LE DOMAINE DU REGLEMENT EN MATIERE FISCALE

« LE DOMAINE DU REGLEMENT EN MATIERE FISCALE » « Le cas tunisien » L’étude du domaine du règlement est intéressante à plusieurs niveaux. En effet, « dans tous les régimes pluralistes, la distinction des organes législatifs et exécutifs constitue toujours la pierre angulaire des structures du pouvoir politique ». (Pactet P). Ça se traduit par la coexistence de trois organes remplissant des fonctions différentes. C’est la conception classique de la théorie de la séparation des pouvoirs. Cette conception ne correspond plus au schéma du droit constitutionnel contemporain du fait de « la multifonctionnalité des institutions politiques modernes : les tribunaux non seulement jugent mais légifèrent. L’Administration est une des sources les plus importantes de législation » (CHAABANE. S). Ce constat est plus nettement perceptible, notamment en ce qui concerne l’évolution de la fonction normative de l’administration, dans la matière fiscale. En effet, conçue traditionnellement comme un aspect de souveraineté, la fiscalité a toujours été considérée comme un monopole du titulaire de la souveraineté en l’occurrence, la représentation nationale. Cette acception trouve sa traduction dans la consécration du principe de consentement à l’impôt et son corolaire celui de la légalité de l’impôt qui donnent compétence exclusive au pouvoir législatif de légiférer en cette matière. Mais, dit M. Habib AYADI : « dans la pratique, le législateur n’a jamais pu remplir intégralement cette mission qui lui est dévolue par la constitution. La technicité de la matière et l’impopularité de certaines mesures fiscales conduisent souvent le législateur à renvoyer à des décrets ou à des arrêtés des domaines forts étendus ». De ce qui précède, il en ressort l’importance de la fonction normative du pouvoir exécutif devant, classiquement, se contenter à la fonction d’application. Le pouvoir exécutif exerce l’une et l’autre de ces fonctions, la création des normes et l’application d’autres, essentiellement par le pouvoir réglementaire. Ce dernier, et du fait même de l’évolution des fonctions de l’exécutif, a connu une transformation sinon une métamorphose. Dans la conception classique, le pouvoir réglementaire est défini comme la compétence reconnue au chef de l’exécutif d’appliquer les lois. Cependant, le pouvoir réglementaire est aujourd’hui une catégorie qui contient plusieurs types de règles : pouvoir réglementaire général, pouvoir réglementaire spécial, pouvoir réglementaire général d’exécution, pouvoir réglementaire général autonome ou même quasi-autonome. Ce sont autant d’instruments dont dispose l’exécutif pour édicter des règles de nature différentes. D’ores et déjà, le développement du pouvoir règlementaire et l’érosion du domaine de la loi en son profit, par le jeu des mécanismes constitutionnels de répartition des compétences, continuent à susciter des controverses quant à la délimitation des frontières des deux catégories. Approchée sous l’angle de la législation fiscale, matière législative par excellence, ce phénomène nous pousse à s’interroger sur la place qu’occupe le règlement dans le droit de la fiscalité, sur ses caractéristiques et sur ses spécificités en se posant la question suivante : Quel est l’étendue du pouvoir réglementaire en matière fiscale ? L’étude de cette question nous a mené à remarquer l’existence d’un pouvoir réglementaire général d’exécution important (I) et l’apparition et l’extension d’un pouvoir réglementaire général concurrent (II). Un pouvoir réglementaire général d’exécution important: En matière fiscale, comme ailleurs, le PRG intervient soit à titre initial (B) soit par habilitation du pouvoir législatif (A). Fondement : Le pouvoir réglementaire général se définit comme la compétence reconnue au Président de la République d’édicter des règles à caractère général et impersonnel. Cette catégorie a été originairement identifiable à la fonction d’exécution des lois qu’incombe au président de la république en tant que chef de l’exécutif. La fonction d’exécution des lois via le PRG est inhérente à la conception de la séparation des pouvoirs. En effet, l’art. 53 de la constitution du 1er Juin 1959 dispose que « le président de la république veille à l’exécution des lois, exerce le pouvoir réglementaire général et peut en déléguer une partie au premier ministre ». A ce titre, M. Habib AYADI écrit : « la loi fiscale nécessite comme toute autre loi l’adoption de mesures d’application qui prennent la forme de décrets ». Ce type de PRG a donc un double fondement : idéologique-politique et juridique. En effet malgré le caractère légal de l’impôt, le pouvoir exécutif peut s’exercer en matière fiscale, comme en toute autre matière, dans la mesure où il appartient au pouvoir exécutif de fixer par décrets les d’application de la loi fiscale. Néanmoins, la pratique démontre que le PRG peut intervenir directement en application des dispositions de la constitution qui lui donnent compétence pour prendre les actes d’application, ou sur invitation de la loi qui renvoie au PRG pour prendre les mesures d’application. Dans les deux cas le PRG puise sa compétence dans la constitution, c’est ce qui a poussé certains auteurs à dire que l’invitation du législateur n’est pas nécessaire. Le fondement de l’intervention du PRG d’exécution peut également, être recherché dans la nécessité de la pratique. En effet, écrit M. Besbes, « l’autorité  reglementaire qui dispose de tous les documents et renseignements indispensables ainsi que des fonctionnaires très compétents du ministère des finances, est beaucoup plus armée que le parlement pour résoudre tous les problèmes de mise en œuvre d’une nouvelle loi fiscale ». La technicité de la matière fiscale met l’administration fiscale dans une position confortable pour être la mieux outillée à régler les problèmes que poseraient cette branche de droit. (Ex : les annexes réglementaires du Code Général d’impôt français) Portée : La question pourrait se poser quant à l’étendue de l’intervention du PRG en exécution d’une loi. C’est celle qui vise la situation où le pouvoir exécutif utiliserait cette compétence pour édicter des normes qui dépassent la simple application. Une telle règle serait-elle entachée d’illégalité et par la même passible d’annulation. La réponse est désormais par l’affirmative dès lors qu’on reconnait la possibilité d’attaquer les décrets à caractère règlementaire pour excès de pouvoir. Le dépassement par le PRG d’exécution des limites inhérentes à sa fonction peut prendre la forme de mesures favorables aux contribuables ou de mesures qui lui sont défavorables. Dans les deux cas la jurisprudence, française en l’occurrence, dénonce le caractère illégal de l’acte. Une autre question qui se pose à ce niveau, est de savoir si le règlement épuise sa compétence une fois l’acte d’exécution est pris. La jurisprudence en France considère que « l’invitation par le législateur à prendre des règlements d’application a un caractère permanent : ce pouvoir n’est pas épuisé par l’édiction des premiers règlements. Ceux-ci peuvent ultérieurement être modifiés ou remplacés par d’autres dans la mesure où les textes législatifs en cause peuvent s’accommoder de dispositions d’application différentes. » (C.E. 24 NOV. 1982 – C.F.D.T Rec. P. 393 ). L’intervention du règlement en application de la loi fiscale peut poser la question de l’exercice de ce pouvoir par d’autres autorités que le président de la république. Si en vertus de l’article 53 l’exercice du pouvoir règlementaire par le premier ministre est possible vue la possibilité de délégation octroyée au président, il n’en est pas de même pour les ministres en l’occurrence, le ministre des finance. C’est la question de la subdélégation. Malgré le silence observé par la constitution quant à la participation du PRS à l’édiction de normes, surtout en matière fiscale, la pratique démontre que le ministre des finances est souvent investi pour prendre les mesures d’application des lois. A ce titre Madame CHAABANE Neila écrit : « Malgré cette situation (silence de la constitution) il n’est pas un code qui ne prévoit ou qui ne confie directement au ministre des finances le soin de prendre certaine mesure nécessaire à son exécution ». Et d’ajouter qu’un « problème de constitutionalité peut se poser à ce propos, celui des lois qui habilitent directement le ministre des finances à prendre des mesures d’application avec l’article 53 de la constitution ». En effet l’article 53 peut être interprété comme interdisant tout renvoi au PRS pour produire des normes. La jurisprudence française a toléré ce type d’habilitation tout en l’encadrant par des conditions visant à délimiter le pouvoir des ministres et prévenir les débordements. « La jurisprudence exige que la délégation soit accordée avec assez de précision. Le texte doit être suffisamment circonstancié pour être interprété comme contenant l’habilitation. Ainsi, l’article d’exécution ne vaut pas habilitation implicite. Il est analysé comme une simple invitation à assurer la diffusion du texte dans les services intéressés et à donner les instructions nécessaires à son exécution » (N.CH). - le problème du contrôle de la constitutionnalité des lois fiscales en tunisie : les LF ne sont pas visées par l’article 72 de la constitution ; le pouvoir législatif ne dispose pas de mécanismes pour protéger son domaine - le non respect par l’exécutif de l’obligation constitutionnelle ou l’invitation légale à faire appliquer la loi : le retard ou la carence ? L’ensemble des problèmes suscités nous pousse à conclure sur l’importance du PRG d’exécution et de ce fait sur la perméabilité des frontières entre le domaine de la loi et celui du règlement en matière fiscale a cause de l’absence d’une détermination et une délimitation claire et rigoureuse des champs d’intervention. L’apparition et l’extension d’un pouvoir réglementaire général concurrent : L’intervention du PRG à titre initial ne se limite pas à l’exécution des lois. L’évolution du partage des compétences entre le législateur et l’exécutif a débouché sur l’apparition d’un genre nouveau de PRG : le PRG concurrent qui s’exerce a titre initial sur la base du pouvoir réglementaire autonome ou sur délégation. la naissance du PRG initial autonome : En Tunisie, la naissance du PRG autonome trouve son origine dans la révision de la constitution de 1976. Mais c’est la révision de 1997 qui a mis fin à la polémique qu’a posée la création d’un domaine propre au règlement sans pour autant le doter de mécanisme à même de le protéger et le consacrer, comme ça été le cas en France . M. Habib AYADI résume l’équivoque qu’a générée la révision du 8 Avril 1976 en ces termes : « à la suite de cette révision on a cru que les articles 34 et 35 nouveaux de la constitution ont opéré un partage de pouvoir normatif entre la loi et le règlement, au pouvoir réglementaire, la compétence normatrice de droit commun ; au pouvoir législatif, une liste de compétences d’attribution qu’énumèrent ces deux articles. Dans cette optique relèvent du domaine de la loi, en matière fiscale, les règles relatives à l’assiette et au taux des impôts, le reste tombe dans le domaine du règlement ». L’équivoque qu’a générée cette révision vient du fait que la constituante, en transposant l’équivalent des dispositions de l’art. 34 de la constitution française, n’a pas en revanche, prévu l’équivalent de l’art. 37 lequel dispose que « les matières autres que celles qui sont du domaine de loi ont un caractère réglementaire … » avec pour corolaire la possibilité de déclassement des lois intervenues dans le domaine non réservé à la loi et l’interdiction faite au législateur de légiférer hors domaine réservé. L’apport essentiel de cette révision est la reconnaissance au PRG la possibilité d’intervenir d’une façon initiale sans qu’il soit besoin qu’une loi ait intervenu. C’est le domaine non réservé mais également non protégé. En matière fiscale, ceci équivaut à assigner au législateur un domaine réservé qui englobe l’assiette et le taux de l’impôt au profit de l’Etat. Le règlement serait, normalement, compétent pour édicter des normes qui règlementent le recouvrement de l’impôt, l’institution des taxes, redevances, taxes parafiscales et les impôts locaux. Seulement, et c’est d’ailleurs l’origine de l’appellation originale de PRG quais-autonome, le règlement ne peut intervenir que là où il n’y a pas de lois et rien n’empêche l’intervention du législateur antérieurement à l’intervention de l’exécutif. C’est à cette équivoque qu’est venue la révision de 1997 mettre fin. Cette révision innove « dans le sens où elle introduit un mécanisme qui fixe et protège le domaine de la loi et du règlement » écrit Mme CHAABANE Neila. Elle ajoute : « selon les termes de l’article 35, le Président de la République pouvant opposer l’irrecevabilité des projets de lois intervenant dans le domaine règlementaire ». En effet, la révision de 1997 a ajouté l’équivalent des dispositions de la constitution française qui manquaient à la construction qu’a bâtie la révision de 1976 : d’une part, les matières autres que celles qui sont du domaine de la loi relèvent du pouvoir réglementaire général ; d’autre part, la possibilité de modifier les loi intervenues antérieurement par décret et la possibilité donnée au Président de la République d’opposer l’irrecevabilité de tout projet de loi ou amendement intervenant dans le domaine du pouvoir réglementaire général. L’introduction de cette disposition a pour conséquence immédiate la reconnaissance, au profit du PRG, d’une compétence autonome. Ces dispositions ont pour objectif de préciser les lignes de démarcation entre le domaine de la loi et celui du PRG. Or, à la lumière d’une lecture combinée des deux articles 34 et 35 nouveaux on constate que le domaine du PRG est défini d’une façon négative : tout ce qui n’entre pas dans le domaine de la loi. Dès lors, le domaine du règlement, surtout en matière fiscale, reste tributaire du domaine de la loi. Ceci est d’autant plus vrai si l’on sache que la révision de 1997 a opéré un élargissement du domaine de la loi en englobant, du moins expressément, les impôts locaux et les procédures de recouvrement. D’un autre côté, la répartition des compétences ainsi opérée par la constitution, pose des problèmes de frontières en matière fiscale. Si pour les impôts, la compétence du législatif ne fait aucun doute, il n’en est pas de même pour les autres prélèvements que sont les taxes et les taxes parafiscales. Mme Chaabane, et après avoir étalé les contradictions auxquelles prêtent la confrontation des deux versions arabe et française conclu sur l’éventualité selon laquelle le terme taxe est souvent utilisée pour désigner impôt. Elle écrit : « Dans l’esprit des rédacteurs, le terme « ada » semble avoir une signification plus large » et d’ajouter que « si une telle interprétation est acceptée, les impôts et taxes relèveraient du domaine de la loi, les redevances relèveraient alors immanquablement du domaine réglementaire ». C’est une lecture instantanée du texte constitutionnel qui se veut fidèle à la logique normative dans le domaine fiscal à savoir, la prééminence du pouvoir législatif. Mais ça n’a pas été la position du conseil constitutionnel tunisien qui a retenu une conception stricte du terme impôt. La consécration d’un PRG initial délégué : La justification de la consécration de la technique de la délégation en matière fiscale est le plus souvent justifié par l’évolution du rôle le l’impôt. D’un système générateur de recette au profit du trésor public a un outil d’intervention économique et même sociale. Cette évolution dans les fonctions qu’assument l’impôt, implique la célérité de l’intervention et par la même se doter d’outils souple. C’est ce qui explique en partie, le recours aux mécanismes de la délégation comme moyen permettant de faire face à de telles exigences. Ceci constitue une particularité, du droit tunisien par rapport au droit français qui reconnaît au pouvoir exécutif d’intervenir en matière fiscale par le biais des décrets-lois qui nécessitent la ratification ultérieure du parlement. C’est peut être ce qui a poussé certains auteurs à revendiquer l’adoption de mécanismes plus souples. A ce titre, Therenin écrit dans « Le pouvoir réglementaire en matière fiscale » qu’une « procédure de délégation spécifique à la matière fiscale plus souple et moins formaliste que celle de l’article 38 pourrait permettre cette conciliation et éviter le recours à des habilitations inconstitutionnelles ». La délégation est évoquée au niveau de la constitution à 3 reprises : L’article 34-7 L’article 28  L’article 31 Si les termes de la constitution en matière de décrets-lois n’empêchent pas l’intervention du président de la république dans le domaine fiscal en usant de ces instruments, la pratique a démontré le contraire. Chose qui a poussé M. bèsbès à qualifié cette méthode de délégation de marginale. Néanmoins il n’est sans intérêt de l’évoquer dans le cadre de l’étude du mécanisme de la délégation institué par l’article 34-7 de la constitution surtout, pour traiter de la porté de cette dernière. De la lecture des articles suscité on peut dégager la remarque selon laquelle, comparativement à la technique de décrets-lois, la délégation accordée par référence à l’article 34-7 ne comporte pas aucune limite ni de temps ni de domaine. Ceci nous pousse à s’interroger sur la différence des régimes juridiques de la délégation et des décrets-lois. Les décrets-lois constituent un empiétement constitutionnel ou constitutionnalisé du pouvoir réglementaire sur le domaine de la loi. C’est un mode exceptionnel d’exercice du pouvoir législatif dans la mesure où il habilite le président de la république à intervenir dans le domaine de la loi à condition de requérir l’approbation ultérieure du parlement. A défaut de ratification, les décrets-lois sont déclassés au niveau de décrets réglementaires. Ce n’est pas le cas de la délégation en matière fiscale. Ce n’est pas une habilitation exceptionnelle du président de la république à intervenir temporairement dans le domaine de la loi avec pour corollaire la réglementation de la situation par la ratification. C’est au contraire une possibilité offerte au celui-ci de se substituer au législateur en matière fiscale sans pour autant exiger l’approbation ultérieure de ce dernier. Dans ce cadre on peut affirmer que les actes pris dans le cadre de la délégation de l’art 34-7 se distinguent des décrets-lois pris en application des articles 28/31 et des décrets réglementaires visés par l’article 53 de la constitution. Ces actes sont, d’un point de vue organique et formel, des décrets réglementaires, mais d’un point de vue substantiel, ce sont des lois. Cet état des choses nous pousse également à s’interroger sur les spécificités de la délégation instituée par l’article 34-7 par rapport à la théorie générale de la délégation. Il est communément acquis que la délégation constitue une exception au principe de l’exercice personnel et direct de la compétence. C’est l’acte unilatéral au titre duquel une autorité dévolue une partie de sa compétence à une autre autorité qui lui est inférieure. Il est également acquis que pas de délégation sans texte et que la délégation doit être, vu son caractère exceptionnel, délimitée à un double niveau : temporel et matériel. La délégation de l’article 34-7 répond-elle à ces conditions ? Si la condition de l’existence d’un texte qui autorise la délégation est accomplie, il n’en est pas de même pour la condition de la délimitation temporelle et substantielle. Les termes de l’article 34-7 sont généraux sinon absolus. Néanmoins, écrit El Moez Hassioune, «  si on revenait aux applications faites de l’article 34-7 on remarquera qu’elles ont pour objet les impôts indirectes, des droits de douanes et la TVA . D’un autre coté, ajoute-t-il, la majorité des textes portant délégation disposent que les dites taxes ou droits peuvent être baissées ou suspendues en vertu d’un décret. C’est ainsi que l’article 8 du CTVA dispose que dans le cadre de la concrétisation des objectifs de développement et durant les circonstances particulières la TVA peut être baissée ou suspendue en vertu d’un décret. Les conditions dans lesquelles la délégation de l’article 34-7 est exercée ont conduit M. Bèsbès à affirmer l’illégalité du caractère permanent de la délégation. Une autre question que la délégation de l’article 34-7 peut poser c’est celle d’après laquelle : le président a-t-il la liberté de choisir le temps opportun de décréter ? En outre épuise-t- il sa compétence dés qu’il intervient ?