élaboration du budget.
Cependant, les conclusions de Krumwiede (1998b) sur les facteurs d’adoption et de succès
manquent de bases statistiques solides. En effet, l’auteur s’est appuyé sur des statistiques
descriptives pour tirer ses conclusions, non pas sur des tests statistiques. Par conséquent,
ses conclusions ne peuvent être généralisables, mais elles constituent en revanche des
voies de recherche à vérifier dans d’autres études plus académiques.
111
- L’étude de Innes et al. (2000) : Innes et al. (2000) ont réalisé en 1999 une étude sur la
mise en œuvre de la CA dans les mille plus grandes entreprises de la Grande-Bretagne,
selon le classement du journal Times. Les résultats de cette étude ont été rapprochés à une
autre enquête similaire réalisée en 1994 dans le même pays (Innes et Mitchell, 1995).
L’objectif, est d’étudier les éventuelles changements qui se sont produits dans l’adoption
de la CA durant une période de cinq ans. Les comparaisons effectuées sont en termes de
statuts d’adoption, de caractéristiques des modèles, de facteurs d’adoption et de succès de
mise en œuvre.
• Les statuts vis-à-vis de la CA : quatre statuts sont identifiés, il s’agit de « CA utilisée

couramment », « CA considérée actuellement », « CA rejetée après évaluation » et
« CA non considérée ». Les résultats montrent une baisse légère – par rapport à 1994 –
des taux d’adoption de la CA (Utilisation courante) de 21% à 17.5%, une baisse de la
proportion des entreprises qui « considèrent actuellement la CA », et une
augmentation du pourcentage des entreprises qui l’ont « rejetées après évaluation » et
qui ne l’ont « jamais considérées ». Ces différences sont expliquées selon les auteurs
par le changement dans le classement des entreprises. En plus, le classement de 1994
n’inclut que les entreprises industrielles et celui de 1999 intègre aussi les institutions
financières et les assurances. Selon eux, l’enquête de 1999 comporte moins de biais
que celle de 1994. Mais en conclusion, Innes et al. (2000) notent que les positions des
entreprises envers l’adoption de la CA n’ont pas changé significativement entre les
deux périodes.
• Les caractéristiques des modèles : les principales conclusions sur ce point, concernent
les participants dans la mise en œuvre et les utilisations de la CA.
Les participants à la mise en œuvre : les résultats montrent que pour les deux
enquêtes, les principaux participants dans la mise en œuvre, sont le personnel
du contrôle de gestion et les consultants externes. Les autres services, ont
souvent une faible implication.
Les utilisations de la CA : le classement des principales utilisations de la CA
dans les deux enquêtes est le même, il s’agit de la réduction des coûts, suivie
par la fixation des prix, la mesure de la performance, la modélisation des coûts,
112
l’établissement des budgets, l’analyse de la rentabilité, la prise de décision, le

design de nouveaux produits/services et l’évaluation des stocks.
• Les facteurs d’adoption : les seuls facteurs d’adoption testés dans ces deux enquêtes,
sont la taille et le secteur d’activité. Seule, la taille a un impact sur l’adoption de la
CA, le secteur d’activité n’enregistre pas d’effet significatif sur l’adoption.
• Le succès de mise en œuvre : le succès de la mise en œuvre est mesuré par les
différentes utilisations de la CA. Deux remarques importantes sont à signaler : dans
l’enquête de 1994, l’établissement des budgets jouait un rôle très significatif dans
l’évaluation du succès total de mise en œuvre, cependant, les données de 1999
montrent que ce facteur ne joue aucun rôle dans l’évaluation du succès. De même,
l’évaluation des stocks était un objectif considérable en 1994, mais moins important en
1999. Ceci, laisse conclure une évolution dans les objectifs d’utilisation de la CA. En
ce qui concerne les facteurs influençant le succès de mise en œuvre, les résultats
mettent en évidence deux facteurs qui sont positivement et significativement associés
au succès, il s’agit de l’appui de la direction, suivi par le lien avec le système qualité.
- L’étude de Bescos et al. (2002) : Le travail de Bescos et al. (2002) a pour objectif
d’étudier et de comparer, à travers une enquête internationale, la mise en œuvre de la CA
entre la France, le Canada et le Japon. Les principaux points de comparaison sont les
suivants : les statuts des entreprises vis-à-vis de la CA, les utilisations de la CA et les
motifs de non adoption.
• Les statuts vis-à-vis de la CA : Bescos et al. (2002) distinguent quatre statuts envers la
CA (mise en place ou en phase d’implantation, étude d’une adoption éventuelle,
adoption envisagée mais rejetée après examen, pas d’intention d’examiner l’adoption
de la CA) et indiquent des taux d’adoption identiques entre le Canada et la France,
avec 22,6% et 23% respectivement, contre 7% au japon.
• Les différentes utilisations : ces utilisations sont, la réduction des coûts,

l’établissement des prix, l’analyse de la rentabilité des clients et l’établissement des
budgets et des états financiers. Les auteurs constatent une certaine différence entre le
113
classement de ces utilisations selon les pays. En France, l’établissement des prix est
l’utilisation principale et la plus efficace, ceci s’explique par le fait que les entreprises
françaises utilisent une conception de fixation des prix moins orientée vers le marché
que les autres pays (Bescos et al., 2002). En revanche, dans les autres pays, les
entreprises sont plus orientées vers les clients et, utilisent la CA plus amplement dans
la réduction des coûts, l’analyse de la rentabilité des clients et l’établissement des
budgets.
• Les motifs de non adoption : le facteur le plus important qui empêche l’adoption de la
CA est l’importance des coûts d’adoption. Les autres facteurs sont, la non obtention de
l’accord de la direction générale, le doute sur l’efficacité et la pertinence de la
méthode et le manque d’implication des opérationnels.
Dans ce travail exploratoire considéré parmi les premiers en France, l’un des objectifs de
Bescos et al. (2002) était de déchiffrer le terrain, leur étude donne des pistes importantes pour
les futures recherches.
- L’étude de Pierce et Brown (2004) : Pierce et Brown (2004) ont réalisé une étude
descriptive de l’état d’adoption de la CA en Irlande. Plusieurs points sont discutés dans
leur article, nous parlerons dans ce paragraphe en particulier des statuts d’adoption, des
utilisations de la CA et du succès perçu.
• Les statuts d’adoption : les statuts identifiés sont, « utilisation actuelle », « adoption
considérée », « CA rejetée après évaluation » et « CA non considérée ». Les auteurs
notent une élévation du taux d’adoption de 11,8% (1999) à 27,9% (2004).
• Les utilisations de la CA : en Irlande, la CA est utilisée pour différentes raisons.

Pierce et Brown (2004) rapportent les utilisations suivantes : l’évaluation des stocks, la
fixation des prix, la prise de décision, la réduction et la gestion des coûts, l’élaboration
des budgets, la conception du design de nouveaux produits/services, l’analyse de la
rentabilité des clients, la mesure de la performance, la modélisation des coûts, la
gestion des processus, la restructuration, les prévisions, la prise de décision sur les
investissements, la planification stratégique, la gestion du juste à temps et la gestion de
la qualité et de la rémunération.
114
• Le succès d’adoption : le succès d’adoption est mesuré par le succès dans les
différentes utilisations de la CA.
Enfin, nous notons que cette enquête reste une étude de type exploratoire et ne permet pas
de valider des hypothèses sur les facteurs de succès et d’adoption de la CA. Néanmoins, elle
donne des pistes considérables pour de futures recherches.
En conclusion, d’après l’ensemble des études examinées ci-dessus, nous pouvons noter
quelques pistes permettant de nous orienter dans l’examen du paradoxe de la CA. En effet,
nous constatons que l’adoption et l’implantation de la CA dépend essentiellement de facteurs
contextuels relatifs à chaque entreprise. Il y a d’un côté les facteurs qui influencent la décision
d’adopter ou de rejeter la CA (facteurs d’adoption), de l’autre, les facteurs qui déterminent le
succès au niveau de chaque étape du processus d’implantation (facteurs d’implantation). Cela
veut dire qu’une entreprise qui a décidé l’adoption de la CA, mais qui n’a pas mis en œuvre
les facteurs d’implantation, finira sûrement par abandonner le projet. En conséquence, les
avantages et les apports que présentent la CA aux entreprises ne garantissent pas son adoption
définitive : cette dernière est la résultante d’un ensemble de facteurs qui déterminent la
décision d’adoption et le succès de l’implantation.
Dans le sens de cette réflexion, nous allons voir dans la section suivante une synthèse de
ces travaux, nous permettant de tirer des éléments à utiliser dans l’élaboration de nos
hypothèses de recherche et de nos deux modèles théoriques sur l’adoption et le succès de mise
en œuvre de la CA.
115
Section 2 - Une synthèse des travaux sur la diffusion de la CA
Afin de faciliter la lecture des différents travaux sur la diffusion de la CA, nous allons
présenter ci-après une synthèse structurée, dans le but de l’utiliser dans l’élaboration de nos
deux modèles de recherche. Au fur et à mesure de notre synthèse, nous présenterons notre
propre réflexion afin de justifier notre positionnement par rapport à l’ensemble des travaux
réalisés.
I. Le processus d’adoption de la comptabilité par activités, vers les statuts

de la CA
D’après la littérature examinée ci-dessus, nous constatons que les modèles de Krumwiede
(1998a) (cf. tableau 3, p. 94) et Brown et al. (2004) (cf. tableau 4, p. 97) sur le processus de
mise en œuvre de la CA, se rapprochent mais avec quelques différences sur cinq étapes (cf.
tableau 5, p. 117). Il s’agit des étapes suivantes :
- (B) et (C) : dans ces deux étapes Brown et al. (2004) précisent que l’innovation doit
être évaluée pour décider sur son adoption ou son rejet. En revanche, Krumwiede
(1998a) n’a pas explicité à ce niveau l’évaluation de la CA, il a parlé plutôt de la prise
en considération de la CA, mais, nous pensons que cela contient implicitement une
évaluation avant toute décision.
- (H) : cette étape constitue un point de différence apparent entre les deux modèles.
Brown et al. (2004) notent que l’utilisation de la CA est limitée dans un premier temps
au personnel comptable avant de passer au personnel non comptable. Or, Krumwiede
(1998a) précisent que la CA, après son implantation, est utilisée directement et d’une
manière occasionnelle par le personnel non comptable. L’utilisation de la CA limitée
au personnel comptable n’est pas citée dans le modèle de Krumwiede (1998a).
- (I) : c’est la deuxième étape qui marque la différence entre les deux modèles.
Krumwiede (1998a) précise que, après les premières utilisations du système de CA par
le personnel non comptable, il devient routinier et fait partie normale du système
d’information. Après cela, on passe à l’étape d’intégration (J). Cependant, dans leur
116
modèle Brown et al. (2004) ont regroupé les étapes (I) et (J) de Krumwiede (1998a) en
une seule étape (J), regroupant la routine et l’intégration.
En ce qui concerne le modèle d’Anderson (1995), comme nous l’avons cité auparavant, il
est considéré comme un modèle conceptuel sur l’implantation de la CA. Les deux modèles, de
Krumwiede (1998a) et de Brown et al. (2004), légèrement différents ont donc, la même base
conceptuelle : le modèle d’Anderson (1995).
Enfin le modèle présenté par Gosselin (1997), est constitué de quatre étapes : il s’agit de
l’adoption, la préparation, l’implantation et la routine. En comparant ce modèle avec les
autres, nous remarquons qu’il y a des similitudes sur certaines étapes (cf. tableau 5 ci-après).
Tableau 5 - Comparaison des modèles / Etapes retenues dans le présent travail
Anderson Krumwiede Brown et al. (2004) Gosselin Etapes retenues dans le présent
(1995) (1998a) (1997) travail
(A) Innovation (A) Innovation non (A) Innovation
- -
non considérée considérée non considérée
Initiation (B) Innovation (B) (B) Initiation
- Phase de non
considérée Initiation/Evaluation /Evaluation
adoption
(C) innovation (C) Innovation (C1) Innovation
considérée puis évaluée puis rejetée - évaluée puis
rejetée rejetée
Adoption (D) (D) Innovation Adoption (C2)
Approbation évaluée et Approbation
pour approuvée pour pour Phase
l’implantation l’implantation l’implantation d’adoption
Adaptation (E) Analyse (E) Analyse Préparation (D) Analyse

(F) Acceptation (F) Acceptation du (E) Acceptation
du projet projet du projet
(G) (G) Implantation Implantation (F) Implantation
-
Implantation
Phase
(H) Utilisation
- - - - d’implantation
restreinte
Acceptation (H) Acceptation (I) Utilisation légère - (G) Acceptation
Routine (I) Routine (J) Utilisation Routine (H) Routine
Infusion (J) Intégration intégrale (I) Intégration
-
(routine+intégration)
117
Par ailleurs, se basant sur les résultats d’une enquête réalisée en 1996 par The Cost
Management Group (CMG) of the Institute of Management Accountants, Krumwiede (1998b)
discute le statut d’adoption de la CA par les entreprises. Ses résultats distinguent quatre types
de statuts : il s’agit de CA : « adoptée », « considérée », « considérée puis rejetée » et « non
considérée ». Krumwiede (1998b) note que dans cette enquête, parmi les entreprises qui ont
adopté la CA, il y’en a celles qui sont dans les étapes finales du processus de mise en oeuvre
(utilisation occasionnelle par les services non comptables), et celles qui sont encore dans
l’étape d’analyse.
Dans le même sens, Innes et al. (2000), en comparant les résultats de deux enquêtes
réalisées en Grande-Bretagne, l’une en 1994 et l’autre en 1999, distinguent également quatre
statuts de la CA similaires à ceux de Krumwiede (1998b). Il s’agit de CA : « actuellement
utilisée », « considérée », « rejetée après évaluation » et « non considérée pour le moment ».
De la même manière, Bescos et al. (2002), dans leur enquête internationale sur la CA, ont
identifié aussi quatre statuts de la CA. Il s’agit de :
- CA mise en place ou est en phase d’implantation.
- Nous examinons actuellement la possibilité d’adopter la CA.
- L’adoption de la CA a été envisagée, mais n’a pas été retenue après examen.
- Nous n’avons pas l’intention d'examiner l'éventualité de la CA.
En examinant les différents statuts cités précédemment, nous pouvons les classer selon les
phases et les étapes d’implantations retenues dans le tableau 5 ci-dessus de la manière
suivante (cf. tableau 6 ci-dessous) :
118
Tableau 6 - Statuts de la CA selon les étapes de mise en œuvre retenues

(cf. tableau 5, p. 117)
Statut Krumwiede (1998b) Innes et al. (2000) Bescos et al. (2002)

Les étapes
retenues
1 Non considérée Non considérée Nous n’avons pas Etape A
pour le moment l’intention (1ère étape de la
d'examiner phase de non
l'éventualité de la adoption)
CA
2 Considérée Considérée Nous examinons Etape (B)
actuellement la (2ème étape de la
possibilité phase de non
d’adopter la CA adoption)
3 Considérée puis Rejetée après L’adoption de la Etape (C1)
rejetée évaluation CA a été envisagée, (3ème étape de la
mais n’a pas été phase de non
retenue après adoption)
examen
4 Adoptée Actuellement Mise en place et/ou Etapes : (C2) à (I)
utilisée en phase (phases
d’implantation d’adoption et
d’implantation)
Sur la base de ce qui précède, nous avons retenu dans cette étude la typologie suivante des
statuts de la CA :
- Statut 1 : Approche non retenue, c’est la phase de non adoption (Etapes A et C1).
- Statut 2 : En cours de réflexion, c’est la phase de non d’adoption (Etape B).
- Statut 3 : CA en cours de mise œuvre, ce sont les phases d’adoption et d’implantation
(C2 à I).
- Statut 4 : CA active, mise en œuvre et utilisée, l’implantation de la CA est achevée.
Afin de bien clarifier le lien entre les statuts de la CA retenus et les étapes de mise en
œuvre, nous allons nous servir de la figure 19 ci-dessous :
119
Figure 19 - Classification des étapes de mise en œuvre / Statuts CA
Phase de Phase
non d’adoption
adoption
Rejetée
après
évaluation
(C1)
Phase d’implantation
Non Initiation /
Evaluation Décision
considérée
(B) de la DG
(A)
Approbation Acceptation
pour Analyse Acceptation
Implantation de la CA Routine Intégration Utilisation
implantation (D) du projet (E) mise en (H) (I) normale
(F)
(C2) œuvre (G)
Statut 1 : Statut 2 : Statut 4 :

Approche En cours de Statut 3 : CA en cours de mise en oeuvre CA active
non retenue réflexion
120
II. La diffusion de la CA, de l’adoption au succès de mise en œuvre
Dans ce paragraphe, nous allons voir dans un premier temps une classification des études
sur la diffusion de la CA, dans un deuxième temps nous identifierons entre les facteurs
d’adoption et les facteurs d’implantation. Nous finirons ce paragraphe, par une synthèse qui
distingue entre les différents types de facteurs et qui établit le lien entre ces facteurs et les
phases du processus de mise en œuvre.
1. Typologie des enquêtes sur la diffusion de la CA
Les enquêtes sur la diffusion de la CA peuvent être scindées en trois types, il s’agit des
recherches descriptives, des recherches explicatives sur l’adoption et des recherches
explicatives sur le succès de mise en œuvre.
a) Les recherches descriptives de la CA
Comme leur nom l’indique, ces recherches visent à décrire l’adoption et l’utilisation de la
CA par les entreprises. Menées dans des pays différents24, ces enquêtes se sont focalisées sur
différents points :
- Le calcul des taux d’adoption dans les pays.
- La distinction des statuts de mise en œuvre.
- Les raisons d’adoption et de rejet de la mise en œuvre.
- Les problèmes rencontrés lors de la mise en œuvre.
- Les taux de satisfaction.
- Les utilisations de la CA.
- Les changements réalisés suite à la mise en œuvre.
b) Les recherches explicatives sur l’adoption et

l’implantation de la CA
Ces études ont pour objectif d’étudier l’influence des facteurs contextuels sur l’adoption et
la mise en œuvre de la CA. Elles se divisent en deux groupes :
24
Notamment les Etats-Unis, le Canada, la Grande-Bretagne, l’Irlande, l’Australie, la Finlande, la France et le
Japon.
121
- Les études qui distinguent les étapes d’implantation : Elles se focalisent sur les
causes et les déterminants qui influencent chacune des étapes du processus de la
mise en œuvre de la CA (Ex. : Krumwiede, 1998a ; Anderson, 1995 ; Brown et al.,
2004 ; Baird et al., 2004 ; Gosselin, 1997).
- Les travaux qui ont étudié l’impact des facteurs contextuels sur l’adoption de la CA
sans prendre en compte les étapes de mise en œuvre (Askarany et al., 2007 ; Malmi,
1999 ; Bjornenak, 1997).
c) Les recherches explicatives sur le succès de mise en œuvre

de la CA
Ces recherches vont au-delà du premier niveau d’analyse – Facteurs d’adoption et

d’implantation – et tentent d’examiner l’ensemble des facteurs qui influencent le succès de
mise en œuvre de la CA. Il s’agit des études suivantes : Shields (1995), Swenson (1995),
McGowan et Klammer (1997), Foster et Swenson (1997), Anderson et Young (1999), Baird
et al. (2007).
2. Les déterminants de la diffusion de la CA
En s’appuyant sur la synthèse précédente des travaux sur la diffusion de la CA (cf. section
1 - p. 89), nous avons pu constater l’existence de divers facteurs qui influencent l'implantation
de la CA. L’impact de certains facteurs est confirmé dans certaines études mais infirmé dans
d'autres.
Dans ce paragraphe, nous allons citer les principaux facteurs favorables ou défavorables à
la diffusion de la CA selon le classement suivant25 :
- Les facteurs individuels.
- Les facteurs organisationnels.
- Les facteurs technologiques.
- Les caractéristiques des tâches.
- Les facteurs environnementaux.
25
Cf. Annexe 3 - Classement des facteurs d’adoption de la CA par catégorie, p. 322.
122
a) Les déterminants de l’adoption de la CA
Les principaux facteurs qui influencent le choix d’adoption et d’implantation de la CA

sont les suivants :
- Les facteurs individuels : la disposition envers le changement.
- Les facteurs organisationnels : le support de la direction générale, la taille de

l’entreprise, le type de contrôle et la stratégie.
- Les facteurs technologiques : l’importance des charges indirectes, la complexité des

processus de production, la diversité des produits et/ou services, la compatibilité,
l’avantage relatif, la pertinence pour la prise de décision.
- Les facteurs environnementaux : l’incertitude de l’environnement, la pression

concurrentielle et la communication externe.
b) Les facteurs qui influencent le succès d’implantation au

niveau de chaque stade l’implantation de la CA
Les principaux facteurs qui déterminent la réussite d’implantation au niveau de chaque

stade du processus de mise en œuvre de la CA sont les suivants :
- Les facteurs organisationnels : le support de la direction générale, l’utilisation par le

personnel non comptable, la clarté des objectifs, le type de contrôle, le pilote
(champion), la structure organisationnelle, la formation et la communication interne.
- Les facteurs technologiques : la compatibilité avec les systèmes existants, la complexité

pour les utilisateurs, la pertinence pour la prise de décision et l’avantage relatif.
- Les caractéristiques des tâches : l’incertitude, l’autonomie des employés, la variété des
tâches et la responsabilité des employés.
123
- Les facteurs environnementaux : l’hétérogénéité de la demande et la communication

externe.
c) Les déterminants du succès global de mise en œuvre de la

CA
Les principaux facteurs sont les suivants :
- Les facteurs individuels : la disposition envers le changement, le support informel du

pilote, l’implication du personnel dans la mise en œuvre.
- Les facteurs organisationnels : la culture d’entreprise, le support de la direction

générale, la disponibilité des ressources, l’utilisation par le personnel non comptable, le
lien avec la mesure de la performance, le lien avec le système de la qualité, le lien avec
la stratégie concurrentielle, la clarté des objectifs, le type de contrôle, l’appui du pilote
(champion), la structure organisationnelle, la formation, la qualité perçue de
l’information et le lien avec le système de récompense.
- Les facteurs technologiques : l’utilisation dans la prise de décision, la complexité du

système de CA et la compatibilité avec les systèmes existants.
- Les caractéristiques des tâches : l’incertitude, l’autonomie des employés, la variété des
tâches et la responsabilité des employés.
- Les facteurs environnementaux : l’hétérogénéité de la demande et la communication

externe.
3. Une synthèse
Dans la classification ci-dessus, nous avons distingué les facteurs déclencheurs de

l’adoption de la CA, les facteurs qui influencent le succès d’implantation au niveau de
chaque stade de mise en œuvre et les facteurs qui déterminent le succès global
d’implantation. Or, nous constatons que certains facteurs se répètent dans les deux derniers
types de recherche.
124
En effet, l’étude du succès général de mise en œuvre de la CA englobe implicitement le

succès de mise en œuvre au niveau de chaque stade du processus d’implantation. En effet, le
succès atteint au niveau de chaque étape conditionne le passage à l’étape suivante et ainsi de
suite, jusqu’à l’étape finale du processus. Ainsi, les recherches sur l’influence des facteurs
d’implantation sur chaque étape du processus, sont des études qui examinent d’une manière
indirecte l’impact de ces facteurs sur le succès de réalisation de chaque étape. C’est pour cela,
on constate que ce sont ces mêmes facteurs, qui influencent le succès global de mise en œuvre
de la CA dans les autres études.
A notre avis, dans les études sur la diffusion de la CA, il est nécessaire de distinguer les
différents types et d’établir le lien entre elles. Pour cela, il faut définir le sens des mots
utilisés. Par exemple, une enquête sur les facteurs d’adoption se focalise plutôt sur les
éléments qui déclenchent le choix d’adoption de la CA. A ce niveau, nous pouvons distinguer
en premier lieu, les facteurs générateurs du besoin de mise en œuvre de la CA (Ex. :
Importance des charges indirectes, intensité concurrentielle, etc.) et en deuxième lieu, tous les
facteurs qui vont aider la direction générale à approuver la décision de mise en œuvre (la
culture, la structure, la pertinence pour la prise de décision, etc.). Ce sont des facteurs
support à la décision et résultent de l’étude de faisabilité/évaluation du projet.
Dans le même enchaînement, pour les recherches sur les étapes du processus
d’implantation, nous constatons qu’elles sont très détaillées et analysent chaque étape à part.
A notre sens, ce sont des études qui examinent en même temps les facteurs d’adoption – c'est-
à-dire le premier type des enquêtes – et les déterminants de l’implantation, c'est-à-dire les
facteurs qui influencent la réalisation de chacune de ses étapes.
Pour le troisième type d’études, les auteurs s’intéressent seulement aux facteurs de
succès de mise en œuvre de la CA. Comme nous avons pu le voir précédemment, ces études
s’intéressent au succès global de la CA sans parler des étapes de mise en œuvre. En utilisant
des mesures soit unidimensionnelles ou multidimensionnelles du succès, ces études ont
démontré l’impact de plusieurs facteurs sur le succès d’implantation de la CA. La question qui
se pose à ce niveau est la suivante : quelle est la relation entre le succès général de mise en
œuvre de la CA et la réussite d’implantation de chaque étape du processus ? Est-ce que les
deux types d’études sont similaires et arrivent-ils en fin de compte aux mêmes conclusions ?
Pour répondre à ces deux questions, nous allons nous servir de la figure 20 ci-après :
125
Figure 20 - Distinction entre facteurs d’adoption / facteurs d’implantation / facteurs de succès
Phase de
non Phase
adoption d’adoption
Rejetée
après
évaluation
(C1)
Phase d’implantation
Non Initiation / Décision

considérée Evaluation de la DG
(A) (B)
Approbation
Acceptation de
pour Analyse Acceptation Implantation Routine Intégration Mesure du
la CA mise en succès
implantation (D) du projet (E) (F) (H) (I)
œuvre (G) global
(C2)
Facteurs Facteurs Facteurs de

Facteurs d’implantation de la succès de
déclencheurs d’adoption
CA mise en
du besoin CA de la CA
œuvre
126
D’après la figure 20, l’étude du succès global de mise en œuvre de la CA met l’accent sur
le succès final, c'est-à-dire, après la mise en œuvre réussie de toutes les étapes du processus
d’implantation. Le succès global est mesuré soit par une seule dimension (Ex. : Niveau de
satisfaction des utilisateurs), ou bien par l’agrégation de plusieurs dimensions (Ex. : Niveau
de satisfaction, amélioration du profit, degré d’utilisation par le personnel, etc.). Ces
dimensions ne peuvent être évaluées qu’après une durée d’utilisation suffisante du système
CA. Au final, ces types d’études explicitent la relation entre les facteurs
technologiques/organisationnels et le succès global.
A cet effet, nous pensons que ces études diffèrent de celles des étapes de mise en œuvre
pour deux raisons. D’abord, les études sur l’implantation examinent en réalité les facteurs qui
influencent la réalisation définitive de chaque étape de mise en œuvre. Ensuite, elles
n’utilisent pas de mesures explicites et formelles d’évaluation du succès au niveau de chaque
étape. Dans ces études, le succès de réalisation de chaque étape est mesuré implicitement par
le passage à l’étape suivante du processus. Cependant, ceci semble avoir une relation claire
avec le succès final de la mise en œuvre. Ce dernier est la résultante d’une implantation
réussie de chaque étape. Par conséquent, les études sur les étapes d’implantation expliquent
en détail ce qui conditionnent le succès global de la mise en œuvre de la CA.
Finalement, nous pouvons conclure que les facteurs d’implantation de la CA sont les
mêmes facteurs qui déterminent le succès global. En effet, comme nous venons de
l’expliquer, le succès final est lié à la réalisation définitive de chaque étape de mise en œuvre.
III. La diffusion de la CA en France : un état de l’art
Dans ce paragraphe, nous allons passer en revue les différents travaux réalisés en France
sur la diffusion de la CA, nous exposerons ainsi les principaux résultats de chaque étude. Sur
la base de ces études, nous évoquerons à la fin de ce titre ce qui reste à faire en la matière
dans le contexte français.
127
1. Exposé des travaux empiriques réalisés sur la diffusion de la CA

en France
Face à l’abondance des enquêtes sur la diffusion de la CA dans le monde anglo-saxon, la

contribution des chercheurs français reste infime. Bien que les travaux de recherches sur la
CA soient nombreux en France, nous n’avons pu compter que cinq enquêtes terrain. Il s’agit
des enquêtes menées par De La Villarmois et Tondeur (1996), Nikitin (2000), Bescos et al.
(2002), Alcouffe (2002 et 200426) et Godowski (2004).
a) L’étude de De La Villarmois et Tondeur (1996)
Il s’agit d’une enquête réalisée en France sur un échantillon composé de 1070 entreprises
appartenant à divers secteurs d’activité. Avec un taux de réponse de 7.4 %, cette enquête
cherche à tester l’influence de six catégories de variables organisationnelles sur l’adoption de
la CA. Il s’agit de l’environnement, l’activité, la technologie, la structure, le système de
contrôle et la stratégie.
Cependant, d’après les résultats de leur enquête, un seul facteur semble influencer
significativement l’adoption de la CA, c’est le comportement stratégique. Notamment les
entreprises qui poursuivent une stratégie donnant de l’importance à la surveillance de
l’environnement sont celles qui ont adopté la CA. Ces entreprises cherchent à identifier les
facteurs clés de succès et les activités associés dans l’objectif d’une coordination optimale des
moyens internes et une meilleure gestion des relations avec l’environnement.
Enfin, les résultats de cette recherche restent insuffisants pour avoir une large
connaissance sur les facteurs de diffusion en France. Il est intéressant de mener d’autres
enquêtes et de tester d’autres variables.
26
Il s’agit des résultats issus de la même enquête dont une partie a été communiquée lors du 23ème Congrès de
l'AFC. Dans ce paragraphe, nous allons nous référer au travail complet publié en 2004.
128
b) L’étude de Nikitin (2000)
Réalisée sur un échantillon de 10827 entreprises du département Loiret, l’enquête de

Nikitin (2000) vise principalement à observer la réalité de la mise en œuvre de la CA dans les
entreprises industrielles de ce département. L’auteur conclut d’après ses entretiens que la CA
a une bonne notoriété auprès des entreprises et cela grâce aux revues spécialisées. La plupart
des personnes interrogées ont des idées sur cette méthode. Mais, il constate une réticence et
une prudence à adopter intégralement la CA, voire même une défiance à l’égard de cet outil
souvent reconnu comme une panacée.
S’agissant d’une enquête descriptive, les résultats présentés dans cette étude sont surtout
porteurs d’informations d’ordre général, et ne permettent pas de tirer des conclusions plus
profondes sur la diffusion de cet outil de gestion en France.
c) L’étude de Bescos et al. (2002)28
Considérée comme l’une des premières enquêtes de grande envergure réalisée en France,
l’étude de Bescos et al. (2002) cherche à combler le manque existant à ce jour sur la diffusion
de la CA en France. Dans cette étude, les auteurs ont cherché à collecter des informations
plus détaillées par rapport aux enquêtes précédentes sur l’adoption de la CA par les
entreprises françaises. En plus, s’agissant d’une enquête internationale, elle a pu mettre en
valeur plusieurs éléments importants décrivant l’adoption de la CA en France, tels que les
objectifs de départ et les différentes utilisations après la mise en œuvre. Aussi, les résultats
rapportent en détail des informations sur d’autres éléments qui peuvent être pertinents dans le
choix des facteurs explicatifs de l’adoption de la CA, en particulier les motifs de non adoption
et les raisons de non examen de la CA.
Par ailleurs, l’objectif de cette enquête reste descriptif. Elle ne donne pas en effet
d’éléments explicatifs29 sur la diffusion de la CA en France. Son utilité réside sur le fait
qu’elle peut constituer une base à d’autres recherches futures.
27
16 entreprises ont répondu à cette enquête, soit un taux de réponse de 14%. Une seule entreprise déclare
utiliser effectivement la CA et 7 envisagent l’adopter intégralement prochainement. Au final, 8 entreprises ont
accepté de réaliser une entrevue sur la CA.
28
Les principaux résultats de cette enquête sont décrits en section 1, ♣ V, p. 110.
29
Il n’y a pas d’hypothèses de recherche sur la diffusion de la CA.
129
d) L’étude d’Alcouffe (2004)
L’étude de Alcouffe (2004) constitue, à notre connaissance, l’une des premières tentative
de l’application de la théorie de diffusion des innovations de Roger (1983, 1995) à l’étude de
la diffusion de la CA en France. A travers une enquête de grande ampleur30, il a étudié le
processus de diffusion de la CA en France et les facteurs qui déterminent l’adoption de la CA
par les entreprises françaises :
• Le processus de diffusion de la CA : Alcouffe (2004) a étudié la diffusion de la CA

durant la période 1985-2000, il a identifié trois phases, à savoir, « l’introduction »,
« l’expérimentation » et « le décollage ».
Phase « d’introduction » (1985-1991) : elle est caractérisée par une faible

quantité des ressources disponibles ainsi qu’une faible implication des acteurs
potentiels de l’offre (Alcouffe, 2004). Au cours de cette période, les ressources
disponibles sont d’ordre informationnel, elles sont rares et ne permettent pas
d’influencer l’adoption de la CA par les entreprises.
Phase « d’expérimentation » (1991-1996) : cette période est caractérisée par

l’augmentation des ressources disponibles et une implication plus forte des acteurs de
l’offre dans le processus. Les ressources disponibles sont : les informations publiées,
les formations professionnelles et l’offre de conseil.
Phase « de décollage » (1996-2000) : ce qui caractérise cette phase, c’est

surtout le changement dans la structure de l’offre. Ce changement émane surtout de la
redistribution des rôles entre les différentes catégories d’acteurs. A côté des
professeurs, des associations professionnelles et des organismes de formation, une
nouvelle catégorie est née au cours de cette phase, à savoir, les éditeurs des logiciels
spécialisés. Ces derniers se sont lancés d’une façon importante et directe dans les rôles
de leader d’opinion positif et d’agent de changement (Alcouffe, 2004).
30
Taille de l’échantillon : 1000 entreprises ; nombre des retours : 251, soit un taux de réponse de 27,1%.
130
• Les déterminants de l’adoption de la CA : Alcouffe (2004) conclut que le fait

d’envisager l’adoption et d’adopter la CA sont influencés par trois facteurs, il s’agit de
la perception de l’avantage relatif de la CA par rapport à la méthode actuelle de calcul
des coûts (impact positif), la perception de la compatibilité de la CA avec les valeurs
de l’entreprise et les expériences passées (impact positif) et la perception de la
complexité de la méthode de CA (impact négatif). Dans le même sens, il a conclu que
la taille de l’entreprise, les canaux de communication et la structure des coûts jouent
un rôle modérateur dans l’influence de ces facteurs sur le fait d’envisager et d’adopter
la CA.
e) L’étude de Godowski (2004)
L’enquête de Godowski (2004) avait pour objectif d’expliquer le problème d’assimilation

de la CA par les banques françaises. Il constate que la diffusion de cet instrument de gestion
dans les banques françaises révèle des problèmes intra-organisationnels d’assimilation. Selon
lui, le système de CA ne doit pas être considéré comme une boîte noire, mais comme un
ensemble d’éléments en interaction qu’il convient de mettre en cohérence.
Néanmoins, cette enquête ne traite pas des facteurs qui influencent l’adoption de la CA
dans les banques. Elle peut être classée parmi les autres études qui examinent le volet
conceptuel et technique de la mise en œuvre de l’architecture de la CA. Nous citons à titre
d’exemple notamment les travaux de Mévellec (2000), Gosselin et Mévellec (2003), Mévellec
(2003).
2. Ce qui reste à faire
D’après la revue des travaux réalisés en France sur la diffusion de la CA, nous constatons
un énorme manque sur ce sujet. Parmi les quatre enquêtes sur la diffusion de la CA, deux
études visent à déterminer les facteurs d’adoption de la CA en France (Alcouffe, 2004 ; De La
Villarmois et Tondeur, 1996), les deux autres sont plutôt descriptives (Bescos et al., 2002 ;
Nikitin, 2000). Cependant, au niveau statistique, les études de Bescos et al. (2002) et Alcouffe
(2004) semblent être plus pertinentes, vu les différents tests de biais de non réponse réalisés.
Pour les autres enquêtes, aucun test de biais n’a été mentionné.
131
Par ailleurs, comme nous venons de le voir, les facteurs qui ont été trouvés comme
déterminants dans l’adoption de la CA sont les suivants :
- Dans l’enquête d’Alcouffe (2004) : l’avantage relatif de la méthode CA par rapport au

système actuel de calcul des coûts (impact positif), la compatibilité du système de CA
avec les valeurs de l’entreprise et les expériences passées (impact positif) et la
complexité perçue de la méthode CA (impact négatif). Les autres facteurs testés, à
savoir la taille, les canaux de communication et la structure des coûts ont un rôle
modérateur dans l’adoption de la CA.
- Dans l’enquête de De La Villarmois et Tondeur (1996) : seul le facteur

« comportement stratégique » semble influencer l’adoption de la CA par les
entreprises.
Toutefois, ces facteurs ne représentent que quelques pièces d’un puzzle dont l’esquisse
générale nous échappe encore. Il y a ainsi un fort besoin d’investiguer plus profondément
le terrain à la recherche d’autres facteurs explicatifs. Dans le même sens, on constate aussi
l’absence des questions sur le succès de mise en œuvre. Ce volet a été traité dans plusieurs
recherches anglo-saxonnes et mérite un développement dans le contexte français.
En résumé, nous pensons que ces deux volets sur la diffusion de la CA en France, doivent
être étudiés en intégrant d’autres facteurs non encore testés. Notamment, il est intéressant de
profiter des autres développements et de suivre le courant de recherche de base sur la CA afin
de pouvoir comparer les résultats avec les enquêtes effectuées dans d'autres pays. Dans ce
sens, nous nous sommes fixés dans ce travail d’étudier deux éléments principaux (cf. figure
21 ci-dessous ) :
132
Figure 21 - Points à traiter dans le présent travail
Une focalisation sur

deux volets de la
diffusion de la CA
Facteurs d’adoption de Facteurs de succès de

la CA mise en œuvre de la
CA
133
Section 3 - L’élaboration des hypothèses et modèles de recherche
A partir des développements précédents sur la diffusion de la CA, nous pouvons conclure
que l’un des éléments importants dans l’étude du paradoxe de la CA, est la recherche des
facteurs déterminants dans l’adoption et l’implantation de cet outil de gestion. En effet, le
paradoxe de la CA consiste au fait qu’il y a encore très peu d’entreprises qui adoptent la
méthode de CA et cela malgré ses avantages et son intérêt pour les entreprises. L’une des
pistes privilégiées pour répondre à ce paradoxe est donc, l’étude des facteurs d’adoption et
d’implantation (Gosselin, 1997, 2007).
Pour tenter d’apporter de nouvelles explications à ce paradoxe, nous avons choisi

d’étudier dans ce travail de recherche deux types de facteurs. D’un côté, il s’agit des facteurs
qui influencent le choix d’adoption de la CA. Ces facteurs constitueront notre premier modèle
théorique, dans lequel nous essaierons d’expliquer le choix d’adoption de la CA par les
entreprises (♣ I). De l’autre côté, il s’agit des facteurs déterminants dans le succès global de
mise ne œuvre de la CA. Ces facteurs composeront notre deuxième modèle théorique qui
essaiera d’expliquer le succès global dans l’implantation de la CA par les entreprises (♣ II). Le
choix d’adoption et le succès global de mise en œuvre de la CA constituent donc nos deux
variables expliquées dans notre travail.
I. Construction du modèle sur le choix d’adoption de la CA
Notre premier modèle conceptuel est relatif au choix d’adoption de la CA. Le choix
d’adoption de la CA constitue dans ce travail notre première variable expliquée. Il s’agit de la
décision d’adopter ou de rejeter la CA (cf. figure 19, p. 120). Les entreprises qui étudient la
possibilité d’adopter la CA prennent deux types de décisions, elles peuvent soit rejeter la CA
après évaluation, soit approuver son adoption. La figure 22 ci-dessous résume la composition
de cette variable :
134
31
Figure 22 - Composition de la première variable expliquée
Adoption de la
CA oui/non
Phase de non Phase d’adoption

adoption (étapes (étape C2)
A et C1)
La variable « adoption de la CA (oui/non) » est influencée par un ensemble de facteurs

appelés « facteurs d’adoption » (cf. figure 20, p. 126 ). Nous avons vu précédemment
plusieurs facteurs dans cette catégorie. Dans ce travail nous en retiendrons quatre : il s’agit de
la taille de l’entreprise, le potentiel de distorsion des coûts, le degré d’utilisation des
informations sur les coûts dans la prise de décision et les objectifs du système de calcul des
coûts.
1. La taille de l’entreprise
Conformément à la littérature sur l’implantation des systèmes d’information (Thong,

1999 ; Premkumar et Roberts, 1999 ; Kagan et al., 1990 ; Fuller et Swanson, 1992), plusieurs
études sur l’adoption de la CA considèrent la taille comme un facteur déterminant dans
l’adoption de cet outil. Ces travaux montrent un lien fort entre ces deux variables (Gosselin,
1997 ; Malmi, 1999 ; Krumwiede, 1998a ; Innes et Mitchell, 1995 ; Bjørnenak, 1997 ; Innes
et al., 2000).
Plus récemment également, Baird et al. (2004), Brown et al. (2004) et Pierce et Brown
(2004) confirment que la taille de l’entreprise influence fortement la décision d’adoption de la
CA. Au total, leurs résultats sont conformes à la littérature antérieure déjà citée. Cette relation
31
Pour plus de détail sur les phases et les étapes d’implantation retenues dans ce travail de recherche, cf. Figure
19, p. 120 et Tableau 6, p. 119.
135
liée à la taille, s’explique d’une part, par le besoin d’utiliser la CA dans la planification, le
contrôle et la coordination des activités au sein des grandes entreprises (Baird et al., 2004), et
d’autre part, par la capacité plus forte des grandes entreprises à engager des ressources
financières et humaines pour développer et implanter la CA (Baird et al., 2004 ; Brown et al.,
2004 ; Krumwiede, 1998b). En plus de cela, comme le coût de mise en œuvre de la CA est
élevé, les grands groupes industriels ont plus de chance à réaliser des économies d’échelle en
l’implantant dans plusieurs sites de production (Brown et al., 2004 ; Krumwiede, 1998b).
Dans le même sens, Bjørnenak (1997) note que les grandes entreprises disposent d’un large
système d’information et de l’infrastructure nécessaire pour l’adoption des innovations.
Nous serons donc conduits à formuler la première hypothèse suivante :
H1 : la taille de l’entreprise influence de manière positive et significative le choix

d’adoption de la CA.
2. Le potentiel de distorsion des coûts
Cette variable est composée de deux facteurs, à savoir, l’importance des charges indirectes
d’une part et, la diversité des produit/services et la complexité des processus d’autre part :
- L’importance des charges indirectes : Le potentiel de distorsion des coûts par le

système d’allocation des charges indirectes est souvent retenu comme l’une des causes
de l’adoption de la CA (Krumwiede, 1998a). Cet impact des critères de répartition est
d’autant plus fort que le niveau des charges indirectes par rapport aux coûts totaux est
important. En effet, l’une des préoccupations les plus importantes de la CA est
notamment d’allouer les charges indirectes de la façon la plus pertinente possible vers
les objets de coût, comme les produits, les prestations offertes ou les clients
(Bjørnenak, 1997). Cooper et Kaplan (1988) constatent que la part des charges
indirectes dans le coût total des produits, est devenue plus importante qu’auparavant et
cela justifie la CA. Si une entreprise conserve un système traditionnel de calcul des
coûts, cela cause des distorsions significatives dans l’information obtenue. Ces
distorsions deviennent plus intenses dans le cas des entreprises multi-activités
obéissant chacune à des comportements différents (Mévellec, 1995). Dans ces
entreprises, l’utilisation d’une seule base d’allocation des charges indirectes introduit
136
des biais dans l’évaluation des charges imputées aux produits (Mévellec, 1995). En
revanche, l’utilisation de la CA permet une meilleure allocation des charges indirectes
et l’obtention de coûts plus pertinents. Cooper (1988a) note que le niveau des charges
indirectes est le facteur le plus explicatif de l’adoption de la CA par les entreprises.
Pour leur part, Brown et al. (2004) n’ont pas trouvé de relation significative entre
l’importance des charges indirectes et l’implantation de la CA. En revanche,
Bjørnenak (1997) a montré l’existence d’une relation positive entre le niveau des
charges indirectes et l’adoption de la CA.
- La diversité des produits ou des prestations offertes aux clients : La diversité des
produits ou des prestations offertes aux clients, ainsi que la complexité des processus
mis en œuvre pour les obtenir, sont considérés également comme des causes
importantes de distorsion dans le calcul des coûts opéré avec les systèmes traditionnels
de comptabilité de gestion (Bjørnenak, 1997, Baird et al., 2004 ; Cooper, 1988a ;
Malmi, 1999). Ils sont donc à considérer également comme des facteurs
d’implantation de la CA. Notamment, Bjørnenak (1997) et Krumwiede (1998a) ont
trouvé des relations positives et significatives entre, d’une part la diversité des
produits et/ou la complexité des processus utilisés, et d’autre part la décision d’adopter
la CA. Nous serons donc conduits à formuler la deuxième hypothèse suivante :
H2 : Le potentiel de distorsion des coûts oriente de manière positive et significative le

choix d’adoption de la CA.
3. Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise

de décision
Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision, oriente
également la nécessité d’adopter la CA. Les responsables dans les entreprises, sont conduits à
prendre de multiples décisions sur les prix, les produits et les processus à partir
d’informations souvent biaisées sur les coûts (Cooper et Kaplan, 1988). Le problème est que
ces entreprises ne se rendent pas souvent compte en temps utile du manque de pertinence et
d’exactitude de ces informations. Elles n’en détectent les erreurs qu’après la détérioration de
leur compétitivité (Cooper et Kaplan, 1988). Comme il a été noté plus haut, la CA permet
137
d’éviter ces problèmes, car elle a pour but justement de fournir des informations plus
pertinentes sur les coûts des produits, prestations et activités. La CA permet donc de prendre
de meilleures décisions sur le design des produits, la fixation des prix, l’utilisation des
ressources en marketing et l’amélioration du fonctionnement des processus. Krumwiede
(1998a et 1998b) ont démontré empiriquement que ce sont les entreprises adoptantes de la
CA, qui utilisent le plus les informations issues de leurs systèmes de coûts, dans la prise de
décision. Cependant, il se peut qu’une entreprise se contente d’un système peu performant
pour plusieurs raisons. Par exemple, l’implantation de la CA ne se justifie que si les
informations issues de ce système représentent un enjeu dans la prise de décision (Baird et al.,
2004). Si une entreprise juge que les informations fournies par son système actuel sont
suffisantes et permettent de prendre des décisions tout de même, elle ne va pas adopter la CA
(Krumwiede, 1998a et 1998b). Nous pouvons conclure donc, que plus les informations
fournies par le système de calcul des coûts sont utilisées dans la prise des décisions
stratégiques, plus l’adoption de la CA est probable.
Nous serons donc conduits à vérifier la troisième hypothèse suivante :
H3 : Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision
oriente de manière positive et significative le choix d’adoption de la CA
4. Les objectifs du système de calcul des coûts
Dans les enquêtes sur la CA, plusieurs auteurs ont étudié les utilisations issues des
systèmes de CA mis en place (Shields, 1995 ; Innes et al., 2000 ; Bescos et al., 2002). Dans
ces études la CA est utilisée notamment dans la réduction et le calcul des coûts, la fixation des
prix, la mesure de la performance, la modélisation des coûts, l’établissement des budgets et
des états financiers, l’analyse de la rentabilité des clients et la prise des décisions.
Cependant, à notre connaissance, Shields (1995) et Bescos et al. (2002) sont les seuls
auteurs à avoir comparé les objectifs de départ de l’adoption de la CA et les utilisations après
ma mise en œuvre. Shields (1995) a scindé les objectifs des systèmes des coûts des entreprises
en six groupes, puis a pu conclure que les objectifs de départ de la CA étaient les suivants (par
ordre d’importance du nombre de réponses favorables) : une meilleure utilisation des
138
informations sur les coûts, le calcul plus pertinent des coûts de produits, l’amélioration des
systèmes des coûts avec la CA, la mesure des performances et la meilleure gestion du temps.
De la même manière, Bescos et al. (2002) ont mis en évidence les objectifs de départ et
l’efficacité perçue après la mise en œuvre dans les entreprises françaises. Ils ont conclu que
les objectifs de départ étaient l’établissement des prix, l’analyse de la rentabilité client,
l’établissement des budgets, la réduction des coûts et enfin l’établissement des états
financiers.
Les entreprises qui mettent en œuvre la CA sont donc celles qui ont un système de calcul
des coûts orienté vers des objectifs en matière de pertinence de l’information sur les coûts et
les marges, du fait qu’elles utilisent ces informations pour la prise de décision. Nous pouvons
donc noter à ce niveau, que les objectifs des systèmes de calcul des coûts, ont orienté ces
entreprises à choisir l’adoption de la CA, du fait que leurs systèmes traditionnels de coûts ne
permettent pas d’atteindre ces objectifs.
Nous aurons donc à vérifier la quatrième hypothèse suivante :
H4 : Les objectifs du système de calcul des coûts orientent de manière significative le

139
La figure 23 ci-dessous récapitule l’ensemble des variables retenues dans le premier

modèle :
Figure 23 - Modèle sur le choix d’adoption de la CA
Variables explicatives Variable expliquée
(H1) La taille de
l’entreprise +
(H2) Le potentiel de
+
distorsion des coûts
Adoption de la CA
(H3) Le degré d’utilisation (oui/non)
+
des informations sur les
coûts dans la prise de
décision +/-
(H4) Les objectifs du

système de calcul des
coûts
140
II. Construction du modèle sur le succès global de mise en œuvre de la CA
Le deuxième modèle étudié dans ce travail de recherche concerne le succès de mise en

œuvre de la CA. Le succès de mise en œuvre de la CA constitue donc notre deuxième variable
expliquée, il s’agit du succès final mesuré après avoir terminé l’implantation de la CA (cf.
figure 20, p. 126). Conformément au travail de Foster et Swenson (1997), le succès de mise
en œuvre de la CA sera mesuré dans la présente étude par trois sous-variables, à savoir les
utilisations effectives de la CA, le degré d’utilisation par les différents services concernés et le
niveau de satisfaction perçue. La figure 24 suivante récapitule la composition de cette
variable :
Figure 24 - Composition de la variable expliquée « le succès global de mise en œuvre »
Succès global
de mise en
œuvre
Les utilisations Le degré Le niveau de

effectives de la d’utilisation par satisfaction perçue
CA les services
Le succès de mise en œuvre de la CA est influencé par un ensemble de facteurs appelés

« facteurs de succès de mise en œuvre » (cf. figure 20, p. 126). Dans ce cadre, les études sur le
succès de mise en œuvre de la CA ont identifié plusieurs facteurs de succès. Dans ce travail
nous en retiendrons cinq, il s’agit de l’appui de la direction générale, la clarté et le consensus
sur les objectifs, la formation, le lien avec le système de mesure de la performance et la
complexité perçue du modèle de CA.
141
1. L’appui de la direction générale
L’appui la direction générale est le soutien actif et ouvert que donne la direction générale
d’une entreprise à l’innovation (Brown et al., 2004). L’engagement de la direction générale
dans la mise en œuvre de la CA, diminue le risque d’abandon (Brown et al., 2004), car le
projet devient l’une de ses initiatives (Shields, 1995). Par conséquent, il va garantir la
disponibilité des ressources (Ex. : finance, temps, personnel), la communication des objectifs
et des bénéfices du projet, l’intégration du projet avec la stratégie concurrentielle de
l’entreprise et l’intervention pour résoudre les problèmes issus des résistances des employés
(Shields, 1995 ; Baird et al., 2007).
Dans la littérature sur l’implantation des systèmes d’information (SI), la plupart des
études considèrent que l’appui de la direction générale constitue un facteur clé dans le succès
de mise en œuvre des SI (Nah et Delgado, 2006 ; Manimala et al., 2005 ; Wixom et Watson,
2001 ; Thong et al., 1996 ; Kwon et Zmud, 1987 ; Ginzberg, 1981). Dans ce sens, la direction
générale peut jouer un rôle important dans la planification, le design et le développement des
nouveaux systèmes d’information à implanter. Elle peut aussi influencer la création d’un
consensus interne sur les objectifs du projet et encourager l’utilisation de l’innovation par les
employés en mettant en place les outils de travail nécessaires, tels que les procédures, le
matériel et les moyens financiers.
Dans les études sur la CA, l’appui la direction générale est considéré comme le facteur le
plus important dans le succès d’implantation de la CA (Krumwiede, 1998a). Empiriquement,
plusieurs chercheurs ont trouvé des liens positifs entre ce facteur et le succès de mise en
œuvre de la CA (Anderson, 1995 ; Shields, 1995 ; McGowan et Klammer, 1997 ; Foster et
Swenson, 1997 ; Krumwiede, 1998a ; Brown et al., 2004 ; Baird et al., 2007). Plus il est fort,
plus l’implantation est réussie.
Nous sommes amenés à vérifier donc la cinquième hypothèse suivante :
H5 : le soutien de la DG influence de manière positive et significative le succès

d’implantation de la CA.
142
2. La clarté et le consensus sur les objectifs
La clarté et le consensus sur les objectifs entre les designers et les utilisateurs de la CA
constituent une condition nécessaire pour le succès de mise en œuvre de la CA (Shields,
1995). La clarté des objectifs signifie que ces derniers sont précis et facilement
compréhensibles par les utilisateurs. Les designers du projet doivent montrer d’une manière
explicite les raisons de la mise en œuvre de la CA, les différentes utilisations, les services
couverts par le système de CA ainsi que les améliorations à atteindre après la mise en œuvre.
Le consensus sur les objectifs est l’un des moyens les plus importants pour inciter le
personnel à utiliser fréquemment et efficacement les informations CA. Il y a un consensus
interne lorsque tous des employés concernés par la CA se mettent d’accord sur les objectifs
du modèle, ces derniers sont partagés par l’ensemble des utilisateurs. Dans le cas contraire,
c'est-à-dire, s’il y a un désaccord sur ces objectifs, il y aurait un grand risque d’échec de la
mise en œuvre. Le personnel concerné se montrera réticent quant à l’utilisation de la CA dans
la gestion courante de l’entreprise. Il est nécessaire donc de réadapter les objectifs du modèle
de CA afin qu’il y ait un consentement partagé entre les designers et les différents utilisateurs.
L’un des moyens efficaces pour créer ce consensus, c’est de faire impliquer les utilisateurs
dans le développement du modèle de CA (Shields et Young, 1989).
Shield (1995), McGowan et Klammer (1997) et Krumwiede (1998b) ont démontré

empiriquement que la clarté et le consensus sur les objectifs jouent un rôle positif et
significatif dans le succès de mise en œuvre de la CA.
Nous aurons donc à vérifier la sixième hypothèse suivante :
H6 : La clarté et le consensus sur les objectifs de la CA influencent de manière positive et

significative le succès de son implantation.
143
3. La formation
La formation est l’ensemble des activités visant à assurer l’acquisition, par les salariés, de
nouvelles compétences, de nouvelles qualités et de nouvelles attitudes afin qu’ils s’adaptent
aux évolutions de l’entreprise. Dans le cas de l’introduction de nouvelles innovations en
comptabilité de gestion, telle que la CA, la formation est l’un des moyens cruciaux dans le
succès de son introduction, elle consiste à assister les employés à comprendre les avantages
du changement et à s’approprier de nouveaux comportements. En effet, elle joue un rôle
majeur dans la compréhension des principes de la méthode de CA par les employés, elle
permet aussi de réduire les résistances au changement et d’assurer en conséquence le succès
de mise en œuvre (Brown et al., 2004).
La formation sur la CA doit être suffisante et couvrir tous ses aspects, à cet effet, le plan
de formation CA doit comprendre plusieurs objectifs (Shields, 1995) :
- Expliquer le design de la CA, l’implantation et l’utilisation.
- Eclairer le lien entre le système de CA d’une part et la stratégie, l’évaluation de la
performance et le système de récompense d’autre part.
- Fournir des mécanismes aux utilisateurs non comptables pour comprendre, accepter et
s’initier avec la CA.
- Résoudre les problèmes issus des résistances aux changements.
- Former les utilisateurs sur l’utilisation de l’information issue du système de CA et la
manipulation des logiciels le concernant.
Plusieurs auteurs ont trouvé un impact positif de la formation sur le succès de mise en
œuvre de la CA, notamment Anderson (1995), Krumwiede (1998a), Shields (1995),
McGowan et Klammer (1997), Foster et Swenson (1997) et Baird et al. (2007).
Nous sommes amenés à formuler la septième hypothèse suivante :
H7 : la formation sur la CA influence de manière positive et significative le succès de son

implantation.
144
4. Le lien avec le système de mesure de la performance
Le système de mesure de la performance est un outil de management qui permet « le

rapprochement entre les résultats obtenus, les objectifs et les moyens initialement fixés »
(Bescos et al., 1993, p. 347). Son fonctionnement requiert la définition de trois points
essentiels, à savoir, la fixation des objectifs, la mesure des résultats et la détermination des
sanctions. Pour évaluer les performances des salariés de l’entreprise, il est nécessaire de
mesurer les résultas et de les rapprocher ensuite aux objectifs de départ. Cependant, la mesure
des résultats doit reposer sur un système fiable de collecte d’informations, ce système est
constitué d’un ensemble d’indicateurs définis au préalable (Bescos et al., 1993). Enfin, la
réalisation des performances est soumise à un système de récompense/sanction, ceci motive
les salariés à effectuer leurs tâches d’une façon correcte et efficace afin d’atteindre ou de
dépasser les objectifs fixés.
Dans le cas de la mise en place du système de CA, il est fondamental que ce dernier soit
lié au le système d’évaluation de la performance, afin de motiver les employés à utiliser
correctement les informations CA, pour améliorer la compétitivité et les résultats de
l’entreprise (Shields, 1995 ; Baird et al., 2007). A cet effet, il est intéressant que le système de
CA mis en place puisse fournir des indicateurs qui évaluent la performance des salariés de
l’entreprise. Car cela va inciter les salariés à utiliser efficacement et correctement la CA dans
la gestion courante ainsi que dans la prise de décision. Ce facteur permet d’expliquer aux
utilisateurs l’idée que l’utilisation des informations CA est un moyen vital pour leur succès
personnel et le succès de leur entreprise (Shields, 1995).
Shields (1995), McGowan et Klammer (1997), Foster et Swenson (1997) ont pu trouver
empiriquement des relations positives et significatives entre « le lien du système de CA avec
la mesure de la performance » et le succès de mise en œuvre.
Nous sommes amenés à vérifier la huitième hypothèse suivante :
H8 : le lien du système de CA avec le système de mesure de la performance influence de

manière positive et significative le succès de son implantation.
145
5. La complexité perçue du modèle de CA
La complexité est l’un des attributs des innovations définis par Roger (1995). Selon cet
auteur, la complexité d’une innovation c’est la difficulté perçue pour comprendre et utiliser
l’innovation. Ainsi, plus l’innovation sera perçue comme complexe, plus le succès de sa mise
en œuvre sera faible. Suivant la littérature sur l’innovation en technologie d’information (TI),
la complexité perçue a un impact négatif sur la diffusion des TI (Kwon et Zmud,
1987 ; Thong, 1999 ; Premkumar et Roberts, 1999 ; Slyke et al., 2004).
A notre connaissance, il y a deux travaux sur la CA qui ont traité la notion de la

complexité de la CA, il s’agit d’Anderson (1995) et Alcouffe (2004). Anderson (1995) a testé
l’impact de la complexité perçue du modèle de CA sur les différentes phases de son
implantation. Ses résultats montrent que ce facteur a joué un rôle positif dans les phases
d’initiation et d’adoption de la CA à la General Motors. Cela s’explique par le fait que la CA
est une méthode adaptée à la complexité des processus de production de cette entreprise. De
sa part, Alcouffe (2004) a testé le rôle de la complexité perçue dans « le fait d’envisager et
d’adopter la CA » par les entreprises françaises. Il a conclu, d’après ses résultats que, le fait
d’envisager et d’adopter la CA sont négativement corrélés avec la complexité du modèle de
CA, c'est-à-dire plus la complexité perçue de la CA est élevée, plus l’adoption de la CA est
faible.
Dans ce travail, nous définissons la complexité par le degré de difficulté perçue lors de la
mise en œuvre et dans l’utilisation du modèle de CA. Conformément à la littérature sur la
diffusion des innovations et aux résultats d’Alcouffe (2004), nous supposons que plus la
complexité perçue dans la mise en œuvre et l’utilisation du modèle de CA est élevée, plus le
succès global d’implantation de la CA est faible.
Nous serons amenés à vérifier la neuvième hypothèse suivante :
H9 : la complexité perçue du modèle de CA influence de manière négative et significative le

succès de son implantation.
146
La figure 25 ci-après récapitule les variables retenues dans le modèle sur le succès de mise en
œuvre :
Figure 25 - Modèle de succès de mise en œuvre de la CA
Variables explicatives Variable expliquée
(H5) Le soutien de la
+
(H6) Le consensus sur

les objectifs +
+ Succès global de mise

(H7) La formation
en œuvre de la CA
+
(H8) Le lien avec le
système de mesure de
la performance
-
(H9) La complexité
perçue du modèle de CA
147
Conclusion
Ce chapitre avait pour ambition de mettre en exergue notre démarche dans l’élaboration
de nos hypothèses et de nos deux modèles théoriques. Pour cela, nous avons présenté les
différents travaux sur la diffusion de la CA, notamment nous nous sommes appuyés sur ces
travaux pour le choix des facteurs d’adoption et d’implantation, et pour distinguer nos propres
statuts et phases d’implantation de la CA.
Le premier modèle retenu met le point sur les variables qui déclenchent le choix
d’adoption de la comptabilité par activités. Le deuxième concerne le succès de mise en œuvre,
nous cherchons en particulier à expliquer les causes du succès d’implantation de la CA. Afin
de mesurer pertinemment le succès, nous nous sommes référés aux différents travaux et, nous
avons retenu finalement l’approche de Foster et Swenson (1997) qui nous semble la plus
pertinente.
Donc après avoir défini notre cadre théorique de la recherche, nous allons nous lancer
maintenant à la construction du volet empirique, ce qui fera l’objet du quatrième chapitre de
ce travail.
La figure 26 ci-après présente l’enchaînement entre le troisième et le quatrième chapitre.
Figure 26 - Articulation entre le troisième et le quatrième chapitre
Chapitre 3 : L’adoption et le succès d’implantation de la

comptabilité par activités
Chapitre 4 : Description de la méthodologie de recherche
148
Partie 1 – Conclusion : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : l’influence des
Conclusion de la première partie
L’objectif de cette première partie était de délimiter et de fonder notre objet de recherche.
En effet, les études sur la mise en place de la CA sont multiples, mais elles ne traitent pas la
même problématique. Il y en a celles qui traitent le volet technique de la méthode, d’autres
qui s’intéressent à son apport au management des entreprises, d’autres même qui examinent
son intégration au sein du système d’information de l’entreprise.
Notre thème diffère de ces études par le fait qu’il cherche à investiguer les facteurs qui
expliquent l’adoption et le succès d’implantation de la comptabilité par activités dans les
entreprises, afin de donner des éléments de réponse à notre problématique de recherche. Cette
dernière se résume comme suis : Si la CA a démontré ses avantages par rapport aux
méthodes traditionnelles de calcul des coûts, pourquoi constate-t-on encore que très peu
d’entreprises l’adoptent ?
Notre problématique a été examinée au fur et à mesure du déroulement de notre étude de

la littérature. D’abord, nous avons consacré le premier chapitre pour exposer les principes de
la méthode de CA, ses apports et avantages ainsi que les questions qui surviennent lors de son
implantation. Ensuite, pour appuyer notre recherche, nous avons creusé dans d’autres théories
notamment la théorie de diffusion des innovations et le courant de recherche sur la diffusion
des systèmes d’information (Chapitre 2). Ces théories constituent un fondement de base aux
travaux sur la diffusion de la CA et présentent un corpus théorique riche susceptible d’orienter
les études sur la CA dans l’explication de sa diffusion. Après cela, pour répondre à notre
problématique nous avons proposé deux modèles conceptuels sur la diffusion de la CA en
s’appuyant sur les différents travaux en la matière (chapitre 3). Le premier modèle se focalise
sur les facteurs qui orientent la décision d’adoption de la CA et le deuxième concerne les
facteurs qui influencent le succès global de sa mise en œuvre.
Par ailleurs, pour nous assurer de l’apport tant théorique et managérial de nos deux
modèles, les différentes relations qui les constituent doivent être à présent testées et les
résultats analysés. Nous consacrerons pour cela la deuxième partie de notre recherche. Cette
149
Partie 1 – Conclusion : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA : l’influence des
partie vise à présenter dans un premier temps l’approche terrain et la méthodologie retenue
pour mesurer nos variables expliquées et explicatives. Dans un deuxième temps nous
mettrons en valeur les résultats des tests de nos hypothèses et modèles de recherche afin de les
valider, ainsi que l’analyse et les conclusions qui en découlent.
150
Partie II - Evaluation empirique des modèles de
diffusion de la CA
151
Partie 2 – Introduction : Evaluation empirique des modèles de diffusion de la CA
Introduction de la deuxième partie
Cette partie s’intéresse au côté empirique de la recherche, elle se scinde en deux

chapitres :
- Le quatrième chapitre : il traite la méthode d’obtention et de traitement des données.
Pour ce faire, nous allons présenter les choix épistémologiques et méthodologiques qui
vont structurer le mode d’accès au terrain, à savoir la méthode d’enquête. Puis, nous
discuterons la démarche de collecte des données qui comprend de l’élaboration du
questionnaire, la définition des échantillons d’envoi et l’administration du
questionnaire. Enfin, nous aborderons les outils utilisés pour la vérification de la
qualité de la recherche, la présentation des résultats et la validation des hypothèses.
- Le cinquième chapitre : nous exposerons au niveau de ce chapitre les résultats de notre

étude. Pour cela, nous présenterons d’abord l’évaluation des retours, puis nous
mettrons en évidence les résultats du tri à plat des variables expliquées et explicatives,
et enfin nous passerons à la validation de nos hypothèses et de nos deux modèles de
recherche afin d’apporter des réponses à notre problématique.
La figure 27 ci-après résume le cheminement suivi dans cette partie :
Figure 27 - Plan de la deuxième partie
Evaluation empirique des modèles de diffusion de la CA
Chapitre 4 - Description de la méthodologie de recherche
Chapitre 5 - Les déterminants de l’adoption et de succès d’implantation

152
Chapitre 4 - Description de la méthodologie de
recherche
153
Partie 2 – Chapitre 4 : Description de la méthodologie de recherche
Introduction
Notre ambition, à travers ce chapitre, sera d’expliquer nos choix épistémologiques et

méthodologiques et de les exposer. Nous allons pouvoir doter nos hypothèses et modèles de
recherche, développés au troisième chapitre, d’un ensemble d’outils méthodologiques afin de
vérifier leur véracité lors du cinquième chapitre. Pour cela, nous avons divisé ce chapitre en
trois sections :
- Première section : cette section présentera nos choix épistémologiques et

méthodologiques. Nous verrons d’abord les choix épistémologiques qui constituent
une étape essentielle dans toute recherche, du fait qu’ils conditionnent en partie la
méthode et la stratégie d’accès au terrain. Ensuite, nous exposerons les principes
théoriques de la méthode d’enquête, nous allons ainsi mettre l’accent sur les
spécificités relatives à notre cas de recherche.
- Deuxième section : cette section sera consacrée à la présentation de la démarche de
collecte des données. A ce sujet, nous allons présenter d’abord le questionnaire, ensuite
la constitution des échantillons d’envoi et enfin l’administration du questionnaire et
l’évaluation des retours.
- Troisième section : dans cette dernière section nous allons voir notre démarche de
traitement des données pour la validation des hypothèses et des modèles de recherche.
La figure 28 retrace le cheminement de ce chapitre.
Figure 28 - Plan du quatrième chapitre
Description de la méthodologie de recherche
Section 1 - Les choix épistémologiques et méthodologiques
Section 2 - La collecte des données
Section 3 : Les méthodes de traitement et d’analyse des données
154
Section 1 - Les choix épistémologiques et méthodologiques
Les choix épistémologiques et méthodologiques sont une étape importante dans la

réalisation d’une recherche. Ces choix déterminent la production et la qualité de la
connaissance. Dans cette section, nous allons d’abord présenter notre positionnement
épistémologique, qui consiste à « la conception de modèles et outils de gestion » expliquant le
fonctionnement de la réalité. Ensuite, nous mettrons en évidence notre choix méthodologique
qui explicitera notre mode d’accès au terrain, à savoir la méthode d’enquête.
I. Les choix épistémologiques
Selon le petit Robert, l’épistémologie est « la théorie de la connaissance et de sa validité,

il s’agit donc de l’étude critique des sciences, destinée à déterminer leur origine, leur valeur et
leur portée ». Elle permet d’élaborer un examen critique constructif qui porte sur la
production de connaissances scientifiques, leurs portées et leurs limites (Savall et Zardet,
1996).
Ainsi, plusieurs raisons sous-tendent l’étude et le choix de la position épistémologique

dans un travail de recherche. Parmi ces raisons, il s’agit de l’apport important dans le choix et
la clarification des plans de recherche (Usunier et al., 2000). En effet, une bonne connaissance
des approches épistémologiques, peut aider énormément le chercheur à décider quelles
méthodes de collecte et d’analyse des données sont les plus appropriées pour sa recherche. Il
s’agit de construire la « configuration générale du travail de recherche : quelles sortes de
preuves factuelles sont collectées ? D’où proviennent-elles ? Comment sont-elles
interprétées pour pouvoir fournir des réponses satisfaisantes aux questions fondamentales de
la recherche ? » (Usunier et al., 2000, p. 29).
En sciences de gestion, deux principaux modes de recherche sont le plus souvent cités par
les auteurs, d’un côté se situe le positivisme, de l’autre le constructivisme. Dans les
paragraphes suivants, nous allons clarifier ces deux paradigmes afin de mettre en valeur
l’approche retenue dans ce travail et qui va fonder le choix de notre méthode d’exploration du
réel.
155
1. Deux paradigmes épistémologiques en sciences de gestion : le

positivisme et le constructivisme
a) Le positivisme
Le paradigme positiviste repose sur une idée clé : le monde social existe de façon
extérieure, ses propriétés doivent être mesurées par des méthodes objectives, plutôt qu’être
inférées subjectivement à travers des sentiments, des réflexions ou de l’intuition (Usunier,
2000, p. 31). Dans les recherches positivistes, la réalité existe en soi, elle est extérieure au
chercheur, objective et possède une essence propre (principe ontologique) (David, 2000).
Néanmoins, il existe des lois qui sous-tendent cette réalité. L’objectif du chercheur est de
découvrir cette réalité extérieure à lui, en observant objectivement de loin l’objet réel. Ainsi,
le processus d’observation ne doit modifier ni l’objet réel ni l’observant (principe
d’objectivité) (David, 2000). En plus, la logique poursuivie est naturelle, tout ce qui est
découvert par logique naturelle est vraie et constitue une loi de la nature (David, 2000).
Usunier et al. (2000) dénombrent huit règles de l’approche positiviste (cf. tableau 7 ci-
dessous) :
Tableau 7 - Règles de l’approche positiviste (Usunier et al., 2000)
L’indépendance Le chercheur est indépendant de l’objet observé.

L’absence de Le chercheur doit être objectif dans le choix de l’objet et dans la
dépendance par manière par laquelle il l’étudie. Cela veut dire qu’il doit être
rapport aux valeurs indépendant de ses intérêts personnels, de ses croyances et de ses
jugements de valeur.
La causalité Le but du chercheur devrait être d’identifier des explications causales
et de distinguer des lois fondamentales.
La logique Le chercheur formule d’abord comme hypothèses, des lois
hypothético- fondamentales, ensuite, il déduit à partir de ses observations la vérité
déductive ou la fausseté de ces hypothèses.
L’opérationnalisation Le chercheur doit opérationnaliser les concepts théoriques, c'est-à-
dire les rendre mesurables afin d’appréhender les faits d’une manière
quantitative.
Le réductionnisme Afin de rendre les problèmes plus compréhensibles, le chercheur doit
les décomposer en éléments de base les plus simples possibles.
La généralisation Afin de généraliser les régularités du comportement social et humain,
le chercheur doit sélectionner des échantillons d’une taille suffisante.
Analyse en coupe Le chercheur peut identifier plus facilement les différentes régularités
transversale en comparant la variance à travers différents échantillons.
156
b) Le constructivisme
Le paradigme constructiviste est né de l’idée que le monde et la réalité ne sont pas

extérieurs ni objectifs, mais qu’ils sont le produit d’une construction sociale à laquelle les
gens attribuent du sens (Usunier et al., 2000, p. 32). A partir de là, la tâche du chercheur
constructiviste en sciences sociales serait d’expliciter les différentes constructions et
significations que les gens attribuent à leurs expériences réelles. Il essaie aussi « de
comprendre et d’expliquer pourquoi les gens vivent des expériences différemment, plutôt que
de chercher des causalités externes et des lois fondamentales qui régissent leur
comportement » (Usunier et al., 2000, p. 34).
Pour résumer les caractéristiques de ce paradigme, nous rappelons les principes de Le

Moigne (1990), repris par Usunier et al. (2000) et David (2000) (cf. tableau 8 ci-dessous ) :
Tableau 8 - Propriétés du constructivisme selon Le Moigne (1990)

(Repris par Usunier et al., 2000 et David, 2000)
Principe de représentabilité La connaissance est la recherche de la manière par laquelle

de l’expérience du réel nous organisons nos pensées, nos comportements et nos
expériences. Le chercheur étudie les représentabilités de
nos expériences du réel qui peuvent être modélisables et
communicables.
Principe de l’univers La science ne cherche pas à découvrir les lois de la nature à
construit laquelle serait soumise une réalité indépendante du
chercheur. L’intelligence cherche plutôt à organiser le
monde en s’organisant elle-même. L’objectif de la
connaissance est d’actualiser les possibles, qu’ils soient
présumés préexistants, ou de créer de nouveaux possibles
par action intelligente (ou organisante) (Usunier et al.,
2000, p. 34).
Le principe de projectivité ou La connaissance est construite par l’interaction entre le
d’interaction sujet-objet sujet et l’objet (ou image de l’objet).
Le principe de Le chercheur fait recourt à divers moyens pour raisonner,
l’argumentation générale ces inférences n’obéissent pas aux règles de la déduction
formelle et permettent de produire des arguments raisonnés
: la logique disjonctive, la ruse, l’induction, l’abduction et
la délibération heuristique.
Le principe d’action Le rôle du chercheur est d’inventer ou d’élaborer « par
intelligente toute forme de raisonnement descriptible, une stratégie
d’action proposant une correspondance adéquate entre une
situation perçue et un projet conçu par le système au
comportement duquel on s’intéresse » (David, 2000, p. 97)
157
c) Notre positionnement épistémologique
Selon les principes des deux paradigmes présentés ci-dessous, notre recherche se
considère comme une recherche positiviste. En effet, notre objectif à travers ce travail est de
rechercher des liens de causalité et des lois fondamentales qui expliquent l’adoption et le
succès d’implantation de la CA à travers les entreprises françaises. Pour ce faire, nous avons
formulé des hypothèses afin de les tester sur un échantillon suffisant, pour permettre une
éventuelle généralisation des résultats obtenus.
Cependant, la question qui peut s’imposer dans ce type de recherche est la suivante : les
données collectées pour corroborer les hypothèses mesurent-elles vraiment une réalité
indépendante à la fois du chercheur et du répondant ?
Nous pensons qu’il est difficile d’estimer que le chercheur est absolument neutre envers la
réalité examinée pour deux raisons principales (Pourtois et Desmet, 1988, cité par Mbengue et
Vandangeon-Derumez, 1999) :
- Le fait de questionner un individu sur son opinion peut éveiller chez lui une opinion
même s’il n’en avait aucune au préalable.
- Au moment de la formulation des questions, le chercheur fait recourt (d’une manière
intentionnelle ou non) à ses propres pensées et valeurs. Ceci peut induire en
conséquence des réponses.
Par voie de conséquence, il nous semble que les données collectées peuvent contenir un
certain degré de subjectivité. Ces données collectées peuvent être influencées par la
connaissance que peut avoir le répondant sur l’objet étudié ainsi que par la propre vision du
chercheur sur ce même objet. Dans la présente étude, nous avons veillé à respecter
l’objectivité dans le choix des items. Pour cela, les échelles de mesure sont issues d’abord de
la littérature32 (échelles de mesure utilisées et validées plusieurs fois), ensuite, elles ont été
adaptées/enrichies par des entretiens avec un groupe de travail et enfin, elles ont été validées
par les répondants lors de la pré-enquête.
32
A l’exception d’une seule variable dont les items sont issus directement des entretiens avec le groupe de
travail, il est question de la « complexité perçue du modèle de CA ».
158
2. Le dépassement du débat positivisme / constructivisme : vers un

cadre intégrateur pour les sciences de gestion
Selon Morin (1991 : cité par David, 2000), l’application stricte des deux paradigmes
précédents est nécessaire pour réaliser des études partielles, pour contrôler pas à pas des
énoncés et des théories. Cependant, ces axiomes deviennent inflexibles pour étudier un
énoncé global. Il serait donc plus raisonnable d’abandonner cette logique d’étudier les objets
pour une logique plus générale « au sens où il faut la restreindre non pas à des domaines
particuliers des sciences (Ex. : sciences dites expérimentales) mais à certains types de
relations entre des propositions, quel que soit le domaine scientifique » (David, 2000, p. 98).
Ces relations jouent un rôle fondamental dans l’étude des systèmes complexes, elles
permettent en fait d’un côté, d’éviter la chute de la pensée dans l’incertitude et les faux
raisonnements qui donnent l’apparence de la vérité, de l’autre, de rendre compte du
raisonnement dans sa globalité.
D’après ces arguments, il s’avère inopportun de fonder la raison sur une seule logique. En
effet, la pratique en sciences de gestion a évolué, nous constatons actuellement la
multiplication des approches et l’utilisation de méthodologies croisées pour un même objet
(David, 2000). Dans ce sens, David (2000), en reposant sur le travail de Koenig (1993),
présente dans un tableau les différentes démarches de recherche possibles en sciences de
gestion (cf. tableau 9 ci-dessous). L’objectif de ce tableau n’est pas d’opposer les deux
paradigmes « positivisme » et « constructivisme », mais d’avoir un cadre intégrateur pour les
démarches de recherche en sciences de gestion. Pour cela, il distingue en colonne deux
concepts : « objectif de construction mentale » et « objectif de construction concrète ».
- Construction mentale : la réalité est construite dans nos esprits, parce que nous n’en
avons que des représentations.
- Construction concrète : la réalité est construite parce que les différents acteurs – y
compris les chercheurs – la construisent ou aident à la construire.
Le deuxième critère de distinction utilisé oppose une démarche qui part de l’observation
de l’existant (les faits ou le travail d’un groupe) à une démarche qui part d’un projet de
transformation au moins partiellement défini (un modèle).
159
Tableau 9 - un cadre intégrateur pour quatre démarches de recherche en sciences de

gestion
(Adapté de David, 2000)
Objectif
Construction mentale de la Construction concrète de
réalité la réalité
Partir de l’existant Observation participante Recherche-action (II)
(observation des faits ou non (I) Aider à transformer le
ou travail du groupe Elaborer un modèle système à partir de sa
sur son propre descriptif du propre réflexion sur lui-
comportement) fonctionnement du système même sur une optique
étudié participative
Partir d’une situation Conception de modèles et Recherche-intervention
idéalisée ou d’un outils de gestion (III) (IV)
Démarche
projet concret de Elaborer des outils de Aider, sur le terrain, à
transformation gestion potentiels, des concevoir et à mettre en
modèles possibles de place des modèles et
fonctionnement de la outils de gestion
réalité adéquats, à partir d’un
projet de transformation
plus ou moins
complètement défini
La finalité de notre recherche relève de la modélisation et du test d’un modèle sur le

terrain. Elle cherche précisément à concevoir un modèle d’adoption d’un outil de gestion par
les entreprises. En conséquence, nous nous situons dans la case (III) qui regroupe les
recherches dont l’objectif est de concevoir des modèles et outils de gestion.
Ayant précisé notre positionnement épistémologique et notre finalité à travers cette

recherche, nous expliciterons dans le paragraphe suivant nos choix méthodologiques.
160
II. Les choix méthodologiques
Dans ce travail de recherche, nous avons opté pour une démarche quantitative combinant
les trois modes de raisonnement, à savoir l’abduction, la déduction et l’induction. Pour la
collecte des données, nous avons choisi la méthode d’enquête qui nous paraît la plus
appropriée à notre question de recherche.
1. Une méthode de recherche quantitative –

abductive/déductive/inductive
En sciences de gestion, il existe une diversité de choix méthodologiques pour le

chercheur. Selon l’objectif de la recherche, il peut choisir un raisonnement par déduction,
induction ou abduction et une démarche qualitative ou quantitative.
Pour générer la connaissance scientifique, les trois modes de raisonnement sont mis en
œuvre individuellement ou combinés dans une boucle récursive
abduction/déduction/induction. Cependant, David (2000) suppose qu’il faut dépasser
l’opposition entre ces démarches et utiliser une combinaison de ces trois modes à la fois (cf.
figure 29 ci-dessous) :
Figure 29 - Boucle de raisonnement (David, 2000)
Abduction Déduction Induction
Les trois modes de raisonnement se définissent comme suit :

- abduction : consiste à construire une hypothèse qui relie une règle générale à une
conséquence, c'est-à-dire qui permet de trouver la conséquence si la règle générale est
vraie.
- déduction : consiste à générer une conséquence à partir d’une règle générale et d’une
observation empirique.
- induction : consiste à établir une règle générale qui pourrait rendre compte de la
conséquence si l’observation empirique était vraie.
161
Ainsi, chacune de ces formes joue un rôle particulier dans la production de la

connaissance, or, nous constatons que la plupart des recherches scientifiques utilisent un
agencement entre elles (David, 2000). Cet agencement se décrit de la manière suivante :
- Nous formulons, par abduction, une hypothèse explicative pour rendre compte des
données d’un problème.
- Par déduction, nous explorons les conséquences possibles de cette hypothèse.
- Par induction, nous confirmons ou infirmons les règles ou les théories mobilisées.
- Si ces règles sont infirmées, nous recommençons la boucle en reformulons par
abduction de nouvelles hypothèses.
Pour notre part, nous opterons pour un mode de raisonnement articulant les trois formes à
la fois. Nous précisons néanmoins qu’il serait difficile d’induire des règles générales à la fin
sur la diffusion de la CA (mode « induction »), le degré d’induction est relatif à la taille de
l’échantillon. Il faut des études supplémentaires sur ce même sujet pour induire des règles et
des lois générales sur la diffusion de la CA en France.
Concernant la collecte des données permettant l’examen empirique de notre

problématique de recherche, nous avons opté pour la démarche quantitative. Elle consiste à
l’utilisation statistique de réponses à des questionnaires envoyés à des échantillons
représentatifs d’entreprises (David, 2000).
2. Un mode d’accès au terrain : l’enquête
a) La méthode d’enquête : une méthode adaptée à notre

recherche
Avant de définir la méthode d’enquête utilisée dans les travaux de recherche en sciences
de gestion et retenue dans le présent travail, il s’avère intéressant de montrer le sens du mot
« enquête ». Selon le Petit Robert, une enquête est la « recherche méthodique reposant
notamment sur des questions et des témoignages », elle porte sur « l’étude d’une question
sociale, économique, politique... par le rassemblement des avis, des témoignages des
intéressés ». Une enquête est donc la collecte d’informations sur les caractéristiques, les
162
actions ou les opinions d’un large groupe de personnes, appelé « une population » (Tanur,
1982, cité par Pinsonneault et Kraemer, 1993).
En sciences de gestion, on parle plutôt de la recherche par la méthode d’enquête, on met

l’accent sur les enquêtes conduites dans le but d’avancer la connaissance scientifique
(Pinsonneault et Kraemer, 1993). Elle peut être utilisée pour plusieurs objectifs : étudier
l’évolution des pratiques, collecter une grande quantité de données qui concernent une seule
entreprise ou tester une théorie à partir de données sur plusieurs entreprises ou individus
(Birnberg et al., 1990).
Roberts (1999) définit la recherche par la méthode d’enquête comme une recherche qui
propose un (ou plusieurs) modèle(s) composé(s) de plusieurs variables. Reposant sur un cadre
théorique, ce modèle doit être testé par la suite sur la base d’un échantillon. L’analyse des
variables permet non seulement de tester les hypothèses mais aussi de développer et
d’apprécier la qualité des variables (Roberts, 1999).
Trois éléments caractérisent la méthode d’enquête, il s’agit de l’objectif, la collecte

d’information et l’échantillon/population (Pinsonneault et Kraemer, 1993) :
- L’objectif : l’objectif de la méthode d’enquête est de produire une description

quantitative de quelques aspects de la population étudiée. L’analyse de l’enquête
repose notamment sur l’étude des relations entre les variables, ainsi les résultats de ces
analyses peuvent servir pour prévoir l’évolution des variables étudiées dans le futur. La
méthode d’enquête nécessite des informations standard sur le sujet étudié. Les sujets
étudiés peuvent être des individus, des groupes, des organisations, des communautés
ou encore des projets, des applications ou des systèmes.
- Collecte d’informations : dans la méthode d’enquête, la collecte d’informations se fait

nécessairement en questionnant des individus sélectionnés et en utilisant des questions
prédéfinies. Ce sont les réponses aux différentes questions qui constituent les données
à analyser.
163
- Echantillon/population : les informations collectées ne concernent qu’une fraction de

la population étudiée, dénommée « échantillon ». L’échantillon doit être
soigneusement choisi de manière à rendre les résultats généralisables à la population
étudiée. La population peut être les entreprises industrielles et/ou de service, le
personnel de l’entreprise, les utilisateurs d’un système d’information, etc.
En sciences sociales, la recherche par enquête doit être distinguée des autres méthodes de
recherche telles que l’étude de cas et l’expérience laboratoire (Roberts, 1999 ; Pinsonneault et
Kraemer, 1993). A l’encontre de ces deux méthodes qui donnent des résultats et des
observations limitées, la recherche par enquête permet d’examiner un phénomène dans une
large variété de contextes. Dans cette méthode, le chercheur peut définir clairement ses
variables dépendantes et indépendantes et son modèle peut être testé en utilisant un nombre
important d’observations (Pinsonneault et Kraemer, 1993).
Face à l’étude de cas qui permet la collecte en profondeur de données relatives à un ou à

quelques cas, la recherche par enquête a une étendue beaucoup plus large, ce qui, par
nécessité, limite la profondeur des données (Roberts, 1999). Par rapport à l’expérience
laboratoire, la recherche par enquête vise à démontrer l’existence de variations entre les
variables, tandis que la recherche par expérience crée les variations entre les variables via
l’intervention ou la manipulation. Par conséquent, la définition des relations entre variables
dans le cas d’enquête ne peut être forte, ce qui limite la validité interne. Néanmoins, la
méthode d’enquête peut fournir plus de réalisme que l’expérience en laboratoire et peut avoir
en conséquence une forte validité externe (Roberts, 1999).
La méthode d’enquête est appropriée dans trois cas (Pinsonneault et Kraemer, 1993) :
- La question centrale du phénomène étudié est de type « qu’est ce qui est arrivé ? » et
« comment et pourquoi est-il survenu ? ». Cette méthode est convenable dans le cas où
on cherche des réponses à des questions de type quoi, quel, combien, comment et
pourquoi.
- Le phénomène à étudier doit être examiné dans son contexte naturel.
- Le phénomène à étudier survient dans le présent ou dans le passé.
164
Pour notre part, la méthode d’enquête semble adéquate à notre recherche. Notre objectif
vise à construire un modèle, puis à le tester sur un échantillon assez suffisant d’entreprises.
Nous cherchons en particulier à étudier l’adoption et le succès global d’implantation de la CA
au sein des entreprises (contexte d’investigation) pour répondre à des questions de types :
Quels facteurs influencent l’adoption de la CA ? Pourquoi certaines entreprises adoptent la
CA et d’autres non ? Quels facteurs influencent le succès de mise en œuvre de la CA ?
b) Une recherche par enquête pour décrire et expliquer
Pinsonneault et Kraemer (1993) ont examiné 141 articles en gestion des systèmes
d’information, publiés dans 16 revues académiques entre 1980 et 1990 et utilisant la méthode
d’enquête. Les résultats de leur analyse ont permis de classer la méthode d’enquête en trois
catégories, il s’agit de l’enquête exploratoire, descriptive ou explicative. Cependant,
l’utilisation de cette méthode pour atteindre ces trois objectifs est différente par rapport à leur
utilisation dans les autres méthodes telles que l’étude de cas et de l’expérience laboratoire.
- L’exploration : l’objectif de la méthode d’enquête dans le cas de l’exploration est de se

rendre familier avec un sujet et d’en tirer des conclusions préliminaires sur les
concepts étudiés (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Elle permet en particulier, d’une
part, de découvrir la portée des réponses probables dans la population étudiée, c'est-à-
dire, identifier les nouvelles possibilités de réponse et les nouvelles dimensions de la
population concernée, d’autre part, de déterminer les concepts à mesurer et de raffiner
la manière de leur mesure.
- La description : l’objectif de la méthode d’enquête dans le cas de la description est

d’inventer et découvrir les situations, les évènements ou les opinions qui ont eu lieu
dans la population étudiée (Pinsonneault et Kraemer, 1993). L’objectif est de décrire la
distribution de certains phénomènes ou de comparer entre plusieurs distributions. Dans
le cas des enquêtes descriptives, les hypothèses de recherche ne sont pas causales, mais
simplement des perceptions communes sur la réalité des faits (Pinsonneault et
Kraemer, 1993). Par exemple, on peut chercher à définir quels types d’entreprises
utilisent le plus la comptabilité par activités, quelles types d’interfaces informatiques
utilise-t-on ou encore quelle catégorie de personnel utilise le plus ce système.
165
- L’explication : dans le cas de l’explication, l’objectif de l’enquête est de tester une

théorie, de vérifier les relations causales entre les variables et d’expliquer l’existence
même de ces relations (Pinsonneault et Kraemer, 1993). La question centrale dans
l’enquête explicative est relative à la relation de causalité entre deux variables : existe-
t-il- vraiment une relation causale entre deux variables ? Cette relation existe-t-elle
comme elle a été définie en théorie ?
Dans un but d’enrichissement, notre enquête est en même temps descriptive et explicative.
A travers nos résultats, nous souhaitons :
- décrire l’évolution de la mise en œuvre de la CA en France : taux d’adoption,

principales utilisations, caractéristiques techniques des modèles utilisés, tailles et
secteurs d’activité des entreprises utilisatrices, les niveaux de satisfaction et les raisons
de non adoption.
- Expliquer les raisons ou les facteurs d’adoption de la CA par les entreprises : ceci
permettra de confirmer ou d’infirmer nos hypothèses de recherche relatives au premier
modèle sur le choix d’adoption de la CA.
- Expliquer le succès de mise en œuvre de la CA dans les entreprises utilisatrices : cet

objectif nous permettra de vérifier nos hypothèses liées à notre deuxième modèle sur le
succès d’implantation de la CA.
c) Une enquête à un moment « t » à un seul niveau d’analyse
Le design de la recherche est la stratégie qui permet de répondre aux différentes questions
de recherche et de tester les hypothèses formulées (Pinsonneault et Kraemer, 1993). L’objectif
de l’enquête et la question de recherche influence sur le type de design de la recherche à
retenir, notamment le choix entre l’enquête « à un moment t » / l’enquête « longitudinale », la
détermination des niveaux d’analyse et la définition des méthodes d’analyse des données
(Van der Stede et al., 2005 et 2007). La différence entre les deux types de designs réside dans
la prise en compte de la dimension du temps.
166
Le type de design : deux types de design peuvent être distingués, l’enquête à un

moment « t » et l’enquête longitudinale :
- enquête à un moment « t » : elle est utilisée lorsque l’objectif du chercheur est de
décrire un phénomène ou de tester une théorie à un moment donné dans le temps
(Pinsonneault et Kraemer, 1993). La démarche classique est de collecter des
informations sur un échantillon qui représente la population de base à un moment
donné. Ce type d’enquête limite en revanche la généralisation des résultats du fait
qu’il ne prend pas en compte le changement temporel (Pinsonneault et Kraemer,
1993).
- enquête longitudinale : ce design est utilisé lorsque la question de recherche consiste à

examiner la dynamique d’un phénomène qui change avec le temps (Pinsonneault et
Kraemer, 1993). La démarche classique de ce type d’enquête est de collecter les
informations sur les deux dernières périodes dans le temps (Pinsonneault et Kraemer,
1993). Le principe de base de l’enquête longitudinale est de mesurer les dimensions
étudiées d’un phénomène sur le temps, c'est-à-dire que le chercheur peut répéter la
même enquête selon un horizon de temps fixé à l’avance, il peut aussi faire une seule
enquête en posant des questions qui mesurent les dimensions sur plusieurs moments
dans le passé (Van der Stede et al., 2005). L’enquête longitudinale fournit en
conséquence des résultats plus pertinents que l’enquête à une période « t » car elle
prend en compte l’horizon temporel.
Van der Stede et al. (2005), en examinant 130 articles académiques en contrôle de gestion,
utilisant la méthode d’enquête et publiés dans huit revues entre 1982 et 2001, constatent que
98% des enquêtes réalisées sont des enquêtes à un moment « t » qui visent en majorité à tester
les relations causales entre les variables. En revanche, les enquêtes longitudinales sont très
peu utilisées car elles sont considérées comme difficiles à conduire, coûteuses et subissent de
multiples non réponses, ce qui empêche d’avoir des informations complètes pour étudier
l’évolution entre les périodes (Van der Stede et al., 2005). En ce qui concerne notre recherche,
nous avons choisi l’enquête à un moment « t », car nous pensons qu’elle est plus adaptée à
notre cas. Mais ceci ne diminue pas de l’utilité de l’enquête longitudinale dans ce type de
sujet.
167
Unité d’analyse : La deuxième question critique dans l’élaboration du design de

l’enquête est la détermination de l’unité d’analyse (Pinsonneault et Kraemer, 1993 ;
Van der Stede et al., 2005). Une enquête peut avoir un seul niveau d’analyse
(l’individu, le groupe, le département ou l’entreprise) ou plusieurs niveaux à la fois
(l’individu et l’entreprise). Le niveau d’analyse peut être aussi une application, un
système ou encore le développement d’un projet ou l’une des étapes du processus de
ce développement (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Par rapport à notre recherche, le
niveau d’analyse choisi est l’entreprise.
L’analyse des données : L’analyse des données de l’enquête est différente selon
l’objectif poursuivi. Dans le cas de l’exploration ou la description, l’analyse des
données se limite à des statistiques descriptives simples telles que la moyenne et la
médiane (Pinsonneault et Kraemer, 1993). En revanche, dans le cas de l’enquête
explicative, l’analyse des données requiert les outils des statistiques inférentielles.
L’intérêt de l’utilisation de ces outils est double, d’un côté ils permettent de tester les
différentes hypothèses formulées, de l’autre, ils donnent la possibilité d’étudier le
phénomène dans le temps (passé, présent, future) (Pinsonneault et Kraemer, 1993).
Enfin les différents choix épistémologiques et méthodologiques sont résumés dans la

figure 30 suivante :
168
Figure 30 - Récapitulatifs des choix épistémologiques et méthodologiques
Conception d’un
modèle de diffusion de Positionnement
la CA épistémologique
Quantitative /
abduction, déduction, Démarche et modes de
induction raisonnement
- Instrument de collecte des

Enquête par données
questionnaire - Questionnaire conçu :
littérature, groupe de travail et
test du questionnaire
Description /
Explication Finalité de l’enquête
Enquête à un moment
Type du design
t
L’entreprise
Niveau d’analyse
Statistique descriptive
/ statistiques Outils d’analyse
inférentielles pour le statistique
test des hypothèses
169
Section 2 - La collecte des données
La collecte des données est l’une des étapes capitales dans le processus de la recherche en
comptabilité de gestion. Elle permet au chercheur de disposer du matériel empirique pour
compléter sa recherche. Avant de procéder à la collecte, le chercheur doit se poser la question
de l’existence ou non de ces données, car cela va le dispenser de les recueillir lui-même sur le
terrain (Baumard et al., 2003). A défaut, le chercheur doit s’engager lui-même dans leur
collecte.
Le mode de recueil des données le plus utilisé dans les recherches par enquête est le
questionnaire (Roberts, 1999 ; Baumard et al., 2003). Un questionnaire est un outil qui
« permet d’interroger directement des individus en définissant au préalable, par une approche
qualitative, les modalités de réponses au travers des questions dites fermées » (Baumard et al.,
2003, p. 226). C’est un mode classique de collecte des données indispensable pour la
recherche en sciences de gestion. Il est surtout utilisé dans les démarches quantitatives.
Dans cette section, nous allons voir les quatre étapes constituant le processus de collecte
des données, à savoir, la construction du questionnaire, la constitution des échantillons
d’envoi, l’administration du questionnaire et l’évaluation des retours.
I. La construction du questionnaire
Comme nous l’avons précisé auparavant, nous cherchons dans ce travail à expliquer les
facteurs d’adoption de la CA et de son succès de mise en œuvre. Pour répondre à ces deux
objectifs, un certain nombre de dimensions doit être mobilisé et renseigné. Chaque dimension
n’étant pas mesurable directement, elle est réduite à un ensemble de concepts qui sont
mesurés par une ou plusieurs variables observées, c'est-à-dire un ou plusieurs items
directement mesurables. Chaque ensemble d’items forme ainsi une échelle de mesure.
Pour définir les concepts et élaborer les différentes échelles de mesure, nous avons eu
recours à la littérature sur la diffusion de la CA. Ceci nous a permis de générer un premier
ensemble d’items pour chaque concept. L’ensemble des items retenus et le vocabulaire
formulés ont été adaptés aux praticiens en prenant compte des remarques collectées auprès
d’un groupe de professionnels et des participants au test du questionnaire.
170
1. Démarche de construction du questionnaire
La construction du questionnaire de l’enquête s’est déroulée en trois étapes : la revue de la

littérature, les réunions avec un groupe de travail et le test du questionnaire.
- La revue de la littérature : au début, une revue de la littérature existante sur la

diffusion de la CA a été réalisée, elle avait pour objectif notamment de :
• Avoir une connaissance large et suffisante sur le sujet de la diffusion de la

CA : cette revue nous a permis de classer les travaux de recherche sur la CA et
d’identifier ceux qui traitent les facteurs d’adoption et de succès de mise en
œuvre de cette approche.
• Identifier les facteurs qui ont été testés : les études sur la diffusion de la CA
ont testé l’impact de plusieurs facteurs sur l’adoption et le succès
d’implantation de la CA. Les résultats confirment le rôle significatif de certains
facteurs mais en rejètent d’autres (cf. annexe 2, p. 317 ; annexe 3, p. 322).
• Connaître ce qui a été fait en France sur la diffusion de la CA : nous avons

constaté à travers notre revue de la littérature que très peu d’études sur la
diffusion de la CA ont été menées dans le contexte français. Deux parmi ces
études traitent les facteurs de diffusion et d’adoption de la CA, elles ont mis en
exergue l’impact de quelques facteurs (cf. chapitre 3 - ♣ III, p. 127).
• Choisir les variables à mesurer dans notre enquête : à travers notre revue des
travaux anglo-saxons et français sur la diffusion de la CA, nous avons pu
choisir un premier groupe de variables susceptibles d’influencer l’adoption et
le succès de mise en œuvre de la CA.
• Choisir les échelles de mesure : les publications sur la diffusion de la CA

présentent une large palette d’échelles de mesure qui sont construites et
validées dans des contextes anglo-saxons. Ainsi, nous en avons eu recourt dans
l’élaboration de notre première version du questionnaire. Cependant, ces
171
échelles de mesure sont conçues et validées dans un contexte différent de celui

de la France et méritent donc d’être vérifiées et adaptées à notre contexte avant
le lancement de l’enquête.
- Le groupe de travail : la deuxième étape dans la construction de notre questionnaire

d’enquête, consiste à réaliser des réunions téléphoniques approfondies avec un groupe
de travail de professionnels. Il contient un consultant, trois contrôleurs de gestion et
deux responsables supérieurs dans un groupe d’entreprises sollicités en tant
qu’utilisateurs de la CA. Au total, nous avons réalisés cinq réunions d’une heure et
demie en moyenne pour chacune, elles se sont déroulées entre décembre 2005 et
février 2006. L’objectif était de discuter en détail chaque question posée, de connaître
les ambiguïtés, de recueillir d’autres éléments à intégrer au questionnaire et enfin
d’adapter la formulation des questions à la terminologie utilisée par les professionnels.
Les apports de ces réunions sont multiples, ils se résument dans les points suivants :
• Valider les variables retenues dans nos deux modèles de recherche : les
réunions avec le groupe de travail nous ont permis de trancher sur le choix des
variables à retenir dans nos deux modèles sur l’adoption et le succès de mise
en œuvre de la CA. Ainsi, certaines variables ont été appuyées tandis que
d’autres ont été supprimées après les réactions négatives du groupe. En plus
deux variables ont été proposées, il s’agit du rôle des objectifs des systèmes de
coûts dans l’adoption de la CA et de l’impact de la complexité perçue du
modèle mis en œuvre dans le succès d’implantation.
• Avoir une connaissance sur certaines questions d’implantation : au cours des

réunions téléphoniques, les membres du groupe de travail ont été sollicités
pour s’exprimer d’une façon ouverte sur certaines questions. En particulier,
nous avons posé des questions pour décrire les caractéristiques des modèles
développés et sur la communication lors de la mise en œuvre.
• Validation des échelles de mesure : en réalisant des entretiens approfondis

avec les membres du groupe de travail, nous avons pu vérifier la
compréhension des items retenus pour mesurer nos variables explicatives et
172
expliquées. Ainsi, nous avons adapté les différentes échelles au contexte

français en prenant en compte les remarques et propositions du groupe. En
plus, les informations collectées au cours de ces entretiens nous ont permis de
construire une nouvelle échelle de mesure, elle concerne « la complexité
perçue du modèle de CA ». Nous n’avons pas pu trouver dans la littérature une
échelle adéquate pour mesurer cette variable.
• Valider le questionnaire final : après avoir construit le questionnaire final de

l’enquête, nous avons vérifié sa compréhension auprès du groupe de travail.
Cette vérification avait pour but de s’assurer de la pertinence et de la clarté
dans la formulation des questions et des items, nous avons ainsi éliminé les
ambiguïtés contenues dans le questionnaire.
- Le test du questionnaire : Le test du questionnaire est l’un des aspects importants de la

qualité de la recherche par enquête (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Il a plusieurs
objectifs : il permet de mettre à l’épreuve la forme des questions et leur
ordonnancement, de vérifier la compréhension des répondants, d’examiner la
pertinence des modalités de réponses proposées (Baumard et al., 2003) et enfin de
vérifier le temps de réponse requis. Dans notre travail, nous avons testé le
questionnaire auprès d’un panel de six contrôleurs de gestion qui constituent des
répondants prospectifs à l’enquête (Van der Stede et al., 2005). Le test avait pour
objectif de contrôler le temps de réponse total afin de retenir une longueur de
questionnaire acceptable par les répondants et de recueillir de nouvelles suggestions et
remarques sur l’adoption de la CA. Enfin, il avait pour intention de s’assurer de la
bonne compréhension des items retenus et d’éliminer les ambiguïtés dans la
formulation des questions.
Après avoir expliqué la démarche retenue dans la construction du questionnaire, qui

consiste à un mélange entre la revue des travaux précédents sur la diffusion de la CA, la
réalisation des entretiens téléphoniques avec un groupe de professionnels et le test du
questionnaire, nous allons passer maintenant à présenter en détail le questionnaire de notre
enquête.
173
2. Présentation du questionnaire
Dans ce paragraphe nous allons présenter le questionnaire final retenu dans notre enquête.
Mais avant de passer à la présentation des parties du questionnaire, nous allons voir d’abord
les types des questions utilisées et les types des échelles de mesure.
a) Les types des questions
En matière d’élaboration des questions, on peut observer deux distinctions importantes

(Usunier et al., 2000) : l’opposition questions factuelles vs. questions d’opinion et
l’opposition questions ouvertes vs questions fermées. Le sens de chaque type de question est
résumé ci-après (cf. tableau 10, ci-dessous) :
Tableau 10 - Les types de questions
Questions factuelles Ce sont des questions dont les réponses sont a

priori objectives.
Ex. : données biographiques (l’âge, le sexe, le
niveau d’éducation, etc.).
1ère distinction
Questions d’opinion Elles visent à collecter des jugements / avis qui
ne sont pas a priori justes. Elles sont
intéressantes car elles donnent des réponses
diverses et enrichissantes.
Questions ouvertes Ce sont des questions qui offrent la possibilité
au répondant de s’exprimer en plusieurs phrases.
Elles permettent des questionnements plus
profonds et de mettre en évidence des points de
vue inattendus sur ce qu’on cherchait.
ème
2 distinction Cependant, leur inconvénient c’est qu’elles sont
longues à administrer et difficiles à codifier.
Questions fermées Ce sont des questions qui offrent des réponses
précises proposées par le chercheur. elles
présentent l’avantage de faciliter les réponses,
leur codification et leur analyse.
174
Vu la facilité qu’elles peuvent donner au déroulement de l’enquête, nous avons opté dans
notre questionnaire pour les questions fermées en majorité. Ceci nous paraît adéquat avec la
corroboration de nos hypothèses de recherche car il nous permettra de bien cibler nos
variables explicatives et expliquées. En revanche, l’utilisation de questions ouvertes dans ce
type de recherche nous semble inappropriée et rendra impossible la validation des hypothèses.
Néanmoins, nous avons utilisé deux questions ouvertes pour permettre aux répondants de
s’exprimer davantage sur des points qui ne sont pas traités dans le questionnaire. Enfin, pour
les questions factuelles, nous en avons utilisées quelques-unes afin d’avoir des informations
techniques sur les répondants, les entreprises des répondants et sur les systèmes de CA mis en
place.
b) Les types d’échelle
Vernette (1992, cité par Usunier et al., 2000) résume les types d’échelles les plus souvent
utilisés dans les recherches en gestion en dénombrant six catégories (cf. tableau 11 ci-
dessous) :
Tableau 11 - Les types d’échelles
Dichotomique Enoncé sous une forme interrogatoire (?) suivi d’un choix de type :
Oui / Non
Choix multiple Enoncé sous une forme interrogatoire (?) suivi de plusieurs
alternatives de réponse : Ex. : Solide / Fragile / Robuste / Vite
cassé
Rangs Enoncé invitant à classer par ordre croissant ou décroissant des
variables nominales
Sémantique Enoncé invitant à évaluer des variables entre deux pôles extrêmes :
différentielle Ex. : Compétent - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Incompétent
Icônes Enoncé proposant des réponses sous des représentations iconiques :
Ex. : Solide ☺ Fragile
Echelle de Likert Affirmation suivie par l’indication du degré d’accord ou de
désaccord avec le jugement proposé :
Tout à fait d’accord / plutôt d’accord / Légèrement d’accord /
Légèrement en désaccord / Plutôt en désaccord / Tout à fait en
désaccord
Echelle sémantique Ex. : comment évaluez-vous la solidité d’un stylo A ?
Excellente / Très bonne / Plutôt bonne / Moyenne / Assez faible /
Mauvaise / Extrêmement mauvaise
175
Pour mesurer l’intensité de nos variables, des échelles d’attitude de type sémantique et de
type Likert à 5 points ont été utilisées. Ces types d’échelle permettent d’avoir des jugements
plus nuancés afin d’affiner les analyses. Nous avons voulu d’une part, éviter les niveaux très
fins qui embarrassent les répondants (échelle à onze points par exemple) et les niveaux trop
réduits qui donnent des réponses moins nuancées. D’autres part, nous avons choisi
expressément un nombre de postes impair qui facilite l’expression d’une voie médiane, avec
un choix de type « moyennement d’accord ». Nous n’avons pas voulu utiliser le choix « sans
opinion » afin d’éviter l’absence d’attitude et d’enrichir en conséquence nos réponses.
En ce qui concerne la question d’orientation des échelles, afin de ne pas perturber les
répondants et éviter d’éventuelles erreurs, nous avons suivi l’habitude courante dans les
enquêtes en France. Nous avons ainsi placé à gauche le pôle négatif de l’échelle (défavorable
ou chiffres faibles) et à droite le pôle positif (favorable, chiffres élevés).
Enfin, concernant les questions sur l’identité des entreprises et les questions descriptives,
nous avons adopté l’échelle dichotomique pour une seule question, et l’échelle à « choix
multiple » pour les autres.
c) Le questionnaire
Le questionnaire utilisé dans cette étude est constitué de quatre parties selon la
segmentation en phases retenue dans la revue de la littérature et les modèles proposés (cf.
annexe 4, p. 325). La première partie est commune et comporte des questions sur les
caractéristiques de l’entreprise du répondant. La deuxième partie vise les entreprises qui ont
mis en œuvre ou qui sont en train de mettre en œuvre la CA. La troisième partie s’adresse aux
entreprises qui envisagent la mise en œuvre de cette approche. Enfin, la quatrième partie
concerne les entreprises qui ne l’ont pas adoptée.
- Première partie : La première partie du questionnaire est commune à toutes les

entreprises. Elle est composée de huit questions dont les quatre premières sont des
questions générales sur les entreprises, mais utiles pour le test de nos hypothèses. Ces
questions ont principalement trois rôles, elles permettent d’abord de recueillir des
données sur les répondants, le type, la taille et le secteur d’activité des entreprises de
176
notre échantillon. Ensuite, ces questions constituent dans l’analyse des données, les
variables de contrôle qui servent de moyen pour vérifier le poids des autres facteurs
dans le modèle théorique. Notamment, la question 3 sur la taille servira pour tester
l’hypothèse H1. Enfin, ces informations, une fois collectées, seront utiles pour réaliser
les tests de biais de non réponse.
Exemple : la question 4 sur le secteur d’activité : Votre secteur d'activité : (cochez

une réponse SVP)
Industrie
Distribution
Services aux entreprises
Banque, assurance ou institution financière
Autre (merci de préciser SVP)
Les questions 5, 6 et 7 sont des questions plus particulières. Elles permettent d’étudier
le système de calcul des coûts de toutes les entreprises qui ont répondu à l’enquête et
de vérifier les hypothèses H2 et H3 (cf. tableau 12, p. 181), elles sont représentées sur
des échelles de type Likert à 5 points. Enfin, la question 8 est une question filtre, elle
permet de connaître le statut des entreprises de l’échantillon par rapport à la CA et
d’orienter les répondants à la partie suivante du questionnaire les concernant. Nous
l’avons posée d’une manière simple en demandant au répondant de ne cocher qu’une
seule case : « Quel est le statut de l’ABC/ABM33 ? ». A la fin de cette partie, nous
avons précisé aux répondants, que selon leurs réponses à la question 8, ils doivent aller
à la partie 2, 3 ou 4 du questionnaire.
- Partie 2 : cette partie du questionnaire est relative aux entreprises qui ont adopté ou
qui sont en cours de mise en œuvre de la CA. Les questions posées dans cette partie se
divisent en deux catégories :
• Des questions qui servent à la vérification de nos hypothèses de recherche : il
s’agit des questions 9, 14, 16, 18, 19 et 20 (cf. tableau 12, p. 181). Pour
mesurer ces questions, des échelles de type Likert et sémantique à 5 points ont
été adoptées.
33
Dans le questionnaire, nous avons utilisé les acronymes ABC/ABM qui sont des abréviations plus connues
auprès des entreprises.
177
Exemple d’échelle Likert utilisée (question 16) : Veuillez indiquer les facteurs
qui ont contribué à la réussite de la mise en place de l'ABC/ABM dans votre
entreprise : (notation à 5 points de 1 = pas du tout d’accord à 5 = tout à fait
d’accord et N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque
affirmation
Exemple d’échelle de type sémantique (question 14) : Quels sont les niveaux de
difficulté rencontrés dans les étapes suivantes ? (Notation de 1= très simple à 5=
très complexe et 6 = N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de
chaque difficulté.
• Des questions sur les caractéristiques du modèle de CA et sur sa mise en

œuvre : il s’agit des questions 10, 11, 12, 13, 15 et 17.
Exemple (question 12) : Quel est le périmètre organisationnel couvert par votre
modèle ? (Plusieurs réponses sont possibles)
La totalité de l’entreprise (tous les produits et/ou services)
Une ou plusieurs branches d’activité
Une ou plusieurs fonctions
Autres (veuillez préciser SVP)
- Partie 3 : Elle concerne les entreprises qui envisagent prochainement la mise en œuvre
de la CA. Elle contient deux questions, la question 21 sur l’origine de la réflexion de
mise en œuvre et la question 22 sur les motivations de la mise en œuvre.
Exemple (question 21) : Qui est à l’origine de la réflexion quant à la mise en place de
l’ABC/ABM ?
Direction Générale
Direction Finance / Contrôle de gestion
Direction de Production
Services support à la production
Direction Commerciale (vente, marketing, ….)
Direction du Développement
Autres services support (RH, Achats, …)
178
- Partie 4 : Cette partie concerne les entreprises qui n’ont pas retenu la mise en œuvre
de la CA. Elle est composée de quatre questions (Q23 à Q26) : les trois premières
concernent le système actuel de calcul des coûts (la troisième question -Q24 du
questionnaire- sert à vérifier l’hypothèse H4). La quatrième concerne les entreprises
qui ont étudié la possibilité de la mise en œuvre de la CA mais elles l’ont rejetée par la
suite.
Exemple (question 25) : Veuillez indiquer le degré de satisfaction de votre entreprise vis-à-
vis de votre système actuel de calcul des coûts en entourant le chiffre approprié :
Pas du tout Moyennement Très

satisfait satisfait satisfait
1 2 3 4 5
Les questions posées sont formulées d’une manière simple et claire, nous avons pris en
compte toutes les réactions de notre groupe de travail et des répondants de notre échantillon
test. La structure des questions est la suivante :
- primo, nous précisons l’objet de la question par un mot ou quelques mots, par
exemple, pour la question 7, nous l’avons introduite de la manière suivante :
« Concernant l’utilisation actuelle des informations sur les coûts dans votre
entreprise ».
- Secundo, nous annonçons le type d’échelle avec le libellé des points minimum et
maximum. Par exemple, pour la question 7 : (notation de 1 = pas du tout d’accord à 5
= tout à fait d’accord et 6 = N/A, non applicable).
- Tertio, nous demandons aux répondons de noter chaque affirmation selon la notation
utilisée pour chaque question. Par exemple, pour la question 7 : « Merci d’entourer un
chiffre en face de chaque affirmation ».
Pour les autres questions, le répondant a été invité à indiquer un choix selon un classement
prédéfini ou encore à écrire lorsqu’il s’agit de questions ouvertes. En outre, pour la plupart
179
des questions, nous avons donné la possibilité aux répondant de s’exprimer sous l’intitulé
« autres, veuillez préciser ». L’objectif est de leur permettre de compléter leurs réponses.
Une fois le questionnaire terminé, nous avons rédigé une lettre d’accompagnement qui
précise l’objet, l’objectif, l’intérêt de l’enquête et la date de retour (cf. annexe 4, p. 325). En
outre, pour assurer les répondants, nous avons insisté sur la garantie de l’anonymat, la
confidentialité des réponses et sur l’objectivité dans l’analyse des résultats.
d) Récapitulation hypothèses/variables/items/questions
Dans un souci de clarification, nous allons procéder dans ce paragraphe à présenter

l’articulation entre les différentes hypothèses de recherche, les variables retenues, les items et
le questionnaire. Nous allons aussi distinguer entre variables explicatives et variables
expliquées. Ce rapprochement est résumé dans les tableaux 12 et 13 ci-dessous :
180
Tableau 12 - Croisement hypothèses/variables explicatives/n° question/ items
Hypothèses Variables Numéro des Items

explicatives questions dans
le questionnaire
H1 : La taille de l’entreprise oriente de manière positive Taille 3 Chiffre d’affaires en M €
et significative le choix d’adoption de la CA
H2 : Le potentiel de distorsion des coûts oriente de Potentiel de 5 et 6 Question5 :
manière positive et significative le choix d’adoption de la distorsion des 1) La gamme de nos produits/services est diversifiée
CA coûts 2) Les volumes des différents produits/services sont
hétérogènes
3) Les processus de conception, de production et de
distribution des produits/services sont hétérogènes
4) La consommation des fonctions support varie de
manière importante entre les différents produits/services
Question6 :
1) Les charges indirectes affectées aux produits/services
sont importantes
2) La consommation des charges indirectes est différente
d’un produit/service à l’autre
181

le questionnaire
H3 : Le degré d’utilisation des informations sur les coûts Degré 7 1) Les informations sont utilisées pour élaborer la
dans la prise de décision oriente de manière positive et d’utilisation tarification
significative le choix d’adoption de la CA des 2) Les informations sont utilisées pour évaluer les efforts
informations de réduction des coûts
sur les coûts 3) Les informations sont utilisées pour faire des études
dans la prise de stratégiques
décision
H4 : Les objectifs du système de calcul des coûts Les objectifs 9 et 24 (les 1) Améliorer la connaissance des coûts (benchmark,
orientent de manière significative le choix d’adoption de du système de mêmes items progrès continu, etc.)
la CA. calcul des coûts repris dans les 2) Mettre en place un pilotage de la performance
deux questions) 3) Élaborer des devis ou des tarifs
4) Analyser la rentabilité des produits/services et des
clients
5) Construire et suivre le budget
H5 : Le soutien de la DG influence de manière positive et Soutien de la 16 1) Soutien de la Direction Générale
significative le succès d’implantation de la CA direction 2) Mobilisation des ressources nécessaires au projet
générale
H6 : La clarté et le consensus sur les objectifs de la CA La clarté et le 16 3) Consensus sur les objectifs du modèle
influencent de manière positive et significative le succès consensus sur
de son implantation les objectifs
182

le questionnaire
H7 : La formation sur la CA influence de manière La formation 16 4) Formation des opérationnels à la méthode ABC
positive et significative le succès de son implantation. 5) Information et communication
H8 : Le lien du système de CA avec le système de mesure Le lien avec le 16 6) Compatibilité avec la gestion de la performance
de la performance influence de manière positive et système de 7) Intégration dans le cycle de management
significative le succès de son implantation. mesure de la
performance
H9 : La complexité perçue du modèle de CA influence de Complexité 14 1) Adhésion de la Direction Générale au projet
manière négative et significative le succès de son perçue du 2) Compréhension de la méthode par les opérationnels
implantation modèle de CA 3) Définition des activités et des facteurs de complexité
4) Collecte des données non financières
5) Collecte des données financières
6) Mise en oeuvre d’un outil/progiciel ABC
7) Modification des systèmes d’information
8) Intégration des données dans le modèle
9) Mise à jour du modèle
10) Production des rapports de résultats
11) Intégration du modèle dans le cycle de gestion
183
Tableau 13 - Croisement Variables expliquées/n° question/items
Variables Sous-variables Numéro de la Items

expliquées question dans le
questionnaire
Adoption de 8 1) Actif (mis en oeuvre et utilisé)
la CA - 2) En cours de mise en oeuvre
(oui/non) 3) En cours de réflexion
4) Approche non retenue
5) Autres (veuillez préciser)
Les utilisations 18 1) Améliorer la connaissance des
effectives du coûts (benchmark, progrès continu,
modèle etc.)
2) Mettre en place un pilotage de la
performance
3) Élaborer des devis ou des tarifs
Succès de 4) Analyser la rentabilité des
mise en ouvre produits/services et des clients
5) Construire et suivre le budget
Le degré 19 1) Direction Générale

d’utilisation par 2) Direction Finance / Contrôle de
les services gestion
3) Direction de la Production
4) Services support à la production
5) Direction Commerciale (vente,
marketing, ….)
6) Direction du Développement
7) Autres services support (RH,
Achats, …)
Le taux de 20 Globalement, votre modèle répond-il
satisfaction aux besoins de votre organisation ?
184
Pour lire ces deux tableaux, il faut les parcourir de gauche à droite. Par exemple, pour
valider l’hypothèse H2 sur l’impact de la variable « potentiel de distorsion des coûts » sur la
décision d’adoption de la CA, nous utiliserons les questions 5 et 6 qui mesurent la variable
explicative en question. De même, les questions 5 et 6 du questionnaire sont évaluées par un
ensemble de 6 items.
Après avoir exposé le questionnaire de l’enquête, nous allons voir dans le paragraphe
suivant la deuxième étape dans le processus de collecte des données qui consiste à la
constitution des échantillons d’envoi.
II. La constitution des échantillons d’envoi
Dans ce paragraphe, nous présenterons d’abord la population de notre enquête, nous

discuterons ensuite les méthodes utilisées dans cette recherche pour sélectionner les
échantillons d’envoi/relances, enfin nous parlerons de la taille de notre échantillon.
1. La population cible et la population de l’enquête
La population est l’ensemble d’individus à partir desquels l’échantillon est établi, c’est
aussi l’ensemble d’éléments sur lequel le chercheur généralise ses résultats. Elle peut être un
ensemble de personnes ou un ensemble d’entreprises.
En s’appuyant sur la question de la recherche et les différents objectifs, le chercheur

identifie la population de l’enquête en s’assurant qu’elle couvre adéquatement la population
cible (Van der Stede et al., 2005). La population cible est l’ensemble des individus que le
chercheur vise à étudier (Van der Stede et al., 2005). Dans la présente recherche, la population
cible, c’est l’ensemble des entreprises privées françaises, industrielles ou de service, de
petites, moyennes ou de grandes tailles, dépendantes ou indépendantes.
La population de l’enquête est l’ensemble de répondants disponibles au chercheur à partir

de laquelle l’échantillon est constitué (Van der Stede et al., 2005). Elle doit inclure des sujets
qui sont dans la population cible. Dans notre travail, la population de l’enquête est constituée
des entreprises privées françaises membres de l’Association Française des Directeurs
185
Financiers et de Contrôle de Gestion (DFCG). Les secteurs d’activité couverts sont l’industrie
et le service (la distribution, le secteur bancaire et financier, les assurances et les autres
services). Les entreprises constituant la population de l’enquête sont des PME et des grandes
entreprises, indépendantes ou appartenant à un groupe. Nous pouvons donc noter que notre
population de l’enquête couvre bien toutes les catégories de la population cible.
2. L’échantillon représentatif
Pour qu’elle soit réalisable, l’enquête doit reposer sur un échantillon - choisi grâce à la
procédure d’échantillonnage - qui représente les sujets à enquêter. La procédure
d’échantillonnage consiste à sélectionner un ensemble d’individus ou d’entités à partir d’une
population de manière à ce que cet ensemble permette la généralisation des résultats de
l’enquête, de l’échantillon à la population (Pinsonneault et Kraemer, 1993). L’élément le plus
critique dans cette procédure, est le choix d’un échantillon qui représente la population de
base (Pinsonneault et Kraemer, 1993), c’est ce que l’on appelle l’échantillon représentatif. Il
est défini comme étant un sous-ensemble de la population de l’enquête et ayant les mêmes
caractéristiques que cette dernière (Van der Stede et al., 2005), il doit représenter
convenablement l’unité d’analyse (Pinsonneault et Kraemer, 1993). Si l’échantillon est
représentatif, ce qui est vrai pour l’échantillon est vrai pour la population, avec une marge
d’erreur calculée et vice versa (Van der Stede et al., 2005). Cette étape dans la recherche par
la méthode d’enquête est très importante, car elle permet de déterminer l’étendue de
généralisation des résultats.
Par ailleurs, l’élément central dans la détermination de l’échantillon est la méthode

utilisée (Van der Stede et al., 2005). Deux grandes catégories de méthodes sont distinguées, il
s’agit des méthodes probabilistes et des méthodes non probabilistes.
a) Les méthodes probabilistes
Reposant sur une procédure aléatoire, ces méthodes consistent à donner à chaque élément
de la population de l’enquête une probabilité, connue a priori, et différente de zéro,
d’appartenir à l’échantillon. Dans ce cas, l’échantillon est dénommé « échantillon
probabiliste », il consiste au fait que le choix de chaque élément soit indépendant du choix des
186
autres. Ce type d’échantillon (avec un taux de réponse élevé) améliore la représentativité des
résultats de l’enquête et permet par conséquent d’obtenir une meilleure généralisation des
résultats de l’échantillon à la population de l’enquête, avec une marge d’erreur calculée (Van
der Stede et al., 2005). Les méthodes probabilistes se distinguent entre elles selon deux
éléments principaux (Royer et Zarlowski, 2003). Primo, les caractéristiques de base du
sondage : ces caractéristiques consistent sur le fait d’avoir une liste exhaustive de la
population comportant ou non certaines informations sur chaque élément. Secundo, la
définition du degré de précision des résultats obtenus pour une taille d’échantillon donné.
Cinq méthodes probabilistes sont définies (Royer et Zarlowski, 2003) :
- Echantillon aléatoire simple : c’est la méthode la plus simple, elle repose sur le fait que
chaque élément de la population présente une probabilité identique d’appartenir à
l’échantillon. C’est un tirage équiprobable effectué grâce à l’utilisation de tables de
nombres au hasard ou de logiciels statistiques. Cette méthode nécessite l’existence d’une
base de sondage où tous les éléments de la population sont numérotés.
- L’échantillon systématique : cette méthode consiste à choisir sur la base du sondage, le

premier élément de manière aléatoire, les éléments suivants étant sélectionnés ensuite à
intervalles réguliers. L’intervalle de sélection est égal à l’inverse du taux de sondage. Le
taux de sondage est le rapport de la taille de l’échantillon sur la taille de la population de
référence.
- L’échantillon stratifié : cette méthode de sélection s’effectue en deux temps. D’abord, il

faut segmenter la population à partir d’une ou de plusieurs critères de répartition a priori
de façon à obtenir des segments regroupant les éléments les plus homogènes par rapport
au phénomène étudié. Cette répartition s’appuie sur l’hypothèse de l’existence de
corrélation entre le phénomène étudié et le critère de segmentation. Ensuite, les éléments
de l’échantillon sont sélectionnés de manière aléatoire dans chacune des strates, sur la
base d’un taux de sondage proportionnel ou non à l’effectif des strates dans la population.
- L’échantillon à plusieurs degrés : il consiste à effectuer des tirages successifs à différents

niveaux. Le premier degré consiste à effectuer un tirage aléatoire d’éléments constituant
les unités primaires, chacune de ces unités est composée d’un ensemble d’éléments. Au
187
deuxième degré, on sélectionne de manière aléatoire à partir de chaque unité primaire, des
sous-ensembles appelés unités secondaires, et ainsi de suite jusqu’au dernier degré. Les
éléments sélectionnés au dernier degré correspondent aux unités d’analyse.
- L’échantillon par grappe : dans cette méthode, les éléments ne sont pas constitués un à un
mais par sous-groupes composant des grappes. Chaque élément de la population
appartient à une et une seule grappe. Elle se réalise en deux étapes, d’abord on sélectionne
des grappes de manière aléatoire, ensuite, on effectue un recensement des individus.
b) Les méthodes non probabilistes
Dans ce cas, certains éléments de la population de l’enquête auront plus de chance à être
inclus dans l’échantillon que d’autres (Van der Stede et al., 2005). L’échantillon sélectionné à
partir de cette méthode est appelé échantillon non probabiliste. Cependant, pour que
l’échantillon non probabiliste soit admis, le chercheur doit argumenter le choix de cette
méthode et effectuer des tests pour s’assurer de l’inexistence de biais dans l’échantillon (Van
der Stede et al., 2005 ; Morgan, 1990). Trois méthodes, dites non probabilistes sont définies
(Royer et Zarlowski, 2003) :
- Echantillon par choix raisonné : cette méthode repose sur le jugement du chercheur.
Elle permet de choisir de manière précise, les éléments de l’échantillon afin de
respecter les critères fixés par le chercheur. Parmi les critères les plus fréquents, nous
citons notamment :
• Le caractère typique ou atypique de l’élément : les éléments typiques

correspondent à des éléments de la population considérés comme normaux ou
fréquents. Concernant les éléments atypiques ou extrêmes, ils sont utilisés pour
faciliter l’identification de phénomènes peu visibles dans les cas ordinaires.
• La similitude ou le caractère dissemblable de certains éléments entre eux : ce

critère est justifié par la volonté du chercheur de constituer un échantillon
homogène ou hétérogène.
188
- Echantillon par méthode des quotas : cette méthode est utilisée pour obtenir un
échantillon ayant une certaine représentativité de la population étudiée. Elle consiste à
segmenter la population sur la base de critères définis a priori, de telle sorte que
chaque élément de la population appartienne à un segment et un seul. A chaque
segment de la population correspond un quota qui indique le nombre de réponses à
obtenir.
- Echantillon de convenance : c’est un échantillon sélectionné en fonction des seules

opportunités qui se sont présentées au chercheur, sans qu’aucun critère de choix n’ait
été défini a priori. Ce type d’échantillon ne permet pas néanmoins une inférence
statistique ou théorique. Cependant, il est utilisé essentiellement en phase exploratoire.
En ce qui concerne le présent travail, deux méthodes citées ci-dessus sont utilisées.
D’abord, pour sélectionner l’échantillon pour le premier envoi et les relances par courriels,
nous avons utilisé la méthode non probabiliste par choix raisonné, pour la relance
téléphonique, nous avons utilisé la méthode probabiliste par choix aléatoire pour choisir les
entreprises à contacter :
- premier envoi : pour sélectionner notre échantillon pour le premier envoi, nous avons
utilisé la base initiale des membres de la DFCG34. Le choix de cette base de données
se justifie par deux raisons. Premièrement, cette association regroupe les directeurs
financiers et les contrôleurs de gestion de 2395 entreprises, ce qui nous permettra de
connaître facilement les coordonnées des personnes – directeurs financiers ou
contrôleurs de gestion – à contacter et qui sont les mieux placées pour répondre aux
questionnaires. Deuxièmement, ce choix se justifie aussi par le fait que cette
association regroupe des membres qui s’intéressent aux questions sur le contrôle de
gestion, ce qui augmentera les chances d’avoir un taux de réponse élevé d’une part, et
d’autre part, de recevoir des remarques et des observations enrichissantes pour notre
sujet. La démarche utilisée consiste à ne retenir dans l’échantillon final que les
entreprises industrielles ou de services installées en France et dont les coordonnées
(adresse postale) sont disponibles. Ainsi, nous avons éliminé toutes les entreprises
34
Association Française des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion.
189
dont l’adresse postale était incomplète, les cabinets de conseil et d’expertise

comptable et les établissements des membres qui sont enseignants. Nous avons retenu
au final 902 entreprises qui ont constitué l’échantillon pour l’envoi initial des
questionnaires.
- Les deux relances par courriels : les entreprises sélectionnées pour ces deux relances,
sont celles appartenant à l’échantillon pour l’envoi initial mais qui n’ont pas répondu
au questionnaire, elles sont successivement de l’ordre 866 pour la 1ère relance et 850
pour la 2ème.
- La relance téléphonique : à ce niveau, nous avons effectué un choix au hasard par

ordinateur. Nous avons utilisé comme base, les entreprises qui n’ont pas répondu au
questionnaire après la deuxième relance par courriel, soit 839. Le nombre des
entreprises sélectionnées pour cette troisième relance est 420 entreprises (50% de
839), mais à la fin nous n’avons pu contacter que 353 entreprises.
3. La taille de l’échantillon
Au delà de la méthode de sélection, la taille de l’échantillon est un élément critique dans

le cadre de la constitution des échantillons. La détermination de la taille de l’échantillon
consiste à estimer la taille minimale requise pour obtenir des résultats avec un degré de
confiance satisfaisant (Royer et Zarlowski, 2003). Pour les traitements quantitatifs des
données, la taille permet d’atteindre le degré de précision ou le seuil de signification
souhaités. Mais en général, plus l’échantillon est grand, plus la confiance accordée aux
résultats est reconnue.
L’approche standard décrite dans les ouvrages de méthodologie de la recherche

recommande de déterminer la taille de l’échantillon en prenant en compte certains facteurs,
notamment le seuil de signification, la précision souhaitée, l’importance de l’effet étudié, la
taille de la population et le taux de réponse souhaité (Van der Stede et al., 2005 ; Royer et
Zarlowski, 2003).
190
Cependant, l’approche décrite ci-dessus, bien qu’elle soit correcte, n’est pas toujours
pragmatique dans le cas des études en comptabilité de gestion pour plusieurs raisons (Van der
Stede et al., 2005) :
- Premièrement : la majorité des recherches par enquête en comptabilité de gestion ont

pour objectif de tester des théories et non pas de généraliser les résultats à la population.
- Deuxièmement : les recherches par enquête en comptabilité de gestion visent à obtenir

des répondants, le plus d’informations possibles sur de multiples variables concernant la
théorie à tester, et par là même, d’établir des estimations sur les relations entre ces
mêmes variables. Ceci rend improbable la possibilité de déterminer le niveau désiré de
précision pour la généralisation vers la population étudiée.
Par ailleurs, en plus de ces deux raisons, s’ajoute une troisième. Assael et Keon (1982) ont
noté que d’éventuels biais d’échantillon peuvent exister (les biais de non réponse et les
problèmes de mesure qui ne sont pas liés au processus d’échantillonnage). Ces biais, s’ils ne
sont pas contrôlés, ont souvent la plus grande contribution dans le biais total de l’enquête.
Ainsi, Van der Stede et al. (2005) soulignent qu’au lieu de s’investir trop dans la procédure
d’échantillonnage, il est plus conseillé d’allouer les ressources de l’enquête pour améliorer
d’autres éléments du design de l’enquête, telle que l’amélioration du taux de réponse.
En définitive, Van der Stede et al. (2005) concluent d’après leurs travaux que la taille de
l’échantillon n’est pas assez critique pour la qualité des données de l’enquête, contrairement à
ce que l’on suppose souvent. Par contre, il faut mettre plus l’accent sur les biais de non
réponse. Cependant, le chercheur doit justifier la taille de son échantillon dans le cas où il
n’utilise pas les calculs statistiques.
III. L’administration du questionnaire
Il existe plusieurs types d’administration du questionnaire. On peut l’administrer par voie

postale, en face à face, par téléphone ou par courriel (Baumard et al., 2003). Le tableau 14 ci-
dessous résume certains avantages et inconvénients relatifs aux différents modes en termes de
coût, de contrôle de l’échantillon et de temps de réalisation.
191
Tableau 14 - Comparaisons entre les différents modes d’envoi / relance

(Adapté de Baumard et al., 2003, p. 233)
Modes d’administration
Postal Face à face Téléphonique Informatique
(courriel et sites
Internet)
Coût Moyen, coûts Elevé si non Elevé si non Trop faible
postaux et coûts pratiqué par le pratiqué par le
de reproduction chercheur chercheur
Contrôle de Faible Elevé Elevé Faible
l’échantillon
Temps de Assez court sauf Très dépendant Très dépendant Court sauf en
réalisation en cas de de l’échantillon de l’échantillon cas de relance
relance et du nombre et du nombre
d’enquêteurs d’enquêteurs
Concernant notre recherche, trois modes d’administration ont été utilisés. Il s’agit de la
voie postale pour l’envoi initial, la voie électronique pour la première et la deuxième relance
et l’appel téléphonique pour la troisième relance :
- Le premier envoi : pour l’envoi initial, nous avons opté le moyen postal. Les raisons de ce
choix sont les suivantes :
• Le questionnaire est administré, ce qui élimine l’impact du chercheur et par la

suite réduit les biais dans les réponses.
• Le questionnaire est administré à un large échantillon d’entreprises, ce qui permet

d’avoir un nombre suffisant de réponse pour les traitements statistiques.
• Le fait d’envoyer un questionnaire imprimé donne plus de crédibilité à l’enquête et

encourage le répondant à y répondre.
192
- Relances 1 et 2 : pour ces deux relances, nous avons utilisé l’envoi par messagerie
électronique qui présente plusieurs avantages notamment :
• Le courriel est un outil rapide pour envoyer les questionnaires.
• L’envoi peut s’effectuer par centaines en quelques secondes.
• Le coût d’envoi est quasiment nul par rapport à l’envoi postal.
Le processus d’administration du questionnaire par courriel peut être décrit de la manière

suivante (cf. figure 31 ci-dessous) :
Figure 31 - Processus d’administration d’un questionnaire par courriel

(Adapté de Gueguen, 2000, p. 4)
Envoi du questionnaire dans un courriel Réception du questionnaire dans la

messagerie électronique
Impression du questionnaire par le

répondant
Réponse sur le questionnaire imprimé
Réception des réponses dans la boite postale ou Renvoi des questionnaires par poste
dans la messagerie électronique ou par courriel (document scanné)
193
- Relance 3 : la troisième relance a été effectuée par appel téléphonique. Ce mode a été
choisi pour diverses raisons :
• En raison du nombre de retours assez faible dans les envoi/relances précédents, nous
avons jugé important d’effectuer une troisième et dernière relance par appel
téléphonique. Cependant, afin d’éviter les biais dans les réponses, nous proposions
aux enquêtés de leur envoyer le questionnaire au cas où ils seraient intéressés par
l’enquête. Dans le cas contraire, nous posions quelques questions sur l’identité de
l’entreprise et les raisons de non réponse au questionnaire.
• L’appel téléphonique permet un contrôle élevé sur le répondant et offre la possibilité

de le motiver à participer à l’enquête.
IV. L’évaluation du nombre des retours
Le taux de réponse est considéré comme un baromètre important pour juger le succès et la
qualité de la recherche par enquête (Frohlich, 2002). Il est défini comme étant le nombre de
questionnaires complets retournés divisé par la taille de l’échantillon (Kviz, 1977, cité par
Frohlich, 2002). Il est important pour trois raisons (Frohlich, 2002) :
- Premièrement : lorsque le pourcentage des non réponses est élevé, il y a un risque réel
pour que les données soient biaisées. En particulier, en sciences de gestion, lorsque le taux
de réponse est faible, il est probable pour que les données recueillies ne reflètent que les
entreprises prospères seulement, ce qui constitue un biais.
- Deuxièmement : plusieurs tests statistiques requièrent un nombre minimum de cas pour

qu’ils soient réalisés.
- Troisièmement : un taux de réponse élevé reflète d’une manière indirecte la pertinence et

la rigueur de l’enquête.
194
1. Amélioration du nombre des retours
Afin de renforcer la crédibilité de l’étude et d’augmenter le nombre des retours, nous nous
sommes appuyés sur un ensemble d’outils. Ils sont répertoriés dans le tableau 15 ci-après :
Tableau 15 - Les outils d’amélioration du taux des retours
Technique Définition
Préavis Brève notice ou appel téléphonique qui permet de générer l’intérêt de
l’enquêté (Frohlich, 2002)
Sponsor C’est le fait de mettre la signature ou le logo d’une ou des parties tiers de
l’enquête sur le questionnaire (Frohlich, 2002 ; Pinsonneault et Kraemer,
1993). Cela permet de créer une crédibilité sur l’enquête et de montrer les
parties qui seront intéressées par les résultats
Appel à la C’est un appel direct et sincère aux enquêtés pour aider à la réalisation de
coopération l’enquête, elle permet de mettre de la pression sur les répondants
(Frohlich, 2002). Le chercheur peut éventuellement demander aux
répondants le meilleur moment qui leur convient pour recevoir le
questionnaire (Van der Stede et al., 2005)
Résultats Annoncer dans la lettre de couverture l’envoi des résultats aux répondants
en priorité (Frohlich, 2002)
Pression Appels téléphoniques ou courriels réguliers jusqu’à réception d’une
régulière réponse (Frohlich, 2002)
Sujets les plus Canaliser l’enquête auprès des managers les plus appropriés/intéressés par
intéressés le sujet. Ces managers sélectionnés sont qualifiés et sont plus probables à
répondre (Frohlich, 2002)
Enveloppe de Inclure une enveloppe timbrée pour le retour du questionnaire (Frohlich,
retour 2002)
195
Dans notre enquête, dans le but d’améliorer le taux des retours, plusieurs techniques
mentionnées dans le tableau 15 ci-dessus ont été utilisées :
Présentation générale du document : afin de motiver les répondants à répondre,

nous avons respecté un ensemble de normes relatives à la présentation générale du
document (Baumard et al., 2003). D’abord, le questionnaire a été imprimé sur
papier blanc cartonné sous la forme d’un livret de 8 pages. L’impression du
questionnaire sur papier blanc avait pour objectif d’améliorer le taux des retours
(La Garce et Kuhn, 1995). Dans le but de crédibiliser notre enquête, nous avons
imprimé sur la page de couverture les logos des sponsors de l’étude. Nous avons
réservé également cette page au titre de l’étude, à la date de retour et à l’annonce
du respect de l’anonymat des répondants et de la confidentialité des réponses
(Frohlich, 2002 ; Pinsonneault et Kraemer, 1993). La première moitié de la
deuxième page est réservée à l’introduction (lettre de couverture, cf. annexe 4, p.
325). Nous avons annoncé dans cette lettre que les résultats seront publiés dans la
presse économique et donneront lieu à une manifestation organisée à cet effet.
L’adresse de retour était signalée aussi dans cette page. Les questions sont
introduites juste après la lettre d’accompagnement. A la fin du questionnaire, dans
le but d’encourager les managers à répondre, nous leur avons annoncé l’envoi des
résultats en priorité dans le cas où ils indiqueront leurs coordonnées (Frohlich,
2002). Nous avons aussi réservé quelques lignes pour les remarques et les
recommandations des participants.
Sélection de l’échantillon : En ce qui concerne l’échantillon, il a été choisi parmi

les membres de l’Association Française des Directeur Financiers et de Contrôle de
Gestion (DFCG). Le choix de cette association avait pour objectif d’avoir un
échantillon de managers qui seraient les plus appropriés et les plus intéressés par le
thèse de l’enquête (Frohlich, 2002).
Envoi/relances : Comme nous l’avons précisé plus haut, après le premier envoi,
nous avons effectué trois relances afin de maximiser le nombre des retours. Nous
avons réalisé deux relances par courriel, séparées de trois semaines. En plus, une
lettre de relance a été envoyée comme message de base des courriels (cf. annexe 5,
196
p. 332) et le questionnaire était attaché en pièces jointes. En ce qui concerne la

relance téléphonique, elle avait pour but de faire un appel de collaboration aux
managers et de mettre de la pression sur eux (Frohlich, 2002). Ces appels avaient
aussi pour objectif de connaître les raisons des non réponses pour les managers qui
refusent de participer à l’enquête.
2. Mesure des biais de non réponse
Dans une enquête, l’effet des biais de non réponse sur la généralisation des résultats ne
dépend pas seulement du taux de réponse, mais dépend également et principalement de
l’étendue de ces biais (Van der Stede et al., 2005). En effet, dans le cas où le taux de réponse
est faible, les résultats peuvent toutefois se généraliser lorsque les biais de non réponse sont
faibles (Van der Stede et al., 2005).
Les non réponses dépendent de plusieurs facteurs, notamment le niveau du pouvoir, la

capacité et la motivation du répondant :
• Le niveau du pouvoir : il est relatif à la position du répondant dans l’entreprise.
• La capacité : elle est relative à l’accès du répondant aux informations nécessaires

pour répondre.
• La motivation : elle est liée à la tendance du répondant à révéler des informations

sur son entreprise.
Ainsi, pour pouvoir répondre au questionnaire, ces facteurs doivent être présents
simultanément chez le répondant. Par exemple, lors d’une enquête sur la comptabilité des
coûts dans les entreprises, le contrôleur de gestion peut avoir la capacité de répondre au
questionnaire, mais il peut ne pas avoir le pouvoir pour répondre. Tandis que le directeur
générale peut avoir le pouvoir sans avoir la capacité. Le troisième facteur qu’est la
motivation, peut dépendre du degré de sensibilité des questions. Ainsi, une enquête avec des
questions sensibles ou révélatrices des secrets des entreprises peut être sujet de refus par les
répondants.
197
Cependant, il existe un certain nombre de variables qui affectent ces facteurs, elles sont
répertoriées en trois groupes :
• Les caractéristiques de l’entreprise : tels que le type d’entreprise, la taille, le degré

de diversification et le degré de décentralisation.
• Les caractéristiques de l’enquête : tels que l’objet de l’enquête, le type des

questions posées, la longueur du questionnaire et la formulation des questions.
• Les caractéristiques des répondants : tels que le genre, l’âge, le niveau de

formation, le statut socio-économique, la charge horaire et l’attitude envers la
recherche.
Ces sources des biais de non réponse sont communes à toutes les enquêtes en comptabilité
de gestion et ce quel que soit le taux de réponse. L’analyse de ces biais est un moyen efficace
pour améliorer la qualité de la recherche.
Pour mesurer les biais de non réponse dans les recherches en comptabilité de gestion, les
chercheurs utilisent le plus souvent la comparaison entre les premiers et les derniers
répondants (Van der Stede et al., 2005). En effet, les derniers répondants ou les répondants
tardifs risquent d’avoir les caractéristiques des non répondants à l’enquête. La comparaison
peut être étudiée selon plusieurs critères tels que la fonction dans l’entreprise, le niveau
d’études, le type d’entreprise et le chiffre d’affaires.
Le chercheur peut aussi utiliser un autre moyen efficace, il s’agit de la récompense

monétaire (Van der Stede et al., 2005). Ce moyen consiste à garantir une récompense
pécuniaire aux individus qui répondent à l’enquête. L’objectif étant d’améliorer le nombre des
retours et de réduire les biais de non réponse. Cependant, cette technique est coûteuse et elle
est en conséquence très peu utilisée dans les recherches en comptabilité de gestion.
La figure 32 ci-après retrace les principaux points retenus dans notre recherche pour la
collecte des données :
198
Figure 32 - Principaux points du protocole de collecte des données
Construction du - Revue de la littérature

questionnaire de - Groupe de travail
l’enquête - Test du questionnaire
- Méthodes non probabilistes : choix raisonné

Constitution de (envoi initial et relances par courriel)
l’échantillon
- Méthodes probabilistes : choix aléatoire
(relance téléphonique)
- Envoi initial
Administration du
questionnaire - Deux relances par courriel
- Une relance téléphonique
Evaluation des - Techniques d’amélioration des retours

retours
- Mesure des biais de non réponse
199
Section 3 - Les méthodes de traitement et d’analyse des données
Dans cette section, nous allons présenter les différents outils utilisés dans la présentation
et l’analyse de nos données. Pour cela, il nous semble d’abord important d’expliquer la
méthode statistique retenue pour évaluer la qualité de nos échelles de mesure. Après cela,
nous exposerons les méthodes d’analyse descriptive des données et de test des hypothèses.
I. La validation des échelles de mesure
L’une des questions majeures que le chercheur doit se poser est la qualité de ses
instruments de mesure. A cet égard, l’un des moyens les plus utilisés est la mesure de
fiabilité. En effet, la fiabilité cherche à « démontrer que les opérations de la recherche
pourraient être répétées par un autre chercheur ou à un autre moment avec le(s) même(s)
résultats(s) » (Drucker-Godard et al., 2003). D’une autre manière, si on mesure un même
phénomène plusieurs fois avec le même instrument (la même question), on doit obtenir le
même résultat. L’indicateur le plus classique de mesure de la fiabilité est l’alpha de Cronbach.
Nous retenons aussi cet indicateur pour mesurer la fiabilité de nos échelles de mesure.
Le coefficient alpha, développé par Cronbach en 1951, est une mesure de la cohérence
interne d’une échelle de mesure à plusieurs items, grâce au calcul de la covariance entre items
i et j. Son calcul est possible uniquement avec les échelles métriques. Sa valeur varie entre 0
et 1, plus elle est proche de 1, plus la cohérence interne (fiabilité) de l’échelle est forte. On
accepte généralement des valeurs supérieures ou égales à 0,7.
II. Les méthodes de statistiques descriptives et de validation des hypothèses
1. L’organisation des données
L’organisation des données d’une enquête à l’aide des outils des statistiques descriptives
nécessite d’abord la distinction entre les types de variables utilisées. En effet pour chaque
type de variable il existe des méthodes statistiques adéquates.
200
a) Les types des variables
Quatre types de variables sont le plus souvent distingués dans les recherches en gestion
(Usunier et al., 2000) :
- Les variables numériques : deux variables sont dites numériques lorsqu’il est possible
de relier deux éléments par un coefficient de proportion. On peut dire par exemple que
le coût d’un produit est deux fois celui d’un autre produit (Ex. : prix, taille, poids,
salaire, quantité de vente, nombre de magasins, etc.).
- Les variables ordinales : ce sont des données représentées par des nombres réels qui
ont perdu la propriété d’équiprobabilité entre deux valeurs successives. Ainsi, lorsque
la suite des nombres est de la sorte de 1, 2 et 3, l’écart entre 1 et 2 n’est pas
nécessairement le même qu’entre 2 et 3.
- Les variables d’intervalle : ce sont des données mesurées par des intervalles égaux
entre les catégories sans zéro naturel (Ex. : échelle Likert).
- Les variables nominales : elles sont définies par défaut comme des variables où les
éléments ne sont reliées ni par une relation d’équivalence ni par une relation d’ordre.
(Ex. : une variable « produit » qui prendrai deux positions : alimentaire ou non
alimentaire)
b) Les outils de statistiques descriptives
En matière d’organisation et de description des données, les statistiques offrent un large

éventail d’outils d’analyse convenables pour chaque type de données.
En ce qui concerne les variables numériques et d’intervalle, on peut se référer aux
statistiques paramétriques, notamment la moyenne, la variance et l’écart type. Pour les
variables ordinales, on a souvent recourt à des outils statistiques non paramétriques.
201
2. Les outils d’explorations et de validation des hypothèses
En méthodes statistiques, il existe un corpus large d’outils d’exploration et de validation

des hypothèses de recherche. Dans ce qui suit, nous en présenterons les principaux outils
souvent utilisés dans le test des hypothèses.
a) L’analyse bivariée
Elle consiste à étudier les relations qui peuvent exister entre deux variables analysées
simultanément. Dans la plupart des cas, on cherche à expliquer une des deux variables
(variable expliquée) à l’aide de l’autre variable (variable explicative). Trois modes d’analyse
bivariée seront mobilisés dans ce travail, il s’agit du test Anova à un facteur, de la
comparaison des moyennes et de l’étude des corrélations :
- Le test Anova à 1 facteur : ce test sert à réaliser une analyse de variance sur une
variable dépendante par une variable indépendante. C’est une extension du test t pour
deux échantillons, il permet de tester l'hypothèse d'égalité des moyennes.
- La comparaison des moyennes : Elle vise à déterminer si une variable explicative a ou

non une influence sur une variable expliquée. Elle permet de tester la signification des
différences de moyennes observées sur plusieurs populations.
- Corrélation : l’objectif ici est d’étudier si deux variables dans un même ensemble
d’observations, varient de façon analogue ou non.
b) La régression linéaire
La régression linéaire fait partie des analyses explicatives. Elle permet d’étudier les
relations de cause à effet entre une variable dépendante et une ou plusieurs variables
indépendantes. On utilise souvent deux types de régression linéaire :
202
- La régression simple : elle est utilisée pour estimer les coefficients de l’équation
linéaire y = ax + b. La variable à expliquer « y » ne dépend que d’une seule variable
explicative « x ».
- La régression multiple : elle est utilisée lorsqu’il y a deux ou plusieurs variables

explicatives. Elle permet d’estimer les coefficients de l’équation linaire
y = β0 + β1 (x1) + β2 (x2) + β3 (x3) + ... + βn (xn)
c) L’analyse en composante principale
C’est l’une des méthodes de l'analyse factorielle, elle vise à déterminer les facteurs sous-
jacents, qui permettent d'expliquer les corrélations à l'intérieur d'un ensemble de variables
observées. La démarche est souvent utilisée pour réduire un ensemble de données en
identifiant un petit nombre de facteurs – appelés axes ou facteurs principaux – qui expliquent
la plupart des variances observées dans un grand nombre de variables manifestes.
203
Conclusion
Ce chapitre avait pour objectif de présenter notre approche terrain. Nous avons d’abord
présenté notre positionnement épistémologique. Il s’agit d’une recherche visant à concevoir
un modèle de gestion qui explique le fonctionnement de la réalité. Pour ce faire, nous avons
combiné entre les trois modes de raisonnement, à savoir l’abduction, la déduction et
l’induction. Nous avons ensuite mis l’accent sur la collecte des données : il s’agit de données
collectées par la méthode d’enquête. Le questionnaire a été élaboré sur la base des travaux
précédents sur la diffusion de la CA, puis il a été amélioré et adapté au contexte français grâce
à des entretiens approfondis avec un groupe de travail et à un test de pré-enquête réalisé sur
six entreprises. Ensuite, nous avons dévoilé le mode de constitution des échantillons
d’envoi/relance, il s’agit de la méthode non probabiliste par choix raisonné pour l’envoi initial
et les deux premières relances et, de la méthode probabiliste par choix aléatoire pour la
troisième relance réalisée par téléphone. Nous avons aussi mis en valeur les techniques
utilisées dans la présente recherche pour améliorer le nombre des retours et vérifier
l’existence d’éventuels biais de non réponse. Puis nous avons discuté la scientificité de notre
recherche en terme de fiabilité des instruments de mesure. Enfin, nous avons expliqué les
différents outils et instruments retenus pour l’analyse des données : il s’agit d’outils des
statistiques descriptives et explicatives qui serviront pour présenter les données du tri à plat et
pour valider nos hypothèses de recherche (Moyenne, écart type, corrélations, régression, test
de moyenne, test Anova et Analyse factorielle).
La figure 33 ci-après présente un récapitulatif des principaux points de notre

méthodologie de recherche :
204
Figure 33 - Récapitulatif des principaux points de la méthodologie de recherche
Revue de la littérature et groupe

de travail
Modèles théoriques de diffusion

de la CA
Validation empirique par la

méthode d’enquête
Elaboration du questionnaire
(revue de la littérature, groupe
de travail et test du
questionnaire)
Administration du questionnaire
/ Evaluation des retours
Analyse des données sous SPSS
Vérification des hypothèses de

recherche
Validation des deux modèles de

recherche
Nous allons passer maintenant à la présentation et l’analyser de nos résultats de recherche,

issus de la mise en œuvre de notre méthodologie. C’est l’objet de notre cinquième et dernier
chapitre. La figure 34 ci-après retrace le cheminement suivi.
Figure 34 - Articulation entre le quatrième et le cinquième chapitre
Chapitre 4 : Description de la méthodologie de recherche
Chapitre 5 : Les déterminants de l’adoption et de succès d’implantation

205
Chapitre 5 - Les déterminants de l’adoption et de
succès d’implantation de la
206
Partie 2 – Chapitre 5 : Les déterminants de l’adoption et de succès d’implantation de la CA
Introduction
Ce chapitre sera consacré à la présentation des résultats de l’enquête et au test des

différentes hypothèses mises en avant durant la première partie. Il se divise en 3 sections :
La première section abordera l’évaluation des retours, elle mettra l’accent sur les
caractéristiques des répondants à l’enquête en termes de taille, de secteurs et de type. La
vérification des biais de non réponse et la présentation des raisons de non participation à
l’enquête seront traitées par la suite. Dans la deuxième section, nous développerons nos
variables expliquées et explicatives. Nous en présenterons à l’occasion les principaux résultats
statistiques obtenus afin de réaliser des comparaisons avec les données d’enquêtes
précédentes. Par la suite, la troisième section fera l’objet de la validation de nos hypothèses et
modèles de recherche. Pour cela, nous allons d’abord étudier les corrélations entre nos
variables explicatives. L’objectif étant d’étudier avec soin ces variables afin d’en tirer des
conclusions susceptibles de nous servir dans l’analyse et l’interprétation des résultats. Ensuite
nous passerons aux tests de nos hypothèses de recherche. Nous y présenterons la synthèse des
résultats des différents tests statistiques ainsi que les conclusions et les enseignements tirés.
La figure 35 retrace le plan de ce chapitre.
Figure 35 - Plan du cinquième chapitre
Les déterminants de l’adoption et de succès d’implantation de la

Section 1 : L’évaluation des retours des questionnaires
Section 2 : Les variables expliquées et explicatives
Section 3 : La validation des hypothèses et modèles de recherche
207
Section 1 - L’évaluation des retours des questionnaires
Avant de passer à la présentation des données de l’enquête et à la validation de nos

hypothèses de recherche, il est important d’examiner le nombre des retours et l’existence
d’éventuels biais de non réponse.
I. L’étude des répondants à l’enquête
Comme nous l’avons précisé au quatrième chapitre, le questionnaire de l’enquête a été

envoyé par courrier postal en début mars 2006 et des relances ont été effectuées ensuite.
L’échantillon pour le premier envoi a été sélectionné à ce moment sur la base initiale des
adresses des 2 395 membres de la DFCG. Nous avons éliminé toutes les entreprises dont
l’adresse postale était incomplète, les cabinets de conseil et d’expertise comptable et les
établissements des membres qui sont enseignants. L’échantillon final retenu pour l’envoi
initial a été constitué de 902 entreprises.
Après avoir reçu les premiers retours (trois semaines), une première relance par courriel a
été effectuée. Ensuite, une deuxième relance par courriel a été réalisée35. Enfin, une troisième
relance a été faite par téléphone sur un échantillon de la population sélectionné au hasard36.
Nous avons obtenu au final un retour de questionnaires complets de 66, soit un taux de
réponse de 7,3 % (cf. tableau 16 ci-après) qui est comparable à d’autres enquêtes du même
genre en France (voir notamment Bescos et al., 2002).
Les échantillons d’envoi/relance et le détail des nombres des retours sont résumés dans le
tableau 16 suivant :
35
La première et la deuxième relance ont été accompagnées d’une lettre de relance (Cf. Annexe 5, p. 332)
36
L’échantillon retenu (420, soit 50% de 839) pour la relance téléphonique a été sélectionné parmi les 839
entreprises qui n’ont pas répondu à l’enquête. Nous avons pu identifier les entreprises répondantes par le cachet
de la poste, le cachet de l’entreprise elle-même ou la carte visite du répondant.
Au final, 353 (soit 84,05% de l’échantillon sélectionné) personnes nous ont accueilli par téléphone. Elles ont été
sollicitées tout d’abord pour participer à l’enquête. Ensuite, si elles refusaient d’y participer, nous leur
proposions de répondre très rapidement sur les raisons de leur non réponse (cf. Annexe 6 - Guide de l’entretien
téléphonique, p. 333).
208
Tableau 16 - Nombre des retours par envoi/relance
Taux Taux
Nombre de de de
Echantillon retours Proportion retour retour
d'envoi/relance exploitables % en % global
Envoi initial 902 36 54,5 3,9
Relance 1 866 16 24,2 1,8
7,3%
Relance 2 850 11 16,7 1,3
Relance 3 353 3 4,6 0,8
Total 66 100
Caractéristiques des répondants :
Secteurs d’activité : La répartition des répondants par secteur d’activité montre

qu’environ 65 % des entreprises qui ont répondu à l’enquête opèrent dans le domaine
des services contre 35 % des entreprises industrielles. Les entreprises du secteur de
service semblent plus intéressées par cette enquête. La part la plus grande de ces
entreprises opère dans le domaine des services aux entreprises et/ou aux particuliers
(41%), le reste se répartit à égalité entre la distribution et le domaine bancaire et
financier. (cf. tableau 17 ci-dessous).
Par rapport à d’autres enquêtes de même type, réalisées en France, nous constatons
une divergence entre les répartitions obtenues des entreprises des répondants. Par
exemple dans l’enquête de Bescos et al. (2002), nous constatons une répartition
équilibrée des réponses entre l’industrie et les services. En revanche, dans l’enquête
d’Alcouffe (2004), nous remarquons que les entreprises du secteur industriel ont une
proportion plus importante que celle des entreprises de service (cf. tableau 17 ci-
dessous).
209
Tableau 17 - Répartition des répondants par secteur d’activité, comparaison avec

d’autres enquêtes en France
Enquête actuelle (2006) Enquête Enquête

Répartition Bescos et al. Alcouffe
Nombre des (2002), (2004),
% Industrie/
retours
Service (%) France (%) France (%)
Industrie Industrie 23 34,8 34,8 49,5 74
Distribution 8 12,1
Services aux entreprises 27 40,9
Service et/ou aux particuliers 65,2 50,5 26
Banque, assurance ou 8 12,1
institution financière
Total 66 100,0 100,0 100,0 100,0
Taille des entreprises des répondants : pour définir la taille des entreprises, nous
avons retenu comme critère le chiffre d’affaires des entreprises. D’une part, un chiffre
d’affaires inférieur à 100 millions d’euros correspond aux PME, de l’autre, un chiffre
d’affaires supérieur à 100 millions d’euros correspond aux grandes entreprises. Les
résultats de l’enquête donnent une répartition équilibrée des répondants entre PME /
grande entreprise (cf. tableau 18 ci-dessous).
Tableau 18 - Répartition des répondants selon le chiffre d’affaires
Fréquence %
PME 35 53,0
Grande entreprise 31 47,0
Total 66 100,0
Le type des entreprises : les chiffres révèlent l’importance des entreprises dépendantes
dans la constitution de l’échantillon des répondants (cf. tableau 19 ci-dessous).
Tableau 19 - Répartition des retours selon le type d’entreprise
Fréquence %
Indépendante 28 42,4
Dépendante 38 57,6
Total 66 100,0
210
II. La mesure des biais de non réponse
Afin de nous assurer de la qualité des données collectées et de l’homogénéité de notre

échantillon des répondants, nous avons réalisé un ensemble de tests de biais
d’échantillonnage37. Deux groupes de tests sont identifiés : d’abord, les tests de comparaison
des moyennes entre les répondants et les non répondants à l’enquête, ensuite les tests de
comparaison des moyennes entre les premiers et les derniers répondants.
1. Test de comparaison entre répondants et non répondants
Ce premier test effectué a pour objectif de vérifier l’homogénéité de l’échantillon global.

Il permet de répondre à la question suivante : existe-t-il des différences significatives entre les
répondants à l’enquête et les non répondants ? Pour réaliser ce test, deux critères sont
retenus : La taille des entreprises selon le chiffre d’affaires (grande entreprise vs PME) et le
secteur d’activité (industrie vs service).
Les tests de comparaison des moyennes effectués entre l’échantillon des entreprises des
répondants et celui des entreprises des non répondants montrent qu’il n’y a pas de différences
significatives au niveau 0,05 entre les deux échantillons (cf. tableau 20 ci-dessous). Les deux
échantillons présentent des caractéristiques similaires sur les deux critères « taille » et
« secteur d’activité ». Autrement dit, ces deux facteurs ne jouent pas d’influence significative
sur la décision de répondre à l’enquête.
Tableau 20 - Test « t » de comparaison des moyennes entre les répondants et les non
répondants à l’enquête
Critères de comparaison Niveau de signification du test t

Taille des entreprises selon le CA 0,7
Secteur d’activité 0,5
37
Cf. chapitre 4, section 2, IV.2 - Mesure des biais de non réponse, p. 197.
211
2. Tests de comparaison entre répondants initiaux et répondants

tardifs
En plus du premier test réalisé, une analyse comparative des réponses par date de
réception des questionnaires a été effectuée. Ce test a pour objectif de s’assurer de
l’homogénéité de notre échantillon final des répondants et de l’inexistence de biais au sein de
ce groupe. Deux critères sont retenus, il s’agit de la taille des entreprises selon le chiffre
d’affaires (Grande entreprise vs PME) et le secteur d’activité (industrie vs services).
Pour lancer la comparaison, nous avons retenu deux groupes : les réponses à l’envoi initial
par courrier et les réponses après les relances (relance 1, 2, et 3). Les tests-t de comparaison
des moyennes réalisés montrent l’absence de différences significatives au niveau 0,05 entre
ces deux groupes (cf. tableau 21 ci-dessous).
Tableau 21 - Test « t » de comparaison des moyennes entre les premiers et les derniers
répondants
Critères de comparaison Niveau de signification du test t

Taille des entreprises selon le CA 0,6
Secteur d’activité 0,8
Au total, cette investigation sur les non réponses porte sur un échantillon important de
personnes contactées et, d’après les résultats satisfaisants des tests effectués, nous pouvons
conclure qu’il n’y a pas de biais significatifs entre les réponses et les non réponses d’une part,
et les premiers et les derniers répondants, d’autre part.
III. Les raisons des non réponses
Grâce à la troisième relance téléphonique qui a porté sur un ensemble de 353 entreprises
(cf. note n° 36, p. 208), nous avons pu identifier un ensemble de motifs des non réponses à
l’enquête. Ces raisons sont répertoriées dans la figure 36 ci-après :
212
Figure 36 - Les raisons des non réponses
Questions complexes 0,3%
L'entreprise ne participe pas aux enquêtes 7%
Pas au courant 17%
Pas concerné 29%
Manque de temps 77%
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90%
D’après cette figure, il apparaît que le manque de temps est le motif prioritaire mis en
avant par les répondants (77 %), suivi par le fait de ne pas être concerné par l’enquête (29%)
et ne pas être au courant (17%).
213
Section 2 - Les variables expliquées et explicatives
Cette section sera consacrée à la présentation de nos variables expliquées et explicatives.

Pour cela, nous allons voir pour chaque variable l’ensemble des items qui la composent ainsi
que les différentes statistiques obtenues.
I. Les variables expliquées
Deux variables expliquées sont retenues dans cette recherche, à savoir, l’adoption de la
CA oui/non et le succès global de mise en œuvre de la CA.
1. La variable expliquée « adoption de la CA oui/non)
a) Construction de la variable expliquée « adoption de la CA

oui/non »
En fonction de la revue de la littérature effectuée et des réactions du groupe de travail et

de l’échantillon test, la première variable expliquée retenue dans cette recherche concerne
l’adoption ou la non adoption de la CA. Cette variable est mesurée par la question n°8 de la
première partie du questionnaire (cf. annexe 4, p. 325) sur le statut de la CA dans l’entreprise
avec les choix et résultats suivants (cf. tableau 22 ci-dessous ) :
214
Tableau 22 - La segmentation de l’échantillon en fonction des phases d’implantation et

des statuts de la CA38
Phases d’adoption éventuelle de la CA Nombre d’entreprises % des réponses

Total Phase 1 (étapes A et C1) : CA non 32 48,5%
retenue
Phases 2 et 3 (CA adoptée et implantée) :
- CA mise en œuvre et utilisée (17) (25,7%)
- CA en cours de mise en œuvre (5) (7,6%)
Total Phases 2 et 3 (CA adoptée et 22 33,3%
implantée)
Total retenu dans le protocole de 54 81,8%
recherche : phase 1(étapes A et C1) +
phases 2 et 3
Total Phase 1 (étape B) : CA en cours de 12 18,2%
réflexion
Total général (phases 1, 2 et 3) 66 100%
Par ailleurs, pour mesurer cette variable, la revue de la littérature et le champ de notre
recherche nous ont conduit à ne retenir seulement que deux situations vis-à-vis de la CA : la
phase de non adoption (phase 1, avec les étapes A et C1) et les phases d’adoption et
d’implantation (phases 2 et 3), avec 54 entreprises au total. Ces situations constituent donc la
première variable expliquée dans notre modèle et notre processus de recherche. Ainsi, nous
avons été conduits à éliminer par la suite l’élément d’incertitude que représente l’étape « B »
de la phase 1 (En cours de réflexion). En effet, cette étape du processus de mise en œuvre peut
aboutir à deux décisions : soit l’adoption ou la non adoption. Par conséquent, même si ces
entreprises utilisent en ce moment une méthode autre que la CA, le fait de les classer dans la
catégorie « non adoption » peut biaiser les analyses. Nous avons voulu les étudier comme un
groupe à part.
Les réponses à cette question aboutissent donc à une variable dichotomique (oui/non). Ce
retraitement aboutit à un partage entre les entreprises des répondants ayant un statut actif
dans la mise en œuvre de la CA et celles qui sont plutôt négatives à propos de cette
approche. Il était nécessaire de faire cette segmentation pour pouvoir tester avec toute la
viabilité nécessaire l’ensemble de nos hypothèses39.
38
Cf. Figure 19 - Classification des étapes de mise en œuvre / Statuts CA, p. 120.
39
Le nombre de réponses reçues ne permet pas une segmentation plus fine pouvant donner lieu à des tests
pertinents pour les objectifs de cette recherche.
215
b) Etude détaillée des statuts de la CA
Dans ce paragraphe, nous allons présenter en détail les résultats relatifs aux statuts des
entreprises par rapport à la CA. Nous mettrons en valeur d’abord les différents taux obtenus
dans la présente enquête, en les rapprochant avec d’autres enquêtes. Ensuite nous étudierons
la répartition de l’adoption de la CA selon le secteur d’activité et le type d’entreprise. Enfin,
nous examinerons les différentes raisons de la non adoption.
(1) Une évolution dans la mise en œuvre de la CA en

France
Le tableau 23 ci-après met en évidence les données sur les taux d’adoption obtenus dans
l’enquête actuelle, l’enquête de Bescos et al. (2002) et d’autres enquêtes réalisées dans des
pays anglo-saxons. Il signale une évolution positive de la proportion d’adoption de la CA en
France. Les résultats de l’enquête de Bescos et al. (2002) montraient un taux d’adoption de
l’ordre de 23%, en revanche la présente enquête enregistre un taux d’adoption de 33,3 %, soit
une hausse moyenne de 45%. Par ailleurs, le même tableau fait constater une légère baisse de
la proportion des entreprises qui envisagent l’adoption de la CA. Dans l’enquête de Bescos et
al. (2002), cette proportion est de 23%, dans l’enquête actuelle, elle est de 18,2%, soit une
baisse de 21%. D’autre part, les résultats nous apprennent qu’en 2006, 48.5% d’entreprises
utilisent une méthode de calcul des coûts autre que la CA, contre 54% enregistré dans
l’enquête de Bescos et al. (2002).
Dans le même sens de comparaison, nous constatons des chiffres plus importants sur
l’adoption de la CA en France par rapport à d’autres pays (Irlande et Nouvelle Zélande). En
France les proportions des entreprises qui utilisent ou qui pensent à mettre en œuvre la CA
sont plus importantes que celles des deux autres pays. De même, le taux des entreprises qui ne
l’utilisent pas semble inférieur à ceux des autres pays.
216
Tableau 23 - Statuts de la CA dans les entreprises

Statuts de la CA L’enquête Bescos et al. Pierce et Cotton et al.
actuelle (2002)40 Brown (2003)
(2006) (2004)
CA mise en œuvre ou en 33,3% 23% 27,9% 20,3%
cours de mise en oeuvre
CA en cours de réflexion 18,2% 23% 9% 11,1%
CA non retenu 48,5% 54% 63,1% 68,6%
Total 100% (Sur 66 100% (Sur 100% (Sur 100% (Sur
entreprises 109 122 296
françaises) entreprises entreprises entreprises
françaises) irlandaises) néo-
zélandaises)
En général, selon ces résultats, nous pensons qu’il y a une évolution favorable dans
l’utilisation de la CA en France. En additionnant les scores (33,3% et 18,2%), nous arrivons à
51,5% d’entreprises qui ont mis en oeuvre la CA, qui sont en cours de sa mise en œuvre ou
encore qui sont en cours de réflexion (cf. figure 37 ci-dessous).
Figure 37 - Comparaison des statuts de la CA en France
54,0%
CA non retenue
48,5%
CA en cours 23,0% Bescos et al. (2002)

de réflexion 18,2%
L’enquête actuelle
(2006)
CA mise en œuvre
23,0%
ou en cours de mise
33,3%
en œuvre
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%
40
Il s’agit d’une enquête internationale réalisée en France, au Canada et au Japon. Les résultats présentés ici sont
ceux de la France.
217
(2) Adoption par secteur d’activité
D’après les données de l’enquête, nous remarquons un intérêt important des entreprises
industrielles à cet outil de gestion. Cependant, bien qu’il soit apparu dans l’industrie, cette
dernière n’a pas gardé le privilège, puisque actuellement il y a de plus en plus d’entreprises de
service qui l’adoptent. Le tableau 24 ci-après, décèle qu’environ 30,2% d’entreprises qui
opèrent dans le domaine des services utilisent la CA41 contre 39,1% d’entreprises
industrielles : Services aux entreprises et/ou aux particuliers (22,8%) et Banque, assurance ou
institution financière (62,5%).
Le même tableau 24 ci-après compare les résultats d’adoption en France avec trois autres
pays anglo-saxons. Il met en évidence des taux d’adoption supérieurs à ceux des autres pays.
Il montre aussi qu’il y a un intérêt remarquable des entreprises de service à la méthode de CA.
Tableau 24 - Adoption de la CA par secteur d’activité, comparaison entre pays

L’enquête actuelle Innes et al. al. (2000) Pierce et Brown Cotton et al. (2003)
(2006) France Grande-Bretagne (2004) Irlande Nouvelle-zélande
Adoption de Adoption de Adoption de Adoption de
Total la CA Total la CA Total la CA Total la CA
Secteur d’activité N % N % N % N %
Industrie 23 9 39,1 84 12 14,3 63 22 34,9 102 26 25,5
Services aux 35 8 22,8 66 8 12,1 45 8 17,8 169 32 18,9
entreprises et/ou
aux particuliers
Banque 8 5 62,5 27 11 40,7 14 4 28,6 25 2 8,0
Total 66 22 33,3 177 31 17,5 122 34 27,9 296 60 20,3
Outre cela, l’étude des entreprises qui sont en cours de réflexion indique que 23,2% de ces
dernières opèrent dans le domaine des services contre seulement 8,7% d’entreprises
industrielles (cf. tableau 25 ci-dessous).
41
Services aux entreprises et/ou aux particuliers (8 entreprises) et Banque, assurance ou institution financière (5
institutions financières) : 13/43 = 30,2%
218
Tableau 25 - Répartition des entreprises en cours de réflexion selon le secteur d’activité

L’enquête actuelle (2006)
France
En cours de réflexion
Total
Secteur d’activité N %
Industrie 23 2 8,7
Services aux entreprises et/ou aux 35 8 22,8
particuliers
Banque 8 2 25,0
Total 66 12 33,3
Cette montée d’intérêt à la CA dans les services peut s’expliquer par la forte concurrence
que connaissent ces entreprises. Pour en faire face, elles ont besoin d’un système de gestion
qui permet un suivi efficace des coûts et des budgets, de piloter la performance, de gérer
efficacement les clients et d’améliorer le système interne de prise de décision. Bref, ce
système doit leur permettre de maîtriser la gestion interne et de rester en même temps ouvert
aux changements et aux exigences externes.
(3) Adoption par type d’entreprises
Les résultats de l’enquête mettent en évidence une répartition assez équilibrée de

l’adoption de la CA par type d’entreprises (entreprise dépendante / entreprise indépendante).
En effet, dans plusieurs cas d’entreprises appartenant à un groupe, la décision d’adoption peut
émaner de la société mère ou être influencée par celle-ci. Cependant, pour d’autres cas, la
décision d’adoption peut être propre à la filiale, elle émane d’un besoin de gestion interne. De
même pour les entreprises indépendantes, la décision d’adoption est influencée par des
facteurs propres au contexte de l’entreprise.
Les résultats de l’adoption par type d’entreprises apparaissent dans le tableau 26 suivant :
Tableau 26 - Adoption de la CA selon le type d’entreprise
L’enquête actuelle (2006) France

Adoption de la CA
Secteur d’activité Total N %
Entreprises indépendantes 28 10 35,7
Entreprises dépendantes 38 12 31,6
Total 66 22 33,3
219
(4) Les raisons de non adoption
Parmi les 32 entreprises qui n’ont pas retenu la CA comme méthode de calcul des coûts,
15 ont déjà étudié la possibilité d’une mise en œuvre. Le rejet de mise en œuvre est dû à
plusieurs raisons notamment la complexité du processus d’implantation qui est le facteur le
plus important, le manque des ressources, une rentabilité insuffisante du projet et l’inefficacité
de la méthode. La figure 38 suivante récapitule les principales raisons.
Figure 38 - Raisons de la non adoption de la CA*
L'efficacité non prouvée de la méthode 2,8
Rentabilité du projet insuffisante 3,5
Inaduéquation avec la culture de l'entreprise 3,6
Manque de ressources 3,7
Mise en œuvre complexe 3,9
0 1 2 3 4 5
* Q26) Si votre organisation a étudié la mise en œuvre de l’ABC/ABM, veuillez préciser les raisons pour
lesquelles cette mise œuvre a été abandonnée ou n’a pas abouti : (notation de 1 = pas du tout d’accord à 5 =
tout à fait d’accord et N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque affirmation.
Nous allons discuter ci-dessous l’ensemble de ces raisons :
• La complexité de la mise en œuvre : la première raison de la non adoption de la CA

remonte à la complexité de sa mise en œuvre. Comme toute innovation managériale,
l’implantation de la CA nécessite des étapes, la réussite de ces étapes requiert l’implication
de tout le personnel opérationnel. Or, cette condition est souvent difficile à atteindre vu les
résistances au changement, manifestées par ce dernier.
220
• Le manque des ressources : la mise en œuvre de la CA nécessite la combinaison des

ressources matérielles, financières et humaines. Surtout le manque des ressources
financières et humaines (compétences nécessaires) provoque l’abandon du projet.
• Inadaptation à la culture de l’entreprise : la CA exige une culture d’entreprise de

coopération, de responsabilité et d’ouverture sur le marché. En outre, elle nécessite une
gestion en transversale qui donne à chaque acteur une part dans la création de la valeur et
dans la prise de décision. Elle met aussi en valeur un management participatif au détriment
d’un management autoritaire. Ainsi, il est bien évident qu’il serait difficile d’accepter
l’utilisation de telle méthode dans les entreprises ayant un style de management autoritaire.
La première étape dans ce type d’entreprises, c’est de délaisser ce style de management en
faveur de la coopération et la participation.
• Insuffisance de la rentabilité du projet : l’étude de la faisabilité du projet de CA contient

aussi l’analyse de la rentabilité financière. La plupart des entreprises qui ne voient pas un
rendement important en terme financier du projet de CA, hésitent sur son adoption.
Cependant, souvent la rentabilité de telles innovations n’apparaît que dans le moyen et long
terme. En plus, à côté de l’avantage pécuniaire attendu, l’entreprise peut espérer d’autres
avantages non financiers qui peuvent avoir des répercussions positives immédiates sur la
rentabilité financière. Nous pensons notamment à l’élimination du gaspillage, la suppression
des activités non créatrices de la valeur, la maîtrise des processus de création de la valeur,
l’efficacité de la prise de décision et l’amélioration de la gestion du portefeuille client.
• Efficacité non prouvée de la méthode : ce facteur est inhérent, peut être au manque de
connaissances sur la CA. En effet, la littérature sur ce sujet est abondante et prouve bien à
travers des études empiriques, l’efficacité de cette méthode dans la réalisation des objectifs
des entreprises.
c) L’étude des modèles mis en œuvre
Les caractéristiques des systèmes de CA adoptés, diffèrent selon les objectifs poursuivis.
Elles conditionnent par ailleurs la taille et la complexité des modèles de CA. Dans cet angle
d’analyse et suivant les résultats de notre enquête, nous constatons d’après le tableau 27 ci-
221
dessous que la CA couvre la totalité de l’entreprise dans 73% de cas, une ou plusieurs
branches d’activités dans 9% d’entreprises et une ou plusieurs fonctions dans 18% de cas. Ce
domaine de couverture organisationnelle dépend de plusieurs facteurs, notamment les besoins
de l’entreprise et les moyens disponibles pour la mise en œuvre.
Tableau 27 - Périmètre organisationnel couvert par les modèles de CA*
Nombre d’entreprises Pourcentage

La totalité de l’entreprise 16 73
Une branche ou plusieurs branches 2 9
d’activité
Une plusieurs fonctions 4 18
Total 22 -
* Q12) Quel est le périmètre organisationnel couvert par votre modèle ? (Plusieurs réponses sont possibles).
Par ailleurs, le périmètre de coût couvert par la CA, concerne plusieurs champs de coût
mais dans des proportions variables (cf. tableau 29, p. 225). Il s’agit d’abord de calculer les
coûts de commercialisation avec 82% des réponses. Dans notre échantillon, la majorité des
entreprises qui ont mis en œuvre la CA l’utilisent dans la détermination des coûts relatifs aux
fonctions commerciales tels que le marketing et les ventes. Ce résultat met en avant
l’ouverture de ces entreprises vers le marché. Dans ces entreprises, ces fonctions jouent dores
et déjà un rôle vital dans le développement externe, ainsi elles cherchent à fournir des
informations plus pertinentes et plus détaillées sur les performances réalisées.
En deuxième lieu, nous trouvons les fonctions administratives avec 73% d’entreprises.
Ces fonctions, qui ne sont pas moins importantes que les fonctions commerciales, jouent un
double rôle : en interne, en veillant à une meilleure gestion de l’entreprise et en externe où
elles gèrent les relations avec les tiers de l’entreprise (notamment l’administration publique,
les institutions financières, les cabinets et les associations professionnelles). Une meilleure
connaissance des coûts par activités composant chaque fonction semble capital dans la mesure
où cela permettra d’améliorer la prise de décision relative à ces fonctions (Ex. : recrutement,
allocation des ressources, rendement des activités, etc.).
222
Dans le même sens, en comparant ces deux premières fonctions couvertes par les modèles
de CA – fonctions administrative et commerciale –, nous constatons que la CA s’intéresse à la
gestion interne et externe de l’entreprise. Elle crée au sein de l’entreprise un équilibre qui lui
permet de s’ouvrir sur ses marchés, et de garder en même temps la main sur la gestion
administrative qui est le gage de réussite de toute entreprise.
Nous trouvons enfin, dans des proportions proches, les coûts relatifs à la recherche et
développement et les coûts des systèmes d’information avec 64% et 59% de réponses
respectivement. Les fonctions recherche et développement sont devenues d’une extrême
importance dans le contexte concurrentiel actuel. Pour se pérenniser, plusieurs entreprises se
sont engagées dans la recherche de nouveaux produits/services. Le calcul précis des coûts des
activités de cette fonction aidera énormément dans les décisions relatives à ces fonctions.
Concernant les activités propres à la gestion des systèmes d’information, les résultats
montrent que la CA couvre le coût de ces activités dans 59% d’entreprises. Dans les
entreprises qui utilisent la CA, la fonction « système d’information » prend un intérêt
croissant dans la structuration de cet outil et dans l’organisation de la circulation des
informations. Elle est responsable aussi de la mise en place de l’interface informatique du
modèle de CA. A cet effet, quatre types de support informatique sont utilisées par les
entreprises de notre échantillon (cf. tableau 28 ci-dessous) : les entreprises peuvent soit
acquérir un progiciel de CA et, à ce titre 27% des répondants déclarent avoir installé un
progiciel spécifique CA. Elles peuvent aussi créer un programme interne spécifique CA (2%
des répondants), mais cela est difficile car il demande des compétences internes en
programmation informatique. Nous trouvons aussi l’intégration du modèle dans un ERP
existant dans l’entreprise (23% de répondants), à ce niveau une entreprise, déclare avoir
acheté un progiciel spécifique et intégré une partie du modèle dans un ERP existant. Enfin, vu
les tarifs élevés des progiciels spécialisés, la plupart des entreprises ont eu recours à la
création de base de données sous Access et Excel (46%).
223
Tableau 28 - Les types des systèmes informatiques pour la CA*
Proportion (Nombre d’entreprises)

Progiciel spécifique, 27,2% (6)
Développement spécifique 9,1% (2)
Intégration dans un ERP existant, 23,7% (5)
Outils micro (MS Excel, Access, ...) 46,4% (10)
* Q17) Quel système d’information supporte le modèle ABC/ABM ?
Par ailleurs, pour les entreprises industrielles, d’après les résultats de l’enquête, 100% des
entreprises industrielles qui ont installé la CA l’utilisent pour déterminer les coûts de
transformation des produits (cf. tableau 29 ci-dessous). S’agissant d’un coût traditionnel, il
intéresse toutes les entreprises, puisqu’il concerne directement le coût du produit fini. En
deuxième lieu, nous trouvons les fonctions d’approvisionnement et les fonctions support à la
production avec 78% de réponses pour chacune d’elles. En effet, une meilleure connaissance
des coûts relatifs aux activités d’approvisionnement permet d’une part, d’améliorer la prise de
décision sur les choix des fournisseurs et des canaux d’acheminement des matières vers
l’entreprise, d’autre part, de maîtriser le processus d’approvisionnement. Pareillement, les
fonctions support à la production jouent un rôle important dans l’optimisation, l’organisation
et l’amélioration des moyens d’obtention des produits finis. Elles ont un rôle de plus en plus
important dans le contrôle et l’amélioration qualité des produits obtenus. Par conséquent, les
coûts liés à ces fonctions pèsent de plus en plus sur les coûts des produits finis. Leur maîtrise
permet aux entreprises d’améliorer la pertinence des coûts des produits fabriqués. Enfin, dans
le même groupe de fonctions, nous trouvons les activités liées à la préparation des moyens de
production (67%). Ces activités ont pour mission la préparation technique des outils de
production pour le lancement des lots (réglage, entretien, réparation, etc.). Comme pour les
autres fonctions supports, la maîtrise des coûts de cette fonction permet d’améliorer la
précision des coûts des produits obtenus. A cet égard, il faut bien connaître la proportion du
coût de cette fonction dédiée à chaque produit.
Enfin, s’agissant des entreprises de service, le périmètre de coût couvert par la CA se

trouve étendu aux processus opérationnels et aux fonctions support à ces mêmes processus
avec respectivement 82% et 67% d’entreprises concernées.
224
Tableau 29 - Périmètre des coûts couvert par la CA dans les entreprises françaises*
Fonction Pourcentage**
Quel que soit - Coûts administratifs (finance, RH, DG, …) 73%
le secteur - Coûts de recherche et développement 64%
d’activité - Coûts de commercialisation (marketing, vente, back office, …) 82%
- Coûts des systèmes d’information 59%
Entreprises - Coûts d’utilisation des matières (coûts totaux 78%
industrielles d’approvisionnement)
- Coûts de transformation des produits 100%
- Coûts de préparation des moyens de production 67%
- Coûts des fonctions support à la production (méthodes, 78%
ordonnancement, …)
Entreprises - Coûts des processus opérationnels 82%
de service - Coût des fonctions support aux processus opérationnels 67%
* Q13) Quel est le périmètre de coût couvert par votre modèle ?

** Les pourcentages sont calculés par rapport aux entreprises qui ont implanté ou qui sont en cours de mise en
œuvre de la CA (22 entreprises)
2. La variable expliquée « succès global de mise en œuvre de la

CA »
Comme nous l’avons mentionné plus haut, pour mesurer la variable « succès global de
mise en œuvre de la CA », nous adoptons dans cette recherche trois dimensions, issues des
travaux de Foster et Swenson (1997). Il s’agit des « utilisations effectives de la CA », du
« degré d’utilisation de la CA par les services/départements de l’entreprise » et du « niveau de
satisfaction » (cf. figure 39 ci-dessous).
225
Figure 39 - Composition de la variable succès global de mise en œuvre de la CA
Le succès global de mise en

œuvre de la CA
L’utilisation actuelle de la
CA
Les utilisations effectives Le degré d’utilisation par

Le niveau de satisfaction
de la CA les services/départements
a) Les utilisations effectives de la CA
La construction de cette échelle s’appuie sur cinq items issus des travaux de Shields
(1995), Bescos et al. (2002), Innes et al. (2000) et Pierce et Brown (2004). L’ensemble des
items identifiés a été adapté et affiné suite aux entretiens avec le groupe de travail et au test du
questionnaire42, ainsi nous avons retenu à la fin, cinq items avec les résultats suivants (cf.
tableau 30 ci-dessous) :
Tableau 30 - Statistiques descriptives des utilisations effectives de la CA*
Minimum Maximum Moyenne Ecart

type
Améliorer la connaissance des coûts 2 5 4,1 0,9
(benchmark, progrès continu, etc.)
Mettre en place un pilotage de la 1 5 3,6 1,2
performance
Elaborer des devis ou des tarifs 1 5 3,1 1,5
Analyser la rentabilité des 3 5 4,5 0,6
produits/services et des clients
Construire et suivre le budget 1 5 3,2 1,3
Nombre d’entreprises 18
* Q18) Quelles sont les différentes utilisations de votre modèle après sa mise en œuvre ? (Notation de 1=
pas d’utilisation à 5= utilisation très importante et N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en
face de chaque utilisation
42
Cf. chapitre 4, section 2, I.1 - Démarche de construction du questionnaire, p. 171.
226
Par ailleurs, pour valoriser les pratiques de la CA en France, il s’est avéré important de les
situer par rapport à d’autres enquêtes similaires, notamment celle de Bescos et al. (2002),
Innes et al. (2000) et Pierce et Brown (2004). (cf. tableau 31 ci-dessous).
Tableau 31 - Les utilisations effectives des systèmes de CA, comparaison avec d’autres
études*
L’enquête Bescos et Innes et al. al. Pierce et

actuelle al. (2002) (2000) Brown (2004)
(2006)
Améliorer la connaissance des
coûts (benchmark, progrès
continu, etc.) 4,1 4,3** 4,4** 3,8**
Mettre en place un pilotage de
la performance 3,6 - 4,3 3,7
Elaborer des devis ou des tarifs 3,1 4,2 4,4 4,0
Analyser la rentabilité des
produits/services et des clients 4,5 4,1 4,5 4,2
Construire et suivre le budget 3,2 3,3 4,4 4,2
Base de la comparaison 18 24 31 34
entreprises entreprises entreprises entreprises
françaises françaises britanniques irlandaises
* Echelle à 5 points : 1 = utilisation très faible à 5 = utilisation très élevée.

** Il s’agit de la moyenne pour l’utilisation « réduction des coûts ».
Nous constatons, d’après le tableau 31 ci-dessus qu’en 2006, en France, « l’analyse de la

rentabilité des produits/services et des clients » et « l’amélioration de la connaissance des
coûts » sont, les utilisations principales et les plus efficaces du modèle de CA. Nous
remarquons ainsi une évolution dans le classement des priorités par rapport à l’enquête de
Bescos et al. (2002). Dans leur enquête, la réduction des coûts et l’établissement des prix
étaient les priorités (avec des utilisations élevées). Les entreprises françaises étaient plus
« ancrées en interne sur l’évaluation des prix de vente fondés sur le calcul d’un coût de revient
complet » (Bescos et al., 2002, p. 10).
En effet, dans la nouvelle donne économique, les entreprises françaises subissent de plus
en plus de pressions, en conséquence, leurs priorités ont changé pendant ces dernières années.
Déterminer le prix de vente sans une connaissance claire des coûts et de la composition de la
rentabilité globale, risque de diminuer la performance. L’enjeu est de bien connaître chaque
227
client et de maîtriser les différents coûts, afin de personnaliser la gestion de la clientèle. Ceci
est atteint grâce à deux éléments :
- L’analyse de la rentabilité : Dans notre échantillon, les entreprises qui utilisent la CA
cherchent en priorité à réaliser une analyse de la rentabilité (utilisation élevée). Grâce à
la CA, cette analyse peut aller en dehors du strict domaine « produit/service ». Ainsi, les
entreprises peuvent faire une analyse par client, produit, prestation, unité de travail,
projet, secteur géographique, etc. Nous constatons, d’après le tableau 31 ci-dessus, que
cette pratique était classée au troisième rang dans l’enquête de Bescos et al. (2002), les
entreprises françaises se sont alignées avec les entreprises britanniques et irlandaises qui
sont plus orientées vers les clients.
- L’amélioration de la connaissance des coûts : actuellement, les entreprises françaises

sont confrontées à un contexte économique très évolutif qui leur exige la transparence
dans la gestion de leurs coûts43. Ainsi, plusieurs entreprises ont fixé pour objectif
primordial l’accroissement de la connaissance de leurs systèmes de coûts. Nous
remarquons ainsi un élargissement de l’objectif sur les coûts. Dans l’enquête de Bescos
et al. (2002), cet objectif se limitait à la « réduction des coûts » qui est la principale
priorité des entreprises. Dans la présente étude, les entreprises françaises utilisent leur
système de CA non seulement dans la réduction de leurs coûts, mais plus amplement
dans une connaissance plus détaillée des coûts de leurs produits et ceux des produits
similaires des concurrents. Cette bonne connaissance permet en plus de la réduction des
coûts, la réalisation de progrès continus par une réorganisation des processus de
production. Donc, grâce à la CA, les entreprises ont une vision plus claire de la
composition des coûts de leurs produits et services. Ceci est indispensable pour établir
les devis et pour vérifier la compatibilité des coûts avec les prix de marché. En outre,
une meilleure connaissance des coûts facilite et améliore la prise de décision stratégique,
notamment en matière de sous-traitance et d’investissement, de suppression/création des
produits/services ou activités et d’amélioration des conditions de production et de vente.
Enfin, cet objectif oriente les entreprises à une plus grande ouverture sur leur
43
Par exemple dans le secteur des télécoms, les autorités de régulation des marchés en France (ARCEP) et en
Europe (GRE) recommandent l’utilisation de la CA dans le cadre de l’obligation faites aux opérateurs pour la
transparence des coûts facturés aux clients (rapport Deloitte, 2006).
228
environnement, notamment pour la recherche d’informations sur les coûts auprès des
concurrents et des tiers.
Aussi, dans le même tableau, nous constatons une importance moyenne donnée par les
entreprises françaises à l’utilisation de la CA dans « la mesure de la performance »,
« l’élaboration des budgets » et la « tarification ». Ainsi, nous pouvons constater que les
entreprises françaises ne tirent pas entièrement profit de la CA dans la gestion courante. En
revanche, nous remarquons que, ces pratiques sont utilisées à des degrés élevés chez les
entreprises britanniques, qui utilisent efficacement et d’une manière équilibrée la CA dans la
gestion courante et en gagnent en conséquence, le maximum de bénéfices.
En résumé, dans notre échantillon, les entreprises qui utilisent la CA cherchent en priorité
à améliorer la connaissance de leurs clients et marchés ainsi que leurs produits et services. Par
la connaissance des coûts associés aux clients, aux marchés, produits/services ou encore aux
contrats ou projets et par une analyse plus fine de la rentabilité, ces entreprises peuvent ainsi
agir pour réduire efficacement les coûts et pour sélectionner les segments des clients les plus
rentables. Cependant, nous pouvons conclure que les entreprises françaises ne profitent pas
entièrement des avantages de la CA, elles mettent plus l’accent sur certaines pratiques tandis
que l’utilisation des autres pratiques reste médiocre.
b) Le degré d’utilisation par les services
L’échelle de mesure du degré d’utilisation par les services est inspirée de l’échelle de
Foster et Swenson (1997), elle est adaptée ensuite en tenant compte des remarques recueillies
de notre groupe de travail et de notre échantillon test.
Les principales statistiques sur cette variable sont résumées dans le tableau 32 ci-dessous :
229
Tableau 32 - Le degré d’utilisation de la CA par les services/départements des

entreprises de notre échantillon*
Minimum Maximum Moyenne Ecart type

Direction générale 1 5 3,7 1,2
Direction Finance / Contrôle de gestion 3 5 4,8 0,5
Direction de Production 1 5 3,4 1,2
Services support à la production 1 5 2,9 1,3
Direction Commerciale (vente, marketing, ….) 1 5 3,5 1,1
Direction du Développement 1 4 2,9 1,2
Autres services support (RH, achats, …) 1 5 2,7 1,6
Nombre des entreprises 18
* Q19) Veuillez indiquer par qui sont utilisés les résultats du modèle (notation de 1 = jamais à 5 = tout le temps
et N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque ligne.
Le tableau 32 ci-dessus montre des utilisations de la CA par les services et départements

des entreprises de notre échantillon, ces utilisations vont du niveau faible au niveau élevé.
Ainsi, nous remarquons une utilisation élevée – la plupart du temps – par la direction Finance
et Contrôle de gestion, ce qui est tout à fait normal. Nous constatons en outre des utilisations
moyennes par la direction générale, la direction de production et la direction commerciale.
Enfin, les chiffres signalent des utilisations à faibles degrés – quelques fois – par les autres
services tels que « les services support à la production », « la recherche et développement » et
« les autres services support ».
Par ailleurs, afin de rapprocher les entreprises françaises avec d’autres pays, nous avons
effectué une comparaison avec les enquêtes de Foster et Swenson (1997)44 et Krumwiede
(1998a) (cf. tableau 33 ci-dessous). Nous notons une évolution légère aux Etats-Unis, entre
1997 et 1998, dans le degré d’utilisation de la CA par les directions autres que comptables et
financières. Ainsi, entre ces deux années, l’utilisation de la CA par ces services est passée de
2 à 2.8 points sur une échelle de cinq, ce qui reste néanmoins assez faible. En France,
l’utilisation moyenne par l’ensemble de ces services est de 3.2.
44
A notre connaissance, il n’y a pas de données précédentes sur le degré d’utilisation par les
services/départements dans les entreprises françaises. Les seules enquêtes qui fournissent ces données sont celles
de Foster et Swenson (1997) et Krumwiede (1998a). Cependant, la comparaison avec de telles enquêtes ne
permet pas de tirer des conclusions fines sur l’évolution de l’utilisation de la CA en France vu l’ancienneté de
leurs résultats – 1997 et 1998 – et le contexte des études.
230
Cependant, il est important de constater que le degré d’utilisation de la CA par les services
non comptables, est lié au temps couru après une mise en œuvre réussie. Généralement, plus
cette durée est grande plus l’utilisation par ces services est forte.
Tableau 33 - Comparaison des degrés d’utilisation de la CA, enquête actuelle, enquêtes

de Foster et Swenson (1997) et Krumwiede (1998a)*
L’enquête Foster et Krumwiede

actuelle (2006) Swenson (1997) (1998a)
Direction Finance / Contrôle de gestion 4,8 2,7 -
Direction générale 3,7 -
Direction de Production 3,4 2,5
Services support à la production 2,9 2,2
Direction Commerciale (vente, 3,9**
marketing, ….) 3,5 2,0
Direction du Développement 2,9 1,9
Autres services support (RH, achats, …) 2,7 1,7
Base de la comparaison 18 entreprises 126 entreprises 225
françaises américaines entreprises
américaines
* Echelle à cinq points : 1 = jamais utilisée à 5 = utilisation tout le temps

** Note sur une échelle à 7 points, soit 2.8 en moyenne sur une échelle à 5 points. Il s’agit de la moyenne
d’utilisation par l’ensemble des services en dehors de la direction finance / contrôle de gestion.
c) Le niveau de satisfaction :
Pour mesurer le niveau de satisfaction vis-à-vis du modèle de CA, nous avons utilisé
l’échelle de mesure à un item de Foster et Swenson (1997) et McGowan et Klammer (1997).
Les données sur cette variable sont résumées dans le tableau 34 suivant :
Tableau 34 - Principales statistiques sur le niveau de satisfaction*

Q20) Globalement, votre modèle répond-il aux 2 5 3,8 0,7
besoins de votre organisation ?
* Echelle de mesure à 5 points : 1 = Pas du tout satisfait à 5 = Très satisfait
231
Pour analyser la satisfaction vis-à-vis de la CA, nous avons comparé les chiffres obtenus
pour les entreprises qui utilisent la CA et celles utilisent une autre méthode de calcul des coûts
(méthodes traditionnelles). Selon cette comparaison, environ 80% des entreprises qui utilisent
la CA en sont satisfaites ou très satisfaites, contre seulement 55% pour les entreprises qui ne
l’ont pas retenue comme système de coût (cf. figure 40 ci-dessous). En revanche, seulement
20% d’entreprises qui utilisent cet outil de gestion en sont peu satisfaites ou moyennement
satisfaites contre 45% pour le deuxième groupe.
Ce résultat met en évidence une satisfaction très positive et très favorable vis-à-vis de la
CA. Il montre que la majorité des entreprises qui ont implanté la CA ont dépassé le stade de la
difficulté et elles l’utilisent couramment dans le cycle de management. Elles ont réussi à
profiter des apports de la méthode : notamment l’aide à la prise de décision stratégique et
l’amélioration de la gestion interne. Ce résultat appuie les résultats sur les utilisations
effectives de la CA et le degré des utilisations de la CA par les services/départements des
entreprises de notre échantillon.
Figure 40 - Comparaison des taux de satisfaction (Enquête actuelle, 2006)
CA non retenue
CA retenue
0% 20% 40% 60% 80% 100%

Peu ou moyennement satisfait
Proportion des entreprises
Satisfait / très satisfait
232
d) Mesure de la variable « succès global de mise en œuvre »
Pour mesurer notre deuxième variable expliquée, nous avons calculé la moyenne par
observation, des scores obtenus sur l’ensemble des items composant les trois dimensions du
succès45, puis nous avons calculé une moyenne globale de l’ensemble de ces moyennes (cf.
tableau 35 ci-dessous). Il s’agit de la :
Moyenne (Utilisations effectives de la CA, Degré d’utilisation par les services/départements,
Niveau de satisfaction).
Par ailleurs, pour vérifier la fiabilité de ces items, nous avons calculé l’alpha de Cronbach.
Les calculs donne un de 0.7, ce qui est acceptable. Cependant les résultats montrent que cet
indicateur peut être amélioré en supprimant des analyses deux items sur « les utilisations
effectives de la CA », il s’agit de l’élaboration des devis ou des tarifs et de l’analyse de la
rentabilité des produits/services et des clients. Nous obtenons ainsi un alpha de Cronbach de
l’ordre de 0,8.
Enfin, les items retenus pour mesurer le succès global de mise en œuvre sont au nombre de
onze au lieu de treize.
Tableau 35 - Principales statistiques pour la variable « succès global de mise en œuvre

de la CA »*
Maximum Minimum Moyenne Ecart type
Succès global de mise en œuvre 2,6 4,7 3,7 0,6 0,8

Nombre d’entreprises pris en compte 1946
* Il s’agit de la moyenne calculée sur les onze items retenus pour cette variable.
Echelle à 5 points, allant de : 1 = très faible à 5 = très élevé.
Nos deux variables expliquées retenues dans cette recherche sont récapitulées dans la
figure 41 ci-après :
45
Cf. Tableau 30, p. 226 ; Tableau 32, p. 230 ; Tableau 34, p. 231 pour les items composant les trois dimensions
du succès.
46
Sur les 22 entreprises qui ont implanté la CA ou qui sont en cours d’implantation, 3 n’ont pas répondu aux
questions 18, 19 et 20 qui mesurent le succès global, soit au final 19 entreprises sont retenues pour mesurer cette
variable.
233
Figure 41 - Récapitulatif des deux variables expliquées retenues dans notre protocole de recherche
Deux variables expliquées
Adoption de la Succès global

CA oui/non de mise en
œuvre de la CA
Statut de la CA Les utilisations Le degré Le niveau de

effectives de la d’utilisation satisfaction
(Question 8)
CA (Question 18) (Question 19) (Question 20)
CA non retenue CA retenue (22 Moyenne générale

(32 entreprises) entreprises) sur 11 items
Population : 54 Population : 19
entreprises entreprises (CA
retenue)
234
II. Les variables explicatives
1. Les variables explicatives de l’adoption de la CA oui/non
Dans ce paragraphe, nous allons présenter les quatre variables explicatives de « l’adoption
de la CA oui/non » et retenues dans notre premier modèle. Il s’agit de la taille de l’entreprise,
le potentiel de distorsion des coûts, le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la
prise de décision et les objectifs du système de calcul des coûts.
a) La taille des entreprises
Dans cette étude, la taille des entreprises constitue une variable de contrôle. Elle est
mesurée par le chiffre d’affaires annuel des entreprises. Comme nous l’avons précisé plus
haut, pour distinguer entre « petites et moyennes entreprises (PME) » et « grandes
entreprises », nous avons utilisé comme base, le seuil du chiffre d’affaires réalisés. Ainsi, un
chiffre d’affaires inférieur à 100 millions d’euros correspond aux PME et, un chiffre
d’affaires supérieur à 100 millions d’euros correspond aux grandes entreprises (cf. tableau 18,
p. 210).
Cependant, pour améliorer la normalité de la distribution, le chiffre d’affaires a été
transformé en logarithme népérien et cette nouvelle variable sera utilisée pour tester notre
hypothèse H1 dans le premier modèle (cf. tableau 36 ci-dessous)
Tableau 36 - Principales statistiques sur le chiffre d’affaires (Question 3)

Chiffre d'affaires (entreprise) en M€ 5,1 5300,0 431,4 950,8
Logarithme népérien du chiffre d’affaires 1,6 8,6 4,7 1,6
235
b) Le potentiel de distorsion des coûts
Pour présenter cette variable, nous verrons essentiellement trois points : la définition de la
variable avec les principales statistiques descriptives, l’étude de la fiabilité et la factorisation.
Définition de la variable :
Cette variable est composée de deux dimensions (cf. figure 42 ci-dessous) :
- Poids des charges indirectes : pour mesurer le poids des charges indirectes, nous
avons retenu deux items. Le premier énoncé est issu de l’échelle de mesure de Baird et
al. (2004), Brown et al. (2004), Booth et Giacobbe (1998) et Bjørnenak (1997), le
deuxième item est conçu en fonction des réactions du groupe de travail.
- Diversité des produits / des prestations et complexité des processus : pour mesurer ce
facteur, nous avons repris les quatre énoncés proposés par Krumwiede (1998a) et
repris par Baird et al. (2004) et Brown et al. (2004).
Figure 42 - Le potentiel de distorsion des coûts

Le potentiel de
Diversité des produits /

Le poids des charges des prestations et
indirectes (2 items) complexité des
processus (4 items)
Au total, nous avons six items qui composent la variable explicative « le potentiel de
distorsion des coûts ». Dans le questionnaire elle est mesurée par les questions 5 et 6. Les
principales statistiques sur ces questions sont résumées dans le tableau 37 suivant :
236
Tableau 37 - Principales statistiques pour le potentiel de distorsion des coûts*

La gamme de nos produits/services est 1 5 3,5 1,2
diversifiée
Les volumes des différents produits/services 1 5 3,7 1,4
sont hétérogènes
Les processus de conception, de production et 1 5 2,9 1,4
de distribution des produits/services sont
hétérogènes
La consommation des fonctions support varie de 1 5 2,8 1,2
manière importante entre les différents produits/
services
Les charges indirectes affectées aux 1 5 3,1 1,4
produits/services sont importantes
La consommation des charges indirectes est 1 5 3,4 1,3
différente d'un produit/service à l'autre
Nombre d’entrepirses 54
* Q5) La structure de votre offre de produits/services est caractérisée par : (notation de 1 = pas du tout
d’accord à 5 = tout à fait d’accord et 6 = N/A, non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de
chaque affirmation.
Q6) La structure actuelle de vos coûts est caractérisée par : (notation de 1 = pas du tout d’accord à 5 =
tout à fait d’accord et 6 = N/A, non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque
affirmation.
Afin d’évaluer l’importance du potentiel de distorsion des coûts dans les entreprises de
notre échantillon, nous avons effectué une comparaison avec deux autres pays, il s’agit de
l’Australie (Brown et al., 2004) et des Etats-Unis (Krumwiede, 1998a). (cf. tableau 38 ci-
dessous)
237
Tableau 38 - Comparaison des résultats sur le potentiel de distorsion des coûts*
Enquête actuelle Brown et al. Krumwiede

(2006) (2004)** (1998a)**
La gamme de nos produits/services est 3,5 3,0
diversifiée
Les volumes des différents produits/services 3,7 3,8
sont hétérogènes
Les processus de conception, de production et 2,9 2,7
3,2***
de distribution des produits/services sont
hétérogènes
La consommation des fonctions support varie 2,8 3,4
de manière importante entre les différents
produits/ services
Les charges indirectes affectées aux 3,1
produits/services sont importantes
La consommation des charges indirectes est 3,4
différente d'un produit/service à l'autre
160 225
54 entreprises
Base de comparaison entreprises entreprises
françaises
australiennes américaines
* Moyenne sur une échelle à 5 points : 1 = Pas du tout d’accord à 5 = Tout à fait d’accord
** Ces deux études ont utilisé une échelle à 7 points, ainsi pour faciliter la comparaison, nous avons été
amenés à adapter les moyennes sur une échelle à 5 points.
*** Il s’agit du score moyen des 4 items.
Nous constatons d’après ce tableau que nos résultats sont en moyenne similaires avec les
résultats des deux autres pays. Concernant la structure de l’offre des produits/services des
entreprises (4 premiers items), le score moyen calculé pour les trois pays est de 3.2. Ce qui
veut dire que cette structure présente les mêmes caractéristiques dans les trois pays.
Etude de fiabilité :
La qualité de ces six items a été déjà prouvée plusieurs fois par des études réalisées dans
des contextes différents (Etats-Unis et Australie). Dans la présente recherche, nous avons
obtenu pour cette échelle un alpha de Cronbach élevé (0,73), ce qui est acceptable pour la
fiabilité des échelles de mesure (Baird et al., 2004). Cet alpha de Cronbach est plus grand que
celui trouvé dans l’étude de Krumwiede (1998a) – = 0,69 – et confirme par conséquent la
fiabilité de ces six items dans la mesure de la variable « le potentiel de distorsion des coûts ».
238
En définitive, après la vérification de la qualité de cette échelle auprès de l’échantillon test

et du groupe de travail, et après l’étude de fiabilité, les six items retenus peuvent être valides
pour mesurer le potentiel de distorsion des coûts dans notre étude.
Analyse factorielle :
Dans le but de résumer les informations rapportées par ces items et afin de déterminer les
principaux axes qui déterminent la distorsion des coûts dans les entreprises françaises, nous
avons réalisé une analyse factorielle en composante principale dont les résultats sont résumés
dans le tableau 39 suivant :
Tableau 39 - Résultats de l’analyse factorielle en composantes principales après rotation

Varimax (Facteur : potentiel de distorsion des coûts)
Facteur 1 Facteur 2
Diversité de l’offre Importance des
charges indirectes
La gamme de nos produits/services est diversifiée 0,57 0,10
Les volumes des différents produits/services sont 0,87 0,04
hétérogènes
Les processus de conception, de production et de 0,75 0,24
distribution des produits/services sont hétérogènes
La consommation des fonctions support varie de manière 0,41 0,66
importante entre les différents produits/ services
Les charges indirectes affectées aux produits/services 0,04 0,78
sont importantes
La consommation des charges indirectes est différente 0,11 0,84
d'un produit/service à l'autre
Valeurs propres 2,49 1,14
% de la variance expliquée 41,43 19,06
Les résultats de cette analyse nous amènent à conserver deux facteurs47 qui expliquent à
eux seuls 60.7 % de la variance totale de l’échantillon étudié (54 entreprises) :
- Facteur 1 : trois items sont représentés par ce facteur, ils représentent la structure de
l’offre des entreprises. Ce facteur sera libellé « la diversité de l’offre ».
- Facteur 2 : de même, ce facteur regroupe trois items qui sont relatifs à la
consommation des charges indirectes par les produits/services. Ce facteur sera libellé
« importance des charges indirectes ».
47
Ces deux facteurs seront utilisés à la section 3 dans la validation de l’hypothèse H2 sur le potentiel de
distorsion des coûts.
239
c) Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans

la prise de décision
Notre troisième variable explicative de l’adoption de la CA représente le degré

d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision. Pour la mesurer, nous
nous sommes inspirés de l’échelle de mesure de Krumwiede (1998a) et Baird et al. (2004).
Au début nous avons utilisé une échelle à cinq items d’après Krumwiede (1998a), néanmoins,
après la prise en compte des remarques de notre groupe de travail et des résultats de notre
échantillon test, nous avons retenu enfin trois items. Ces items sont ceux retenus par Baird et
al. (2004).
Les principaux résultats sur cette variable sont repris dans le tableau 40 suivant :
Tableau 40 - Principales statistiques sur le degré d’utilisation des informations sur les
coûts dans la prise de décision*

Informations utilisées pour élaborer la 1 5 3,3 1,4
tarification
Informations utilisées pour évaluer les efforts de 1 5 3,9 1,1
réduction des coûts
Informations utilisées pour faire des études 1 5 3,4 1,3
stratégiques
* Q7) Concernant l’utilisation des informations sur les coûts dans votre organisation, veuillez indiquer votre
degré d'accord ou de désaccord avec les affirmations suivantes : (notation de 1 = pas du tout d’accord à 5 =
tout à fait d’accord et 6 = N/A, non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque affirmation
Selon ce tableau, nous remarquons une utilisation moyenne des informations sur les coûts
dans la prise de décision, avec un score qui s’approche du « niveau élevé » pour le 2ème
items : « utilisation dans l’évaluation des efforts de réduction des coûts ». En comparant nos
chiffres avec ceux de Krumwiede (1998a), nous constatons des résultats moyens pour les
deux études. Il y a néanmoins de légères différences sur deux items : le 1er item sur la
tarification qui est plus important chez les entreprises françaises (3,33) et le 3ème item sur les
études stratégiques qui a un score plus élevé chez les entreprises américaines (cf. tableau 41
ci-dessous).
240
Tableau 41 - Comparaison avec Krumwiede (1998a)*
Enquête actuelle Krumwiede

(2006) (1998a)**
Informations utilisées pour élaborer la tarification 3,3 2,9
Informations utilisées pour évaluer les efforts de réduction 3,9 3,8
des coûts
Informations utilisées pour faire des études stratégiques 3,4 3,8
Base de comparaison 54 entreprises 225
françaises entreprises
américaines
* Moyenne sur une échelle à 5 points : 1 = Pas du tout d’accord à 5 = Tout à fait d’accord
** Krumwiede (1998a) a utilisé une échelle à 7 points, ainsi pour faciliter la comparaison, nous avons été
amenés à adapter les moyennes sur une échelle à 5 points.
Par ailleurs, pour étudier l’impact de cette variable sur l’adoption de la CA, nous avons
retenu, suite à l’analyse de fiabilité48, deux items seulement (item 2 et 3), il s’agit de :
- Informations utilisées pour évaluer les efforts de réduction des coûts (deuxième item).
- Informations utilisées pour faire des études stratégiques (troisième item).
d) Les objectifs du système de calcul des coûts
La quatrième variable explicative retenue dans le premier modèle concerne les objectifs
du système de calcul des coûts. Pour mesurer cette variable, deux questions ont été posées, la
première question est relative aux objectifs de l’adoption initiale de la CA (Question 9). La
deuxième concerne les objectifs du système des coûts des entreprises qui n’ont pas retenu la
CA (Question 24 ; cf. figure 43 ci-dessous)49.
48
L’alpha de Cronbach calculé présente un coefficient est de 0,46. En effet, malgré que cette échelle a été
validée dans d’autres études, sa fiabilité peut changer avec le changement du contexte. Ainsi, pour améliorer la
qualité de ces items, nous avons supprimé un item (item 1) de l’analyse pour n’en retenir que deux (items 2 et 3).
En conséquence, l’alpha de Conbach recalculé est 0,60.
49
Cf. Annexe 4 - Le questionnaire de l’enquête, p. 325.
241
Figure 43 - La variable explicative « Objectifs du système de calcul des coûts »
Les objectifs du
système de calcul
des coûts
Les objectifs du Les objectifs de

système de calcul des l’adoption initiale de la
coûts (Question 24) CA (Question 9)
Population : 32 Population : 22
entreprises n’ayant pas entreprises ayant adopté
retenu la CA la CA
Pour mesurer cette variable, nous nous sommes inspirés d’abord de l’apport de Innes et al.
(2000), Pierce et Brown (2004), Krumwiede (1998a), Shields (1995) et Bescos et al. (2004).
Ensuite, nous avons utilisé les observations de notre groupe de travail et de notre échantillon
test pour adapter le vocabulaire utilisé et les objectifs retenus. Nous avons utilisé les mêmes
items pour les deux questions afin de comparer entre les objectifs des deux sous populations
et de réaliser les tests statistiques nécessaires pour la validation du modèle.
Les principaux résultats sur cette variable sont résumés dans les tableaux 42 et 43 ci-
dessous :
242
Tableau 42 - Principales statistiques des objectifs de l’adoption initiale de la CA

(Question9)*

type
Améliorer la connaissance des coûts (benchmark, 3 5 4,4 0,7
progrès continu, etc.)
Mettre en place un pilotage de la performance 1 5 3,6 1,1
Analyser la rentabilité des produits/services et des 3 5 4,6 0,6
clients
* Q9) Quels ont été les motifs de l’adoption initiale de cette méthode ? (Notation de 1 = pas un motif à 5 =
motif très important et N/A = non applicable). Entourez un chiffre en face de chaque raison.
Tableau 43 - Principales statistiques des objectifs du système des coûts (Question 24)*

type
Améliorer la connaissance des coûts (benchmark, 2 5 3,9 1,0
progrès continu, etc.)
Mettre en place un pilotage de la performance 1 5 3,9 1,2
Analyser la rentabilité des produits/services et des 2 5 4,5 0,8
clients
* Q24) Quelles sont les utilisations de votre modèle actuel de calcul des coûts ? (notation de 1 = pas du tout
d’accord à 5 = tout à fait d’accord et N/A = non applicable). Entourez un chiffre en face de chaque raison.
D’après ces deux tableaux, deux points sont à signaler : le premier objectif sur la
connaissance des coûts et le dernier objectif sur la construction et le suivi du budget. Les
résultats relèvent des différences importantes dans les scores moyens sur ces deux objectifs
entre les entreprises qui ont adopté la CA et celles qui ne l’ont pas retenue (cf. figure 44 ci-
après). Ceci nous suggère une première impression sur le rôle que peuvent avoir ces deux
items dans l’adoption de la CA.
243
Figure 44 - Comparaison des objectifs des systèmes de coûts
4,6
Construire et suivre le budget
3,3
4,5
Analyser la rentabilité des produits/services et des clients 4,6
3,3
Elaborer des devis ou des tarifs
3,4
3,9
Mettre en place un pilotage de la performance
3,6
CA non retenue
Améliorer la connaissance des coûts (benchmark, progrès 3,9
4,4 CA retenue
continu, etc.)
0 1 2 3 4 5
Degré d'importance (1-5)
2. Les variables explicatives du succès global de mise en œuvre de la

CA
Il s’agit à ce niveau des variables qui influencent le succès global de mise en œuvre de la
CA (notre deuxième variable expliquée). Plusieurs variables sont étudiées dans la littérature,
mais dans ce travail, après la prise en compte des remarques du groupe de travail et des
résultats du test de questionnaire, nous n’en avons retenu que cinq. A savoir, le soutien de la
direction générale, le consensus sur les objectifs, la formation, le lien avec le système de
mesure de la performance et la complexité perçue du modèle de CA.
a) Le soutien de la Direction Générale
L’échelle de mesure du soutien de la direction générale a été adaptée de l’échelle de

Krumwiede (1998a). Après la prise en compte des réactions du groupe de travail, nous avons
été amenés à la modifier légèrement. Nous avons retenu enfin deux items de l’échelle de
Krumwiede (1998a). Cette variable est mesurée par la question 16 du questionnaire (les deux
premiers items). Le tableau 44 ci-dessous en résume les principaux résultats.
244
Tableau 44 - Principales statistiques de la variable « soutien de la direction générale50 »*
MinimumMaximum Moyenne Ecart type

Soutien de la Direction Générale 1 5 4,0 1,3
Mobilisation des ressources nécessaires au projet 1 5 3,3 1,2
Nombre d’entreprise 18
* Q16) Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribué à la réussite de la mise en place de l'ABC/ABM dans
votre entreprise : (notation à 5 points de 1 = pas du tout d’accord à 5 = tout à fait d’accord et N/A = non
applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque affirmation.
Par ailleurs, pour utiliser cette variable dans la validation du deuxième modèle, nous
allons utiliser le score moyen calculé sur ses deux items.
b) Le consensus sur les objectifs
L’échelle de mesure du consensus sur les objectifs a été constituée au début de deux items
issus des travaux de Krumwiede (1998a) et Shields (1995). Cependant, après notre test du
questionnaire et suite aux différentes réactions du groupe de travail, nous n’avons retenu
qu’un seul item. Cette variable est mesurée par la question 16 du questionnaire (troisième
item). Les principaux résultats statistiques apparaissent dans le tableau 45 suivant :
Tableau 45 - Principales statistiques de la variable « consensus sur les objectifs »*

Consensus sur les objectifs du modèle 1 5 3,9 1,2
Nombre d’entreprise 16
c) La formation
Pour mesurer la formation, nous avons retenu au début les trois items de Krumwiede
(1998a), mais suite aux remarques de notre groupe de travail, nous avons été amenés à
modifier cette échelle de mesure. Nous avons retenu à la fin un seul item issu de cette
50
Le coefficient calculé pour « le soutien de la direction générale » est de l’ordre de 0,88, ceci est très
satisfaisant pour la validation des échelles de mesure.
245
échelle51, le deuxième a été proposé par notre groupe de travail et validé par notre échantillon
test. Cette variable est mesurée par la question 16 du questionnaire (items 4 et 5). Les
principaux résultats statistiques sont les suivants (cf. tableau 46 ci-dessous) :
Tableau 46 - Principales statistiques sur la variable « formation52»*

Formation des opérationnels à la 1 5 3,1 1,1
méthode de CA
Information et communication 1 5 3,4 1,1
* Q16) Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribué à la réussite de la mise en place de l'ABC/ABM
dans votre entreprise : (notation à 5 points de 1 = pas du tout d’accord à 5 = tout à fait d’accord et
N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque affirmation.
d) Le lien avec le système de mesure de la performance
Deux items sont retenus pour mesurer le lien du modèle de CA avec le système de mesure
de la performance. Le premier item a été adapté à partir de l’échelle de Foster et Swenson
(1997) et Shields (1995). Le deuxième a été retenu suite aux entretiens avec notre groupe de
travail et il a été validé lors du test de questionnaire. Cette variable est mesurée par la question
16 du questionnaire (items 6 et 7). Les principaux résultats sont les suivants (cf. tableau 47 ci-
dessous) :
Tableau 47 - Principales statistiques de la variable «lien avec le système de mesure de la
performance »* 53
Minimum Maximum MoyenneEcart type

Compatibilité avec la gestion de la performance 1 5 3,8 0,9
Intégration dans le cycle de management 1 5 3,3 1,1
51
Il s’agit de la « formation des opérationnels à la méthode de CA »
52
L’alpha de Cronbach calculé pour « la formation » donne un résultat de l’ordre de 0,73, ce qui est satisfaisant
pour la fiabilité des échelles de mesure.
53
Le coefficient calculé pour « le lien avec le système de mesure de la performance », confirme la qualité de
cette échelle de mesure, il est de l’ordre de 0.80, ce qui est très satisfaisant pour la validation des échelles de
mesure.
246
e) La complexité perçue du modèle de CA
Dans ce paragraphe, nous allons voir dans un premier temps l’échelle de mesure retenue
pour la variable « complexité perçue du modèle de CA », dans un deuxième temps, nous
présenterons les résultats de l’analyse factorielle en composante principale.
Echelle de mesure
A notre connaissance, aucune étude sur la diffusion de la CA n’a développé une échelle de
mesure multi-item sur la complexité perçue du modèle de CA. Dans la présente étude, en
reposant sur des entretiens approfondis avec les membres de notre groupe de travail et en se
basant sur les remarques de notre échantillon test, nous avons tenté de construire un ensemble
d’items (onze au total) susceptibles de mesurer cette variable.
La complexité perçue est mesurée par la question 14 de notre questionnaire, les principaux
résultats statistiques sont résumés dans le tableau 48 suivant :
Tableau 48 - Principales statistiques sur la complexité du modèle*

type
Adhésion de la direction générale au projet 1 5 2,3 1,4
Compréhension de la méthode par les opérationnels 2 5 3,1 0,9
Définition des activités et des facteurs de 1 5 3,0 1,0
complexité
Collecte des données non financières 1 5 3,4 1,1
Collecte des données financières 1 5 2,2 1,1
Mise en œuvre d'un outil/progiciel ABC 1 5 2,8 1,1
Modification des systèmes d'information 1 5 3,2 1,5
Intégration des données dans le modèle 1 5 2,7 0,9
Mise à jour du modèle 1 4 2,5 1,1
Production des rapports de résultats 1 5 2,7 1,1
Intégration du modèle dans le cycle de gestion 1 4 2,9 1,1
* Q14) Quels sont les niveaux de difficulté rencontrés dans les étapes suivantes ? (Notation de 1= très simple à
5= très complexe et 6 = N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque difficulté.
Par ailleurs, l’alpha de Cronbach calculé sur ces onze items donne un coefficient qui
s’élève à 0,89. Ce résultat est très satisfaisant pour la qualité des échelles de mesure, nous
247
concluons par conséquent que ces items sont pertinents pour la mesure de la variable
« complexité perçue du modèle de CA».
Analyse factorielle
Afin de résumer les informations contenues dans cette variable, nous avons effectué une
analyse factorielle en composante principale. Les principaux résultats sont répertoriés dans le
tableau 49 suivant :
Tableau 49 - Résultats de l’analyse factorielle en composante principale après rotation

Varimax (variable : complexité perçue du modèle de CA)
Facteur 1 Facteur 2 Facteur 3 Facteur 4

Utilisation Interface Définition Adhésion de
du modèle informatique et collecte la DG au
CA et formation des données projet
Adhésion de la direction générale au projet 0,04 0,19 0,09 0,92
Compréhension de la méthode par les -0,42 0,75 -0,32 0,06
opérationnels
Définition des activités et des facteurs de 0,10 0,05 0,85 -0,14
complexité
Collecte des données non financières -0,17 -0,05 0,69 0,48
Collecte des données financières -0,13 0,35 0,74 0,21
Mise en œuvre d'un outil/progiciel CA 0,39 0,62 0,05 0,16
Modification des systèmes d'information 0,29 0,76 0,30 -0,03
Intégration des données dans le modèle 0,04 0,72 0,473 0,18
Mise à jour du modèle 0,72 0,14 0,09 -0,02
Production des rapports de résultats 0,79 0,09 -0,07 -0,24
Intégration du modèle dans le cycle de gestion 0,80 -0,04 -0,15 0,29
Valeurs propres 3,17 2,29 1,51 1,11
% de la variance expliquée 28,80 20,79 13,74 10,11
Comme il est indiqué dans le tableau 49 ci-dessus, la variable « complexité perçue du

modèle de CA» se résume par quatre facteurs54 qui expliquent à eux seuls 73,44 % de la
variance totale de l’échantillon étudié (22 entreprises) :
- Facteur 1 : trois items sont représentés par ce facteur. Ils sont liés à l’utilisation du
modèle de CA dans l'entreprise. Ce facteur est libellé « Utilisation du modèle CA ».
54
Ces facteurs seront utilisés dans la validation de l’hypothèse H9 du deuxième modèle.
248
- Facteur 2 : quatre items sont corrélés à ce facteur, ils correspondent aux différentes
actions de préparation informatique et de formation des utilisateurs. Ce facteur est
libellé « Interface informatique et formation ».
- Facteur 3 : Ce facteur est corrélé avec trois items qui correspondent aux activités de
préparation de la structure du modèle. Il est libellé « définition et collecte des
données ».
- Facteur 4 : ce facteur est lié à un seul item, il s’agit de l’adhésion de la direction
générale. Il est libellé « adhésion de la direction générale au projet».
En résumé, l’ensemble de nos variables explicatives – pour les deux modèles – est
récapitulé dans le tableau 50 suivant :
Tableau 50 - Synthèse des principales statistiques de nos variables explicatives
Modèles Variables explicatives Minimum Maximum Moyenne Ecart type

Chiffe d’affaires (Logarithme népérien) 1,6 8,6 4,7 1,6 NA
Potentiel de distorsion des coûts 1,0 4,7 3,2 0,8 0,73
Degré d'utilisation des informations sur les
1,5 5,0 3,7 1,0 0,60
Modèle 1 coûts dans la prise de décision
sur Améliorer la connaissance des coûts
2,0 5,0 4,2 0,1 NA
l’adoption (benchmark, progrès continu, etc.)
de la CA Mettre en place un pilotage de la performance 1,0 5,0 3,7 1,2 NA
Elaborer des devis ou des tarifs 1,0 5,0 3,4 1,3 NA
Analyser la rentabilité des produits/services et
2,0 5,0 4,5 0,8 NA
des clients
Construire et suivre le budget 1,0 5,0 4,0 1,2 NA
Modèle 2 Soutien de la direction générale 1,0 5,0 3,7 1,0 0,88
sur le Clarté et Consensus sur les objectifs du
succès modèle 1,0 5,0 3,9 1,2 NA
global de
Formation 1,0 5,0 3,3 1,0 0,73
mise en
œuvre de Lien avec la mesure de la performance 1,0 4,5 3,6 0,9 0,80
la CA Complexité perçue du modèle de CA 1,64 3,70 2,83 0,55 0,89
249
Section 3 - La vérification des hypothèses et modèles de recherche
Avant de passer à la validation des hypothèses de recherche nous allons étudier d’abord
les corrélations bilatéralités pouvant exister entre les différentes variables explicatives.
L’objectif est d’explorer les variables des deux modèles afin d’en ressortir des conclusions
susceptibles d’enrichir la discussion.
I. Etude des corrélations entre les variables explicatives
Les principales corrélations entre les variables explicatives sont résumées dans le tableau
51 suivant :
250
Tableau 51 - Corrélations entre les variables des modèles

(Corrélation de Rho de Spearman ; 54 questionnaires)
Seuils de signification : caractères gras + italiques = seuil à 0,01 ; caractères gras = seuil à 0,05
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26
Gamme des Corrél.
1 produits/services 1,00 0,35 0,18 0,24 0,28 0,09 0,03 -0,11 0,05 0,08 0,19 0,05 0,27 -0,14 -0,19 -0,05 -0,03 -0,13 0,03 0,13 -0,23 -0,30 -0,28 -0,47 0,06 -0,23
diversifiés Sig. 0,01 0,20 0,08 0,04 0,53 0,82 0,44 0,74 0,55 0,18 0,73 0,05 0,30 0,17 0,84 0,83 0,34 0,82 0,35 0,35 0,26 0,27 0,07 0,67 0,34
Volumes des Corrél.
1,00 0,49 0,31 0,18 0,22 0,05 -0,22 0,19 -0,14 -0,08 -0,05 -0,18 -0,24 0,16 -0,15 0,02 -0,06 -0,01 -0,06 -0,44 -0,26 0,13 -0,28 0,15 -0,06
2 produits/services
hétérogènes Sig. 0,00 0,02 0,18 0,12 0,74 0,10 0,17 0,33 0,55 0,75 0,20 0,07 0,24 0,52 0,88 0,66 0,93 0,69 0,06 0,33 0,62 0,30 0,27 0,82
Corrél.
3
Processus 1,00 0,42 0,14 0,36 0,27 0,02 0,24 -0,26 0,05 0,04 -0,15 -0,15 0,01 -0,05 -0,06 0,11 -0,19 0,02 0,02 -0,14 0,17 0,17 0,21 0,00
hétérogènes
Sig. 0,00 0,31 0,01 0,05 0,88 0,09 0,06 0,74 0,80 0,28 0,28 0,95 0,84 0,65 0,44 0,18 0,87 0,95 0,60 0,51 0,52 0,12 0,99
Consommation des Corrél.
4 fonctions support
1,00 0,36 0,47 0,24 0,00 0,18 -0,04 -0,18 -0,05 -0,03 -0,31 0,00 -0,24 -0,09 0,00 -0,26 0,11 -0,05 -0,11 0,28 -0,13 0,35 -0,08
variable Sig. 0,01 0,00 0,08 0,99 0,20 0,78 0,19 0,72 0,81 0,02 0,98 0,30 0,52 0,99 0,06 0,41 0,86 0,68 0,27 0,63 0,01 0,75
Corrél.
Charges indirectes 1,00 0,41 0,42 0,00 0,09 0,02 -0,21 0,20 0,14 -0,39 -0,05 -0,31 -0,12 -0,19 -0,10 0,17 -0,34 -0,29 -0,32 -0,38 0,32 -0,17
5
importantes
Sig. 0,00 0,00 0,99 0,52 0,87 0,12 0,14 0,32 0,00 0,71 0,17 0,38 0,17 0,45 0,23 0,17 0,28 0,21 0,15 0,02 0,49
Consommation des Corrél.
6 charges indirectes
1,00 0,41 -0,03 -0,11 0,10 -0,14 0,05 -0,04 -0,35 -0,06 -0,17 -0,29 0,00 -0,07 0,01 0,02 0,02 0,25 0,22 0,35 0,26
différente Sig. 0,00 0,83 0,45 0,48 0,33 0,72 0,76 0,01 0,67 0,47 0,03 0,98 0,60 0,97 0,94 0,94 0,33 0,42 0,01 0,29
Informations Corrél.
1,00 0,23 0,12 0,14 0,00 0,37 0,19 -0,19 0,04 -0,40 -0,06 -0,21 -0,15 0,09 0,08 0,14 -0,27 -0,48 0,03 -0,26
7 utilisées pour la
tarification Sig. 0,10 0,39 0,30 0,95 0,01 0,16 0,16 0,76 0,07 0,68 0,13 0,28 0,54 0,75 0,62 0,30 0,06 0,83 0,28
1,00 0,41 0,16 0,22 0,20 0,20 0,42 0,09 -0,03 -0,14 0,17 0,04 -0,10 0,30 0,15 -0,10 0,18 -0,11 0,01
8 utilisées pour la
réduction des coûts Sig. 0,00 0,25 0,11 0,15 0,14 0,00 0,50 0,91 0,33 0,21 0,79 0,45 0,23 0,59 0,70 0,50 0,45 0,97
1,00 -0,11 -0,05 0,04 -0,02 0,16 0,19 -0,02 -0,05 0,08 -0,03 0,04 0,02 0,18 0,00 -0,03 0,13 0,16
9 utilisées pour les
études stratégiques Sig. 0,44 0,73 0,79 0,90 0,24 0,16 0,94 0,72 0,59 0,82 0,80 0,93 0,50 1,00 0,92 0,34 0,50
Objectif de Corrél.
1,00 0,30 0,27 0,28 0,11 0,05 -0,07 0,09 -0,07 -0,01 0,04 0,06 0,31 0,10 0,03 0,32 -0,09
10 connaissance des
coûts Sig. 0,03 0,05 0,04 0,43 0,73 0,76 0,51 0,59 0,94 0,76 0,80 0,25 0,71 0,91 0,02 0,72
Corrél.
Objectif de pilotage 1,00 0,07 0,10 0,45 -0,03 0,17 -0,10 0,14 -0,05 -0,10 -0,11 -0,23 -0,13 0,43 -0,24 0,27
11 de la performance
Sig. 0,61 0,45 0,00 0,81 0,45 0,47 0,31 0,75 0,46 0,67 0,39 0,61 0,10 0,08 0,27
Objectif Corrél.
1,00 0,57 0,22 0,17 -0,19 -0,09 -0,17 -0,01 0,14 0,10 0,11 0,01 -0,25 -0,10 -0,18
12 d’élaboration de
devis ou tarifs Sig. 0,00 0,12 0,23 0,40 0,50 0,23 0,92 0,31 0,69 0,69 0,97 0,34 0,47 0,46
Corrél.
Objectif de 1,00 0,20 -0,21 0,14 0,11 -0,05 -0,08 0,17 -0,01 -0,32 -0,55 -0,46 -0,04 -0,41
13
rentabilité
Sig. 0,14 0,12 0,55 0,45 0,74 0,56 0,23 0,96 0,23 0,02 0,07 0,76 0,08
251
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26
Objectif de Corrél.
1,00 -0,05 0,08 -0,16 0,14 0,11 -0,11 0,56 0,26 0,26 0,62 -0,54 0,22
14 construction et de
suivi du Budget Sig. 0,74 0,73 0,23 0,31 0,43 0,43 0,02 0,32 0,31 0,01 0,00 0,36
Chiffre d’affaires Corrél.
1,00 0,36 -0,04 0,15 0,15 0,25 -0,19 -0,28 -0,13 -0,01 0,03 -0,17
15 (logarithme
népérien) Sig. 0,11 0,78 0,28 0,29 0,07 0,44 0,29 0,61 0,96 0,81 0,49
Complexité perçue Corrél.
16 du modèle de CA 1,00 0,37 0,57 0,57 0,35 -0,19 -0,45 -0,53 -0,13 -0,34
(Moyenne) Sig. 0,10 0,01 0,01 0,12 0,45 0,08 0,03 0,62 0,16
Corrél.
Utilisation du 1,00 0,20 -0,03 -0,09 0,03 -0,02 -0,19 -0,14 0,13 -0,22
17 modèle CA
Sig. 0,14 0,83 0,52 0,91 0,93 0,47 0,61 0,34 0,37
Interface Corrél.
1,00 -0,03 0,02 -0,10 -0,44 -0,27 0,09 0,13 -0,12
18 informatique et
formation Sig. 0,82 0,90 0,68 0,09 0,30 0,74 0,34 0,64
Définition et Corrél.
1,00 -0,02 -0,05 0,06 -0,19 -0,14 -0,13 0,04
19 collecte des
données Sig. 0,87 0,85 0,81 0,46 0,60 0,34 0,88
Adhésion de la Corrél.
1,00 -0,33 -0,48 -0,38 -0,41 -0,04 -0,57
20 direction générale
au projet Sig. 0,18 0,06 0,13 0,11 0,75 0,01
Corrél.
Soutien de la 1,00 0,63 0,12 0,28 0,14
21
Sig. 0,01 0,64 0,29 0,58
Corrél.
Consensus sur les 1,00 0,63 0,19 0,59
22
objectifs
Sig. 0,01 0,51 0,02
Corrél.
1,00 0,37 0,66
23 Formation
Sig. 0,18 0,00
Corrél.
Lien avec la mesure 1,00 0,61
24 de la performance
Sig. 0,01
Corrél.
Adoption CA 1,00
25
oui/non
Sig.
Corrél.
Succès global de 1,00
26 mise en œuvre
Sig.
252
1. Le potentiel de distorsion des coûts / le degré d’utilisation des

informations sur les coûts dans la prise de décision
Les six items composant le potentiel de distorsion des coûts enregistrent neuf corrélations
significatives au total (cf. figure 45 ci-dessous). Cela veut dire qu’il y a plusieurs liens de
cause à effet entre ces items, ce qui nous parait logique et confirme la qualité de ces items
dans la mesure du potentiel de distorsion des coûts.
Figure 45 - Corrélations entre le « potentiel de distorsion des coûts » et le « degré

d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision »
(Seuils de signification : ** = seuil à 0,01 ; * = seuil à 0,05)
Gamme des Charges indirectes

produits/services importantes
+ 0,28*
diversifiés + 0,41**
+ 0,35** + 0,36**
+ 0,31*
Volumes des Consommation des Consommation des
produits/services fonctions support charges indirectes
variable + 0,47** différente
hétérogènes
+ 0,49**
+ 0,42** + 0,41**
+ 0,36**
Processus + 0,27* Informations utilisées + 0,42**

hétérogènes pour la tarification
D’après la figure 45, nous constatons que plus la gamme des produits et services de
l’entreprise est variée, plus les produits/services sont réalisés à des quantités différentes et
plus la part des charges indirectes dans le coût total est importante. De même, l’hétérogénéité
des volumes influence les processus de production qui deviennent plus complexes et plus
hétérogènes, l’entreprise devra adapter les processus selon le type et le volume des
produits/services réalisés. Dans le même sens, « la consommation des fonctions support
variable » est étroitement liée (corrélation positive) à « l’hétérogénéité des processus » et
« des volumes réalisés » ainsi qu’à l’importance des charges indirectes. Plus ces éléments sont
importants, plus les quantités consommées des fonctions support à la production sont
253
variables entre les différents produits/services réalisés. Enfin, nous remarquons l’impact
positif de trois items sur « la consommation des charges indirectes différente entre
produits/services ». Il s’agit de « l’importance des charges indirectes », de la « consommation
des fonctions support variable » et de « l’hétérogénéité des processus ».
Par ailleurs, trois corrélations sont identifiées entre « le potentiel de distorsion des coûts »
et « le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision » (cf. figure
45 ci-dessus). Selon cette figure, plus les processus sont hétérogènes, les charges indirectes
importantes, leur consommation variable, plus le recours aux informations sur les coûts pour
la fixation des prix est élevé. En effet, pour fixer les prix de vente, les entreprises s’appuient,
entre autres, sur les informations sur les coûts, mais le recours à ces informations est de plus
en plus fort lorsque le potentiel de distorsion des coûts est élevé. Dans ces conditions, les
entreprises auront besoin d’informations détaillées et précises sur les coûts pour fixer leurs
prix de vente qui peuvent être établis par gamme de produit, par client, par commande ou par
marché.
Enfin, nous constatons une seule corrélation entre les items du degré d’utilisation des
informations sur les coûts dans la prise de décision, il s’agit des items suivants : informations
utilisées pour la réduction des coûts et informations utilisées pour les études stratégiques (cf.
figure 46 ci-dessous).
Figure 46 - Corrélation entre les items du « degré d’utilisation des informations sur les
coûts dans la prise de décision »
(Seuil de signification : ** = seuil à 0,01)
Informations utilisées + 0,41** Informations utilisées

pour la réduction des pour les études
coûts stratégiques
254
2. Le potentiel de distorsion des coûts / les objectifs du système de

calcul des coûts
Nous constatons l’existence de quatre corrélations entre les items des variables « potentiel
de distorsion des coûts » et « objectifs du système des coûts ». Il s’agit des relations
suivantes (cf. figure 47 ci-dessous) :
Figure 47 - Corrélations entre « le potentiel de distorsion des coûts » et « les objectifs du

système de calcul des coûts »
Potentiel de Objectifs du système

distorsion des coûts de calcul des coûts
Gamme des Objectif d’analyse

produits/services de la rentabilité
diversifiés + 0,27*
Charges indirectes - 0,39**

importantes
Consommation des Objectif de

charges indirectes construction et de
différente - 0,35** suivi du Budget
Consommation des
fonctions support - 0,31*
variable
Deux conclusions peuvent être tirées de ce schéma :

- Il existe une relation positive et significative entre « la diversité des produits/
services de l’entreprise » et l’objectif « d’analyse de la rentabilité ». En effet, une
entreprise disposant d’une gamme de produits/services large et variée aura besoin
d’une analyse fine de la rentabilité par produit/service voire même par client. Ceci
est indispensable dans la détermination de la politique de l’entreprise en matière des
produits/services et dans la gestion de ses clients.
255
- Nous constatons une liaison négative et significative entre « l’importance des

charges indirectes », « la consommation des charges indirectes variable » et « la
consommation des fonctions supports variables entre les différents
produits/services », d’une part, et « l’objectif de construction et de suivi des
budgets », d’autre part. Plus le score de ces trois items est élevé, plus on s’éloigne de
la construction et du suivi rigoureux du budget. En effet, dans cette situation,
l’entreprise cherche d’autres outils plus adaptés à la gestion de ses coûts qui
deviennent de plus en plus distordus. Cette constatation trouvera plus d’arguments
dans le cadre de l’adoption de la CA55.
3. Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise

de décision / les objectifs du système de calcul des coûts
Les résultats de l’enquête montrent l’existence de deux corrélations entre le degré

d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision et les objectifs du système
de calcul des coûts. Elles sont résumées dans la figure 48 ci-dessous :
Figure 48 - Corrélations entre « le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans
la prise de décision » et « les objectifs du système de calcul des coûts »
Objectif d’élaboration + 0,37** Informations utilisées

de devis ou tarifs pour la tarification
Objectif de + 0,42** Informations utilisées

construction et de pour la réduction des
suivi du Budget coûts
Deux conclusions peuvent être tirées de cette figure :

- Nous constatons un lien de causalité entre l’objectif d’élaboration des devis ou des tarifs
et l’utilisation des informations de coûts dans la tarification. Cela paraît logique et
implique que plus le premier objectif est fort, plus la recherche et l’utilisation
d’informations sur les coûts pour la fixation des prix sera élevée.
55
Nous détaillerons plus ce point dans le test des hypothèses de recherche sur l’adoption de la CA.
256
- L’objectif de « construction et de suivi du budget » influence positivement « l’utilisation

des informations des coûts dans la réduction des coûts » des différents produits/services.
En effet, un suivi rigoureux du budget implique une maîtrise de la consommation des
ressources afin de réaliser les mêmes produits/services avec le moindre de ressources
possibles. Ainsi, dans ces conditions, l’entreprise effectuera de plus en plus d’efforts
dans la réduction des coûts tout au long de ses processus de production.
4. Les objectifs du système de calcul des coûts
D’après les résultats de corrélation, le groupe d’items qui mesurent les objectifs du
système de calcul des coûts enregistre cinq corrélations au total. Il s’agit des corrélations
suivantes (cf. figure 49 ci-dessous) :
Figure 49 - Corrélations entre les objectifs du système de calcul des coûts

Objectif de + 0,45** Objectif de

pilotage de la construction et de
performance + 0,30* suivi du Budget
Objectif d’analyse Objectif de

de la rentabilité + 0,28* connaissance des
coûts
+ 0,57**
+ 0,27*
Objectif
d’élaboration de
devis ou tarifs
Selon cette figure, trois conclusions peuvent être tirées :
- Plus l’objectif de « pilotage de la performance » est fort, plus l’objectif de

« construction et de suivi des budgets » est important. En effet, parmi les finalités du
pilotage de la performance, la maîtrise de la consommation des ressources et le suivi
des réalisations, occupent une part importante. Or, la réalisation de ces deux finalités
257
passe souvent par l’outil budgétaire qui permet la comparaison entre les objectifs et les
réalisations dans chaque service de l’entreprise.
- L’objectif de connaissance des coûts est positivement influencé par trois autres
objectifs : il s’agit des objectifs de pilotage de la performance, d’analyse de la
rentabilité et d’élaboration des devis ou des tarifs. Certainement, pour un pilotage
efficace de la performance, le contrôle de gestion a besoin d’informations diversifiées
sur les résultats réalisés, parmi ces informations il y a les données sur les coûts. Or,
ces données ne se limitent pas seulement aux coûts des produits/services, mais
englobent les coûts calculés tout au long de la chaîne de valeur. Dans le même sens,
l’analyse de la rentabilité nécessite des informations détaillées sur les coûts de
l’entreprise. Cette analyse peut porter sur différents objets : les clients, les marchés, les
produits/services, etc. Ainsi, pour chaque type d’analyse, des informations de coûts
seront requises. Enfin, pour le troisième objectif, il est évident que, pour élaborer des
tarifs et des devis, l’entreprise aura besoin d’informations détaillées sur ses différents
coûts.
- Nous remarquons enfin, un impact positif de l’objectif de l’analyse de la rentabilité sur

l’élaboration des prix ou des tarifs. Certes, une analyse fine de la rentabilité nécessite
des informations détaillées sur les coûts et les prix de vente pratiqués. Ces prix de
vente seront donc déterminés et adaptés aux différentes analyses de rentabilité
réalisées.
5. Les corrélations relatives aux facteurs de succès de mise en

œuvre
Les corrélations concernant les facteurs de succès de mise en œuvre, entre eux ou avec
d’autres facteurs sont résumées dans la figure 50 ci-après :
258
Figure 50 - Corrélations liées aux facteurs de succès de mise en œuvre

Lien avec la mesure

de la performance + 0,62**
Soutien de la + 0,56* Construction et suivi

direction générale du budget
+ 0,63**
+ 0,63*
Consensus sur les Formation
objectifs du modèle
- 0,53*
Complexité perçue
du modèle de CA
Nous constatons d’après cette figure, pour les entreprises qui ont implanté la CA ou qui
sont en cours de mise en œuvre, l’influence de deux facteurs de succès sur l’utilisation de la
CA pour la construction et le suivi du budget (budget par activités ou Activity Based
Budgeting : ABB) :
- Le soutien de la direction générale : en effet, l’utilisation de la CA à des fins

budgétaires peut être un élément fondamental qui permet à la direction générale de
déterminer la consommation des ressources pour chaque activité. Cet objectif reçoit
ainsi un soutien important de la direction générale.
- Le lien avec le système de mesure de la performance : le lien du modèle de CA avec

le système de mesure de la performance signifie que la CA permet de fournir des
indicateurs pour mesurer la performance des utilisateurs. Or, pour mesurer les
performances réalisées, l’entreprise a besoin d’un système budgétaire lui permettant
de fixer des objectifs et de faire le suivi des réalisations par activités (budget par
activités). Donc, plus le système de CA est lié au système de mesure de la
259
performance, plus l’objectif d’utilisation de la CA dans l’établissement et le suivi

des budgets sera élevé.
Par ailleurs, nous remarquons l’influence positive du soutien de la direction générale et de

la formation sur le consensus sur les objectifs. Ces deux corrélations s’expliquent par le fait
que la direction générale joue un rôle important pour coordonner entre les différents
départements de l’entreprise, afin d’arriver à un consensus sur les objectifs du modèle. De
même pour la formation sur la CA, elle est considérée comme un outil efficace pour expliquer
la démarche de la CA et pour éclairer ses objectifs. Elle permet ainsi de réduire voire
d’éliminer le risque de désaccord sur les objectifs du modèle.
Enfin, les résultats rendent compte d’une relation négative entre la formation et la
complexité perçue du modèle de CA. Parmi les explications que nous pouvons donner à ceci,
c’est le fait qu’un programme de formation régulier couvrant toutes les étapes de la mise en
œuvre, facilite au personnel l’appréhension du modèle et diminue en conséquence la
complexité perçue par eux.
II. La validation des hypothèses et des modèles de recherche
Durant le paragraphe précédent, nous avons étudié en détail les différentes corrélations
existantes entre les variables explicatives des deux modèles. Maintenant, nous allons
présenter les différents tests statistiques permettant de vérifier nos hypothèses et nos deux
modèles de recherche.
1. La validation des hypothèses sur la décision d’adoption de la

CA : Modèle 1
Le premier modèle de recherche vise à étudier l’impact de quatre facteurs contextuels sur
la décision d’adoption de la CA. Ces facteurs composent donc les quatre premières
hypothèses dans notre recherche. Il s’agit des hypothèses sur la taille de l’entreprise, le
potentiel de distorsion des coûts, le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la
prise de décision et les objectifs du système de calcul des coûts.
260
a) Hypothèse H1 sur la taille de l’entreprise
L’hypothèse H1 consiste à vérifier l’impact de la taille de l’entreprise sur la décision

d’adoption de la CA. Elle est formulée de la manière suivante :
H1 : la taille de l’entreprise oriente de manière positive et significative le choix

Dans cette étude, la taille de l’entreprise est considérée comme une variable de contrôle56,
elle est mesurée par le chiffre d’affaires annuel des entreprises. Comme nous l’avons précisé
précédemment, pour améliorer la normalité de la distribution, le chiffre d’affaires a été
transformé en logarithme népérien et c’est cette nouvelle variable qui est utilisée dans le test
de l’hypothèse H1.
En utilisant le test Anova à un facteur (cf. tableau 52 ci-dessous), nous obtenons un F

statistique trop faible (0,8) avec une signification supérieure à 0,05 (0,8). Ceci signifie qu’il
n’y a pas de différences significatives sur le chiffre d’affaires entre les entreprises qui ont
implanté la CA et celles qui ne l’ont implantée. D’une autre façon, le chiffre d’affaires n’a pas
d’impact significatif sur le choix d’implantation de la CA. En conséquence, l’hypothèse H1
n’est pas confirmée.
Tableau 52 - Résultats du test de moyenne pour l’hypothèse H1
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification
Oui = 22 Non = 32
Chiffre d’affaires (logarithme népérien) 0,8 4,8 4,7
Par ailleurs, plusieurs auteurs ont pu trouver un impact positif de la taille de l’entreprise
sur l’adoption de la CA, notamment Innes et Mitchell (1997), Innes et al. (2000), Krumwiede
(1998a), Bjørnenak (1997), Gosselin (1997), Perce et Brown (2004), Brown et al (2004) et
Baird et al (2004). Le résultat de notre enquête peut être expliqué par la nécessité croissante
56
Nous avons testé en outre l’impact de deux autres variables de contrôle sur l’adoption de la CA, il s’agit du
secteur d’activité (industrie/service) et du type d’entreprise (entreprise dépendante/indépendante). Les tests
Anova réalisés sur le secteur d’activité et le type d’entreprise montrent que ces deux variables n’ont pas d’impact
significatif sur le choix d’adoption de la CA (niveau de signification des tests : 0,8 et 0,7 successivement pour le
secteur d’activité et le type d’entreprise).
261
des entreprises, quelle que soit leur taille, à adopter de nouveaux outils de gestion des coûts
qui sont plus flexibles et plus adaptés à leur contexte concurrentiel.
b) Hypothèse H2 sur le potentiel de distorsion des coûts
L’hypothèse H2 permet de vérifier l’impact des facteurs de distorsion des coûts sur la
décision d’adoption de la CA. Elle est formulée de la manière suivante :
H2 : Le potentiel de distorsion des coûts oriente de manière positive et significative le choix

Selon les résultats de la régression linéaire pas à pas, cette hypothèse se trouve confirmée
avec un seul facteur57, il s’agit de l’importance des charges indirectes (cf. tableau 53 ci-
dessous). Le coefficient F calculé est de 10.36 avec un niveau de signification de 0.002, ce qui
signifie qu’il y a bien une relation entre la variable dépendante et l’importance des charges
indirectes.
Tableau 53 - Modèle de régression du potentiel de distorsion des coûts (variable

dépendante : adoption de la CA oui/non)
Modèle de régression Coefficients Bêta t Signification

standardisés
Constante 22,62 0,000**
1
Importance des 0,408 3,22 0,002**
charges indirectes
Seuils de signification : ** = seuil à 0,01 ; * = seuil à 0,05
En conséquence, l’hypothèse H3 est partiellement validée sur un seul facteur : l’importance

des charges indirectes.
Par ailleurs, l’analyse approfondie des résultats obtenus sur ce facteur permet de tirer trois
conclusions :
57
Les items de la variable « potentiel de distorsion des coûts » sont représentés par deux facteurs, il s’agit de
l’hétérogénéité et de la diversité de l’offre et l’importance des charges indirectes (cf. Tableau 39, p. 239)
262
En France, trois facteurs de distorsion des coûts semblent influencer la décision de

mise en œuvre de la CA :
L’étude empirique de l’impact des facteurs de distorsion des coûts sur l’adoption de la CA
met en exergue plusieurs enseignements. Tout d’abord, nous constatons que toutes les
entreprises de notre échantillon se sont lancées vers la diversification de leur gamme des
produits/services. Cette diversification, comme nous l’avons constaté, est une réponse à la
menace de la forte concurrence. Les entreprises cherchent de plus en plus à se différencier
pour garder leurs places sur le marché. A côté de cette forte variété de l’offre, les demandes
des différents produits/services ne sont pas les mêmes, certains produits/services sont plus
demandés que d’autres. Ainsi, les lots de production diffèrent selon les types de produits
commandés, ce qui influence évidemment les coûts des produits fabriqués. Par ailleurs, ces
deux éléments (la diversité de l’offre et l’hétérogénéité des lots) jouent une influence
remarquable sur les processus de conception, de production et de distribution des
produits/services. Ces processus sont devenus très hétérogènes et complexes chez toutes les
entreprises quel que soit leur système de calcul des coûts. En effet, selon notre hypothèse H2,
plus ces trois facteurs (la diversité de l’offre, l’hétérogénéité des lots et des processus) sont
importants dans les entreprises plus l’adoption de la CA est probable et recommandée.
Néanmoins, les résultats de l’étude terrain exhibent que, parmi les 66 entreprises de
l’échantillon, 32 entreprises n’ayant pas retenu la CA, ont des caractéristiques similaires sur
ces trois facteurs58, avec celles qui l’ont implantée (22 entreprises) et avec celles qui
envisagent sa mise en œuvre (12 entreprises). Par voie de conséquence, il existe bien d’autres
items qui peuvent influencer la décision des entreprises d’adopter ou non la CA.
En examinant les trois derniers facteurs du potentiel de distorsion des coûts, nous
observons une différence saillante entre la population des entreprises qui ont adopté la CA (22
entreprises) et les entreprises qui ne l’ont pas retenue (32 entreprises). Ces différences
concernent « la consommation des fonctions support variable entre les différents
produits/services », « l’importance des charges indirectes affectées aux produits/services » et
« la consommation des charges indirectes différente entre les produits/services59 ». Cette
58
Ces items composent le premier axe factoriel du potentiel de distorsion des coûts (la diversité de l’offre) : il
s’agit de la diversité de la gamme des produits/services, l’hétérogénéité des volumes produits et l’hétérogénéité
des processus.
59
Ces trois items composent le deuxième axe factoriel du potentiel de distorsion des coûts : l’importance des
charges indirectes.
263
constatation est confirmée par le test Anova à un facteur dont les principaux résultats
apparaissent dans le tableau 54 ci-après :
Tableau 54 - Test de comparaison des moyennes pour le potentiel de distorsion des coûts
(Variable dépendante : adoption de la CA oui/non)
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification
Oui = 22 Non = 32
Gamme des produits/services diversifiés 0,6 3,6 3,5
Volumes des produits/services
hétérogènes 0,2 4,0 3,8
Processus hétérogènes 0,1 3,3 3,0
Consommation des fonctions support
variable 0,00** 3,3 2,4
Charges indirectes importantes 0,02* 3,6 2,7
Consommation des charges indirectes
différente 0,00** 3,9 2,9
Ainsi, en étudiant les corrélations entre chaque item constituant le potentiel de distorsion
des coûts et l’adoption de la CA oui/non, nous trouvons bien l’impact positif de ces trois
items (cf. figure 51 ci-dessous) :
Figure 51 - Corrélation entre le potentiel de distorsion des coûts et la décision

d’adoption de la CA
Consommation des
fonctions support
variable Corr. = +0,35**
Potentiel de
distorsion Charges indirectes Décision
Corr. = +0,32*
des coûts importantes d’adoption
de la CA
Corr. = +0,35**
Consommation des
charges indirectes
différente
264
Outre cela, l’étude des corrélations montre aussi, une double influence « du poids des
charges indirectes », il influence en même temps sur la décision d’adoption de la CA
(corrélation positive) et sur l’objectif de construction du budget (corrélation négative) (cf.
figure 52 ci-dessous). Selon ces résultats, peut-on dire que l’objectif d’utilisation du système
de coût dans l’élaboration et le suivi du budget contredit la mise en œuvre de la CA ? En effet,
bien qu’il ne soit pas évident de donner une réponse définitive à cette question, nous pensons
que les entreprises qui sont à l’étape de décision d’adoption n’ont pas assez de connaissances
sur l’utilisation de la CA dans la gestion budgétaire.
Figure 52 - Double influence de l’importance des charges indirectes dans la décision

d’adoption de la CA
Le potentiel de
Charges indirectes
importantes
+ 0,32*
Adoption de la
CA oui/non
- 0,42**
- 0,54**
Objectif de
construction et de
suivi du Budget
Les objectifs du
système de coûts
CA en cours de réflexion / non retenue : deux points de différence
Afin d’appuyer les résultats de l’hypothèse H2, nous avons étudié l’impact du potentiel de
distorsion des coûts sur le passage des entreprises du statut « CA non retenue »
(32 entreprises) au statut « CA en cours de réflexion » (12 entreprises). L’étude de la
265
régression multiple montre l’impact d’un seul facteur60, il s’agit de l’importance des charges
indirectes (cf. tableau 55 ci-dessous).
Le coefficient F calculé est de 6.17 avec un niveau de signification de 0.02, ce qui signifie
qu’il y a bien une relation entre la variable dépendante et l’importance des charges indirectes.
Tableau 55 - Modèle de régression linéaire pas à pas du potentiel de distorsion des coûts
(Variable dépendante : CA non retenue/CA en cours de réflexion)
Modèle de régression Coefficient Bêta t Signification

standardisé
(constante) 19,83 0,000**
1
Importance des 0,36 2,48 0,02*
charges indirectes
Dans le même sens, nous avons aussi réalisé un test Anova à un facteur sur les entreprises
des deux populations (cf. tableau 56 ci-dessous). Les résultats du test Anova à un facteur
appuient nos conclusions précédentes. Il y a deux facteurs parmi six, qui ont poussé 12
entreprises parmi les 44 (12 + 32) à penser à l’adoption de la CA. Ces deux facteurs sont « la
consommation des fonctions support variable entre les produits/services » et « l’importance
des charges indirectes allouées aux différents produits et services ». Le troisième facteur –
Consommation des charges indirectes différente – retenu dans le paragraphe précédent n’a pas
été trouvé significatif, mais il est proche du seuil de signification de 5%.
60
Nous avons réalisé une analyse factorielle sur cette variable pour ces deux populations, nous avons trouvé
deux axes que nous avons utilisé dans l’étude de la régression : il s’agit de la diversité de l’offre (Axe 1) et
l’importance des charges indirectes (Axes 2).
266
Tableau 56 - Variables significatives pour les différences entre les entreprises qui sont en
cours de réflexion et celles qui n’ont pas retenu la CA
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification Envisagent
= 12 Non = 32
Gamme des produits/services
diversifiés 0,67 3,7 3,5
Consommation des fonctions
support variable 0,002** 3,8 2,4
Charges indirectes importantes 0,023* 3,9 2,7
Consommation des charges
indirectes différente 0,066 3,8 2,9
Un comportement similaire entre les entreprises CA adoptée / CA en cours de

réflexion :
Afin d’approfondir nos résultats, nous avons réalisé le même test Anova pour voir la
différence entre les entreprises qui ont retenu la CA (22 entreprises) et celles qui envisagent
son adoption (12 entreprises ; cf. tableau 57 ci-dessous). Les résultats montrent qu’il n’y a
aucune différence significative entre les deux groupes d’entreprises61. Ces résultats relatent
bien des comportements similaires de la structure du système de production et des coûts de
ces entreprises.
61
L’analyse de la régression multiple confirme aussi ce résultat : le potentiel de distorsion des coûts n’influence
pas les entreprises « en cours de réflexion » à adopter la CA.
267
Tableau 57 - Test Anova pour les différences entre les entreprises qui ont retenu la CA
et celles qui envisagent son adoption
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification Envisagent
= 12 Oui = 22
Gamme des produits/services
diversifiés 0,76 3,7 3,6
support variable 0,53 3,8 3,3
Charges indirectes importantes 0,95 3,9 3,6
indirectes différente 0,86 3,8 3,9
En conclusion, nous constatons l’importance que jouent les charges indirectes dans
l’adoption de la CA. Ces charges indirectes sont constituées en majorité par les fonctions
support à la production tels que les services administratifs et techniques. Ce sont ces facteurs
qui déclenchent la décision d’adoption de la CA. La CA est considérée comme une méthode
plus avantageuse que les méthodes traditionnelles de calcul des coûts. Elle minimise, voire
même élimine l’arbitrage dans la répartition des ressources entre les différents
produits/services et par la suite se trouve comme une solution efficace à la distorsion des
coûts.
c) Hypothèse H3 sur le degré d’utilisation des informations

sur les coûts dans la prise de décision
L’hypothèse H3 concerne le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de
décision. Elle est formulée de la manière suivante :
H3 : Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision oriente de
manière positive et significative le choix d’adoption de la CA
Néanmoins, les résultats des tests effectués ne permettent pas de valider cette hypothèse.
Sur ce critère, le test Anova montre qu’il n’y a pas de différences significatives entre les
entreprises qui ont implanté la CA et celles qui ne l’ont pas implantée. De même le test t de
268
comparaison des moyennes montre qu’il n’y a pas de différences significatives de moyennes
entre les deux groupes sur ces items62 (cf. tableau 58 ci-dessous).
Tableau 58 - Résultats du test Anova réalisé sur le degré d’utilisation des informations
sur les coûts dans la prise de décision (Variable dépendante : Adoption de la CA
oui/non)
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification
Oui = 22 Non = 32
Informations utilisées pour la réduction
des coûts 0,54 3,9 4,1
Informations utilisées pour les études
stratégiques 0,27 3,7 3,3
Par ailleurs, pour tirer d’autres conclusions sur cette variable, nous avons étudié son
impact sur les deux variables dépendantes CA en cours de réflexion/CA non retenue et CA
oui/CA en cours de réflexion. Les études de régression réalisées ne montrent aucun impact
« du degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision » sur ces deux
variables dépendantes. Ces résultats se trouvent confirmés aussi par les tests Anova effectués
(cf. tableaux 59 et 60 ci-dessous).
Tableau 59 - Test Anova pour le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans
la prise de décision (Variable dépendante : CA en cours de réflexion/CA non retenue)
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification Envisageant
= 12 Non = 32
des coûts 0,40 3,7 4,1
62
De même, l’étude de la régression multiple n’a pas permis de valider l’hypothèse H3.
269
Tableau 60 - Test Anova pour le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans
la prise de décision (Variable dépendante : CA oui / CA en cours de réflexion)
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification Envisageant
= 12 Oui = 22
des coûts 0,77 3,7 3,9
Enfin, le résultat de cette hypothèse H3 est conforme avec les résultats63 trouvés dans
d'autres études, notamment ceux de Krumwiede (1998a). Ce dernier n’a pas trouvé d’impact
significatif « du degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision »
sur le choix d’adoption de la CA.
d) Hypothèse H4 sur les objectifs du système de calcul des

coûts
L’hypothèse H4 concerne l’examen de l’impact des objectifs du système de calcul des

coûts sur la décision d’adoption de la CA. Elle est formulée de la façon suivante :
H4 : Les objectifs du système de calcul des coûts orientent de manière significative le

Le test Anova réalisé sur ce facteur permet de confirmer cette hypothèse sur deux
objectifs seulement : « l’amélioration de la connaissance des coûts » et « la construction et le
suivi du budget ». Le tableau 61 ci-dessous, montre qu’il y a des différences significatives de
moyenne sur ces deux items, entre les entreprises qui ont implanté la CA et celles qui ne l’ont
pas implantée. Ce résultat est confirmé par le test t de comparaison des moyennes qui montre
des différences de moyennes significatives entre les deux groupes d’entreprises64. En
moyenne, les entreprises qui ont implanté la CA considèrent l’objectif d’utilisation de cet
63
Nous ne pouvons pas comparer ce résultat avec celui de Baird et al. (2004). En effet, dans leur étude, ces items
sont ajoutés aux items du potentiel de distorsion des coûts et mesurent par addition la variable « utilisation des
informations sur les coûts pour la prise de décision ». Contrairement, à Baird et al. (2004), nous avons préféré ici
ne pas regrouper par addition ces variables afin d’avoir une vision plus pertinente et significative des
phénomènes observés. Nous avons adopté ainsi la distinction de Krumwiede (1998a).
64
Avec des niveaux de signification des tests t à 0,03 et 0.000 successivement pour l’objectif de la connaissance
des coûts et l’objectif de construction et de suivi du budget.
270
outil pour la connaissance des coûts comme un motif important (Note moyenne : 4,4) de sa
mise en œuvre. Tandis que les entreprises qui ont adopté une autre approche de calcul des
coûts considèrent cet objectif comme moyennement important (Note moyenne : 3,9).
Concernant l’objectif de construction et de suivi du budget, il est considéré comme
moyennement important (Note moyenne : 3,3) par les entreprises qui ont implanté la CA, et
comme un motif important par les entreprises qui ne l’ont pas implantée (Note moyenne :
4,6).
Tableau 61 - Résultats du test Anova et de comparaison des moyennes pour les objectifs
des systèmes des coûts
Moyenne par groupe

Test ANOVA de la CA
Variables
Signification
Oui = 22 Non = 32
Objectif de connaissance des coûts 0,03* 4,4 3,9
Objectif de pilotage de la performance 0,40 3,6 3,8
Objectif d’élaboration de devis ou tarifs 0,66 3,4 3,3
Objectif de rentabilité 0,40 4,6 4,5
Objectif de construction et de suivi du Budget 0,00** 3,3 4,6
Donc, selon ces résultats, l’hypothèse H4 sur les objectifs du système de calcul des coûts
est partiellement confirmée, avec les corrélations suivantes (cf. figure 53 ci-dessous) :
Figure 53 - Confirmation partielle de l’hypothèse H4

(Corrélations et seuils de signification)
Les objectifs du
système des coûts
Objectif de
connaissance des + 0,32*
coûts (0,02)
Décision
d’adoption de la
CA
Objectif de - 0,54**
construction et de (0,00)
suivi du Budget
271
Suivant les résultats de la figure 53 ci-dessus, nous remarquons que les deux variables
retenues ont des liens contrastés avec l’implantation de la CA : d’une part, l’objectif de
connaissance des coûts a une relation positive avec la CA, d’autre part, l’objectif de
construction et de suivi du budget a une influence négative sur la CA.
Pour approfondir les conclusions sur ces deux éléments, nous avons réalisé un test t de
comparaison des moyennes entre les entreprises qui utilisent la CA (CA oui : 22 entreprises)
et celles qui sont en cours de réflexion (12 entreprises)65. Conformément à ce test, nous
constatons l’influence d’un seul objectif : la recherche d’une meilleure connaissance des
coûts66 (cf. figure 54 ci-dessous). Nous remarquons aussi une corrélation négative de
l’objectif de construction et de suivi du budget avec la variable « CA adoptée/En cours de
réflexion ». Deux conclusions peuvent être tirées :
- Plus les entreprises « en cours de réflexion » s’éloignent de l’objectif d’un suivi

budgétaire rigoureux, plus elles sont favorables à l’adoption de la CA.
- L’objectif d’amélioration de la connaissance des coûts peut influencer la décision des
entreprises en cours de réflexion d’adopter la CA.
Figure 54 - Corrélations entre les objectifs du système de calcul des coûts et statut de la
CA (Variable dépendante : CA adoptée/En cours de réflexion)
(Corrélations et seuil de signification)
(Seuils de signification : ** = seuil à 0,01)
Les utilisations
effectives de la CA
Améliorer la
connaissance des
+ 0,48**
coûts
(0,004)
CA adoptée/En
cours réflexion
Construction et suivi - 0,30
du Budget (0,075)
65
Cette population n’a pas été retenue dans le test de nos hypothèses.
66
Signification du test t : 0,004
272
Pour tirer plus de conclusions, nous avons comparé aussi les entreprises en cours de
réflexion et les entreprises qui n’ont pas retenu la CA : le test de comparaison des moyennes
réalisé met en évidence l’influence significative d’un seul facteur (cf. figure 55 ci-dessous), il
s’agit de l’objectif de construction et de suivi du budget67. Cette influence est négative, ce qui
veut dire que plus les entreprises s’éloignent d’une gestion budgétaire rigoureuse, plus elles
pensent à une mise en œuvre éventuelle de la CA.
Figure 55 - Corrélations entre les objectifs du système de calcul des coûts et statut CA
(Variable dépendante : CA non retenue/CA en cours de réflexion)
(Corrélations et seuil de signification)
Construction et suivi - 0,35*

CA non
du Budget (0,03) retenue/En
cours réflexion
Enfin, en rejoignant les résultats du test de l’hypothèse H4, nous constatons le rôle
fondamental des deux objectifs retenus dans le modèle. Ces deux objectifs expliquent bien le
passage des entreprises d’un statut à l’autre (CA non retenue vers CA implantée) : d’une part,
les entreprises qui ont adopté la CA ont été orientées par l’objectif d’une meilleure
connaissance de leurs coûts, c'est-à-dire la recherche d’une traçabilité plus pertinente des
coûts des produits/services. D’autre part, ces entreprises cherchent à diminuer les pratiques
budgétaires en adoptant dans ce sens une politique peu rigoureuse et moins restrictive. Par
ailleurs, ce dernier point suscite plusieurs commentaires.
En effet, les résultats de notre enquête montrent que les entreprises qui ont adopté la CA
ne l’utilisent pas assez dans l’élaboration et le suivi budgétaire. D’autant plus que cet
objectif est corrélé négativement avec la CA. C'est-à-dire, plus l’entreprise utilise son
système de calcul des coûts à des fins budgétaires et moins elle aura tendance à mettre en
œuvre la CA. Ceci se confirme aussi par la forte utilisation des systèmes traditionnels de
calcul des coûts dans l’élaboration et le suivi des budgets. Cet objectif est classé au premier
rang chez les entreprises qui n’ont pas retenu la CA. Ces résultats s’expliquent peut-être par le
manque de connaissances et de pratiques dans l’utilisation de la CA pour la procédure
budgétaire, souvent dénommée ABB (Activity Based Budgeting) ou budget par activités.
67
Signification du test t : 0,039
273
Ce résultat exprime sans doute l’effet de politiques de réduction des coûts ne passant pas
par la CA. D’autres solutions, peut-être moins coûteuses ou plus rapides à mettre en œuvre,
peuvent constituer une alternative à la CA, toujours dans une perspective de réduction des
coûts, mais au moyen d’un suivi budgétaire exigeant. Nous pensons particulièrement à des
approches du type cost killing mises au goût du jour, notamment par des dirigeants comme
Carlos Gosne et des entreprises emblématiques comme Nissan ou Renault. Il s’agit alors de
réduire le budget des achats, de la production ou des frais généraux, particulièrement en
sélectionnant plus rigoureusement les fournisseurs ou en délocalisant une partie des
activités.
Ce résultat montre peut-être aussi une évolution dans les pratiques de management.
L’implantation de la CA peut correspondre à une stratégie de mise en œuvre du changement
consensuelle, dans la perspective de faire évoluer les mentalités et de sensibiliser les acteurs
de l’entreprise à une amélioration de l’efficacité des processus et des performances. On
cherche notamment à apporter des preuves par les chiffres. En revanche, dans les pratiques
budgétaires de réduction des coûts évoquées ci-dessous, on est plus dans l’urgence avec un
style de management sans doute plus autoritaire et donc moins participatif que
précédemment.
Le modèle validé sur le choix d’adoption de la CA est récapitulé dans la figure 56
suivante :
Figure 56 - Le modèle validé sur le choix d’adoption de la CA (Modèle 1)

Objectif de connaissance
des coûts + 0,32*
- 0,54**
Objectif de construction et Décision d’adoption de
de suivi du Budget la CA
+ 0,39**
Importance des charges

indirectes
274
Au final, dans le but de tirer plus de conclusions de ce modèle, nous avons utilisé la
régression logistique binaire et l’analyse discriminante afin de déboucher sur des
préconisations (cf. annexe 7, p. 334). Les résultats obtenus par la régression logistique binaire
montrent l’impact essentiel de l’objectif concernant l’utilisation du système de calcul des
coûts pour la construction et le suivi du budget. Avec ces deux outils statistiques, les
pourcentages de classification correcte sont :
• De 90,6% pour les entreprises qui n’adoptent pas la CA et qui considèrent comme
important l’objectif concernant la construction et le suivi du budget avec le système
de calcul des coûts (3 entreprises sur les 54 de l’échantillon sont mal classées).
• De 59,1% pour les entreprises qui adoptent la CA et qui considèrent comme peu
important l’objectif concernant la construction et le suivi du budget avec le système
de calcul des coûts (9 entreprises sur les 54 de l’échantillon sont mal classées).
• De 77,8% au global pour l’ensemble des entreprises de l’échantillon.
La figure 57 ci-dessous donne une représentation de la classification prédictive obtenue.
Figure 57 -Classification des groupes observés et prédits des entreprises ayant adopté
(valeur 2 en ordonnée) ou pas adopté (valeur 1 en ordonnée) la CA
2,5 2,5
CA adoptée : 9 entreprises mal classées
2 2
1,5 1,5
Groupe observé
Groupe prédit
1 1
CA non adoptée : 3 entreprises mal classées

0,5 0,5
0 0
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53
275
Une classification hiérarchique conduite sur les données confirme la pertinence de la

répartition en deux groupes, mais permet de comprendre les cas d’entreprises mal classées en
comparant les moyennes et en utilisant de nouveau le test Anova dans la figure 57 ci-dessus
(cf. annexe 7, p. 334). En fait, ces exceptions proviennent de l’influence secondaire de
variables dont les caractéristiques (moyennes et écarts-types) sont différentes pour ces
entreprises du groupe des entreprises bien classées (cf. tableau 62 ci-dessous)68. Ces variables
correspondant essentiellement au potentiel de distorsion des coûts :
• Avec surtout la variable « consommation des fonctions support variable » qui est
significative au seuil de 6% pour séparer les exceptions de leur groupe
d’appartenance prédictif (cf. tableau 62 ci-dessous).
• Et la variable « consommation des charges indirectes importantes » qui est
significative au seuil de 14% pour séparer aussi les exceptions de leur groupe
d’appartenance prédictif (cf. tableau 62 ci-dessous).
Tableau 62 - Variables ayant une influence sur les exceptions dans la classification
prédictive vis-à-vis de l’implantation de la CA
Moyenne par groupe

Test ANOVA de classification
Variables ayant un effet secondaire Signification (54 questionnaires)
Exceptions = 12 bien classés = 42
Consommation des fonctions support variable 0,06* 3,3 2,6
Charges indirectes importantes 0,14** 2,6 3,3
Consommation des charges indirectes différente 0,35 3,7 3,3
Objectif de connaissance des coûts 0,64 4,3 4,1
(*) Significatif au seuil de 0,1 (résultat proche du seuil 0,05) ; (**) Proche du seuil de 0,10.
En définitive, nous pouvons donc retenir que les objectifs de la comptabilité de gestion
sont ici déterminants pour orienter les entreprises vers l’implantation ou le rejet de la CA, et
notamment, cela concerne dans cet échantillon, leur attitude vis-à-vis de l’utilisation des
informations sur les coûts pour la procédure budgétaire. Cependant, des facteurs liés au
potentiel de distorsion des coûts, peuvent également intervenir à titre secondaire dans le choix
opéré concernant la CA.
68
L’introduction de ces variables secondaires dans une analyse discriminante ou une régression logistique
binaire n’améliore pas les pourcentages de classification correcte des entreprises vis-à-vis de l’adoption de la
CA.
276
2. La validation des hypothèses sur le succès global de mise en

œuvre de la CA : Modèle 2
a) Les résultats de la régression
Les hypothèses H5, H6, H7, H8 et H9 consistent à étudier l’impact de certains facteurs
organisationnels et techniques sur le succès de mise en œuvre de la CA. Il s’agit du soutien de
la direction générale, de la clarté et du consensus sur les objectifs, de la formation, du lien
avec le système de mesure de la performance et de la complexité perçue du modèle de CA.
Pour valider ces hypothèses, nous avons utilisé l’analyse de régression multiple pas à pas :
Succès = β0 + β1 (Soutien) + β2 (Consensus) + β3 (Formation) + β4 (Performance) – β5
(Utilisation CA) – β6 (Informatique/formation) – β7 (Définition données) – β8 (Adhésion DG)69
Les résultats donnent deux modèles de régression avec les données récapitulatives
suivantes (cf. tableau 63 ci-dessous) :
Tableau 63 - Récapitulatif des modèles de régression (Variable dépendante : succès

global de mise en œuvre de la CA ; Variables indépendantes : Facteurs de succès)
Modèles de R R-deux R-deux ajusté Erreur standard de

régression l'estimation
1 0,55a 0,31 0,27 0,44
2 0,66b 0,44 0,38 0,41
(a) Valeurs prédites : (constantes), Formation

(b) Valeurs prédites : (constantes), Formation, Adhésion de la direction générale (axe 4 de la
variable complexité perçue du modèle de CA)
Selon ce tableau, nous constatons que la proportion de la variation de la variable

dépendante expliquée par le modèle de régression 2 est plus élevée que celle expliquée par le
modèle 1. Par conséquent nous retenons le modèle 2 pour valider nos hypothèses.
Le coefficient F du modèle 2 est de 7.52 avec un niveau de signification de 0.007, ce qui

signifie qu’il y a bien un impact des variables incluses dans ce modèle sur le succès global de
69
Les facteurs : utilisation de la CA, informatique/formation, définition des données et adhésion de la DG,
représentent les quatre axes de la complexité perçue du modèle de CA, retenus après l’analyse factorielle.
277
mise en œuvre de la CA. Les coefficients de régression de ce modèle sont résumés dans le
tableau 64 ci-après :
Tableau 64 - Modèle de régression linéaire multiple pas à pas. (Variable dépendante :

succès global de mise en œuvre de la CA ; Variables indépendantes : Facteurs de succès)
Modèle de régression Coefficients Bêta t Signification

standardisés
(constante) 8,14 0,000**
1 Formation 0,45 2,49 0,022*
Adhésion de la - 0,38 - 2,14 0,045*
Donc d’après ces résultats, les hypothèses H5, H6 et H8 ne sont pas confirmées. Seule les
hypothèses H7 et H9 sont confirmées avec une validation partielle sur H9 (cf. tableau 64 ci-
dessus et figure 58 ci-dessous).
Le modèle validé sur le succès de mise en œuvre, est récapitulé dans la figure 58 ci-après :
Figure 58 - Modèle validé sur le succès global de mise en œuvre (Modèle 2)

+ 0,66**
La formation (H7)
Succès global de mise

- 0,57** en œuvre de la CA
Adhésion de la direction
générale (Facteur de
complexité, H9)
278
b) Analyse et commentaire
Conformément aux résultats de la régression, le succès de mise en œuvre de la CA est

influencé par deux facteurs seulement, il s’agit de la formation et de l’adhésion de la direction
générale :
- La formation (H7) : la formation joue un rôle central dans le succès de mise en œuvre
de la CA. Pour mettre en œuvre une formation réussie, deux actions complémentaires
sont à réaliser, il s’agit de l’information et communication et la formation des
opérationnels au projet. Dans notre enquête, la plupart des entreprises qui ont mis en
œuvre un programme de formation CA, ont lancé en parallèle un plan de
communication interne sur la CA. Cette communication a pour objectif de favoriser la
cohérence interne et d’améliorer la motivation et l’implication des salariés. Grâce à un
plan de communication adapté à chaque étape de mise en œuvre, le groupe de projet
pourra renforcer la culture d’entreprise et le sentiment d’appartenance et par
conséquent réduire considérablement les résistances culturelles et le risque d’échec.
Suivant les résultats de l’enquête, 77% des entreprises qui ont implanté la CA ont
appliqué un plan d’information et de communication lors de la mise en œuvre. Cette
communication couvre les objectifs du projet (88% des cas), la méthodologie (82%
des cas) et autres sujets pour 13% (sur les résultats et les opportunités et les menaces
de ne pas faire). Elle vise par ailleurs les directions opérationnelles (93%), la direction
générale (73%), la direction commerciale (60%) et tout le personnel de l’entreprise
pour 20% des réponses (cf. figures 59 et 60 ci-dessous).
Figure 59 - Communication sur le projet CA
Autres 13%
Sur la
82%
méthodologie
Sur les objectifs 88%
% des entreprises
0% 20% 40% 60% 80% 100%
279
Figure 60 - Cible de la communication
Toute l'entreprise 20%
Direction
60%
commerciale
Directions
93%
opérationnelles
Direction générale 73%

% des entreprises
0% 20% 40% 60% 80% 100%
- L’adhésion de la direction générale au projet (H9) : ce facteur représente le quatrième

axe factoriel de la variable « complexité perçue du modèle de CA ». « L’adhésion de
la direction générale au projet » est assimilée d’un côté, à l’approbation donnée par
cette dernière pour la mise en œuvre de la CA, de l’autre, à la légitimité qu’elle donne
au pilote du projet pour l’implantation de la CA. Ces deux éléments sont accordés au
début du processus d’implantation et sans lesquels le projet est bloqué et ne pourra
aboutir. Ce sont les premiers éléments que le pilote du projet doit avoir avant de
commencer le processus de la mise en œuvre. Plus il est difficile de les avoir, plus le
succès de mise en œuvre est faible. Par exemple, si le pilote du projet n’a pas la
légitimité de la direction générale pour implanter la CA, il ne pourra pas collecter les
données sur les inducteurs d’activités et de coûts auprès des autres directions, ainsi la
probabilité de succès sera trop faible. Comme il a été prévu dans l’hypothèse H9, ce
facteur influence négativement le succès de mise en œuvre de la CA. C'est-à-dire plus
l’adhésion de la direction générale au projet de CA est difficile et complexe, plus le
succès global de mise en œuvre est faible.
Dans le même sens, nos résultats ne confirment pas le rôle du facteur « le soutien de la
direction générale » dans le succès de la mise en œuvre de la CA (H5). En effet, dans
cette étude le soutien de la direction générale est assimilé à l’appui direct et formel de
cette dernière au projet de CA, et cela tout au long des étapes du processus de mise en
œuvre. Or, les résultats montrent que « le soutien de la direction générale » ne joue pas
280
de rôle significatif dans le succès final de mise en œuvre de la CA. Ce résultat peut
être expliqué par les éléments suivants :
• Une entreprise peut avoir plusieurs projets à mettre en œuvre à la fois et la CA

n’est qu’un projet parmi d’autres.
• Généralement, l’initiative de la mise en œuvre de la CA émane du directeur
financier ou du contrôleur de gestion70 qui peuvent être les pilotes du projet de la
CA71. Donc, le succès final de mise en œuvre dépend essentiellement du rôle de
ces derniers dans le processus d’implantation (Brown et., 2004).
• Le succès final d’implantation de la CA dépend notamment de plusieurs critères
capitaux, tels que le consensus sur les objectifs, le lien avec la mesure de la
performance et la formation. A défaut de ces critères, le succès de mise en œuvre
de la CA sera faible. Outre cela, même si on suppose que la direction générale
intervient tout au long du processus de mise en œuvre, l’absence de ces facteurs
mènera le projet à l’échec.
Enfin, ces résultats sont conformes à ceux de l’étude de Brown et al. (2004). Ces
derniers, ont démontré empiriquement que le soutien de la direction générale joue
un rôle essentiel dans la phase d’initiation à la CA qui consiste à l’évaluation du
projet pour l’approbation de la mise en œuvre. Dans les étapes sur l’implantation
proprement dite, ces auteurs ont démontré que le soutien de la direction générale
ne joue pas de rôle significatif, c’est notamment l’appui des pilotes du projet qui
conditionnent le succès final de la mise en œuvre.
Par ailleurs, pour approfondir nos résultats sur le rôle de ces deux facteurs (la formation et
la difficulté d’adhésion de la DG au projet), nous allons étudier dans ce qui suit les
corrélations existantes entre les facteurs de succès d’une part, et entre ces facteurs et le succès
global de mise en œuvre d’autre part (cf. tableau 65 ci-dessous).
70
Selon les résultats (question 10) de notre enquête, dans 17 entreprises (soit 77,3%) parmi les 22 entreprises qui
ont adopté la CA, l’initiative du projet de CA a émané de la Direction Finance/contrôle de gestion.
71
Les résultats de l’enquête (question 11) montrent que les responsables des projets de CA sont (sur 22
entreprises ayant adopté la CA, 21 ont répondu à la question 11) : le contrôleur de gestion (16 entreprises soit
76,2%), le directeur administratif et financier (5 entreprises soit 23,8%).
281
Tableau 65 - Récapitulatif des corrélations entre les variables du modèle
Variable 1 Variable 2 Corrélation

Facteurs de succès Formation + 0,66**
de mise en œuvre / Consensus sur les objectifs + 0,59*
Succès global de du modèle
mise en œuvre Lien avec la mesure de la Succès global de mise en + 0,61**
performance œuvre
Adhésion de la direction - 0,57**
générale au projet (facteur
de complexité)
Formation (1er item : Adhésion de la direction - 0,50*
Information et générale (facteur de
communication) complexité)
Facteurs de succès
Consensus sur les objectifs Formation + 0,63*
de mise en œuvre
du modèle
Soutien de la direction Consensus sur les objectifs + 0,63**
du modèle
générale
Ces corrélations sont récapitulées dans la figure 61 ci-après :
282
Figure 61 - Les corrélations entre les facteurs de succès et le succès de mise en œuvre de
la CA
Les facteurs qui

influencent le succès
global
Soutien de la direction
générale
+ 0,63**
Consensus sur les

objectifs du modèle + 0,59*
+ 0,63*
Succès global de
+ 0,66** mise en œuvre
Formation (Moyenne
des deux items) de la CA
Formation (1er item :

Information et
communication)
- 0,53*
- 0,50*
Adhésion de la + 0,61*
Lien avec la mesure de

la performance
La figure 61 ci-dessus rend compte de l’influence positive du soutien de la direction

générale et de la formation sur le consensus sur les objectifs. Ces deux corrélations
s’expliquent par le fait que la direction générale joue un rôle important au début de la mise en
œuvre pour arriver à un consensus entre les différents départements sur les objectifs du
modèle. De même pour la formation sur la CA, elle est considérée comme un outil efficace
283
pour expliquer la démarche de CA et pour éclairer ses objectifs. Elle permet ainsi de réduire,
voire d’éliminer le risque de désaccord sur les objectifs du modèle.
Dans le même sens, les résultats montrent la corrélation significative de quatre facteurs de
succès avec le succès global de mise en œuvre. Il s’agit, de la formation, du consensus sur les
objectifs et du lien du système CA avec la mesure de la performance dont les relations sont
positives et, la difficulté d’adhésion de la direction générale au projet (facteur de complexité)
avec une relation négative. Bien que ces résultats soient conformes aux résultats d’autres
études, l’étude de la régression n’a permis de confirmer que deux facteurs parmi les quatre : il
s’agit de la formation et de l’adhésion de la direction générale au projet.
Enfin, les résultats rendent compte d’une relation négative entre l’information et la
communication sur la difficulté d’adhésion de la direction générale (complexité perçue). Cela
veut dire que, l’information sur les objectifs et la méthodologie de la mise en œuvre facilite
l’obtention de l’approbation de la direction générale pour la mise en œuvre. Selon, les
résultats de l’enquête, 73% des entreprises qui ont adopté la CA, ont réalisé une
communication sur la CA destinée à la DG.
En résumé, selon les résultats de nos deux modèles de recherche, nous pensons qu’il faut
du temps pour mettre en œuvre une innovation comme la CA et pour en tirer tous les
bénéfices, particulièrement en terme d’apprentissage organisationnel. La CA peut être d’une
grande utilité pour développer la compréhension des managers sur les coûts, pour améliorer
la gestion de la clientèle et pour instaurer un système de pilotage efficace. Mais, la
construction d’un système de coût par d’activités nécessite un investissement en formation
et en débats internes (Mévellec, 2003). Cette amélioration possible des savoirs
opérationnels a un coût et demande du temps, deux choses difficiles à obtenir dans certains
contextes. Nos résultats sur l’étude des objectifs et sur les facteurs de succès d’implantation
peuvent ainsi conduire à expliquer en partie que, bien que connue comme approche, la CA
n’a pas encore été mise en œuvre par une majorité d’entreprises.
284
Conclusion
A travers ce chapitre, nous avons pu évaluer empiriquement nos deux modèles théoriques.
L’analyse des résultats a permis de confirmer certaines hypothèses et d’en rejeter d’autres.
Notre première hypothèse suppose que la taille de l’entreprise influence l’adoption de la CA
(Gosselin, 1997 ; Malmi, 1999 ; Krumwiede, 1998a ; Baird, 2004 ; Gosselin, 1997 ; Innes et
Mitchell, 1995 et Bjørnenak, 1997). Cependant, les résultats obtenus n’appuient pas cette
hypothèse pour notre échantillon. Il faut y voir sans doute l’effet de pratiques de la CA de
plus en plus accessibles pour les PME en France.
Par ailleurs et en phase avec notre revue de la littérature, nos résultats corroborent
partiellement notre deuxième hypothèse sur le potentiel de distorsion des coûts, avec trois
items significatifs : la consommation des fonctions support variable entre les différents
produits ou services, le poids des charges indirectes et la consommation des charges indirectes
différente selon les produits ou services. En revanche, et contrairement à notre revue de la
littérature, notre troisième hypothèse concernant le degré d’utilisation des informations sur
les coûts dans la prise de décision n’a pas été confirmée. Enfin, en ce qui concerne notre
quatrième hypothèse sur l’influence des objectifs de la comptabilité de gestion, elle est
validée sur deux facteurs. Il s’agit de l’objectif d’une meilleure connaissance des coûts
(corrélation positive) et le choix de l’utilisation des informations sur les coûts pour
la construction et le suivi du budget (corrélation négative).
D’autres part, concernant les variables testées sur le succès global de mise en œuvre de la
CA, elles sont confirmées sur deux variables seulement. Il s’agit de la variable « formation »
(H7) qui influence positivement le succès global de mise en œuvre et la variable
« complexité » (H9) qui est partiellement corroborées sur un seul facteur – adhésion de la
direction générale au projet – avec un impact négatif.
Le tableau 66 ci-après récapitule l’ensemble des hypothèses testées :
285
Tableau 66 - Récapitulation sur la validation des hypothèses de recherche
Hypothèse Résultat
H1 : La taille de l’entreprise oriente de manière positive et significative le Non confirmé
choix d’adoption de la CA
H2 : Le potentiel de distorsion des coûts oriente de manière positive et Partiellement
significative le choix d’adoption de la CA confirmée
H3 : Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de Non confirmé
décision oriente de manière positive et significative le choix d’adoption de
la CA
H4 : Les objectifs du système de calcul des coûts orientent de manière Partiellement
significative le choix d’adoption de la CA confirmée
H5 : Le soutien de la DG influence de manière positive et significative le Non confirmé
succès d’implantation de la CA
H6 : La clarté et le consensus sur les objectifs de la CA influencent de Non confirmé
manière positive et significative le succès de son implantation
H7 : La formation sur la CA influence de manière positive et significative Confirmé
le succès son implantation
H8 : Le lien du système de CA avec le système de mesure de la Non confirmé
performance influence de manière positive et significative le succès de son
implantation
H9 : La complexité perçue du modèle de CA influence de manière négative Partiellement
et significative le succès de son implantation confirmée
Dans ce tableau, nous constatons que cinq hypothèses parmi neuf ne sont pas confirmées,
il s’agit de H1, H3, H5, H6, et H8. Cela peut être expliqué par les points suivants :
- H1 (Influence de la taille sur l’adoption de la CA) : ce résultat peut être expliqué par
le besoin croissant des entreprises, quelle que soit leur taille, à adopter de nouveaux
outils de gestion des coûts qui sont plus flexibles et plus adaptés à leur situation.
- H3 (Influence du degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de
décision) : à notre sens, dans le contexte concurrentielle actuelle, les entreprises font
de plus en plus recours à l’information sur les coûts pour prendre des décisions.
Néanmoins, si une entreprise juge que les informations fournies par son système
actuel sont suffisantes et permettent de prendre des décisions tout de même, elle ne va
pas adopter la CA.
- H5 (Influence du soutien de direction générale sur le succès) : ce résultat peut être

expliqué par le fait que la direction générale joue un rôle capital notamment dans la
décision d’adopter la CA et dans la légitimité qu’elle donne au pilote du projet dans sa
286
mise en œuvre. Néanmoins, au cours du processus d’implantation proprement dite,

c’est le pilote qui joue le rôle le plus important dans le succès.
- H6 (Influence du consensus sur les objectifs sur le succès) : En effet, dans un projet
d’implantation de la CA, une liste initiale des objectifs des différents services
concernés, est établie. Cependant, au fur et à mesure du déroulement du projet, les
objectifs fixés au début peuvent changer. Ainsi de nouveaux objectifs apparaissent, ce
qui peut créer des divergences entre les différentes parties concernées. Ces
divergences sont souvent discutées entre les services afin de retrouver un accord et
d’avancer dans la mise en œuvre, sans pour autant nuire au succès final du projet.
- H 8 (Influence du système de mesure de la performance sur le succès) : à notre sens,

en effet, dans certaines entreprises, le fait d’utiliser la CA pour mesurer la
performance des salariés peut créer une réticence de la part de ces derniers. Ils
peuvent considérer la CA comme un moyen de contrôle de leurs performances, ce
qui peut influencer négativement leurs performances en cas du mal utilisation de cet
outil de gestion.
287
Conclusion Générale
288
Cette recherche a tenté principalement de répondre à la question suivante : « Si la CA a

démontré ses avantages par rapport aux méthodes traditionnelles de calcul des coûts,
pourquoi constate-t-on encore que très peu d’entreprises l’adoptent ? ». Comme il a été
mentionné dans notre revue de la littérature, cette question demeure sans explication complète
et définitive. Ainsi, afin d’apporter de nouveaux éléments qui expliquent ce paradoxe, nous
avons essayé à travers cette thèse, de construire à partir d’un cadre de référence riche et varié,
deux modèles théoriques dont nous avons vérifié la validité en France, suivant une démarche
empirique.
Le premier modèle est relatif au choix d’adoption de la CA. Il cherche à expliquer à

travers certains facteurs les principales raisons qui poussent les entreprises à décider de
l’adoption de la CA. Le deuxième est lié au succès général de mise en œuvre de la CA. Son
ambition est de mettre en valeur les principaux facteurs qui influencent le succès global du
système de CA implanté.
Après la construction de nos deux modèles théoriques, nous avons passé à leur
vérification empirique à travers une enquête tout en respectant une trame méthodologique
conforme aux normes scientifiques reconnues. Ensuite, après la collecte des données, nous
sommes passés à l’analyse des différents résultats. Pour cela, nous avons mis l’accent dans un
premier temps sur l’analyse et l’interprétation des données descriptives, afin d’en tirer des
conclusions qui n’ont pas pu être discutées dans la littérature et qui peuvent ouvrir la voie
pour de futures recherches. Dans un deuxième temps, nous avons abordé le test de nos
hypothèses de recherche afin de vérifier nos deux modèles théoriques.
Le tableau 67 ci-après retrace notre avancement dans ce travail.
289
Tableau 67 - Récapitulation des principaux points du cheminement de la recherche
Problématique de Si la CA a démontré ses avantages par rapport aux méthodes

recherche traditionnelles de calcul des coûts, pourquoi constate-t-on encore que
très peu d’entreprises l’adoptent ?
Objectifs de la - Identifier les principales raisons de l’adoption de la CA par les
recherche entreprises.
- Rechercher les facteurs qui influencent le succès de mise en œuvre
de la CA.
- Expliquer le paradoxe de la CA à la base de notre problématique.
- Apporter aux entreprises une aide à l’amélioration de leurs
performances grâce à la CA.
Cadre théorique de - Théorie de diffusion des innovations.
base - Travaux sur la diffusion des innovations en systèmes d’information.
- Courant de recherche sur la diffusion de la CA.
Modèles à tester - Modèle 1 sur le choix d’adoption de la CA.
- Modèle 2 sur le succès global de mise en œuvre de la CA.
Démarche choisie Logique abduction/déduction/induction.
Méthode de
collecte des Enquête par questionnaire auto-administré.
données
Construction du En trois phases
questionnaire
- Première construction à partir de la revue de la littérature.
- Vérification et adaptation des échelles de mesure au contexte
français en réalisant plusieurs entretiens avec un groupe de travail.
- Vérification, adaptation et validation du questionnaire en effectuant
un test de questionnaire.
Méthodes - Analyse univariée (tri à plat)
d’analyse des - Analyse bivariée (ANOVA, corrélation, test de moyenne)
données - Statistiques multivariées (régression, analyse factorielle, analyse
hiérarchique)
Thèse défendue Les objectifs de calcul des coûts et le potentiel de distorsion des coûts
sont des éléments importants dans le choix d’adoption de la CA.
Ainsi, après une décision favorable pour l’adoption de la CA, la
formation demeure un facteur indispensable pour une mise en œuvre
réussie et une utilisation adéquate par le personnel de l’entreprise.
Apports de la - Apport théorique
recherche - Apport méthodologique
- Apport managérial
290
Pour conclure ce travail, nous allons présenter trois points : les principales conclusions,
les principaux apports, les limites et les perspectives.
1. Les principales conclusions
Les résultats de l’analyse des données de l’enquête nous permettent de tirer certaines
conclusions sur la diffusion de la CA. Il s’agit du rôle de certains facteurs dans l’adoption et
le succès de mise en œuvre de la CA.
Le rôle du poids des charges indirectes et des objectifs du système de calcul des
coûts dans le choix d’adoption de la CA
Les résultats de notre enquête mettent en évidence l’influence importante de deux

facteurs, il s’agit de :
- L’importance des charges indirectes : nous avons constaté d’après les analyses
précédentes que le facteur « importance des charges indirectes » dans les coûts totaux
joue un impact très fort dans la décision d’adoption de la CA. Trois éléments
constituent ce facteur, il s’agit du « poids des charges indirectes », de la
« consommation des charges indirectes différente entre les produits/services » et de la
« consommation des fonctions supports variable entre les produits/services ». En
effet, cette importance des charges indirectes constitue l’une des causes la plus
importante de la distorsion des coûts des produits/services. Pour en faire face, les
entreprises cherchent à adopter la CA qui permet de calculer avec précision les coûts
des différents « objets » et d’éliminer en conséquence les effets de subventionnement
engendrés par la distorsion de coûts.
- Le rôle des objectifs du système de calcul des coûts : deux objectifs orientent la
décision d’adoption de la CA. Il s’agit de « l’amélioration de la connaissance des
coûts » et de la « construction et le suivi budgétaire ». Pour le premier objectif, il
influence positivement l’adoption de la CA, les entreprises qui utilisent la CA sont
celles qui cherchent une meilleure connaissance de leurs coûts. Cela est atteint grâce à
la CA dans la mesure où elle permet un calcul des coûts par objet et de connaître en
291
même temps en détail la traçabilité des coûts générés par objets de coûts afin d’agir en
conséquence sur eux.
Le deuxième objectif influence négativement l’adoption de la CA, c'est-à-dire moins
l’entreprise utilise son système de coûts dans la construction et le suivi des budgets,
plus elle aura tendance à adopter la CA. Ceci s’explique peut être par le manque des
connaissances des entreprises dans l’utilisation de la CA à des fins budgétaires
(Activity Based Budgeting ou Budget par Activités).
Par ailleurs, pour appuyer les résultats ci-dessus, nous avons réalisé une analyse
complémentaire qui porte sur les entreprises en cours de réflexion, c'est-à-dire qui utilisent un
système traditionnel de calcul des coûts mais qui sont en train d’étudier la possibilité d’une
adoption éventuelle de la CA. Les résultats montrent qu’il y a trois facteurs qui ont poussé ces
entreprises à étudier l’adoption de la CA, il s’agit d’un côté de « l’importance des charges
indirectes » et de la « consommation des fonctions supports variables entre les
produits/services » avec un impact positif, de l’autre, l’objectif de « construction et de suivi
des budgets » avec un impact négatif. Cela confirme les conclusions sur les entreprises qui ont
retenu la CA : ces facteurs jouent un rôle important en faveur de l’adoption de la CA.
En même temps, nous avons comparé ce même groupe d’entreprises – en cours de

réflexion – avec les entreprises qui ont adopté la CA. Les résultats signalent l’impact d’un
seul facteur, il s’agit de l’objectif d’une meilleure connaissance des coûts. Selon les analyses,
« l’objectif de l’amélioration de la connaissance des coûts » joue donc un rôle déterminant
dans la décision d’adoption de la CA (cf. figure 62, p. 294).
La formation, un facteur décisif dans le succès de mise en oeuvre
Parmi les cinq facteurs de succès testés dans cette étude, deux facteurs jouent un rôle
significatif. Il s’agit de la formation et de la complexité perçue du modèle de CA.
- La formation : ce facteur influence positivement le succès global de mise en œuvre

de la CA. En effet, nous avons vu à travers nos résultats que ce facteur a accompagné
les entreprises tout au long du processus de mise en œuvre. Il traite deux points
complémentaires, il s’agit de l’information / la communication sur les objectifs et sur
l’utilisation de la CA et, la formation des opérationnels à la méthode.
292
- La complexité du modèle : l’impact de ce facteur est partiel. Les résultats montrent

l’influence négative d’un seul facteur – parmi quatre – sur le succès global de mise en
œuvre de la CA, il s’agit de l’adhésion de la direction générale au projet. Plus
l’adhésion de la direction générale est difficile et compliquée, plus le succès est faible.
Ceci s’explique par le rôle de la direction dans la décision d’adoption de la CA et dans
la légitimité qu’elle donne aux responsables du projet pour la mise en œuvre.
La figure 62 ci-dessous récapitule les principaux résultats de la recherche.
293
Figure 62 - Les principaux facteurs de diffusion de la CA

(+) : Impact positif ; (-) : Impact négatif
Influence de cinq facteurs

- Poids des charges indirectes (+)
- Consommation des charges indirectes
différente entre produits/services (+)
- Consommation des fonctions supports
variable entre produits/services (+)
- Meilleure connaissance des coûts (+)
- Construction et suivi du budget (-)
Statut 1 : CA non Statut 2 : CA en Statut 3 et 4 : CA actif ou en Succès de

retenue cours de réflexion cours de mise en œuvre la CA
Influence de trois facteurs Influence d’un seul facteur Influence de deux facteurs
- Poids des charges indirectes (+) - Objectif d’une meilleure - Formation (+)
- Consommation des fonctions supports connaissance des coûts (+) - Complexité « difficulté
variable entre produits / services (+) d’adhérer la DG au
- Construction et suivi du budget (-) projet » (-)
294
2. Les principaux apports
Mettre en évidence les apports d’une recherche n’est guère un exercice facile. Il n’en
demeure pas moins que cela reste une obligation déontologique. En ce qui concerne le présent
travail, nous allons discuter les principaux apports selon les trois directions classiques :
l’apport théorique, méthodologique et managérial.
a) L’apport théorique
Sur le plan théorique, quatre apports peuvent être identifiés :
- Proposer une synthèse des travaux sur la diffusion de la CA : sur ce point, nous avons
pu rendre compte des principaux travaux anglo-saxons et français qui ont traité la
diffusion de la CA. En particulier, nous avons proposé une grille de lecture des
facteurs de diffusion de la CA par type de facteur et par auteur.
- Proposer un schéma explicatif qui intègre à la fois le processus de mise en œuvre de

la CA, les statuts de la CA et les facteurs explicatifs : ce schéma permet de classer les
études explicatives sur la CA par objectif (Etude de la décision d’adoption, étude des
facteurs d’implantation, étude du succès global de mise en œuvre, étude des statuts de
la CA).
- Intégrer les objectifs du système de calcul des coûts dans l’explication du choix
d’adoption de la CA : à notre connaissance, aucune étude précédente n’a étudié
l’impact des objectifs du système de calcul des coûts sur l’adoption de la CA. Ces
études rendent compte des utilisations possibles de la CA après l’implantation. Dans
notre cas, nous avons examiné statistiquement l’impact des objectifs du système de
calcul des coûts des entreprises sur le choix d’adoption de la CA.
- Ce travail apporte quelques éléments de réponse au paradoxe de la CA : à travers nos

résultats, nous pouvons conclure quelques réponses au paradoxe de la CA. Ce dernier
consiste au fait qu’il y a très peu d’entreprises qui adoptent la CA et cela malgré ses
avantages par rapport aux méthodes traditionnelles de calcul des coûts. En effet,
295
d’après nos résultats, nous constatons que c’est le thème de la diversité qui revient le
plus souvent dans cette recherche, à la fois la diversité des facteurs d’implantation
ou de non implantation de la CA, la diversité des approches autres que la CA pour
aboutir aux mêmes fins et la diversité des situations encourues par les entreprises.
C’est cette caractéristique qui correspond à une complexité de plus en plus forte du
contexte économique et qui explique sans doute que des entreprises françaises
n’utilisent pas toujours la CA. On peut en déduire plus généralement que les
pratiques des entreprises en matière d’outils de gestion deviennent de moins en
moins homogènes et que le changement d’une pratique en faveur de la CA dépend
essentiellement de la volonté de l’entreprise dans l’orientation des objectifs du
système de calcul des coûts. En résumé, trois éléments de réponse au paradoxe de la
CA peuvent être distingués :
• La CA ne convient pas à toutes les entreprises, seules certaines conditions sont

favorables à son adoption.
• La CA est concurrencée par plusieurs autres méthodes qui aboutissent aux
mêmes fins.
• Le choix de la CA dépend aussi de la volonté de l’entreprise dans l’orientation
des objectifs de son système de calcul des coûts.
b) L’apport méthodologique
Les apports méthodologiques de cette recherche s’évaluent au niveau des instruments de

mesure utilisés pour évaluer certains concepts. Deux points sont à signaler :
- Utilisation de l’échelle de mesure multi-item de Foster et Swenson (1997) sur le

succès de mise en œuvre de la CA : ce travail nous a permis d’adapter les variables de
mesure de succès de mise en œuvre de la CA de Foster et Swenson (1997) au contexte
français et, de confirmer en conséquence leur pouvoir dans l’explication du succès.
- Développement d’une échelle de mesure pour la complexité perçue du modèle de CA :

cette échelle de mesure est composée de 11 items, nous avons pu montrer sa fiabilité
dans l’évaluation de la complexité du modèle de CA mis en œuvre. Cependant, elle ne
296
touche pas toutes les dimensions de la complexité, nous encourageons ainsi son
utilisation dans de futures recherches, afin de s’assurer de sa pertinence et de
contribuer au développement d’une échelle qui comprend les autres dimensions.
c) L’apport managérial
L’apport pratique de ce travail se résume dans les points suivants :
- Nous avons mis en exergue l’importance de facteurs peu retenus en France dans
l’implantation de la CA et signalé des pistes possibles pour diagnostiquer a priori
les entreprises les plus concernées par la CA. De ce point de vue, il apparaît que
l’implantation de la CA est surtout fonction des objectifs retenus dans l’utilisation
des systèmes de calcul des coûts, c’est-à-dire fonction de démarches volontaristes
essentiellement, qui renvoient sans doute à des pratiques de management et à des
orientations stratégiques spécifiques. Le potentiel de distorsion des coûts joue,
certes, un rôle important, mais il reste insuffisant. Il faut qu’il y ait une forte volonté
pour une meilleure connaissance des coûts qui permet à l’entreprise d’être plus
ouverte sur son environnement, de comparer ses coûts, de faire des simulations et
d’améliorer sa performance.
- Nous avons constaté un manque de connaissance dans l’utilisation de la CA à des fins

budgétaires : à ce niveau, il faut plus de communication et d’information aux
entreprises sur les différentes utilisations de la CA, notamment elle peut être utilisée
dans la construction et le suivi des budgets par activités (Activity Based Budgeting ou
budget par activités).
- Nous avons mis en valeur l’évolution de l’adoption de la CA en France : cet examen a

permis de conclure une évolution favorable, les entreprises françaises s’intéressent de
plus en plus à l’adoption de la CA. Cette évolution marque aussi l’importance des
entreprises de service qui ont adopté la CA. Ceci laisse prétendre un effort
considérable de la part des entreprises dans le changement de leurs outils de
management afin qu’elles soient de plus en plus compétitives.
297
- Nous avons constaté enfin une évolution dans les priorités des entreprises françaises :
par rapport à d’autres résultats précédents, les entreprises françaises se trouvent de
plus en plus ouvertes sur leurs marchés. Elles s’intéressent plus à la gestion de leurs
clients, à la détermination des coûts et à la fixation des prix par client.
3. Les limites
Les résultats de notre enquête présentent quelques limites. Tout d’abord, les
informations obtenues reposent sur une enquête par questionnaire, ce qui implique l’absence
d’opportunité pour apprécier la qualité des réponses fournies. Ensuite, la taille de notre
échantillon n’est pas très importante, même si le taux de réponse est conforme à d’autres
études en France sur le même sujet. On peut donc affirmer que nos résultats ne sont pas
représentatifs, même s’ils permettent de dégager des pistes de recherche pour des travaux
ultérieurs. Enfin, notre population de départ est constituée des entreprises membres de la
DFCG, qui ne représentent pas toutes les entreprises françaises. L’avantage d’avoir eu
recours à cette population est néanmoins d’avoir pu obtenir un taux de réponse plus élevé
que par un échantillon constitué au hasard. Malheureusement, il n’est pas dans les pratiques
des entreprises françaises de répondre fréquemment à ce type d’enquête. Toutes ces limites
ne permettent pas de généraliser outre mesure nos résultats et nos constatations mériteraient
une validation éventuelle sur un échantillon plus large.
4. Les perspectives
Pour de futures recherches, nous suggérons en premier lieu d’élargir le champ

d’investigation en intégrant d’autres facteurs, comme l’impact de l’environnement, de la
culture d’entreprise, du style de management et de la stratégie sur l’implantation de la CA.
Deuxièmement, il serait également intéressant d’étudier l’impact de ces facteurs sur les
différentes étapes d’implantation de la CA dans les entreprises françaises. Cela permettra de
détecter les spécificités de chaque étape et d’en tirer des conclusions sur le degré d’impact
des facteurs sur chacune des étapes, notamment pour le processus d’implantation en lui-
même qui n’a pas été étudié ici. Troisièmement, il serait pertinent aussi de conduire des
recherches plus détaillées sur les niveaux d’implantation de la CA, dans la lignée
298
notamment des travaux de Gosselin (1997) et Baird (2004 et 2007). En effet, l’implantation
de la CA peut s’arrêter à l’analyse des activités, ou se compléter ensuite avec la
détermination du coût des activités et enfin se conclure par le calcul des coûts des produits
ou prestations. A chacun de ces niveaux, des besoins spécifiques sont couverts et cette
segmentation permet de mieux cerner les différents facteurs à l’œuvre dans l’implantation
de la CA.
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ANNEXES
314
Annexe 1 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur ....................... 316
Annexe 2 - Classement des facteurs d’adoption/d’implantation de la CA par étude............. 317
Annexe 3 - Classement des facteurs d’adoption de la CA par catégorie ............................... 322
Annexe 4 - Le questionnaire de l’enquête.............................................................................. 325
Annexe 5 - Message accompagnant les relances par courriel ................................................ 332
Annexe 6 - Guide de l’entretien téléphonique ....................................................................... 333
Annexe 7 - Régression logistique binaire (Variables dans l'équation) .................................. 334
315
Annexe 1 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur
Tableau 68 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur
Auteurs Les déterminants de la diffusion de Les facteurs modérateurs

l’innovation (de contrôle)
Damanpour La spécialisation Le type d’entreprise
(1991) La différentiation fonctionnelle Le type d’innovation
Le professionnalisme Les stades d’adoption
Le degré de formalisation La portée de l’innovation
La centralisation
L’attitude des managers envers le
changement
L’ancienneté dans l’entreprise
Les connaissances techniques
L’intensité administrative
La disponibilité des ressources
La communication externe
La communication interne
La différentiation verticale
Damanpour La spécialisation Le type d’innovation

(1987) La différentiation fonctionnelle
Le professionnalisme
La taille de l’entreprise
L’intensité administrative
La disponibilité des ressources
Damanpour La taille de l’organisation Les types d’entreprise
(1996) La complexité de la structure Les types d’innovation
Les stades d’adoption
L’incertitude de
l’environnement
Meyer et Goes Les caractéristiques de l’environnement
(1988) Les caractéristiques de l’entreprise
Les caractéristiques des leaders
Les caractéristiques de l’innovation
technologique
Kimberly et La tenure dans le travail
Evanisko Le cosmopolitisme
(1981) Le niveau de formation
La participation
La centralisation
La spécialisation
La taille
La différentiation fonctionnelle
L’intégration externe
L’intensité concurrentielle
La taille de la ville ou de la région
L’âge de l’organisation
316
Annexe 2 - Classement des facteurs d’adoption/d’implantation de la CA par étude
Tableau 69 - Classement des facteurs d’adoption de la CA par étude
Etude Méthode Variables dépendantes Stades d’implantation /Statut Principaux résultats/Principaux facteurs explicatifs
CA (impact positif ou négatif)
Anderson Etude d’une Succès 6 stades d’adoption : Les facteurs explicatifs :
(1995) seule d’implantation à Initiation, adoption, Disposition envers le changement, connaissance des
entreprise chaque stade adaptation, acceptation, processus, implication, soutien informationnel reçu,
(General routine et infusion centralisation, spécialisation, communications internes,
Motors) aux investissements en formation, complexité pour les
USA utilisateurs, compatibilité avec les systèmes existants,
pertinence pour la prise de décision, compatibilité avec
la stratégie, incertitude des tâches/manque de clarté des
objectifs, variété des tâches, autonomie des employés,
responsabilités des employés, hétérogénéité de la
demande concurrence, incertitude de l’environnement,
communication externe
Shields Enquête sur Succès de mise en Non segmenté Les facteurs explicatifs :
(1995) 143 œuvre de la CA Appui de la direction, clarté des objectifs, consensus
entreprises sur les objectifs, lien avec la stratégie, lien avec la
ayant qualité, lien avec le système de rémunération,
implanté la disponibilité des ressources, formation, utilisation par
CA le personnel non comptable
Swenson Enquête Utilisation et Non segmenté NA

(1995) téléphonique satisfaction avec la
sur 25 CA
entreprises
utilisant la CA
317
Innes et Enquête sur Succès 4 statuts : Les facteurs explicatifs :
Mitchell 352 d’implantation de la CA utilisée couramment, CA Appui de la direction générale, TQM, la taille
(1995) entreprises CA considérée pour adoption, Les utilisations de la CA :
britanniques CA rejetée après évaluation, Réduction et gestion des coûts, mesure de la
CA non considérée performance par activité, modélisation des coûts,
budgétisation, analyse de la rentabilité clients, design
des nouveaux produits, évaluation des stocks
Innes et Enquête sur Statuts de la CA : Les facteurs explicatifs :

Mitchell 177 CA utilisée couramment, CA
Appui de la direction générale, TQM, la taille
(1999) britanniques considérée pour adoption,Les utilisations de la CA :
CA rejetée après évaluation,
Réduction et gestion des coûts, fixation des prix,
CA non considérée mesure de la performance par activité, modélisation
des coûts, analyse de la rentabilité clients, prise de
décisions sur les produits/services, design des
nouveaux produits
Gosselin Enquête sur Etendue d’adoption 4 Stades : Les facteurs explicatifs :
(1997) 161 des niveaux de la CA Adoption, préparation, Stratégie de prospection, la taille, la différentiation
entreprises implantation, routine. verticale, centralisation, formalisation
canadiennes 3 niveaux de la CA :
AA, ACA, CPA
Foster et Enquête sur Succès de la mise en Non segmenté Les facteurs explicatifs :
Swenson 132 œuvre de la CA Appui de la direction, pilote, clarté des objectifs,
(1997) entreprises et consensus sur les objectifs, lien avec la stratégie, lien
15 études de avec la qualité, lien avec le système de rémunération,
cas disponibilité des ressources, formation, utilisation par
le personnel non comptable, nombre d’application CA,
nombre d’années d’utilisation, implication du
personnel, culture
318
McGowan et Enquête sur Succès de mise en Non segmenté Les facteurs explicatifs :
Klammer 53 œuvre (satisfaction Appui de la direction, clarté des objectifs, lien avec le
(1997) préparateurs envers la CA) système de rémunération, disponibilité des ressources,
et utilisateurs formation, utilisation, implication
appartenant à
quatre
entreprises
Anderson et Etude de 21 Evaluation du succès Non segmenté Les facteurs explicatifs :
Young cas de CA (2 de mise en œuvre Existence d’un système qualité, lien avec le système de
(1999) entreprises rémunération, appui de la direction et des employés,
d’automobile disponibilité des ressources, perception du besoin de
aux USA) changement, implication des employés
Pierce et Enquête sur Adoption de la CA, 4 statuts : utilisation Eléments descriptifs :
Brown 122 succès de mise en effective, considérée, rejetée, Taux d’adoption, objectifs d’adoption, freins
(2004) entreprises œuvre non considérée d’adoption, raison du rejets, raisons de non
irlandaises considération de la CA.
Facteurs qui influencent l’adoption et succès :
Taille, usage quotidien et diversifié de la CA
La Enquête sur Adoption de la CA Non segmenté Les facteurs explicatifs :
Villarmois et 79 entreprises Le comportement stratégique
Hubert françaises
Tondeur
(1997)
Bescos et al. Enquête Mise en œuvre de la 4 statuts : Eléments descriptifs :
(2002) internationale CA Mise en place ou en phase Taux d’adoption, caractéristiques des modèles objectifs
(France, d’implantation, en cours de de mise en œuvre et d’utilisation, les motifs de non
Canada, réflexion, adoption envisagée adoption, avantage/inconvénient de la CA, les motifs
Japan) puis rejetée après évaluation, de non examen.
aucune intention d’examiner
l’adoption
319
Anderson et Etude de 18 La performance du Non segmenté Les facteurs explicatifs :
al. (2004) cas de CA (2 groupe du projet de Concurrence externe, formation, signification des
entreprises CA tâches, taille du groupe, habilité à résoudre les
automobiles) problèmes, présence des consultants externes, la
cohésion du groupe
Baird et al. Enquête sur Etendue d’adoption 3 niveaux de la CA : Les facteurs explicatifs :
(2004) 400 des niveaux de la CA AA, ACA, CA La taille, utilisation des informations de coûts pour la
entreprises prise de décision, l’orientation des résultats, contrôle
australiennes serré vs contrôle ouvert, culture d’innovation
Baird et al. Enquête sur Perception du succès 3 niveaux de la CA : AA, Les facteurs explicatifs :
(2007) 400 CA. ACA, CA Appui de la direction, formation, lien avec le système
entreprises Succès d’adoption qualité, orientation des résultats, importance donnée au
australiennes des niveaux de la CA détail, culture d’innovation (-)
Brown et al. Enquête sur Adoption de la CA Dix étapes : Les facteurs explicatifs :
(2004) 1279 selon les étapes Non considérée, initiation/ Appui de la direction, appui du pilote interne, taille de
entreprises évaluation, rejet après l’entreprise,
(Australie) évaluation, approbation après
évaluation, analyse,
acceptation, implantation,
utilisation limitée, utilisation
assez large, utilisation
entière
Krumwiede Enquête sur Adoption de la CA Dix étapes : Facteurs explicatifs :
(1998a) 225 selon les étapes Non considérée, considérée, Potentiel de distorsion des coûts, la complexité des
entreprises considérée puis rejetée, processus, la taille, l’existence des TI de qualité,
américaines approbation pour utilisation des informations de coûts pour la pise de
implantation, analyse, décision, l’appui de la direction, le temps d’adoption,
acceptation du projet, les différentes utilisations du modèle, la formation,
implantation, acceptation de l’utilisation par le personnel non comptable
l’implantation, routine,
320
intégration
Alcouffe Enquête sur Fait d’envisager 6 statuts de la CA : Les facteurs explicatifs sont : l’avantage relatif, la
(2004) 273 l’adoption / adoption Non connue, adoption pas compatibilité et la complexité perçue.
entreprises de la CA envisagée, adoption en train Les facteurs modérateurs sont : La taille, les canaux
françaises d’être envisagée, adoption de communication et la structure des coûts.
rejetée, adoption et
utilisation, abandon
321
Annexe 3 - Classement des facteurs d’adoption de la CA par catégorie
Tableau 70 - Classement des facteurs d’adoption de la CA par catégorie

(+) : relation positive ; (-) : relation négative ; (0) : pas de relation
Sources
Facteurs
Littérature CA Littérature sur les TI
Individuels
La disposition envers le changement Anderson (+), Baird et al. (+) Kwon et Zmud (+),
L’orientation professionnelle Fuller et Swanson (+),

L’innovativité Thong, (+) ; Cho et
Kim, (+) ; Lee et
Runge, (+)
Le support informel Anderson (+),
L’implication McGowan et Klammer (+), Kwon et Zmud (+)
Foster et Swenson (+),
Anderson (+ -),
L’expérience dans l’entreprise Anderson (+) Kwon et Zmud (+),
Fuller et Swanson (+),
Le niveau des connaissances Kwon et Zmud (+),
Fuller et Swanson (+),
Organisationnels
La culture Foster et Swenson (+),
Le support de la direction Krumwiede (+), Brown et al. Nah et Delgado ;
(+), Shields (+), McGowan et Manimala et al., 2005 ;
Klammer (+), Foster et Wixom et Watson,
Swenson (+), Baird et al.b(+) 2001 ; Thong et al.,
1996 ; Kwon et Zmud,
1987 ; Ginzberg, 1981
La disponibilité des ressources Shields (+), Foster et Swenson Ramamurthy et al.,
(+), (+) ; Lee, (+) ; Wixom
et Watson, (+)
L’utilisation par le personnel non Krum (+), Shields (+)
comptable
Le lien avec la mesure de la Shields (+), McGowan et
performance Klammer (+), Foster et
Swenson (+)
Le lien avec le système qualité Shields (+), Foster et Swenson
(+), Baird et al.b (+)
Le système de juste à temps Shields (+)
Le lien avec la stratégie Shields (+)
concurrentielle
La clarté des objectifs Krum (+), McGowan et
Klammer (+)
Le type de contrôle Foster et Swenson (+), Baird et
al. (+)
322
Le pilote (champion) Brown et al. (+), Foster et
Swenson (+)
La spécialisation Anderson (+) Kwon et Zmud (+)
Le nombre d’applications primaires Foster et Swenson (+)
La durée d’utilisation de la CA Foster et Swenson (+)
Le degré de formalisation Gosselin (+)
La différentiation verticale Gosselin (+)
La structure mécanique Gosselin (+)
La centralisation Gosselin (+), Anderson (+) Kwon et Zmud (+)
La taille Krumwiede (+), Brown et al. Thong (+), Premkumar
(+), Innes et Mitchel (+), Innes et Robert (+), KaCAn
et al. (+), Baird et al. (+) et al. (+), Fuller et
Swanson (+)
La formation Anderson (+), Krum (+), Kwon et Zmud (+)
Shields (+), McGowan et
Klammer (+), Foster et
Swenson (+), Baird et al.b (+)
Les consultants Brown et al. (0) Swanson (+)
La communication interne Anderson (+ -), Kwon et Zmud (+)
La stratégie de prospection Gosselin (+)
La qualité perçue de l’information McGowan et Klammer (+)
L’orientation des résultats Baird et al. (+), Baird et al. (+)
Le système de rémunération Shields (+), Foster et Swenson
(+)
Technologique
La Compatibilité Anderson (+), Brown et al. (0), Thong (+),
Alcouffe (+) Ramamurthy et al. (+),
Lee (+), Slyke et al.
(+), Cho et Kim (+)
L’avantage relatif Brown et al. (0), Alcouffe (+) Thong (+), Lee (+);
Slyke et al. (+), Cho et
Kim, (+), Mehrtens et
al. (+), Doherty et al.
(+), Premkumar et
Roberts (+)
La complexité Anderson (+), Alcouffe (-) Thong (-), Slyke et al.
(-), Kwon et Zmud (-),
Premkumar et Roberts
(-)
L’utilisation dans la prise de décision Anderson (+), Krum (+), Baird Kwon et Zmud (+)
et al. (+)
L’importance des charges indirectes
Le potentiel de distorsion des coûts Krumwiede (+)
La complexité des processus de
production
La diversité des produits Brown et al. (0)
L’image Lee, (+) ; Slyke et al.,
(+) ; Karahanna et al.
(+)
323
Le nombre des nouvelles applications
Caractéristiques des tâches
L’incertitude Anderson (+), Kwon et Zmud (+),
L’autonomie des employés Anderson (+ -) Kwon et Zmud (+),
La variété Anderson (+ -) Kwon et Zmud (+),
Les prévisions sur la tendance du Cho et Kim, (+)
marché
La responsabilité des employés Anderson (-) Kwon et Zmud (+),
Environnementaux
L’hétérogénéité Anderson (+) Kwon et Zmud (+),
L’incertitude Anderson (+ -) Kwon et Zmud (+),
La pression concurrentielle Anderson (+) Ramamurthy et al.,
(+) ; Lee, (+) ;
Sadowski et al., (+) ;
Premkumar et Roberts,
(+)
Communication externe Anderson (+)
324
Annexe 4 - Le questionnaire de l’enquête
Enquête sur
« La mise en œuvre de la gestion par activité (ABC/ABM) »
A retourner avant le 20 mars 2006
Bonjour,
Nous avons le plaisir de vous adresser le questionnaire de l'enquête réalisée auprès des
directions financières des grandes entreprises et administrations françaises sur le thème de la
mise en place de l’ABC/ABM (ou gestion par les activités).
La gestion par les activités est une préoccupation actuelle d’un grand nombre
d’organisations, dans la mesure où les informations sur les coûts et les marges pour la prise de
décision ne sont pas toujours à la hauteur de ce que l’on peut attendre. Notre groupe de travail
a identifié différentes pratiques qu’il souhaiterait évaluer auprès de vous tous. L’objectif est de
permettre à tous les répondants de se situer par rapport aux autres et d’identifier des pistes
d’amélioration.
Le traitement des questionnaires et la synthèse des résultats par un groupe de travail
expérimenté dans ce domaine vous garantissent l’anonymat de vos réponses et l’objectivité
des analyses.
Ce questionnaire est à retourner avant le 20 mars 2006 à l'adresse indiquée dans le
questionnaire, pour une publication des résultats en mai-juin 2006. La synthèse de cette
étude donnera lieu à une large diffusion dans la presse économique et à une manifestation
organisée par la DFCG.
Les enseignements et conclusions dépendront de l’attention que vous voudrez bien porter
à cette enquête. Vous pourrez ainsi comparer vos pratiques aux autres organisations, et
recevoir les résultats complets en avant-première si vous indiquez vos coordonnées dans le
questionnaire.
Étant conscients du temps limité dont vous disposez, nous avons veillé à ce que ce
questionnaire soit facile à remplir.
Nous vous remercions par avance de bien vouloir lui consacrer les quelques minutes
nécessaires.
325
PARTIE 1 : Pour tous les répondants
1- Vous êtes : (cochez une réponse seulement SVP)
1) Entreprise indépendante
2) Filiale d'un groupe français
3) Filiale d'un groupe étranger
4) Siège social ou holding d’un groupe
2- Votre fonction au sein de l’organisation : ……………………………………………………
3- Taille de votre organisation :

Chiffre d'affaires (entreprise) en M€ : ………………………………………...
Effectif (nombre de personnes) : ………………………........................
4- Votre secteur d'activité : (cochez une réponse SVP)
1) Industrie
2) Distribution
3) Services aux entreprises
4) Banque, assurance ou institution financière
5) Autre (merci de préciser SVP) ........................................................ ………………
5- La structure de votre offre de produits/services est caractérisée par : (notation de 1 = pas

du tout d’accord à 5 = tout à fait d’accord et 6 = N/A, non applicable). Merci d’entourer un
chiffre en face de chaque affirmation.
(-) (+) N/A

1) La gamme de nos produits/services est diversifiée 1 2 3 4 5 6
2) Les volumes des différents produits/services sont hétérogènes 1 2 3 4 5 6
3) Les processus de conception, de production et de distribution
des produits/services sont hétérogènes 1 2 3 4 5 6
4) La consommation des fonctions support varie de manière
importante entre les différents produits/ services 1 2 3 4 5 6
6- La structure actuelle de vos coûts est caractérisée par : (notation de 1 = pas du tout
d’accord à 5 = tout à fait d’accord et 6 = N/A, non applicable). Merci d’entourer un chiffre
en face de chaque affirmation.
(-) (+) N/A

1) Les charges indirectes affectées aux produits/services sont
importantes 1 2 3 4 5 6
2) La consommation des charges indirectes est différente d’un
produit/service à l’autre 1 2 3 4 5 6
7- Concernant l’utilisation des informations sur les coûts dans votre organisation, veuillez
indiquer votre degré d'accord ou de désaccord avec les affirmations suivantes : (notation de
1 = pas du tout d’accord à 5 = tout à fait d’accord et 6 = N/A, non applicable). Merci
d’entourer un chiffre en face de chaque affirmation.
(-) (+) N/A
1) Informations utilisées pour élaborer la tarification 1 2 3 4 5 6
2) Informations utilisées pour évaluer les efforts de réduction des coûts 1 2 3 4 5 6
3) Informations utilisées pour faire des études stratégiques 1 2 3 4 5 6
326
8- Quel est le statut de l’ABC/ABM ? (cochez une seule réponse SVP)
1) Actif (mis en œuvre et utilisé)
2) En cours de mise en œuvre
3) En cours de réflexion
4) Approche non retenue
5) Autres (veuillez préciser SVP) : ……………………………………………………………..
N.B. : Si votre réponse est 1, allez à la question 9, partie 2 ;

Si votre réponse est 2, allez à la question 9, partie 2, répondez aux questions selon votre
état d’avancement ;
Si votre réponse est 3, répondez aux questions 21 et 22, partie 3 ;
Si votre réponse est 4 ou 5, répondez aux questions 23 à 26, partie 4.
PARTIE 2 : Si votre organisation a mis en œuvre l’ABC/ABM ou si elle procède actuellement

à sa mise en œuvre
9- Quels ont été les motifs de l’adoption initiale de cette méthode ? (notation de 1 = pas un
motif à 5 = motif très important et N/A = non applicable). Entourez un chiffre en face de
chaque raison.
(-) (+) N/A
1) Améliorer la connaissance des coûts (benchmark, progrès 1 2 3 4 5 6
continu, etc.)
2) Mettre en place un pilotage de la performance 1 2 3 4 5 6
3) Élaborer des devis ou des tarifs 1 2 3 4 5 6
4) Analyser la rentabilité des produits/services et des clients 1 2 3 4 5 6
5) Construire et suivre le budget 1 2 3 4 5 6
6) Autres (veuillez préciser SVP)……………………………….. 1 2 3 4 5 6
10- Qui est à l’origine de la demande de mise en œuvre ? (plusieurs réponses sont possibles)
1) Direction Générale
2) Direction Finance / Contrôle de gestion
3) Direction de Production
5) Direction Commerciale (vente, marketing, ….)
7) Autres services support (RH, achats, …)
11- Quelle est la fonction du responsable du projet :

…………………………………………………………………………………………….
12- Quel est le périmètre organisationnel couvert par votre modèle ? (plusieurs réponses sont
possibles) :
1) La totalité de l’entreprise (tous les produits et/ou services)
2) Une ou plusieurs branches d’activité
3) Une ou plusieurs fonctions
4) Autres (veuillez préciser SVP) :………………………………………………
327
13- Quel est le périmètre de coût couvert par votre modèle ? (cochez vos réponses SVP)
- Quel que soit votre secteur d’activité : (Plusieurs réponses sont possibles)
1) Coûts administratifs (finance, RH, DG, …) :
2) Coûts de recherche et développement
3) Coûts de commercialisation (marketing, vente, back office, …)
4) Coûts des systèmes d’information
- Si vous êtes dans le secteur industriel / manufacturier : (Plusieurs réponses sont possibles)
1) Coûts d’utilisation des matières (coûts totaux d’approvisionnement)
2) Coûts de transformation des produits
3) Coûts de préparation des moyens de production
4) Coûts des fonctions support à la production (méthodes, ordonnancement, …)
- Si vous êtes dans le secteur des services : (Plusieurs réponses sont possibles)
1) Coûts des processus opérationnels
2) Coût des fonctions support aux processus opérationnels
14- Quels sont les niveaux de difficulté rencontrés dans les étapes suivantes ? (notation de 1=
très simple à 5= très complexe et 6 = N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en
face de chaque difficulté.
(-) (+) N/A
1) Adhésion de la direction générale au projet 1 2 3 4 5 6
2) Compréhension de la méthode par les opérationnels 1 2 3 4 5 6
3) Définition des activités et des facteurs de complexité 1 2 3 4 5 6
4) Collecte des données non financières 1 2 3 4 5 6
5) Collecte des données financières 1 2 3 4 5 6
6) Mise en œuvre d’un outil/progiciel ABC 1 2 3 4 5 6
7) Modification des systèmes d’information 1 2 3 4 5 6
8) Intégration des données dans le modèle 1 2 3 4 5 6
9) Mise à jour du modèle 1 2 3 4 5 6
10) Production des rapports de résultats 1 2 3 4 5 6
11) Intégration du modèle dans le cycle de gestion 1 2 3 4 5 6
12) Autre (précisez SVP) ……………………………………………. 1 2 3 4 5 6
15- Avez-vous effectué une communication lors de la mise en œuvre de l’ABC/ABM ?
(Entourez une réponse SVP) : Oui - Non
• Si oui, sur quel thème ? (plusieurs réponses possibles)

1) Sur les objectifs
2) Sur la méthodologie
3) Autre (veuillez préciser SVP) : …………………………………………………
• Si oui, vers quelle cible (plusieurs réponses possibles)?

2) Directions opérationnelles
3) Direction Commerciale
4) Autres (veuillez préciser SVP) : ………………………………………………...
• Si non, précisez pourquoi SVP :………………………………..………………………
328
16- Veuillez indiquer les facteurs qui ont contribué à la réussite de la mise en place de
l'ABC/ABM dans votre entreprise : (notation à 5 points de 1 = pas du tout d’accord à 5 =
tout à fait d’accord et N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque
affirmation.
(-) (+) N/A

1) Soutien de la Direction Générale 1 2 3 4 5 6
2) Mobilisation des ressources nécessaires au projet 1 2 3 4 5 6
3) Consensus sur les objectifs du modèle 1 2 3 4 5 6
4) Formation des opérationnels à la méthode ABC 1 2 3 4 5 6
5) Information et communication 1 2 3 4 5 6
6) Compatibilité avec la gestion de la performance 1 2 3 4 5 6
7) Intégration dans le cycle de management 1 2 3 4 5 6
8) Autres : (veuillez préciser)............................................. 1 2 3 4 5 6
17- Quel système d’information supporte le modèle ABC/ABM ?

1) Progiciel spécifique ? Lequel ………………………………………………………………..
2) Développement spécifique ?
3) Intégration dans un ERP existant ? Lequel …………………………………...................
4) Outils micro (MS Excel, Access, ...) ?
5) Autres (Précisez SVP) : ………………………………………………………………………
18- Quelles sont les différentes utilisations de votre modèle après sa mise en œuvre ? (notation de
1= pas d’utilisation à 5= utilisation très importante et N/A = non applicable)
Merci d’entourer un chiffre en face de chaque utilisation
(-) (+) N/A
1) Améliorer la connaissance des coûts (benchmark, progrès
continu, etc.) 1 2 3 4 5 6
6) Autres (veuillez préciser SVP)…………………………….. 1 2 3 4 5 6
19- Veuillez indiquer par qui sont utilisés les résultats du modèle (notation de 1 = jamais à 5 =
tout le temps et N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de chaque ligne.
(-) (+) N/A
1) Direction Générale 1 2 3 4 5 6
2) Direction Finance / Contrôle de gestion 1 2 3 4 5 6
3) Direction de la Production 1 2 3 4 5 6
4) Services support à la production 1 2 3 4 5 6
5) Direction Commerciale (vente, marketing, ….) 1 2 3 4 5 6
6) Direction du Développement 1 2 3 4 5 6
7) Autres services support (RH, Achats, …) 1 2 3 4 5 6
20- Globalement, votre modèle répond-il aux besoins de votre organisation ?

(notation de 1 = pas du tout satisfait à 5 = très satisfait)
Pas du tout Moyennement Totalement
1 2 3 4 5
329
Commentaires :
…………………………………………………………………………………………….…………
……………………………………………………………………………………………………….
Fin du questionnaire pour les organisations qui ont mis en œuvre/ou qui procèdent à la mise
en œuvre de l’ABC/ABM - Allez à la fin du questionnaire SVP.
PARTIE 3 : Si votre organisation envisage la mise en place de l’ABC/ABM
21- Qui est à l’origine de la réflexion quant à la mise en place de l’ABC/ABM ?

2) Direction Finance / Contrôle de gestion
3) Direction de Production
5) Direction Commerciale (vente, marketing, ….)
7) Autres services support (RH, Achats, …)
22- Qu’est-ce qui motive cette réflexion ? (notation à 5 points de 1 = pas du tout d’accord à 5 =
tout à fait d’accord et N/A = non applicable). Merci d’entourer un chiffre en face de
chaque affirmation.
(-) (+) N/A
1) Améliorer la connaissance des coûts (benchmark, progrès continu, etc.) 1 2 3 4 5 6
6) Autres (veuillez préciser SVP)……………………………………. 1 2 3 4 5 6
Fin du questionnaire pour les organisations qui étudient la mise en œuvre de l’ABC/ABM.
Allez à la fin du questionnaire SVP.
PARTIE 4 : Si votre organisation n’a pas retenu la mise en place de l’ABC/ABM
23- Quelle est votre méthode de calcul des coûts ? (méthode des sections homogènes, méthodes
des coûts standard etc.)
…………………………………………………………………………………………………………
24- Quelles sont les utilisations de votre modèle actuel de calcul des coûts ?
(notation de 1 = pas du tout d’accord à 5 = tout à fait d’accord et N/A = non applicable)
Merci d’entourer un chiffre en face de chaque affirmation.
(-) (+) N/A
1) Améliorer la connaissance des coûts (benchmark, progrès 1 2 3 4 5 6
continu, etc.) 1 2 3 4 5 6
6) Autres (veuillez préciser SVP) ……………………………
330
25- Veuillez indiquer le degré de satisfaction de votre organisation vis-à-vis de votre système
actuel de calcul des coûts en entourant le chiffre approprié :
Pas du tout Moyennement Très

satisfait satisfait satisfait
1 2 3 4 5
26- Si votre organisation a étudié la mise en œuvre de l’ABC/ABM, veuillez préciser les raisons
pour lesquelles cette mise œuvre a été abandonnée ou n’a pas abouti : (notation de 1 = pas du
tout d’accord à 5 = tout à fait d’accord et N/A = non applicable). Merci d’entourer un
chiffre en face de chaque affirmation.
(-) (+) N/A

1) L’efficacité de la méthode n’a pas été prouvée 1 2 3 4 5 6
2) Manque de ressources pour réaliser la mise en œuvre 1 2 3 4 5 6
3) Rentabilité du projet insuffisante (coût du projet/bénéfice attendu) 1 2 3 4 5 6
4) La mise en œuvre a été jugée trop complexe (organisation, SI, ..) 1 2 3 4 5 6
5) Cette méthode ne s’intègre pas dans la culture de notre organisation 1 2 3 4 5 6
6) Autres (veuillez préciser SVP) : ………………………… 1 2 3 4 5 6
Fin du questionnaire pour les organisations qui n’ont pas retenu la mise en place de
l’ABC/ABM.
Allez à la fin du questionnaire ci-dessous SVP.
Nous garantissons la confidentialité des réponses et leur anonymat.

Si vous souhaitez recevoir en priorité les résultats de cette enquête, veuillez indiquer ci-
dessous vos coordonnées ou nous joindre votre carte visite :
Nom et adresse du répondant (facultatif) :

…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
……………………………………
Commentaires éventuels sur ce questionnaire (facultatif) :
…………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………
331
Annexe 5 - Message accompagnant les relances par courriel
Bonjour,
Comme vous le savez peut-être, la DFCG et l’EDHEC réalisent actuellement une enquête
auprès des directeurs financiers et contrôleurs de gestion des entreprises et administrations
françaises sur le thème de la mise en place de la gestion par les activités. Dans ce sens, nous
avons élaboré un questionnaire que vous avez sans doute déjà reçu par voie postale.
Vous n’avez peut-être pas pu encore répondre à cette enquête qui constitue un moyen très
utile pour comparer vos pratiques à celles d’autres organisations.
C’est pourquoi nous nous permettons de vous envoyer une nouvelle fois ce questionnaire en
vous demandant de bien vouloir nous le retourner avant le …………… prochain.
Les résultats de cette enquête seront accessibles en priorité aux répondants et donneront lieu à
un petit-déjeuner DFCG le 20 juin prochain.
Nous vous remercions par avance de votre participation à cette enquête qui permettra à la
communauté DFCG d’avoir des informations fiables et récentes sur un sujet d’actualité.
Bien à vous.
La DFCG et l’équipe EDHEC en charge de l’enquête.
PS : Le questionnaire est à retourner à l’adresse indiquée sur celui-ci.
332
Annexe 6 - Guide de l’entretien téléphonique
1- Vous êtes :
1) Entreprise indépendante
2) Filiale d'un groupe français
3) Filiale d'un groupe étranger
4) Siège social ou holding d’un groupe
2- Votre fonction au sein de l’organisation :

………………………………………………………………………………………….
3- Taille de votre organisation :

1) Chiffre d'affaires (entreprise) en M€ : …………………………………...
2) Effectif (nombre de personnes) : …..............................................
5- Votre secteur d'activité : (cochez une réponse SVP)

1) Industrie
2) Distribution
3) Services aux entreprises
4) Banque, assurance ou institution financière
7) Autre (merci de préciser SVP) ........................................................ ………………
6- Raisons des non réponses :

1) Questions complexes
2) Manque de temps
3) Pas concerné
4) L’entreprise ne participe pas aux enquêtes
5) Autres …………………………………………………………………….....
333
Annexe 7 - Régression logistique binaire (Variables dans l'équation)
a) Avec les cinq variables explicatives retenues (seule la variable sur le budget est significative au seuil de 0,01)
β(coefficients IC pour Exp(B) 95,0%

de l’équation) E.S. Wald ddl Signif. Exp(B)
Variables :
Inférieur Supérieur
support variable
0,425 ,375 1,283 1 0,257 1,530 0,733 3,192
Charges indirectes importantes -0,062 ,328 0,036 1 0,850 0,940 0,495 1,786
Etape indirectes différente
0,322 ,346 0,868 1 0,352 1,381 0,700 2,721
1(a) Objectif de connaissance des
coûts
0,688 ,464 2,197 1 0,138 1,991 0,801 4,947
Objectif de construction et de
suivi du Budget -1,132 ,411 7,599 1 0,006 0,322 0,144 0,721
Constante -0,816 2,779 0,086 1 0,769 0,442
(a) Variable(s) entrées à l'étape 1: Consommation des fonctions support variable, Charges indirectes importantes,
Consommation des charges indirectes différente, Objectif de connaissance des coûts, Objectif de construction et de suivi du
budget.
b.1) Avec seulement la variable explicative significative sur le budget (au seuil de 0,01)
β(coefficients
de l’équation) E.S. Wald ddl Signif. Exp(B)
Variables :
Etape 1(a) Objectif de construction et de -1,203 0,354 11,528 1 0,001 0,300
suivi du Budget
Constante 4,497 1,500 8,989 1 0,003 89,711
(a) Variable entrée à l'étape 1: Objectif de construction et de suivi du budget.
b.2) Tableau de classification (a) avec seulement la variable explicative significative sur le budget
Prévu
Pourcentage
Observé
Statut de la CA correct
Non Oui
Etape 1 Statut de la CA Non (non adoptée) 29 3 90,6
Oui (adoptée) 9 13 59,1
Pourcentage global 77,8
(a) La valeur de césure est 0,500
334
Table des figures
335
Table des figures
Figure 1 - Démarche générale de la recherche ........................................................................... 9
Figure 2 - Plan général de la thèse ........................................................................................... 14
Figure 3 - Plan de la première partie ........................................................................................ 17
Figure 4 - Plan du premier chapitre.......................................................................................... 20
Figure 5 - La description de l’activité ...................................................................................... 22
Figure 6 - Les trois niveaux de mise en œuvre de la comptabilité par activités ...................... 27
Figure 7 - Les différentes utilisations de la CA ....................................................................... 30
Figure 8 - Le mode de traitement des problèmes par l’ABM : expression d’une vision
dynamique du temps................................................................................................................. 37
Figure 9 - Articulation entre le premier et le deuxième chapitre ............................................. 47
Figure 10 - Plan du deuxième chapitre..................................................................................... 50
Figure 11 - Le domaine des innovations en systèmes d’information : le modèle à trois noyaux
.................................................................................................................................................. 60
Figure 12 - Affectation des charges indirectes, comparaison entre l’approche traditionnelle et
la CA ........................................................................................................................................ 63
Figure 13 - Le paradigme dominant dans les recherches sur les innovations en TI (Adapté de
Fishman, 2004, p. 317)............................................................................................................. 74
Figure 14 - Contribution des approches sur la diffusion des innovations aux travaux sur la
diffusion de la CA .................................................................................................................... 83
Figure 15 - Articulation entre le deuxième et le troisième chapitre......................................... 85
Figure 16 - Plan du troisième chapitre ..................................................................................... 88
Figure 17 - Les niveaux de la CA et les phases d’implantation selon Gosselin (1997)......... 100
Figure 18 - Les variables de mesure du succès selon Foster et Swenson (1997)................... 108
Figure 19 - Classification des étapes de mise en œuvre / Statuts CA .................................... 120
Figure 20 - Distinction entre facteurs d’adoption / facteurs d’implantation / facteurs de succès
................................................................................................................................................ 126
Figure 21 - Points à traiter dans le présent travail.................................................................. 133
Figure 22 - Composition de la première variable expliquée .................................................. 135
Figure 23 - Modèle sur le choix d’adoption de la CA............................................................ 140
Figure 24 - Composition de la variable expliquée « le succès global de mise en œuvre ».... 141
Figure 25 - Modèle de succès de mise en œuvre de la CA .................................................... 147
Figure 26 - Articulation entre le troisième et le quatrième chapitre ...................................... 148
Figure 27 - Plan de la deuxième partie................................................................................... 152
336
Table des figures
Figure 28 - Plan du quatrième chapitre .................................................................................. 154
Figure 29 - Boucle de raisonnement (David, 2000) ............................................................... 161
Figure 30 - Récapitulatifs des choix épistémologiques et méthodologiques ......................... 169
Figure 31 - Processus d’administration d’un questionnaire par courriel ............................... 193
Figure 32 - Principaux points du protocole de collecte des données ..................................... 199
Figure 33 - Récapitulatif des principaux points de la méthodologie de recherche ................ 205
Figure 34 - Articulation entre le quatrième et le cinquième chapitre..................................... 205
Figure 35 - Plan du cinquième chapitre ................................................................................. 207
Figure 36 - Les raisons des non réponses............................................................................... 213
Figure 37 - Comparaison des statuts de la CA en France ...................................................... 217
Figure 38 - Raisons de la non adoption de la CA*................................................................. 220
Figure 39 - Composition de la variable succès global de mise en œuvre de la CA ............... 226
Figure 40 - Comparaison des taux de satisfaction (Enquête actuelle, 2006) ......................... 232
Figure 41 - Récapitulatif des deux variables expliquées retenues dans notre protocole de
recherche ................................................................................................................................ 234
Figure 42 - Le potentiel de distorsion des coûts..................................................................... 236
Figure 43 - La variable explicative « Objectifs du système de calcul des coûts »................. 242
Figure 44 - Comparaison des objectifs des systèmes de coûts............................................... 244
Figure 45 - Corrélations entre le « potentiel de distorsion des coûts » et le « degré d’utilisation
des informations sur les coûts dans la prise de décision » ..................................................... 253
Figure 46 - Corrélation entre les items du « degré d’utilisation des informations sur les coûts
dans la prise de décision »...................................................................................................... 254
Figure 47 - Corrélations entre « le potentiel de distorsion des coûts » et « les objectifs du
système de calcul des coûts »................................................................................................. 255
Figure 48 - Corrélations entre « le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la
prise de décision » et « les objectifs du système de calcul des coûts ».................................. 256
Figure 49 - Corrélations entre les objectifs du système de calcul des coûts .......................... 257
Figure 50 - Corrélations liées aux facteurs de succès de mise en œuvre ............................... 259
Figure 51 - Corrélation entre le potentiel de distorsion des coûts et la décision d’adoption de
la CA ...................................................................................................................................... 264
Figure 52 - Double influence de l’importance des charges indirectes dans la décision
d’adoption de la CA ............................................................................................................... 265
Figure 53 - Confirmation partielle de l’hypothèse H4 ........................................................... 271
337
Table des figures
Figure 54 - Corrélations entre les objectifs du système de calcul des coûts et statut de la CA
(Variable dépendante : CA adoptée/En cours de réflexion)................................................... 272
Figure 55 - Corrélations entre les objectifs du système de calcul des coûts et statut CA
(Variable dépendante : CA non retenue/CA en cours de réflexion) ...................................... 273
Figure 56 - Le modèle validé sur le choix d’adoption de la CA (Modèle 1) ......................... 274
Figure 57 -Classification des groupes observés et prédits des entreprises ayant adopté
(valeur 2 en ordonnée) ou pas adopté (valeur 1 en ordonnée) la CA................................... 275
Figure 58 - Modèle validé sur le succès global de mise en œuvre (Modèle 2)...................... 278
Figure 59 - Communication sur le projet CA......................................................................... 279
Figure 60 - Cible de la communication.................................................................................. 280
Figure 61 - Les corrélations entre les facteurs de succès et le succès de mise en œuvre de la
CA .......................................................................................................................................... 283
Figure 62 - Les principaux facteurs de diffusion de la CA .................................................... 294
338
Liste des tableaux
339
Liste des tableaux
Tableau 1 - Comparaison des étapes de mise en œuvre des innovations ................................. 68
Tableau 2 - Les principaux facteurs d’adoption des TI............................................................ 76
Tableau 3 - Les étapes d’implantation de la comptabilité par activités selon Krumwiede
(1998a) ................................................................................................................ 94
Tableau 4 - Les étapes d’implantation de la comptabilité par activités selon Brown et al.
(2004) .................................................................................................................. 97
Tableau 5 - Comparaison des modèles / Etapes retenues dans le présent travail................... 117
Tableau 6 - Statuts de la CA selon les étapes de mise en œuvre retenues ............................. 119
Tableau 7 - Règles de l’approche positiviste (Usunier et al., 2000) ...................................... 156
Tableau 8 - Propriétés du constructivisme selon Le Moigne (1990) ..................................... 157
Tableau 9 - un cadre intégrateur pour quatre démarches de recherche en sciences de gestion
........................................................................................................................... 160
Tableau 10 - Les types de questions....................................................................................... 174
Tableau 11 - Les types d’échelles .......................................................................................... 175
Tableau 12 - Croisement hypothèses/variables explicatives/n° question/ items.................... 181
Tableau 13 - Croisement Variables expliquées/n° question/items......................................... 184
Tableau 14 - Comparaisons entre les différents modes d’envoi / relance.............................. 192
Tableau 15 - Les outils d’amélioration du taux des retours ................................................... 195
Tableau 16 - Nombre des retours par envoi/relance .............................................................. 209
Tableau 17 - Répartition des répondants par secteur d’activité, comparaison avec d’autres
enquêtes en France ............................................................................................ 210
Tableau 18 - Répartition des répondants selon le chiffre d’affaires ...................................... 210
Tableau 19 - Répartition des retours selon le type d’entreprise ............................................. 210
Tableau 20 - Test « t » de comparaison des moyennes entre les répondants et les non
répondants à l’enquête....................................................................................... 211
Tableau 21 - Test « t » de comparaison des moyennes entre les premiers et les derniers
répondants ......................................................................................................... 212
Tableau 22 - La segmentation de l’échantillon en fonction des phases d’implantation et des
statuts de la CA ................................................................................................. 215
Tableau 23 - Statuts de la CA dans les entreprises ................................................................ 217
Tableau 24 - Adoption de la CA par secteur d’activité, comparaison entre pays .................. 218
Tableau 25 - Répartition des entreprises en cours de réflexion selon le secteur d’activité.... 219
Tableau 26 - Adoption de la CA selon le type d’entreprise ................................................... 219
340
Liste des tableaux
Tableau 27 - Périmètre organisationnel couvert par les modèles de CA* ............................. 222
Tableau 28 - Les types des systèmes informatiques pour la CA*.......................................... 224
Tableau 29 - Périmètre des coûts couvert par la CA dans les entreprises françaises*........... 225
Tableau 30 - Statistiques descriptives des utilisations effectives de la CA* ......................... 226
Tableau 31 - Les utilisations effectives des systèmes de CA, comparaison avec d’autres
études*............................................................................................................... 227
Tableau 32 - Le degré d’utilisation de la CA par les services/départements des entreprises de
notre échantillon*.............................................................................................. 230
Tableau 33 - Comparaison des degrés d’utilisation de la CA, enquête actuelle, enquêtes de
Foster et Swenson (1997) et Krumwiede (1998a)*........................................... 231
Tableau 34 - Principales statistiques sur le niveau de satisfaction*....................................... 231
Tableau 35 - Principales statistiques pour la variable « succès global de mise en œuvre de la
CA »* ................................................................................................................ 233
Tableau 36 - Principales statistiques sur le chiffre d’affaires (Question 3) ........................... 235
Tableau 37 - Principales statistiques pour le potentiel de distorsion des coûts*.................... 237
Tableau 38 - Comparaison des résultats sur le potentiel de distorsion des coûts*................. 238
Tableau 39 - Résultats de l’analyse factorielle en composantes principales après rotation
Varimax (Facteur : potentiel de distorsion des coûts)....................................... 239
Tableau 40 - Principales statistiques sur le degré d’utilisation des informations sur les coûts
dans la prise de décision*.................................................................................. 240
Tableau 41 - Comparaison avec Krumwiede (1998a)*.......................................................... 241
Tableau 42 - Principales statistiques des objectifs de l’adoption initiale de la CA (Question9)*
........................................................................................................................... 243
Tableau 43 - Principales statistiques des objectifs du système des coûts (Question 24)* ..... 243
Tableau 44 - Principales statistiques de la variable « soutien de la direction générale »*..... 245
Tableau 45 - Principales statistiques de la variable « consensus sur les objectifs »* ............ 245
Tableau 46 - Principales statistiques sur la variable « formation»*....................................... 246
Tableau 47 - Principales statistiques de la variable «lien avec le système de mesure de la
performance »* ................................................................................................. 246
Tableau 48 - Principales statistiques sur la complexité du modèle*...................................... 247
Tableau 49 - Résultats de l’analyse factorielle en composante principale après rotation
Varimax (variable : complexité perçue du modèle de CA)............................... 248
Tableau 50 - Synthèse des principales statistiques de nos variables explicatives.................. 249
341
Liste des tableaux
Tableau 51 - Corrélations entre les variables des modèles .................................................... 251
Tableau 52 - Résultats du test de moyenne pour l’hypothèse H1 .......................................... 261
Tableau 53 - Modèle de régression du potentiel de distorsion des coûts (variable dépendante :
adoption de la CA oui/non) ............................................................................... 262
Tableau 54 - Test de comparaison des moyennes pour le potentiel de distorsion des coûts
(Variable dépendante : adoption de la CA oui/non).......................................... 264
Tableau 55 - Modèle de régression linéaire pas à pas du potentiel de distorsion des coûts
(Variable dépendante : CA non retenue/CA en cours de réflexion) ................. 266
Tableau 56 - Variables significatives pour les différences entre les entreprises qui sont en
cours de réflexion et celles qui n’ont pas retenu la CA..................................... 267
Tableau 57 - Test Anova pour les différences entre les entreprises qui ont retenu la CA et
celles qui envisagent son adoption .................................................................... 268
Tableau 58 - Résultats du test Anova réalisé sur le degré d’utilisation des informations sur les
coûts dans la prise de décision (Variable dépendante : Adoption de la CA
oui/non) ............................................................................................................. 269
Tableau 59 - Test Anova pour le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la
prise de décision (Variable dépendante : CA en cours de réflexion/CA non
retenue).............................................................................................................. 269
Tableau 60 - Test Anova pour le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la
prise de décision (Variable dépendante : CA oui / CA en cours de réflexion) . 270
Tableau 61 - Résultats du test Anova et de comparaison des moyennes pour les objectifs des
systèmes des coûts............................................................................................. 271
Tableau 62 - Variables ayant une influence sur les exceptions dans la classification prédictive
vis-à-vis de l’implantation de la CA ................................................................. 276
Tableau 63 - Récapitulatif des modèles de régression (Variable dépendante : succès global de
mise en œuvre de la CA ; Variables indépendantes : Facteurs de succès)........ 277
Tableau 64 - Modèle de régression linéaire multiple pas à pas. (Variable dépendante : succès
global de mise en œuvre de la CA ; Variables indépendantes : Facteurs de
succès) ............................................................................................................... 278
Tableau 65 - Récapitulatif des corrélations entre les variables du modèle ............................ 282
Tableau 66 - Récapitulation sur la validation des hypothèses de recherche .......................... 286
Tableau 67 - Récapitulation des principaux points du cheminement de la recherche ........... 290
Tableau 68 - Classement des facteurs de diffusion des innovations par auteur ..................... 316
342
Liste des tableaux
Tableau 69 - Classement des facteurs d’adoption de la CA par étude ................................... 317
Tableau 70 - Classement des facteurs d’adoption de la CA par catégorie ............................. 322
343
Table des matières
344
Table des matières
SOMMAIRE ....................................................................................................................................................... 1
INTRODUCTION GENERALE ......................................................................................................................... 3
1. Objet de la recherche ............................................................................................................................ 4

2. Problématique de la recherche ............................................................................................................. 6
3. Objectifs de la recherche....................................................................................................................... 7
4. Démarche générale de la recherche ..................................................................................................... 8
5. Intérêt de la recherche ........................................................................................................................ 11
6. Plan de la thèse ................................................................................................................................... 12
PARTIE I - LES LOGIQUES EXPLICATIVES DE LA DIFFUSION DE LA CA : L’INFLUENCE

DES FACTEURS CONTEXTUELS ................................................................................................................. 15
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ........................................................................................... 16
CHAPITRE 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES : FONDEMENTS DE BASE ET

IMPLANTATION............................................................................................................................................... 18
INTRODUCTION............................................................................................................................................... 19
SECTION 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES, UNE NOUVELLE APPROCHE DE

MODELISATION DES FLUX .......................................................................................................................... 21
I. LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES, LES CONCEPTS FONDATEURS ..................................... 21
1. Les notions d’activité et de processus ................................................................................................. 21

2. La notion d’inducteur.......................................................................................................................... 23
3. La place de la causalité dans les systèmes de CA ............................................................................... 25
4. Une nouvelle vocation pour la notion de responsabilité..................................................................... 26
II. LES TROIS NIVEAUX DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES.................................................. 27
III. LA CA, UNE MULTITUDE D’APPLICATIONS AU SERVICE DE LA DECISION ......................... 29
1. Niveau « objets de coûts »................................................................................................................... 31

a) L’analyse de la rentabilité des clients ............................................................................................................ 31
b) Le design des produits ................................................................................................................................... 31
c) La tarification et l’analyse de la rentabilité des produits/services .................................................................. 32
d) Le choix des produits/marchés....................................................................................................................... 32
e) Le budget par activités ................................................................................................................................... 32
f) La sous-traitance ............................................................................................................................................ 33
2. Niveau des activités............................................................................................................................. 34
a) L’analyse de la chaîne de valeur .................................................................................................................... 34
b) L’identification des activités à valeur ajoutée/activités sans valeur ajoutée................................................... 34
c) La restructuration de l’entreprise ................................................................................................................... 35
d) La réingénierie des processus......................................................................................................................... 35
e) La mesure et le pilotage de la performance.................................................................................................... 36
345
Table des matières
SECTION 2 - L’IMPLANTATION DE LA CA .............................................................................................. 38
I. LES PROBLEMES DANS L’IMPLANTATION DE LA CA.................................................................. 38
1. La résistance au changement .............................................................................................................. 38

2. L’absence d’un plan formel pour agir sur l’information CA .............................................................. 41
3. Le manque de rapports clairs et précis ............................................................................................... 41
4. Le coût prohibitif de mise à jour de la CA .......................................................................................... 42
II. LA VALIDITE INTERNE ET EXTERNE DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES .................. 42
1. La validité interne ............................................................................................................................... 43

2. La validité externe............................................................................................................................... 43
III. L’ADOPTION DE LA CA .......................................................................................................................... 44
CONCLUSION ................................................................................................................................................... 46
CHAPITRE 2 - LE CADRE DE REFERENCE DE BASE DES TRAVAUX SUR LA DIFFUSION DE LA

CA ..................................................................................................................................................... 48
INTRODUCTION............................................................................................................................................... 49
SECTION 1 - L’INNOVATION, DEFINITION ET TYPOLOGIE.............................................................. 51
I. DEFINITION DES CONCEPTS DE BASE .............................................................................................. 51
1. L’innovation ........................................................................................................................................ 52
2. Les caractéristiques d’une innovation ................................................................................................ 53
3. Le canal de communication................................................................................................................. 54
4. Le temps .............................................................................................................................................. 54
5. Le système social................................................................................................................................. 55
II. TYPOLOGIE DES INNOVATIONS ......................................................................................................... 55
1. Innovation technique vs. innovation managériale............................................................................... 56

2. Innovation de produit vs. innovation de procédé ................................................................................ 56
3. Innovation radicale vs. innovation incrémentale ................................................................................ 57
III. LA DIFFUSION DES INNOVATIONS EN SYSTEMES D’INFORMATION ..................................... 58
1. Systèmes d’information et technologies d’information ....................................................................... 58

2. Le domaine des innovations en systèmes d’information ..................................................................... 59
3. Typologie des innovations en SI.......................................................................................................... 61
IV. LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES EN TANT QU’INNOVATION ............................................ 62
SECTION 2 - LA CONTRIBUTION DES APPROCHES SUR LA DIFFUSION DES INNOVATIONS A

L’ETUDE DE DIFFUSION DE LA CA............................................................................................................ 65
I. LE PROCESSUS D’IMPLANTATION DES INNOVATIONS............................................................... 65
346
Table des matières
1. Classification de Damanpour (1991) .................................................................................................. 65
2. Classification de Wolfe (1994) ............................................................................................................ 66
II. LES FACTEURS D’IMPLANTATION DANS LA THEORIE DE DIFFUSION DES INNOVATIONS

..................................................................................................................................................... 69
1. Les facteurs de diffusion...................................................................................................................... 69

2. Les facteurs modérateurs .................................................................................................................... 73
III. LES FACTEURS D’IMPLANTATION DES INNOVATIONS EN SYSTEMES D’INFORMATION...

..................................................................................................................................................... 74
1. Les caractéristiques des utilisateurs ................................................................................................... 77

2. Les facteurs organisationnels.............................................................................................................. 78
3. Les facteurs technologiques ................................................................................................................ 79
4. Les caractéristiques des tâches ........................................................................................................... 81
5. Les caractéristiques de l’environnement externe ................................................................................ 81
IV. CONTRIBUTION A L’ETUDE D’ADOPTION DE LA CA................................................................... 82
CONCLUSION ................................................................................................................................................... 85
CHAPITRE 3 - L’ADOPTION ET LE SUCCES D’IMPLANTATION DE LA COMPTABILITE PAR

ACTIVITES ..................................................................................................................................................... 86
INTRODUCTION............................................................................................................................................... 87
SECTION 1 - LA DIFFUSION DE LA CA, VERS L’EXPLICATION DU PARADOXE DE LA CA...... 89
I. LES ETUDES EXPLICATIVES SUR LE PROCESSUS DE MISE EN ŒUVRE DE LA CA ............ 89
II. LES ETUDES PORTANT SUR LES NIVEAUX DE LA CA.................................................................. 99
III. LES ETUDES PORTANT SUR LE PROCESSUS DE DIFFUSION DE LA CA................................ 104
IV. LES ETUDES EXPLICATIVES SUR LE SUCCES DE MISE EN ŒUVRE DE LA CA .................. 106
V. LES ETUDES DESCRIPTIVES SUR L’ADOPTION DE LA CA........................................................ 110
SECTION 2 - UNE SYNTHESE DES TRAVAUX SUR LA DIFFUSION DE LA CA ............................. 116
I. LE PROCESSUS D’ADOPTION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES, VERS LES

STATUTS DE LA CA....................................................................................................................................... 116
II. LA DIFFUSION DE LA CA, DE L’ADOPTION AU SUCCES DE MISE EN ŒUVRE.................... 121
1. Typologie des enquêtes sur la diffusion de la CA.............................................................................. 121

a) Les recherches descriptives de la CA........................................................................................................... 121
b) Les recherches explicatives sur l’adoption et l’implantation de la CA ........................................................ 121
c) Les recherches explicatives sur le succès de mise en œuvre de la CA ......................................................... 122
2. Les déterminants de la diffusion de la CA......................................................................................... 122
a) Les déterminants de l’adoption de la CA ..................................................................................................... 123
347
Table des matières
b) Les facteurs qui influencent le succès d’implantation au niveau de chaque stade l’implantation de la CA . 123
c) Les déterminants du succès global de mise en œuvre de la CA ................................................................... 124
3. Synthèse............................................................................................................................................. 124
III. LA DIFFUSION DE LA CA EN FRANCE : UN ETAT DE L’ART .................................................... 127
1. Exposé des travaux empiriques réalisés sur la diffusion de la CA en France................................... 128

a) L’étude de De La Villarmois et Tondeur (1996).......................................................................................... 128
b) L’étude de Nikitin (2000) ............................................................................................................................ 129
c) L’étude de Bescos et al. (2002).................................................................................................................... 129
d) L’étude d’Alcouffe (2004) ........................................................................................................................... 130
e) L’étude de Godowski (2004) ....................................................................................................................... 131
2. Ce qui reste à faire............................................................................................................................ 131
SECTION 3 - L’ELABORATION DES HYPOTHESES ET MODELES DE RECHERCHE................. 134
I. CONSTRUCTION DU MODELE SUR LE CHOIX D’ADOPTION DE LA CA................................ 134
1. La taille de l’entreprise ..................................................................................................................... 135

2. Le potentiel de distorsion des coûts .................................................................................................. 136
3. Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision ............................... 137
4. Les objectifs du système de calcul des coûts ..................................................................................... 138
II. CONSTRUCTION DU MODELE SUR LE SUCCES GLOBAL DE MISE EN ŒUVRE DE LA CA....

................................................................................................................................................... 141
1. L’appui de la direction générale ....................................................................................................... 142

2. La clarté et le consensus sur les objectifs ......................................................................................... 143
3. La formation...................................................................................................................................... 144
4. Le lien avec le système de mesure de la performance....................................................................... 145
5. La complexité perçue du modèle de CA ............................................................................................ 146
CONCLUSION ................................................................................................................................................. 148
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .............................................................................................. 149
PARTIE II - EVALUATION EMPIRIQUE DES MODELES DE DIFFUSION DE LA CA.................. 151
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE......................................................................................... 152
CHAPITRE 4 - DESCRIPTION DE LA METHODOLOGIE DE RECHERCHE .................................... 153
INTRODUCTION............................................................................................................................................. 154
SECTION 1 - LES CHOIX EPISTEMOLOGIQUES ET METHODOLOGIQUES................................. 155
I. LES CHOIX EPISTEMOLOGIQUES .................................................................................................... 155
1. Deux paradigmes épistémologiques en sciences de gestion : le positivisme et le constructivisme ... 156

a) Le positivisme.............................................................................................................................................. 156
b) Le constructivisme ....................................................................................................................................... 157
348
Table des matières
c) Notre positionnement épistémologique........................................................................................................ 158
2. Le dépassement du débat positivisme / constructivisme : vers un cadre intégrateur pour les sciences
de gestion ................................................................................................................................................ 159
II. LES CHOIX METHODOLOGIQUES .................................................................................................... 161
1. Une méthode de recherche quantitative – abductive/déductive/inductive......................................... 161

2. Un mode d’accès au terrain : l’enquête............................................................................................ 162
a) La méthode d’enquête : une méthode adaptée à notre recherche ................................................................. 162
b) Une recherche par enquête pour décrire et expliquer ................................................................................... 165
c) Une enquête à un moment « t » à un seul niveau d’analyse ......................................................................... 166
SECTION 2 - LA COLLECTE DES DONNEES .......................................................................................... 170
I. LA CONSTRUCTION DU QUESTIONNAIRE..................................................................................... 170
1. Démarche de construction du questionnaire..................................................................................... 171

2. Présentation du questionnaire .......................................................................................................... 174
a) Les types des questions................................................................................................................................ 174
b) Les types d’échelle....................................................................................................................................... 175
c) Le questionnaire........................................................................................................................................... 176
d) Récapitulation hypothèses/variables/items/questions................................................................................... 180
II. LA CONSTITUTION DES ECHANTILLONS D’ENVOI .................................................................... 185
1. La population cible et la population de l’enquête............................................................................. 185

2. L’échantillon représentatif................................................................................................................ 186
a) Les méthodes probabilistes .......................................................................................................................... 186
b) Les méthodes non probabilistes ................................................................................................................... 188
3. La taille de l’échantillon ................................................................................................................... 190
III. L’ADMINISTRATION DU QUESTIONNAIRE.................................................................................... 191
IV. L’EVALUATION DU NOMBRE DES RETOURS ................................................................................ 194
1. Amélioration du nombre des retours................................................................................................. 195

2. Mesure des biais de non réponse ...................................................................................................... 197
SECTION 3 - LES METHODES DE TRAITEMENT ET D’ANALYSE DES DONNEES ...................... 200
I. LA VALIDATION DES ECHELLES DE MESURE ............................................................................. 200
II. LES METHODES DE STATISTIQUES DESCRIPTIVES ET DE VALIDATION DES

HYPOTHESES ................................................................................................................................................. 200
1. L’organisation des données .............................................................................................................. 200

a) Les types des variables................................................................................................................................. 201
b) Les outils de statistiques descriptives........................................................................................................... 201
2. Les outils d’explorations et de validation des hypothèses................................................................. 202
a) L’analyse bivariée........................................................................................................................................ 202
b) La régression linéaire................................................................................................................................... 202
349
Table des matières
c) L’analyse en composante principale ............................................................................................................ 203
CONCLUSION ................................................................................................................................................. 204
CHAPITRE 5 - LES DETERMINANTS DE L’ADOPTION ET DE SUCCES D’IMPLANTATION DE

LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES....................................................................................................... 206
INTRODUCTION............................................................................................................................................. 207
SECTION 1 - L’EVALUATION DES RETOURS DES QUESTIONNAIRES .......................................... 208
I. L’ETUDE DES REPONDANTS A L’ENQUETE .................................................................................. 208
II. LA MESURE DES BIAIS DE NON REPONSE ..................................................................................... 211
1. Test de comparaison entre répondants et non répondants................................................................ 211

2. Tests de comparaison entre répondants initiaux et répondants tardifs............................................. 212
III. LES RAISONS DES NON REPONSES................................................................................................... 212
SECTION 2 - LES VARIABLES EXPLIQUEES ET EXPLICATIVES .................................................... 214
I. LES VARIABLES EXPLIQUEES ........................................................................................................... 214
1. La variable expliquée « adoption de la CA oui/non)......................................................................... 214

a) Construction de la variable expliquée « adoption de la CA oui/non » ......................................................... 214
b) Etude détaillée des statuts de la CA ............................................................................................................. 216
(1) Une évolution dans la mise en œuvre de la CA en France...................................................................... 216
(2) Adoption par secteur d’activité............................................................................................................... 218
(3) Adoption par type d’entreprises.............................................................................................................. 219
(4) Les raisons de non adoption.................................................................................................................... 220
c) L’étude des modèles mis en œuvre .............................................................................................................. 221
2. La variable expliquée « succès global de mise en œuvre de la CA » ................................................ 225
a) Les utilisations effectives de la CA.............................................................................................................. 226
b) Le degré d’utilisation par les services .......................................................................................................... 229
c) Le niveau de satisfaction :............................................................................................................................ 231
d) Mesure de la variable « succès global de mise en œuvre » .......................................................................... 233
II. LES VARIABLES EXPLICATIVES....................................................................................................... 235
1. Les variables explicatives de l’adoption de la CA oui/non ............................................................... 235

a) La taille des entreprises................................................................................................................................ 235
b) Le potentiel de distorsion des coûts ............................................................................................................. 236
c) Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision............................................ 240
d) Les objectifs du système de calcul des coûts ............................................................................................... 241
2. Les variables explicatives du succès global de mise en œuvre de la CA........................................... 244
a) Le soutien de la Direction Générale............................................................................................................. 244
b) Le consensus sur les objectifs ...................................................................................................................... 245
c) La formation ................................................................................................................................................ 245
d) Le lien avec le système de mesure de la performance.................................................................................. 246
e) La complexité perçue du modèle de CA ...................................................................................................... 247
350
Table des matières
SECTION 3 - LA VERIFICATION DES HYPOTHESES ET MODELES DE RECHERCHE .............. 250
I. ETUDE DES CORRELATIONS ENTRE LES VARIABLES EXPLICATIVES................................ 250
1. Le potentiel de distorsion des coûts / le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la
prise de décision ........................................................................................................................................ 253
2. Le potentiel de distorsion des coûts / les objectifs du système de calcul des coûts ........................... 255
3. Le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision / les objectifs du
système de calcul des coûts ....................................................................................................................... 256
4. Les objectifs du système de calcul des coûts ..................................................................................... 257
5. Les corrélations relatives aux facteurs de succès de mise en œuvre ................................................. 258
II. LA VALIDATION DES HYPOTHESES ET DES MODELES DE RECHERCHE ........................... 260
1. La validation des hypothèses sur la décision d’adoption de la CA : Modèle 1................................. 260

a) Hypothèse H1 sur la taille de l’entreprise .................................................................................................... 261
b) Hypothèse H2 sur le potentiel de distorsion des coûts ................................................................................. 262
c) Hypothèse H3 sur le degré d’utilisation des informations sur les coûts dans la prise de décision ............... 268
d) Hypothèse H4 sur les objectifs du système de calcul des coûts ................................................................... 270
2. La validation des hypothèses sur le succès global de mise en œuvre de la CA : Modèle 2............... 277
a) Les résultats de la régression........................................................................................................................ 277
b) Analyse et commentaire............................................................................................................................... 279
CONCLUSION ................................................................................................................................................. 285
CONCLUSION GENERALE .......................................................................................................................... 288
1. Les principales conclusions .............................................................................................................. 291

2. Les principaux apports...................................................................................................................... 295
a) L’apport théorique ....................................................................................................................................... 295
b) L’apport méthodologique............................................................................................................................. 296
c) L’apport managérial..................................................................................................................................... 297
3. Les limites ......................................................................................................................................... 298
4. Les perspectives ................................................................................................................................ 298
BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 300
ANNEXES ................................................................................................................................................... 314
TABLE DES FIGURES.................................................................................................................................... 335
LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................................. 339
TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................ 344
351

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La mise en œuvre de la comptabilité par activités dans

les entreprises françaises : caractéristiques et facteurs

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HAL is a multi-disciplinary open access L’archive ouverte pluridisciplinaire HAL, est

Ecole Doctorale de Toulon

THESE POUR L’OBTENTION DU DOCTORAT EN SCIENCES

LA MISE EN ŒUVRE DE LA COMPTABILITE PAR

Présentée et soutenue publiquement le 22 septembre 2008 par

Ahmed Fath-Allah RAHMOUNI

comme propres à leurs auteurs.

A mes sœurs et frères

Mes remerciements s’adressent en premier lieu à mes deux directeurs de recherche.

Depuis l’apparition de la CA il y a maintenant vingt ans environ, plusieurs constats ont

INTRODUCTION GENERALE ......................................................................................................................... 3

PARTIE I - LES LOGIQUES EXPLICATIVES DE LA DIFFUSION DE LA CA : L’INFLUENCE

CHAPITRE 1 - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES : FONDEMENTS DE BASE ET IMPLANTATION............................ 18

PARTIE II - EVALUATION EMPIRIQUE DES MODELES DE DIFFUSION DE LA CA.................. 151

CHAPITRE 4 - DESCRIPTION DE LA METHODOLOGIE DE RECHERCHE ................................................................ 153

Section 1 - L’évaluation des retours des questionnaires .......................................................................... 208

CONCLUSION GENERALE .......................................................................................................................... 288

ANNEXES ................................................................................................................................................... 314

TABLE DES FIGURES.................................................................................................................................... 335

LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................................. 339

TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................ 344

L’origine de la comptabilité par activités remonte principalement aux travaux de Cooper

La CA est censée résoudre les problèmes d’inefficience des systèmes traditionnels de

- De type explicatif : Quel est le processus de diffusion de la CA dans le temps ? Quels

Notre problématique de recherche a émergé des travaux sur la diffusion de la comptabilité

Le paradoxe de la CA se résume par les termes suivants : si la CA a démontré son utilité

- La contribution de la CA à l’amélioration de la performance n’est pas directe. La CA

- Il y a très peu de preuves sur le lien entre l’utilisation de la CA et l’amélioration de la

Si la CA a démontré ses avantages par rapport aux méthodes traditionnelles

Plusieurs questions jalonnent notre problématique : Pourquoi certaines entreprises mettent

- Rechercher les facteurs qui influencent le succès de mise en œuvre de la CA : par la

influençant le succès de mise en œuvre de la CA, afin de proposer un modèle

- Expliquer le paradoxe de la CA à la base de notre problématique : l’atteinte des deux

- Et apporter aux entreprises une aide à l’amélioration de leurs performances grâce à

4. Démarche générale de la recherche

Figure 1 - Démarche générale de la recherche

Etude et analyse de la Terrain : Etude

Analyse des résultats

Modèles d’adoption et de succès de mise en œuvre de la CA : dans ce travail, nous

• Analyse de la littérature : cette étape consiste à l’étude de deux séries de travaux

Travaux sur la diffusion de la CA : ces travaux nous ont permis d’abord de

• L’enquête exploratoire : afin d’enrichir, de compléter et de valider nos deux

Notre recherche revêt un intérêt théorique, pratique et méthodologique :

- Intérêt pratique : au-delà de l’intérêt théorique, cette recherche revêt un intérêt

- Intérêt méthodologique : l’intérêt méthodologique de cette recherche se matérialise

d’adapter des échelles de mesures anglo-saxonnes aux spécificités des entreprises

Dans le but de répondre à notre problématique générale et à nos différents objectifs de

Partie 1 : Les logiques explicatives de la diffusion de la CA

Le chapitre 1 sera consacré aux fondements de la comptabilité par activités et aux

Le chapitre 2 présentera les deux approches qui constituent le fondement théorique de

Enfin, le chapitre 3 examinera la littérature internationale et française sur la diffusion de

Partie 2 : Evaluation empirique des modèles de diffusion

La deuxième partie de la thèse a pour ambition de présenter la méthodologie de recherche

Le chapitre 4 présentera notre positionnement épistémologique et posera les jalons de

Enfin, le chapitre 5 sera consacré à la présentation des résultats de l’enquête empirique et

Enfin un dernier développement synthétisera les principaux résultats obtenus dans ce