Artículo de Opinión

SINTOMATOLOGÍA DE UN SISTEMA FISCAL ENFERMO

César GARCÍA NOVOA1

La sintomatología es el conjunto de indicios externos que denotan un estado patológico.

Son elementos de análisis, para llegar a un diagnóstico. La expresión puede ser utilizada
respecto a cualquier cuerpo vivo, incluido un sistema tributario. Y en este sentido no es
exagerado afirmar que el sistema fiscal vigente en España tiene síntomas de un grave
trastorno.
Y la sintomatología se pone de manifiesto como reacción a estímulos. Estos estí-
mulos serán los distintos test a que podemos someter nuestro sistema tributario. Desde
hace tiempo el sistema fiscal se viene sometiendo al test de su escasa potencialidad
recaudatoria, especialmente en el impuesto de sociedades, lo que ha legitimado la pro-
gresiva eliminación de beneficios fiscales para acercar el tipo nominal al que efectiva-
mente pagan las empresas. Pero en estas líneas queremos referirnos a los síntomas
patológicos derivados de las diversas prácticas aberrantes, imputables tanto a la Agencia
Tributaria como al legislador, que tanto han proliferado en los últimos años.
Para explicar esto conviene recordar, de salida, que la historia y la evolución del
Derecho Tributario nos han enseñado algunas verdades elementales.
Que en un Estado de Derecho, el sistema tributario es el conjunto armónico de
tributos (impuestos), vigente en un momento determinado y en el cual no hay solapa-
mientos ni dobles imposiciones.
Que los tributos se crean por ley, pues el Parlamento no solo es la más directa
expresión de la voluntad popular, sino que garantiza la igualdad (la ley ha de ser general y
abstracta, por tanto, todos son potencialmente iguales ante la misma) y la seguridad jurí-
dica (la ley es estable y hace previsible las consecuencias fiscales del comportamiento de
los ciudadanos). Y que, además, los tributos deben regirse por el principio de capacidad
económica, en su expresión de capacidad contributiva. Por un lado, no pueden gravar ac-
tos, hechos o negocios que no expresen riqueza. Por otro, su importe debe determinarse
respetando la capacidad individual de cada uno. Y, bajo estas premisas, los Estados defi-
nen, como expresión de soberanía, el sistema de impuestos, los cuales son, como dijo el
Juez Holmes, el precio de la civilización.
Pero esta concepción tradicional del impuesto se encuentra en franco retroceso en
todo el mundo. Los sistemas fiscales ya no son únicamente expresión de la voluntad de
los Estados y de sus Parlamentos. Y no solo para países como España, que es miembro
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Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela.

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 de una organización supranacional como la Unión Europea. Como ya sabemos, Europa
condiciona al legislador español. En virtud de ello, las Directivas europeas, el Tribunal de
Justicia y la Comisión Europea determinan buena parte de la política fiscal española. Así,
España no puede restringir libertades comunitarias en su legislación fiscal (por ejemplo,
como señaló el Tribunal de Luxemburgo, no puede impedir que un residente de un Estado
miembro acceda a las bonificaciones de una comunidad autónoma en el impuesto de su-
cesiones) y tendrá que modificar la regulación de la declaración de bienes en el exterior
(Modelo 720), como acaba de decir la Comisión, en ambos casos por erosionar la libre
circulación de capitales. Tampoco puede crear impuestos especiales que no tengan una
finalidad específica (como ocurrió con el céntimo sanitario) y los beneficios fiscales que
regule el Reino de España tendrán que ser notificados a la Comisión, con la espada de
Damocles de un posible expediente de ayudas de Estado (casos DAEX, fondo de comer-
cio financiero, o la polémica en torno al tax lease). Y, por ejemplo, no se podrá aplicar un
tipo reducido de IVA a la electricidad cuando exista riesgo de distorsión de la competencia
y así lo aprecie Bruselas.
Sin embargo, y fuera de la primacía del Derecho de la Unión Europea, los Estados ven
hoy en día condicionada su política fiscal por múltiples factores en los que influye el contex-
to internacional. Las directrices emanadas de organismos internacionales, singularmente la
ocde, son seguidas por los Estados, y ello aunque, a diferencia del Derecho europeo, no se
trata de normas vinculantes. El caso de BEPS es muy significativo. El Plan BEPS, a pesar de
su buena prensa internacional, no deja de ser un cambio sobrevenido de reglas de juego para
las empresas, además, y esto es lo curioso, sin previsión alguna de cláusula de grandfather
o periodo transitorio. Esas reglas transitorias quedarán al buen criterio de las legislaciones
nacionales a la hora de introducir estas medidas.
En este sentido, llama la atención el afán pionero de España a la hora de ser el pri-
mero en la carrera por introducir medidas en la línea de las acciones BEPS. Importantes
reformas acometidas por el gobierno español en los últimos años se han hecho siguiendo
este Plan de la ocde y el G-20 (modificación del patent box, exigencia de una tributación
mínima del 10% en la fuente para aplicar la exención por doble imposición internacional
de dividendos y plusvalías de fuente extranjera, calificación como rendimientos de los
préstamos participativos intragrupo, documentación país por país en las multinaciona-
les…). Además, los Estados se encuentran condicionados por el contexto internacional
que, sin traducirse en normas, presiona a la baja el gravamen de ciertos tipos de rentas
des-localizables (race to the bottom). Y también por las necesidades de consolidación
fiscal (el malhadado Decreto-Ley 3/2016 ha sido fruto de la exigencia de recaudación adi-
cional de 4.650 millones de euros para enjugar el déficit).
No solo los Estados están perdiendo autonomía para diseñar sus sistemas fiscales
sino que el instrumento jurídico por excelencia –la ley– está experimentando una profun-

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da crisis hasta el punto de que, en buena medida, ha dejado de ser una norma de carácter
general y abstracto con vocación de innovar el ordenamiento jurídico.
Muestra de ello es la ausencia absoluta de calidad normativa, fruto de la llamada
legislación propaganda (la ley se usa con fines electorales y no con la idea de establecer
una regulación estable). Y la falta de proyección general de la ley, que unas veces es fruto
de acuerdos con ciertos sectores sociales y económicos, y otras, resultado de la traslación
al texto legal de instrucciones administrativas y directrices internas que no tienen la condi-
ción de normas jurídicas.
España no ha sido ajena a este trending internacional, pero lo ha acrecentado con
prácticas legislativas repudiables y con un marco autonómico que ha acentuado el caos.
Muestra de ello es que impuestos estatales, como sucesiones o patrimonio, se están
exigiendo en unas comunidades autónomas y no en otras.
El resultado es lo que podríamos denominar un museo de los horrores fiscales,
con situaciones que niegan la seguridad jurídica, la capacidad económica y la legalidad de
manera flagrante y que, en algunos casos, no tienen parangón en ningún país de nuestro
entorno.
Así, menosprecio a la seguridad jurídica es por ejemplo, mantener vigente, desde
2009, un impuesto sobre el patrimonio pero sin cobrarlo, para después, por Decreto-Ley,
volver a exigirlo temporalmente (en 2012 y 2013), y prorrogar todos los años esa tempo-
ralidad. Es haber permitido deducir los deterioros por pérdidas de valor de participacio-
nes hasta 2013, para suprimir la deducibilidad fiscal en ese año, y ordenar en diciembre
de 2016 y con efectos al 1° de enero, la tributación por las pérdidas anteriormente dedu-
cidas. Es declarar en la reforma de la Ley General Tributaria (antología de la inseguridad
jurídica) la imprescriptibilidad de la facultad de liquidar o comprobar si es necesario para
inspeccionar ejercicios no prescritos, o la interrupción de la prescripción de las obligacio-
nes conexas.
Un atentado a la capacidad económica es que no se graven rentas netas de las
empresas o que, incluso, se las haga tributar por pérdidas, por ejemplo, mediante la
reversión de la deducción por deterioro, o no permitiendo compensar bases imponibles
negativas, o limitando la deducción de amortizaciones contables, o haciendo tributar a
sociedades con pérdidas contables porque los gastos financieros por encima de un millón
de euros no son deducibles en su totalidad y sin que exista, en nuestro ordenamiento,
una cláusula de escape. Basta, como símbolo supremo de la vulneración de la capacidad
económica, el ejemplo del llamado impuesto municipal de plusvalías, cuya expulsión del
ordenamiento por el Tribunal Constitucional incluyó el recordatorio en su sentencia de que
no caben tributos que no recaigan sobre manifestaciones de capacidad económica.
Y desprecio a la legalidad es pervertir el fin de la ley tributaria utilizándola con fines
declaradamente espurios (como corregir el déficit de tarifa en el sector eléctrico, como

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 se hizo mediante Ley 15/2012), o crear un impuesto con el único fin de que las comunida-
des autónomas no ocupen un hecho imponible (impuesto sobre depósitos bancarios), o
erosionar la jerarquía normativa, modificando la Ley General Tributaria en materia de apla-
zamientos y fraccionamientos mediante una simple Instrucción, para corregir los errores
del Decreto-Ley 3/2016.
En suma; multitud de síntomas de una patología que puede agendarse, provocan-
do la enfermedad de la inseguridad jurídica. La solución, como en medicina, es un trata-
miento en forma de verdadera reforma fiscal, guiada por el criterio del Informe Mirrlees
de 2011, de buscar el mejor sistema tributario posible, y no por la lamentable perspectiva
cortoplacista de los intereses políticos.

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