TRIBUTACION

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONÓMICAS Y FINANCIERAS
SECCIÓN DE POSGRADO
EL SISTEMA PROCESAL DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS

INTERNOS Y SU INCIDENCIA EN EL CONTROL DE LA
EVASIÓN TRIBUTARIA EN EL PERÚ BIENIO 2011-2012 EN
LA CORTE DE LIMA
PRESENTADA POR
GIOCONDA CARMELA BELLOMO MONTALVO
TESIS OPTAR EL GRADO ACADÉMICO DE MAESTRO EN

CONTABILIDAD Y FINANZAS CON MENCIÓN EN
GESTIÓN TRIBUTARIA EMPRESARIAL Y FISCAL
LIMA – PERÚ
2014
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SECCIÓN POSGRADO

INTERNOS Y SU INCIDENCIA EN EL CONTROL DE LA EVASIÓN
TRIBUTARIA EN EL PERÚ BIENIO 2011-2012
EN LA CORTE DE LIMA
TESIS PARA OPTAR EL GRADO ACADÉMICO DE

MAESTRO EN CONTABILIDAD Y FINANZAS CON MENCIÓN EN
GESTIÓN TRIBUTARIA EMPRESARIAL Y FISCAL
PRESENTADA POR
GIOCONDA CARMELA BELLOMO MONTALVO
LIMA, PERÚ
2014
INTERNOS Y SU INCIDENCIA EN EL CONTROL DE LA EVASIÓN
TRIBUTARIA EN EL PERÚ BIENIO 2011-2012
EN LA CORTE DE LIMA
ii
ASESORES Y MIEMBROS DEL JURADO
ASESOR:
Dra. Ana Mercedes León Zarate
PRESIDENTE DEL JURADO:
Dr. Juan Amadeo Alva Gómez
MIEMBROS DEL JURADO:
Dra. María Teresa Barrueto Pérez
Dr. Augusto Hipólito Blanco Falcón
Dr. Demetrio Pedro Durand Saavedra
Dr. Miguel Ángel Suarez Almeira
iii
ÍNDICE GENERAL
Páginas
Título ii
Asesor y Miembros de Jurado iii
Índice general iv
Índice de tablas viii
Índice de figuras ix
RESUMEN x
ABSTRACT xi
INTRODUCCIÓN xii
CAPÍTULO I: PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
1.1 Descripción de la realidad problemática ................................................. 1
1.2 Formulación del problema ....................................................................... 3
1.2.1 Problema general ........................................................................ 3
1.2.2 Problemas específicos ................................................................ 3
1.3 Objetivos de la investigación ................................................................... 4
1.3.1 Objetivo general ......................................................................... 4
1.3.2 Objetivos específicos .................................................................. 4
1.4 Justificación de la investigación ............................................................... 4
1.4.1 Justificación................................................................................. 5
1.4.2 Importancia ................................................................................. 6
iv
1.5 Limitaciones del estudio........................................................................... 6
1.6 Viabilidad del estudio ............................................................................... 6
CAPÍTULO II: MARCO TEÓRICO
2.1 Antecedentes de la investigación............................................................. 8
2.1.1 Teorías ........................................................................................ 8
2.1.2 Investigaciones ................................................................................ 11
2.1.3 Tesis................................................................................................. 13
2.2 Bases teóricas .............................................................................................. 14
2.2.1 Sistema procesal para el juzgamiento de delitos tributarios internos 14
2.2.1.1 Normas Legales Sustantivas ................................................. 15
2.2.1.2 Normas Legales Procesales .................................................. 56
2.2.2 Control de la evasión........................................................................ 71
2.2.2.1 Evasión tributaria ................................................................... 73
2.2.2.2 Delitos tributarios ................................................................. 100
2.2.2.3 Administración tributaria ...................................................... 104
2.2.2.4 Fiscalización tributaria ......................................................... 109
2.3 Definiciones conceptuales .......................................................................... 119
2.4 Formulación de la hipótesis ........................................................................ 125
2.4.1 Hipótesis general............................................................................ 125
2.4.2 Hipótesis específicas...................................................................... 125
CAPÍTULO III: METODOLOGÍA
3.1 Diseño metodológico .................................................................................. 127
3.1.1 Método ........................................................................................... 127
v
3.1.2 Tipo de investigación...................................................................... 127
3.1.3 Estrategia para la contrastación de la hipótesis ............................. 127
3.2 Población y muestra ................................................................................... 128
3.3 Operacionalización de variables ................................................................. 129
3.4 Técnicas de recolección de datos ............................................................... 132
3.5 Técnicas para el procesamiento y análisis de la información ..................... 132
3.6 Aspectos éticos ........................................................................................... 133
CAPÍTULO IV: RESULTADOS
4.1 Presentación de resultados ........................................................................ 136
CAPÍTULO V: DISCUSIÓN, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
5.1 Discusión .................................................................................................... 143
5.2 Conclusiones .............................................................................................. 144
5.3 Recomendaciones ...................................................................................... 145
FUENTES DE INFORMACIÓN ........................................................................... 146
ANEXOS
Anexo 1: Matriz de consistencia .......................................................................... 151
Anexo 2: Tabla de resultados .............................................................................. 155
Anexo 3: Cuestionario ......................................................................................... 179
Anexo 4: Variación de la presión tributaria en el Perú: 1990-2011 ...................... 182
Anexo 5: Presión tributaria 2000-2011 ................................................................ 183
Anexo 6: Proyección de la presión tributaria al 2015 .......................................... 184
Anexo 7: Variación de la presión tributaria en Latinoamérica: 2003-2011 ........... 185
vi
Anexo 8: Variación de los ingresos tributarios del gobierno central .................... 186
Anexo 9: Ingresos del Gobierno General ............................................................ 187
Anexo 10: Causas de la informalidad en el Perú ................................................. 188
Anexo 11: Importancia de las administraciones tributarias de América Latina
en función de los ingresos tributarios del país, en porcentajes ........... 189
Anexo 12: Deuda reparada y cobrada. Año 2010 ............................................... 190
Anexo 13: Obligaciones tributarias ...................................................................... 191
vii
ÍNDICE DE TABLAS
Tabla 1: Impuesto general a las ventas en Latinoamérica .................................... 95
Tabla 2: Tasas de evasión (o incumplimiento) en el impuesto general
a las ventas ............................................................................................ 96
Tabla 3: Impuesto a la renta de personas naturales .............................................. 99
Tabla 4: Sanciones emitidas y sentencias condenatorias por delito
en el año 2010 ...................................................................................... 108
Tabla 5: Grado de influencia de la insuficiente cantidad de fiscales
especializados para el control de la evasión tributaria .......................... 136
Tabla 6: Grado de influencia de la falta de magistrados especializados para el
control de la evasión tributaria .............................................................. 137
Tabla 7: Grado de influencia de la insuficiente cantidad de fiscalías
especializadas en materia tributaria ..................................................... 138
Tabla 8: Grado de influencia de la falta de juzgados y salas especializadas
en delitos tributarios.............................................................................. 138
Tabla 9: Grado de influencia de la idoneidad del sistema procesal para el
juzgamiento de los delitos tributarios internos ...................................... 139
Tabla 10: Grado de influencia del ambiente de riesgo generado por el sistema
procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos ............ 140
Tabla 11: Sentencias emitidas y sentencias condenatorias
por delitos tributarios en el año 2010 .................................................... 142
vii
i
ÍNDICE DE FIGURAS
Figura 1: Procedimiento para el juzgamiento de los delitos tributarios internos
con el Código de Procedimientos Penales ............................................. 60
Figura 2: Fase de instrucción ................................................................................ 61
Figura 3: Juicio oral ............................................................................................... 61
Figura 4: Etapa preparatoria.................................................................................. 67
Figura 5: Etapa intermedia .................................................................................... 68
Figura 6: Juzgamiento ........................................................................................... 69
Figura 7: Juzgamiento (parte B) ............................................................................ 70
Figura 8: Impuesto a la Renta ............................................................................... 98
Figura 9: Variación del porcentaje de evasión tributaria en el
Impuesto General a las Ventas 2001-2010 .......................................... 141
ix
RESUMEN
La presente tesis tiene por objeto investigar las principales causas de la

evasión tributaria en nuestro país y orientarnos a profundidad en las causas
relacionadas con el aspecto procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios
internos, identificando las debilidades que presenta nuestro sistema procesal y
aportar iniciativas que puedan coadyuvar a un debido proceso que identifique a
los evasores y garantice una efectiva sanción a los mismos.
La evasión tributaria se tiene que combatir en nuestro país, ya que solo

causa efectos negativos, disminuyendo los ingresos tributarios que necesita
nuestro país para que el Estado realice su función y todos los ciudadanos tengan
las mismas oportunidades para lograr su plena inclusión social.
x
ABSTRACT
This tesis aims to investigate the main causes of tax evasion in Peru and to
provide an in-depth view of the causes related to the procedural aspect the
prosecution of tax offenses, by identifying the weaknesses of the Peruvian
procedural system, and to provide initiatives that could contribute to ensure a due
process which identifies tax avoiders and guarantees that they are effectively
sanctioned.
Tax evasion must be fought in our country because it only causes negative
effects, such as the reduction of tax revenues that enable the State to fulfill its role
in order to provide all citizens with equal opportunities to achieve their full social
inclusion.
xi
INTRODUCCIÓN
El Perú es uno de los países que presenta mayores índices de evasión

tributaria en América Latina, lo que significa que el Estado deja de percibir cifras
importantes de dinero que deberían contribuir a incrementar sus ingresos
tributarios para realizar sus funciones y brindar igualdad de oportunidades a los
ciudadanos.
Combatir los ilícitos tributarios derivados de las conductas evasivas es una
preocupación nacional, por cuanto influye directamente en la recaudación fiscal y
en consecuencia en la política económica del país. De hecho los ingresos
tributarios son los principales recursos con los que cuenta un gobierno para
realizar gastos públicos y así cumplir con sus objetivos: atender las necesidades
de la población, entre las cuales, por ejemplo, se encuentran los programas de
inclusión social.
La presente tesis se compone de cinco capítulos. En el primero se

identifican los problemas de investigación y se ofrece la justificación de su
estudio. Se expone el índice de evasión tributaria que presenta nuestro Estado,
situación que repercute en su nivel de ingresos tributarios.
En el capítulo II, se desarrollan las bases teóricas que sustentan la

presente tesis; se analizan investigaciones sobre el tema propuesto, se identifican
las causas de la evasión tributaria, las manifestaciones de estas conductas
evasivas -las mismas que están tipificadas en las normas sustantivas-, y se
analizan las normas procesales para su juzgamiento.
En el capítulo III, se establece la metodología de trabajo identificando sus

indicadores: el grado de suficiencia de la cantidad de fiscales especializados para
el control de la evasión tributaria, el grado de suficiencia de la cantidad de
magistrados especializados para el control de la evasión tributaria, el grado de
suficiencia de la cantidad de fiscalías, juzgados y salas especializadas para el
control de la evasión tributaria, así como el grado de idoneidad del sistema
procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios y el grado de idoneidad del
xii
ambiente de riesgo generado por el sistema procesal para el juzgamiento de los
delitos tributarios.
En el capítulo IV, se muestran los resultados obtenidos luego de aplicar el

instrumento a funcionarios especializados en política tributaria, Ministerio Público,
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT) y a
profesionales especialistas en delitos tributarios.
Finalmente, en el capítulo V se establecen las conclusiones y

recomendaciones como resultado de la presente investigación, aportando algunas
iniciativas relacionadas con la creación de juzgados especializados en delitos
tributarios, el incremento de fiscalías especializadas en delitos tributarios, así
como la designación de jueces y fiscales especializados en delitos tributarios.
xiii
CAPÍTULO I: PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
1.1 Descripción de la realidad problemática
La evasión tributaria constituye un factor importante de pérdidas de

recursos para el Estado peruano y se estima que nuestro país pierde 642
millones de dólares anuales por este delito. Según cifras de la SUNAT, el
sector Construcción es el que presenta el más alto incumplimiento de las
obligaciones tributarias debido a la falta de formalidad (Banco Mundial, 2011) y
se calcula que su evasión tributaria ascendió a 727 millones de dólares entre
2009 y 2011.
Tania Quispe Mansilla, actual jefa de la SUNAT, en su primera

presentación ante la Comisión de Economía del Congreso de la República
(setiembre de 2011), reconoció que uno de los principales problemas a
solucionar en su gestión es combatir los altos niveles de evasión y elusión
tributaria del país.
Según cifras de CEPAL y la SUNAT, el Perú es uno de los países que tiene
las tasas más altas de evasión en lo referido al Impuesto General a las Ventas
(IGV) en la región; mientras que el Perú alcanzó 34.7% en la última década,
en Chile y Uruguay se alcanzó el 18%, en México y Argentina, 20%; por
encima de Perú está Venezuela con 66%. Pero no solo se evade IGV, también
se busca la manera de no pagar el Impuesto a la Renta (IR), siendo las
empresas las que tienen el más alto porcentaje de evasión.
En opinión del Banco Mundial (2011), la cultura tributaria en nuestro país

es muy laxa. Esta apreciación se basa en los resultados de la Sexta Encuesta
Nacional sobre Percepciones de la Corrupción en el Perú, en que el 82% de la
población no considera inadecuado comprar sin pedir factura; asimismo, el
79% considera adecuado evadir impuestos si sabe que no van a ser
descubiertos.
1
La legislación sobre delitos tributarios se encuentra recogida en distintas
normas legales, siendo las principales el Libro Cuarto “Infracciones y Delitos
Tributarios”, Título II “Delitos” del código tributario, según TUO aprobado por el
D. S. 133-2013-EF; el Decreto Legislativo n.° 813, “Ley Penal Tributaria”,
modificada por el Decreto Legislativo n.° 1114, y el Decreto Legislativo n.° 815,
“Ley de Exclusión o Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los
casos de Delito e Infracción Tributaria”; estos documentos exigen el
conocimiento público y la aplicación integral de un sistema de penalidad
tributaria.
De igual forma, no existe actualmente ni juzgados especializados en delitos

tributarios ni fiscales o magistrados especializados en la materia, y solo hay
una fiscalía especializada en delitos tributarios. Este hecho constituye una
limitación para el juzgamiento de este tipo de delitos, pues se requieren
conocimientos especializados que no pueden ser superados por asesores
técnicos; el juez debe conocer la materia que está juzgando para ejercer a
cabalidad su labor jurisdiccional.
El sistema procesal penal competente para el juzgamiento de los ilícitos

penales derivados de la evasión tributaria debe ser sólido y tener la capacidad
de detectar las conductas evasivas, identificar a los actores y poder
sancionarlos en forma ejemplar; de esta manera se podrá garantizar el debido
proceso así como que no quedarán impunes conductas que causan daño a
nuestro país y no le permiten al Estado ejercer su función.
Los delitos tributarios están regulados en la legislación peruana en el título

II del Libro Cuarto del código tributario aprobado por el D. S. 133-2013-EF
promulgado el 21 de junio de 2013, y por el Decreto Legislativo n.° 813, “Ley
Penal Tributaria”, promulgado el 19 de abril de 1996, modificada por el Decreto
Legislativo n.° 1114 y promulgado el 4 de julio de 2012.
Los delitos tributarios son actos ilícitos tipificados en nuestro sistema legal
y sancionados con pena privativa de la libertad, sin perjuicio del cobro de la
2
deuda tributaria impaga en su integridad; representan un importante
porcentaje de dinero que no recibe el erario y constituye una importante razón
por la cual el Estado peruano pierde la posibilidad de efectuar su labor.
El dinero que el Estado peruano deja de percibir por la comisión de actos

ilícitos repercute directamente en el bajo porcentaje de su presión tributaria,
razón por la cual en nuestro país está en el orden del 15%, mientras que la del
país vecino de Brasil está en el orden de 34%, por lo que los analistas
económicos recomiendan incrementar dicha presión a 24%.
El Poder Legislativo ha otorgado facultades al Poder Ejecutivo para legislar

en materia tributaria, aduanera y delitos tributarios y aduaneros, mediante Ley
29884. En virtud de dichas facultades, el Ejecutivo expidió, entre otros, los
Decretos Legislativos 1113 y 1114, modificando el código tributario y la Ley
Penal Tributaria para mejorar la tipificación de conductas evasivas que
quedaban fuera de la esfera de juzgamiento y sanción.
1.2 Formulación del problema
1.2.1 Problema general
 ¿En qué medida influye el sistema procesal para el juzgamiento de los

delitos tributarios internos en el control de la evasión tributaria?
1.2.2 Problemas específicos

 ¿En qué medida influye la falta de fiscales especializados en materia
tributaria en el control de la evasión tributaria?
 ¿En qué medida influye la falta de magistrados especializados en
materia tributaria en el control de la evasión tributaria?
 ¿En qué medida influye el reducido número de fiscalías y la falta de
juzgados y salas especializadas en delitos tributarios en el control de la
evasión tributaria?
3
 ¿En qué medida incide una inadecuada legislación procesal en materia
de delitos tributarios internos en el control de la evasión tributaria?
 ¿En qué medida influye el ambiente de riesgo generado por la vigencia
de un sistema procesal idóneo en el control de la evasión tributaria?
1.3 Objetivos de la Investigación
1.3.1 Objetivo general
 Determinar en qué medida el sistema procesal actual para el

juzgamiento de los delitos tributarios internos influye en el control de la
evasión tributaria.
1.3.2 Objetivos específicos
 Determinar la influencia de la falta de fiscales especializados en materia

tributaria en el control de la evasión tributaria.
 Determinar la influencia de magistrados especializados en materia
tributaria en el control de la evasión tributaria.
 Determinar la influencia del reducido número de fiscalías y la falta de
juzgados y salas especializadas en delitos tributarios en el control de la
evasión.
 Determinar cómo la inadecuada legislación procesal tributaria incide en
el control de la evasión tributaria.
 Determinar cómo el ambiente de riesgo generado por un sistema
procesal idóneo incide en el control de la evasión tributaria.
1.4 Justificación de la investigación
Nuestro país presenta un alto porcentaje de evasión tributaria, lo cual

repercute en los ingresos tributarios con que debe contar para realizar su función
pública.
4
Siendo la evasión un fenómeno negativo para el desarrollo de nuestro país,
se debe contar con un sistema procesal adecuado para el juzgamiento de los
delitos tributarios internos y desde ese campo contribuir al control de la evasión.
La evasión tributaria es un problema importante en nuestro país, ya que

repercute directamente en la recaudación tributaria reflejada directamente en los
Ingresos Tributarios y en consecuencia constituye un fenómeno limitante para que
el gobierno atienda sus programas sociales.
En el mensaje de Salomón Lerner Ghitis (2011) como primer ministro, ante

el Congreso de la República, se determinó “combatir la evasión tributaria” como
uno de los principales objetivos del actual gobierno de Ollanta Humala, discurso
que concuerda con las declaraciones de la Superintendente Nacional de
Administración Tributaria, Tania Quispe (2011). De este modo, la meta trazada
por el actual gobierno está orientada a combatir los ilícitos penales para lograr un
incremento de los ingresos tributarios y llegar en el 2016 a una presión tributaria
de 18% (Marco Macroeconómico Multianual 2013-2015).
1.4.1 Justificación
La existencia de un sistema procesal tributario idóneo ajustado a la realidad

nacional trae como consecuencia directa la creación de un ambiente de riesgo
que se vincula con el control de la evasión tributaria.
Siendo la evasión tributaria un componente importante en la economía de

nuestro país y que influye en forma negativa para su desarrollo, se hace
necesario evaluar el sistema procesal tributario para el juzgamiento de los delitos
tributarios internos. De este modo, se generaría un ambiente de riesgo del
contribuyente para, desde esa plataforma, disminuir los niveles de evasión
tributaria.
5
1.4.2 Importancia
La importancia de la presente tesis radica en el hecho de enfocar un tema de

interés nacional que repercutirá en el incremento del erario peruano. El dinero que
puede ganar el Estado sería por evitar o reducir la evasión tributaria que afecta
directamente al porcentaje de ingresos tributarios.
1.5 Limitaciones del estudio
En cuanto al diseño de investigación empleado, debe indicarse que la

limitación de los estudios correlacionales es que los resultados no indican la
causa-efecto del problema en estudio, sino solo las relaciones o asociaciones
entre las variables consideradas. Sin embargo, la investigación correlacional
ayuda a evaluar cuestiones descriptivas que pueden ser la base de posteriores
investigaciones experimentales.
No obstante, la población se encuentra compuesta por especialistas en el

tema de la presente investigación como funcionarios de la comisión de economía,
banca, finanzas y lavado de activos del Congreso de la República, funcionarios
del área de la Gerencia Procesal Tributaria y Aduanera de la Intendencia Nacional
Jurídica de la SUNAT, funcionarios del Ministerio de Economía y Finanzas del
área relacionada con política tributaria, fiscales de la Fiscalía de delitos tributarios,
profesionales especialistas en derecho tributario, por lo que sus resultados nos
permiten llegar a conclusiones que podemos generalizar a nivel nacional.
1.6 Viabilidad del estudio
La tesis es viable porque ya existen estudios sobre el tema propuesto. En

ellos podemos encontrar indicadores como resoluciones de observancia
obligatoria del Tribunal Fiscal, las mismas que son de naturaleza vinculante; de
las Cortes de Justicia a nivel nacional, estadística elaborada por la SUNAT, del
Centro Interamericano de Administración Tributaria (CIAT), informes de la
administración tributaria, documentos como el “Marco Macroeconómico
6
Multianual” del Ministerio de Economía y Finanzas de diversos periodos -que nos
permitirán comparar y analizar cifras económicas relacionadas con la política
fiscal-, reportes de la Fiscalía especializada en delitos tributarios, doctrina de
derecho comparado, legislación actual, como el código tributario según TUO
aprobado por D. S. 133-2013-EF, Código Penal, Código de Procedimientos
Penales, Código Procesal Penal, Decreto Legislativo n.° 813, Decreto Legislativo
n.° 815 y Decreto Legislativo n.° 1114.
Asimismo, la presente tesis es posible realizarla por cuanto se cuenta con

todos los recursos humanos (competencia técnica y académica), recursos
financieros y tecnológicos, así como la disponibilidad de tiempo requerido para la
investigación.
7
CAPÍTULO II: MARCO TEÓRICO
2.1 Antecedentes de la investigación
2.1.1 Teorías
A través del tiempo, uno de los aspectos más discutidos sobre la teoría del
ilícito tributario es la naturaleza jurídica sobre las infracciones tributarias. Por esta
razón, sobre la base de distintas corrientes, se han adoptado diversas tendencias
no solo para clasificar pedagógicamente sino para puntualizar, entre otros
aspectos, la política criminal adoptada, así como los principios a los cuales
responde su fundamento y jurisdicción.
“La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción

tributaria corresponde al Derecho Penal Tributario”.
“La trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción

estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque…”.
“Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la

ubicación del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas,
habiendo surgido diversas teorías” (Villegas, 2001).
Básicamente existen tres corrientes: la penalista, la administrativa y la

tributaria o autónoma.
Corriente Penalista
Para los seguidores de esta teoría, las infractores fiscales tienen la misma
naturaleza de las infracciones penales, pues si el derecho tributario tiene por
finalidad dotar al Estado de los recursos necesarios para que cumpla con sus
fines (a través de la regulación de ingresos y egresos del Estado, y de políticas
económicas que doten de bienestar general a la colectividad), este – al igual que
8
el ilícito penal común– violenta la seguridad de los individuos y de la sociedad al
atentar contra los ingresos y patrimonio del Estado.
Dino Jarach, en un principio, manifestó que existía distinción en el género

de ilícito tributario entre las especies delitos y contravenciones, pues respondían a
criterios distintos por la diferencia del elemento subjetivo: las primeras adoptan
una naturaleza penal, a diferencia de las otras que, respondiendo al criterio de la
responsabilidad objetiva, tienen naturaleza administrativa. Posteriormente, este
autor cambia de criterio, ya que en un ensayo manifiesta en forma categórica que
no existe diferencia en los bienes jurídicos protegidos y por lo tanto no hay
contradicción entre el derecho tributario penal y el criminal. Jarach (1983) nos
dice: “El Derecho Penal Tributario es Derecho Penal que no se ha separado del
Derecho Tributario”.
Gonzalo Rodríguez Murillo, quien se encuentra en la corriente penalista,

establece que el criterio que permite unificar el derecho penal tributario del
derecho penal común es la similitud de las sanciones penales y administrativas. El
legislador califica ambas conductas, penal tributario y penal común, como ilícitas;
por lo tanto, las sanciones indistintamente persiguen el castigo y la intimidación.
Sus principales defensores sostienen que existe identidad en los principios

jurídicos que los regulan así como en el bien jurídico tutelado.
Corriente Administrativa
Desarrollada en Alemania en 1902 por Goldschmidt, señala que existe

diferencia entre la infracción penal y la tributaria. Las tributarias afectan a la
administración estatal al no prestarle la ayuda necesaria para favorecer al
bienestar público, y las penales ofenden bienes jurídicos protegidos en sí mismos
por el derecho penal.
James Goldschmidt llega a definir al derecho administrativo como “el

conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administración estatal
9
encargada de satisfacer el bien público o estatal vincula la transgresión de una
disposición administrativa, como supuesto de hecho, una pena como
consecuencia administrativa” (Rintha, 2001).
A criterio de Rintha Martínez, Goldschmidt incurre en esta teoría porque

considera que hay una distinción entre las infracciones penales –que las
considera naturales– y las administrativas –que las considera artificiales.
Corriente Tributaria
Quienes defienden esta teoría consideran al derecho tributario como una

rama del derecho, autónoma, con sus propios principios y fundamentos que,
interconectados entre sí, que permiten que el ilícito tributario sea regulado por sus
propias normas, las que “específicas, distintas de las del resto del derecho,
admiten solamente la aplicación del derecho penal común, cuando la ley tributaria
omita regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio, o sus efectos, y
además no sean los principios penales aplicados, subsidiariamente,
contradictorios u opuestos a la naturaleza o características, o especificidades del
derecho tributario” (Barrera, 2000).
Villegas refiere que Giuliani Fonrouge concibe al derecho tributario como

un todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados,
estimando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría
jurídica ilícito-fiscal.
En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino

del propio poder tributario estatal; “su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita
expresamente a sus normas” (Giuliani Founrouge, citado por Villegas, 2001).
10
2.1.2 Investigaciones
El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias presenta diversas

investigaciones realizadas por los países miembros relacionadas a la evasión
tributaria, poniendo de manifiesto la importancia del tema y el interés de buscar
nuevas estrategias que permitan reducirla (CIAT, 2008).
Se presentan los siguientes estudios:

1. “Las estrategias integrales de control y prevención”, presentado por
Ricardo Escobar, Director General de Servicio de Impuestos Internos –SII
(Chile). En dicho estudio se presentan los principales avances obtenidos
por la administración tributaria en lo relacionado a reducir la evasión
tributaria, así como las estrategias utilizadas. Se resalta que, si bien es
cierto se busca fortalecer la justicia tributaria, también se enfoca en un
conjunto de medidas que eleven la percepción de control y riesgo en el
contribuyente.
2. “Normas y mecanismos para el combate a la evasión tributaria”,

presentado por Marcelo Pablo Costa, Subdirector General de Fiscalización
Administración Federal de Ingresos Públicos –AFIP (Argentina). El estudio
enfoca el tema de combate a la evasión tributaria, creando distintas
estrategias como inducir al mejoramiento del cumplimiento voluntario por
parte de los contribuyentes motivados por la percepción del riesgo.
3. “Marco del actual sistema tributario español: la reforma fiscal y el plan de

prevención del fraude fiscal” por Luis Pedroche y Rojo, Director General
Agencia Estatal de Administración Tributaria -AEAT España. Se analiza la
relación entre la complejidad de las relaciones económicas en un mundo
globalizado y la aparición de nuevos mecanismos de defraudación, la
importancia del intercambio de información internacional. Se presenta un
plan de prevención del fraude fiscal como una manifestación del
compromiso asumido por la Agencia Tributaria de España para hacer
frente al fraude fiscal.
11
4. “Normas y mecanismos para el combate a la evasión tributaria. Plan
evasión cero”, presentado por Noel González, Intendente Nacional de
Tributos Internos, Servicio Nacional de Administración Tributaria -SENIAT
Venezuela. Se presenta un análisis de las normas y mecanismos para el
combate contra la evasión, resaltando en su plan de evasión cero la
implementación de acciones que incrementen el riesgo subjetivo de los
evasores, la formación del recurso humano, mediante adiestramiento
capacitación y evaluación continua del personal, a fin de contar con
funcionarios y fiscales de alto nivel, capaces de formar grupos
especializados.
5. “El uso de la información en la lucha contra la evasión tributaria”, por

Ighsaan Paruk, Gerente Asistente de Operaciones Nacionales División de
Cobranzas Servicio de Ingresos de Sudáfrica -SARS (Sudáfrica). En el
estudio se resalta el hecho de que los delitos tributarios no tienen impacto
en los contribuyentes; es decir, no se consideran como delitos graves y a
ello se suman ciertos “facilitadores” de los delitos relacionados con
ingresos.
6. “La cultura tributaria, un instrumento para combatir la evasión tributaria”,

estudio realizado por Dulio Leónidas Solórzano Tapia. Se analizan
conceptos como evasión tributaria, informalidad, corrupción y se presentan
resultados del Barómetro Global de la Corrupción (2010), en la que el Perú
aparece como el país que tiene un sistema judicial más corrupto en
comparación con los demás países de América Latina.
“Los Delitos Tributarios en el Perú. Problemas Fundamentales”, trabajo

presentado por Beyker Chamorro López (2011), maestrando en Ciencias Penales
de la USMP, en la presente investigación se aborda la problemática relativa a la
conveniencia de contar con una legislación especial en materia de delitos
tributarios, enfocándose también al análisis de las normas adjetivas o procesales
12
considerando la entrada en vigencia del nuevo código procesal penal como factor
que fortalece la prevención de la evasión.
2.1.3. Tesis
1. “El delito tributario en la legislación ecuatoriana” (2010), tesis de

diplomatura en Gestión Tributaria Empresarial, realizada por Víctor Antonio
Atocha Morales y Ronald Henry Pacheco Castellano.
En la referida tesis se analizan las conductas consideradas delitos

tributarios de conformidad con las leyes ecuatorianas y el procedimiento
para juzgarlas, teniendo en cuenta que Ecuador presenta casos de evasión
tributaria que deben erradicarse.
Es de destacar que en ese estudio se describe un sistema procesal penal

tributario con el que cuenta dicho país, destacándose que las normas
procesales para el juzgamiento de los delitos tributarios son especiales a
diferencia del Perú, donde contamos con un cuerpo de normas procesales
generales como el Código de Procedimientos Penales y el Código Procesal
Penal.
2. “El juzgamiento de delito tributario” (2003), tesis de maestría en Derecho,

mención en Derecho Tributario en la Universidad Andina Simón Bolívar,
sede Ecuador, Área de Derecho, realizada por Marcy Rodely Alvarado
Córdova. La referida tesis analiza los problemas derivados de un sistema
procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios de acuerdo a la
estructura legislativa del año 2003 en Ecuador.
El objetivo principal de dicho trabajo fue determinar problemas de

competencia y jurisdicción; concluyó que es necesaria la especialización de
los funcionarios encargados de administrar justicia en materia de delitos
tributarios (policías, fiscales, funcionarios de los juzgados y tribunales), y la
13
creación de tribunales penales y fiscalías encargadas de conocer y resolver
la etapa del juicio en los procesos por delitos tributarios.
4. “Causas de la evasión fiscal en Venezuela” (2006), tesis para la obtención

del título de especialista en tributación, Universidad de Zulia, Facultad de
Ciencias Económicas y Sociales, División de Estudios para Graduados
Postgrado de Economía, especialización en Tributación; realizada por
Kalinin Castillo.
El objetivo principal de presente trabajo fue identificar las causas de la

evasión fiscal en Venezuela con el fin de mejorar la recaudación fiscal de
dicho país.
5. “Ensayos sobre la teoría de la evasión y elusión de impuestos indirectos”

(2010), tesis doctoral en Economía, mención en Derecho Tributario, en la
Universidad Nacional de la Plata, Argentina, realizada por Roberto J. Arias.
En el presente trabajo se analiza las conductas evasivas y elusivas de los

contribuyentes, explicando ambas desde el ámbito de las teorías
económicas, resaltando que en el caso de las conductas evasivas el factor
del riesgo del contribuyente juega un papel importante, dado que son
conductas ocultas.
2.2 Bases teóricas
2.2.1 Sistema procesal para el juzgamiento de delitos tributarios

internos
El sistema procesal aplicable a delitos tributarios internos es un conjunto de

normas legales que regulan el juzgamiento de conductas delictivas o hechos
ilícitos cometidos por una persona, los mismos que se encuentran descritos en la
norma legal de nuestro país y al que le corresponde una sanción, siendo el
14
órgano jurisdiccional de ofrecer el debido proceso para su juzgamiento y
establecer el hecho ilícito cometido y aplicar la sanción prevista en la ley.
En ese contexto a fin de establecer el sistema procesal aplicable a los

delitos tributarios internos en nuestro país debemos establecer las normas legales
que son aplicables, esto es las normas sustantivas establecidas en el código
tributario, la Ley Penal Tributaria, la Ley de Reducción de Penas y las normas
procesales establecidas en el sistema penal peruano, tanto en nuestro Código de
Procedimientos Penales, actualmente vigente en la ciudad de Lima, y el Código
Procesal Penal vigente en algunas provincias del Perú.
2.2.1.1 Normas Legales Sustantivas
El artículo 189.o del código tributario según su Texto Único Ordenado

aprobado por el Decreto Supremo 133-2013-EF, promulgado el 18 de agosto de
1999 y publicado el 19 de agosto de 1999, en adelante el código tributario,
establece que corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción, juzgamiento
y aplicación de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación
sobre la materia.
El Código Penal, aprobado por el Decreto Legislativo n.° 635 y promulgado

el 8 de abril de 1991, en adelante el Código Penal, se encuentra derogado en su
Título XI “Delitos Tributarios”, Capítulo II “DEFRAUDACIÓN FISCAL”, Sección I
“DEFRAUDACIÓN DE RENTAS DE ADUANAS”, Sección II “DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA”, siendo el marco legal que rige a los delitos tributarios el Decreto
Legislativo n.° 813, norma legal que en su sétima disposición final y transitoria
deroga las normas del Código Penal. Por consiguiente, las normas penales
tributarias aplicables a la materia son: el Decreto Legislativo n.° 813, “Ley Penal
Tributaria”, en adelante Ley Penal Tributaria, promulgada el 19 de abril de 1996;
Decreto Legislativo n.° 815, “Ley de exclusión o reducción de pena, denuncias y
recompensas en los casos de delito e infracción tributaria”, en adelante Ley de
reducción de penas, promulgado el 28 de marzo de 2003, Libro Cuarto, Título II
15
del código tributario, según su Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto
Supremo 133-2013-EF, promulgado el 21 de junio de 2013.
De otro lado, el segundo párrafo del artículo 189. o del código tributario
establece que no procede el ejercicio de la acción penal por delito tributario por
parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación
tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de
las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal
Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o, a falta
de esta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en
relación al tributo y periodo en que se realizaron las conductas señaladas, norma
que tiene concordancia con los incentivos establecidos en la Ley de reducción de
penas antes aludida.
La ley penal tributaria establece en la cuarta disposición final y transitoria

que promueve la creación, en el distrito judicial de Lima, de una Sala Superior
dedicada exclusivamente a delitos tributarios y aduaneros. De otro lado, el último
párrafo del artículo 189.o del código tributario dispone que el Ministerio de Justicia
igualmente debe promover la creación de juzgados especializados en materia
tributaria y con el fiscal de la Nación la creación de fiscales ad hoc en esta
materia. En la actualidad, la creación de juzgados, salas o fiscales especializados
no se ha cumplido.
Para efectos de la presente tesis, las normas legales que se analizaron son
las siguientes:
Código tributario
El Libro Cuarto- título II regula “Los Delitos”
El artículo 189.o del código tributario establece tres aspectos a

considerar:
La competencia de la justicia penal ordinaria para la instrucción,
juzgamiento y aplicación de las penas en todo lo relacionado a delitos tributarios
16
establece con claridad que otra rama del derecho, la penal, será la única que
tutelará el bien jurídico agredido con la comisión de un delito tributario.
Un sistema de beneficios para el contribuyente, que de acuerdo a su

conducta esté tipificada como un delito tributario para evitar el inicio de la acción
penal correspondiente cuando el infractor regularice su situación tributaria en
relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas
que podrían tipificar como delitos en la Ley Penal Tributaria, con la condición de
que la regularización se efectúe antes de que se inicie la correspondiente
investigación fiscal o, a falta de esta, la fiscalización.
La promoción para crear juzgados especializados en materia tributaria y

fiscales ad hoc para el juzgamiento de estos delitos cuando la circunstancia lo
amerite o a solicitud del Ministerio de Economía.
Los artículos 190.o y 191.o del código tributario:
La diferenciación del juzgamiento de la conducta que tipifica como delito

tributario del cobro de la deuda originada por dicha conducta, más las sanciones
que se generen por dicha conducta. Esta situación puede interpretarse como
violatorio del principio non bis in ídem, ya que se estaría sancionando dos veces
por el mismo hecho, una sanción penal y otra administrativa.
La Reparación civil que se derive de la comisión de los delitos tributarios

queda sin efecto cuando la administración tributaria cobra el íntegro de la deuda
tributaria.
El artículo 192.o del código tributario que regula dos aspectos:
La legitimidad de iniciar la denuncia por la presunción de la comisión de

delitos tributarios, la misma que puede realizarla un particular a la administración
tributaria y los funcionarios de la administración tributaria que por el ejercicio de
17
sus funciones conozca de la comisión de conductas que tipifican como delito
tributario.
La prejudicialidad del delito tributario, es decir, de la determinación previa

por la vía administrativa del tributo impago al inicio de las acciones penales es un
tema que ha originado posiciones encontradas; sin embargo, a la fecha el artículo
192.o del código tributario ha establecido la solución legislativa al establecer que
la administración tributaria, de constatar situaciones tipificadas como delitos
tributarios, tiene la facultad discrecional de iniciar la denuncia ante el Ministerio
Público, sin tener que concluir el proceso de verificación o fiscalización, pudiendo
continuar paralelamente el proceso antes indicado sin perjuicio de inicio del
proceso penal con la condición de que en un plazo de 90 días de la fecha de
notificación del auto de apertura del proceso o de fiscalización de la investigación
preliminar, este puede suspenderse si hay incumplimiento de la SUNAT.
Esta norma controvertida tiene su sustento en que el objetivo del proceso

administrativo es diferente al penal; mientras que en el primero el objetivo es la
cuantificación del tributo impago; en el segundo, el objetivo es demostrar la
conducta dolosa del agente.
La vía administrativa no es la única capaz de establecer el tributo impago,

ya que dentro del proceso se pueden actuar pruebas como pericias, que en base
a un proceso contable pueden determinar un estimado del tributo omitido.
De otro lado, el no ser condición culminar con la etapa de fiscalización o

verificación encuentra su sustento en el hecho de que puede darse el caso de que
la facultad de determinar la deuda tributaria haya prescrito según las normas del
artículo 43.o del código tributario; sin embargo, claramente se constata que existe
delito tributario, si se agotara la vía administrativa ya no se podría castigar dicha
conducta. No obstante, la administración tributaria sí puede denunciarlos
penalmente y los plazos de prescripción en lo penal son más largos, cinco, ocho y
doce años, pudiendo incrementarse a siete y medio, doce, y dieciocho
respectivamente. El requisito previo de culminar la fiscalización o verificación para
18
interponer la denuncia penal por delito tributario originaría que no se puedan
denunciar delitos aún no prescritos en lo penal, por haber prescrito la facultad de
la administración tributaria para fiscalizar y determinar el tributo impago.
Los artículos 193.o y 194.o del código tributario
Estos artículos establecen que la administración tributaria tiene facultad

para denunciar cualquier tipo de delitos en general por cuanto puede darse el
caso de que en el proceso de fiscalización encuentre indicios de falsedad material
o falsedad genérica, fraude en la administración de personas jurídicas, entre
otros. Asimismo, se establece que los informes técnicos y/o contables emitidos
por la administración tributaria tienen valor probatorio de informe pericial de parte.
Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo N.° 813)
Esta norma legal establece el marco jurídico aplicable a los delitos

tributarios, ya que de conformidad con la sétima disposición final y transitoria
deroga los artículos del Código Penal que regulaban este tipo de delitos, es decir,
los artículos 268.o y 269.o.
La Ley Penal Tributaria regula la tipificación de las conductas delictivas

consideradas como delito tributario, los requisitos de procedibilidad para iniciar la
acción penal, la caución para asegurar el cobro de la deuda tributaria que se
origina con la comisión de estos delitos, y las consecuencias accesorias
relacionadas con las personas jurídicas que en muchos casos se utilizan para que
se configuren dichas medidas llegando al extremo de ordenar su disolución.
Con fecha 4 de julio del año 2012, se promulga el Decreto Legislativo n.°
1114, dispositivo legal que modifica la Ley Penal Tributaria, en el marco de las
facultades otorgadas al poder ejecutivo por la Ley 29884, para que legisle en
materia tributaria.
19
Entre las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo n.° 1114,
se incluyen nuevos tipos penales que permiten considerar como sujetos activos
de dichos delitos, no solo a los deudores tributarios, sino también a terceros que
realicen dichas conductas punibles, establecer circunstancias agravantes y
eliminar el tipo atenuado del delito tributario, inhabilitar para contratar con el
Estado como pena accesoria, así como eliminar la limitación temporal del tipo
agravado referido a la insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos,
a fin de reforzar el efecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los
contribuyentes y terceros vinculados a estos.
A continuación, analizaremos cada uno de los artículos de la Ley Penal

Tributaria:
El artículo 1.o de la norma establece el tipo penal base del delito tributario
(defraudación tributaria), el mismo que responde a dos consideraciones
principales, una respecto a la conducta y la otra al resultado de la conducta.
Artículo 1.° Tipo base de defraudación tributaria
“El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier

artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta deja de pagar en todo o
en parte los tributos que establecen las leyes será reprimido con pena privativa de
libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa".
La conducta prohibida consiste en realizar actos fraudulentos frente al

acreedor tributario destinados a obtener un resultado que es el dejar de pagar los
tributos. Es decir, que dentro del comportamiento intencional del sujeto activo, se
requiere de un mecanismo que induzca en error al Órgano Administrador del
Tributo, a fin de que este no considere que se esté dejando de pagar total o
parcialmente el tributo, sino que crea erróneamente que se está pagando
correctamente.
20
El tipo básico de la Defraudación Tributaria exige una conducta consistente
en el engaño u acto fraudulento realizado hacia el acreedor tributario a fin de que
este sea inducido en error, lo cual naturalmente no solo requiere afirmaciones
sobre determinados aspectos relacionados a la determinación del tributo a pagar
sino principalmente elementos que permitan sustentar dichas afirmaciones. Estas
afirmaciones complementadas con elementos sustentatorios deben tener como
objetivo resultado, el que se deje de pagar tributos, situación que implica la
realización del engaño dentro del procedimiento tributario, teniendo como
presupuestos indispensables “la realización del hecho imponible” y la exigibilidad
de la deuda tributaria.
Bramont-Arias (1997) señala que se debe aclarar jurisprudencialmente el

término “engaño”. En otras legislaciones la simple elaboración o presentación de
elementos que induzcan a error es considerado “engaño”. En nuestro país se ha
optado por el término restringido, porque el mismo tipo penal establece que el
comportamiento debe ser fraudulento, lo cual conduce a pensar que incluye no
solo la falsedad sino también el sustento material de esa falsedad, y esto se une
con el elemento “Resultado”, el mismo que implica la existencia de un tributo por
pagar o su falta de pago.
Consumación del delito: Momento que, de acuerdo a las normas

tributarias, es exigible el pago del tributo y no se cumple con este mediante un
acto fraudulento.
Sanción: Pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8

(ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta)
días-multa.
Artículo 2.° Modalidades en el delito de defraudación tributaria
La Ley Penal Tributaria en su artículo 2. o contiene las modalidades del tipo

base. Las modalidades en la comisión de un delito responden a la necesidad de
21
aclarar determinados supuestos que no fluyen directamente del texto expreso del
tipo básico.
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar

pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.
Todas estas conductas deben realizarse en un procedimiento tributario

establecido para el pago del tributo, lo cual implica que dichos comportamientos
estén incluidos en la declaración tributaria; dentro de esta conducta se ocultan
ingresos o se consignan pasivos falsos.
El presupuesto de esta modalidad se comete siempre por acción, desde
que existe un hacer del sujeto activo del referido delito al momento de presentar la
declaración tributaria.
En esta modalidad no se requiere del engaño, entendido en la figura base

anteriormente mencionada, solo se requiere la afirmación de hecho falsa sin que
sea requisito necesario el sustento de lo firmado.
El comportamiento del sujeto activo, esto es la presentación de la

declaración jurada, ha creado un riesgo jurídicamente desvalorado y este se
realiza en el resultado (falta de pago del tributo) con lo cual es posible atribuir a
dicho comportamiento el resultado ocasionado. Asimismo, es imprescindible la
existencia del dolo del agente, es decir, el conocimiento y voluntad que se está
ocultando ingresos o consignan pasivos falsos por lo cual, en el caso de error, se
excluye la tipicidad de la conducta.
El contenido subjetivo (dolo) en el delito tributario no presenta problemas

teóricos sino prácticos, dada la dificultad de establecer la voluntad del agente para
ocultar ingresos o consignar pasivos falsos o simplemente se trate de un error; es
por esto que en relación al ocultamiento de ingresos usualmente se ha estimado
que el comportamiento del agente del delito consistía en la elaboración de un
mecanismo para que el acreedor tributario no descubra la maniobra fraudulenta.
22
En este sentido, se considera que ocultar ingresos implica entre otras formas la
doble facturación, la venta con documentos que no sean comprobantes de pago o
el no registro de ingresos en los libros contables. Los actos antes descritos no
necesariamente se realizan o en todo caso son conocidos por el acreedor
tributario luego de su consumación en un proceso de fiscalización por lo que
existiría un contrasentido.
El ocultamiento de ingresos solo requiere de la falta de declaración de los

mismos, desde que este es un medio idóneo para dejar de pagar los tributos,
atendiendo a la presunción de veracidad que existe.
Consumación del delito: Momento que se presenta la declaración

tributaria ocultando ingresos o consignados pasivos falsos, dejando de pagar el
tributo.

días-multa.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o

percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del
plazo que para hacerlo fijan las leyes y reglamentos pertinentes.
No existe el engaño en este comportamiento sino un incumplimiento ante

un encargo legal. Hay un abuso de confianza del agente retenedor o perceptor
frente a la administración tributaria que le ha otorgado la categoría de recaudar
por encargo de esta y luego entregar al fisco el monto recaudado.
En esta modalidad surge el problema cuando solo se ha efectuado la

retención documentaria y no material. Sobre ello existe discrepancia en doctrina.
En algunas legislaciones consideran que basta el registro, pero se debe
considerar que pueden existir casos en que el retenedor no contaba con
posibilidad financiera para efectuar dicha retención, situación distinta a los casos
23
de necesidad justificante en donde se prefiere salvaguardar un interés mayor
sacrificando uno menor, como por ejemplo el pagar a los trabajadores antes que
pagar el monto de la retención.
Consumación del delito: Momento que vence el plazo para efectuar el

pago de la retención al acreedor tributario, no habiéndose realizado a pesar de
haberse retenido el tributo.

días-multa.
Artículo 3.° Defraudación tributaria con atenuantes

Derogado por la disposición complementaria derogatoria única del Decreto
Legislativo n.° 1114. Este artículo establecía la figura atenuante de la
defraudación tributaria, cuando el importe de la deuda tributaria no excedía de 5
Unidades Impositivas Tributarias.
La derogación de la presente norma responde a la intención de reforzar el
aspecto preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes, tal
como se establece en los considerandos del Decreto Legislativo n.° 1114.
La norma derogada precisaba lo siguiente:

“El que mediante la realización de conductas descritas en las modalidades
anteriores 1 y 2 deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable,
tratándose de liquidación anual, o durante un periodo de doce meses, tratándose
de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de cinco UIT
vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo”.
Consumación del delito: Igual que los casos anteriores, ya que las
conductas son las mismas; la diferencia está en los tributos omitidos cuyo importe
llega a un límite no material que hace merecer al agente penas menores.
24
Sanción: Pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5
(cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-
multa.
Artículo 4.° Defraudación tributaria con agravantes

Se puede incurrir en una simulación utilizando facturas falsas que se
pueden utilizar para el IGV consiguiendo un crédito fiscal inexistente; para ese
caso se le considera al agente en este tipo legal que tiene agravantes, pero si se
simulan facturas a efectos de ser consideradas a efectos de disminuir el impuesto
a la renta se le considera dentro de los supuestos del artículo 2.°.
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a

favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o
incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que
permitan gozar de los mismos.
Si el agente simula actos para sustentar tanto el crédito fiscal como para el
gasto o costo del impuesto a la renta, entonces se origina un concurso ideal de
delitos, por el cual se sanciona al agente por el delito más grave, es decir, se
aplica el artículo 4.°.
Consumación del delito: Momento en que se obtengan las

exoneraciones, créditos y demás beneficios indicados.
Sanción: Pena privativa de la libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12

(doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientas sesenta)
días-multa.
Otro supuesto de agravante en la Ley Penal Tributaria es el siguiente:
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que

imposibiliten el cobro de tributos.
25
Este inciso tiene relación con los delitos económicos establecidos en los
artículos 235.o y siguientes del Código Penal. En este caso el agente se vale de
documentos fraudulentos para conseguir ante Indecopi un estatus que le hace
oponer a sus acreedores y en este caso la SUNAT y no pagar tributos por
considerar que económicamente no está en condiciones. Este inciso fue
modificado por el Decreto Legislativo n.° 1114, eliminando el aspecto temporal de
la condición de insolvencia del deudor tributario.
En efecto, se ha eliminado la mención al inicio del procedimiento de

verificación y/o fiscalización, es decir, el momento de la simulación del estado de
insolvencia, con lo cual es posible con la presente modificatoria determinar la
figura de la comisión del delito inclusive antes de haberse iniciado el
procedimiento de verificación y/o fiscalización.
Consumación del delito: Momento en que se obtenga el estado de

insolvencia del organismo competente y no se paguen los tributos adeudados.
Ante este delito se aplica la misma sanción anterior:

(doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientas sesenta)
días-multa.
Con la modificación introducida por el Decreto Legislativo n.° 1114, como

pena accesoria se tiene la inhabilitación para contratar con el Estado.
Artículo 5.° Delito contable
Según lo expuesto por Bramont-Arias (1997), el delito contable está

establecido en el artículo 5.° de la Ley Penal Tributaria, el cual aparentemente
guarda relación con un momento anterior a la determinación del tributo, pero
supone una alteración en la determinación de la obligación tributaria y además
26
dificulta la labor de la administración tributaria destinada a verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El delito contable constituye un tipo penal que tiene una relación de

consunción con el tipo penal básico, esto es que contiene parcialmente los
elementos contenidos en dicho tipo penal, excepto el de tributo impago.
Existe identidad de este tipo penal con las infracciones tributarias

contenidas en el código tributario, pero existe diferencia entre la infracción y el
delito, la misma que radica en la subjetividad dolosa que se requiere en el delito
frente a la objetividad en las infracciones tributarias.
Lo que queda por contestar es si cabe aplicar las sanciones penales y

también las administrativas. En opinión de Bramont-Arias (1997), solo el derecho
penal es el que debe tener la capacidad de respuesta para sancionar este hecho
atendiendo al criterio de absorción de la sanción más grave pero también en
virtud del principio de non bis in ídem.
Desde el momento que se produce el hecho generador, dicho monto forma

parte del hecho imponible y de la función del tributo y debe por ende ser
consignado en los registros del contribuyente como dinero que es destinado al
Estado. Desde el momento que se deja de anotar un ingreso o se consigna un
gasto inexistente ya se está alterando la función del tributo de una persona y se
está cortando el proceso de determinación correcta del tributo.
La existencia del delito contable no solo se limita a reforzar el medio de

control de la administración tributaria para verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias formales y sustanciales.
Al sujeto activo se le exige estar obligado a llevar libros y registros

contables para lo que serán aplicables las normas tributarias.
27
Consumación del delito: Momento en que el agente incurra en las
conductas descritas en el artículo 5.° de la Ley sin la necesidad de llegar a
determinar un tributo impago.

multa.
Artículo 5.° A: Información falsa en Registro Único de Contribuyentes
“Artículo 5.° A.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de
2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos
sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con
ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de
Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de comprobantes de
pago, guías de remisión, notas de crédito o notas de débito.” (*)
(*) Artículo incorporado por el artículo 2.° del Decreto Legislativo n.° 1114,
publicado el 5 julio 2012.
A través de la dación de esta norma se crea un nuevo tipo penal que alude
al hecho que se sancionará como delito, el hecho de proporcionar información
falsa cuando una persona se acerque a la administración tributaria para
proporcionar datos que no son reales o correctos, tanto en la inscripción como en
la modificación de los datos que figuran en la ficha RUC, pero tiene un conector
que indica que se obtenga autorización de impresión de comprobantes de pago,
guías de remisión, notas de crédito o notas de débito.
Consumación del delito: Momento en que el agente incurra en las

conductas descritas en el artículo 5.° A de la ley sin la necesidad de llegar a
determinar un tributo impago.
28
Sanción: Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2
(dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos
sesenta y cinco) días-multa.
Artículo 5.° B Depósitos clandestinos
Artículo 5.° B.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2
(dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos
sesenta y cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano
administrador del tributo almacena bienes para su distribución, comercialización,
transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades
Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o
establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes.
Para este efecto se considera:
a) Como valor de los bienes, a aquel consignado en el (los)

comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente,
no esté determinado o no exista comprobante de pago, la valorización se realizará
teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspección realizada por
la SUNAT, el cual será determinado conforme a las normas que regulan el
impuesto a la renta.
b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspección

a que se refiere el literal anterior.” (*)
Nuevo tipo penal relacionado con el almacenamiento de mercadería en

lugares no registrados como domicilio fiscal. Este tipo penal está relacionado con
29
el ciclo operativo que empieza con el delito de contrabando y luego en el marco
del comercio interno. El ciclo se cierra con su comercialización en el mercado
interno, para lo cual deben almacenar la mercadería en lugares clandestinos que
no están declarados como domicilio fiscal.
El legislador está intentando considerar como conducta delictiva es el
hecho de almacenar bienes en lugares no autorizados o no declarados como
establecimientos anexos, lo que significa es que se está intentado verificar el
tema de los depósitos clandestinos en donde se guarda mercadería sin ningún
control tributario.
Se está dentro de la figura delictiva si los bienes superan las cincuenta (50
UIT), en términos de la UIT actual de 2012 que es de S/. 3650 sería equivalente a
S/. 182 500 nuevos soles, y para el año 2013 que es de S/. 3700 sería
equivalente a S/. 185 000.
Consumación del delito: Momento en que el agente almacena bienes

para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de disposición
en lugares no declarados como domicilio fiscal.
Sanción: Pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5

multa.
Artículo 5.° C: Facturas falsas

“Artículo 5.° C.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de
5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730
(setecientos treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a
cualquier título, comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito o
notas de débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos
tipificados en la Ley Penal Tributaria.” (*)
30
Creación de un nuevo tipo legal, la conducta delictiva es la “venta de
facturas”, muchas de ellas falsificadas, las cuales son ofertadas inclusive por
internet.
Una prueba de la necesidad de la creación de este tipo legal puede ser la
noticia aparecida en el diario Gestión, que fue transcrita en la edición del diario El
Comercio con fecha 26 de julio de 2010, el cual precisa lo siguiente:
Cada vez son más los inescrupulosos que ofrecen por internet facturas de diversos
rubros para que terceros puedan conseguir, de manera ilegal, crédito fiscal que les
permita pagar menos impuestos a la SUNAT http://www.SUNAT.gob.pe/. Incluso,
estas personas no tienen reparo en poner su nombre, RUC, DNI, correo electrónico
y hasta teléfono para que los puedan contactar.
Fuentes de la SUNAT consultadas por el diario “Gestión” señalan que a pesar de
ser un delito, ya que permite, a quien compra las facturas, pagar menos impuesto, al
poder utilizar un mayor monto de crédito fiscal gracias a facturas de compras o
servicio nunca adquiridos, la tentativa no está sancionada penalmente. (Crece venta
de facturas falsas, 2010, julio 26).
Con la inclusión de este tipo penal no solo se sanciona al deudor tributario,

sino a los terceros que realicen conductas punibles.
Consideramos que este tipo penal tiene un componente subjetivo que

obligará al magistrado a probar que estos documentos se hayan realizado con el
objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos previstos en la ley.
Consumación del delito: Momento en que el agente confeccione,

obtenga, venda o facilite, a cualquier título, comprobantes de pago, guías de
remisión, notas de crédito o notas de débito, con el objeto de cometer o posibilitar
la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.
Sanción: Pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8

días-multa.
31
Artículo 5.° D: Figura agravante
“Artículo 5.° D.- La pena privativa de libertad será no menor de 8 (ocho) ni

mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos
sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1 y 2 del
presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes
circunstancias agravantes:
1) La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas

para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario.
2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n)

las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12)
meses o un (1) ejercicio gravable.
Para este efecto, la UIT a considerar será la vigente al inicio del periodo de
doce meses o del ejercicio gravable, según corresponda.
3) Cuando el agente forme parte de una organización delictiva.” (*)
Se incorporan a la figura penal base prevista en el artículo 1.° de la Ley y a

sus modalidades previstas en el artículo 2.°, figuras agravadas de los mismos
cuando concurran las circunstancias descritas en sus incisos, tales como :
Testaferros, tanto como personas naturales como jurídicas
El monto del tributo
Cuando el agente activo forme parte de una organización delictiva
Facilita la acción del juzgador al proporcionarle elementos objetivos para
aplicar las sanciones elevando la pena.
32
Antes de la dación de esta norma se observaba dificultades ante la fiscalía
para formalizar la denuncia por la comisión de delitos de defraudación tributaria y
en algunos casos se sancionaba al testaferro y no a los verdaderos beneficiarios.
¿Qué hace la SUNAT cuando detecta estos casos?
Se verifica la dirección, quién fue la persona que hizo el trámite para obtener el RUC,
etc. A los contribuyentes que poseen esas facturas dudosas se les pide copia del
pedido de compra, copia de la factura, la guía de remisión, el cheque con el que se
realizó el pago, se pide el levantamiento del secreto bancario, etc. (Alva, 2012).
Con este trabajo logran pruebas de que existen facturas falsas, algunas
compradas, otras armadas desde el interior de la empresa. Con todo esto se
denuncia el caso a la Fiscalía.
A veces, la Fiscalía considera la prueba insuficiente para iniciar un caso, otras veces
se inician los procesos, pero demoran más de cinco años y la sentencia apenas llega
al año, es decir, no hay cárcel efectiva; además, se les impone una multa que nunca
tiene cómo pagar. Normalmente a quien castigan es a la persona que fue utilizada y
no a las personas que conforman las mafias organizadas, precisan las fuentes de
SUNAT. (Alva, 2012).
Consumación del delito: Momento en que el agente incurre en las

circunstancias agravantes antes descritas.
Sanción: Pena privativa de libertad será no menor de 8 (ocho) ni mayor de

12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta)
días-multa.
Artículo 6.°.- Penas accesorias
“Artículo 6.- En los delitos tributarios previstos en el presente Decreto Legislativo

la pena deberá incluir inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete
años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesión,
comercio, arte o industria, incluyendo contratar con el Estado.”
33
Se observan dos cambios:
El primero de ellos es que se ha suprimido la mención a los delitos de
“defraudación tributaria”; ahora solo se hace mención a los delitos previstos en el
presente Decreto Legislativo, es decir, no solo se centra en los delitos de
defraudación tributaria.
El segundo cambio es que se agrega a la pena la posibilidad de incluir la
inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete años para contratar con
el Estado.
El Organismo Supervisor de las Contrataciones del Estado (OSCE) debe estar
informado de las personas sentenciadas por delitos tributarios previstos en la ley
mediante un mecanismo que asegure dicha información para poder cumplir con
esta modificación que es de gran importancia.
Acción penal
La acción penal está a cargo del Ministerio Público, quien en los casos de
delito tributario, dispondrá la formalización de la investigación preparatoria, previo
informe motivado del Órgano Administrador del Tributo. Este numeral está vigente
desde el 1 de febrero de 2006, por cuanto el nuevo Código Procesal Penal que
está entrando en vigencia paulatinamente y de acuerdo a dichas normas el
Ministerio Público es el titular de la acción penal. Antes el Ministerio Público
ejercitaba la acción penal solo a petición de la parte agraviada, la misma que era
considerada el órgano administrador del tributo.
Las diligencias preliminares y, cuando lo considere necesario el juez o el

fiscal en su caso, los demás actos de la instrucción o investigación preparatoria,
deben contar con la participación especializada del órgano administrador del
tributo.
En concordancia con lo establecido por el código tributario, cuando el
órgano administrador del tributo, en el curso de sus actuaciones, considere que
existen indicios de la comisión de un delito tributario, inmediatamente lo
comunicará al Ministerio Público, sin que esto signifique suspender el proceso
administrativo.
34
El fiscal coordina con el órgano administrador del tributo, en todo caso
podrá solicitar al órgano administrador del tributo determinadas diligencias o
informes o podrá realizar las investigaciones por cuenta propia.
Si los indicios de comisión de delitos tributarios son observados por el

Ministerio Público, la Autoridad Policial, el Ministerio Público o el Poder Judicial,
informarán al órgano Administrador del tributo que corresponda, debiendo remitir
los antecedentes para que el órgano administrador del tributo remita in informe
motivado para que el fiscal formalice la denuncia.
El juez, al dictar mandato de comparecencia, o la Sala, al pronunciarse

sobre la vigencia del mismo o conceder la libertad provisional, deberá imponer al
autor una caución de acuerdo a determinadas reglas previstas en el artículo 10. o
de la Ley cuantificándolo de acuerdo a la gravedad del delito tributario y el monto
de la deuda tributaria impaga. El monto mínimo lo establece el órgano
administrador del tributo a la fecha de interposición de la denuncia o la fecha de
concederle la libertad provisional. En el caso de que el procesado haya cumplido
con el pago de la deuda tributaria la caución se cuantificará en función de la
gravedad del delito o la circunstancia de la comisión del mismo. Si fueran varios
delitos se sumará la deuda tributaria total de todos los delitos.
Si son varios partícipes se les impondrá como caución un monto no menor

al diez por ciento (10%) de la caución que corresponde al autor, se considera
responsabilidad solidaria en la caución cuando son varios imputados y varios
partícipes.
Como medida accesoria para los casos en los cuales se hayan valido de
una organización de una persona jurídica o una empresa unipersonal se podrá
establecer como consecuencias accesorias:
o Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento.

o Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
35
o Disolución de la persona jurídica.
Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco

años (este párrafo fue incorporado por el Decreto Legislativo n.° 1114 y
guarda relación con la modificación del artículo 6. o de la Ley Penal
Tributaria).
LEY DE EXCLUSIÓN O REDUCCIÓN DE PENA, DENUNCIAS Y RECOMPENSAS EN

LOS CASOS DE DELITO E INFRACCIÓN TRIBUTARIA (DECRETO LEGISLATIVO N.°
815) DEL 19 DE ABRIL DE 1996
Esta norma legal establece un mecanismo de beneficios para las personas

que se encuentran incursas en una investigación administrativa a cargo del
órgano administrador del tributo, una investigación a cargo del Ministerio Público,
o un proceso judicial proporcione información veraz, oportuna y significativa sobre
la realización de un delito tributario, dicho beneficio incluye la exención de la pena
si son partícipes o la reducción de la misma si son autores, y siempre que con la
información proporcionada se evite la comisión del delito tributario, promueva el
esclarecimiento del delito tributario y la captura del autor o autores del delito
tributario y sus partícipes.
REFORMA TRIBUTARIA Y SU RELACIÓN CON LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS
Mediante Ley n.º 29884 promulgada el 12 de junio de 2012, se delega al

Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos
tributarios y aduaneros por un plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario,
contados a partir de la vigencia de la presente Ley, en los términos a que hace
referencia el artículo 104.o de la Constitución Política del Perú; sin que ello
comprenda la creación de nuevos impuestos, el aumento de las tasas de los
impuestos, así como la eliminación o disminución de las deducciones o
modificaciones de las escalas de las rentas de cuarta o quinta categoría del
36
En el marco de la delegación, el Poder Ejecutivo está facultado, entre otros
aspectos, a:
Expedir normas relacionadas con el sistema penal tributario, modificar las

normas relacionadas con los delitos aduaneros, modificar leyes que
regulan el proceso judicial vinculado a materia tributaria y/o aduanera.
Modificaciones a la Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo n.° 813)
De conformidad con las facultades otorgadas el Poder Ejecutivo, se expidió

el Decreto Legislativo n.° 1114, en adelante el Decreto Legislativo, expedido el 4
de julio de 2012 y publicado el 5 de julio de 2012, norma legal que modifica el
Decreto Legislativo n.° 813, en adelante la Ley, con el objeto de endurecer las
sanciones de las conductas delictivas tipificadas en dicho dispositivo legal.
Las modificaciones a la Ley Penal Tributaria se aprecian en el siguiente

cuadro comparativo:
37
CUADRO COMPARATIVO MODIFICACIONES Decreto Legislativo n.° 813 (Decreto Legislativo n.° 1114)
ANTES DE LA
NORMA MODIFICADA Después de la Modificación
MODIFICACIÓN COMENTARIO
D. Leg. 813 (D. Leg. 1114)
(D. Leg. 813)
“La defraudación tributaria “La defraudación tributaria Se ha eliminado la mención al

será reprimida con pena será reprimida con pena inicio del procedimiento de
privativa de libertad no menor privativa de libertad no menor
verificación y/o fiscalización,
de 8 (ocho) ni mayor de 12 de 8 (ocho) ni mayor de 12 es decir el momento de la
(doce) años y con 730 (doce) años y con 730 simulación del estado de
(setecientos treinta) a 1460 (setecientos treinta) a 1460insolvencia, con lo cual es
(mil cuatrocientos sesenta) (mil cuatrocientos sesenta) posible con la presente
días-multa cuando”: días-multa cuando”: modificatoria determinar la
Literal b) art. 4.º figura de la comisión del delito
“b) Se simule o provoque inclusive antes de haberse
“b) Se simule o provoque estados de insolvencia iniciado el procedimiento de
estados de insolvencia patrimonial que verificación y/o fiscalización.
patrimonial que imposibiliten el cobro de
imposibiliten el cobro de tributos”.
tributos una vez iniciado el
procedimiento de
verificación y/o
fiscalización”.
“En los delitos de “En los delitos tributarios Se observa dos cambios:
Artículo 6.º defraudación tributaria la previstos en el presente El primero de ellos es que se
pena deberá incluir, Decreto Legislativo la pena ha suprimido la mención a los
inhabilitación no menor de deberá incluir inhabilitación no delitos de “Defraudación
38
seis meses ni mayor de siete menor de seis meses ni Tributaria”, ahora solo se
años, para ejercer por cuenta mayor de siete años, para hace mención a los delitos
propia o por intermedio de ejercer por cuenta propia o previstos en el presente
tercero, profesión, comercio, por intermedio de tercero, “Decreto Legislativo”, es decir,
arte o industria”. profesión, comercio, arte o no solo se centra en los
industria, incluyendo delitos de defraudación
contratar con el Estado”. tributaria.
El segundo cambio es
que se agrega a la pena la
posibilidad de incluir la
inhabilitación no menor de
seis meses ni mayor de siete
años para contratar con el
Estado.
El Organismo Supervisor de
las Contrataciones del Estado
(OSCE) debe estar informado
de las personas sentenciadas
por delitos tributarios
previstos en la ley mediante
un mecanismo que asegure
dicha información para poder
cumplir con esta modificación
que es de gran importancia.
Incorporación “Artículo 5.o A.- Será A través de la dación de esta

del artículo 5.o A reprimido con pena privativa norma se crea un nuevo tipo
de libertad no menor de 2 penal que alude al hecho que
(dos) ni mayor de 5 (cinco) se sancionará como delito, el
39
años y con 180 (ciento hecho de proporcionar
ochenta) a 365 (trescientos información falsa cuando una
sesenta y cinco) días-multa, el persona se acerque a la
que a sabiendas proporcione administración tributaria,
información falsa con ocasión proporcionando datos que no
de la inscripción o son reales o correctos, tanto
modificación de datos en el en la inscripción como en la
Registro Único de modificación de los datos que
Contribuyentes, y así obtenga figuran en la ficha RUC, pero
autorización de impresión de tiene un conector que indica
Comprobantes de Pago, que se obtenga autorización
Guías de Remisión, Notas de de impresión de
Crédito o Notas de Débito.” Comprobantes de Pago,
Guías de Remisión, Notas de
Crédito o Notas de Débito.
“Artículo 5.° B.- Será Nuevo tipo penal relacionado

reprimido con pena privativa con el almacenamiento de
de libertad no menor de 2 mercadería en lugares no
(dos) ni mayor de 5 (cinco) registrados como domicilio
años y con 180 (ciento fiscal. Este tipo penal está
Incorporación ochenta) a 365 (trescientos relacionado con el ciclo
del artículo 5.° B sesenta y cinco) días-multa, el operativo que empieza con el
que estando inscrito o no ante delito de contrabando y luego
el órgano administrador del en el marco del comercio
tributo almacena bienes para interno, el ciclo se cierra con
su distribución, su comercialización en el
comercialización, mercado interno, para lo cual
transferencia u otra forma de deben almacenar la
40
disposición, cuyo valor total mercadería en lugares
supere las 50 Unidades clandestinos que no están
Impositivas Tributarias (UIT), declarados como domicilio
en lugares no declarados fiscal.
como domicilio fiscal o
establecimiento anexo, dentro Se aprecia que lo que el
del plazo que para hacerlo legislador está intentando
fijen las leyes y reglamentos considerar como conducta
pertinentes, para dejar de delictiva es el hecho de
pagar en todo o en parte los almacenar bienes en lugares
tributos que establecen las no autorizados o no
leyes declarados como
establecimientos anexos, lo
Para este efecto se considera: que significa es que se está
intentado verificar el tema de
a) Como valor de los bienes, los depósitos clandestinos en
a aquel consignado en el (los) donde se guarda mercadería
comprobante(s) de pago. sin ningún control tributario.
Cuando por cualquier causa
el valor no sea fehaciente, no Se está dentro de la figura
esté determinado o no exista delictiva si los bienes superan
comprobante de pago, la las cincuenta (50) UIT, en
valorización se realizará términos de la UIT actual del
teniendo en cuenta el valor de 2012 que es de S/. 3650 sería
mercado a la fecha de la equivalente a S/. 182 500
inspección realizada por la nuevos soles y para el año
SUNAT, el cual será 2013 que es de S/. 3700 sería
determinado conforme a las equivalente a S/. 185 000.
normas que regulan el
41
b) La Unidad Impositiva
Tributaria (UIT) vigente a la
fecha de la inspección a que
se refiere el literal anterior.”
“Artículo 5-C.- Será reprimido

con pena privativa de libertad Creación de un nuevo tipo
no menor de 5 (cinco) ni legal, la conducta delictiva es
mayor de 8 (ocho) años y con la “venta de facturas”, muchas
365 (trescientos sesenta y de ellas falsificadas, las
cinco) a 730 (setecientos cuales son ofertadas inclusive
treinta) días-multa, el que por internet.
confeccione, obtenga, venda
o facilite, a cualquier título, Según Alva (2012), una
comprobantes de pago, guías prueba de la necesidad de la
de remisión, notas de crédito creación de este tipo legal
Incorporación o notas de débito, con el puede ser la noticia aparecida
del artículo 5.° C objeto de cometer o posibilitar en el diario Gestión que fue
la comisión de delitos transcrita en la edición del
tipificados en la Ley Penal diario El Comercio con fecha
Tributaria.” 26 de julio de 2010, el cual
precisa lo siguiente:
Cada vez son más los

inescrupulosos que ofrecen
por Internet facturas de
diversos rubros para que
terceros puedan conseguir, de
manera ilegal, crédito fiscal
que les permita pagar menos
42
impuestos a la SUNAT
http://www.SUNAT.gob.pe/.
Incluso, estas personas no
tienen reparo en poner su
nombre, RUC, DNI, correo
electrónico y hasta teléfono
para que los puedan contactar.
Fuentes de la SUNAT
consultadas por el diario
“Gestión” señalan que a pesar
de ser un delito, ya que
permite, a quien compra las
facturas, pagar menos
impuesto, al poder utilizar un
mayor monto de crédito fiscal
gracias a facturas de compras
o servicio nunca adquiridos, la
tentativa no está sancionada
penalmente.
“Algunas empresas nos han

mostrado los correos que han
recibido con estos
ofrecimientos para que
nosotros podamos hacer el
seguimiento”, explicaron las
mismas fuentes.
Preocupa que se trate de un

mercado creciente. Hace
algunos años las facturas
43
falsas se vendían por un
monto de entre 6% y 10% del
valor facturado, y ahora están
entre 3% y 4%.
“Eso es una muestra de que

hay una mayor oferta de estas
facturas”, reconoce la
SUNAT.
Apreciamos que con esta

descripción de una conducta
delictiva se está penalizando
la conducta evasiva de
algunos contribuyentes, lo
cual consideramos correcto”.
Consideramos que este tipo

penal tiene un componente
subjetivo que obligará al
magistrado a probar que
estos documentos se hayan
realizado con el objeto de
cometer o posibilitar la
comisión de los delitos
previstos en la ley.
44
“Artículo 5.° D.- La pena Se incorporan a la figura
privativa de libertad será no penal base prevista en el
menor de 8 (ocho) ni mayor artículo 1.° de la Ley y a sus
de 12 (doce) años y con 730 modalidades previstas en el
(setecientos treinta) a 1460 artículo 2.°, figuras agravadas
(mil cuatrocientos sesenta) de los mismos cuando
días-multa, si en las concurran las circunstancias
conductas tipificadas en los descritas en sus incisos, tales
artículos 1.º y 2.º del presente como :
Decreto Legislativo concurren
cualquiera de las siguientes 1) Testaferros tanto como
circunstancias agravantes: personas naturales como
jurídicas
Incorporación
1) La utilización de una o más 2) El monto del tributo
del artículo 5.° D
personas naturales o jurídicas 3) Cuando el agente activo
interpuestas para ocultar la forme parte de una
identidad del verdadero organización delictiva
deudor tributario.
Facilita la acción del juzgador
2) Cuando el monto del tributo al proporcionarle elementos
o los tributos dejado(s) de objetivos para aplicar las
pagar supere(n) las 100 (cien) sanciones elevando la pena.
Unidades Impositivas
Tributarias (UIT) en un Antes de la dación de esta
periodo de doce (12) meses o norma se observaba
un (1) ejercicio gravable. dificultades ante la fiscalía
para formalizar la denuncia
Para este efecto, la Unidad por la comisión de delitos de
Impositiva Tributaria (UIT) a defraudación tributaria y en
45
considerar será la vigente al algunos casos se sancionaba
inicio del periodo de doce al testaferro y no a los
meses o del ejercicio verdaderos beneficiarios.
gravable, según corresponda.
¿Qué hace la SUNAT cuando
3) Cuando el agente forme detecta estos casos? “Se
parte de una organización verifica la dirección, quién fue
delictiva”. la persona que hizo el trámite
para obtener el RUC, etc. A
los contribuyentes que
poseen esas facturas
dudosas se les pide copia del
pedido de compra, copia de la
factura, la guía de remisión, el
cheque con el que se realizó
el pago, se pide el
levantamiento del secreto
bancario, etc.”, explican la
fuentes consultadas.
Con este trabajo logran

pruebas de que existen
facturas falsas, algunas
compradas, otras armadas
desde el interior de la
empresa. Con todo esto se
denuncia el caso a la Fiscalía.
NADA ALENTADOR
A veces, la Fiscalía considera
la prueba insuficiente para
46
iniciar un caso, otras veces se
inician los procesos, pero
demoran más de cinco años y
la sentencia apenas llega al
año, es decir, no hay cárcel
efectiva.
Además, se les impone una

multa que nunca tiene cómo
pagar
Normalmente a quien
castigan es a la persona que
fue utilizada y no a las
personas que conforman las
mafias organizadas, precisan
las fuentes de SUNAT.” (Alva,
2012).
Incorporación como una

“Artículo 17.°.- Si en la “Artículo 17.°.- Si en la sanción anexa el hecho de la
ejecución del delito tributario ejecución del delito tributario suspensión para la
Incorporación del artículo se hubiera utilizado la se hubiera utilizado la contratación con el Estado.
del inciso d) organización de una persona organización de una persona
del artículo 17.° de la Ley jurídica o negocio jurídica o negocio
unipersonal, con conocimiento unipersonal, con conocimiento
de sus titulares, el Juez podrá de sus titulares, el Juez podrá
aplicar, conjunta o aplicar, conjunta o
alternativamente según la alternativamente según la
gravedad de los hechos, las gravedad de los hechos, las
47
siguientes medidas: siguientes medidas:
(…) (…)
d) Suspensión para
contratar con el Estado, por
un plazo no mayor de cinco
años”.
Se deroga los tipos penales

“El que mediante la Derogado atenuados previstos en la
realización de las Ley modificada, con lo cual
conductas descritas en los se quiere sancionar con la
artículos 1.° y 2.° de la misma dureza la figura base
mencionada Ley, deja de y sus modalidades
pagar los tributos a su independientemente del
cargo durante un ejercicio monto del tributo dejado de
gravable, tratándose de pagar y más bien se
Derogación
tributos de liquidación considera agravante
del artículo 3.° de la Ley
anual, o durante un periodo cuando el importe del
de 12 (doce) meses, tributo por pagar es mayor
tratándose de tributos de a 100 UIT.
liquidación mensual, por un
monto que no exceda de 5
(cinco) Unidades
Impositivas Tributarias
vigentes al inicio del
ejercicio o del último mes
del periodo, según sea el
48
caso, será reprimido con
pena privativa de libertad
no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) años y
con 180 (ciento ochenta) a
365 (trescientos sesenta y
cinco) días-multa.
Tratándose de tributos cuya
liquidación no sea anual ni
mensual, también será de
aplicación lo dispuesto en
el presente artículo”.
49
MODIFICACIONES AL CÓDIGO TRIBUTARIO (Decreto Legislativo n.° 1113,
del 2012)
Al amparo de las facultades concedidas por el poder legislativo mediante la

Ley 29884, se introducen modificaciones al código tributario en materia de delitos
tributarios con la modificación de los artículos 189.o y 192.o.
A continuación, presentamos un cuadro comparativo en que se resaltan las
modificaciones incorporadas a la norma legal.
50
CUADRO COMPARATIVO MODIFICACIONES CÓDIGO TRIBUTARIO DECRETO LEGISLATIVO N.° 1113
DESPUÉS DE LA
NORMA MODIFICADA ANTES DE LA MODIFICACIÓN COMENTARIO
MODIFICACIÓN (D. Leg. 1113)
Artículo 189.º
Artículo 189.º
JUSTICIA PENAL JUSTICIA PENAL
(…)
(…)
No procede el ejercicio de la acción
No procede el ejercicio de la
penal por parte del Ministerio Público,
acción penal por parte del
ni la formulación de denuncia penal por
Ministerio Público, ni la
delito tributario por parte del Órgano
comunicación de indicios de Esta modificación precisa
Administrador del Tributo cuando se
delito tributario por parte del el aspecto procesal para
regularice la situación tributaria, en
Órgano Administrador del Tributo el ejercicio de la acción
relación con las deudas originadas por
cuando se regularice la situación penal mejorando la
Artículo 189.° la realización de algunas de las
tributaria, en relación con las redacción y
conductas constitutivas del delito
deudas originadas por la concordándola con la
tributario contenidas en la Ley Penal
realización de algunas de las modificación del artículo
Tributaria, antes de que se inicie la
conductas constitutivas de delito 192.° del código tributario.
correspondiente investigación fiscal o a
tributario contenidas en la Ley
falta de esta, el Órgano Administrador
Penal Tributaria, antes de que se
del Tributo notifique cualquier
inicie la correspondiente
requerimiento en relación al tributo y
investigación dispuesta por el
periodo en que se realizaron las
Ministerio Público o a falta de esta,
conductas señaladas.
el Órgano Administrador del
(…)
Tributo inicie cualquier
procedimiento de fiscalización
relacionado al tributo y periodo en
51
que se realizaron las conductas
señaladas, de acuerdo a las
normas sobre la materia.
(…)
“Artículo 192.º Modifica la capacidad

Artículo 192.°
COMUNICACIÓN DE INDICIOS discrecional que tenía la
FACULTAD DISCRECIONAL PARA DE DELITO TRIBUTARIO Y/O administración tributaria
DENUNCIAR DELITOS ADUANERO de formular denuncia
TRIBUTARIOS Y ADUANEROS (…) penal ante el Ministerio
(…) Público haciéndola
La administración tributaria,
La administración tributaria, de cuando en el curso de sus obligatoria. A partir de la
constatar hechos que actuaciones administrativas, vigencia de la norma,
presumiblemente constituyan delito considere que existen indicios de cuando la administración
tributario o delito de defraudación de la comisión de delito tributario y/o tributaria en el curso de
rentas de aduanas; o estén aduanero, o estén encaminados a sus actuaciones
encaminados a dichos propósitos, dicho propósito, lo comunicará al encuentre indicios de la
Artículo 192.° comisión de delitos
tiene la facultad discrecional de Ministerio Público, sin que sea
formular denuncia penal ante el requisito previo la culminación de tributarios o actos
Ministerio Público, sin que sea la fiscalización o verificación, encaminados a dicho fin,
requisito previo la culminación de la tramitándose en forma paralela los debe comunicar al
fiscalización o verificación, procedimientos penal y Ministerio Público dicha
tramitándose en forma paralela los administrativo. En tal supuesto, de situación y en el plazo de
procedimientos penal y administrativo. ser el caso, emitirá las 90 días debe determinar
En tal supuesto, de ser el caso, emitirá Resoluciones de Determinación, la deuda tributaria.
las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes
Resoluciones de Multa, Órdenes de de pago o los documentos
Pago o los documentos aduaneros aduaneros respectivos que Se prosigue con el
respectivos que correspondan, como correspondan, como consecuencia principio de no
consecuencia de la verificación o de la verificación o fiscalización, en prejudicialidad, para el
fiscalización, en un plazo que no un plazo que no exceda de inicio de la acción penal,
52
exceda de noventa (90) días de la noventa (90) días de la fecha de es decir se siguen dos
fecha de notificación del Auto de notificación de la Formalización de procesos paralelos el
Apertura de Instrucción a la la Investigación Preparatoria o del penal y el administrativo.
administración tributaria. En caso de Auto de Apertura de Instrucción a Con la modificación el
incumplimiento el Juez Penal podrá la administración tributaria. En plazo de noventa días se
disponer la suspensión del caso de incumplimiento, el Fiscal o cuenta desde la
procedimiento penal, sin perjuicio de la el Juez Penal podrán disponer la Formalización de la
responsabilidad a que hubiera lugar. suspensión del proceso penal, sin Investigación Preparatoria
En caso de iniciarse el proceso penal, perjuicio de la responsabilidad a o del Auto de Apertura de
el Juez y/o Presidente de la Sala que hubiera lugar. Instrucción a la
Superior competente dispondrá, bajo administración tributaria.
responsabilidad, la notificación al En caso de iniciarse el proceso Antes de la modificación
Órgano Administrador del Tributo, depenal, el Fiscal, el Juez o el el plazo se contaba solo
todas las resoluciones judiciales, Presidente de la Sala Superior desde el Auto de apertura
informe de peritos, Dictamen del competente dispondrá, bajo de Instrucción.
responsabilidad, la notificación al
Ministerio Público e Informe del Juez Se suprime que :
que se emitan durante la tramitaciónÓrgano Administrador del Tributo,
de dicho proceso. de todas las disposiciones fiscales, “Se considerará parte
resoluciones judiciales, informe de agraviada a la
En los procesos penales por delitos peritos, dictámenes del Ministerio administración
tributarios, aduaneros o delitos Público e Informe del Juez que se tributaria, quien podrá
conexos. emitan durante la tramitación de constituirse en parte
dicho proceso. civil”
Guarda concordancia
con el artículo 7.º de la
Ley Penal Tributaria,
con la modificación
establecida por el
Numeral 6 de la
Segunda Disposición
Modificatoria y
53
Derogatoria del Decreto
Legislativo n.° 957,
publicado el 29-07-2004
y la entrada en vigencia
del nuevo código
procesal penal.
54
Creación de juzgados y salas tributarias
Mediante Resolución Administrativa n.° 206-2012.CE-PJ de fecha 24 de

octubre de 2012, el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial ha creado seis juzgados
y dos salas subespecializadas en lo tributario y aduanero. Estos órganos tienen
competencia para conocer y resolver los procesos en los que participan el
Tribunal Fiscal y la Superintendencia de Aduanas y de Administración Tributaria –
SUNAT. Estos juzgados y salas forman parte de la jurisdicción Contencioso
Administrativa, la misma que existe en nuestro país desde el año 2002; la
diferencia radica en que los juzgados y salas creadas constituyen una
Subespecialidad en materia tributaria que anteriormente no se contemplaba.
La creación de estos juzgados responde a la necesidad de contar con

juzgados y salas especializadas en materias como la Tributaria y la de Protección
de la Propiedad Intelectual que aporten mayor celeridad en la solución de los
procesos y una mayor efectividad en la solución de los mismos. Otro fundamento
para la creación de estos juzgados es la elevada carga procesal en materia
tributaria que es superior a los 3000 expedientes en la actualidad, lo que aunado
a la complejidad de la materia amerita juzgados y salas subespecializadas (Salas,
2012).
La creación de estos órganos jurisdiccionales marcan un camino que

tienden a la especialización en materias complejas como la tributaria y son
coherentes con la propuesta de creación de fiscalías, juzgados y salas
especializadas para conocer delitos tributarios, los cuales tienen incidencia en las
finanzas públicas por su contenido patrimonial.
En opinión del Informativo Caballero Bustamante (2012), entre las ventajas

de la especialización judicial, señala:
1. La realización continua de una determinada actividad posibilita su óptima

ejecución. La especialización permite crear mejores métodos y técnicas
para la realización eficaz de una función.
55
2. La dedicación permanente al conocimiento de determinada materia jurídica
permite profundizar y dominar sus contenidos.
3. La especialización optimiza las capacidades y competencias del juez y de
los servidores judiciales.
4. Con la especialización se obtiene mayor rendimiento y mejores resultados.
La especialización posibilita la célere realización de las actuaciones
procesales.
5. Contribuye a la tramitación expeditiva de los procesos.
6. Facilita la rápida fundamentación y redacción de autos y sentencias.
7. Eleva significativamente la productividad de los servidores magistrados y
de los órganos jurisdiccionales en su conjunto.
8. Posibilita la oportuna culminación de los procesos. Contribuye de manera
efectiva a la composición de los conflictos, al entendimiento, la paz y,
consecuentemente, al desarrollo del país.
9. La especialización de los órganos jurisdiccionales eleva la calidad del
servicio de justicia en general.
2.2.1.2 Normas Legales Procesales
Los delitos tributarios internos se juzgan actualmente a través de dos

sistemas procesales penales, que dependerá del distrito judicial en el que se
llevará a cabo la investigación tributaria, ya que nos encontramos en un momento
de entrada en vigencia del nuevo Código Procesal Penal en forma paulatina. El
reciente Código Procesal Penal está vigente en todas las ciudades, excepto
Junín, Huancavelica y Apurímac; en Lima, rige desde el 2014.
El Código de Procedimientos Penales se caracteriza por ser de diseño

inquisitivo –lo cual resulta obsoleto, según opinión de la exfiscal de delitos
tributarios Virginia Alcalde, cuya prueba preconstituida de la comisión del delito es
el informe técnico de presunción de delito emitido por la SUNAT–, mientras que
en el Código Procesal Penal se caracteriza por basarse en la oralidad y se
privilegia a la prueba testimonial.
56
En opinión de Fernando Danny Campana Añasco, Fiscal Superior, el
sistema procesal del Código de Procedimientos Penales no es un sistema
inquisitivo sino mixto y que en el nuevo Código Procesal Penal, además de
caracterizarse por la oralidad, la prueba que se privilegia es la testimonial.
En nuestro país existe una sola Fiscalía especializada en delitos tributarios

que atiende todas las denuncias de delitos tributarios internos, siendo la segunda
instancia la Fiscalía Superior Penal, la que atiende las quejas y el juicio oral
correspondiente. El juzgado de turno está a cargo del juzgamiento del delito, ya
que no existe en nuestro país un juzgado especializado en delitos tributarios.
Tratamiento en el Código de Procedimientos Penales
La Ley n.° 9024 del 16 de enero de 1940 aprueba el Código de

Procedimientos Penales, y regula las distintas etapas del proceso penal:
El proceso penal se desarrolla en dos etapas: la instrucción o periodo de

investigación, y el juicio, que se realiza en instancia única. En el caso de los
delitos tributarios la acción penal se inicia con el informe emitido por la SUNAT.
Etapa de Instrucción
El juez instructor es el director de la instrucción; le corresponde como tal la

iniciativa en la organización y desarrollo de ella.
Antes de la dación del nuevo Código Procesal Penal, la instrucción por

delitos tributarios se iniciaba con la denuncia de la SUNAT como parte agraviada;
actualmente, empieza por pedido del Ministerio Público, que es el titular de la
acción penal y cuya prueba preconstituida de la comisión del delito es el informe
técnico de presunción de delito emitido por la SUNAT.
Recibida la denuncia y sus recaudos, el juez especializado en lo penal
abrirá la instrucción si considera que de tales instrumentos aparecen indicios
suficientes de la existencia de un delito, que se ha individualizado a su presunto
57
autor o partícipe, que la acción penal no ha prescrito o no concurra otra causa de
extinción de la acción penal.
El auto motivado contendrá los hechos denunciados, los elementos de

prueba en que se funda la imputación, la calificación de delito, motivación de las
medidas cautelares. El plazo será de 15 días de recibida la denuncia; puede
determinar también que no procede, “no ha lugar”.
A solicitud del fiscal se abre la instrucción y en el auto de apertura de

instrucción o en cualquier estado del proceso, de oficio o a solicitud de parte,
podrá ordenar se trabe embargo para cubrir la reparación; si hay orden de
detención, es obligatorio. Podrá disponer la incautación de los objetos de la
infracción penal o los instrumentos con los que se hubiere ejecutado, así como los
efectos, sean estos bienes, dinero, ganancias o cualquier producto proveniente de
la infracción penal.
El juez penal puede nombrar peritos cuando en la instrucción sea necesario

conocer o apreciar algún hecho importante que requiera conocimientos
especiales. En el caso de delitos tributarios este medio probatorio es muy utilizado
dada la especialidad de la materia.
Los peritos entregan personalmente sus dictámenes al juez penal, y si hay

contradicción, este abre el debate pericial. En el actual Código Procesal Penal se
puede interrogar al perito sobre su dictamen.
La instrucción tiene un plazo de duración de cuatro meses, se puede

ampliar hasta 60 días más; si es complejo, como es el caso de delitos tributarios
en los que se debe revisar la gestión de personas jurídicas, se puede declarar
caso complejo y ampliar la instrucción por ocho meses más.
Al término de la instrucción, se remite lo actuado al fiscal para dictamen, el

que lo emitirá en un plazo de 20 días. El dictamen y el informe final del juez se
elevan a la Sala para el inicio del juicio oral.
58
Juicio Oral
Los delitos tributarios son considerados delitos que se juzgan con el

procedimiento ordinario, de conformidad con los artículos 1. o y 2.o de la Ley 26883
del 3 de julio de 1997. El juzgamiento de los delitos tributarios internos consta de
dos etapas: la instrucción a cargo del juez penal y el juicio oral a cargo de la Sala
Penal compuesta de tres vocales; el juicio oral es público en audiencias
debidamente convocadas y con la intervención obligatoria del Ministerio Público.
Contra la resolución de la Sala por tratarse de un proceso ordinario

procede el recurso de nulidad, cuyo plazo vence al día siguiente de la lectura de
la sentencia, se eleva a la Corte Suprema de la República. El recurso de nulidad
se resuelve con cuatro votos conformes.
Contra la denegatoria del recurso de nulidad, procede el recurso de queja,

el mismo que será resuelto por la Corte Suprema de la República, y por
supuestos que acrediten violación de normas constitucionales o normas con
rango de ley.
A continuación, mostramos un flujograma del procedimiento para el
juzgamiento de los delitos tributarios internos con el Código de Procedimientos
Penales.
59
Figura 1
Procedimiento para el juzgamiento de los delitos tributarios internos con el Código
de Procedimientos Penales.
PROCESO PENAL EN DELITOS

TRIBUTARIOS
(CÓDIGO DE PROCEDIMIENTOS PENALES)
Especializado
en delitos INICIA DILIGENCIAS
tributarios PRELIMINARES EN
SEDE FISCAL APERTURA
INSTRUCCIÓN
ARCHIVA
DENUNCIA FISCAL
NO HA LUGAR
FORMALIZA ANTE EL JUEZ
DENUNCIA INSTRUCTOR
INICIA DILIGENCIAS
La entidad denuncia PRELIMINARES EN DEVUELVE
SEDE POLICIAL AL FISCAL
basándose en un informe, JUEZ PENAL
(PARA QUE
de indicios de presunción COMÚN SUBSANE
de delitos tributarios, el OMISIONES)
mismo que es requisito de
procedibilidad para iniciar
el proceso.
Fuente: E. A. P. de Derecho UCV Filial Lima
60
Figura 2
Fase de instrucción
FASE DE INSTRUCCIÓN
Hace un recuento
de las diligencias
actuadas
LLEVA A CABO LA
INVESTIGACIÓN VÍA
PROCESO ORDINARIO CORRE
JUEZ JUEZ EMITE
CONCLUYE TRASLADO A
INSTRUCTOR INFORME Y
INVESTIGACIÓN FISCAL PARA REMITE A LA
SE PLANTEA EXCEPCIONES: QUE EMITA SALA
- NATURALEZA DICTAMEN FINAL
DE JUICIO
- NATURALEZA
DE ACCIÓN
- COSA JUZGADA
- ANMISTÍA
- PRESCRIPCIÓN
Figura 3
Juicio oral
JUICIO ORAL
NO HAY MÉRITO
ACUSA SALA DETERMINA
HAY MÉRITO A
ENVÍA A JUICIO ORAL Y
SALA FISCAL CITA A
SUPERIOR AUDENCIA SI ESTÁ DE
(VISTA FISCAL) SE SOBRESEE
ACUERDO
SOBRESEIMIENTO INFORME DE
SALA RECIBE
LAS
PARTES LO ELEVA
SI NO ESTÁ
DE AL FISCAL
ACUERDO SUPREMO
61
Tratamiento en el Código Procesal Penal
El Decreto Legislativo n.° 957 del 29 de julio de 2004 aprueba el Código Procesal
Penal y regula las etapas en dicho procedimiento: investigación preparatoria,
investigación intermedia y juicio oral.. En cuanto a los delitos tributarios internos,
estos se someten a un procedimiento único, a diferencia del Código de
Procedimientos Penales que establece una diferencia de procesos, el sumario y el
ordinario, siendo aplicable a los delitos tributarios internos el procedimiento
ordinario.
El modelo del sistema procesal establecido por el nuevo Código Procesal Penal
es acusatorio y adversarial; acusatorio, porque la carga de la prueba está
direccionada al representante del Ministerio Público, y adversarial, porque existe
la garantía de tener igualdad de armas en el desarrollo del proceso judicial penal.
Etapa de Investigación Preparatoria
Está a cargo del Ministerio Público, “quedando el juez como un tercero imparcial
que controlará los actos de investigación, de ahí que se le denomine juez de
garantías” (Neyra, 2010).
Su función es asegurar que se llegue a la comprobación de un hecho

presumiblemente ilícito y a la identificación de quienes han participado, para que
el órgano público de persecución penal pueda decidir si formula acusación en
contra de una determinada persona o solicita sobreseimiento.
Esta etapa presenta dos subetapas: las diligencias preliminares y la investigación

preparatoria propiamente dicha.
La investigación preparatoria tiene un plazo de 120 días naturales, prorrogables

por única vez hasta por un máximo de 60 días simples; mientras que las
diligencias preliminares, a pesar de formar parte de la investigación preparatoria,
62
tienen un plazo de 60 días naturales, sin perjuicio de que el fiscal pueda fijar un
plazo distinto, según las características y complejidad de la investigación.
Tratándose de investigaciones complejas, se establece un plazo de ocho meses y
la prórroga del plazo es por igual término. Los delitos tributarios son complejos por
su naturaleza.
Según el inciso 1 del artículo 321.º del Código Procesal Penal, la investigación
preparatoria persigue reunir los elementos de convicción, de cargo y de descargo,
que permitan al fiscal decidir si formula o no acusación y, en su caso, al imputado
preparar su defensa.
Etapa de Fase Intermedia
Se critica, analiza y controla el resultado de la investigación y se realiza el control

de la acusación o del sobreseimiento. El inicio de la etapa intermedia está
representado por la conclusión de la investigación preparatoria y durará hasta que
se dicte el auto de enjuiciamiento o cuando el juez de la etapa intermedia decida
el sobreseimiento.
La fase intermedia es la etapa de filtro que tiene como función, depurar errores y
controlar los presupuestos o bases de la imputación y de la acusación, primero
por el propio órgano acusador y luego por el órgano judicial, a fin de establecer si
es viable para convocar debate penal pleno en el juicio oral, o si resulta el
sobreseimiento o preclusión del proceso.
El director de la etapa intermedia es el juez de la investigación preparatoria, el

cual realizará las audiencias correspondientes al requerimiento del fiscal y de las
partes, para finalmente realizar un pronunciamiento final, ya sea emitiendo el auto
de enjuiciamiento o el de sobreseimiento de la causa.
Culminada la investigación preparatoria, el fiscal debe formular acusación o

solicitar el sobreseimiento ante el juez de la investigación preparatoria; entonces,
a partir de la disposición de culminación de la investigación preparatoria, se da
63
inicio a la fase intermedia y culmina cuando el juez de la investigación
preparatoria dicta el auto de enjuiciamiento o de sobreseimiento, según
corresponda.
Etapa de Juicio Oral
Etapa central del proceso, donde se lleva a cabo la audiencia central y se

evidencia en todo su esplendor los principios del sistema acusatorio y del juicio
oral propiamente dicho.
El juicio oral ha sufrido un notorio cambio en el nuevo sistema procesal, del

sistema acusatorio mixto al sistema acusatorio adversarial; tiene un fuerte
componente de oralidad y debate contradictorio y, a su vez, demanda un
desempeño totalmente diferente a lo que están acostumbrados los jueces,
fiscales, y operadores del derecho.
Por ello, Neyra (2010) señala que el juicio oral constituye el verdadero debate que
presenta el proceso penal, en donde se ponen de manifiesto todos los principios
del sistema acusatorio y en donde se puede destruir la presunción de inocencia
que inspira todo el proceso penal.
De acuerdo a este modelo que adopta el nuevo sistema procesal, se establece

que toda petición o cuestión propuesta en audiencia será argumentada oralmente,
al igual que la recepción de las pruebas y en general toda intervención de quienes
participan en ella. En ese sentido está prohibido dar lectura a escritos
presentados con tal fin, salvo quienes no puedan hablar o no lo supieren hacer en
el idioma castellano, en cuyo caso intervendrán por escrito, salvo que lo hagan
por intérprete.
64
De otro lado, el juicio oral es erga omnes1; esta publicidad se hace posible gracias
al instrumento de la oralidad y se sustenta en la necesidad de que la ciudadanía
conozca cómo los jueces imparten justicia.
Impacto del juzgamiento de delitos tributarios internos en el nuevo Código

Procesal Penal
Consideramos que lo más resaltante en cuanto al impacto que tendrá el

juzgamiento de los delitos tributarios internos es:
1. La policía elabora un informe, ya no un atestado policial, y lo remite a la

Fiscalía especializada en delitos tributarios y aduaneros.
2. La SUNAT comunica al Ministerio Público el informe de presunción de
delitos tributarios, al igual que en el proceso anterior; la diferencia consiste
en que el fiscal comunica al juzgado de investigación preparatoria el inicio
de la investigación preparatoria a cargo del juez de investigación
preparatoria, el juez recibe la comunicación y empieza a controlar los
plazos, autoriza las diligencias que tenga que realizar la fiscalía y la policía.
En opinión de Virginia Alcalde, Fiscal titular especializada en delitos
tributarios y aduaneros, esta etapa que se presenta con el nuevo modelo,
es una garantía, por cuanto es una etapa de filtro, que permite analizar si
existen elementos suficientes para el juzgamiento por delitos tributarios y
solo pasarán a juicio los casos que verdaderamente se compruebe que
constituyan delitos tributarios y no todos como ocurría con el antiguo
modelo.
3. Si el juez de investigación preparatoria está de acuerdo con la acusación
remitirá el proceso a un juzgado unipersonal o a un juzgado colegiado. La
diferencia está dada por la pena dispuesta para el tipo de delitos; si el
mínimo de la pena, es hasta seis años será un juzgado unipersonal; caso
contrario, será un juzgado colegiado.
11
Erga omnes, locución latina que significa “frente a todos”, según el Diccionario Jurídico lc.com
65
Esta es una diferencia con el modelo anterior; por ejemplo, considerando
las últimas modificaciones a la Ley Penal Tributaria incorporadas por el
Decreto Legislativo n.° 1114 de 10 de julio de 2012, correspondería un
juzgado unipersonal para el tipo legal contenido en el numeral 5 A del
Decreto Legislativo n.° 813, referido a proporcionar información falsa con
ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de
Contribuyentes, ya que el mínimo de la pena es de dos años.
Correspondería igualmente a un juzgado unipersonal al tipo legal
establecido en el numeral 5 C de la norma legal antes aludida, referida a la
confección, venta o facilitación de comprobantes de pago, guías de
remisión, notas de crédito o notas de débito, ya que el mínimo de la pena
es cinco años.
La figura base de Defraudación tributaria sería juzgada por un juzgado
unipersonal, ya que el mínimo de la pena es de cinco años.
Se juzgaría por un juzgado colegiado el tipo agravado contenido en el
numeral 5.° D del Decreto Legislativo n.° 813; es decir, cuando se utilice
una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero deudor tributario, o cuando el monto del tributo
supere las 100 UIT.
4. El Perito de Parte, cuya actuación es establecida en el artículo 177.º del
Código Procesal Penal, está facultado a estar presente en todas las
diligencias del perito oficial, haciendo las observaciones que considere
pertinentes dejando constancia de las mismas. En el anterior modelo
procesal el artículo 165.o faculta al agraviado y parte civil a nombrar peritos,
pero estos no están presentes en las diligencias del perito oficial,
simplemente su dictamen se añade al proceso. Con el nuevo modelo
procesal hay respeto por la igualdad procesal.
5. Existe la posibilidad de establecer medidas preventivas en la etapa
preparatoria del proceso. Se establecen medidas preventivas contra las
personas jurídicas como clausura temporal, parcial o total de sus locales o
establecimientos, la suspensión temporal de todas o algunas de sus
actividades, nombramiento de una Administración Judicial, el sometimiento
66
a vigilancia judicial, anotación o inscripción registral del procedimiento
penal.
Figura 4
Etapa preparatoria
ETAPA PREPARATORIA
PROCESAL PENAL (Código Procesal Penal)
Ingresa por mesa de partes de la - El hecho denunciado no

Fiscalía Provincial Corporativa o constituye delito.
Especializada en Delitos Tributarios, - No es justiciable penalmente.
se deriva al despacho de ARCHIVO (Art. 334.1) - Se presentan causas de
Coordinación para su asignación a un extinción previstas en la Ley.
fiscal, quien tiene 2 días para
calificar la denuncia (Informe de
presunción de delitos tributarios
SUNAT).
PROCESO DE
NOTICIA DENUNCIA (Art. TERMINACIÓN
CRIMINIS 326) ANTICIPADA (Art.
ARCHIVO (Art. 334.1)
468)
INICIA DILIGENCIAS
PRELIMINARES (Art.
334.2; 60 DÍAS).
ACUSACIÓN DIRECTA (Art. 336.4) REQUIERE EL
SOBRESEIMIENTO
El Fiscal, si considera que las diligencias DEL CASO (Art.
establecen suficientemente la realidad 344.2).
del delito y la intervención del FORMALIZACIÓN Y
imputado en su comisión, podrá CONTINUACIÓN DE
formular directamente la acusación. LA INVESTIGACIÓN
PREPARATORIA (Art.
336.1; 342.1 Plazo
120 días).
REQUERIMIENTO DE
ACUSACIÓN (Art.
349)
- Aparecen indicios reveladores de
la existencia de un delito.
- La acción penal no ha prescrito. Se pone en conocimiento
- Se ha individualizado al del Juez de Investigación
imputado. Preparatoria (Art. 3).
- Si fuera el caso, se han
satisfecho los requisitos de
procedibilidad.
67
Figura 5
Etapa intermedia
ETAPA INTERMEDIA
- El hecho objeto de la causa no se

realizó o no puede atribuírsele al
El Juez se pronuncia en 15 días,
imputado.
- El hecho imputado no es típico o puede declarar fundado el
concurre una causa de requerimiento de sobreseimiento
Se corre traslado por
justificación, de inculpabilidad o y emitirá auto de sobreseimiento,
10 días a sujetos
de no punibilidad. si no está de acuerdo elevará
REQUIERE EL SOBRESEIMIENTO - La acción penal se ha extinguido. procesales, vencido
los actuados al Fiscal Superior; si
DEL CASO (Art. 344.2) - No existe razonablemente la el plazo se cita a
este se ratifica, el Juez de
posibilidad de incorporar nuevos audiencia de control Investigación Preparatoria
datos a la investigación y no haya de acusación (Art.
elementos de convicción emitirá auto de sobreseimiento,
345) con ello termina el trámite. Si el
suficientes para solicitar
fundadamente el enjuiciamiento Fiscal Superior no está de
del imputado. acuerdo, ordena a otro Fiscal
que formule acusación (Art. 346).
EL JUEZ DE INVESTIGACIÓN
PREPARATORIA
Se remite al Juzgado con los DICTAR
medios de prueba ofrecidos. Á RESOLUCIÓN DE
SOBRESEIMIENTO CUANDO
CONCURRAN LOS
PRESUPUESTOS DEL ARTÍCULO
334.2 (Art. 352.4)
REQUIERE DE SE CORRE AUDENCIA
ACUSACIÓN (Art. 349) TRASLADO A LAS PRELIMINAR
Se remiten PARTES POR 10 (Art
DÍAS (Art. 350) . 351)
EL JUEZ DE REMITE EL
INVESTIGACIÓN CUADERNO DE
PREPARATORIA DEBATE AL JUZGADO
DECLARARÁ SANEADO UNIPERSONAL O AL
EL PROCESO Y DICTARÁ COLEGIADO SEGÚN
AUTO DE LA PENA, QUIEN
ENJUICIAMIENTO (Art. EMITIRÁ EL AUTO DE
349). CITACIÓN A JUICIO
ORAL.
68
Figura 6
Juzgamiento
JUZGAMIENTO
Juez Unipersonal
Defraudación Tributaria
Datos falsos R. U. C.
Depósitos clandestinos
DESARROLLO DEL JUICIO (ART. DERECHOS DEL
371.1) IMPUTADO (ART. 371.3)
El Juez enunciará: En su orden:
ALEGATOS PRELIMINARES
JUZGAMIENTO (Art. 356) - Número de proceso - Es libre de manifestarse
(ART. 371.2)
Es la etapa principal del - Finalidad del juicio sobre la acusación.
juicio En su orden:
- Datos de identidad del acusado - Es libre de declarar o no
- Del Fiscal
- Situación jurídica del acusado sobre los hechos.
- Del abogado del actor civil
- Delito objeto de acusación - En cualquier estado del
- Del abogado del tercero civil
- Nombre del agraviado juicio podrá solicitar ser
- Del abogado del acusado.
oído.
Juez Colegiado - En todo momento
podrá comunicarse con
Figura Agravada su defensor, salvo
durante su declaración.
Facturas Falsas
69
Figura 7
Juzgamiento (parte B)
PROCEDE:
- Cuando las partes han
tenido conocimiento con DEBATE PROBATORIO:
posterioridad a la - Examen del acusado.
acusación. - Acutación de los
- Especial argumentación medios de prueba
en pruebas que fueron admitidos.
inadmitidas en acusación. - Oralización de los
medios probatorios.
ALEGATOS FINALES (ART.

POSICIÓN DEL ACUSADO Y 386.1)
CONCLUSIÓN ANTICIPADA DE En su orden: SENTENCIA
JUICIO. - Del Fiscal ABSOLUTORIA
El Juez preguntará al NUEVA PRUEBA (ART. 373) ACTUACIÓN - Del abogado del actor civil (ART. 398)
acusado: ¿Admite ser autor o PROBATORIA - Del abogado del tercero CONDENATORIA
partícipe del delito materia (ART. 375) civil (ART. 399)
de acusación y responsable NO - Del abogado del acusado
de la reparación civil?
SÍ
CONCLUSIÓN ANTICIPADA
DE JUICIO ORAL (ART. 372.2) AUTODEFENSA
DEL ACUSADO
(ART. 391)
Emisión de sentencia de
conformidad aceptando los
términos del acuerdo.
(Art. 372.2 / 372.5)
70
2.2.2 Control de la evasión
En la presente tesis se ha mencionado lo pernicioso que es la evasión

tributaria para un país, pues tiene efectos negativos en su economía, generando
desigualdades en los agentes de la economía, repercutiendo en la distribución de
la riqueza a los menos favorecidos, obstaculizando su labor de inclusión social. El
Estado debe tener como misión corregir esta desigualdad disminuyendo la
evasión fiscal del país hasta lograr erradicarla.
Entiéndase como control de la evasión:
Un mecanismo preventivo y correctivo adoptado por la administración de una

dependencia o entidad que permite la oportuna detección y corrección de
desviaciones, ineficiencias o incongruencias en el curso de la formulación,
instrumentación, ejecución y evaluación de las acciones, con el propósito de
procurar el cumplimiento de la normatividad que las rige, y las estrategias
políticas, objetivos, metas y asignación de recursos. (Definición, 2014).
La palabra “control” proviene del término francés contrôle y significa

“comprobación, inspección, fiscalización o intervención. También puede hacer
referencia al dominio, mando y preponderancia, o a la regulación sobre un
sistema.
La presente tesis profundiza el estudio del control de la evasión desde el

ámbito de un sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios
internos, que brinde los elementos idóneos para su funcionamiento, como
fiscalías, juzgados y salas especializadas y suficientes, fiscales y magistrados
especializados, normatividad idónea y que genere la sensación de riesgo en los
contribuyentes.
Diversos autores han tratado este fenómeno negativo para la sociedad y a

través de los diversos estudios han expresado sus puntos de vista, como los que
a continuación desarrollamos:
El control de la evasión está relacionado con el fraude fiscal, el mismo que

tiene sus raíces en el terreno de la psicología individual. Se tienen que analizar
sus causas, las mismas que pertenecen al terreno de la sociología tributaria. A fin
71
de determinarlas debemos tener presente la naturaleza del ser humano; en base
a ello tenemos las siguientes conductas del ser humano relacionadas con el
fraude fiscal (Santolaya, 2010):
 El ser humano tiene naturaleza insolidaria.
 Tiene una concepción utilitarista de la fiscalidad, no en función de la

capacidad contributiva, sino en función del beneficio que recibe del
Estado.
 Distorsión a la baja sobre el grado de aprovechamiento de los

servicios públicos.
 Considera que el sistema tributario es injusto, no en su configuración

normativa sino en su aplicación.
 Considera que la probabilidad de ser objeto de regularización

tributaria, es poco factible.
Respecto al fraude, el artículo 6.° del Plan de Prevención del Fraude Fiscal
Español (2010) señala:
El Fraude Fiscal es un fenómeno que no afecta exclusivamente a los recursos
de la Hacienda Pública. El fraude distorsiona los comportamientos, generando
efectos económicos negativos. Las empresas fiscalmente cumplidoras deben
enfrentarse a la competencia desleal de las incumplidoras; de este modo se
puede poner en riesgo la existencia de empresas eficientes, que generan
empleo, beneficios a sus titulares y accionistas y que además aportan
recursos a la financiación de las actividades públicas, pero que se ven
incapaces de competir ante empresas tal vez menos eficientes, pero que se
valen del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para desplazar a las
primeras. En consecuencia, desde esta perspectiva, el fraude redunda en una
pérdida de riqueza para el conjunto de la sociedad.
Junto con las causas y efectos del fraude fiscal, se presenta su

instrumentalización, entre la escrupulosa observancia de la norma fiscal y su más
burdo incumplimiento; es decir, simplemente se deja de pagar o se deja de
declarar en ingresar los tributos. Entre estos dos extremos, se observan
72
conductas legalmente admisibles pero cohabitan con sofisticadas contravenciones
de leyes, reglamentos y órdenes ministeriales, lo legítimo se solapa allí con lo
abusivo y, por ende ilegítimo. Por estas razones es necesario analizar todas las
conductas, a fin de determinar cuál de ellas no merecen ningún reproche jurídico
(Santolaya, 2010).
Todas las conductas relacionadas con el fraude fiscal están relacionadas

con el control de la evasión, por dicha razón estableceremos el concepto de
evasión y demás conductas fraudulentas desde el punto de vista doctrinario y
luego analizaremos los efectos de las mismas en nuestro país con el Impuesto
General a las Ventas y el impuesto a la renta.
Es importante que nuestro país cuente con un sistema procesal eficaz a fin
de lograr el juzgamiento y la eventual sanción de aquellas conductas relacionadas
con estas modalidades fraudulentas y que tanto daño hacen a todos los
ciudadanos.
2.2.2.1 Evasión tributaria

La evasión tributaria ha sido definida por diversos autores a lo largo de los
años, a continuación consignamos algunas definiciones:
Se entiende la evasión como una compleja y variable manifestación de
oposición al deber contributivo por parte del sujeto pasivo del impuesto.
La evasión y los ilícitos tributarios constituyen desde tiempos más remotos el
vicio original de cualquier ordenamiento fiscal, aun por la razón técnica de que
los tributos directos y algunas formas de contribuciones indirectas ofrecen a
quien quiera valerse de ellas, posibilidades más o menos amplias para eludir
el deber contributivo. Por consiguiente, eliminar totalmente la evasión es una
utopía, por lo menos mientras el individuo tenga una posibilidad de selección
entre el cumplimiento leal y la evasión fraudulenta de la obligación tributaria
de la obligación contributiva, y no adquiera la convicción de que a veces es
menester anteponer a los intereses particulares los preeminentes de la
colectividad de la cual forma parte y de cuya organización se vale para
desarrollar su actividad y el logro de sus objetivos. Uno de los fenómenos que
alienta a la evasión es el descontento y desconfianza que no pocas veces se
difunde entre la masa de los sujetos sometidos a imposición, cuando se
ponen de manifiesto graves discordancias entre los principios de justicia fiscal
proclamados y la aplicación práctica de las leyes tributarias (Giorgetti, 1967).
73
Respecto a la evasión, Villegas (2001) señala:
Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto
tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están
jurídicamente obligados abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales.
Hay evasión tributaria no solo cuando evito totalmente pagar el tributo sino
también cuando con la conducta antes descrita disminuyo el monto debido.
La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho

que tengan como resultado la eliminación o la disminución de la carga tributaria,
con prescindencia que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. No
deben confundirse los conceptos de evasión y fraude fiscal. Toda evasión es una
conducta antijurídica. No se acepta la evasión legal del tributo y se cree que la
elusión (evasión lograda con el abuso de las formas del acto jurídico) es siempre
antijurídica.
Evasión fiscal, significa sustraerse al pago de un impuesto, el cual es

legítimamente adeudado. Podemos encontrar diferentes causas, complejas y
que puede relacionarse entre ellas o no. Muchas veces es la misma evasión
la que genera evasión. Se produce una dinamización del proceso. Cometen
evasión todos aquellos que están obligados al pago. Comprenden todas las
actividades o conductas que sean contrarias al derecho. (Jarach, 2014).
Causas generales
Giorgetti, en su obra La Evasión Tributaria (1967), analiza diversas causas que

pueden inducir al sujeto pasivo de la imposición a ejecutar actos contrarios al jus
tributario, analizando los móviles que con mayor frecuencia influyen en el
comportamiento del contribuyente llamado a cumplir con las obligaciones
tributarias.
Antiguamente, tal como observa Stefani (citado por Giorgetti, 1967), “los
economistas clásicos no se interesaron en ello, permaneciendo indiferentes ante
el fraude o, lisa y llanamente, lo estimularon”. Como prueba de esta afirmación
Stefani recuerda que Smith era indulgente contra la evasión, que serviría, según
este autor, para evitarle al contribuyente la injusticia de impuestos perjudiciales a
su actividad económica y que contravienen aquellos cánones establecidos por el
74
propio Smith para el optimum de la imposición. De otro lado, Leroy-Beaulieu
(citado por Giorgetti, 1967) afirmaba que el contribuyente perjudicado tiene el
derecho a sustraerse al impuesto, y citaba precisamente a Italia como un ejemplo
de ello considerando que es un país que había llegado “al extremo límite en que
el impuesto perjudica a la sociedad y a sí mismo, en el sentido de que estimula
demasiado y facilita el fraude”. Igualmente Say intentó demostrar que es justo
sustraerse a imposiciones que no afectan al lujo, por lo cual es el impuesto y no el
contribuyente el culpable de la mentira y de las falsas declaraciones que provoca.
De acuerdo a lo establecido por Giorgetti (1967), se debe reconocer que en todo
acto de evasión concurren móviles y circunstancias múltiples. Siguiendo la
clasificación de las casusas de la evasión propuestas por este autor, se analizan
las causas económicas, técnicas, políticas, jurídicas y accidentales:
Causas económicas
Son múltiples las causas, pero entre las principales tenemos la cuantía de la
presión tributaria individual y la global media (definida por Giorgetti como la
relación entre el monto total de los tributos y el rédito nacional), las cuales
constituyen un índice importante que puede revelar una actitud económico-
contributiva favorable o desfavorable.
Según Stefani (citado por Giorgetti ,1967), podemos distinguir diferentes tipos de
presión tributaria:
Presión tributaria legal: La suma de los tributos que debería pagar el

contribuyente, aplicando las alícuotas y los montos imponibles tal como los
determina la ley.
Presión tributaria real: La suma de los tributos que el contribuyente efectivamente

paga (se dé cuenta de ello o no) y que difiere de la presión tributaria legal en la
porción evadida y en la parte trasladada. (Se debe distinguir entre el impuesto que
el contribuyente no estaría legalmente obligado a pagar, pero que paga como
contribuyente de facto e inversamente).
75
Presión tributaria psicológica: Que corresponde a la preocupación que causan al
contribuyente los tributos que tiene la obligación de pagar. La molestia que
psicológicamente experimenta el contribuyente ante la obligación fiscal, aun
cuando ella difícilmente corresponda: a) al monto efectivo de los tributos directos
e indirectos que satisface (muchos de los cuales escapan a su control como los
impuestos que están incluidos en los bienes y servicios), o b) la suma de
beneficios de que el contribuyente disfruta en realidad, estando fuera de su
apreciación el empleo que de sus tributos hace el ente público y las ventajas
mediatas que también derivarán para él del gasto público.
Por lo tanto, difiere de la presión tributaria real no solo en la parte de impuestos,

generalmente incluidos en los precios, que no advierte que paga, sino también por
la introducción del factor subjetivo del sacrificio. Por consiguiente, aun sin suponer
una diferencia cuantitativa entre la presión real y la psicológica, subsiste la
necesidad de la distinción con respecto al grado de preocupación, que es el factor
generalmente determinante del fraude.
Presión tributaria individual: Se refiere al individuo aislado, en el sentido en que

han sido definidos los tres tipos de presión tributaria antes mencionados que
exactamente puede corresponder a cualquiera de ellos.
Presión tributaria colectiva: Giorgetti (1967) la llama la presión tributaria global

media y se refiere a la relación entre el conjunto de tributos percibidos por los
entes públicos por cualquier motivo y el rédito nacional devengado del mismo
periodo.
Los elementos económicos y psicológicos están estrechamente ligados a la
molestia del sacrificio que el contribuyente estima cada vez de manera subjetiva,
y en la cual pueden insertarse de diversas formas otras causas de mayor o menor
importancia.
Otro motivo a considerarse entre las causas económicas de la evasión, es el que

aparece en periodos de coyuntura y que es consecuencia de la disminución de las
capacidades contributivas individuales. Las reducciones de réditos, las fuertes
76
oscilaciones de precios, los obstáculos para la colocación de la oferta, etc.
constituyen elementos que en determinadas condiciones pueden actuar como
causas decisivas de actos de oposición a las obligaciones tributarias.
Si la carga fiscal se agrava, en diversa medida, por una situación económica de
agotamiento o, peor, de crisis, es evidente que el motivo económico puede, en
ciertas circunstancias, asumir una importancia decisiva como factor determinante
de la evasión.
Por otro lado, corresponde observar que la elevación del gravamen tributario
constituye un elemento de juicio de valor relativo y variable en el sentido de que
representa un índice a considerar en estrecha relación con las condiciones
económicas del momento de la observación; lo cual queda confirmado por el
hecho de que, en tanto una carga impositiva puede ser bien absorbida en
determinado periodo, ello puede dejar de ocurrir aun a muy breve tiempo, si
factores económicos de alcance limitado o general modifican la capacidad
contributiva de una parte o de toda la masa contribuyente.
A juicio de Giorgetti, debe destacarse que lo elevado de la imposición en sí y por

sí, es decir en forma independiente de cualquier conexión, y, por tanto, en
estrecha relación con la apreciación que de ello hace el sujeto contribuyente,
representa un factor decisivo de los actos de oposición al tributo; debido a que el
deudor del impuesto advierte en forma subjetiva doloroso lo económico (penosita
económica), estimulando en él la tendencia hacia la ocultación de la riqueza
imponible y, por tanto, induciéndolo a la evasión. Barone (citado por Giorgetti,
1967), al estudiar la relación existente entre presión tributaria y fraude fiscal,
expresaba la convicción de que el impuesto elevado excita al fraude de la
ocultación.
Otro aspecto a considerar en las causas económicas de la evasión, es el hecho

que aun admitiendo que todos o casi todos los tipos de impuestos pueden
trasladarse del contribuyente percutido a otro incidido, en la práctica puede muy
bien ocurrir el caso de que la traslación, por diversas causas, sea imposible y si a
ello se le agrega onerosidad del tributo, la evasión puede presentarse como la
más cómoda alternativa.
77
En conclusión, siguiendo a Giorgetti (1967), muchas son las causas, aun
económicas, del fraude fiscal, y no es fácil individualizarlas y eliminarlas, a pesar
de que toda justificación moral de la evasión cesa en el momento que “el Estado,
por un lado, solicita lo estrictamente necesario para cumplir sus obligaciones en
pro del bien público, con las cosas y de la manera en que deben atenderse, según
las circunstancias del momento que atraviesa la vida social, y lo pide en forma
compatible con la capacidad contributiva de las diversas categorías de la
población, y por el otro, hace uso de las sumas recaudadas con prudencia y
honestidad de procedimientos administrativos (…) y como tal lo aprecia la opinión
pública, por lo que no solo tiene el derecho de obligar en conciencia a los
ciudadanos con sus decisiones en materia fiscal, sino también de estimularlos al
cumplimiento de esos deberes sociales en visa de las reales ventajas que los
gastos públicos reportan a la sociedad en relación con el monto de los ingresos”
(De Marco, citado por Giorgetti, 1967).
La responsabilidad de la evasión no debe atribuirse únicamente al contribuyente.

Siguiendo a Stefani (citado por Giorgetti 1967):
si para estar autorizados a la evasión ilegal basta que el Estado solicite más
de lo estrictamente necesario, sin guardar proporción con la capacidad
contributiva, y gaste esos ingresos sin observar la forma escrupulosa y
honesta, serían muy frecuentes los casos en que la evasión es moralmente
admisible.
Giorgetti considera que los sujetos de la imposición tienen derechos y deberes

recíprocos; por lo cual si es verdadero y justo que el contribuyente no pueda
sustraerse al deber contributivo, aun siendo gravoso, es asimismo verdadero e
ineludible le que el Estado limite la imposición, sobre todo mediante el uso
prudente y escrupuloso de los dineros públicos, utilizándolos y canalizándolos en
la medida más amplia posible hacia formas que incrementen eficazmente la
productividad del gasto público y, por lo tanto, del bienestar común.
78
Causas técnicas
Una de las críticas sobre el aspecto técnico es la de los impuestos indirectos,

sosteniendo que solo los impuestos directos constituyen un instrumento apto para
realizar a la justicia tributaria. Lo que afecta como una razón técnica cuando
existe una desproporción en favor de los tributos indirectos.
No basta afirmar que la imposición indirecta se opone al principio de

capacidad contributiva y obsta a la distribución proporcional de la carga
impositiva, porque muchos motivos justifican en los modernos ordenamientos
fiscales la coexistencia de ambos tipos de tributos. Además de mediar
razones prácticas, para evitar que escapen a la imposición numerosas e
importantes fuentes de réditos (que el impuesto directo no lograría afectar
(Giorgetti, 1967).
Otra consideración técnica consiste en la variedad de impuestos atípicos, que

agregados a otras numerosas cargas fiscales y parafiscales, tornan
extremadamente difícil la apreciación del sacrificio global medio de las distintas
categorías de contribuyentes y por tipos de impuestos.
Otro aspecto a considerar es aquella que consiste en la diferente configuración

del rédito fiscal de empresa con respecto a la configuración del rédito económico
de empresa. En opinión de Giorgetti, si el empresario entiende que la valuación
fiscal de su rédito se aleja considerablemente, por exceso, de aquella económico
–empresarial, una situación semejante podría inducirlo a oponerse a las
pretensiones del fisco aun con actos de evasión; actos que no ejecutaría sin un
pausible pretexto como el mencionado. En igual supuesto, por tanto, el
contribuyente puede resultar impulsado a acciones contrarias a la norma
tributaria:
a) Porque la diversidad de valoración del rédito, en perjuicio suyo, le ofrece un

buen pretexto para la justificación moral de la eventual actitud de
resistencia a la obligación tributaria; resistencia determinada por un exceso
de imposición, por una divergencia de valuación de lo imponible, que el
contribuyente estima arbitraria.
79
b) Porque el mayor agravio tributario determinaría una injusta pérdida
económica para la empresa; constituyendo otro motivo de justificación
moral para el contribuyente.
En el sector de la empresa el fraude tributario tiene un campo de acción muy

vasto y multiforme, concretándose en aquellos conocidos artificios mediante los
cuales se aumentan los gastos y las pérdidas efectivas, o se crean gastos y
pérdidas inexistentes, o bien se subestiman o se ocultan beneficios y rentas,
alterando u omitiendo, así, el resultado económico de hechos administrativos, a
fin de lograr y presentar un resultado final de gestión distinto al real. Para la
realización de sus resoluciones contrarias al deber contributivo el contribuyente
prefiere cualquier otro medio que, aun cuando se oponga a la letra de la norma, le
permite sin embargo sustraerse en la mayor medida posible al deber tributario,
sirviéndose a tal fin de interferencias, protecciones, favores, engaños, etc.
(Giorgetti, 1967).
Para Wackernagel (citado por Giorgetti, 1967), “la evasión tributaria tiene lugar
cuando alguien, sin oponerse a la letra de la ley tributaria, actuaren de tal forma
que saque un provecho o beneficie a un tercero, lo que es contrario al sentido y a
la finalidad de la legislación”.
Giorgetti resume las causas técnicas de la evasión a todos aquellos motivos que
aun cuando no tengan caracteres unívocos son conexos con las resoluciones
prácticas mediante las cuales se articula el sistema tributario. En consecuencia,
las alícuotas elevadas del impuesto, la preferencia concedida a inadecuados tipos
de tributos antes que a otros y en los cuales, en cambio, se fundan mayormente
las extracciones de riqueza por parte del ente que aplica el impuesto, la excesiva
multiplicidad de los impuestos, sea fiscales o parafiscales, multiplicidad que
también es causa de una onerosa e inútil reiteración de los mismos actos de
imposición, las disparidades en la distribución de la carga fiscal y las no siempre
justificadas exenciones previstas por la norma tributaria en favor de determinadas
categorías de contribuyentes, etc. constituyen en forma aislada o conjuntamente
80
las causas técnicas más visibles de la evasión. Una incertidumbre de todo
sistema tributario se advierte como una de las causas técnicas de la evasión.
Causas políticas
Giorgetti (1967) señala como causas políticas a las exenciones tributarias,

fácilmente perceptibles por el contribuyente y juzgadas desfavorablemente por
este; las devoluciones de impuestos, las cargas estacionales sobre servicios
públicos y privados y todas las otras formas de contribución obligatoria, o
voluntarias. Desde un punto de vista general, las causas políticas deben
colocarse en relación con el juicio negativo a que frecuentemente es inducida la
masa contribuyente, cuando observa la utilidad del gasto público y por tanto, el
uso que hacen los gobernantes de los dineros públicos.
Las causas políticas de la evasión se manifiestan a través de aquellos motivos de

insatisfacción de la masa contribuyente respecto a:
a) Los principios político-sociales en que se funda un sistema tributario y

en los cuales se originan las instituciones jurídicas que hacen efectivos
sus instrumentos y sus fines.
b) A las orientaciones prácticas de gobierno para las selecciones políticas

del gasto, con lo cual se vincula el problema de la productividad del
gasto, y de las inversiones del ente que aplica el impuesto.
c) Los efectos redistributivos del impuesto, como instrumento de una

política de intervención fiscal en favor de los sectores económicos
distintos de aquellos sobre los cuales recae la carga tributaria.
d) Al juicio sobre la equidad de la presión fiscal con relación al nivel de la

producción, de los réditos y del ahorro.
81
e) A los métodos de política tributaria cuyos efectos se reflejan en la
relación fisco y contribuyente. (Giorgetti, 1967).
Causas psicológicas
Para determinar las causas psicológicas de la evasión, se parte de las premisas

que en general para los ciudadanos el concepto de finanzas es confuso, y que los
pueblos –que a lo largo de la historia han sufrido dominación extranjera– son, por
instinto, hostiles a los poderes públicos, por lo que su comportamiento en la
esfera fiscal está condicionado a una determinada mentalidad (Giorgetti, 1967).
Otros factores, según Giorgetti, son el egoísmo, la mentalidad propia de algunas

clases sociales, el temperamento individual, la educación, las convicciones
políticas y religiosas, los prejuicios, la invencible desconfianza hacia las
instituciones y los órganos fiscales, los lugares comunes relativos a cada aspecto
de la imposición, etc.
Según Scailteur (citado por Giorgetti, 1967), el estudio de la psicología del

contribuyente es tan importante como el estudio del impuesto y de su técnica de
aplicación.
Uno de los móviles psicológicos negativos consiste en la afrenta infligida al

contribuyente honesto relativo a los grandes evasores; esto se vincula con los
sistemas de represión de las violaciones fiscales y, por tanto, a las instituciones
del ordenamiento jurídico. La ignorancia o el insuficiente conocimiento individual
de los gravámenes impositivos efectiva e íntegramente soportados por cada cual,
que no siempre coinciden con aquellos a los cuales uno tiene la sensación de
estar obligado, contribuyen a crear una sugestión psicológica negativa en el
contribuyente.
Según Rosier (citado por Giorgetti, 1967) otras causas de la evasión son: la
desaparición de una conciencia tributaria, la proliferación de las oficinas fiscales,
la actitud asumida hacia el fisco por las agrupaciones profesionales (sindicatos,
82
asociaciones, federaciones de clases, la indiferencia de los moralistas y
sociólogos); la agresividad de algunos economistas financistas (A. Smith, G. B.
Say, Leroy- Beautlieu, Jése), la indiferencia de los moralistas y sociólogos, la
actitud comprensiva de las autoridades eclesiásticas, la extremada benevolencia
de los políticos, literatos, periodistas, las sutiles distinciones de los juristas, etc.
Causas jurídicas
Está relacionado con el mayor o menor respeto del sistema tributario hacia los
principios éticos, jurídicos, económicos y sociales, que debe inspirar un equitativo
ordenamiento fiscal (Giorgetti, 1967).
Giorgetti manifiesta que un conjunto de normas y disposiciones que regulan de

una manera inestable y contradictoria, idénticas relaciones jurídicas tributarias,
constituyen a menudo la razón de un deficiente conocimiento de las normas
tributarias, interpretaciones equivocadas de la misma, lo que se desencadena en
actos de evasión fiscal.
La legislación tributaria, no siempre constituye un fácil instrumento de la

información y guía, más bien parece, en muchos países, patrimonio cultural y
profesional de unos pocos iniciados. (Giorgetti, 1967).
Las razones del escaso conocimiento que por lo común tiene el contribuyente del
precepto fiscal depende, en mayor o menor grado, de la forma en que está
organizado y funciona en la práctica el instrumento de la imposición, es otra
verdad evidente que no necesita demostración (Giorgetti, 1967).
Muchos sujetos pasivos de la imposición, omiten deliberadamente cuanta acción

que pueda facilitar su relación con el fisco. La pregunta que nos debemos plantear
es cuáles son las razones de esta actitud del contribuyente y que a veces
desembocan en actitudes deliberadas o inconscientes de actos de elusión de la
obligación tributaria (Giorgetti, 1967).
83
Giorgetti manifiesta que la conciencia social no ha alcanzado un nivel tal que
permita al contribuyente entender que las obligaciones tributarias constituyen un
deber ineludible de todos los ciudadanos, sino más bien que es un sacrificio inútil
y es de astutos eludirlos.
La perduración de un imperfecto conocimiento del sistema tributario conduce a

tener en cuenta la opinión que se forman los particulares acerca del uso que hace
el ente público de los ingresos tributarios, por lo que es elemento esencial sobre
el juicio que se forma el contribuyente; sin embargo tampoco se puede concluir
que este sea el único argumento o razón que conduce al contribuyente a evadir al
fisco los defectos de un sistema tributario o una insatisfacción en el empleo de los
medios financieros públicos.
En la esfera del derecho tributario, puede hablarse del error juris (Giorgetti, 1967),
cuando la ignorancia o el falaz conocimiento de la norma fiscal induzca al sujeto
pasivo de la imposición a proceder en forma contraria a la norma; sin embargo,
según el principio general de que la norma jurídica tiene valor en sí y por sí,
prescindiendo del conocimiento que de ella puede tener el ciudadano no se
estaría aceptando dar validez a este error ni podría invocarse como atenuante o
como justificación de un acto contrario al jus tributario, error juris non excusat.
Otras de las causas consideradas técnicas y expuestas por Giorgetti, consiste en

el abuso de condonaciones tributarias, amnistías y similares en el sector tributario.
En relación con previstos y esperados actos de clemencia, no es recomendable
que se favorezca a los más pícaros y detrimento económico y moral de los
honestos. Si la carga tributaria resulta excesiva, es conveniente que esta se
disminuya pero lo que no es recomendable es que se tomen medidas que
favorezcan a los incumplidores y en mortificación de los contribuyentes leales.
Por último, Giorgetti señala como causa jurídica la morosidad en la resolución del
contencioso tributario por parte de la administración tributaria.
84
Causas accidentales
También resulta conveniente analizar los efectos casuales para tener una visión
completa sobre las violaciones tributarias a las que Giorgetti clasifica como
accidentales.
Por ejemplo, factores climáticos anormales, fenómenos naturales de carácter

extraordinario como aluviones, inundaciones y otras calamidades, cuando no van
seguidos de oportunas disposiciones de moratoria o de alivio fiscal, crisis
económicas, huelgas, cierres de establecimientos y otras perturbaciones del
orden social, constituyen elementos vinculantes de evasión fiscal.
De conformidad con la clasificación efectuada por Cosulich (1993), se consideran

causas de la evasión tributaria:
1. La inexistencia de una conciencia tributaria en la población.- Que a nadie le

agrade pagar impuestos es una consecuencia lógica de la falta de conciencia
social.
La resistencia a pagar se vincula con la percepción que tienen los individuos
sobre la forma cómo el gobierno gasta el dinero aunado a la corrupción de los
países.
2. Complejidad y limitaciones de la legislación tributaria.- Esta causa incluye
conceptos muy amplios como la existencia de normas que regulan la misma
base imponible y los contribuyentes, así como la existencia de exoneraciones
amplias o condicionadas, la vigencia de regímenes de fomento o incentivos con
procedimientos muy detallados y confusos, el alcance no siempre claro en
cuanto a las facultades y deberes de la administración tributaria.
Se incluye también sistemas de condonación o amnistía tributaria, que premian
al contribuyente incumplidor en perjuicio del cumplidor y afectan por ende la
conciencia tributaria.
3. La ineficiencia de la administración tributaria.- En muchos casos la decisión de
evadir impuestos implica cálculos del contribuyente, estimando los beneficios y
costos de la evasión. En un país donde la probabilidad de que un contribuyente
85
no sea detectado es baja, entonces el contribuyente asumirá el riesgo de no
pagar.
Aun cuando las sanciones sean altas, lo que percibe el contribuyente es que la
administración tributaria no es eficiente en cuanto a su recaudación.
Jarach (2014) considera las siguientes causas de la evasión tributaria:
1. Sistema tributario constituido por las diferentes proporciones de impuesto que

se aplican en un determinado país. Estructura de porcentajes que forman la
totalidad del impuesto recaudado.
2. Distribución anárquica que surge entre los distintos niveles de gobierno.
3. Bajo nivel de educación en lo referente al conocimiento que poseen los
ciudadanos sobre las obligaciones tributarias. Bajo nivel de educación
tributaria que impide que los ciudadanos tengan conciencia de la necesidad
por parte del Estado de recaudar impuestos.
4. Falta de claridad y transparencia por parte del Estado en el uso y manejo de
los recursos.
5. Falta de simplicidad y precisión en la legislación tributaria (relacionado con
seguridad jurídica).
6. Inflación a nivel macro.
7. Creación de nuevos impuestos o aumento de alícuotas, con las cuales
aumenta la presión tributaria.
8. Fraude fiscal institucionalizada, pues se busca la posibilidad y el conocimiento
para realizar artimañas que permitan cometer la evasión fiscal.
9. Globalización y nuevas formas de comercio que se realizan de forma
electrónica y la relación de una casa matriz-subsidiaria que permite el
surgimiento de los precios de transferencia que aumentan la evasión.
10. Paraísos fiscales, los cuales constituyen zonas de baja o nula imposición.
11. Administración fiscal con un régimen sancionatorio, que va de un extremo a
otro, es decir, que es demasiado exigente o demasiado leve.
12. Blanqueos y moratorias, que ocasionan la percepción de que a los evasores
de impuestos se les condona los intereses y sanciones.
13. Considerable desarrollo de la economía informal.
86
14. Régimen de promoción con datos inventados para cumplir con las
condiciones requeridas.
Efectos de la evasión
En opinión de Giorgetti (1967), no podemos decir que la evasión agota sus

efectos en el menor caudal de ingresos que recibe el erario, ya que esta
afirmación sería incompleta. No carece de importancia que el erario perciba
menos ingresos; sin embargo, el Estado puede intentar superar esta situación
aumentando la base de la imposición o aumentando la presión fiscal con la
agravación de alícuotas impositivas, lo que afectará a los contribuyentes que
cumplen con pagar sus obligaciones tributarias. Este hecho se traduce en un
perjuicio para los buenos contribuyentes y una ventaja para los evasores chicos y
grandes, ya que terminan por beneficiarse con una mayor renta fiscal en perjuicio
de los que obran correctamente.
La consecuencia más evidente de la evasión es la desigualdad que ello

produce en la carga tributaria, al restringirse la masa del contribuyente, lo cual
determina que además de gravar injustamente a un número reducido de
contribuyentes, la carga tributaria se distribuye de manera distinta y más onerosa
de la deseada por el legislador, por otro lado el Estado debe adecuar su
erogaciones a sus ingresos y no a la inversa.
Si en determinados momentos los actos de evasión y de fraude son tales y

tantos como para influir apreciablemente en el cálculo del producto de los
ingresos, inevitablemente el legislador se verá forzado a adoptar medidas
reparadoras mediante un aumento en la imposición fiscal, lo cual, a su vez
inducirá a la masa de los contribuyentes a adoptar contramedidas. Esto
demuestra que el fraude puede sumarse al fraude en un efecto concatenado de
“efecto causa” como última posibilidad del sujeto pasivo de la imposición a
sustraerse a una carga que ha llegado a ser insoportable.
87
Giorgetti analiza los efectos económicos, psicológicos, técnicos, políticos,
financieros, entre otros.
Efectos económicos de la evasión
En opinión de Giorgetti, los actos de oposición al deber contributivo

constituyen, aparte de un ilícito jurídico, una situación capaz de alterar el equilibrio
del mercado.
Giorgetti (1967) indica que la evasión debe contemplarse como un

fenómeno que en el aspecto económico se suma a los efectos y a las
repercusiones del impuesto y que, por tanto, cabe en el estudio de los problemas
de traslación, difusión, amortización, etc. de los tributos.
El aumento de la carga tributaria, derivada tanto del aumento de la

imposición consiguiente a la expansión de actos de violación de las leyes
financieras, como de la situación de desigualdad en que resultan hallarse los
contribuyentes que cumplen con el impuesto, respecto de los evasores, determina
condiciones económicas que conducen a diferencias del sacrificio económico.
Estas diferencias en la actividad de las empresas inciden negativamente y en
medida variable, según las condiciones en que la empresa misma produce y
actúa. Para investigar los efectos de la evasión es menester estudiar la incidencia
de los impuestos en general y en cuanto concierne específicamente a la influencia
de las cargas fiscales en el nivel de los precios, los efectos de los fenómenos
sobre los costos.
En el caso de dos empresas, una cumplidora y otra evasora, la situación

para la empresa cumplidora sería la siguiente:
a) La empresa, para afrontar el mercado competitivo, no aumenta sus
precios, prefiriendo renunciar a una parte de las utilidades. Esto lo
coloca en una situación económica de inferioridad reditual, en
relación a otras empresas menos gravadas en los costos y por la
imposición.
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b) La empresa expuesta a un aumento en los costos, procura
transferirlo sobre otros mediante el incremento de los precios de sus
productos, traslación que puede transformarse en continua o
sucesiva en el supuesto de que el aumento de los precios rebote,
por sucesivas sobre otras categorías intermedias, para retornar, tal
vez, por el fenómeno de la contratraslación, sobre el primer autor de
la traslación.
En cuanto a las consecuencias que en la economía de empresas pueden
derivar de actos ajenos de oposición a las obligaciones fiscales, corresponde
hacer notar que la desigualdad contributiva que se produce entre sujetos del
impuesto que desarrollan actividades similares, si bien no siempre incide en los
precios, pueden influir los indirectamente modificando las condiciones y las
aptitudes productivas de la empresa, por la reducción de sus posibilidades
económicas, reducción que se traduce también en una disminución general de la
eficiencia empresarial.
De otro lado, los actos de oposición del ahorro y del consumo, por la
incidencia que la evasión puede ocasionar perjuicio en la esfera del ahorro y del
consumo, por la incidencia que la evasión puede tener en la aptitud reditual de
quienes cumplen escrupulosamente las obligaciones fiscales.
Efectos psicológicos de la evasión
El conocimiento o la sensación que la masa contribuyente termina por adquirir

del comportamiento ilícito de algunos, comportamiento que no siempre halla
la justa sanción y obstáculo en el rigor de la ley y en el freno moral,
representa indudablemente un elemento psicológico negativo capaz de influir
desfavorablemente las débiles propensiones a cumplir las obligaciones
impositivas de aquellos que las consideran como un incómodo deber del
ordenamiento social (Giorgetti,1967).
Esta descripción del autor está relacionada con una adecuada legislación
procesal tributaria y la sensación de riesgo que debe infundir las normas de
juzgamiento de los delitos tributarios. El contribuyente debe percibir que estas
transgresiones a las normas tributarias son efectivamente perseguidas y
sancionadas ejemplarmente, no solo en el ámbito administrativo sino en el
89
jurisdiccional, específicamente en el ámbito del derecho penal tributario, lo que
repercutirá en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y los
disuadirá en la comisión de actos ilícitos que tipifiquen como delito tributario.
Prosigue el autor citado:
Por otra parte, quien no halle en sí mismo las razones más valedera para su
responsable cumplimiento, sino que más bien tienda a adecuar su conducta
tributaria a la del grupo de que forma parte y del cual siente las solicitaciones
menos nobles, habrá de dejarse dominar a menudo por un pesimismo
psicológico que lo llevará a consideraciones y a resoluciones en abierta
oposición con aquello que en una colectividad bien ordenada, en la cual cada
miembro se sienta obligado a una efectiva solidaridad, debería ser un
cumplimiento espontáneo y consiente, según la capacidad contributiva de
cada uno y sin necesidad de incitaciones especiales.
Las sanciones previstas por ley solo por excepción deberían actuar para
reprimir casos esporádicos de evasión, lo cual permitiría, por otra parte,
contemplar las represiones de las violaciones como uno de los medios, aun
psicológicos, más eficaces para inducir a todos a la observancia de la norma
punitiva. (Giorgetti,1967).
Esto refuerza la presente investigación, en el sentido de contar con un

sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos idóneo que
genere en el contribuyente la sensación de riesgo que fomente el cumplimiento de
las obligaciones tributarias en forma voluntaria.
De otro lado, Giogetti manifiesta que la difusión del fenómeno de la evasión

tiene como ulterior consecuencia la de devaluar la función punitiva y preventiva,
tanto individual como general, de la sanción fiscal, lo cual por lo demás queda
demostrado por el hecho de que algunos desafían deliberada y conscientemente
los rigores de la ley, previa consideración, de un lado las consecuencias penales y
del otro las ventajas económicas, desafiando la aplicación de la norma penal
tributaria considerándola débil o poco eficaz en contrapartida con un beneficio
económico perjudicando de esa manera a la sociedad.
90
Efectos técnicos de la evasión
La difusión del fenómeno de la evasión, determina en la esfera del

instrumento fiscal, obstáculos y molestias capaces, al mismo tiempo, de inducir al
legislador a resoluciones tendientes a la reparación de los daños consiguientes a
la multiplicación de los actos elusivos, mediante el aumento de la presión fiscal,
situación que va en perjuicio del contribuyente honesto, de otro lado, el exceso y
el desorden de las disposiciones que habitualmente acompañan hoy a la norma
fiscal, son otros motivos de confusión y de incertidumbre, que en definitiva
aumentan y facilitan en los contribuyentes menos propensos al cumplimiento del
deber tributario, la tendencia a la ilicitud y al fraude (Giorgetti, 1967).
Efectos políticos financieros
Además de modificar la distribución de las cargas tributarias y, por tanto, de

variar la redistribución del rédito por una alteración en las transferencias sociales
de la riqueza, la evasión provoca ingentes pérdidas al fisco, ya por el monto de los
tributos evadidos, ya por los gastos necesarios para la persecución de los
evasores, para el contencioso fiscal, gastos que se agregan a los de
determinación y recaudación de los impuestos.
La necesidad de reparar los daños provocados por la evasión, obliga a los

responsables políticos a adoptar medidas tendientes a restablecer el equilibrio
financiero alterado y decisiones de política económica contrarias a los intereses
generales.
Cuando se sostiene que todo exceso en la imposición termina por resultar

contraproducente en todo sentido es correcto, pero por otra parte, el estado
también debe asegurarse el producto previsto en los ingresos y para realizarlo no
tiene más recurso que el aumento de la imposición. Pero el impuesto no es
neutral y si sus distintos efectos resultan agravados o modificados por el efecto
91
elusivo, se tendrán efectos negativos sobre la producción, el consumo, el ahorro,
los precios, las inversiones etc.es decir sobre todo el equilibrio económico se
produce un círculo vicioso, el cual ya no es posible diferenciar cual es la causa del
efecto (Giorgetti, 1967).
Jarach (2014) considera como consecuencias de la evasión:
1. Falta de recursos generados, lo que ocasiona que el Estado no pueda realizar

sus funciones.
2. Redistribución de los ingresos, pues la evasión impide llevar a cabo esta tarea
con eficiencia.
3. Al no recaudar los impuestos que se estiman no se puede utilizar estos
ingresos como medio para la estabilización de la economía.
Evasión en el Perú
La evasión en el Perú es un fenómeno que debe combatirse desde

diferentes frentes porque perjudica a la sociedad en su conjunto y no le permite al
Estado realizar sus funciones y desarrollar la política de inclusión social prometida
por el actual gobierno a través de sus diversos programas sociales como Pensión
65, CUNA MÁS, entre otros. Estos programas sociales se podrán desarrollar con
éxito en la medida que el Estado cuente con los ingresos fiscales apropiados y la
evasión fiscal limita esa condición.
Observamos que en los diversos estudios realizados por el Ministerio de
Economía y Finanzas a través de los diferentes Marcos Macroeconómicos se
presenta la limitante del alto índice de evasión fiscal, como por ejemplo:
En el Marco Macroeconómico Multianual 2013-2015 del Ministerio de

Economía y Finanzas, aprobado en Sesión de Consejo de Ministros el 30 de
mayo de 2012, establece que debe incrementarse la presión tributaria del país, y
para lograrlo se requerirá de una reducción de la evasión y elusión tributaria, ya
92
que los gastos públicos programados serán factibles en la medida que se realice
una ampliación permanente de los ingresos fiscales.
Asimismo, de acuerdo con la proyección efectuada por el Estado para el

cumplimiento de sus fines, se espera para el año 2016 un incremento de los
ingresos fiscales en un promedio del 7.7%, que permita alcanzar una presión
tributaria de 18%. Esta meta se establece en un entorno económico internacional
de reducción de precios de las materias primas por lo que demandará un esfuerzo
de la SUNAT para ampliar la base tributaria y reducir los altos niveles de evasión
y elusión para mitigar la caída de los precios por exportación, un ataque frontal
contra la evasión fiscal que es alta, cerca de 35% en el IGV y mayor al 50% en el
Impuesto a la Renta (Marco Macroeconómico Multianual 2014-2016 del Ministerio
de Economía y Finanzas, aprobado en Sesión de Consejo de Ministros el 22 de
mayo de 2013)
El Banco Central de Reserva del Perú coincide en la necesidad de

potenciar las actividades de control de cumplimiento tributario y de combate a la
evasión y el contrabando por parte de la SUNAT. (Oficio Nº 048-2013-BCRP de
fecha 09 de mayo de 2013, dirigido al Ministerio de Economía y Finanzas, Luis
Miguel Castilla Rubio).
De conformidad con los estudios realizados por el Banco Mundial en el

año 2011, “el Perú es uno de los países que recauda menos que el promedio de
América Latina tanto a nivel de ingresos fiscales como del gobierno central y es
una de las razones de su debilidad para brindar bienes y servicios e
infraestructura al ciudadano”.
Es necesario ampliar la base tributaria a través de mejorar el cumplimiento

de sectores con mayor grado de evasión. “Es importante elevar la precepción de
riesgo de detectar y penalizar la evasión” (Banco Mundial, 2011).
93
“En efecto, sectores como el comercio, construcción, hoteles y
restaurantes, y servicios a empresas concentrarían más de la mitad de la evasión”
(Peñaranda, 2001).
Evasión del IGV
Según estudios realizados por el Banco Mundial en el año 2011, “sobre la

productividad de la recaudación de los tributos en nuestro país, se analizó la
productividad del Impuesto General a las Ventas en el año 2009 cuando su tasa
era 19% estableciendo que su productividad era de 0.33% una de las más bajas
de Latinoamérica y se establece que una de las causas de la baja productividad
de este impuesto es, entre otras, el alto índice de evasión, asimismo se reconoce
que la SUNAT está implementando medidas que están dando buenos resultandos
en el control de la evasión como es el pago anticipado del impuesto, ya que la
evasión se ha venido reduciendo en los últimos años de 51 a 38 por ciento de la
recaudación teórica del IGV. A continuación, mostramos la información referida en
la tabla 1 sobre el Impuesto General a las Ventas.
94
Tabla 1
Impuesto general a las ventas en Latinoamérica
Si se compara el nivel de incumplimiento del IGV con otras experiencias de

siete países latinoamericanos, el del Perú es el más elevado, más aun países
como México y Chile tiene niveles de evasión menores al 20% (Banco Mundial,
2012). Según cifras del Ministerio de Economía y Finanzas, actualmente la tasa
de evasión del IGV está en el orden del 35%. (Marco Macroeconómico Multianual
2014-2016 del Ministerio de Economía y Finanzas, aprobado en Sesión de
Consejo de Ministros el 22 de mayo de 2013).
95
Tabla 2
Tasas de evasión (o incumplimiento) en el impuesto general a las ventas
Uno de los principales factores que afectan el cumplimiento tributario es el

alto grado de informalidad de la economía peruana, el cual ha sido calculado en
diversos estudios.
De acuerdo al estudio efectuado por Peñaranda (2001), se evidencia la

relación entre la informalidad y la evasión tributaria. De acuerdo con el Banco
Mundial (2011), las principales causas de la evasión es el alto grado de
informalidad, la complejidad de su sistema tributario, la poca probabilidad de ser
fiscalizado y /o el bajo costo de ser sancionado así como la falta de cultura
tributaria (permisibilidad de la evasión tributaria).
La evasión en el Perú, también incluye conducta de gente formal bajo

diferentes modalidades, por ejemplo no registro de operaciones, doble
facturación, subvaluación de ventas, se realizan transacciones no declaradas o
son subdeclaradas (Banco Mundial, 2011).
96
Las acciones antes descritas impactan directamente en el recaudo del IGV
e indirectamente en la recaudación del Impuesto a la Rentas Empresariales al
reducir ingresos o aumentar gastos.
Evasión del Impuesto a la Renta
En lo relacionado con el Impuesto a la Renta, es la alta concentración en la

recaudación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría en pocos
contribuyentes, según cifras del Banco Mundial, en el 2010, un pequeño grupo de
249 empresas concentraron el 34 por ciento de la recaudación, mientras que el
resto de Principales Contribuyentes (PRICOS) que representan más de 14 mil
empresas, aportaron el 53%, en tanto que los pequeños y medianos
contribuyentes solo aportó el 14% de la recaudación. La elevada concentración en
pocas empresas es un factor de riesgo.
De acuerdo al análisis efectuado por el Banco Mundial (2011), estas cifras

no han variado significativamente en los últimos años y evidencia la dificultad de
la SUNAT de ampliar la base tributaria (en el año 2000, 254 empresas
concentraban el 38%); es decir, se evidencia una dificultad para incorporar
nuevos contribuyentes que operan el sector informal o mediante una fiscalización
que reduzca la subvaluación de utilidades de los medianos y pequeños
contribuyentes.
De conformidad con la figura 8 de Impuesto a la Renta, elaborada por el Banco

Central de Reserva del Perú y SUNAT, en el año 2011 se ha obtenido un
incremento de la base tributaria, que permitió que el número de contribuyentes se
ampliara en un 9.9%, representando el nuevo nivel de la base más de 2.5 veces
el número de contribuyentes que se tenía diez años atrás; sin embargo, la evasión
en el Impuesto a la renta es alta del orden del 50% (Marco Macroeconómico
Multianual 2013-2015 del Ministerio de Economía y Finanzas, aprobado en Sesión
de Consejo de Ministros el 22 de mayo de 2012).
97
Figura 8
Impuesto a la Renta
1/ Solo considera contribuyentes activos inscritos con RUC y que cumplen regularmente con sus
obligaciones tributarias.
Fuente: SUNAT, BCRP (2011).
98
Otro factor señalado por el Banco Mundial (2011) es la existencia de sistemas
simplificados como el Régimen Único Simplificado (RUS) o el Régimen de Renta
(RER) que permiten a los contribuyentes evitar obligaciones y fiscalizaciones del
régimen general para acceder a esquemas de pago presuntivo y sin mayor
fiscalización.
Tabla 3
Impuesto a la renta de personas naturales
De conformidad a lo reflejado en la tabla 3, en el caso del impuesto a la renta de

personas naturales, el estudio efectuado por el Banco Mundial (2011) resalta que
la recaudación obtenida por personas naturales ha mostrado un crecimiento
sostenido, pasando de 1.1 por ciento en el año 2001 a 1.5 por ciento en el año
2010. Sin embargo, la recaudación de las rentas de trabajo independiente es la
décima parte que las rentas de Trabajo dependiente a pesar que la participación
laboral del sector independiente supera a las de trabajo dependiente lo que
evidencia evasión tributaria en dicho sector, este resultado es coherente con unos
de los lineamientos de la política económica del país relacionado al incremento de
los ingresos fiscales para que el Estado cumpla con sus objetivos de inclusión
social consignado en el Marco Macroeconómico Multianual 2014-2016 del
Ministerio de Economía y Finanzas (aprobado en Sesión de Consejo de Ministros
99
el 22 de mayo de 2013): “mayor formalización y fiscalización, especialmente a los
trabajadores independientes”.
2.2.2.2 Delitos tributarios
Concepto
Un delito tributario es la criminalización de la conducta que infringe una

norma tributaria; sin embargo, por su gravedad solo puede ser tutelada o
protegida por el derecho penal, el que impone una sanción privativa de la libertad
para poder controlar dicha conducta, la misma que solo será considerada delito si
está presente el elemento subjetivo del mismo.
Elementos
Para desarrollar este concepto, hemos seguido la explicación de Bramont-

Arias Torres, en su artículo “El Delito Tributario: Criminalización y Tipificación”. En
él se realiza una primera precisión sobre el término “infracción tributaria”. Este
autor considera infracción tributaria a toda violación de normas tributarias; en
consecuencia, en ese término incluye a todo incumplimiento de una conducta
exigida por las normas tributarias, tales como las referidas a la inscripción en los
registros de la administración tributaria, emitir y exigir comprobantes de pago,
llevar libros y registros contables, etcétera. Es en función de la infracción tributaria
que se es pasible de ser criminalizado; es decir, que el Estado puede imponer una
pena porque se incurre en un “delito”.
La moderna doctrina penal considera básicamente dos elementos para que

se configure un delito: la existencia de un bien jurídico y la imposibilidad de
respuesta efectiva u otros medios de control social o lo que es igual, en este caso,
de otras ramas jurídicas (Bramont-Arias, 1997).
100
Existencia de un bien jurídico
El bien jurídico es el fundamento de la punición penal; es decir, la

existencia del delito y de la pena dependen de la existencia de un valor social
merecedor de la protección jurídica. El concepto del bien jurídico no se agota en
posibilitar la existencia del sistema social, sino que además supone
necesariamente la protección de relaciones sociales que permitan el mejor
funcionamiento del sistema social existente.
En la sociedad actual, surgen principalmente dos tipos de valores que se

concretan en particulares relaciones sociales, las que permiten que el sistema
exista, tales como la vida, salud, libertad, patrimonio y otros que permiten que el
sistema funcione, tales como la protección del medio ambiente, del sistema
crediticio, el sistema monetario, el sistema tributario, entre otros.
En el caso de infracciones tributarias, Bramont-Arias (1997) considera que

el bien jurídico se encuentra dentro de la clasificación de los que permiten que el
sistema funcione, es decir que tiene como destino la mejora del funcionamiento
del sistema social, por lo cual necesariamente se vincula a la “función del tributo”;
en consecuencia, se rechaza que el bien jurídico sea el patrimonio del Estado o
con la fe pública, los mismos que constituyen bienes jurídicos micro sociales y de
control respectivamente.
Por las consideraciones señaladas, el bien jurídico en los delitos tributarios

debe necesariamente vincularse a la función del tributo, dado que el mencionado
delito supone alteraciones en relación a la recaudación del mismo. En este
sentido el bien jurídico se vincula con la estabilidad financiera del Estado
(mantenimiento del Estado y los servicios públicos), política económica
(intervención del Estado en el mercado) y redistribución de riqueza en bienes y
servicios (evitar los efectos dañinos del sistema de mercado).
101
Defensa del bien jurídico por el derecho penal
El segundo elemento es determinar si es necesario la defensa del bien

jurídico por el sistema penal para lograr resultados positivos; en consecuencia,
determinar que los otros mecanismos para combatir determinadas conductas y
que se requiere del medio más drástico con que cuenta nuestro ordenamiento
jurídico, el sistema penal, en virtud de la dureza de sus sanciones.
Las infracciones tributarias en general implican acciones complejas, por lo
cual en primer lugar deben generar respuestas a cargo de la administración y
luego del derecho penal como refuerzo a las normas tributarias.
El derecho penal solo interviene respecto a las conductas que no pueden
ser solucionadas o combatidas eficazmente por otro medio de control social o lo
que es igual, otra rama jurídica. En este sentido, es conveniente establecer si la
intervención penal es necesaria y además si es eficaz.
Actualmente, no existe mayor discusión sobre la intervención penal
respecto a las infracciones tributarias, por cuanto las más graves solo pueden ser
controladas por la imposición de una pena, las mismas que deben ser contenidas
en la legislación penal.
Debe rescatarse el principio de intervención mínima del derecho penal, lo

cual obliga a que su intervención debe limitarse a los actos más graves o dañinos
contra el bien jurídico, por lo que se sancionará los actos más graves, no todos
los comportamientos que pongan en peligro el bien jurídico tutelado. Solo se
escogerán determinadas conductas; en este sentido, se han escogido
comportamientos que se dirijan directa e inequívocamente a anular o determinar
una menor obligación de pago de tributos, además de limitar la intervención penal
a los comportamientos dolosos excluyendo así los comportamientos culposos o
descuidados.
La limitación a las conductas dolosas se hace en aplicación al artículo 12

del Código Penal (CP) que señala que las penas previstas en el código penal solo
se aplicarán a las conductas realizadas dolosamente y que, por excepción, se
aplicarán a conductas culposas cuando expresamente lo señale el
102
correspondiente tipo penal. En el caso del delito de defraudación tributaria, las
normas penales que lo regulan en ningún momento hacen referencia a delitos
culposos, por lo cual solo es posible de cometerse el mencionado delito a título de
dolo. Lo anteriormente expuesto es aplicable en virtud de la norma X del Título
Preliminar del CP que indica que las normas generales del Código Penal son de
aplicación a las leyes especiales como lo es la Ley Penal Tributaria.
Bramont-Arias (1997) concluye, sobre la intervención penal en materia tributaria,

que es legítima desde que existe un bien jurídico y la intervención penal se
constituye como un medio adecuado para protegerlo ante la inexistencia de otro
mecanismo eficaz; sin embargo, debe realizarse solo a nivel de la determinación o
liquidación del impuesto, incluyéndose en casos puntuales los supuestos
registros, además que solo será posible la intervención penal cuando el deudor
tributario actúe dolosamente, esto es con conciencia y voluntad que está dejando
de pagar o disminuyendo la cantidad de tributo a pagar.
Características de la ley penal
La ley penal tributaria constituye la fuente fundamental por excelencia del

Derecho Penal tributario, ya que sus disposiciones transitorias derogan los
artículos del Código Penal referidos a delitos tributarios.
Para Rubén Sanabria, la ley penal o la norma específica penal tributaria

refiere una configuración abstracta del hecho ilícito que, para que coincida con un
hecho real, es preciso previamente establecer si está o no justificada por el orden
jurídico extra penal. El hecho que figura como sancionable o punible antes fue un
deber jurídico omitido o incumplido, exigido en una norma tributaria.
Las características son las siguientes:
a. Obligatoria: Porque es obligatoria para todos los particulares como para los
órganos del Estado, no hay distinción.
103
b. Exclusiva: Ya que es la única capaz de calificar y establecer penas. Esto
está vinculado al principio jurídico de "Nullum Crimen Nullum Poena Sine
Lege", no hay delito, no hay pena, si su regulación no está previamente
establecida por ley.
c. Ineludible: Se tiene que cumplir mientras que la norma este vigente, según
la Constitución de 1993, en su artículo 109.°: entra en vigencia al día
siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria
de la misma, en la cual se postergue en parte o en su totalidad la entrada
en vigencia.
d. Igualitaria: Por el principio de igualdad todos estamos ubicados en un
mismo plano ante la ley, como expresa el Código Penal en el artículo 10:
"La ley penal se aplica con igualdad, salvo las excepciones previstas en la
ley o contratos internacionales".
2.2.2.3 Administración tributaria
La SUNAT fue creada en 1988 por Ley n.º 24829 de 8 de junio de 1988 y
su Ley General fue aprobada por el Decreto Legislativo n.º 501 del 1 de diciembre
de 1988 como entidad con personalidad jurídica, patrimonio propio y autonomía
económica, administrativa, funcional, técnica y financiera, encargada inicialmente
de los tributos internos; a partir de 2002, con la absorción de Aduanas, se encarga
adicionalmente de administrar y controlar el comercio exterior, así como recaudar
los impuestos asociados a estas operaciones. Sin embargo, requiere autorización
del MEF para la aprobación de su presupuesto, la política salarial y la aprobación
de proyectos de inversión.
Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas

y de Administración Tributaria, entre otras: “Administrar, recaudar y fiscalizar los
tributos internos del Gobierno Nacional, con excepción de los municipales, así
como las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de
Normalización Previsional (ONP), y otros cuya recaudación se le encargue de
acuerdo a ley” (SUNAT, 2013).
104
A nivel internacional la tendencia de los últimos 20 años es dotar a las
Administraciones Tributarias de mayor autonomía e independencia y dedicadas
exclusivamente a la administración de ingresos y desligarlas del sector público
bajo el esquema de eficiencia y de eficacia.
En ese sentido, el Banco Mundial (2011) recomienda dotar a la SUNAT de

mayor discrecionalidad presupuestal que le permita reorientar sus gastos hacia
actividades de fiscalización sin necesidad de aprobaciones presupuestales del
MEF. Asimismo, se debe fortalecer la autonomía de la SUNAT de modo que no
tenga injerencias políticas que afecten su accionar y su reputación.
A nivel de América Latina, entre los años 2006 y 2010, la administración

tributaria se ha fortalecido y consolidado significativamente en un gran número de
países de la región, en especial en lo relacionado con las funciones de
fiscalización, cobranza y fiscalidad internacional. Sin embargo, es necesario
seguir incrementando los niveles de cumplimiento voluntario por parte de los
contribuyentes, lo que implica, por un lado, dar facilidades a los contribuyentes
que quieran cumplir con sus obligaciones tributarias, y, por otro, desplegar una
lucha radical contra el fraude y la evasión fiscal, para trasmitir de ese modo a la
sociedad una mayor percepción de riesgo frente al incumplimiento.
Para transmitir a la sociedad una mayor percepción de riesgo frente al

incumplimiento, las administraciones tributarias deben reforzar los
procedimientos de control, utilizando de forma extensiva el cruce del gran
volumen de información disponibles, y eliminando las limitaciones existentes
al acceso a información financiera en algunos países (Banco Interamericano
de Desarrollo, 2013).
En las últimas décadas se ha tomado conciencia de la importancia que

representan las organizaciones encargadas de recaudar y gestionar la principal
fuente de ingresos del Estado, las administraciones tributarias. “Un sistema
tributario vale lo que valga la administración tributaria” (Banco Interamericano de
Desarrollo, 2013). La SUNAT se presenta como una de las principales
administraciones tributarias de América Latina, que administra el 96.7% de los
ingresos tributarios del país y es responsable de gestionar no solo los tributos
105
internos, sino también recursos aduaneros; incluso recauda los recursos de la
seguridad social.
La administración tributaria peruana, a nivel de América Latina, fue pionera
en asumir autonomía en sus funciones al crear en 1991 la SUNAT e introducir un
modelo organizativo que además permitía reservar el 2% de los ingresos
tributarios gestionados para incorporarlos a su presupuesto de gastos, fórmula
que fue seguida por otros países de Latinoamérica.
Las competencias de la administración tributaria peruana es una de las

más amplias a nivel de América Latina, ya que tiene competencias en los tributos
internos, de comercio exterior, seguridad social, embarcaciones de recreo, IPM,
impuesto al rodaje y regalías mineras (Banco Interamericano de Desarrollo,
2013).
La importancia de las administraciones tributarias es evidente y

fundamental para lograr la correcta administración de los ingresos tributarios del
país. Resulta también de gran trascendencia su relación con la sensación de
riesgo que trasmite al contribuyente tanto en lo relacionado con el cumplimiento
de las infracciones administrativas como a nivel de actos ilícitos tributarios que
constituyen delitos tributarios, lo cuales son sancionados por el órgano
jurisdiccional y que en nuestro país se inician con un informe de presunción de
delitos tributarios efectuado por la SUNAT.
De otro lado en la etapa administrativa, de encontrar indicios de comisión

de delitos tributarios se remiten los actuados al área correspondiente de la
SUNAT a fin de analizar si se encuentra la presunción de comisión de delitos
tributarios elaborándose el informe correspondiente a fin de ser remitido a la
fiscalía especializada en delitos tributarios y aduaneros y dar inicio a la etapa de
juzgamiento del delito tributario. Resulta evidente la relación entre la
administración tributaria y el órgano jurisdiccional.
106
El régimen sancionador del órgano jurisdiccional es débil a nivel de toda
América Latina, según se demuestra con los estudios realizados por el Banco
Interamericano de Desarrollo (2013).
El régimen sancionador es un aspecto clave para la correcta aplicación del

sistema tributario y para favorecer que los contribuyentes cumplan en tiempo
y forma con sus obligaciones tributarias. Junto a la percepción social de
riesgo de ser descubierto en caso de incumplimiento y la cuantía de los
impuestos a pagar, las sanciones que impone la administración tributaria para
castigar las infracciones tributarias son los elementos que en mayor medida
determinan el nivel de cumplimiento voluntario (Banco Interamericano de
Desarrollo, 2013).
En cuanto al delito tributario, está tipificado en la legislación de todos los

países (se analiza la legislación peruana en el ítem sistema procesal para el
juzgamiento de los delitos tributarios internos). Sin embargo, solo pocas
administraciones tributarias ofrecen información acerca del número de las
sentencias condenatorias impuestas por delito tributario en 2010 (Banco
Interamericano de Desarrollo, 2013).
En el siguiente cuadro se muestra que el número de sentencias es muy

escaso, por lo que, en opinión del Banco Interamericano de Desarrollo (2013), a
nivel de América Latina no está consolidado el tema de delitos tributarios, excepto
en Colombia, Chile y México. Perú se encuentra en el grupo de países que no ha
consolidado el proceso de juzgamiento de los delitos tributarios, y se muestra en
la tabla 4 que en el año 2010 solo se obtuvieron cuatro sentencias condenatorias.
107
Tabla 4
Sanciones emitidas y sentencias condenatorias por delito en el año 2010
Fuente: Banco Interamericano de Desarrollo (2013).
En el caso de nuestro país, la dificultad de mostrar el resultado de los

procesos tributarios con las resoluciones correspondientes se debe a que no
existe un sistema tributario especializado, solo existe una fiscalía especializada en
delitos tributarios que luego de formalizar la denuncia el proceso sigue su camino
en diversos juzgados penales, de acuerdo al turno que le corresponda.
La economía informal es considerada por cinco Administraciones
Tributarias como uno de los problemas significativos: Argentina, Bolivia, Brasil,
108
Guatemala y Perú. Diversos estudios llegan a suponer que en algunos países
más del 50% de la economía es informal, lo que influye directamente en la Base
Tributaria.
A continuación desarrollamos el tema de Fiscalización Tributaria vinculado

con la Administración de los ingresos tributarios, ya que en el ítem relacionado
con el sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos se
desarrolla en forma detallada la legislación correspondiente tanto sustantiva como
adjetiva.
2.2.2.4 Fiscalización tributaria
Concepto
De conformidad con la definición establecida por la SUNAT (2013),
fiscalización “es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la
correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo a la obligación
aduanera, así como a las obligaciones formales relacionadas a ellas”.
Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas

y de Administración Tributaria, entre otras:
Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del Gobierno Nacional, con
excepción de los municipales, así como las aportaciones al Seguro Social de Salud
(ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), y otros cuya recaudación
se le encargue de acuerdo a ley (SUNAT, 2013).
La facultad de fiscalización la ejerce la SUNAT en forma discrecional; es

decir, no se podrá realizar el proceso de fiscalización al 100% de los
contribuyentes, se elegirán a los contribuyentes que se sometan a este proceso.
Normativa legal aplicable

La administración tributaria tiene la facultad de determinación y
fiscalización de la obligación tributaria, las mismas que se encuentran reguladas
en el Capítulo II del código tributario según su TUO aprobado por el D. S. 135-99-
EF del 19 de agosto de 1999, artículo 59.o y ss., en adelante el C. T.
109
La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor
tributario está sujeta a fiscalización o verificación de la obligación tributaria, la que
podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información
señalada emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución
de Multa.
La facultad de Fiscalización está regulada en los artículos 61. o, 62.o, 62.o A

y el D. S. 085-2007-EF, Reglamento de Fiscalización de SUNAT promulgado el 29
de junio de 2007.
La fiscalización tributaria, entonces, es efectuada por la administración

tributaria, y su procedimiento está enmarcado en las normas legales antes
señaladas, las mismas que son de obligatorio cumplimiento.
La Fiscalización incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento.
Facultades de la administración tributaria para realizar la fiscalización
Para poder cumplir con este procedimiento se le otorga las siguientes

facultades
1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de:

Libros y registros que sustenten la contabilidad, o que estén relacionados con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones

tributarias, en el caso que no estén obligados a llevar contabilidad completa.
Documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Se le otorgará un plazo de 2 días hábiles cuando las circunstancias lo

requieran y 3 días hábiles cuando para informes y análisis.
110
2. Deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables
mediante sistema de procesamiento electrónico o sistema de micro
archivos.
Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de micro formas
grabadas u otros medios de almacenamiento de la información o
documentación relacionada con el equipamiento informático
Equipo técnico de recuperación visual de micro formas y de equipamiento

de computación para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando
se hallaren bajo fiscalización o verificación.
La administración tributaria podrá establecer las características que

deberán reunir los registros de información básica almacenable en los
archivos magnéticos y los datos que obligatoriamente deberán registrarse,
3. Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de

libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o
afines y correspondencia comercial, relacionada con hechos que
determinen tributación.
Deberá otorgar un plazo no menor de 3 días hábiles. Esta facultad incluye

la de requerir la información destinada a identificar a consumidores y
clientes del tercero.
4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros

otorgando un plazo no menor de cinco (5) días hábiles más el término
de la distancia.
Nota.- La citación deberá tener como datos mínimos el objeto y el asunto,

la identificación del deudor tributario o el tercero.
111
5. Efectuar tomas de inventarios de bienes o controlar su ejecución,
efectuar la comprobación física, su valuación y registro, arqueos,
caja, valores y documentos y control de ingresos.
Se realiza en forma inmediata con ocasión de la intervención.
6. Presunción de evasión tributaria

Inmovilización de los libros, archivos, documentos, registros, en general y
bienes de cualquier naturaleza, por un periodo no mayor de cinco días
hábiles prorrogables. En caso de SUNAT 10 días, prórroga hasta 60 días
por Resolución de Superintendencia.
Incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y

bienes de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos
digitales por un plazo de 45 días hábiles prorrogables por 15 días más.
Se procederá a la incautación previa autorización judicial, para lo cual la

SUNAT deberá motivar su pedido y lo resolverá un juez especializado en lo
penal en 24 horas sin citación de la otra parte. Al término del plazo se
procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella
documentación que hubiera sido incluida en la denuncia formulada.
7. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título

por los deudores tributarios, así como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados u
ocupados será necesario solicitar autorización judicial, sin correr traslado a
la otra parte.
8. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus

funciones.
9. Solicitar información a las empresas del sistema financiero sobre:
112
a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores
tributarios sujetos a fiscalización.
Nota.- Información requerida por el juez a solicitud de la Administración
tributaria. La solicitud será motivada y deberá ser resuelta en 72 horas,
bajo responsabilidad y deberá ser entregada en un plazo de 10 días
hábiles.
b) Demás operaciones con sus clientes.
10. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias,

asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.
11. Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o

comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los
sujetos sometidos bajo su competencia o con los cuales realizan
operaciones.
La información obtenida por la administración tributaria no podrá ser

divulgada a terceros bajo responsabilidad.
12. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.
13. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar las autorizaciones

correspondientes de acuerdo a los antecedentes y /o al
comportamiento tributario del deudor.
14. La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros
contables u otros libros vinculados a asuntos tributarios. La SUNAT
puede delegar esta facultad.
La SUNAT señalará los requisitos, formas, condiciones u demás
regulaciones, en forma física o electrónica.
113
15. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales
y demás medios utilizados o distribuidos por la administración
tributaria con motivo de la aplicación o ejecución de sanciones.
16. Exigir a los deudores tributarios la designación de representantes con

el fin de tener acceso a la información de precios de transferencia.
17. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, realizadas

por los deudores tributarios en lugares públicos a través de
grabaciones de video, la misma que no puede ser divulgada.
Ninguna persona o entidad, pública o privada puede negarse a suministrar

la Administración tributaria la información que esta solicite para determinar
la situación económica o financiera de los deudores tributarios.
18. La SUNAT podrá utilizar para el cumplimiento de sus funciones la

información contenida en los libros, registros y documentos de los
deudores tributarios que almacene, active y conserve.
Plazo del proceso de fiscalización

El proceso de fiscalización que lleve a cabo la administración tributaria debe
efectuarse en el plazo de un año.
Cómputo del plazo

El plazo se computa a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada por la
administración tributaria.
Prórroga
Elevado volumen de operaciones, complejidad del proceso productivo,
dispersión geográfica.
114
Ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos u otros hechos que
determinen indicios de evasión tributaria.
Cuando el deudor sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un
contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.
Excepciones
Precio de transferencia.
Efectos
No se podrá notificar al deudor tributario ningún acto de la administración
tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la
ya solicitada por el tributo y periodo materia del procedimiento.
Vencimiento del plazo

Vencido el plazo, la administración tributaria no podrá requerir información y/o
documentación adicional a la ya solicitada por el tributo y periodo materia del
procedimiento, sin perjuicio de emitir las correspondientes resoluciones de
determinación, resoluciones de multa y órdenes de pago.
Suspensión
La suspensión es una pausa para cumplir un plazo, y el código tributario
considera las siguientes causales:
1. Lapso de tiempo que transcurre entre el pedido de información a una
institución extranjera y la respuesta.
2. Periodo que por causales de fuerza mayor la administración tributaria
interrumpa sus actividades.
3. Lapso de tiempo en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la
información solicitada por la administración tributaria.
4. Prórrogas solicitadas por el deudor tributario
5. Plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta
indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la
prosecución del procedimiento de fiscalización o cuando ordena la
suspensión de la fiscalización. Este artículo es concordante con el artículo
115
192.o del código tributario que establece que de conocerse indicios de
delito tributario se deberá comunicar a la administración tributaria, sin que
sea requisito haber culminado la fiscalización procediéndose en forma
paralela ambos proceso, judicial y administrativo. En ese caso, emitirá las
resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago en un plazo que
no podrá exceder de 90 días de la fecha de notificación de la formalización
de la investigación preparatoria o del auto de apertura de instrucción a la
administración tributaria.
6. Durante el plazo en que otras entidades de la administración pública o
privada no proporcionen la información requerida por la Administración
tributaria.
Conclusión del proceso de fiscalización

De conformidad con el artículo 75.o del código tributario, concluido el
proceso de fiscalización la Administración tributaria como consecuencia del
mismo y de subsistir los reparos encontrados emitirá la correspondiente
resolución de determinación, resolución de multa u órdenes de pago, las mismas
que cumplirán las formalidades establecidas por los artículos 76. o y ss. C. T.
Sin perjuicio de la emisión de los valores indicados, la Administración
tributaria en forma previa puede comunicar sus conclusiones y las posibles
infracciones incurridas y le da un plazo no menor de tres días hábiles, para que el
contribuyente levante las observaciones. La documentación presentada fuera de
plazo no será merituada en el proceso de fiscalización.
Resumen del procedimiento
Inicio.- Planificación
De conformidad con el reglamento, el proceso de fiscalización se inicia en
la fecha en que surte efectos la notificación al sujeto fiscalizado de la carta de
presentación al agente fiscalizador y el primer requerimiento. Regularmente antes
documentos se notifican en la misma fecha pero de darse en fechas distintas se
considera iniciado el proceso cuando surte efectos la notificación del último
documento.
116
Desarrollo del proceso ejecución
Durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización, la SUNAT emitirá
cartas, requerimiento, resultados del requerimiento, papeles de trabajo; todos
estos documentos deben contener como mínimo los siguientes datos:
Identificación del sujeto fiscalizado, domicilio fiscal, RUC, número de

documento, fecha, objeto o contenido del documento y la firma del trabajador de
la SUNAT competente.
a. Cartas.- Mediante este documento, la SUNAT realizará comunicaciones al
sujeto fiscalizado como quién es el agente fiscalizador, ampliación de
procedimiento de fiscalización, suspensión y cualquier otra información
relevante.
b. Del requerimiento.- Mediante este documento se solicita al sujeto
fiscalizado la exhibición o presentación de informes, análisis, libros y
demás documentación relacionada con los hechos generadores de
obligaciones tributarias y que puedan sustentar inafectaciones,
exoneraciones, beneficios, sustentación legal respecto a las observaciones
efectuadas, comunicación de las conclusiones del procedimiento,
comunicando las infracciones incurridas.
Además de los requisitos indicados deberá indicar el lugar donde deberá
presentarse el sujeto fiscalizado para realizar las exhibiciones
correspondientes.
Cierre del requerimiento:

Primer requerimiento.- En la fecha consignada en dicho requerimiento para
cumplir con la exhibición.
Otros requerimientos.- Vencido el plazo consignado para el cumplimiento
de dicho requerimiento.
Las conclusiones del procedimiento de fiscalización se efectuará a través
de un requerimiento, dicho requerimiento será cerrado cuando se venza el
plazo otorgado en él.
117
Actas.- Documento mediante el cual el agente fiscalizador deja constancia
de su solicitud de exhibición de libros, registros y documentación que deba
realizarse en forma inmediata y de aquella que tiene plazo de presentación
y de los resultados de la misma.
Finalización del proceso de fiscalización

De conformidad con el artículo 10 del Reglamento, el Procedimiento de
Fiscalización concluye con la notificación de las Resoluciones de Determinación
y/o de las Resoluciones de Multa.
Fiscalización tributaria en América Latina
De conformidad con los estudios efectuados por el Banco Interamericano

de Desarrollo (2013), la percepción que se tiene a nivel de América Latina es que
todas las administraciones tributarias cuentan con un plan general de
fiscalización, emiten notas internas regulando sus procedimientos y la forma de
trabajo de los auditores y los planes son objeto de evaluación y seguimiento.
Se resalta la importancia de las obligaciones de facturación y su control, en

ese sentido los contribuyentes deben ajustar sus sistemas contables y de
facturación a una serie de requisitos normalizados para dificultar el fraude fiscal y
para facilitar su detección y corrección.
Cinco Administraciones tributarias tienen implantado el sistema de las

impresoras fiscales que facilita un control exacto de los negocios donde se
instalan, como Chile, Brasil, México y República Dominicana.
La factura electrónica, también es otro avance y ya está implementándose
en el Perú (Banco Interamericano de Desarrollo, 2013).
La administración tributaria tiene que enviar un mensaje claro a la sociedad

demostrando que es capaz de detectar el fraude fiscal, la percepción de riesgo de
control por parte de la administración tributaria es fundamental para tener un buen
118
nivel de cumplimiento voluntario.”La sociedad debe percibir la capacidad de la
administración tributaria para luchar contra el fraude fiscal y la planificación
agresiva”.
Al analizar la eficiencia de las labores de fiscalización de las

administraciones tributarias, uno de los criterios considerados es la deuda
tributaria reparada versus la deuda tributaria cobrada, en este contexto, y
comparando con las demás administraciones tributarias se observa que en el año
2010 la deuda tributaria reparada por la SUNAT fue 2,383.3 millones de dólares y
la deuda cobrada fue de 142.8 millones de dólares lo que equivale solo al 6 por
ciento, siendo uno de los porcentajes más bajos de América Latina, contrastando
con México por ejemplo cuyo porcentaje es de más de 40 por ciento.
2.3 Definiciones conceptuales
a) Política fiscal
Uso del gasto público y la recaudación de impuestos para influir en la
economía. Los dos principales instrumentos de la política fiscal son el gasto
público y los impuestos. Los cambios en el nivel y la composición de los
impuestos pueden influir en las siguientes variables de la economía: La demanda
agregada y el nivel de actividad económica, el patrón de asignación de recursos y
la distribución de los ingresos.
Forma parte de la política económica; por tanto, sus objetivos son comunes
a los de esta última:
El crecimiento y desarrollo económico
El pleno empleo
La estabilidad en los precios
El equilibrio exterior
La distribución de la renta y la riqueza
119
b) Política tributaria
Conjunto de directrices, orientaciones, criterios y lineamientos para
determinar la carga impositiva directa e indirecta a efecto de financiar la actividad
del Estado.
Es una rama de la política fiscal, con la cual comparte su naturaleza de
política instrumental. Entre sus objetivos pueden señalarse cuatro categorías de
problemas:
1. Estructura formal y funcional de sistema impositivo.
2. La distribución social, sectorial y espacial de la carga impositiva.
3. Los efectos de los tributos sobre el comportamiento de los agentes
económicos.
4. La utilización de dichos efectos como herramientas de acción del Estado
sobre el sistema económico.
c) Ingresos tributarios
Los ingresos tributarios o fiscales son aquellos que recauda el Estado para
financiar las actividades del sector público, tales como impuestos, derechos,
productos y aprovechamientos. De estos, los impuestos constituyen la mayor
parte de los recursos fiscales de que dispone el Estado para financiar sus
erogaciones. Los impuestos pueden gravar directamente los ingresos, la riqueza o
la propiedad (imposición directa) o gravar el consumo (imposición indirecta). Si
bien los impuestos tienen la finalidad de financiar los servicios proveídos por el
sector público y servir como instrumento de política fiscal, también pueden tener
fines extra-fiscales como corregir fallos de mercado.
d) Presión tributaria
La presión tributaria (Tax Burden) es un indicador cuantitativo definido
como la relación entre los ingresos tributarios y el Producto Bruto Interno (PBI) de
un país.
Este indicador permite medir la intensidad con que un determinado país
grava a sus contribuyentes a través de la imposición de tributos. Es el Estado
quien mediante la aplicación de políticas tributarias, distribuye entre los
contribuyentes el peso estadístico de la contribución, en función a reglas
120
predeterminadas. Técnicamente, existen tres alternativas para determinar la
presión tributaria según sea particular, sectorial o nacional y de allí la existencia
de indicadores de presión tributaria individual, sectorial y total o nacional,
respectivamente.
Es la relación porcentual entre el monto de ingresos tributarios recaudados

y el Producto Bruto Interno.
e) Sistema
Conjunto de partes o elementos organizadas y relacionadas que
interactúan entre sí para lograr un objetivo.
f) Sistema penal tributario

Conjunto de normas legales que tipifican conductas de delitos tributarios, y
establece el procedimiento legal para su juzgamiento y recuperación de la deuda
tributaria, la sanción correspondiente, así como las entidades y funcionarios con
potestad para aplicar dichas normas legales.
g) Sistema procesal tributario

Conjunto de normas procesales que se pueden aplicar y que pueden tener un
juego dinámico dentro del proceso tributario, así como las entidades y
funcionarios con potestad para aplicar dichas normas legales.
h) Sistema procesal de los delitos tributarios internos

Conjunto de normas procesales que se pueden aplicar para el juzgamiento de los
delitos tributarios internos ante el Poder Judicial, así como las entidades y
funcionarios con potestad para aplicar dichas normas legales.
i) Tributos
Prestación generalmente pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder
de imperio, en virtud de una ley, para cubrir gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines. El código tributario rige las relaciones jurídicas
121
originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo
comprende impuestos, contribuciones y tasas.
j) Delitos tributarios internos

Conductas delictivas tipificadas en el Decreto Legislativo n.° 813 “Ley Penal
Tributaria” del 19 de abril de 1996 y normas modificatorias y concordantes.
k) Administración tributaria
En términos generales las Administraciones tributarias son organizaciones
encargadas de recaudar y gestionar la principal fuente de ingresos del Estado, es
decir, de los ingresos tributarios.
Referida a la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria (SUNAT). Administra los tributos internos y tributos aduaneros tales
como el Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo
al Consumo, Impuesto Especial a la Minería, Régimen Único Simplicado y los
derechos arancelarios derivados de la importación de bienes. Mediante la Ley
27334 se amplió las funciones de la SUNAT a efectos de que administre las
aportaciones a ESSALUD y a la ONP. La SUNAT también administra otros
conceptos no tributarios como las Regalías Mineras y el Gravamen Especial a la
Minería.
La administración tributaria dispone de las siguientes facultades:
 Facultad de recaudación de tributos
 Facultad de determinación y fiscalización de la deuda tributaria
 Facultad sancionadora.
l) Recaudación fiscal
El concepto de recaudación fiscal es aquel que se aplica al acto que realiza
un organismo, normalmente el Estado o el gobierno, con el objetivo de juntar
capital para poder invertirlo y usarlo en diferentes actividades propias de su
carácter. La recaudación fiscal es hoy en día un elemento central para todos los
gobiernos ya que esos no son más que los fondos que podrá manejar el gobierno
y que deberá asignar a diferentes espacios tales como administración pública,
educación, salud, medio ambiente, trabajo, comunicación, etc.
122
De conformidad con el artículo 4.o del código tributario la recaudación es
una facultad de la administración tributaria, la misma que consiste en cobrar los
tributos a cargo de los deudores tributarios y administrados por la SUNAT La
administración tributaria recauda los tributos, los cuales son entregados al
Ministerio de Economía y Finanzas, el cual realiza la distribución de los mismos.
Según Stevenson la recaudación tributaria es el ingreso que permite al
Estado atender sus obligaciones. Cuando esta no alcanza los montos fijados,
afecta al presupuesto destinando a la calidad de los servicios que brinda el estado
y en especial al cumplimiento de las promesas del actual gobierno relacionadas
con la Inclusión Social. Es la captación de los ingresos por parte del fisco, para
ser utilizados en el financiamiento de los gastos corrientes y no corrientes que
necesita el país para crecer y desarrollarse.
m) Inclusión social
Normas establecidas para lograr que las minorías que están en desventaja en la
actual sociedad no se vean perjudicadas en sus derechos y puedan satisfacer
todas sus necesidades teniendo las mismas oportunidades que la constitución les
garantiza como ciudadanos del Estado peruano.
El actual gobierno peruano ha prometido trabajar para que estas minorías muchas
veces excluidas puedan tener las mismas oportunidades que cualquier ciudadano.
n) Fiscalización tributaria
Es el proceso que comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad instar
a los contribuyentes a cumplir su obligación tributaria cautelando el correcto,
íntegro y oportuno pago de impuestos.
De conformidad con el artículo 61.o del código tributario, la determinación de la

obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o
verificación por la administración tributaria, la que podrá modificarla cuando
constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la
resolución de determinación o de multa.
123
El artículo 62.º del código tributario señala que la fiscalización es una facultad de
la administración tributaria y se ejerce en forma discrecional. El ejercicio de la
función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquello sujetos que gocen de
inafectación, exoneración o beneficios tributarios.
o) Elusión
El sujeto pasivo evita que surja la obligación tributaria, disminuye su cuantía o
pospone su exigibilidad, empleando para tal fin estrategias expresas o
implícitamente contenidas en la ley.
El sujeto pasivo tiene una determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta,
y por otra pare el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez
productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de
un fraude contra el fisco (Villegas, 2001)
p) Fraude fiscal
Fuente de competencia desleal que, a la larga acaba redundando en perjuicio de
todos (excepto en el de los propios incumplidores).
Quien desea no tener que pagar impuestos halla a su alcance tres modos
fundamentales de hacerlo:
a- Absteniéndose de realizar el hecho imponible, pues en ausencia de este no
surge obligación tributaria.
b- Realizando el hecho imponible pero evitando sus consecuencias
(defraudación).
c- Desplegando una conducta formalmente diferente del hecho imponible,
aunque de resultados similares.
Si en el intento de evitar el pago de impuestos o su materialización efectiva sobre

el patrimonio (pago), el individuo despliega un comportamiento abusivo, dicha
conducta será simple negocio anómalo. En caso contrario, ingresará en la
categoría de las economías de opción legítimas.
124
Las conductas fraudulentas son defendidas asignándoles la denominación de
Planificación Fiscal o Ingeniería Fiscal. Sin embargo; nada hay más falso que una
aseveración como esa La planificación fiscal solo puede aceptarse cuando
estamos frente a una economía de opción, concepto que se definirá a
continuación, todas las demás conductas son consideradas fraude, es decir
planificación fiscal abusiva o anómala, se considera como sinónimo las siguientes
denominaciones, entendiendo que todas ellas son conductas fraudulentas:
“negocio anómalo”, economía de opción ilegítima”, “operación abusiva” y
“planificación fiscal” (Santolaya, 2010).
q) Economía de opción
El futuro contribuyente se limita a elegir alguna, entre diversas formas jurídicas
igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia
con el segundo supuesto (abuso de las formas) es que en la economía de opción,
el hecho de inclinarse por una de las formas alternativas, no altera la sinceridad
del acto. No hay contraste entre la intentio juris y la intentio facti se muestran
coincidentes entre sí. El negocio o acto jurídico ejecutado o a ejecutarse tiene
determinada finalidad fáctica, y el ropaje jurídico, aun siendo alternativo, no es por
ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar una finalidad diferente.
No existe en este caso, abuso en las formas (Villegas, 2001).
2.4 Formulación de la hipótesis
2.4.1 Hipótesis general
El sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos influye

de manera significativa y negativa en el control de la evasión tributaria.
2.4.2 Hipótesis específicas

La falta de fiscales especializados en materia tributaria influye de manera negativa
en el control de la evasión tributaria.
125
La falta de magistrados especializados en materia tributaria influye de manera
negativa en el control de la evasión tributaria.
El número reducido de fiscalías y la falta de juzgados y salas especializadas en

delitos tributarios influye de manera negativa en el control de la evasión tributaria.
La inadecuada legislación procesal en materia de delitos tributarios internos

influye en manera negativa en el control de la evasión tributaria.
El ambiente de riesgo generado por un sistema procesal idóneo influye de manera

positiva en el control de la evasión tributaria.
126
CAPÍTULO III: METODOLOGÍA
3.1 Diseño metodológico
La presente investigación es no experimental porque no se realizará ningún

experimento. Expo facto porque se analizará la relación entre las variables, tal
como se manifiestan en la realidad.
De corte transversal, porque se analizará la información de un solo momento, no
de una serie temporal.
3.1.1 Método
En el presente estudio se empleará el método cuantitativo en cuanto se medirá

las frecuencias de las variables de la hipótesis y por otro lado cualitativo en
cuanto habrá una interpretación del investigador de dichas variables.
3.1.2 Tipo de Investigación
Es una investigación científica porque trata de conocer la relación entre dos

variables y tiene carácter aplicado, porque se trata de analizar aspectos el sistema
procesal actual para el juzgamiento de los delitos tributarios internos en el control de la
El tipo de problema es explicativo causal, ya que buscara explicar la influencia de una
variable sobre la otra, porque es una relación de causa y efecto.
3.1.3 Estrategia para la contrastación de la hipótesis
Se basa en las opiniones de los expertos obtenidas mediante un cuestionario

estructurado y el procesamiento estadístico de las mismas.
Para la contrastación de la hipótesis se establecerá la operacionalización de
variables, el tipo de métodos y el plan de análisis de los resultados.
127
3.2 Población y muestra
Se ha utilizado el muestreo no probabilístico, aplicando el método de muestreo

teórico, el cual consiste en recoger información de los miembros de una población
hasta que los nuevos informantes ya no aporten nuevas evidencias para la
comprobación de las hipótesis, Cuando esto sucede concluye la fase de trabajo
de campo.
Las personas encuestadas son expertos relacionados con el objeto de estudio,

tales como:
Funcionarios del Ministerio Público, funcionarios de la Comisión de Economía,

Finanzas y Lavado de activos del Congreso de la República, funcionarios del Área
de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas, funcionarios de la
SUNAT, Área de la Gerencia Procesal Tributaria y Aduanera de la Intendencia
Nacional Jurídica de la SUNAT, Área Normativa y funcionario Coordinador
General de investigaciones académicas y publicaciones del Instituto de Desarrollo
Tributario y Aduanero de la SUNAT, así como profesionales especializados en
derecho tributario, de los cuales se ha considerado a profesionales especialistas
en la materia.
128
3.3 Operacionalización de las variables
EL SISTEMA PROCESAL DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS INTERNOS Y SU INCIDENCIA EN EL CONTROL DE LA EVASIÓN

TRIBUTARIA EN EL PERÚ BIENIO 2011-2012 EN LA CORTE DE LIMA
Hipótesis Variables Indicadores Preguntas Metodología Técnica
El Sistema Procesal para Sistema procesal de Cualitativo Encuesta

el juzgamiento de los los delitos tributarios Cuestionario
delitos tributarios internos Internos.
influye de manera
significativa y negativa en
el control de la evasión
tributaria.
Específica: Grado de suficiencia de ¿Cuál es el grado de

La falta de fiscales la cantidad de fiscales influencia de de Cualitativo Encuesta
especializados en materia especializados para el influencia de la Cuestionario
tributaria influye de control de la evasión insuficiente cantidad de
manera negativa en el tributaria. fiscales especializados
control de la evasión para el control de la
tributaria. evasión tributaria?
129
Grado de suficiencia de ¿Cuál es el grado de
La falta de magistrados la cantidad de influencia de la Cualitativo Encuesta
especializados en materia magistrados insuficiente cantidad de Cuestionario
tributaria influye de especializados para el magistrados
manera negativa en el control de la evasión especializados para el
control de la evasión tributaria. control de la evasión
tributaria. tributaria?
Grado de suficiencia de ¿Cuál es el grado de
El número reducido de la cantidad de fiscalías influencia de la Cuantitativo Encuesta
fiscalías, y la falta de juzgados y salas insuficiente cantidad de Cuestionario
juzgados y salas especializadas para el fiscalías, juzgados y
especializadas en delitos control de la evasión salas especializadas en
tributarios internos influye tributaria. materia tributaria?
de manera negativa en el
control de la evasión
tributaria.
Grado de idoneidad del ¿Cuál es el grado de
La inadecuada legislación sistema procesal para el influencia de la Cualitativo Encuesta
procesal en materia de juzgamiento de los inadecuada legislación Cuestionario
delitos tributarios internos delitos tributarios. procesal en materia de
influye de manera negativa delitos tributarios?
en el control de la evasión
tributaria.
130
Grado del ambiente de ¿Cuál es el grado de
El ambiente de riesgo riesgo generado por el influencia del ambiente Cualitativo Encuesta
generado por un sistema sistema procesal para el de riesgo generado por Cuestionario
procesal idóneo, influye de juzgamiento de los un sistema procesal
manera positiva en el delitos tributarios idóneo en materia
control de la evasión internos. tributaria?
tributaria.
Nivel de recaudación ¿Cuál es el nivel de

Control de la evasión tributaria recaudación tributaria? Cualitativa Encuesta
tributaria. Nivel de la evasión ¿Cuál es el nivel de la Cuestionario
tributaria. evasión tributaria?
Nivel de la base ¿Cuál es el nivel de la
tributaria base tributaria?
Posibilidad de sanción ¿Cuál es la posibilidad
efectiva por incurrir en la de sanción efectiva por
comisión de delitos incurrir en la comisión de
tributarios internos delitos tributarios
internos?
131
3.4 Técnicas de recolección de datos
a) Análisis de la información bibliográfica en internet

Esta técnica documental me permitirá recolectar y almacenar
información obtenida de internet.
b) Fichaje
Esta técnica me permitirá recolectar y almacenar información relevante
durante todo el proceso investigativo. Para tal efecto realizaremos los
distintos tipos de fichaje (resumen, síntesis, citas y personales).
c) Cuestionario
Mediante esta técnica buscaremos la percepción de los expertos
seleccionados, acerca de las relaciones entre los indicadores de las
variables independientes y dependientes.
3.5 Técnicas para el procesamiento de la información
Se utilizará técnicas de la estadística descriptiva, tales como la distribución de

frecuencias categóricas y la moda
La técnica a ser utilizada para analizar los datos obtenidos a lo largo de la

investigación está dada por la interpretación estadística de la información
existente de la variable Control de la Evasión.
Asimismo, emplearemos la técnica del análisis legal ya que es precisamente el

alcance de la legislación del sistema procesal de los delitos tributarios internos,
el elemento central de nuestra investigación, buscaremos pues, en la medida
de lo posible, desentrañar el espíritu de la norma y contrastarlo con lo acaecido
en la realidad.
El plan de análisis consistirá en la interpretación de los resultados y de acuerdo
a la técnica empleada la elaboración de cuadros de frecuencia y de
contingencia así como sus respectivos ratios.
132
3.6 Aspectos éticos
De acuerdo con el artículo 6.o del Código de Ética de la Universidad de

San Martín de Porres (en adelante Código de Ética), la búsqueda de la verdad
es una pauta de conducta que debe guiar las acciones de los miembros de la
universidad. En este sentido, la investigación realizada ha acopiado,
sistematizado y presentado la información objeto de estudio, priorizando, de
modo permanente, el mencionado valor.
En efecto, de conformidad con el título del trabajo, se puede apreciar que

busca presentar una realidad problemática, identificando sus características y
la necesidad de su reforma, para plantear (con base en la teoría, antecedentes,
legislación peruana, entre otros), alternativas posibles de solución. En esta
línea, la búsqueda de la verdad ha sido el patrón fundamental, pues las
conclusiones y recomendaciones son consecuencia de una labor de recojo y
procesamiento de fuentes directas y confiables que constituyen hechos
debidamente presentados en la base de la estructura de la investigación.
Concordante con lo anterior, los mencionados recojo y procesamiento de

la información han estado orientados por el cumplimiento de los principios que
contiene el artículo 7.o del Código de Ética: honestidad, integridad y
cumplimiento del compromiso. Se ha desarrollado la investigación cumpliendo
estrictamente las normas universitarias y legales pertinentes, habiendo
realizado el trámite regular para cumplir todas las etapas y levantar las
observaciones respectivas tendientes a la aprobación debida de la tesis.
La responsabilidad antedicha se ha expresado en la dedicación puesta en

el trabajo de investigación, el que configura un aporte sustancial para la
solución de un problema de notable y vigente trascendencia jurídica y, al
mismo tiempo, es un estudio coherente con el compromiso de cumplir los fines
institucionales de la universidad con relación a la investigación y a su efecto en
la mejora de la sociedad (Art. 19.1: Fomentar la ejecución de estudios
vinculados a la problemática nacional y plantear las soluciones pertinentes).
133
Ciertamente, la presente tesis tiene como hipótesis principal que el
sistema procesal actual para el juzgamiento de los delitos tributarios internos
influye de manera significativa y negativa en el control de la evasión tributaria.
Es decir, se da cuenta de una realidad de importancia comprobada para el
interés público nacional, como es determinar las causas de la constante
evasión tributaria en el Perú, ilícito de gravedad si se atiende a que las
infracciones fiscales tienen repercusión en el ámbito penal, ya que los ingresos
tributarios tienen por finalidad dotar al Estado de los recursos necesarios para
que cumpla con sus fines (bienestar general de los ciudadanos y garantía del
ejercicio de sus derechos), por lo que toda acción que trasgreda tal
cumplimiento repercute en la afectación de la seguridad de los individuos y de
la sociedad (atentado contra los ingresos y patrimonio del Estado). Entonces, el
combate efectivo a la evasión tributaria debe ser una política prioritaria de
Estado, pues genera efectos negativos en toda la ciudadanía: limita el acceso
de oportunidades en igualdad de condiciones, lo que obstaculiza la plenitud de
la inclusión social.
Por ello, siendo la evasión tributaria un componente influyente en la

economía de nuestro país que no permite su adecuado desarrollo, se hace
evidente la necesidad de evaluar el sistema procesal tributario para el
juzgamiento de los delitos tributarios internos. En este sentido, la evaluación
del problema ha estado guiada por el principio de la honestidad intelectual,
respetando en todo momento la autoría, diseños e ideas de las fuentes de
información consultadas para la elaboración del trabajo. Precisamente,
atendiendo a este aspecto, se ha podido concluir en que la evasión tributaria en
nuestro país es una de las más altas en América Latina, que existe carencia en
la especialización y en el número de magistrados que conocen estos asuntos y
que el sistema procesal y legislativo de control y sanción de estos delitos no es
idóneo.
Atendiendo al sentido ético, en su dimensión de compromiso, se han

planteado recomendaciones que parte de la honestidad en la presentación de
134
la información, entre ellas: incrementar las fiscalías especializadas,
implementar órganos jurisdiccionales especializados para generar un ambiente
de riesgo y con ello el control de la evasión, y fomentar un sistema procesal
especial para el juzgamiento de los delitos tributarios internos que considere
mayores plazos procesales para una adecuada investigación de los indicios de
presunción de delitos tributarios efectuada por la administración tributaria,
antes de la denuncia del fiscal.
En resumen, el respeto por los lineamientos éticos reconocidos por la

Universidad ha tenido absoluta presencia en el desarrollo de la tesis, no solo
por la veracidad y honestidad de la información presentada y en el trabajo
realizado; sino porque se ha abordado un tema de innegable interés nacional,
cuyo aporte repercutirá en el cumplimiento de una de las políticas más
urgentes del actual gobierno en nuestro país, que es la inclusión social. Esta
política de inclusión se desprende de la regulación constitucional, que coloca a
la persona humana como fin supremo del Estado y la sociedad.
135
CAPÍTULO IV: RESULTADOS
4.1 Presentación de resultados
La presentación de los resultados se realizará en función de los problemas

derivados. La información se presenta en porcentajes; los datos con los valores
absolutos se pueden encontrar en las tablas que forman parte de los anexos.
Problema derivado 1:
¿En qué medida la falta de fiscales especializados en materia tributaria influye en

el control de la evasión tributaria?
La información que nos permite responder a este problema derivado se presenta

en la tabla 5.
Tabla 5
Grado de influencia de la insuficiente cantidad de fiscales especializados para el
control de la evasión tributaria.
ENCUESTADO /% DE OPINIÓN ALTO MEDIO BAJO

Funcionarios SUNAT 81.3% 18.8% 0.0%
Funcionarios Ministerio Público 75.0% 25.0% 0.0%
Expertos en Política Tributaria 100.0% 0.0% 0.0%
Especialistas en Derecho Tributario 100.0% 0.0% 0.0%
PROMEDIO 90.0% 10.0% 0.0%
Como puede apreciarse, el 90% de los encuestados considera que es ALTO el

grado de influencia de la falta de fiscales especializados en materia tributaria en el
control de la evasión tributaria, el 10% considera que es MEDIO, y ninguno
considera que es BAJO.
136
A partir de estos resultados se comprueba la hipótesis específica 1, que plantea:
La falta de fiscales especializados en materia tributaria influye de manera negativa
en el control de la evasión tributaria.
¿En qué medida la falta de magistrados especializados en materia tributaria incide

en el control de la evasión tributaria?

en la tabla 6.
Tabla 6
Grado de influencia de la falta de magistrados especializados para el control de la

PROMEDIO 89.0% 9.0% 2.0%

grado de influencia de la falta de magistrados especializados en materia tributaria
en el control de la evasión tributaria; el 9% considera que es MEDIO, y el 2%
considera que es BAJO.

La falta de magistrados especializados en materia tributaria influye de manera
negativa en el control de la evasión tributaria.
137
¿En qué medida influye el reducido número de fiscalías, juzgados y salas

especializadas en delitos tributarios en el control de la evasión tributaria?
La información que da respuesta a este problema derivado se presenta en las

tablas 7 y 8.
Tabla 7
Grado de influencia de la insuficiente cantidad de fiscalías especializadas en
materia tributaria

PROMEDIO 91.0% 6.0% 3.0%
Como observamos en la tabla 7, el 91% de los encuestados considera que es

ALTO el grado de influencia de la insuficiente cantidad de fiscalías especializadas
en materia tributaria en el control de la evasión tributaria; el 6% considera que es
MEDIO, y el 3% considera que es BAJO.
Tabla 8
Grado de influencia de la falta de juzgados y salas especializadas en delitos
tributarios

PROMEDIO 92.0% 5.0% 3.0%
138
grado de influencia negativa de la insuficiente cantidad de juzgados y salas
especializadas en el control de la evasión tributaria; el 5% considera que es
MEDIO, y el 3% considera que es BAJO.

El número reducido de fiscalías y la falta de juzgados y salas especializadas en
delitos tributarios internos influye de manera negativa en el control de la evasión
tributaria.
¿En qué medida influye una inadecuada legislación procesal en materia de delitos
tributarios en el control de la evasión tributaria?

en la tabla 9.
Tabla 9
Grado de influencia de la idoneidad del sistema procesal para el juzgamiento de
los delitos tributarios internos

PROMEDIO 76.0% 5.0% 3.0%

grado de influencia negativa de la inadecuada legislación procesal para el
juzgamiento de los delitos tributarios internos en el control de la evasión tributaria;
el 5% considera que es MEDIO, y el 3% considera que es BAJO.
139
La inadecuada legislación procesal en materia de delitos tributarios internos influye
de manera negativa en el control de la evasión tributaria.
¿En qué medida influye el ambiente de riesgo generada por la vigencia de un

sistema procesal idóneo en el control de la evasión tributaria?

en la tabla 10.
Tabla 10
Grado de influencia del ambiente de riesgo generado por el sistema procesal para
el juzgamiento de los delitos tributarios internos

PROMEDIO 75.0% 15.0% 10.0%

grado de influencia del ambiente de riesgo generado por el sistema procesal para
el juzgamiento de los delitos tributarios internos en el control de la evasión
tributaria; el 15% considera que es MEDIO, y el 10% considera que es BAJO.
De otro lado, en la figura 9 se observa que se ha mantenido un porcentaje alto de

evasión tributaria en el Perú, llegando al año 2010 a 35.7% en el Impuesto
General a las Ventas, resultado que contrasta con las cifras mostradas en la tabla
11 relacionada al aspecto sancionatorio jurisdiccional penal a nivel de América
140
Latina. En la tabla 11 se muestra que es muy bajo el número de sentencias
condenatorias por delitos tributarios, situación que influye en forma negativa en
generar el ambiente de riesgo del contribuyente para que pueda combatirse la
evasión y lograr el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
Figura 9
Variación del porcentaje de evasión tributaria en el Impuesto General a las Ventas
2001-2010
141
Tabla 11
Sentencias emitidas y sentencias condenatorias por delitos tributarios en el año
2010

El ambiente de riesgo generado por un sistema procesal idóneo influye de manera
positiva en el control de la evasión tributaria.
142
CAPÍTULO V: DISCUSIÓN, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
5.1 DISCUSIÓN
De acuerdo a los resultados obtenidos con la aplicación del instrumento se evidencia

que el grado de influencia de la especialización de los fiscales y magistrados
especializados en materia tributaria para el juzgamiento de delitos tributarios en el
control de la evasión tributaria es alto, dada la complejidad y especialidad del tema.
De otro lado, y relacionado con lo descrito en el párrafo anterior, es igualmente de

gran trascendencia la existencia de juzgados, salas y mayor número de fiscalías
especializadas en materia tributaria, siempre a cargo de fiscales y magistrados
especializados en materia tributaria.
La administración tributaria es una de las más importantes en América Latina, en

relación con la recaudación de tributos a su cargo; sin embargo, también se muestra
que tiene un bajo porcentaje de cobro de la deuda tributaria comparada con el
porcentaje de deuda reparada, a lo que se añade la poca eficacia del sistema
sancionatorio de nuestro país de los delitos tributarios, lo cual determina que el
contribuyente no perciba la sensación de riesgo, por lo que existe una relación directa
para el control de la evasión entre la labor de la administración tributaria y la labor
jurisdiccional a través del sistema procesal para el juzgamiento de los delitos
tributarios internos.
El presente trabajo se enfocó en analizar la influencia del sistema procesal para el

juzgamiento de los delitos tributarios internos en el control de la evasión,
considerando la estrecha relación entre la labor de la SUNAT como órgano
administrativo y la del órgano jurisdiccional.
143
5.2 CONCLUSIONES
Los resultados de la presente tesis evidencian:
5.2.1 La evasión tributaria en nuestro país es una de las más altas en América
Latina, reflejada en bajos ingresos tributarios respecto del promedio en dicha
región, como consecuencia de la evasión tributaria.
5.2.2 La especialización de los fiscales y magistrados en materia tributaria tiene una

alta incidencia en el control de la evasión tributaria.
5.2.3 La existencia de una sola fiscalía especializada en delitos tributarios es

insuficiente e influye de manera negativa en el control de la evasión tributaria,
5.2.4 La creación de juzgados y salas especializadas en el juzgamiento de delitos

tributarios es de alta importancia para poder realizar un correcto juzgamiento
de los delitos tributarios internos, lo cual contribuiría a un mejor control de la
5.2.5 El actual sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos
influye de manera negativa en el control de la evasión, tributaria ya que no
cumple con su rol sancionador existiendo bajo número de sentencias
condenatorias.
5.2.6 El actual sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos
no logra generar el ambiente de riesgo que se requiere para el control de la
evasión, influyendo negativamente en el control de la evasión tributaria.
144
5.3 RECOMENDACIONES
5.3.1 Promover la especialización de los fiscales y magistrados que están a cargo del
juzgamiento de los delitos tributarios internos y no rotarlos a fiscalías y
juzgados de otras especialidades.
5.3.2 Incrementar el número de fiscalías especializadas en delitos tributarios y crear

juzgados y salas especializadas en el juzgamiento de delitos tributarios para
generar un ambiente de riesgo y con ello el control de la evasión.
5.3.3 Implementar un sistema procesal especial para el juzgamiento de los delitos

tributarios internos que considere mayores plazos procesales para una
adecuada investigación de los indicios de presunción de delitos tributarios
efectuada por la administración tributaria, antes de la denuncia del fiscal.
5.3.4 Fomentar una adecuada coordinación entre la administración tributaria y el

órgano jurisdiccional para el juzgamiento de los delitos tributarios internos y
lograr de esa manera que el contribuyente perciba la sensación de riesgo del
sistema sancionatorio en todas sus etapas, tanto administrativa como
jurisdiccional.
145
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149
ANEXOS
150
Anexo 1: Matriz de consistencia
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES

SECCIÓN DE POSTGRADO
MATRIZ DE CONSISTENCIA
Título: EL SISTEMA PROCESAL DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS INTERNOS Y SU INCIDENCIA EN EL CONTROL DE LA

EVASIÓN TRIBUTARIA EN EL PERÚ, BIENIO 2011-2012 EN LA CORTE DE LIMA
Formulación del
Objetivos Justificación Hipótesis Variables Indicadores Diseño metodológico
problema
Problema general: Objetivo general: La existencia de un Hipótesis general: Variable X N.o de jueces En el presente estudio
sistema procesal especializados en se empleará el método
¿En qué medida un Identificar los tributario idóneo El sistema procesal para el Sistema delitos tributarios cualitativo en cuanto
sistema procesal para problemas del ajustado a la juzgamiento de los delitos procesal de habrá una
el juzgamiento de los sistema procesal realidad nacional, tributarios internos influye de los delitos N.o de fiscales interpretación del
delitos tributarios para el juzgamiento trae como manera significativa y tributarios especializados en investigador de dichas
internos incide en el de los delitos consecuencia negativa en el control de la internos delitos tributarios variables y cuantitativo
control de la evasión tributarios internos directa la creación evasión tributaria. en cuanto se medirá las
tributaria? que inciden en el Importancia de la
de un ambiente de frecuencias de las
control de la evasión especialización en
riesgo que se variables de la
tributaria. derecho tributario de los
vincula con el hipótesis.
jueces y fiscales
control de la
evasión tributaria. N.o de fiscalías,
juzgados y salas
Siendo la evasión
especializados en
tributaria un
151
componente delitos tributarios Población.
importante en la
Problemas específicos Objetivos economía de Hipótesis específicas: Funcionarios de la
específicos: nuestro país y que Comisión de economía,
¿En qué medida la falta La falta de fiscales Cantidad de ingresos Banca, Finanzas y
influye en forma
de fiscales Determinar la especializados en materia tributarios en el Perú en Lavado de Activos del
negativa para su
especializados en incidencia de la falta tributaria influye de manera un determinado periodo. Congreso de la
desarrollo, se hace
materia tributaria incide de fiscales negativa en el control de la República; funcionarios
necesario evaluar
en el control de la especializados en evasión tributaria. del área de la Gerencia
el sistema procesal
evasión tributaria? materia tributaria en Procesal Tributaria y
tributario para el Porcentaje de evasión
el control de la Aduanera de la
juzgamiento de los tributaria
evasión tributaria. Intendencia Nacional
delitos tributarios La falta de magistrados
¿En qué medida la falta internos para especializados en materia Cantidad de Jurídica de la SUNAT,
de magistrados generar el tributaria influye de manera contribuyentes que Funcionarios del
especializados en Determinar la ambiente de riesgo negativa en el control de la tributan en el Perú. Ministerio de Economía
materia tributaria incide incidencia de y desde esa evasión tributaria. y Finanzas del área
en el control de la magistrados plataforma lograr relacionada con política
evasión tributaria? especializados en disminuir los tributaria; fiscales de la
materia tributaria en niveles de evasión fiscalía de delitos
El número reducido de tributarios;
el control de la tributaria.
fiscalías y la falta de profesionales
¿En qué medida el juzgados y salas Normas del sistema especialistas en
reducido número de especializadas en delitos procesal tributario. derecho tributario
fiscalías y la falta de tributarios influyen de
juzgados y salas Determinar la manera negativa en el
especializadas en incidencia del control de la evasión
delitos tributarios reducido número de tributaria. Regulación legislativa Muestra
inciden en el control de fiscalías y la falta de sustantiva en materia de
delitos tributarios Paramétrica, a criterio
la evasión tributaria? juzgados y salas
del investigador por
especializadas en
razones del tema cuyo
delitos tributarios en
dominio es de
el control de la
especialistas.
152
¿En qué medida una Determinar cómo la La inadecuada legislación Variable Y: Diseño
inadecuada legislación inadecuada procesal en materia de
procesal en materia de legislación procesal control de la Investigación será de
delitos tributarios internos
delitos tributarios incide tributaria incide en el evasión carácter descriptivo
influye de manera negativa
en el control de la control de la evasión tributaria. correlacional y
en el control de la evasión
evasión tributaria? tributaria. explicativo no
tributaria.
experimental.
Técnicas e
instrumentos de
recolección de datos.
¿En qué medida el Determinar cómo el El ambiente de riesgo

ambiente de riesgo ambiente de riesgo generado por un sistema Las principales técnicas
generado por la generado por un procesal idóneo influye de que se utilizaran en el
vigencia de un sistema sistema procesal manera positiva en el control estudio serán las
procesal idóneo incide idóneo incide en de la evasión tributaria. siguientes:
en el control de la control de la evasión
evasión tributaria? tributaria. - Análisis documental.
- Entrevistas a
funcionarios
especialistas y
profesionales
especialistas en
derecho tributario.
Se analizará la
información
proporcionada por
153
funcionarios que
laboran en:
Comisión de Economía,
Banca, Finanzas y
Lavado de Activos del
Congreso de la
República,
Área de la Gerencia
Procesal Tributaria y
Aduanera de la
Intendencia Nacional
Jurídica de la SUNAT,
Ministerio de Economía
y Finanzas del área
relacionada con política
tributaria,
Fiscales de la fiscalía
de delitos tributarios,
profesionales, y
Especialistas en
derecho tributario
154
Anexo 2: Tabla de resultados
TABLA DE RESULTADOS
SUPERINTEDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA
1. La insuficiente cantidad de fiscales especializados para el control de la

evasión tributaria. POBLACIÓN 8
ASPECTO DEL CONTROL GRADO DE INFLUENCIA

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
Nivel de la recaudación
6 2 75%
tributaria
Nivel de la evasión tributaria 8 100%
Nivel de la base tributaria 6 2 75%
Posibilidad de sancionar en
forma efectiva y ejemplar la
6 2 75%
comisión de delitos tributarios
internos
PROMEDIO 6.5 1.5 0 PORCENTAJE ALTO DE LA POBLACIÓN 81%
155
2. La insuficiente cantidad de magistrados especializados para el control de la evasión tributaria.
GRADO DE INFLUENCIA
ASPECTO DEL CONTROL
TRIBUTARIO ALTO MEDIO BAJO
6 2 75%
tributaria
6 1 1 75%
internos
PROMEDIO 6.5 1.25 0.25 PORCENTAJE ALTO DE LA POBLACIÓN 81%
156
3. La insuficiente cantidad de fiscalías especializadas en materia tributaria.
GRADO DE INFLUENCIA
ASPECTO DEL CONTROL
8 100%
tributaria
6 2 75%
internos
PROMEDIO 7 0.5 0.5 PORCENTAJE ALTO DE LA POBLACIÓN 88%
157
4. La falta de salas especializadas para el control de la evasión tributaria.
GRADO DE INFLUENCIA
ASPECTO DEL CONTROL
8 100% 0%
tributaria
Nivel de la evasión tributaria 8 100% 0%
Nivel de la base tributaria 6 2 75% 25%
6 2 75% 0%
internos
158
5. La inadecuada legislación procesal en materia de delitos tributarios internos influye de manera negativa en el control de la
GRADO DE INFLUENCIA
ASPECTO DEL CONTROL
7 1 88%
tributaria
Nivel de la evasión tributaria 7 1 88%
5 1 2 63%
internos
PROMEDIO 6.5 1 0.5 PORCENTAJE ALTO DE LA POBLACIÓN 81%
159
6. El ambiente de riesgo generado por un sistema procesal idóneo influye de manera positiva en el control de la evasión tributaria.
GRADO DE INFLUENCIA
ASPECTO DEL CONTROL
7 1 88%
tributaria
6 1 1 75%
internos
160
MINISTERIO PÚBLICO
1. La insuficiente cantidad de fiscales especializados para el control de la

POBLACIÓN: 4
3 1 75%
tributaria

3 1 75%
comisión de delitos
tributarios internos
PROMEDIO 3 1 0 PORCENTAJE ALTO DE LA POBLACIÓN 75%
161
2. La insuficiente cantidad de magistrados especializados para el control de la

3 1 75%
tributaria

2 1 1 50%
PROMEDIO 2.75 1 0.25

PORCENTAJE ALTO DE LA POBLACIÓN 69%
162

4 100%
tributaria

2 1 1 50%
163
4. La falta de juzgados y salas especializadas para el control de la evasión
tributaria.

3 1 75%
tributaria

2 1 1 50%
164

1 2 1 25%
tributaria
Nivel de la evasión tributaria 1 2 1 25%

2 2 0%
165
6. El ambiente de riesgo generado por un sistema procesal idóneo influye de manera positiva en el control de la evasión
tributaria.

2 2 0%
tributaria
1 3 0%
PROMEDIO 0 1.5 2.25

PORCENTAJE ALTO DE LA POBLACIÓN 0%
166
FUNCIONARIOS EN POLÍTICA TRIBUTARIA
1. La insuficiente cantidad de fiscales especializados para el control de la evasión tributaria. POBLACIÓN 8

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
8 100%
tributaria
Nivel de la base tributaria 8 100%

8 100%
167
2. La insuficiente cantidad de magistrados especializados para el control de la evasión tributaria.

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
8 100%
tributaria

8 100%
168

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
8 100%
tributaria

8 100%
169
4. La falta de juzgados y salas especializadas para el control de la evasión tributaria.

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
8 100%
tributaria
8 100%
170
evasión.

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
7 1 88%
tributaria

7 1 0%
171
6- El ambiente de riesgo generado por un sistema procesal idóneo influye de manera positiva en el control de la evasión
tributaria.

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
7 1 88%
tributaria

7 1 0%
172
ESPECIALISTAS EN DERECHO TRIBUTARIO
1. La insuficiente cantidad de fiscales especializados para el control de la POBLACIÓN

evasión tributaria. 5

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
5 63%
tributaria
Nivel de la evasión
5 63%
tributaria
5 63%
PORCENTAJE ALTO
PROMEDIO 5 0 0 DE LA POBLACIÓN 100%
173
2. La insuficiente cantidad de magistrados especializados para el control de la

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
5 63%
tributaria
5 63%
tributaria
5 63%
174

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
5 63%
tributaria
5 63%
tributaria
5 63%
175
4. La falta de juzgados y salas especializadas influye en el control de la evasión tributaria.

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
5 63%
tributaria
5 63%
tributaria
5 63%
176
5. La inadecuada legislación procesal en materia de delitos tributarios internos influye de manera negativa en el control
de la evasión.

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
5 63%
tributaria
5 63%
tributaria
5 63%
177
6. El ambiente de riesgo generado por un sistema procesal idóneo
influye de manera positiva en el control de la evasión tributaria.

TRIBUTARIO
ALTO MEDIO BAJO
5 63%
tributaria
5 63%
tributaria
5 63%
178
Anexo 3: Cuestionario
CUESTIONARIO ACERCA DE LA INFLUENCIA DEL SISTEMA PROCESAL

ACTUAL PARA EL JUZGAMIENTO DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS INTERNOS
EN EL CONTROL DE LA EVASIÓN TRIBUTARIA
El presente cuestionario tiene como propósito recoger diversas opiniones respecto al

sistema procesal de los delitos tributarios internos y su influencia en el control de la
evasión tributaria. Está dirigido a funcionarios cuyas labores están relacionadas
directamente con la política tributaria del Perú. Por tal motivo, conocedores de su
relación con el tema de investigación, hemos tenido a bien considerarlo para que
colabore en este estudio, el que estimamos relevante para contribuir en el
planteamiento de propuestas científicamente fundamentadas en la solución del
problema en cuestión.
En la siguiente página le presentamos una serie de variables acerca de las cuales le

solicitamos su opinión acerca del grado de influencia que usted considera que tiene
en los aspectos del control tributario que aparecen en la tabla. Por favor, marque con
un aspa en la casilla de cada aspecto que usted considera más adecuada.
Le agradecemos anticipadamente por su colaboración.
179
1. La insuficiente cantidad de fiscales especializados para el control de la evasión
tributaria.

tributaria
tributaria
Nivel de la base tributaria
2. La insuficiente cantidad de magistrados especializados para el control de la evasión

tributaria.

tributaria
tributaria

tributaria
tributaria
180
4. La falta de juzgados y salas especializadas para el control de la evasión tributaria.

tributaria
tributaria
5. La inadecuada legislación procesal en materia de delitos tributarios internos.

tributaria
tributaria
6. El ambiente de riesgo generado por un sistema procesal idóneo.

tributaria
tributaria
181
Anexo 4: Variación de la presión tributaria en el Perú: 1990-2011
182
Anexo 5: Presión tributaria 2000-2011
183
Anexo 6: Proyección de la presión tributaria al 2015
Presión Tributaria e Ingresos

Fiscales del Gobierno
Central (% del PBI)
Fuente: MEF, SUNAT, BCRP.
184
Anexo 7: Variación de la presión tributaria en Latinoamérica: 2003-2011
185
Anexo 8: Variación de los ingresos tributarios del gobierno central
Fuente: Banco Mundial (2011).
186
Anexo 9: Ingresos del Gobierno General
187
Anexo 10: Causas de la informalidad en el Perú
Fuente: SUNAT.
188
Anexo 11: Importancia de las administraciones tributarias de América Latina en
función de los ingresos tributarios del país, en porcentajes.
189
Anexo 12: Deuda reparada y cobrada. Año 2010.
190
Anexo 13: Obligaciones tributarias
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
DEBE SER
DETECCIÓN DE
REGULADO COBRANZA
NO PAGO
Por Por Por
Normas legales Administración tributaria Cobranza coactiva
NO PAGO
VÍA ADMINISTRATIVA VÍA PENAL

Consecuencia Consecuencia
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS DELITOS TRIBUTARIOS
Acude Acude
Fiscalía
SUNAT TRIBUNAL especializada en Juzgados
FISCAL delitos
tributarios
Causado por
Organización
Organización
Falta de Sistema Percepción del
Desconocimiento del Poder
fiscalización procesal de riesgo Ministerio
Judicial
Público
Fuente: Elaboración propia.
191

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FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONÓMICAS Y FINANCIERAS

EL SISTEMA PROCESAL DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS

GIOCONDA CARMELA BELLOMO MONTALVO

TESIS OPTAR EL GRADO ACADÉMICO DE MAESTRO EN

EL SISTEMA PROCESAL DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS

TESIS PARA OPTAR EL GRADO ACADÉMICO DE

GIOCONDA CARMELA BELLOMO MONTALVO

Dra. Ana Mercedes León Zarate

PRESIDENTE DEL JURADO:

Dr. Juan Amadeo Alva Gómez

MIEMBROS DEL JURADO:

Dra. María Teresa Barrueto Pérez

Dr. Augusto Hipólito Blanco Falcón

Dr. Demetrio Pedro Durand Saavedra

Dr. Miguel Ángel Suarez Almeira

Asesor y Miembros de Jurado iii

Índice de tablas viii

CAPÍTULO I: PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

1.1 Descripción de la realidad problemática ................................................. 1

1.2 Formulación del problema ....................................................................... 3

1.2.1 Problema general ........................................................................ 3

1.2.2 Problemas específicos ................................................................ 3

1.3 Objetivos de la investigación ................................................................... 4

1.3.1 Objetivo general ......................................................................... 4

1.3.2 Objetivos específicos .................................................................. 4

1.4 Justificación de la investigación ............................................................... 4

1.4.2 Importancia ................................................................................. 6

1.6 Viabilidad del estudio ............................................................................... 6

CAPÍTULO II: MARCO TEÓRICO

2.1 Antecedentes de la investigación............................................................. 8

2.1.1 Teorías ........................................................................................ 8

2.1.2 Investigaciones ................................................................................ 11

2.2 Bases teóricas .............................................................................................. 14

2.2.1 Sistema procesal para el juzgamiento de delitos tributarios internos 14

2.2.1.1 Normas Legales Sustantivas ................................................. 15

2.2.1.2 Normas Legales Procesales .................................................. 56

2.2.2 Control de la evasión........................................................................ 71

2.2.2.1 Evasión tributaria ................................................................... 73

2.2.2.2 Delitos tributarios ................................................................. 100

2.2.2.3 Administración tributaria ...................................................... 104

2.2.2.4 Fiscalización tributaria ......................................................... 109

2.3 Definiciones conceptuales .......................................................................... 119

2.4 Formulación de la hipótesis ........................................................................ 125

2.4.1 Hipótesis general............................................................................ 125

2.4.2 Hipótesis específicas...................................................................... 125

CAPÍTULO III: METODOLOGÍA

3.1 Diseño metodológico .................................................................................. 127

3.1.1 Método ........................................................................................... 127

3.1.3 Estrategia para la contrastación de la hipótesis ............................. 127

3.2 Población y muestra ................................................................................... 128

3.3 Operacionalización de variables ................................................................. 129

3.4 Técnicas de recolección de datos ............................................................... 132

3.5 Técnicas para el procesamiento y análisis de la información ..................... 132

3.6 Aspectos éticos ........................................................................................... 133

CAPÍTULO IV: RESULTADOS

4.1 Presentación de resultados ........................................................................ 136

CAPÍTULO V: DISCUSIÓN, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

5.1 Discusión .................................................................................................... 143

5.2 Conclusiones .............................................................................................. 144