DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

DOBLE GRADO DERECHO Y ADMINISTRACIÓN LECCIÓN 3

DE EMPRESAS

LECCIÓN 3. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES SOBRE EL TRIBUTO

1.- Elconcepto material o constitucional del tributo. 2.-Los principios de

justicia material de los tributos.2.1.-El principio de capacidad económica. 2.2-
Los principios de generalidad e igualdad. 2.3.- El principio de progresividad
.2.4.- La interdicción del alcance confiscatorio del sistema tributario.3.- El
principio de legalidad tributaria. 3.1.- Concepto.3.2.- Fundamento . 3.3-
Efectos.
Prof. : Ángeles Carmona Jurado.
mcarmona1@uco.es
Área de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Córdoba
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1.- EL CONCEPTO MATERIAL O CONSTITUCIONAL DEL TRIBUTO

Dentro del Capítulo II del Título I, relativo a los «Derechos y Libertades

de los Españoles», se encuentra el artículo 31, cuyo texto es el siguiente:

1. “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo

con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos

públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de
eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de

carácter público con arreglo a la Ley “

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En los tres apartados de este fundamental precepto se condensan los principios o

criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria :

En el apartado primero:

• principios de capacidad económica,

• de generalidad,
• de igualdad,
• de progresividad,
• de no confiscación,

En el apartado segundo :los principios de justicia material del gasto público.

En el apartado tercero, la norma básica sobre la producción normativa en materia

tributaria principio de legalidad tributaria.

Cualquier violación de tales principios podrá motivar la interposición de un recurso o

cuestión de inconstitucionalidad.
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EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

Dentro de los criterios o principios materiales contenidos en el apartado 1 del artículo

31 sobresale el principio de capacidad económica, de amplia tradición en el
ordenamiento constitucional (el nuestro y los restantes del Derecho comparado, desde
los orígenes de la época constitucional) y al que podemos considerar como la regla
básica en el reparto o distribución de la carga tributaria.

Así se pone de manifiesto en la propia redacción del precepto, que configura a la

tributación según la capacidad económica como un objetivo al cual sirven de manera
instrumental los restantes principios o criterios de justicia del sistema tributario, hasta
el punto de que podría afirmarse que estos otros criterios o reglas constituyen otras
tantas derivaciones del principio fundamental de la contribución según la capacidad
económica .
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Como ha señalado la STC 221/1992, el principio de capacidad económica cumple en

nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones esenciales:
1) Fundamento de la imposición o de la tributación,
2) Límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario y
3) Programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder.

En cuanto al primero, debemos subrayar que el artículo 31CE es, antes que nada, la
norma que sirve de fundamento al deber de contribuir. Lo que la doctrina francesa
llama principio de la necesidad del tributo. Este deber de contribuir, establecido de
manera precisa en la Constitución, es el que sirve de fundamento a la imposición,
según lo entiende la doctrina moderna, que ha superado concepciones propias de
otras épocas que buscaban este fundamento en la supremacía misma del Estado.
Empleando las palabras del Tribunal Constitucional, podemos establecer la conexión
entre este fundamento y el principio de capacidad económica, entendido como
«exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza donde la riqueza se encuentra» (STC
27/1981).
En segundo lugar, el principio de capacidad económica funciona como determinación
negativa, como límite para el legislador en la configuración de los tributos. El legislador
no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que
sean reveladoras de capacidad económica. Un tributo que se aplicara sobre una
circunstancia que no fuera reveladora de capacidad económica sería anticonstitucio-
nal.
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Como tales índices pueden citarse la obtención de renta o ingresos monetarios, la

posesión de patrimonio, el consumo, la adquisición de bienes, etc. Dichos índices
pueden ser directos o indirectos, pueden medir la capacidad económica con diferente
grado de perfección, pero, en cualquier caso, esta capacidad debe existir en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo. La
riqueza puede ser real o potencial, pero en ningún caso inexistente, virtual o ficticia.

La tercera determinación del principio de capacidad económica es la que lo contempla

como un programa u orientación para el legislador, dentro del objetivo de
redistribución de la renta o de realización de la igualdad material que preconiza el
artículo 9 CE.

En este sentido, el legislador ha recibido el encargo por parte del Constituyente de

hacer que el sistema tributario en su conjunto sea, cada vez más, un reflejo de la
capacidad económica global de los sujetos. Lo cual exige construir este sistema dando
peso relativo importante a las figuras que se basan en índices más perfeccionados de
capacidad económica, como es el caso de la imposición sobre la renta.
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LOS PRINCIPIOS DE IGUALDAD Y GENERALIDAD

PRINCIPIO DE IGUALDAD

El principio de igualdad constituye un valor, no sólo del sistema tributario, sino del
conjunto del ordenamiento. La CE lo proclama en su artículo 1 junto a la libertad, la
justicia y el pluralismo político, desarrollándolo posteriormente en varias direcciones: no
solamente la igualdad formal ante la Ley (art. 14 CE) , sino también la igualdad sustan-
cial y el deber de los poderes públicos de promover las condiciones para hacerla
efectiva, junto con la libertad (art. 9 CE).

El principio de capacidad económica, y en general el conjunto de los criterios sobre el

reparto de la carga tributaria, están emparentados con el fundamental valor de la
igualdad en sus varias acepciones. Así lo ha entendido el TC, al establecer que «la
relación entre el principio general de igualdad consagrado en el artículo 14 CE y los
principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el artículo 31 CE, está, por así
decir, incorporada en este último precepto, que menciona también entre dichos
principios el de igualdad» (STC 45/1989).
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El sentido general de la doctrina del T.C sobre l principio de igualdad puede resumirse del
siguiente modo: “el principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de
situaciones que pueden considerarse iguales. Lo cual no impide que la ley establezca un
trato desigual que se funde en criterios objetivos y suficiente mente razonables”.

Esta regla general puede ser descompuesta en una serie de máximas específicas, que
enumeramos a continuación:

1) Para que pueda emitirse el juicio de igualdad es necesario que los términos de
comparación sean homogéneos. Ejemplo tributación conjunta en IRPF cuando era
obligatoria .
2) No toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la constitución sino sólo
aquella carente de justificación objetiva y razonable. Así, la STC 76/ 1990 ha estimado
que no es contrario a la Constitución el precepto que establece que el tipo de interés a
satisfacer en los pagos de la Administración a los contribuyentes sea el legal, mientras
que el correspondiente en los pagos a la Administración sea el interés legal más un 25
por 100: «La clave de la diferenciación normativa se halla en evitar el grave perjuicio
que para la Hacienda supondría que grupos enteros de contribuyentes dejaran en masa
de pagar tempestivamente sus cuotas tributarias.
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3) Para que la desigualdad de trato sea admisible no basta con que el fin perseguido por
la misma sea legítimo y razonable, sino que, además, es indispensable que ese distinto
trato se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados
especialmente gravosos o desmedidos.

Este criterio ha sido aplicado en la STC 255/2004, en la cual se declaró anticonstitucional

por vulnerar el principio de igualdad el precepto que establecía que no tienen la
consideración de deducibles, a efectos de determinar la base imponible de empresarios o
profesionales en el IRPF, los pagos que se hagan a un miembro de la unidad familiar. La
aplicación de este precepto determinaría que un empresario que pagara salarios a un
miembro de su familia (digamos, su esposa) sería tratado a efectos fiscales de modo
diferente a otro que pagara los mismos salarios pero a una persona ajena a su círculo
familiar. Ciertamente esta medida de trato desigual no es arbitraria, sino que se basa en
la finalidad de evitar el fraude fiscal a través de contratos simulados, más fáciles de llevar
a cabo en el ámbito de confianza propio de las relaciones familiares. El TC señala que lo
que no es admisible es que para servir a esa finalidad se llegue a una medida que
equivale a la afirmación de que todos los contratos entre miembros de la unidad familiar
carecen de contenido real.
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PRINCIPIO DE GENERALIDAD

Se trata igualmente de un principio conectado con el de igualdad, en el sentido de

prohibición de las discriminaciones o privilegios en materia fiscal.

Dicho principio aparece expresamente mencionado en la LGT (art. 3),junto al de

capacidad económica y equitativa distribución de la carga tributaria.

En la CE lo podemos identificar en el término «Todos» , como comienza la redacción

del artículo 31.1: «Todos contribuirán ...» .Aunque es necesario advertir que dicho
término genérico, repetido muchas veces con sentido polivalente en el texto
constitucional, tiene también un doble valor o significado: primero, afirmar que el
deber de contribuir no se reduce a los nacionales; segundo, establecer el criterio de
generalidad de la imposición o de ausencia de privilegios en la distribución de la carga
fiscal, que, en principio, afecta a todos los que tengan capacidad económica.

Se trata, como hemos dicho, de una de las determinaciones o maneras de ser de la

igualdad, presente en todos los ordenamientos constitucionales.

No obstante , la vigencia del principio de generalidad no significa que no puedan existir

exenciones o beneficios fiscales. Estas normas de favor pueden fundamentarse en la
propia capacidad económica (p. ej., la exención de la renta mínima o vital).
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PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

Se entiende por progresividad aquella característica de un sistema tributario según la

cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en
proporción superior al incremento de riqueza. Los que tienen más contribuyen en
proporción superior a los que tienen menos.

La expresa alusión al criterio de la progresividad constituye una de las innovaciones

características del texto constitucional español, que se ha inspirado en el italiano.

La progresividad es un carácter que afecta, no a cada figura tributaria singular, sino al

conjunto del sistema. Lo cual exige lógicamente que en éste tengan un peso suficien-
mente importante los impuestos con carácter progresivo.

Ejemplo : El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

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LA INTERDICICCIÓN DEL ALCANCE CONFISCATORIO DEL SISTEMA TRIBUTARIO

El artículo 31.1 CE, después de enumerar los principios de justicia en la d:stribución
de la carga tributaria a que hemos hecho referencia, concluye afirmando que el
sistema tributario no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio.

La doctrina (PALAO TABOADA), ha señalado que el indicado límite de la no

confiscatoriedad confunde dos planos que deben tenerse bien diferenciados: el de la
regulación de la contribución a los gastos públicos y el de la regulación del derecho
de propiedad, al que la CE se refiere solamente un poco después (art. 33) .De manera
que en aquellos supuestos en que una Ley configurase de tal manera un tributo que
llegase a producir tal efecto confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el
precepto sería tachado de anticonstitucional sin necesidad de recurrir al principio
que estudiamos, por el simple juego de la regla de la capacidad económica.

La jurisprudencia ha sido muy parca en la apreciación de la vulneración de este

principio, aducido con frecuencia como motivo de impugnación de la aplicación de
los tributos. Citemos la STS de 21-10-2000: «Este principio, sólo puede predicarse
cuando la exacción del impuesto produce efectos de tal índole, pero no simplemente
cuando es gravoso. Hace falta incluso la necesaria prueba que demuestre que la
imposición menoscaba la fuente de riqueza de que deriva el hecho imponible, no tan
sólo que el importe resulta elevado. De admitirse el argumento de la parte
recurrente, absolutamente todos los impuestos podrían considerars confiscatorios».
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PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

CONCEPTO.
El principio de legalidad tributaria se encuentra establecido en el artículo 31.3 CE, que,
como hemos visto, requiere que las “prestaciones personales o patrimoniales sean
establecidas con arreglo a la ley”.
Dicho principio es recalcado, con relación expresa a los tributos, por el artículo 133.1
CE, que dice que “el poder tributario del Estado se ejercerá mediante Ley”, y en el
artículo: 33.3 CE, en relación a los beneficios fiscales en los tributos del Estado.

FUNDAMENTO
1) Exigencia de democracia o representación. Tradicionalmente se ha identificado en
este principio la exigencia de autoimposición o consentimiento del impuesto a través
de la representación de los contribuyentes.( El Parlamento)
Según Pérez Royo, el principio de legalidad debe ser visto también -e incluso de ma-
nera prevalente o principal-como una institución al servicio de un interés colectivo: el
de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las
vías de reparto de la carga tributaria. Lo que ha querido el constituyente es que el
juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea establecido por el órgano que mejor
asegura la composición de intereses contrapuestos en el mencionado reparto.
Un refuerzo de esta forma de ver el principio de legalidad lo ofrece la propia CE, al
recalcar que dicho principio se aplica a las exenciones o beneficios fiscales.
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2) Además de esta exigencia de democracia o representación, se puede hablar también de

una garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos, asegurando, como
dice el TC, «la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional como indeclinable
exigencia de la igualdad de los españoles» (STC 19/1987). Esta doble garantía es la que
explica, como ha señalado el TC en la Sentencia citada, que las Corporaciones locales, a
pesar de contar con asambleas electivas, no puedan establecer sus propios tributos si no es
en base a una previa y precisa habilitación legal. Lo mismo no se aplica, sin embargo, a las
Comunidades Autónomas, dotadas de potestad legislativa.

3) Una última exigencia que puede conectarse con el principio de legalidad es la de

seguridad jurídica o certeza del Derecho. En la doctrina clásica se había advertido
tradicionalmente la existencia de este postulado de la imposición, que exige que el
contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones
fiscales. Desde el punto de vista jurídico, puede considerarse que esta exigencia se halla
incorporada en parte en el principio de legalidad.
La CE, por otra parte, más allá del ámbito tributario, conecta el principio general de
legalidad en la actuación de los poderes públicos con la garantía de seguridad jurídica (art.
9). Se trata, en todo caso, de un valor que, como tendremos ocasión de señalar, no tiene en
relación a los tributos, un valor absoluto, pudiendo ceder ante otras exigencias.
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EFECTOS.-

En relación con la determinación del ámbito del principio de legalidad tributaria, es

necesario responder a dos diferentes cuestiones:
A.- cuáles son las prestaciones que se encuentran amparadas por la garantía del
principio de legalidad;
B.- cuáles son los elementos de la prestación que deben ser regulados en base a dicho
principio.

A.- En cuanto a la primera de las cuestiones , nuestro texto constitucional, ha seguido

un criterio de máxima amplitud, empleando, en lugar del término tributo, el de
prestación personal o patrimonial de carácter público.

El concepto de prestaciones patrimoniales públicas vienen a coincidir grosso modo con

el concepto de tributo al que hemos aludido anteriormente. En el bien entendido de
que dicho concepto cubre, no solamente los tributos en sentido técnico o estricto,
sometidos a la normal legislación tributaria, sino también otras prestaciones que
escapan a la normativa típica de los tributos. El ejemplo más significativo es el de las
cotizaciones de Seguridad Social.
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Pero más allá de los tributos, incluidos aquellos «impropios» a que nos acabamos de
referir, cabría entender que la intervención del legislativo es requerida incluso en
relación con ciertos supuestos como las tarifas de contratos de adhesión relativos a
servicios públicos esenciales, incluso cuando éstos sean prestados en régimen de
Derecho Privado y por entidades no públicas.

El Tribunal Constitucional , así lo ha recogido en relación a los precios públicos y, en

general, en relación con el concepto de prestación patrimonial de carácter público.

La importante STC 185/1995 ha mantenido esta línea de razonamiento, que se puede

resumir en los siguientes puntos: a) el concepto de prestación patrimonial de carácter
público recogido en el texto constitucional es «más amplia y abierta» que la de tributo;
b) «la imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el
establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el
concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, en última instancia, el
elemento determinante de la exigencia de reserva de ley.

En cualquier caso, nos interesa fundamentalmente fijarnos en los tributos, que

constituyen las «prestaciones patrimoniales de carácter público» por antonomasia.
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B.-La segunda de las cuestiones que, como hemos dicho, es necesario abordar, en
relación al contenido del principio de legalidad tributaria, es la concerniente a los
elementos de la disciplina del tributo (o de la prestación) que requieren la intervención
del Legislativo.

Como primera respuesta a esta cuestión, podemos decir que el principio de legalidad
cubre la regulación de los elementos esenciales del tributo. Por establecimiento de la
prestación hay que entender, no simplemente su creación, sino también la
determinación de sus elementos esenciales. Así lo ha señalado repetidamente el TC
(SSTC 37/ 1981, 6/ 1983, 179/ 1985, 19/1987).

Ahora bien, ¿cuáles son estos elementos esenciales o configuradores del tributo? De
manera sintética, podemos responder diciendo que deben entenderse comprendidos,
en todo caso, los elementos determinantes de la identidad (o identificación) de la
prestación, así como los relativos a su entidad (o cuantificación). La Ley debe regular en
qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está
obligado a pagarlo (sujetos pasivos) , cuánto hay que pagar (base, tipo, cuota) .

No quedan, en cambio, comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad

tributaria aquellos aspectos de la regulación relativos a elementos accidentales propios
de la ejecución de la Ley: lugar del pago, plazos, etc., los cuales forman el ámbito típico
de la normativa reglamentaria.
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Una cuestión importante que es necesario tratar en el presente apartado es la relativa a

las exenciones, o más en general, a los beneficios fiscales.

¿Queda su establecimiento reservado a la Ley o puede, sin más, ser remitido a la

normativa reglamentaria?
Sin entrar en mayores averiguaciones, hemos de decir, por otra parte, que nuestra
Constitución resuelve de manera expresa la cuestión: «Todo beneficio fiscal que afecte a
los tributos del Estado deberá establecerse en Virtud de Ley (art. 133.3 CE).

Cabría incluso entender que el sentido de la mención expresa es reforzar el alcance de la

reserva en esta materia, de especial sensibilidad.

Por otro lado, aunque la CE no lo diga expresamente, hay que entender que será
igualmente necesaria una Ley (del Parlamento autonómico correspondiente) en el caso de
exenciones de tributos autonómicos, así como en el caso de los tributos locales.

Otra cuestión importante que es necesario aclarar el alcance del principio de Legalidad:
su valor como “ Reserva de Ley”.
En relación a esta cuestión, la doctrina suele distinguir, al tratar de manera general la
institución de la reserva de ley en la Constitución, entre Reserva absoluta y Reserva
relativa.
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RESERVA ABSOLUTA . En este supuesto, la Ley debe llevar a cabo de manera acabada la
completa regulación de la materia a ella reservada, sin dejar espacio para la
integración de su disciplina por otra fuente distinta.

RESERVA RELATIVA En cambio, en el caso de la reserva relativa, la Ley debe limitarse a

establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la
materia reservada podrá posteriormente ser establecida, en todo o en parte, por una
fuente secundaria.

En el caso de la reserva del artículo 31.3 CE, del principio de legalidad tributaria,
¿estamos ante una reserva absoluta o relativa? La generalidad de doctrina y el propio
TC entienden que se trata de una reserva meramente relativa. El fundamento para esta
conclusión se encuentra en primer lugar en la propia letra del precepto, que no habla
de establecimiento por ley, sino « con arreglo a la Ley». Pero, además de esto, hay que
decir, como argumento principal, que las razones que hemos citado como fundamento
del principio de legalidad tributaria resultan, en general, suficientemente respetadas
con el esquema de articulación normativa propio de la reserva relativa.

La calificación de la reserva de ley del artículo 31.3 CE como reserva relativa

constituye una doctrina asentada en numerosas Sentencias del TC.
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De la doctrina del TC interesa destacar, dos puntos fundamentales:

El Primero es el relativo a que en los casos en que la propia ley contempla que su
normativa sea completada por una fuente secundaria, la ley debe prever con
suficiente determinación los límites dentro de los cuales ha de moverse la fuente
secundaria, de manera que el tributo pueda decirse establecido «con arreglo a la ley».
No son admisibles las habilitaciones «en blanco», sino que la intervención del
reglamento ha de producirse «en términos de subordinación, desarrollo y
complementariedad».
Generalmente, lo que se remite a la fuente secundaria es la decisión sobre aplicar o no
un tributo previamente regulado en la Ley o bien el establecimiento o modificación de su
cuantía. En este caso, dicha cuantía debe estar predeterminada dentro de límites
precisos susceptibles de ser controlados. (Esta predeterminación puede hacerse por
ejemplo con el señalamiento de cuantías máximas y mínimas expresas).

La segunda precisión que es necesario hacer es que el recurso al esquema de la reserva

relativa debe obedecer a justificaciones racionales, como en el caso de los tributos
locales , o las derivadas de la propia naturaleza de determinados tributos, como es el
caso de las tasas. Es lo que dice el TC cuando subraya que la colaboración del reglamento
resulta admisible «siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar
el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley».
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ADMISIBILIDAD DEL DECRETO-LEY EN LA REGULACIÓN DE LOS TRIBUTOS

En el ámbito de la regulación de los tributos ¿es admisible el recurso a este instrumento

normativo?.

El Decreto-ley es un acto del Gobierno con fuerza de ley, un sucedáneo, podríamos decir,
de la ley, que puede ser utilizado «en casos de extraordinaria y urgente necesidad» y
sujeto a la ratificación del Congreso, al que se someten para «debate y voto de
totalidad» dentro del plazo de treinta días desde la promulgación .Durante ese plazo
«las Cortes podrán tramitarlos como Proyectos de Ley por el procedimiento de urgen
cia» .

Aunque la letra del texto constitucional indica que el voto de ratificación puede ser
sustituido por la tramitación como proyecto de ley dentro del plazo de treinta días, la
práctica ha sido la de acompañar la votación de ratificación de otra votación sobre la
decisión de tramitación posterior como proyecto de ley, pero sin sujeción de esta
tramitación al plazo indicado.
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El Tribunal Constitucional ha señalado en reiteradas ocasiones que la reserva de ley a que

se refieren los artículos 31.3 y 133 CE tiene "carácter relativo" y no absoluto, de manera
que no cabe excluir ipso facto la utilización del Decreto-ley para la regulación de la
materia tributaria, "siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto
habilitante y no 'afecte', en el sentido constitucional del término, a las materias
excluidas", límite material "que no viene señalado por la reserva de ley" (por todas, la STC
189/2005, de 7 de julio).

Es decir, la admisibilidad del Decreto-ley en materia tributaria no debe enjuiciarse tanto

desde la perspectiva de la reserva de ley como de los límites que el artículo 86.1 establece
para esta figura normativa y, en concreto, la prohibición de que afecte "a los derechos,
deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I", entre los que se
encuentra el deber general de contribuir (artículo 31.1 CE). Ahora bien, este límite no
puede interpretarse de manera que reduzca a la nada el Decreto-ley, sino que lo que "le
está vedado al decreto-ley es la regulación del 'régimen general de los derechos, deberes
y libertades del título I CE' o que 'se vaya en contra del contenido o elementos esenciales
de alguno de tales derechos' (STC 104/2015, de 28 de mayo, con cita de la STC 111/1983,
de 2 de diciembre).
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En resumen, pese a que no cabe rechazar el concurso del Decreto-ley para la regulación
de la materia tributaria, en la práctica, la prohibición de que afecte al núcleo esencial
de los derechos y deberes del Título I de la Constitución reduce considerablemente su
virtualidad, ya que no podrá alterar esencialmente el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos y, por tanto, tampoco los elementos
configuradores del tributo, lo que alcanza a su establecimiento o creación.

El control de constitucionalidad del decreto ley supone la verificación de que su

excepcional utilización no franquea los límites formal y material previstos en el art. 86.1
de la Constitución. En efecto, según reiterada jurisprudencia del TC, el test de
constitucionalidad de un decreto ley debe sortear un doble control formal y material, a
saber: i) la concurrencia del presupuesto habilitante de su excepcional utilización, que
se identifica con la «extraordinaria y urgente necesidad» (control formal), y ii) la no
«afectación» del ámbito material negativo delimitado, en el que, ni siquiera
concurriendo el presupuesto habilitante, puede penetrar el decreto ley (control
material).
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LA EXTRAORDINARIA Y URGENTE NECESIDAD .

El presupuesto habilitante que justifica la excepcional utilización del decreto ley se
anuda a una situación de «extraordinaria y urgente necesidad». A pesar de los
contundentes epítetos que exhibe el art. 86.1 CE, el TC ha relativizado su significado,
con el propósito confesado de dotar a este instrumento normativo de una
virtualidad aplicativa de la que, en otro caso, carecería. Basta con la necesidad de
una acción normativa inmediata, ante la ineficacia del procedimiento legislativo
ordinario, o de urgencia, para responder a una situación imprevisible, para que
concurra el presupuesto habilitante. La inidoneidad alternativa del procedimiento
legislativo, ordinario o de urgencia, el riesgo de frustrar una respuesta normativa
inmediata a una coyuntura económica desfavorable, o a una situación imprevisible,
permite al Ejecutivo invadir un espacio normativo que no le es propio, y arrogarse
una potestad legislativa que, en condiciones normales, le está constitucionalmente
vedada.
El Tribunal Constitucional se ha mostrado muy flexible en la aplicación de ese test de
urgencia en el ámbito tributario. Emblemática fue la STC 189/2005, de 7 de julio,
sobre el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter
fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que introducía un
denso y heterogéneo paquete de medidas fiscales.
En definitiva, la jurisprudencia constitucional ha decantado un sólido test
constitucional de urgencia, que exige un doble análisis: i) la explicitación de los
motivos en que pretende ampararse la necesidad urgente esgrimida y ii) la necesaria
conexión causal entre las medidas legislativas adoptadas y los motivos aducidos.
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EL CONTROL MATERIAL DEL DECRETO-LEY

El art. 86.1 CE delimita un ámbito material negativo en el que el decreto ley no puede
penetrar. En particular, y en cuanto aquí nos interesa, la legislación de urgencia no podrá
«afectar» a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I,
entre los que se incardina el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado
en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

Una interpretación literalista del término «afectar» conllevaría la expulsión del decreto ley
del ámbito jurídico-tributario; tesis maximalista que, como hemos apuntado más arriba,
fue desechada por el Tribunal Constitucional en sus primeras sentencias. Sin embargo, la
relación umbilical existente entre el principio de legalidad y la materia tributaria, y su
excepcional derogación por la legislación de urgencia emanada del Poder Ejecutivo,
supuso la inicial identificación, o asimilación, del ámbito material excluido, con la reserva
material de ley tributaria. Nótese que el art. 133.1 CE proclama que la potestad originaria
para establecer tributos corresponde al Estado mediante ley, que bien podía entenderse
como ley en sentido formal, y que el art. 31.3 CE, ubicado sistemáticamente en el título I,
prevé que solo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con
arreglo a la ley. Ciertamente, no se trataría de una reserva absoluta de ley, repelente de
cualquier género de normación reglamentaria, pero sí de una reserva relativa que cubriría
la creación ex novo del tributo, y la determinación de los elementos esenciales o
configuradores de la obligación tributaria.
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Esta tesis, que podríamos denominar «doctrina de la coextensión», supone la

identificación entre reserva relativa de ley tributaria y el ámbito material excluido del
decreto ley. Su más primitiva formulación la encontramos en la STC 6/83 , y se
mantendría en las posteriores SSTC 41/1983 y 51/1983, hasta que con la STC 182/97
se procede a «matizar explícitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y
alcance de los límites del Decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria».En
síntesis, la matización consiste en vincular el ámbito material excluido del decreto ley
no tanto con la reserva relativa de ley tributaria (art. 31.3 CE) como con el deber
constitucional de contribuir al levantamiento de las cargas públicas (art. 31.1 CE)

Esta doctrina ha sido seguida por la STC 73/2017, de 8 de junio de 2017, al declarar la
inconstitucionalidad de la llamada declaración tributaria especial (la mal llamada
amnistía fiscal).

En resumen, pese a que no cabe rechazar el concurso del Decreto-ley para la

regulación de la materia tributaria, en la práctica, la prohibición de que afecte al
núcleo esencial de los derechos y deberes del Título I de la Constitución reduce
considerablemente su virtualidad, ya que no podrá alterar esencialmente el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, por tanto, tampoco los
elementos configuradores del tributo, lo que alcanza a su establecimiento o creación.

FIN LECCIÓN