AUDITORIA ÀS EXISTÂNCIAS E CUSTO DAS EXISTÊNCIAS VENDIDAS E

CONSUMIDAS

Alguns aspectos de natureza contabilística

As Existências devem ser valorizadas à data de referência do balanço (para efeitos

deapresentação nas demonstrações financeiras) ao custo (de aquisição ou de produção)
ou ao preçode mercado, dos dois o mais baixo.O custo de aquisição de um bem é a
soma do respectivo preço de compra com os gastossuportados directa ou indirectamente
para o colocar no seu estado actual ou no local dearmazenagem.O custo de produção de
um bem é a soma dos custos das matérias-primas e outros materiaisdirectos
consumidos, da mão-de-obra directa, dos custos industriais variáveis e dos
custosindustriais fixos suportados para o produzir e colocar no estado em que se
encontra e no local dearmazenagem. Em geral, custos de distribuição, de administração
geral e os financeiros não sãoincorporáveis no custo de produção.O preço de mercado
pode ser visto sob duas ópticas: a do custo de reposição (quando se trata
de bens adquiridos para a produção) e a do valor realizável líquido (quando se
trata de bens para avenda).Custo de reposição de um bem, é aquele que a empresa teria
de suportar para o substituir nasmesmas condições, qualidade, quantidade e locais de
aquisição e utilização. O valor realizávellíquido de um bem é o seu esperado preço de
venda deduzido dos necessários custos deacabamento e venda, e que englobam
sobretudo os custos com embalagens e fretes.Critérios especiais de valorimetria das
existências:

a)Custo padrão (eventualmente ajuatado face aos desvios verificados)

 b)Valor realizável líquido (à falta de critério mais adequado) – Subprodutos,

desperdícios,resíduos e refugos

c)Valor realizável líquido deduzido da margem normal de lucro.

em alternativa ao custo de produção

explorações agrícolas, pecuárias e silvícolas

indústrias extractivas

indústrias piscatórias.
 aos bens adquiridos sujeitos a crescimento natural, no caso dasexplorações agrícolas,
pecuárias e silvícolas 

d)Preço ilíquido de venda deduzido da margem de lucro estabelecimentos de venda a

retalho estabelecimentos em que se vende a revendedores pequenas quantidades de
cadaespécie de mercadoria em cada transacçãoe) Método da percentagem de
acabamento (em alternativa a manter os custos até aoacabamento)Construção de
edifícios, estradas, barragens, pontes e navios (só nos produtos etrabalhos em curso)

f)Quantidade e valor fixos (só nas matérias primas e de consumo) desde

quesimultaneamente se satisfaçam as condições seguintes;

i.Sejam frequentemente renovadas

ii. Representem um valor global de reduzida importância para a empreza

iii. Não haja variação sensível na sua quantidade, no seu valor e na

suacomposiçãoMétodos de custeio das saídas das existências (do armazém de matérias
primas para a produçãoou do armazém de mercadorias ou de produtos acabados para a
venda):

custo específico

custo médio ponderado

 FIFO

custo padrãoConteúdo das contas de existências (Inventários)

2.2 – Mercadorias Bens adquiridos pela empresa com destino a venda, desde que não
sejamobjecto de trabalho posterior de natureza industrial.

2.3 – Produtos acabados e intermédios: Principais bens provenientes da actividade

produtiva daempresa, assim como os que, embora normalmente reentrem no fabrico,
possam ser objecto devenda.

2.4 – Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos: Bens de natureza secundária

provenientesda actividade produtiva e obtidos simultaneamente com os principais.

2.5 – Produtos ou serviços em curso: Bens que se encontram em fabricação ou

produção, nãoestando em condições de serem armazenados ou vendidos
 2.6 – Matérias-primas, auxiliares e materiais: Bens que se destinam a ser
incorporadosmaterialmente nos produtos finais (2.6.1 – Matérias-primas); bens
necessários à produção quenão se incorporam materialmente nos produtos finais (2.6.2
– Matérias auxiliares) e os bensenvolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos,
indispensáveis ao seuacondicionamento e transacção, e outros (2.6.3.1 – Combustíveis e
lubrificantes; 2.6.3.2 –Embalagens comerciais; 2.6.3.3 – Peças e sobressalentes; 2.6.3.9
– Materiais diversos).

2.7 – Activos biológicos

2.8 – Regularização de inventários: Destina-se a servir de contrapartida ao registo de

quebras,sobras, saídas e entradas por ofertas, bem como a quaisquer outras variações
nas contas deexistências não derivadas de compras, vendas ou consumos.

2.9 – Ajustamentos para o valor realizável líquido: Para registar as diferenças relativas
ao custode aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na
valorimetria dasexistências.

Medidas de controlo interno

 A entrada nos armazéns das existências provenientes da compra

 Nos casos em que a recepção está directamente ligada ao próprio armazém, basta a guia 
derecepção. Caso contrário deve-se emitir uma guia de entrada em armazém, com os
seguintesexemplares, depois de terem sido conferidos os itens recebidos da recepção: 

original, para a secção de controlo de stocks, registar a respectiva entrada no

queconcerne a quantidades;

duplicado, para a contabilidade;

triplicado, para a secção de compras;

quadriplicado, para o arquivo do próprio armazém.

  Armazenagem, movimentação e saída das existências

Após a conferência das existências (quantitativa e qualitativamente) e codificação, estas
devemser arrumadas em locais ordenados, referenciados e protegidos.As saídas de
existências dos armazéns deverão ser acompanhadas de documentos internos taiscomo,
requisições da produção ao armazém de matérias primas ou ordens de expedição
emitidas pela secção de facturação ao armazém de marcadorias ou ao armazém de produ
tos acabados.Com base em tais documentos o armazém emitirá uma guia de saída de
armazém com osseguintes exemplares:

original, para a secção de controlo de stocks;

registar a respectiva saída no queconcerne a quantidades;

 duplicado, para a contabilidade (financeira e/ou de custos);

triplicado, para a secção requisitante;

quadriplicado, para o arquivo do próprio armazém.Em empresas industriais a

movimentação de existências entre as fases de produção é efectuadacom base em guias
de transferência, relatórios ou folhas de produção.

  O controlo físico das existências

O controlo físico das existências faz-se através da sua inventariação ou contagem,

aspecto muitoimportante no que concerne ao controlo interno.Quando a empresa segue
o sistema de inventário periódico ou intermitente (o que demonstra umcontrolo interno
fraco) a contagem física terá obrigatoriamente que ser feita no final do ano, sejano(s)
último(s) dia(s) do ano, seja no(s) primeiro(s) dia(s) do ano seguinte.O sistema de
inventário periódico ou intermitente impossibilita o conhecimento dos resultadosda
actividade ao longo do ano, a não ser que se efectue uma contagem total das
existênciasquando tal for pretendido.Por outro lado, uma empresa que tenha
implementado o sistema de inventário permanente nãonecessitará de efectuar a
contagem física das suas existências no final do ano uma vez que talsistema lhe permite
conhecer, em qualquer momento, as quantidades em armazém. Para tal poderá
estabelecer um programa de contagens cíclicas ao longo do ano privilegiando até os
itensmais valiosos de forma a que sejam contados mais do que uma vez em cada ano, e
os menosvaliosos, poucas vezes ao ano.As contagens cíclicas têm, entre outras, as
seguintes vantagens:

não necessidade de efectuar uma contagem total com referência à data de fim de ano;
não necessidade de parar a produção ou a actividade (o que normalmente acontecenos
casos de contagens anuais);

repartição de um trabalho, muitas vezes moroso e delicado, ao longo dos vários

mesesdo ano.

Instruções escritas para a realização das contagens físicas das existências

Para a inventariação física anaual das existências, deve emitir-se instruções escritas
sobre aforma da sua realização. No caso das contagens físicas se realizarem
ciclicamente ao longo do ano, as instruções poderãoser elaboradas aquando da
realização da primeira contagem do ano e nas seguintes apenas sedeverá emitir um
pequeno memorandum com as alterações pertinentes (artigos a contar,armazéns, datas,
etc.). 

5 Os aspectos mais importantes que devem constar nas instruções, são os seguintes:

 Datas e locais da contagem 

Existências a serem inventariadas

Procedimentos pré-inventário: Limpeza dos armazéns; arrumação das

exikstências;separação dos itens obsoletos, com pouco movimento, ainda não
recepcionados, àconsignação, pertencentes a clientes; etc..

 Constituição das equipas de contagem: Cada equipa de contagem deve no mínimo

serconstituída por dois trabalhadores: o “contador”, que deve ser um trabalhador
do próprio armazém e que esteja familiarizado com as respectivas existências; o“escrivã
o”, que deve ser um trabalhador da secção de contabilidade. Deverão existirtambém
conferentes, pertencentes à secção de Contabilidade. Se existirem auditoresinternos,
devem realizar os seus própios testes.

 Forma de realização do inventário: Sequência, forma de assinalar os itens.

   Anotação das contagens: Em documentos numerados tipograficamente e de

formasequencial (listas, talões ou fichas).

Procedimentos relativos ao “corte” de operações: Existem acontecimentos

que podem falsear o inventário e distorcer os resultados e a posição financeira daempres
a, sobretudo quando não está implementado o sistema de inventário permanente:
 a)artigos recebidos dos fornecedores antes da data do inventário, incluídos nomesmo
mas apenas contabilizados após aquela data;

 b)artigos contabilizados à data do inventário mas ainda em trânsito e portantonão

incluídos no inventário;

c)transferências entre secções ou fases da produção;

d)vendas contabilizadas antes da data do inventário mas cujos artigos apenasforamm

expedidos após aquela data e portanto incluídos no inventário;

e)artigos expedidos antes da data do inventário e portanto não incluídos nomesmo e que
só foram facturados após aquela data.Para acautelar os incovenientes resulatantes deste
tipo de situações, todas as guaisde entrada e de saída de artigos devem ser marcadas
(com um carimbo) com asindicações “processado antes do inventário” e “processado
depois do inventário”durante um período (3 ou 4 dias) anterior e posterior à data do
inventário.

Procedimentos pós-inventário: Comparação das quantidades contadas com

osrespectivos registos de quantidades e do inventário permanente, caso existam;
eanálise, clarificação e rectificação de eventuais discrepâncias.

 Reunião preparatória: Deve haver distribuição das instruções escritas (sobretudo sefor

anual) à todas pessoas envolvidas com antecedência de 15 dias. Reunião, a quatroou
cinco dias antes, envolvendo todos que irão participar (contadores,
escrivões,encarregados, conferentes) e representante dos auditores externos.

O controlo contabilístico das existências

Faz-se fundamentalmente atarvés da exisência e manutenção do sistema de

inventário permanente, o qual permite, em qualquer momento, dar a conhecer as quantid
ades em stock , ocusto desse mesmo stock  e o custo das existências vendidas ou
consumidas.

 Questionário de controlo interno

O questionário sobre o controlo interno é apresentado no

Objectivos de auditoria

Após ter terminado o trabalho de auditoria na área das

Existências (ou Inventários) e custo dasexistências vendidas e consumidas

 o auditor deve estar em condições de poder concluir se:Vide na primeira parte do

programa de auditoria, conforme o 

Procedimentos de auditoria

A síntese dos procedimentos de auditoria encontra-se no programa de trabalho,

Testes às contagens físicas

O trabalho dos auditores em relação às contagens físicas (inventário físico)

consistem principalmente em observar os procedimentos seguidos pela empresa
na contagem e registo dasquantidades, em fazer testes apropriados para determinar se os
procedimentos estão a serdevidamente seguidos e se estão a obter contagens físicas
satisfatórias.Quando a empresa utiliza registos de quantidades pelo sistema de
inventário permanente eefectua contagens cíclicas para verificar a veracidade de tais
registos, é apropriado que osauditores façam testes selectivos às contagens e que as
observem periodicamente comofundamento da opinião com respeito às quantidades de
fim de ano.Por outro lado, se uma empresa não possuir registos adequados de custos ou
de existências emquantidades, e efectuar apenas um inventário físico no fim do
exercício, as observações dosauditores e os testes às contagens são necessariamente
efectuados nesta data.Uma vez acordada a realização de auditoria o supervisor deve
informar-se sobre a data doinventário e obter as instruçoes escritas. Seleccionar items a
testar que sejam representativos dossaldos. 

 No decurso dos testes os auditores deverão obter informações respeitantes à existência

de stocks excessivos, obsoletos, defeituosos, etc., a fim de que posteriormente se possa
avaliar anecessidade de se criarem, reforçarem ou reduzirem ajustamentos de
existências. Ao mesmotempo dever-se-á também saber se existem novos bens de
equipamento em laboração quetenham sido adquiridos como reforço e/ou substituição
de outros ou, pelo contrário, bens queembora existindo fisicamente deixaram de ser
utilizados.

  “Cortes” de recepção e de compras e de expedição e de vendas de existências

Para garantir que todas as encomendas recebidas até à data da contagem foram incluídas
noinventário físico e que as respectivas facturas foram registadas no passivo e por outro
lado nãoforam considerados passivos de encomendas não recepcionadas, deve-se
efecuar à data dacontagem uma confirmação dos saldos das contas dos fornecedores,
confirmar que todas asencomendas escrituralmente expedidas foram excluídas do
inventário; e como processo à data dacontagem deve-se tomar nota das últimas guias de
expedição e de recepção, fazendo o mesmoigualmente para as primeiras a seguir à data
da contagem, para posteriormente se comparar comos registos.

Teste às mercadorias em trânsito e em poder de terceiros

Obter uma análise onde estejam discriminadas as guias de remessa e as facturas de

fornecedorese confrontá-la posteriormente com as guias de recepção emitidas pela
empresa, necessariamentedatadas posteriormente à data da auditoria e, eventualmente,
com documentação externa.Para as mercadorias em poder de terceiros, obter uma
listagem das entidades, e se o valor totaldeste tipo de existências for significativo
proceder à contagem física; caso contrário obter umaconfirmação sem indicar na carta
os códigos, designações e quantidades das existências.

Testes às listas das existências finais

somar tais listas numa base de amostragem;

verificar a coincidência dos valores a transportar com os valores transportados detodas

as folhas;

verificar, também em teste, se estão correctas as multiplicações das quantidades

pelos próprios custos unitários;

comparar as quantidades incluídas nas listas com aquelas que foram testadas
aquandodas contagens físicas. Obviamente não poderá haver divergências neste ponto;

verificar que todos os items constantes dos talões ou folhas de contagem utilizados pela
empresa (e só esses) foram incluídos nas listas. 

Teste ao custo de aquisição ou de produção e à forma de custear as saídas dosarmazéns

Como referido anteriormente as existências devem estar valorizadas ao mais baixo do

custo (deaquisição ou de produção), valor que possa ser recuperado através da venda ou
do consumo.Os items a testar serão os que nas listas valorizadas das existências finais
apresentam valorestotais mais significativos, em relação ao saldo de cada uma das
contas de existências(amostragem sobre valores estratificados) e que tenham sido
seleccionados pelos auditoresaquando da realização dos testes às contagens
físicas.Usando um mapa dever-se-á realizar o teste conforme o tipo de existências, dos
que sãoindicados a seguir:

A)  Matérias-primas,  subsidiárias e  de  consumo e mercadorias: O teste resultará

em pleno se o critério que a empresa utilizar para custear saídas dos armazéns for oFIF
O. Com os items testados, os auditores devem concluir se os custos unitários
sãoadequados de forma a que, de seguida, os mesmos possam ser comparados com
osrespectivos preços de mercado. No caso de existirem diferenças significativas dever-
se-á proceder ao respectivo ajustamento em relação ao saldo das respectivas contasde
existências.

 B)Produtos e trabalhos em curso e produtos acabados e semi-acabados no sistema

decustos por ordem de encomenda: Os procedimentos de auditoria num sistema
decustos por ordem de encomenda dirigem-se sobretudo à: 

rever o fluxo de custos através das referidas contas de controlo deexistências;

testar as matérias-primas, mão-de-obra e os gastos gerais de fabricoimputados às

referidas contas de existências, à data do balanço.Através de conferências de matérias-
primas examinando as requisições e as notas dedébito à encomenda; do preço através
dos custos unitários; das horas da mão-de-obra e respectivas importâncias debitadas; e
dos gastos gerais de fabrico.

C)Produtos e trabalhos em curso e produtos acabados e semi-acabados no sistema

decustos por processos: Os procedimentos de auditoria num sistema de custos
por processos dirigem-se principalmente a:

rever o fluxo de custos através dos centros de custo por processos por meiode produtos
seleccionados; 

fazer testes aos custos imputados a tais centros de custos. 

Através de conferências de quantidades e custos transferidos das existências dematérias

primas e de outros processos com as contas de controlo do razão, assimcomo as
transferências de produtos e trabalhos em curso para produtos acabadoscom os
relatórios de custo de produção. As matérias-primas, a mão-de-obra directa eGastos
gerais de fabrico tal como em B).

D)Produtos e trabalhos em curso e produtos acabados e semi-acabados no sistem

decustos padrões:Quando se utiliza este sistema de custos, os procedimentos
deauditoria dirigem-se sobretudo a:

testar o cálculo dos custos padrões para um número representativo de produtos ou partes
de produtos a fim de se verificar que todos os elementosque lhe são inerentes estão
incluído no custo padrão;

rever as contas de desvios para comprovar se os custos padrões seaproximam ou não

dos custos reais;

determinar se os custos padrões usados para calcular os desvios são osmesmos que são
utilizados na valorimetria das existências.Aqui fazem-se também conferências tal como
nas alíneas anteriores.

Teste à valorimetria das existências finais

Consiste na comparação entre o custo e o preço de mercado, para cada item

seleccionado.

Análise do saldo dos Ajustamentos

Como exemplos de indicações de existências excessivas ou com pouca rotação,

defeituosas ou deterioradas e obsoletas, podem ser:

a)detecção, durante o inventário físico, de artigos em tais situações;

 b) baixa rotação de stocks detectada durante os testes ao custo, através da ausência

decompras em quantidades normais (por verificação do ficheiro de existência);

c) prováveis mudanças nos pedidos de venda atendendo ao desenvolvimento de novos p
rodutos e processos de fabrico;

d)análise das devoluções dos clientes;

e)análise da antiguidade dos artigos sem saída (fácil de obter quando as existências
sãotratadas através de meios informáticos).
Verificação da consistência

Testes visando determinar se as existências finais do período estão determinadas quanto

aquantidades, custos unitários, cálculos, stocks excessivos, etc. em bases consistentes
com asutilizadas em anos anteriores.

  Relatório final sobre o trabalho efectuado

O relatório final (resumido), apoiado num mapa deve versar sobretudo os seguintes
pontos:

a) política de existências da empresa, seusprocedimentos e medidas de controlo int
erno,adequação ou não da cobertura de seguros;
b)  relações deste controlo e procedimentos com a extensão do trabalho de
auditoria;
c) procedimentos da empresa no que concerne a contagens físicas;
d) resumo do trabalho de auditoria no que respeita a quantidades, condições,
“cortes” derecepção e de expedição, custeio das saídas, valorimetria e
conferência de cálculosefectuados pela empresa;
e) explicações das variações, em volume e em valor, entre anos;
f) conclusões da auditoria.

Custo das existências vendidas e consumidas

Os procedimentos de auditoria a seguir nesta conta dependerão da existência ou não

decontabilidade de custos e, em caso afirmativo, da forma como a mesma está
implementada naempresa sob exame.

A) Sistema de inventário intermitente

análise mensal das compras durante o período em análise;

com base na análise anterior seleccionar um ou mais meses para a execução do

testeao controlo das compras;

as variações mais significativas entre períodos devem ser devidamente analisadas;

realização de “cortes” de recepção e de compras com o objectivo de se

detectarem passivos não registados,
considerando a variação das existências de entrada ou mistas, ocorrida entre o inícioe
o fim do período (cujas contagens devem ter sido testadas pelo auditor),
ficamcompletados os procedimentos a utilizar com o objectivo de se constatar
daadequação do custo das existências vendidas e consumidas.

B) Sistema de inventário permanente

 Neste caso existe um controlo permanente sobre as quantidades vendidas, sendo

o custo dasexistências vendidas e consumidas, o valor resultante das quantidades
vendidas pelo custounitário, bastando para tal efectuar o teste, verificando se os preços
aplicados correspondemao valor de custo pelo qual estão registadas as existências. No
caso das empresas comerciais, o custo das mercadorias vendidas pode ser testado
atravésdas vendas se se conhecer a margem de comercialização. Nas empresas
industriais, oconsumo das matérias-primas pode ser testado se se conhecer a
percentagem destas no custo